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C'est l'objet premier des conventions fiscales internationales.

Historiquement, la naissance des


conventions fiscales est allée de pair avec le développement du commerce international. Il s'agit de ne
pas freiner l'économie car il est évident que lorsqu'une opération internationale est doublement
imposée, la rentabilité financière et l'intérêt économique de cette opération diminuent.

Les doubles impositions des revenus ou des bien trouvent leur origine dans la souveraineté fiscale des
Etats qui ont chacun toute latitude pour exercer leur droit d'imposer, l'un parce qu'il se considère
comme l'Etat de la résidence du bénéficiaire d'un revenu ou du propriétaire d'un bien, et l'autre pace
qu'il estime que ce revenu trouve sa source sur un territoire ou encre parce que le bien considéré y est
~.) situé (distinction fondamentale entre l'Etat de résidence etl'Etat de la source).

D'une manière générale, on distingue deux types de doubles impositions: les doubles impositions
juridiques et les doubles impositions économiques.

• Les doubles impositions juridiques: la double imposition juridique est celle qui résulte du
fait pour un même contribuable d'être imposé au titre d'un même revenu ou d'une même fortune par
plus d'un Etat

Schématiquement une telle situation peut se rencontrer dans les deux cas suivants:

<:> Une même personne est considérée par deux Etats comme résidente de chacun deux
obligation fiscale illimitée dans chacun des deux Etats.

<:> Une personne résidente d'un Etat perçoit des revenus provenant d un autre Etat ou possède des
biens dans un autre Etat: les Etats recherchent normalement à imposer les profits qui naissent
sur leur territoire même s'ils reviennent à des personnes qui sont non-résidents (justification
avancée: le profit a été rendu possible par l'utilisation d'infrastructures ou de services publics
locaux de sorte qu'il est normal que le bénéficiaire contribue aux charges publiques, ou encore
parce que le processus économique s'est déroulé sur leur territoire ou bien parce qu'un
débiteur résident a payé un revenu qui a pu constituer une charges déductible pour la
détermination de son propre impôt si bien qu'il est normal d'équilibrer cette déduction par
l'imposition d'un profit correspondant). Quoiqu'il en soit, l'imposition dans le pays de la
source est universellement répandue.

Donc si une personne perçoit des revenus dans un Etat alors qu'elle est domiciliée dans un autre, elle
risque donc de se trouver imposée:

- Dans l'Etat de la source parce que le revenu naît sur ce territoire;


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- et dans l'Etat de la résidence parce que le bénéficiaire y est domicilié et qu'il doit donc contribuer
aux charges publiques.

Exemple: Un résident français achète au Maroc une villa qu 'il loue. La France impose cette personne
sur l'ensemble de ses revenus et le Maroc l'impose sur les revenus fonciers procurés par la location de
la villa portugaise: les revenus fonciers sont imposés en France et au Maroc.

• Les doubles impositions économiques: ia double imposition économique est la situation dans
laquelle deux personnes différentes sont imposables au titre d'un même revenu ou d'une même
fortune.

Ce genre de doubles impositions se rencontre par exemple en matière de redressement des prix de
transfert intragroupe que 1on approfondira plus tard.

Exemple: deu:JWlntreprises du même groupe A (située en France) et B (située au Maroc). A vend des
marchandises à B pour un prix jugé excessifpar l'administration fiscale marocaine qui redresse les
résultats de B. Un même bénéfice est donc imposé à la fois au nom des entreprises A et B (la France ne
prend pas en compte la correction des prix de transfert opérée par le Maroc).

Si les conventions fiscales ont pour objet d'éliminer lesdoubles impositions, elles ne placent pas les
deux types de doubles impositions (juridiques et économiques) au même niveau: les doubles
impositions juridiques sont en principe éliminées grâce aux dispositions des conventions fiscales alors
que s agissant des doubles impositions économiques, les Etats doivent simplement s efforcer de s
entendre par la voie de la procédure amiable, de les éliminer mais il n'y a ici aucune garantie que les
Etats arrivent à s entendre.

S'agissant des doubles impositions juridiques, deux grades méthodes d'élimination des doubles
impositions existent: la méthode de l'exonération ou de l'exemption d'une part (1) et la méthode de
l'imputation ou du crédit d'impôt d'autre part (II). Après avoir vu ces méthodes, on regardera
comment les conventions fiscales appréhendent l'imposition des bénéfices des entreprises au travers
~)
te la notion d'établissement stable (III).

1- La méthode de l'exonération (ou de l'exemption)

En vertu de cette méthode, l'un des Etats contractants renonce à imposer le bien ou le revenu en cause.
Cette méthode connaît deux variantes:

~ l'exonération intégrale: l'Etat qui renonce à imposer le revenu ou le bien en cause, ne tient
compte en aucune manière de cette matière imposable pour établir son impôt.

~ L'exonération avec progressivité (règle du taux effectif) : afin de préserver la progressivité


de son impôt, l'Etat qui renonce à imposer tient compte de la matière imposable pour établir le
montant de l'impôt de son territoire. Cette méthode est la suivante:

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1- on calcule le montant de l'impôt qui serait exigible en l'absence de l'exonération (cotisation de


base)

2- on détermine ensuite le taux effectif en divisant la cotisation de base par ce qui serait l'assiette de
l'impôt sans 1 exonération;

3-le montant de l'impôt exigible est obtenu en appliquant le taux effectif à l'assiette de l'impôt.

Comparaison de l'exemption intégrale avec la méthode du taux effectif

Soit r résident de R dont il tire 200 000 de revenns. Et qui reçoit 100 000 de revenus en provenance de l'Etat S.
L'IR de l'Etat R est un impôt progressifle barème est le suivant:

-de 0 à 50.000 0%

~) -de 50.000 à 100.000 10%

- de 100.000 à210.000: 20%

- de 210.000 à 400.000 : 30%

- au dessus de 400.000 : 40%

Méthode de l'exemption totale

R n'est imposable que sur 200.000. L'impôt exigible dans l'Etat R est donc :

(50.000 x 0%) + (50.000 x 10%) + (100.000 x 20%) = 25.000

Exemption avec progressivité

- Cotisationde base ~ (50.000 x 0%) + (50.000 x 10%) + (110.000 x 20%) + (90.000 x 30%) ~ 54.000

- raux effectif> rapport de la cotisation de base / totalité des revenus ~ (54000 x 100)/300.000 (produit en croix
ou règle de trois) ~ 18%

-Impôt exigible ~ revenus tirés de R x taux effectif'> 200.000 x 18% ~ 36.000

Il Ya donc une différence de 11.000 selon qu'on applique la première ou la seconde méthode.

II- La méthode de l'imputation (ou du crédit d'impôt)

En vertu de cette méthode, l'Etat de la résidence et l'Etat de source ont tous les deux le droit
d'imposer, mais l'un des deux impôts vient en déduction de l'impôt exigible dans l'autre Etat.

Il existe différentes déclinaisons de celle méthode...

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~ L'imputation intégrale

Dans ce système, qui est en pratique rarement utilisé, l'impôt payé dans l'Etat de la source (du revenu)
ou de situation du bien, est intégralement déduit de l'impôt dû dans l'Etat de la résidence, sans aucune
limite.

Par exemple, si un contribuable r résident de R dispose d'un revenu global de 300 dont 200 qui prennent leur
source dans l'Etat R et 100 qui prennent leur source dans l'Etat S.

S impose les revenus qui ont leur sourcesur son territoire à une RAS de 30% lorsque ces revenusreviennent à un
non-résident.

R impose les revenus de ses résidents selon un barème progressif:

~)
-de 0 à 50 0% --
-de 50 à 100 10%

-de100à150 20%

- de 150 à 200 30%

- de 200 à 250 40%

- de 250 à 300 50%

- au-delàde 300 : 55%

Impôt payé en S : 30

Impôt payé en R :

Cotisation de base: (0 sur la première tranche de 50, 5 sur la deuxième tranche (50 x 10%), 10 sur la troisième
tranche (50 x 20%), 15 sur la quatrième tranche (50 x 30%), 20 sur la cinquième tranche (50 x 40%) et 25 sur la
sixième tranche (50 x 50%) en tout ça fait donc 5 + 10 + 20 + 25 ~ 75

Imputation du crédit d'impôt: 30

Impôt exigible: 45 (75 - 30)

La charge fiscale globale s'élève donc à 75 (45 + 30).

~ L'imputation partieUe

Selon cette méthode, le crédit d'impôt imputable dans l'Etat de résidence est plafonné au montant de
l'impôt dû dans cet Etat sur les revenus qui ont leur source dans l'Etat de la source. Si l'imputation se
fait sur un impôt proportionnel (cas de 1'IS marocain), ce plafond est obtenu en multipliant par le taux

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de l'impôt les revenus ou la valeur des biens étrangers auxquels est attaché le crédit d'impôt. Si
l'imputation se fait sur un impôt progressif, le plafond est obtenu en multipliant les revenus ou la
valeur des biens étrangers auxquels est attaché le crédit d'impôt par le taux effectif de l'impôt.

Exemple:

Si on reprend les données de J'exemple précédent (impôt progressif) :

Revenus ayant sa source dans S ~ 100


Revenus ayant sa source dans R ~ 200

Revenu imposable dans R ~ 300

Impôt payé en S = 30
Impôt progressif sur un revenu de 300 dans l'Etat de résidence = 75

Taux moyen ou effectif: 75/300 ~ 25%


Crédit d'impôt théorique (si méthode intégrale) ~ 30
Crédit d'impôt effectivement imputable 100 x 25% = 25
Remarque: il reste une fraction de 5 qui est perdue

Impôt dît dans l'Etat R: 50 (75-25)

Charge fiscale globale: 50 + 30 ~ 80

~ L'imputation d'un crédit pour impôt fictif

La technique du crédit pour impôt fictif consiste pour l'Etat de la résidence à accorder au contribuable
un crédit d'impôt même s'il n'y a eu aucun impôt prélevé à l'étranger (tax sparing) ou encore un crédit
d'impôt supérieur au montant de l'impôt payé à l'étranger (matching crédit). Il y a un crédit pour
impôt étranger qui n'a pas été payé: les conventions précisent que pour la détermination du crédit
"::") d'impôt afférent à telle ou telle catégorie de revenu, l'impôt payé dans l'Etat de la source est «censé »,
« considéré» ou encore «réputé » être égal à tel pourcentage du montant brut de ces revenus (en
général, il s'agit de dividendes). On trouve en fait cette technique dans les conventions conclues avec
les pays du crédit pour impôt fictif, le sacrifice consenti par un Etat pour attirer les capitaux étrangers
serait vain dans la mesure où ce serait le trésor public de l'Etat de la résidence qui profiterait de ce
sacrifice.

Exemple d'application:

Si l'Etat de la source Sfrappe d'une retenue à la source au taux, de 10% les dividendes distribués à des résidents
de l'Etat de /0 résidence R, et que r (résident de R,. société française imposable au taux de 33,33%) perçoit 100
de dividendes en provenance de S et dispose d'un revenu de 200 en R, l'application de la méthode de
l'imputation donne les résultats suivants:

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retenue à la source: 100 x 10% = 10

crédit pour impôt étranger = 10

assiette de l'impôt en R : 200 + 100 ~ 300

impôt dû en R : 300 x 33,33% - 10 (crédit pour impôt étranger) = 90.


Supposons que S, soucieux d'attirer des capitaux étrangers, exonère de retenue à la source les dividendes
distribués à /'étranger .. la méthode de l'imputationclassique aboutit aux impositions suivantes:

retenue à la source = 100 x 0% = 0

crédit d'impôt ~ 0

impôt exigible en R : 300 x 33,33% - 0 ~ 100.

,-::) On constate que le sacrifice consenti par l'Etat S se retrouve dans les caisses de l'Etat R !

Il est donc d'usage, dans certaines conventions conclues par le Maroc avec les pays développés d'accorder un
créditd'impôtfictifégal, par exemple, à 10% du montant brut des revenus ayant leur origine dans l'Etat.

En cas d'utilisation de cette technique, on doit calculer un revenu «reconstitué >J, obtenu par l' addition du
revenu perçu net de charge et du montant du crédit d'impôt fictif auquel il-ouvre droit en France, même en
l'absence d'impôt effectivement payé au Maroc.

retenue à la source: 100 x 0% ~ 0

crédit pour impôt fictif: 100x 10% ~ 10

assiette de l'impôt en R: 200 + 100 + 10 (crédit pour impôtfictif) = 310

impôt dû en R : 310 x 33,33% - 10 (crédit pour impôtfict!/) ~ 93,32

-.-) CONVENTION MAROCO-FRANCAISE

La convention Maroco-française prévoit trois types d'élimination des doubles impositions (article 25)

Article 25-1 : principe de la méthode de l'exemption progressive

En ce qui concerne les catégories conventionnelles pour lesquelles l'imposition est réservée à l'Etat de
la source du revenu ou de situation du bien, l'Etat de la résidence du contribuable ne peut pas les
imposer:

Exemples: revenus immobiliers et agricoles (article 9) ; bénéfices industriels et commerciaux (article


10: imposition dans l'Etat de l'établissement stable)

Ou, inversement, revenus dont l'imposition est réservée à l'Etat de la résidence du contribuable:
pensions et rentes viagères (article 17), revenus non visés expressément (article 23).

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Article 25-2

Dividendes (article 13), intérêts (article 14) et redevance (article 16) : crédit d'impôt limité (toujours
s'agissant des conventions fiscales internationales: «dans la limite du montant des impôts de l'autre
Etat afférents à ces revenus) »

Article 25-3

Certains dividendes, intérêts et certaines redevances: crédit pour impôt fictif. France: conditions ne
sont plus remplies donc refuse d'appliquer le crédit d'impôt fictif.

111- L'imposition des bénéfices des entreprises: la notion d'établissements stable:

Lorsqu'une entreprise a une activité internationale, la répartition des compétences fiscales entre les
Etats liés par une convention fiscale repose sur le critère de l'établissement stable, l'Etat de résidence
de l'entreprise impose tous les bénéfices de celle-ci sauf lorsqu'elle exerce son activité dans l'autre Etat
contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable. Dans ce cas, l'Etat d'exercice de
l'établissement stable a le droit d'imposer les bénéfices rattachables à cet établissement (voir
l'articleIO-I de la convention franco-marocaine).

n est donc important de savoir ce que recouvre la notion d'établissement stable (A). On s'intéressera
ensuite à l'imposition des établissements stables (B).

A-la notion d'établissement stable.

Pour expliciter la notion d'établissement stable, les conventions fiscales continent généralement une
définition générale (1), puis elles donnent d'une part des exemples dans lesquels on se trouve en
présence d'un établissement stable (2) et donnent d'autre part une série d'exception (3). Ensuite on
évoquera le cas de représentants (4) et des agents d'assurances (5) pour enfin dire un mot sur le
commerce électronique (6).

1- Définition générale

D'après les conventions fiscales, un établissement stable désigne en principe «une installation fixe
d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité Il. Cette
défmition est reprise par la convention franco-marocaine (article 3).

il doit avoir une installation: cela peut être un locale ou éventuellement des machines et
outillages (cas des chantiers).

il faut que cette installation ait un certain degré de permanence; il ne faut pas que l'installation
ait été créée à des fins purement temporaires. Si une installation a vocation à durer mais

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qu'elle est pour quelque raison que ce soit liquidé, elle ne perd pas son caractère
d'établissement stable. Si l'installation est au début censée être temporaires et que finalement
elle dure, elle devient alors rétroactivement un établissement stable.

Cette installation doit avoir une activité.

$ Exemples
Les conventions fiscales donnent généralement des exemples dans lesquels on se trouve en présence
d'un établissement stable (voir article 3-a de la convention franco-marocaine). Ces exemples ne sont
donnés qu'à titre indicatif (cela résulte du mot «notamment »}: ce n'est pas parce qu'un type
d'installation n'est mentionné qu'il ne s'agit pas d'un établissement stable. L'énnmération énoncée
n'est pas limitative, le champ de défInition s'étend à tout à tout établissement d'une nature et d'une
consistance semblable à celles des exemples énnmérés.

Attention: Les exemples donnés ne sont pertinents que pour autant qu'ils entrent dans la
définition générale. Donc si par exemple une succursale n'a pas d'activité, ce ne sera pas un
établissement stable.

,f Un siège de direction de d'exploitation: ce n'est pas le siège de direction ou d'exploitation de


l'entreprise mais juste un lieu où l'entreprise prend certaines décisions.

,f Une succursale: pas définie par la convention donc il faut se référer au droit interne (rappel
d'interprétation). Généralement, il faut que l'installation possède une certaine permanence et
une certaine autonomie. En pratique, cette autonomie se manifeste normalement par
l'existence d'un personnel propre, recruté et rémunéré localement (au moins en partie) et par
l'existence d'une comptabilité distincte.

,f Un bureau: cela peut être un bureau de vente mais c'est une catégorie générique permettant de
recouvrir d'autres situations comme notamment les agents dépendants.

,f Usine, atelier et lieu d'extraction de ressources naturelles

,f Regarder l'article 3-a-gg et hh et comparer avec le modèle OCDE: chantier de construction


(pas de limitation de durée) et chantier de montage dont la durée est supérieur à six mois. Il est
remarquable que la convention modèle OCDE indique qu'il faut normalement une durée de 12
mois. Pourquoi? Cela permet au Maroc d'imposer plus facilement les entreprises étrangères
qui ont une activité sur leur territoire car la définition de l'établissement stable est moins
stricte.

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3- Exceptions

En gros, il s agit en fait des activités de nature préparatoire ou auxiliaire. Par exemple une entreprise
utilise une installation destinée à entreposer, exposer ou livrer ses propres marchandises.

l:t Le cas des représentants


Même en l'absence de véritable installation fixe d'affaires, une entreprise peut néanmoins avoir un
établissement stable là où elle est représentée par lm agent qui traite des contrats en son nom. Il doit
s'agir d'un agent dépendant qui peut être une personne physique ou une société, habilité à traiter les
contrats de l'entreprise et exerçant son activité sans les domaines caractéristiques de l'existence d'un
établissement stable. Ces conditions sont cumulatives...

• Agent dépendant: il ne fant que cet agent jouisse d'un statut indépendant (courtier,
commissionnaire). Pour apprécier s il y a ou nom dépendance, tout dépend des circonstances
de fait. Si on ne veut pas du lien de dépendance, il faut que le contrat précis notamment que la
personne ne faite pas partie de personnel de l'entreprise, qu'il prend lui-même en charge
divers frais. Enfin ce qui permet de conclure qu'il n y a de lien de subordination.

Remarque: un agent indépendant qui agirait en dehors de son activité propre pour servir
l'entreprise pourrait toutefois être qualifié d'établissement stable. Cela étant le juge s attache
surtout aux faits et non à la qualification que les parties donnent aux faits. Voir article 3-e de
la convention franco-marocaine pour illustration de ce qui vient d être dit

• l'agent doit être habilité à traiter les contrats de l'entreprise: cela veut dire que l'agent est
autorisé à négocier les éléments des contrats, doivent avoir trait aux activités de l'entreprise.
Ces pouvoirs doivent être exercés (habituellement). La convention cite notamment un exemple
(article 3-c in fme) qui ne figure pas dans le modèle OCDE.

• L'agent doit exerce son activité dans les domaines caractéristiques d'un établissement stable:
'-)
lm agent dépendant habilité à traiter habituellement les contrats de l'entreprise ne constituer un
établissement stable que s'il exerce des activités qui, si elles étaient exercées par une
installation fixe d affaires, ferait de cette installation un établissement stable. Autrement dit,
lorsqu'un agent n exerce ses pouvoirs que dans le cadre d'activité préparatoires ou auxiliaires,
il ne constitue pas un établissement stable (par exemple un agent se borne à faire de la
publicité ou à recueillir des informations pour 1entreprise).

5-le cas des agents d'assurance:

Le modèle OCDE ne dit pas un mot des agents d'assurance: il faut alors appliquer les principes que
l'on vient de voir (installation fixe d'affaires ou agent dépendant ayant le pouvoir d'engager
l'entreprise). En pratique il est rare que les compagnies d'assurance disposent d'une installation fixe
d'affaires ou d'un agent dépendant ayant le pouvoir d'engager l'entreprise: elles sont donc

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Conventions fiscales internationales ENCG - SETTAT

susceptibles de se livrer à des opérations sans être imposées sur place. C est ce qui explique que
l'article 3-d de la convention franco-marocaine considère qu'il y a établissement stable si une
entreprise perçoit des primes ou assure des risques sur le territoire concerné par l'intermédiaire d'une
personne dépendante (il est en effet fréquent que les compagnies d'assurance dispose d'un agent
dépendant pour collecter les primes d'assurance sans pour autant que cet agent ait le pouvoir de
négocier les contrats de l'entreprise; donc on ne peut pas le considérer comme un établissement
stable).

6· Etablissement stable et commerce électronique

Selon l'OCDE, les principes d imposition existants applicables au commerce traditionnel permettent
d'assurer la taxation du commerce électronique et doivent donc s'appliquer à celui-ci. Ainsi un site
Web, qui en fait une combinaison de logiciels et de données stockées sur un serveur qui les exploite,
ne représente aucun bien tangible: il ne peut donc pas être considéré comme un établissement stable.
Par contre le serveur qui héberge des sites Web est un élément d'équipement qui a une localisation
physique pouvant constituer une installation fixe d'affaires si les conditions sont remplies (certain
degré de permanence, l'entreprise exerce tout ou partie de son activité par l'intermédiaire de cet
équipement: examen au cas par cas).

Remarque: - la présence d'une intervention humaine n'est pas une condition nécessaire à la
reconnaissance d'un établissement stable.

D'une façon générale, les conventions fiscales prévoient qu'une entreprise d'un Etat qui exerce une
activité dans l'autre Etat n'est imposable dans cet Etat que si l'activité dans cet Etat est exercée par
l'intermédiaire d'un établissement stable. Un établissement stable est dénué de la personnalité
juridique: juridiquement ses bénéfices sont réalisés par l'entreprise. Mais afin de tenir compte des
L) activités étrangères exercées par les entreprises, les conventions fiscales recounaissent une
personnalité fiscale aux établissements stables.

Lorsqu'une entreprise exerce une activité dans un autre Etat, il faut rechercher si une convention
fiscale est applicable. Dans la négative, chaque Etat applique son droit interne ce qui peut conduire à
des doubles impositions. Dans l'affirmative, il faut se reporter à la définition de l'établissement stable
généralement contenue dans les conventions fiscales.

S'il n'y a pas établissement stable : Etat de l'exercice des activités en cause ne peut pas imposer les
bénéfices de l'entreprise qui sont exclusivement imposables dans l'Etat de résidence de l'entreprise.

S'il Y a établissement stable : l'Etat de situation de cet établissement est en droit d'imposer ses
bénéfices. Seuls les bénéfices imputables à l'établissement stable sont imposables par son Etat de
situation.

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Conventions fiscales internationales ENCG-SETIAT

La convention franco-marocaine, elle, fait référence aux "revenus provenant de l'activité des
établissements stables" (article IO§2). En gros, les bénéfices réalisés par l'établissement stable doivent
être déterminés comme si l'établissement stable était une entreprise indépendante. Pour calculer le
montant des bénéfices imposables, il faut normalement partir de la comptabilité de l'établissement
stable (bien sûr s'il y a une comptabilité). En l'absence de comptabilité, l'article IO§4 prévoit une
méthode forfaitaire : la convention prévoit que le montant des bénéfices peut être déterminé en
répartissant les résultats globaux de l'entreprise au prorata du chiffre d'affaires réalisé par les
établissements stables. Selon l'article IO§5, s'il n'est pas possible d'appliquer cette méthode forfaitaire,
les Etats doivent essayer de s'entendre entre eux par le biais de la procédure amiable.

.....)

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