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2016
22 fiches de cours
pour acquérir les connaissances nécessaires
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CARRES 4e ÉDITION
DEC 2016
RÉGLEMENTATION
PROFESSIONNELLE
ET DÉONTOLOGIE
DE L'EXPERT-COMPTABLE ET
DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
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Gérard Lejeune
est expert-comptable, commissaire aux comptes et enseignant à l'Institut d'études
Politiques de Paris.
Jean-Pierre Emmerich
est diplômé d'expertise comptable et intervenant à l'Université Paris-Sud 11 ainsi que
dans les classes préparatoires au diplôme d'expertise comptable.
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© Gualino éditeur, Lextenso éditions 2016
70, rue du Gouverneur Général Ëboué
92 131 Issy-les-Moulineaux cedex Suivez-nous sur CJ
PllOTOCOPWGE ISBN 978 - 2 - 297 - 05484 - 3
0 TUELHIVRE ISSN 2262-1636
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1 L'expert-comptable
Fiche 1 L'organisation de la profession d'expert-comptable 5
Fiche 2 Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables
à l'expertise comptable 13
Fiche 3 Présentation des missions de l'expert-comptable 25
Fiche 4 L'accès à la profession d'expert-comptable 37
Fiche 5 Les conditions d'exercice de la profession d'expert-comptable 45
Fiche 6 Le recours à un expert-comptable, l'acceptation de la mission
et la lettre de mission 57
Fiche 7 La cessation des fonctions de l'expe rt-comptable 61
Fiche 8 Obligations liées au comportement professionnel 65
Fiche 9 La responsabilité de l'expert-comptable 81
Fiche 10 Le contrôle qualité des experts-comptables 89
Fiche 11 Le Code d'éthique de la profession comptable de l'IFAC 93
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4 ( ARRËS DEC 1- RËGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
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L 'argani!iatian de la prafe§§ian
FICHE
d'expert-c:amptable 1
L'organisation de la prof ession d'expert-comptable est centrée autour de l'Ordre des experts-comptables, institu-
tion nationale, créée par l'ordonnance du 19 septembre 1945 et placée sous la tutelle du ministère de l'Ëco-
nomie et des Finances. Le ministre est représenté par un commissaire du gouvernement auprès du Conseil
supérieur de l'Ordre, et par un commissaire régiona l du gouvernement auprès de chaque Conseil régional de
l'Ordre.
A - L'historique
La profession comptable s'organise avec le développement industriel au xixe siècle. En 188 1, la première organi-
sation importante de comptables en France est créée sous le nom de la Société de Compt abilité de France. Elle
distinguait alors trois niveaux de compét ences au sein de la discipline compt able, la tenue de livres, le comp-
table et l'expert-comptable, et regroupait en son sein l'ensemble des comptables salariés et libéraux.
Ce n'est qu'en 1912 qu'apparaît la Compagnie des experts-comptables de Paris. Cette dernière ne rassemble
que les professionnels libéraux. La fin de la première guerre mondiale s'accompagne de la naissance en France
d'une fédération regroupant les compagnies comptables créées depuis 1912 . De plus, deux diplômes voient le
jour durant cette période :
- le Brevet d'expert-comptable en 1927;
- le Brevet professionnel compt able en 193 1.
Toutefois, aucun de ces deux diplômes ne protège le titre d'expert-comptable.
La création de l'Ordre des experts-compt ables est parallèle à l'élaboration du Plan comptable général.
En 194 1, une commission interministérielle est formée pour prendre en charge :
- d'une part la fo rmation professionnelle des experts-comptables;
- et d'autre part les projets de statuts de l'Ordre.
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6 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
L'Ordre des expert s-comptables et des comptables agréés, placé sous la tutelle du ministère des Finances, est
institué par l'acte dit loi n° 467 du 3 avril 1942 et, le même jour, l'acte n° 468 réglemente les titres profession-
nels. Comme les autres ordres professionnels (médecins, architectes, pharmaciens ... ), l'Ordre des experts-
comptables est bien né sous Vichy. Ces textes d'origine contenaient, comme pour l'accès à toutes les professions
libérales, d'horribles dispositions antisémites.
L'ordonnance numéro 45-2138 du 19 septembre 1945 constate la nullité des actes de Vichy, modifie les textes,
institue l'Ordre et réglemente les titres et les professions d'expert-comptable et de comptable agréé (JO du
21 septembre 1945, p. 5938, rectification du 30 septembre 1945; JO du 3 1 décembre, p. 8473).
Cette ordonnance de 1945 demeure le texte de base de l'organisation comptable actuelle en France. Les textes
essentiels pour l'organisation et l'exercice de la profession ont été remaniés entre 2010 et 2014.
Le décret n° 20 12-432 du 30 mars 20 12 (modifié par le décret n° 2012-690 du 7 mai 2012), relatif à l'exercice
de l'activité d' expertise comptable, abroge 19 décret s pris entre 1945 et 2010 et regroupe en un texte unique les
dispositions réglementaires relatives à la profession d'expert-comptable. Ce texte, très important, débute un
long processus de modifications réglementaires du fait des réformes engagées par les lois du 23 juillet 2010, du
28 mars 201 1 et par la loi de finances rectificat ive pour 2010. Plus récemment, l'ordonnance n° 45-2138 du
30 avril 20 14 et le décret n° 2014-9 12 du 18 août 20 14 ont notamment modifié les règ les de détention du
capital des sociétés d'expertise comptable et d'encadrement des actions de démarchage.
Enfin, la loi pour la croissance l'activité et l'égalité des chances économiques du 6 août 2015 (loi n° 2015-990),
dite « loi Macron » a confirmé le rôle des experts-comptables en tant que conseils des entreprises à travers deux
mesures visant :
- à étendre le périmètre d' intervention des experts-comptables (voir fiche n° 5) ;
- à permettre aux experts-comptables de s'associer avec d'autres professions juridiques et judiciaires dans le
ca dre de sociétés dites interprofessionnelles (voir fiche n° 5).
B - La mission
L'Ordre des experts-comptables a pour mission d'assurer la défense de l' honneur et de l'indépendance de la
profession. Il peut présenter aux pouvoirs publics et aux autorités constituées toute demande relative à la profes-
sion et être saisi par ces pouvoirs et autorités de tout e question la concernant.
L'Ordre des experts-compt ables est également actif dans tous les organismes internationaux et européens repré-
sentatifs de la profession comptable. Il développe également des actions de coopération et de partenariat avec
les pays francophones d'Afrique et d'Asie.
C - La composition
L'Ordre des experts-comptables est représenté par le Conseil supérieur, composé de 69 membres dont 23 prési-
dents de conseils régionaux, qui ont pour mission de garantir le bon fonctionnement de la profession sur le
terrain.
L'ensemble des professionnels de la comptabilité, de la finance, de l'audit et de la gestion, qu'ils exercent dans
les secteurs privés, publics ou à l'universit é, ont vocation à se rassembler au sein de l'Académie des sciences et
techniques comptables et financières et de l'Institut des professionnels associés à l'Ordre des experts-comptables.
Les professionnels de la comptabilité, de la finance, de l'audit et de la gestion (hors professionnels libéraux) sont
ainsi invités à se rassembler au sein de l' IPAO. Ils pourront de ce fait se prévaloir de la qualité de « Professionnels
associés à l'Ordre des experts-comptables ».
A - La m ission
Le Conseil supérieur a pour mission (art. 29, décret 30/03/20 12) :
« 1° De préparer le Code de déontologie, d'en faire respecter les prescriptions et de prendre toutes mesures
nécessaires à cet effet, d'établir un règlement intérieur;
2° D'assurer /'administration de l'ordre et la gestion de son patrimoine;
3° De délibérer sur toute question intéressant la profession, d'élaborer les règles professionnelles et d'organiser
le contrôle de leur application ;
4° De définir sur la base d 'une classification des risques présentés par les activités des professionnels, les procé-
dures et mesures de contrôle interne à mettre en œuvre en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et
de financement du terrorisme;
5° De représenter l'ordre auprès des pouvoirs publics et de leur donner son avis, par /'intermédiaire de /'autorité
de tutelle, sur les questions dont il est saisi par eux;
6° De veiller à /'exécution des dispositions de /'article 5 de /'ordonnance du 19 septembre 1945 (prise en charge
des experts-comptables stagiaires) ;
7° De procéder, à son initiative ou à la demande de /'autorité de tutelle, à toute étude relevant de sa compé-
tence, d'établir toutes statistiques professionnelles;
8° D'assurer le fonctionnement régulier des divers organismes de l'ordre, de coordonner /'activité des conseils
régionaux dans le cadre des orientations de l'ordre, de fixer le montant des redevances qu'il peut imposer à
ceux-ci pour couvrir les dépenses entraÎnées par /'exercice de ses attributions;
9° D'adresser à /'autorité de tutelle des avis sur les conditions d'exercice de la profession et du stage ainsi que sur
le programme des examens comptables;
10° De participer, sur le plan international, aux organisations professionnelles et actions intéressant /'exercice de
la profession, en tenant /'autorité de tutelle informée. »
Le Conseil supérieur a également seul qualité pour exercer, devant toutes les juridictions, tous les droits réservés
à la partie civile, notamment par voie de citation directe devant les tribunaux répressif s, relativement aux fait s
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portant un préjudice direct ou indirect à l'intérêt collectif de la profession d'expert-comptable.
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8 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
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FICHE 1 + L'organisat ion de la profession d'expert-com ptable 9
Le tableau suivant récapit ule la liste des commissions et des com it és existants par sect eurs :
Commission Déontologie
Secteur Fonctions Commission du Tableau
Com ité Exercice illégal
régaliennes de l'Ordre Commission Juridique.
Réformes des text es Normes professionnelles
Commission Communication
Secteur Performance et Attractivité Com ité Attractivité
de la profession Commission Contrôle qualité Commission Com ité Lutte anti-blanchiment
Market ing
Comité Marketing
Secteur Innovation Comm ission Innovation technologique
Com ité Veille et Prospect ive
au service des cabinets Commission Ëvolution des cabinets
Comité RH des cabinets
3) Les permanents
Le Conseil supérieur emploie 80 permanents dont la fonction est de suivre l'é volution de
/'environnement et de la régle me ntation afin d'aider les commissions et les services du Conseil supérieur de
!'Ordre.
A - La mission
Le Conseil régional a seul qualité pour (art. 31, ord. 19/09/ 1945) :
- surveiller dans sa circonscription l' exercice de la profession d'expert-comptable;
- assurer la défense des intérêts matériels de l' Ordre et en gérer les biens;
- représenter l'Ordre dans sa circonscription dans tous les actes de la vie civile, mais sans pouvoir se constit uer
partie civile, ce droit étant réservé au Conseil supérieur;
- prévenir et concil ier toutes contestations ou conflits d'ordre professionnel;
- statuer sur les demandes d'inscription au tableau;
- surveiller et contrôler les stages;
- fixer et recouvrer le montant des cotisations qui doivent être versées par les membres de l'Ordre, les succur-
sales et les personnes physiques soumises à sa surveillance et à son contrôle disciplinaire. Ces cotisations
servent à couvrir les fra is de fonctionnement administratif de l'Ordre, ainsi que les contributions dues par les
associations de gestion et de comptabilité;
- saisir le Conseil supérieur de t outes requêtes ou suggestions concernant la profession d'expert-comptable.
Le Conseil régional, en tant que représent ant de l'Ordre de la circonscription peut, notamment :
- délibérer sur toute question intéressant les prof essions re levant de sa compétence;
- saisir la chambre régionale de discipline de la région, ou de toute autre région, des fautes professionnelles
relevées à l'encontre des membres de l'Ordre et des personnes physiques soumises à sa surveillance et à son
contrôle disciplinaire;
- créer dans sa circonscription, après avis du Conseil supérieur, des organismes de coopération, de mutualité,
d'assistance ou de retraite au bénéfice de ses membres et de leurs fam illes.
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FICHE 1 + L'organisation de la profession d'expert-comptable 11
B - L'organisation et la composition
Dans chacune des circonscriptions régionales (déterminées par arrêté du ministre chargé de l' Ëconomie), il est
donc créé un Conseil régional de l'ordre des experts-comptables. Ce Conseil régional se compose d'un nombre
d'experts-comptables qui varie en fonction du nombre d'inscrit s personnes physiques dans la circonscription :
a) inférieur ou égal à 199 : six membres ;
b) compris entre 200 et 299 : douze membres ;
c) compris entre 300 et 499 : dix-huit membres ;
d) compris entre 500 et 1 999 : vingt-quatre membres ;
e) égal ou supéri eur à 2 000 : trente membres.
Les membres du Conseil régional sont élus au scrutin secret par les membres de /'Ordre de leurs catégories
professionnelles respectives inscrits au tableau de la région, personnellement établis dans cette région et à jour
de leurs cotisations professionnelles. Les membres de l'Ordre ne peuvent voter que dans une seule région. Sont
éligibles les membres de l'Ordre, à l'exception de ceux qu ' une sanction disciplinaire a privés du droit d'être
membre des Conseils de l'Ordre.
Les Conseils régionaux désignent parmi leurs membres un bureau composé d'un Président, d'au moins deux
vice-Présidents et d 'un trésorier.
La durée du mandat des membres élus des Conseils régionaux est de quatre années renouvelab les une fois. Les
membres du bureau sont él us pour une durée de deux ans. Une même personne ne peut exercer pendant plus
de quatre années consécutives les fonctions de président. L' interruption doit être de deux années au moins.
L'assemblée générale régionale des membres de !'Ordre est composée de tous les membres inscrits au
tableau de la région personnellement établis dans cette région et à jour de leurs cotisations personnelles . Les
membres de l'Ordre ne peuvent être membres que d'u ne seule assemblée générale régionale. L'assemblée géné-
rale régionale se réunit une fo is par an, à la diligence du prési dent du Conseil régional.
L'assemblée générale régionale entend le rapport moral et fina ncier du Consei l régional pour l'exercice écoulé et
le rapport des censeurs (contrôleurs financiers) sur la gestion financière du Conseil régional qui sont soumis au
vote de chacune de ces catégories professionnelles.
Elle ne peut examiner que les questions portées à son ordre du jour par le Consei l régional. Celui-ci est tenu
d'inscrire à l'ordre du jour les questions qui lui sont soumises à cet effet, quinze jours au moins avant la date
fixée pour la réunion soit par plus du tiers des membres de l'Ordre ayant droit de vote dans la région, soit par
plus de cent de ses membres, soit par le commissaire régiona l du gouvernement. Les fonctions des censeurs sont
incompatibles avec celles de membre du Conseil régional.
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Texte§ légaux., réglementaire§
et doc:trinaux applic:able§ FICHE
à l"experti!ie c:omptable 2
C'est l'ordonnance du 19 septembre 1945 modifiée qui constitue la base des textes régissant la profession
d'expert-comptable. Dès 1936, des règles comptables sont imposées à certains secteurs de l'économie. La techni-
cité se renforce pour l'élaboration des comptes des entreprises en parallèle de l'évolution des règles comptables, et
il faut des professionnels compétents pour les appliquer.
La hiérarchie des dispositions légales et réglementaires applicables aux experts-comptables s'organise selon
l'ordre suivant :
- l'ordonnance du 19 septembre 1945 et ses décrets d'application des 30 mars 2012 et 7 mai 20 12;
- le Code de déontologie des professionnels de l'expertise comptable du 27 septembre 2007 est désormais
inséré aux articles 141 à 169 du décret du 30 mars 2012;
- l'arrêté du 19 février 2013 portant agrément du titre VI du règlement intérieur de !'Ordre des experts-
comptables. Cet arrêté complète les dispositions agréées par l'arrêté du 3 mai 20 12.
- Ce texte vise à adopter des procédures de contrôle du respect des règles déontologiques applicables aux pro-
fessionnels de l'expertise comptable, suite à la loi« réseaux consulaires» de 2010 pour ces professionnels et à
la loi « de modernisation des professions judiciaires ou juridiques et certaines professions réglementées » de
2011 . Ce texte, qui est entré en vigueur au 1er avril 2013, prévoit notamment un contrôle du conseil régional a
posteriori des participations financières et des mandats sociaux par le biais notamment du contrôle de qualité.
Par ailleurs, les membres de l'ordre détenant des participations et des mandats devront déclarer annuellement
sur l'honneur leur indépendance (concernant les participations et les mandats). En outre, ils devront tenir à
jour une liste des participations financières et des mandats sociaux détenus qui devra être fournie au membre
du conseil régional s'il en fait la demande lors d'un contrôle ;
- l'ordonnance n° 45-2138 du 30 avril 2014 a modifié les règles de détention du capital des sociétés d'expertise
comptable (mise en conformité des textes régissant la profession avec la directive services de la CE du
12 décembre 2006) ;
- le décret n° 2014-912 du 18 août 2014 relatif à l'encadrement des actions de démarchage : les professionnels
sont désormais autorisés à proposer leurs services à des tiers n'en ayant pas fait la demande uniquement « dans
o des conditions compatibles avec les règles déontologiques et professionnelles d'exercice de la profession ».
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14 LES (ARRËS DU DEC 1- RËGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Ce même décret a également instauré un mandat unique en matière de télédéclaration ; il autorise les profes-
sionnels de l'expertise comptable à conclure un contrat d'adhésion dans le cadre d'une télédéclaration ainsi qu'à
choisir et à mandater un partenaire en matière de télétransmission .
- la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 (dite loi Macron) qui a modifié l'article 22 de l'ordonnance du 19 sep-
tembre 1945 en élargissant le périmètre des missions de l'expert-comptable (voir fiche n° 5) ; ces missions,
autres que comptables, ne doivent cependant pas constituer l'objet principal de l'activité ;
- les normes professionnelles - NP - nouveau référentiel applicable depuis le 1•r janvier 2012;
- la doctrine de la profession des experts-comptables.
En amont des normes relatives aux missions, figurent deux normes « chapeaux » :
- la norme anti-blanchiment applicable depuis le 12 septembre 2010;
- la norme de maîtrise de la qualité des missions au sein des structures d 'exercice professionnel (NPMQ), appli-
cable depuis le 1°' janvier 2012.
B - Le plan de l'ordonnance
Plan de l'ordonnance du 19 septembre 1945
TITRE IV - DE LA DISCIPLINE
Plan du Code
(Références aux articles du décret Contenu succinct
du 30 mars 2012)
Cet articl e précise que les d isposi t ions du Code s'appliq uent à tous
Articles 141 - Personnes concernées les experts-comptables quel que soit leur mode d'exercice (experts-comptables stag iai res
si il y a lieu, et salariés dirigeants les AGC).
Les experts-comptables s'engagent à respecter les règles édictées par le Conseil supé-
Article 142-143 - Section 1- rieur de !'Ordre des experts-comptables et prêtent serment, « je jure d'exercer ma pro-
Devoirs généraux fession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans mes
t ravaux ».
Le Code détaille les obligations générales des experts-comptables qui doivent exercer
leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance. Les experts-
Articles 144 à 154 - Section 1- comptables doivent passer avec leur client un contrat écrit (lettre de mission).
Devoirs généraux
Les actions de promotion et de démarchage sont permises dans le respect du code de
déontologie et notamment de l'article 152.
Le Code précise les devoirs d'information et de conseil. Il fixe en outre les conditions
Articles 155 à 160 - Section Il -
pour pouvoir interrompre la mission (perte de confiance, conflit d'intérêts). Les experts-
Devoirs envers les clients ou ad hé-
comptables doivent s'efforcer de régler les litiges par la conciliation ou l'arbitrage du
rents
président du Conseil régional.
Les experts-comptables se doivent entre eux : assistance et courtoisie et s'abstenir de
toute attitude malveil lante ou blessante à l'égard des confrères. En cas de remplace-
Articles 161 à 166 - Section Ill - ment d'un expert-comptable, le nouvel expert-comptable doit s'assurer auprès de son
Devoirs de confratern ité confrère prédécesseur que son remplacement n'est pas motivé par le désir du client
d'él uder l'application des règles légales et doit s'efforcer d'obtenir la justification du
paiement des honoraires dus au confrère remplacé.
Les experts-comptables doivent informer le président du Conseil régional de l'Ordre des
Articles 167 à 169 - Section IV - poursuites judiciaires (l iées à la profession) dont ils font l'obj et et des litiges contractuels
Devoirs envers l'Ordre qui les conduisent à la rétention de documents de clients. Enfin, les experts-comptables
s'abstiennent de tout acte qui entraverait le fonctionnement des instances él ues.
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18 LES CARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
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Source : Référentiel normatif des professionnels de l'expertise comptable • Ordre des Experts-Comptables
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20 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
- que les rapports émis par elle-même ou par les professionnels de l'expertise comptable responsables de mis-
sions sont appropriés aux circonstances.
La présente norme s'applique à toutes les structures d'exercice professionnel de professionnels comptables pour
l'ensemble de leurs missions. La nature et l'étendue des politiques et des procédures mises en œuvre par une
structure d'exercice professionnel pour se conformer à cette norme sont adaptées en fonction de différents cri -
tères tels que la taille de la st ructure d'exercice professionnel, les caractéristiques de son fonctionnement, de son
appartenance ou non à un réseau de structures d'exercice professionnel.
La structure d'exercice professionnel doit mettre en place et assurer le suivi d'un système de contrôle qualité qui
comprend des politiques et des procédures couvrant :
- les responsabilités de l'équipe dirigeante;
- les règles de déontologie pertinent es;
- les principes d'acceptation et maintien de relations clients ou adhérent s et de missions particulières;
- les ressources humaines;
- la réalisation des missions;
- la surveillance.
La structure d'exercice professionnel doit consigner par écrit ses politiques et ses procédures de contrôle qualité
et les communiquer à ses membres et promouvoir une culture interne fondée sur la recherche de la qualité en
tant qu'élément essentiel de la réalisation des missions . La norme décrit ensuite tous les grands principes de la
qualité et de l'indépendance dont doivent faire preuve les experts-comptables. Les cabinets devront donc mettre
en place un manuel de procédures pour tout ce qui concerne la qualité de réal isation des missions et son
contrôle.
Les normes sont consultables sur le site internet du Conseil supérieur de l'Ordre des experts-
comptables : http://www.experts-comptables.fr
Norme agréée par arrêté ministériel du 20 j uin 2011 appl icable depuis le 1"' janvier 2012
INTRODUCTION
Champ d'application
Autorité de la norme
Date d'entrée en vigueur
OBJECTIF
DËFINITIONS
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22 LES (ARRËS DU DEC 1 - RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
OBLIGATIONS REQUISES
et de f inancement du terrorisme . La désignation d'un responsab le du contrôle interne est obligat oire dès lors
que la structure d'exercice professionnel est composée d'au moins deux associés.
La norme précise également que les professionnels de l'expertise comptable doivent exercer leur obligation de
vigilance sur la base d'une analyse des risques et selon trois niveaux :
- vigilance allég ée : lorsque le risque de blanchiment des capitaux et de financement du terrorisme paraît
faible, les prof essionnels de l'expert ise comptable peuvent réduire l'intensité des mesures de vigilance prévues.
Dans ce cas, ils justifient que l'étendue des mesures est appropriée aux risques ;
- vigilance normale : lorsque les éléments d'analyse ou les circonstances n'autorisent pas une vigilance allégée
ou n'imposent pas une vigilance renforcée ;
- vigilance renforcée : lorsque le risque de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme paraît
élevé, les professionnels de l'expertise comptable doivent appliquer des mesures de vigilance complémentaires
à l'égard de leur client, et notamment lorsque :
• le client ou son représentant légal n'est pas physiquement présent aux fins de l'identification,
• le client est une personne résidant dans un autre Ëtat membre de l'Union européenne ou un pays tiers et qui
est exposée à des risques particuliers en raison des fonctions polit iques, juridictionnelles ou administratives
qu'elle exerce ou a exercées pour le compte d'un autre Ëtat ou de celles qu'exercent ou ont exercées des
membres directs de sa famille ou des personnes connues pour lui être étroitement associées.
Plan de la norme sur les règles relatives aux obligations des professionnels
de l'expertise comptable pour la prévention de l'utilisation du système financier
aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme
INTRO DUCTION
DËFINITIONS
OBLIGATIONS REQU ISES
Préambule
Obligation de vigilance à l'égard de l'identificat ion du client et du bénéficiaire effect if
Obligation de vigilance à l'égard des opérations réalisées par le client
Documentation
Obligation de déclaration à TRACFIN
Obligations relatives aux procédures et mesures de contrôle interne à mettre en œuvre au sein des structures
d'exercice professionnel
Formation
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Pré!!!ïentation de§ mi!!!ï§ion§
FICHE
de l'expert-c:omptable 3
Le tableau suivant permet de présenter de manière succincte l'ensem ble des missions que le législateur a attribué
aux experts-comptables. Les experts-compt ables interviennent soit dans le cadre de missions légales, soit dans le
cadre de missions contractuelles. Toutes ces missions s'exercent dans le cadre du référentiel normatif 2012 des
profess ionnels de l'expertise compt able.
Périmètre des missions de l'expert-comptable
Principales missions légales Missions contractuelles
Définies par le Code du travail pour les Comités d'entreprise
(CE) : expertise comptable lors des trois informations/consulta-
t ians du CE, alerte pa r le CE ... Présentation des comptes du
CE pour les CE dotés de plus de 153 000 €de ressources de Notamment :
l'employeur.
- Présentation des comptes
Présentation des comptes de campagne des candidats aux
- Examen limité des com ptes
élect ions politiques (code électora l)
- Compilation des comptes
Délivrance du visa fiscal (art. 1649 quater Let M, CGI)
- Etc.
Évaluation du patrimoine d'affectation dans le cadre de la
création d'une EIRL (C. corn., art. L. 526-10)
Tiers de confiance (art. 170 ter, CG I)
1 + LA PROFESSION DE L'EXPERT-COMPTABLE
Le champ d'activité de la profession de l'expert-comptable est défini par les articles 2 et 22 de l'ordonnance du
19 septembre 1945.
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26 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOG IE
A - L'article 2
« Est expert-comptable ou réviseur comptable au sens de la présente ordonnance celui qui fait profession habi-
tue/le de réviser et d'apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un
contrat de travail. JI est également habilité à attester la régularité et la sincérité des comptes de résultats.
L'expert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller, redresser et consolider les
comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n 'est pas lié par un contrat de travail.
L'expert-comptable peut aussi organiser les comptabilités et analyser par les procédés de la technique comptable
la situation et le fonctionnement des entreprises et organismes sous leurs différents aspects économique, juri-
dique et financier.
Il fait rapport de ses constatations, conclusions et suggestions.
L'expert-comptable peut aussi accompagner la création d'entreprise sous tous ses aspects comptables ou à fina -
lité économique et financière.
Les membres de /'Ordre, les succursales et les associations de gestion et de comptabilité peuvent assister, dans
leurs démarches déclaratives à finalité fiscale, sociale et administrative, les personnes physiques qui leur ont
confié les éléments justificatifs et comptables nécessaires aux dites démarches ».
Toutes les facettes du métier d'expert-comptable sont parfaitement défi nies par cet article, les prestations pour
les particuliers et la fonction de tiers de confiance introduites en 2010 (loi du 23 juillet 20 1O) sont présentées au
dernier alinéa. Précédemment, la loi du 25 mars 2004 avait permis l'accompagnement de la création d 'entreprise
(choix du statut, rédaction des actes juridiques .. .).
B - L'article 22
L'article 22 définit le cadre général des incompatibilités qui ont pour fina lité de ne pas porter atteinte à l'in-
dépendance de l'expert-comptabl e ainsi que les missions qui peuvent être réalisées sans toutefois pouvoir
constituer l'objet principal de /'activité . Les réformes récentes permettent désormais la détention de mandats
sociaux dans des sociétés commerciales et le maniement des fonds pour les clients dans les conditions et limites
prévues par les textes d'application.
«L'activité d'expertise comptable est incompa tible (. ..) avec :
- tout emploi salarié, sauf chez un autre membre de l'ordre, chez un membre de la compagnie nationale des
commissaires aux comptes, dans une succursale ou dans une association de gestion et de comptabilité;
- toute activité commerciale ou acte d 'intermédiaire autre que ceux que comporte /'exercice de la profession,
sauf s'il est réalisé à titre accessoire et n'est pas de nature à mettre en péril /'exercice
de la profession ou /'indépendance des associés experts-comptables ainsi que le respect par ces derniers des
règles inhérentes à leur statut et à leur déontologie. Les conditions et limites à /'exercice de ces activités et à la
réalisation de ces actes sont fixées par les normes professionnelles élaborées par le Conseil supérieur de /'Ordre
et agréées par arrêté du ministre chargé de l'économie;
- avec tout mandat de recevoir, conserver ou délivrer des fonds ou valeurs ou de donner quittance, sauf si /'opé-
ration s'effectue à titre accessoire et par les comptes ouverts dans les livres d'un fonds de règlement créé à cet
effet, dans des conditions fixées par décret. Le décret définit les modalités de fonctionnement et de contrôle de
ce fonds. Toutefois, si la délivrance de fonds correspond au paiement de dettes fiscales ou sociales pour lequel
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c un mandat a été confié au professionnel, elle peut être effectuée directement sans transiter par le fonds précité.
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F1CHE 3 • Présentation des missions de l'expert-comptable 27
Il est en outre interdit aux membres de /'Ordre, aux succursales et aux associations de gestion et de comptabilité
(. .. .)d'agir en tant qu'agent d'affaires, d'assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l'ordre
judiciaire ou administratif, d'effectuer des travaux d'expertise comptable, de révision comptable ou de comptabi-
lité pour les entreprises dans lesquelles ils possèdent directement ou indirectement des intérêts substantiels.
Ils peuvent toutefois accepter, sous le contrôle du Conseil régional dont ils relèvent et dans les conditions fixées
par le règlement intérieur de /'Ordre des experts-comptables, tout mandat social dans toute société, groupement
ou association, dès lors que ce mandat n'est pas de nature à porter atteinte à leur indépendance, ainsi que les
missions d'expert qui leur sont confiées, les fonctions d'arbitre et celles de commissaire aux comptes dans les
conditions prévues au livre VIII du Code de commerce.
Ils peuvent également, sans pouvoir en faire l'objet principal de leur activité :
1° Effectuer toutes études ou tous travaux d'ordre statistique, économique, administratif, ainsi que tous travaux
et études à caractère administratif ou technique, dans le domaine fiscal ou social, et apporter, dans ces matières,
leur avis devant toute autorité ou organisme public ou privé qui les y autorise;
2 ° Donner des consultations, effectuer toutes études ou tous travaux d'ordre juridique, fiscal ou social et
apporter, dans ces matières, leur avis devant toute autorité ou organisme public ou privé qui les y autorise, mais
seulement s'il s'agit d'entreprises dans lesquelles ils assurent des missions d'ordre comptable ou d'accompagne-
ment déclaratif ou administratif de caractère permanent ou habituel ou dans la mesure où lesdits consultations,
études, travaux ou avis sont directement liés aux travaux comptables dont ils sont chargés.
Les interdictions ou restrictions édictées s'étendent aux employés salariés des membres de /'Ordre, des succur-
sales et des associations de gestion et de comptabilité, et à toute personne agissant pour leur compte ou ayant
avec eux des liens ou intérêts communs.
Les membres de /'Ordre et les dirigeants, administrateurs et salariés des associations de gestion et de comptabi-
lité peuvent participer à /'enseignement professionnel : toutefois, sauf pour les professeurs de /'enseignement
public, les missions définies à /'article 2 ci-dessus doivent demeurer /'objet principal de leur activité. Ils peuvent
procéder à des travaux et études de statistiques et de documentation économique pour le compte des entre-
prises privées et des organismes professionnels. »
comit és d'entreprise de proposer trois noms de commissaires aux comptes, « un des commissaires aux comptes
devra être obligatoirement choisi par l'assemblée générale des actionnaires sur une liste dressée par le comité
d'entreprise et comprenant trois noms. Le comité peut se faire assister spécialement par le commissaire aux
comptes dont il a proposé la désignation ».
La loi du 16 mai 1946 a modifié cette possibilité et a institué l'expert-comptable pour assister le comité d'entre-
prise dans ses attributions économiques.
C'est pour cela que, comme pour le commissaire aux comptes qui est honoré par la société, le législateur avait
prévu, dès l'origine, le même principe pour l'expert-comptable dans le cadre de cette mission légale.
Les « lois Auroux », et particulièrement celle du 28 octobre 1982, donneront un nouvel élan aux comités d'en-
treprise en élargissant leurs champs, leurs prérogatives dans le domaine économique et leurs moyens.
- en vue de l'examen du rapport de l'employeur relatif au calcul du montant de la réserve spéciale de participa-
tion ainsi qu'à la gestion et à l'utilisation des sommes qui y sont affectées (art. D. 3323- 14 et L. 2325-35,
C. trav.).
Le comit é d'entreprise peut également mandater un expert-compt able afin qu'il apport e toute analyse utile aux
organisations syndicales pour préparer les négociations prévues aux articles L. 5125-1 du Code du travail (accords
de maint ien de l'emploi) et L. 1233-24-1 du Code du travail (accord sur le cont enu du plan de sauvegarde de
l'emploi). Dans ce dernier cas, l'expert est le même que celui désigné lorsque la procédure de consultation pour
licenciement économique est mise en œuvre.
3) Le cadre d'intervention
Les moyens d'investigation de l'expert-comptable du comité d'entreprise sont étendus, il peut accéder aux
mêmes documents que le commissaire aux comptes.
li est rémunéré par l'employeur dans le cadre des missions légales et non pas par le comité d'entreprise (sauf
pour la mission sur les orientations strat égiques financée à hauteur de 20 % par le CE sur son budget relatif aux
AEP - Activités Economiques et Professionnelles).
4) La nouvelle mission légale de présentation des comptes du Comité d'entreprise par un
expert-comptable
La loi n° 20 14-288 du 5 mars 20 14, relative à la formation professionnelle, à l'emploi et à la démocratie sociale,
a fixé dans son article 32, les obligations comptables applicables aux comités d'entreprise .
Cette loi a créé des obligations comptables pour les comités d'entreprise, ces obligations étant différenciées en
fonction de critères de taille.
L'article L. 2325-45 du Code du travail précise les obligations comptables des comités d'entreprise qui devront
être présentés par un expert-comptable rémunéré par le CE sur son budget AEP de 0,2 % . Cette nouvelle
mission légale concerne les CE dont les ressources nettes de subventions excédent 153 000 € et dont les
données - deux des trois critères - sont inférieures aux seuils du L. 612-1 du Code de Commerce (3, 1 M€ de
ressources nettes globales - 1,55 M€ de total de bilan et 50 salariés). Si deux des trois seuils du L. 612-1 du Code
de commerce sont franchis, le CE devra désigner obligatoirement un commissaire aux comptes (voir fiche 17).
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30 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
En synthèse :
Ressources nettes de subven-
tions du CE excédant
Données du CE franchissant
Ressources nettes de subven- 153 000 € mais dont les
deux des trois seuils du
Niveau de seuils tions du CE inférieures ou données ne franchissent pas
L. 612-1 du Code de corn-
éga les à 153 000 € deux des trois seuils de I' ar-
merce.
ticle L. 612-1 du Code de
commerce
Pas d'expert-comptable obli-
Pas d'expert-comptable ni de
Nature de gatoire mais désignation obli-
commissaire aux comptes Expert-comptable obligatoire.
l'obligation gatoire d'un commissaire aux
obligatoire.
comptes.
Obligatoire à compter des Obligatoire à compter des
Date d'application exercices ouverts au exercices ouverts au
1er janvier 2015. 1er janvier 2016.
Ils doivent, en outre, conclure avec l'administration fisca le une convention portant sur une période de trois ans et
dans laquelle ils s'engagent :
- à viser les documents fisca ux transmis par leurs clients ou leurs adhérents, ou les documents fiscaux qu'ils éta-
blissent pour le compte de leurs clients ou adhérents, après s'être assurés de leur régularit é et avoir demandé à
leurs clients ou adhérents tous renseignements utiles de nature à établi r la concordance entre les résu ltats
fiscaux et la comptabilité ;
- à procéder à un examen de cohérence et de vraisemblance du résultat déclaré à partir notamment de ratios
économiques et financiers ;
- à dématérialiser et à télétransmettre aux services fiscaux, selon la procédure prévue par le système de transfert
des données fisca les et comptables, les déclarations de résultats de leurs clients ou adhérents, leurs annexes et
les autres documents les accompagnant. Ils doivent recevoir mandat pour transmettre les informations corres-
pondant à leurs obligations déclaratives, selon des modalités définies par arrêté ministériel ;
- à fournir annuellement à leurs clients ou adhérents commerçants, agriculteurs ou artisans un dossier de
gestion ;
- à fournir annuellement à leurs clients ou adhérents un dossier d'analyse économique en matière de prévention
des difficultés économiques et financières ;
- à se soumettre à un contrôle spécifiq ue défini par l'administration fiscale.
1) Les missions d'assurance qui portent sur des comptes complets historiques
Les normes professionnelles distinguent trois types de missions.
La mission d'examen limité peut porter sur des comptes annuels, des comptes consolidés ou des comptes inter-
médiaires.
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34 LES CARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
(Norme agréée par arrêté ministériel du 20 juin 20 11 - applicable à partir des exercices ouverts à compter du
F ' janvier 2012)
Cette norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et leurs modalités d'application relatifs au
rôle, à la responsabilité et aux conditions d'intervention du professionnel de l'expertise comptable à qui une
entité demande de délivrer des attestations particulières demandées au professionnel de l'expertise comptable
sur des informations particulières, le plus souvent comptables et financières, c'est-à-dire ne constituant pas
des comptes annuels, consolidés ou intermédiaires.
Les travaux accomplis à cette occasion et l'attestation délivrée relèvent de la catégorie des autres missions
d' assurance définies par le cadre de référence des missions du professionnel de l'expertise comptable. Pour
l'application de la présente norme, il est utile de se référer aux dispositions contenues dans d'autres normes
professionnelles.
B - Les missions normalisées qui ne donnent pas lieu à une expression d'assurance du
professionnel de l'expertise comptable
1) La mission de compilation de comptes (NP 4410)
Cette mission est destinée aux entités qui entrent dans le périmètre de consolidation d'u n groupe qui fait l'objet
d'un audit, qui assure en interne la production de sa comptabilité et qui requiert en amont de la consolidation de
ses comptes un travail de mise en forme des documents de synthèse de ses filiales dans le respect de la lég isla-
tion française.
Dans une mission de compilation, le professionnel de l'expertise comptable utilise ses compétences en vue de
recueill ir, classer et présenter la synthèse d'informations financières sous une forme compréhensible et exploi-
table sans être tenu par l'obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s'appuient ces informations.
Les procédures mises en œuvre ne permettant pas, et n'aya nt pas pour objectif de permettre, au professionnel
de l'expertise comptable de donner une assurance quelconque sur les informations financières, cette mission
s'inscrit parmi les missions sans expression d'assurance.
La mission de compilation de comptes peut port er sur des comptes annuels ou interméd iai res.
2) La mission d'examen d'informations sur la base de procédures convenues
(NP 4400)
Cette mission est destinée aux interventions qui portent sur une des parties des comptes annuels, comme par
exemple l'examen de certaines rubriques de comptes complets historiques. Elle peut également porter sur un jeu
complet de comptes lorsque tout ou partie des diligences requises par les normes de présentation, d'examen
limité ou d'audit n'a pas été appliqué.
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F1CHE 3 • Présentation des missions de l'expert-comptable 35
L'objectif d'une mission d'examen d'informations sur la base de procédures convenues consiste, pour le profes-
sionnel de l'expertise comptable, à mettre en œuvre des procédures définies d'un commun accord avec la direc-
tion de l'entité et éventuellement avec des tiers intéressés, et de communiquer dans un rapport écrit les
procédures convenues mises en œuvre et les constats qui résultent de ces procédures.
Dès lors que le professionnel de l'expertise comptable ne rapporte que sur des constats, aucune assurance n'est
exprimée dans son rapport. Il appartient aux dest inataires du rapport d'apprécier les procédures et les constat s
du professionnel de l'expertise comptable et de tirer leurs propres conclusions à partir des travaux mis en œuvre
par le professionnel de l'expertise comptable et de la nat ure de ses constats.
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(.'.)
L'ac:c:è§ à la prafe§§ian
FICHE
d'expert-c:amptable 4
Les conditions d'accès à la profession d'expert-comptable sont fixées par l'ordonnance n° 45-2138 du 19 sep-
tembre 1945.
1 + LE PRINCIPE
Nul ne peut porter le titre d' « expert-comptable » ni en exercer la profession s'il n'est inscrit au tableau de
l'Ordre (art. 3, ord. 19/09/1945). Les personnes titulaires du diplôme d'expertise compt able non inscrites à
l'Ordre peuvent utiliser l'appellation« diplômé(e) d'expertise comptable».
L'évolution de l'activit é des Centres de gestion (agréés habilités) a amené le législat eur en 2004 à autoriser
l'exercice de l'activité d'expertise compt able au sein d'associations de gestion et de comptabilit é (AGC), qui sont
inscrits à l'Ordre des expert s-comptables sur une liste annexe au tableau (décret 20 12-690 du 7 mai 20 12).
L'Ordonnance n° 20 14-443 du 30 avril 2014 a modifié l'ordonnance du 19 septembre 1945 en permettant aux
personnes physiques ou morales exerçant légalement la profession d'expertise comptable dans un Etat membre
de l' Union européenne ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen (EEE) de créer une sociét é d'ex-
pertise comptable en France sans condition de détention de capital. Plus des deux tiers des droits de vote des
sociétés d'exercice doivent être détenus, direct ement ou indirectement, par les personnes physiques ou morales
exerçant légalement la profession d'expertise comptable dans un État de l'UE/EEE. Les représentant s légaux des
sociétés d'expertise compt able doivent être des personnes physiques exerçant légalement la profession d'exper-
tise comptable dans un État membre de l'UE/EEE, membres de la sociét é (exemple : le Président de la SAS, les
direct eurs généraux, gérants ... ).
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38 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
B - La procédure spéciale
Cette procédure spéciale est prévue par l'article 7 bis de l'ordonnance de 1945. Les personnes ayant exercé une
activité comportant l'exécution de travaux d'organ isation ou de révision de comptabilité, et qui ont acquis de ce
fait une expérience comparable à celle d' un expert-comptable particulièrement qualifié, pourront être autorisées
à demander leur inscription au tableau de l'Ordre en qualité d'expert-comptable.
Les personnes qui auront obtenu leur inscription au tableau suite à l'application de l'article 7 bis ne pourront
assurer des travaux comptables dans une société dont elles ont été salariées avant un délai de 5 ans à compter
de la cessation de leurs fonctions. Les conditions d'inscription sont précisées aux articles 84 à 96 du décret du
30 mars 2012.
3 + LA PROCÉDURE D'INSCRIPTION
Un diplômé d' expertise comptable doit être inscrit à l' Ordre pour pouvoir exercer sa profession à titre libéral.
Cette inscription est obligatoire lorsque l'expert-comptable a le statut d'i ndépendant et/ou lorsqu'il envisage de
diriger une société d'expertise comptable.
Lorsqu'un diplômé est salarié d'un membre de l'Ordre ou d'une société d'expertise comptable, l'inscription au
tableau est possible mais pas impérative.
Toutefois, seule l'inscription au tableau permet d'exercer la profession d'expert-comptable et d' en utiliser le titre.
L'inscription au tableau de l'Ordre se fait auprès du Conseil régional de l'Ordre dans la circonscription duquel le
candidat est établi »)(art. 42, ord. 19/09/1945).
Certai ns états ou fonctions sont incompatibles avec une inscription . Entre autres, un diplômé d'expertise comp-
table ne peut pas s'inscrire au tableau de l'Ordre s'il est salarié d'une société non-membre de l'Ordre.
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FICHE 4 + L'accès à la profession d'expert-comptable 39
Un diplômé d'expertise comptable peut être inscrit au Un diplômé d'expertise comptable ne peut pas être inscrit
tableau de l'Ordre au tableau de l'Ordre
L'article 11 6 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 précise les dispositions générales quant à la procédure
d'inscription .
La procédure est synthétisée au sein du t ableau suivant :
Étapes Commentaires
Par ailleurs, une procédure particulière d'inscript ion est prévue pour les associations de gestion et de compt abi-
lité. Ainsi, il est institué auprès du Conseil supérieur de l'Ordre des experts-comptables une commission nationale
chargée de statuer sur l'inscription des associat ions de gestion et de comptabil ité au tableau et de tenir la liste de
ces associations (art. 42 bis, ord . 19/09/1945). La commission statue dans les mêmes conditions de délai et
d'appel que pour les experts-compt ables. Elle surveille l'exercice de l'activité d 'expertise comptable sous forme
associative en participant notamment à la mise en œuvre des contrôles de qualité.
4 +L'APPEL
La décision du Conseil régional not ifiée au candidat et au commissaire régiona l du gouvernement dans le délai
de dix jours francs peut être, dans le délai d' un mois à compter de sa notification, déférée au comité nati onal du
tableau soit par l'intéressé en cas de refus d'inscription, soit, dans le cas contraire, par le commissaire rég ional
o du gouvernement.
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40 LES CARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Le comité national du tableau (institué auprès du Conseil supérieur) doit statuer sur l'affaire dans le délai de six
mois. Si la décision n'est pas intervenue à l'expiration de ce délai, l'inscription au tableau est de droit (art. 44,
ord. 19/09/1945).
A - La définition
Exerce illégalement la profession d'expert-comptable celui qui, sans être inscrit au tableau de l'Ordre en son
propre nom et sous sa responsabilité, exécute habituellement des travaux prévus par les deux premiers alinéas de
l'article 2 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 ou qui assure la direction suivie de ces travaux, en intervenant
directement dans la tenue, la vérification, l'appréciation ou le red ressement des comptes.
Est également considéré comme exerçant illégalement l' une des professions dont il s'agit celui qui, suspendu ou
radié du tableau, ne se conforme pas, pendant la durée de la peine, aux dispositions prévues à l'article 53 (sanc-
tions disciplinaires) en vue de déterminer les modalités suivant lesquelles ladite peine est subie.
Les Conseils de l'Ordre peuvent saisir le tribunal par voie de citation directe, donnée dans les termes de l'ar-
ticle 388 du Code de procédure pénale, des délits prévus par le présent article, sans préjudice, pour le Conseil
supérieur de l'Ordre, de la faculté de se porter, s'il y a lieu, partie civile dans toute poursuite de ces délits intentée
par le Ministère public (art. 20, ord. 19/09/1945).
B - Les sanctions
L'exercice illégal de la profession d'expert-comptable ainsi que l'usage abusif de ce titre ou de l'appellation de
société d'expertise comptable ou d'association de gestion et de comptabilité ou de titres quelconques tendant à
créer une similitude ou une confusion avec ceux-ci constituent un délit puni des peines prévues à l'article 433-17
et à l'article 433-25 du Code pénal, sans préjudice des sanctions qui peuvent être éventuellement prononcées
par les juridictions disciplinaires de l'Ordre. Les peines encourues sont ainsi d'un an d'emprisonnement et
15 000 €d'amende pour les personnes physiques et 45 000 €pour les personnes morales. Peuvent s'ajouter des
peines complémentai res, dont la publication de la condamnation.
Des dommages-intérêts sont également éventuellement à prévoir.
A titre d'exemple, l'Ordre des experts-comptables de Paris - lie-de-France a obtenu de nombreuses condamna-
tions, parmi les plus récentes (source : www.compta-i llegal.fr) :
TGI ou Cour d'appel Condamnations pénales obtenues
NANTERRE
8 mois d'emprisonnement+ 10 000 €d 'amende + 1 000 € D.I.
Le 08/10/2015
NANTERRE
15 000 €d'amende dont 5 000 €avec sursis+ 1 500 € D.I.
Le 21/09/2015
NANTERRE
5 000 €d'amende dont 4 000 €avec su rsis+ 1 000 € D.I.
Le 17/09/2015
PARIS
3 mois d'emprisonnement avec sursis + 2 500 € D.I.
0 Le 01/07/2015
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FICHE 4 + L'accès à la profession d'expert-comptable 41
BOBIGNY
12 mois d'emprisonnement avec sursis + 1 500 € D.I.
Le 17/06/2015
PARIS
30 000 €d 'amende, dont 20 000 €avec sursis+ 2 500 € D.I.
Le 11/05/2015
PARIS
1 500 €d'amende+ 4 000 € D.I.
Le 15/04/2015
NANTERRE 18 mois d'emprisonnement assortis d'un mandat d'arrêt+ interdiction de
Le 19/03/2015 gérer toutes sociétés durant 5 ans+ 3 000 € D.I.
BOBIGNY
10 mois d'emprisonnement avec su rsis+ 4 000 €d 'amende+ 1 500 € D.I.
Le 11/02/2015
1er prévenu : 6 mois d'emprisonnement avec su rsis + 10 000 €d'amende
pou r exercice illégal de la profession d'expert-comptable
Cour d'appel de Paris
2e prévenu : 6 mois d'emprisonnement avec sursis+ 10 000 €d'amende
Le 23/01/20 15
pou r complicité d'exercice illégal
Solidai rement : 1 000 € D.I. + Publication dans la revue Le Francilien
NANTERRE
1 an d'emprisonnement avec sursis+ 15 000 €d'amende+ 2 000 € D.I.
Le 13/01/2015
Notons:
- les appels sont rares et débouchent sur une peine plus lourde;
- les peines d'amendes sont de plus en plus sévères;
- des peines d'emprisonnement ferme sont prononcées.
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42 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
2) Le tableau (art. 114 et suivant du décret du 30 mars 2012, modifié par le décret n° 2012-690
du 7 mai 2012)
Le tableau de l'ordre des experts-comptables est divisé en huit sections, suivies de quatre listes - appelées
«suite»:
1° la section des experts-comptables, personnes physiques exerçant leur profession à titre indépendant ;
2° la section des experts-comptables, personnes physiques exerçant leur profession en qualité de salarié ;
3° la section des sociétés d'expertise comptable ;
4° la section des sociétés en participation d'expertise comptable;
5° la section des experts-comptables stagiaires ;
6° la section des experts-comptables honoraires ;
7° la section des personnes et sociétés autorisées à exercer la profession d'expert-comptable, dans les conditions
prévues à l'article 26 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 (ressortissants européens sous conditions) ;
8° la section des personnes pouvant exercer de façon temporaire et occasionnelle la profession d'expert-comp-
table en France sous leur titre d'origine en application de l'article 26-1 de l'ordonnance du 19 septembre 1945
(ressortissants européens sous conditions).
À ces huit sections s'ajoutent quatre list es :
1° la liste des associations de gestion et de comptabilité;
2° la liste des salariés d'associations de gestion et de comptabilité autorisés à exercer l'activité d'expertise comp-
table sur le fondement de l'article 83 ter de l'ordonnance du 19 septembre 1945 ;
3° la liste des salariés d'associations de gestion et de comptabilité autorisés à exercer l'activité d'expertise comp-
table sur le fondement de l'article 83 quater de l'ordonnance du 19 septembre 1945 ;
4° la liste des sociétés de participations financières de professions libérales mentionnées au chapitre VI du titre Ill
du décret 20 12-432 du 30 mars 2012 - modifié par le décret 2012-690 du 7 mai 2012 (SPFPL - Les profes-
sionnels de /'expertise comptable, les sociétés d'exercice comptable, les AGC, les salariés d'AGC (autorisés sur
le fondement des articles 83 ter et 83 quater de /'ordonnance du 19 septembre 1945) et les personnes exer-
çant en France sur le fondement de l'article 26 de la même ordonnance, inscrits au tableau de l'ordre ou à sa
suite, peuvent constituer une SPFPL d'expertise comptable ayant pour objet la détention de p arts ou d 'ac-
tions de sociétés d'ex ercice libéra l constituées pour /'exercice de la profession d'expertise comptable ainsi
que la participation à tout groupement de droit étranger ayant pour objet /'exercice de cette même profes-
sion).
L'inscription dans l'une des sections ou list es du tableau d'une circonscription donne le droit d'exercer la profes-
sion sur l'ensemble du territoire national, à /'exception de la situation spécifique des experts-comptables
stagiaires et des experts-comptables honora ires.
Par dérogation, l'inscription au tableau des sociétés de participations financières de professions libérales ne leur
confère pas le droit d'exercer l'act ivit é d'expertise comptable ; en outre, ces sociétés ne sont pas membres de
l'ordre et ne sont pas soumises à son contrôle disciplinaire.
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FICHE 4 + L'accès à la profession d'expert-comptable 43
B - La révision
Tous les deux mois environ, la commission du tableau de chaque Conseil régional se réunit afin d'effectuer
une révision du tableau.
À l'occasion de celle-ci, la commission du tablea u :
- examine les demandes d 'inscription : personne physique ou morale remettant un dossier complet 8 jours
avant la date de la réunion de la commission du tableau;
- examine les dossiers de transfert : lorsqu'un expert-comptable (personne physique ou personne morale)
déjà inscrit sur le tableau de l'Ordre des experts-comptables souhaite transférer son inscription dans une autre
région, il doit saisir la commission régionale;
- supprime le nom des experts décédés, démissionnaires, omis ou suspendus, ayant fait l'objet d'une
mesure de radiation ou d'une interdiction temporaire.
C - La radiation
Toute personne physique ou morale inscrite au tableau de !'Ordre ou à sa suite qui, sans motif valable et pendant
deux années consécutives, n'a pas payé sa cotisation professionnelle annuelle ou les cotisations dont il est per-
sonnellement tenu au titre des régimes de sécurit é sociale qui lui sont applicables ou qui ne justifie pas d'une
couverture continue d'assurance responsabilité civile est, après deux appels infructueux adressés à un mois d'in-
tervalle, le second par lettre recommandée, réputé démissionnaire de sa qualité de membre de !'Ordre. Il est, en
conséquence, radié du tableau (art. 125 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).
De plus, il est précisé que toute personne ne remplissant plus les conditions requises à l'inscription au tableau en
sera radiée.
Les décisions portant suspension ou radiati on du tableau sont, en outre, notifiées avec leurs motifs à tous les
Conseils régionaux de l'Ordre et, s'agissant des associations de gestion et de compta-bilité, à la commission
mentionnée à l'article 42 bis de l'ordonnance du 19 septembre 1945. La personne ainsi frappée ne peut plus
rester inscrite sur aucun tableau et ne peut exercer sa profession dans aucune rég ion.
D - La publication du tableau
Dans chaque circonscription régionale, le tableau de !'Ordre et sa suite (les listes) sont tenus à
disposition du public au siège du conseil régional et publiés sur le sit e internet de ce conseil (art. 121 du décret
n° 2012-432 du 30 mars 20 12).
A - L'obligation légale
Doivent obligat oirement souscrire à une assurance responsabilité civile professionnelle les personnes suivantes :
- les experts-comptables;
- les sociétés d'expertise compt able;
- les succursales ;
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- les associations de gestion et de comptabilit é;
c - les salariés mentionnés à l'article 83 ter et à l'article 83 quarter.
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44 LES CARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Ces personnes sont ainsi tenues, si elles sont établies en France, de souscrire un contrat d'assurance pour
garantir la responsabilité civile qu'elles peuvent encourir en raison de de l'ensemble de leurs travaux et activités
(art. 17, ord. 19/09/1945). Cette assurance doit donc couvrir l'ensemble des missions ou activités.
Lorsque les conséquences pécuniaires de la responsabilité civile encourue à raison des travaux et activités qui y
sont mentionnés ne sont pas couvertes par un tel contrat, elles sont garanties par un contrat d'assurance souscrit
par le Conseil supérieur de !'Ordre. Les membres de l'Ordre participent au paiement des primes afférentes à ce
contrat.
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Le§ c:anditian§ d'exerc:ic:e
FICHE
de la prafe§§ian d'expert-c:amptable 5
1 + LE MODE D'EXERCICE
L'article 12 de l'ordonnance de 1945 précise que les expert s-comptables exercent leur profession soit à titre indi-
viduel et en leur propre nom, soit en qualité de salarié d'un autre expert-comptable, d'une association de gestion
et de compt abilité, d'une succursale o u d'une société d'expertise comptable, soit en qualité de mandataire social
d'une société d'expertise comptable; ces diverses formes d'exercice sont compatibles entre elles . Les membres
de l'ordre ainsi que les experts comptables stagiaires doivent faire suivre leur t itre de la mention du t ableau de la
circonscription où ils sont inscrits.
Ces sociétés sont habilitées à utiliser l'appellation de « sociétés de participation d'expertise comptable » et sont
inscrites au tableau de l'ordre. Elles peuvent avoir des activités accessoires en relation directe avec leur objet et
destinées exclusivement aux sociétés ou aux groupements dont elles détiennent des participations.
Elles portent le nom de sociétés de participations d'expertise comptable et sont inscrites au tableau de l'ordre.
Ces sociétés doivent respecter les mêmes conditions de constitution et d'exercice que les sociétés d'expertise
comptable.
5) Les sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL)
pluri-professionnel/es
La loi du 28 mars 201 1 et son décret d'application du 19 mars 2014 ont offert la possibilité à plusieurs profes-
sions libérales de se regrouper au sein d'une seule entité capitalistique. La SPFPL pluri-professionnelle a ainsi pour
objet de détenir des part s ou actions de sociétés d' exercice libéral ou de sociétés commerciales ayant pour objet
l'exercice de deux ou plusieurs des professions d 'avocat, de notaire, d 'huissier de justice, de commissaire-priseur
jud iciaire, d'expert-comptable, de commissaire aux comptes ou de conseil en propriété industrielle.
La SPFPL peut également exercer toute autre activité que la détention de participations à la condition que celle-ci
soit destinée exclusivement aux sociétés ou groupements dont elle détient des participations
Concernant leurs règles de fonctionnement, plus de la moitié du capital et des droits de vote des SPFPL doivent
être détenues par des personnes exerçant leur profession au sein des sociétés faisant l'objet d'une prise de parti -
cipation. Les gérants, le Président et les dirigeants de la société par actions simplifiée, le Président du conseil
d'administration, les membres du directoire, le Président du conseil de surveillance et les directeurs généraux
ainsi que les deux tiers au moins des membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance doivent
être choisis parmi ces mêmes personnes.
6) Les sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL) d'experts-
comptables (mono-professionnelles)
Les professionnels de l'expertise comptable, les sociétés d'exercice comptable, les associations de gestion et de
comptabilité (. .. ) peuvent constituer une société de participations financières de la profession libérale d'expertise
comptable ayant pour objet la détention de parts ou d'actions de sociétés d'exercice libéral constituées pour
l'exercice de la profession d'expertise comptable ainsi que la participation à tout groupement de droit étranger
ayant pour objet l'exercice de cette même profession (art. 199 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).
Contrairement aux SPFPL pluri-professionnelles, les SPFPL mono-professionnelles ne peuvent détenir que des
parts ou actions de société d 'exercice libéral alors que les SPFPL pluri-professionnelles peuvent aussi détenir des
parts ou actions de sociétés commerciales. Le champ des SPFPL mono-professionnelles s'en trouve donc considé-
rablement réduit.
7) Le cas particulier des succursales d'expertise comptable (art. 7 quinquies, ord. 1910911945)
Depu is l'ordonnance n° 2014-443 du 30 avril 20 14, les personnes mentionnées au 1) ci-dessus sont admises à
constituer, pour l'exercice de leur profession, des succursales qui ne sont pas dotées de la personnalité juridique.
Elles ne sont pas non plus membres de l'ordre des experts-comptables mais sont inscrites au tableau .
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48 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Ces succursales sont seules habilitées à utiliser l'appellation de « succursales d 'expertise compta ble ». Leurs
travaux sont placés sous la responsabilité d'un expert-comptable, exerçant au sein de la succursale et représen-
tant ordinal spécifiquement désigné à ce titre auprès du Conseil régional de l'Ordre des experts-comptables par
les personnes mentionnées au 1) ci-dessus.
Les succursales sont soumises aux dispositions législatives et rég lementaires relatives à la profession d 'expert-
comptable. Elles acquittent des cotisations au même titre et dans les mêmes conditions que les membres de
l 'ordre.
2 + LES INCOMPATIBILITÉS
Afin de garantir l'indépendance de l'expert-comptable, la loi a prévu un certain nombre d'interdictions et d'in-
compatibilités dans l'exercice de sa profession.
Dans un premier temps, nous verrons quelle est la législation applicable lors d'incompatibilités. Puis nous distin-
guerons l'étendue de ces interdictions. Enfin, nous répertorierons les diverses fonctions compatibles ou non avec
la profession d'expert-comptable .
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FICHE 5 + Les conditions d'exercice de la profession d'expert-comptable 53
S'il est réalisé à titre accessoire (pour un client), et n'est pas de nature à mettre en péril
Activité co mmercia le l'exercice de la profession ou l'indépendance des associés experts-comptables ainsi que
et acte d'intermédiaire le respect par ces derniers des règles inhérentes à leur stat ut et à leur déontologie. Les
(autre que ceux que comporte conditions et limites sont fixées par les normes professionnel les élaborées par le Conseil
l'exercice de la profession) supérieu r de !'Ordre et agréées par arrêté du m inistre chargé de l'économie (en
attente).
Possible en tant que mandataire social d'une société non inscrite à l'Ordre qui aurait
lnterméd iat ion cette activité.
en assurance Interdite au sein du cabinet à l'exception du conseil des clients dans la couvertu re de
leurs risques en matière d'assurance, en attente des normes professionnelles.
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54 LES ( ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATIO N PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Sous réserve de ne pas manier des fonds dans l'attente du décret sur le fonds de règle-
ment, hors paiement des dettes fiscales ou sociales qui est possible (art 22, al. 4, ord.
Liq uidat eur amiable 19/09/1945).
Attention : la mission d'expert-comptable auprès de l'entreprise doit prend re fin lors de
sa nomination comme liquidateur amiable.
Sauf dans les affai res intéressant ses clients et sous réserve de ne pas manier des fonds
dans l'attente du décret sur le fonds de règlement, hors paiement des dettes fiscales ou
M andat civil (tutelle ...) sociales qui est possible (art 22 al. 4, ord. 19/09/1945).
La mission antérieure de l'expert-comptable doit prendre fin lors de sa désignation.
Le maniement de fonds à titre accessoire est autorisé pour les comptes ouverts dans les
M andat de recevoir, co nserve r livres d'un fonds de règlement créé à cet effet dans des conditions fixées par décret.
o u délivrer des fonds ou valeu rs
En attente de la publication du décret créant le fon ds de règlement.
o u de donner quitta nce
(maniement de fonds) Exception : le paiement des dettes sociales et fiscales n'a pas à transiter par le fonds de
règlement.
Autorisation de délivrer directement des fonds pour le paiement des dettes fiscales et
sociales pour lequel un mandat a été confié au professionnel, ou par les comptes
ouverts dans les livres d'un fonds de règlement créé à cet eff et dans les autres cas (art.
Séquest re 22, al. 4, ord. 19/09/1945).
En attente de la publication du décret fixant les conditions de fonctionnement du fonds
de règlement.
Statut régi par la loi n° 2008-776 du 4 août 2008. Autorisé pour toute activité civile
Auto-entrepreneur
mais interdit pour l'exercice de la profession d'expertise comptable réglementée.
Caution pour cl ient Contra ire aux règles déontologiques car constitue une atteinte à l'indépendance.
Interdit aux membres de l'Ordre, aux succursales, aux AGC et aux salariés des
M ission comptable pour une entre-
articles 83 ter et 83 quarter d'effectuer des travaux d'expertise comptable, de révision
prise dans laquelle le professionnel
com ptable ou de comptabilité pour les entreprises dans lesquelles ils possèdent direc-
possède directement ou indirecte-
tement ou indirectement des intérêts substantiels (ne s'applique pas aux experts-camp-
ment des intérêts substantiels
tables pour leurs cabinets d'expertise comptable) (art. 22 al. 5, ord. 19/09/194 5).
Représentation auprès de t ribunaux La représentation du client est interdite, contrairement à l'assistance auprès de ces tri-
de l'ordre judiciaire ou administrat if bunaux (art. 22 al. 5, ord. 19/09/1945).
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FICHE 5 + Les conditions d'exercice de la profession d'expert-comptable 55
A - Le local professionnel
L'expert-comptable doit justifier d'une installation matérielle permettant l'exercice de son activité dans de bonnes
conditions (art. 149 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).
Dans ce cadre, il a la possibilité de partager ses bureaux avec un membre d'une autre profession libérale. Dans ce
cas, il devra éviter tout risque de confusion dans l'esprit du public entre les différentes activités. Un expert-
comptable peut également créer une société civile de moyens (SCM) pour partager des locaux avec d'autres
confrères ou encore aménager un bureau à son domicile.
B - Les collaborateurs (art. 19, ord. 19/09/1945 et art. 132 du décret 2012-432 du 30 mars
2012)
Le nombre maximum de comptables salariés dont les services peuvent être utilisés par un membre de l'Ordre,
personne physique ou par un salarié d'une association de gestion et de comptabilité autorisé à exercer la profes-
sion, est fixé à 15.
La proportion entre le nombre de comptables sala ri és dont les services peuvent êt re utilisés par
une société membre de l'Ordre (o u une AGC) et le nombre de membres de l'Ordre, associés ou
salariés, exerçant de manière effective et régul ière au sein de ladite société est également fixé à 15. Les experts
comptables stagiaires n'entrent pas dans le calcul de ces ratios.
L'appréciation des effectifs (tant pour les experts-comptables que pour les comptables) se fait à partir d'un travail
à temps plein ou de son équivalent. Les temps partiels ne pourront excéder le double du nombre de salariés t ra -
vaillant à temps plein. Les experts-comptables, les sociétés morales membres de l'Ordre et les AGC sont tenus de
déclarer au conseil régional les noms, qualifications, adresse et durée d'emploi des personnes dont ils ont utilisé
les services au cours de l'année précédente, au plus tard le 31 mars.
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(.'.)
Le rec:our§ à un expert-c:omptable.,
l"ac:c:eptation de la mi§§ion FICHE
et la lettre de mi§§ion 6
Le recours à un expert-comptable est obligatoire uniquement pour les missions légales notamment celles définies
par le Code du travail pour les comit és d'entreprise (y compris la nouvelle mission pour les comptes du comité
d'entreprise) et pour les comptes de campagne des candidats aux élections politiques (voir fiche n° 3).
Dans tous les autres cas, le reco urs à un expert-comptable est contractuel.
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58 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
B - Leur contenu
Les politiques et procédures doivent exiger :
- que la structure d'exercice professionnel obtienne les informations qu'elle estime nécessaires dans les circons-
tances avant d'accepter une mission pour un nouveau client, lorsqu'elle décide de conserver ou non une
mission existante, et lorsqu'elle envisage d'accepter une nouvelle mission pour un client existant;
- que lorsqu'elle identifie un conflit d'intérêt directement lié à l'acceptation d'une mission pour un nouveau
client ou pour un client existant, de déterminer s'il est ou non opportun d'accepter la mission;
- que si des difficultés ont été identifiées et que la structure d'exercice professionnel décide d'accepter ou de
maintenir la relation client, ou une mission particulière, elle doit documenter la manière dont ces difficultés ont
été résolues.
La structure d'exercice professionnel doit définir des politiques et concevoir des procédures pour ce qui concerne
le maintien d'une mission et de la relation client qui traitent des situations où la structure d'exercice profes-
sionnel a connaissance, postérieurement à l'acceptation, d' informations qui l'auraient conduit, à refuser la
mission si ces informations avaient été connues plus tôt. Ces politiques et procédures doivent prévoir la prise en
compte des points suivants :
- les obligations légales et professionnelles qui s' imposent dans cette situation, y compris l'obligation éventuelle
pour la structure d'exercice professionnel d'informer la ou les personnes qui l'ont nommée ou, dans certains
cas, les autorités de réglementation;
- la possibilité de mettre fin à la mission et éventuellement à la relation client.
2 • L'OBLIGATION DE VIGILANCE
A - Nature de l'obligation
Dans le cadre de l'application de la norme anti -blanchiment (voir fiche n° 2) et avant la signature de la lettre de
mission et ou au plus tard avant de commencer les travaux, l'expert-comptable est soumis à une obligation de
vigilance à l'égard du client et du bénéficiaire effectif.
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FICHE 6 + Le recours à un expert-comptable, l'acceptation de la mission et la lettre de mission 59
3 + LA LETTRE DE MISSION
A - L'établissement obligatoire
L'établissement d' un contrat écrit entre les parties, pouvant prendre la forme d' une lettre de mission, ne faisait
l'objet, jusqu'à la parution du Code de déontologie en 2007, que d'une forte recommandation de la part du
Conseil supérieur de l'Ord re des experts-comptables.
Ce contrat écrit est désormais rendu obligatoire pour chaque mission (article 151 du décret n° 2012-432 du
30 mars 2012) et doit être actualisée par avenant de façon périodique ou lors de chaque modification de la
mission. Il doit fa ire état, le cas échéant, du mandat fiscal et de son étendue.
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60 LES CARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
B - Les mentions
La lettre de mission permet de formaliser l'engagement de chaque partie, de définir la nature, l'étendue et les
limites de la mission (indication du référentiel normatif applicable), leurs obligations réciproques (sous la forme,
par exemple, d'un tableau de répartition entre l'expert-comptable et son client) ainsi que les honoraires corres-
pondants. Elle comporte également l'engagement du client ou de l'adhérent de fournir au professionnel de
l'expertise comptable chargé de tenir et de présenter ses documents comptables tous les éléments nécessaires à
l'établissement d'une comptabilité sincère de son exploitation.
Lorsque le client donne mandat au professionnel pour l'autoriser à effectuer et télétransmettre ses déclarations
fiscales, la lettre de mission doit préciser l'étendue du mandat et éventuellement sa durée. À défaut, et sauf
dénonciation du mandat, la durée est réputée correspondre à celle pour laquelle la lettre de mission est signée.
Lorsque l'expert-comptable exerce la mission de tiers de confiance (voir fiche n° 5), le client doit autoriser, dans
la lettre de mission, l'expert-comptable à procéder à la télétransmission de sa déclaration annuelle d'impôt sur le
revenu et de ses annexes et s'oblige à lui remettre l'ensemble des justificatifs nécessaires.
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La C:l:!§§atian de§ fanc:tian§
FICHE
de l'expert-c:amptable 7
Cette fiche présente les causes et les conditions de la cessation des fonctions de l'expert-comptable, cette der-
nière ne pouvant intervenir que dans des cas précis dans le respect des conditions du droit des contrats pour les
missions contractuelles.
Pour les missions légales (comités d'entreprise ou comptes de campagne), la mission se termine avec la fin des
diligences et l'expert-comptable ne dispose d'aucun droit à la poursuite de sa mission.
L'expert-comptable peut être contraint de cesser ses fonctions en cas de radiation de !'Ordre de son propre chef
ou pour cause disciplinaire.
le rejet de la reconduction, de la possibilité de ne pas reconduire le contrat qu'il a conclu avec une clause de
reconduction tacite.
Cette disposition ne s'applique pas entre l'expert-comptable et un client qui agit dans le cadre de son activité
professionnelle. En effet, la loi considère comme consommat eur toute personne physique qui agit à des fins qui
n'entrent pas dans le cadre de son activité commerciale, industrielle, artisanale, ou libérale.
En revanche, si le contrat est passé avec un particulier (mission déclarative par exemple), les dispositions de l'ar-
ticle L. 136-1 s'appliquent puisque ce dernier agit à des fins personnelles.
A - La cessation provisoire
Tout membre de l'Ordre peut demander à cesser provisoirement d'en faire partie. La demande adressée au
Conseil régional, par lettre recommandée, avec demande d'avis de réception, doit être motivée et préciser,
notamment, la nouvelle activité que l'intéressé désire exercer. Elle indique la date à laquelle celui-ci entend cesser
son activit é de membre de !'Ordre (décret n° 201 2-432 du 30 mars 201 2, art. 123).
3 + LA DÉMISSION DE L'EXPERT-COMPTABLE
Le Code de déontologie prévoit (art. 156 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012) que les experts-comptables
doivent exercer leur mission jusqu'à son terme normal. Toutefois, ils peuvent , en s'efforçant de ne pas porter
préjudice à leur client (ou adhérent), l'interrompre pour des motifs justes et raisonnables, tels que la perte de
confian ce manifestée par le client ou la méconnaissance par celui-ci d' une clause substantielle du contrat.
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Obligation§ liée§
FICHE
au c:ampartement prafe§§iannel B
Les obligations liées au comportement professionnel sont prévues par l'ordonnance du 19 septembre 1945 et
par le décret du 30 mars 2012. Leur respect est donc impératif sous peine d'engager la responsabilité civile et
disciplinaire de l'expert-comptable. Dans certains cas, des sanctions pénales sont également prévues.
Les experts-comptables doivent (Code de déontologie, art. 145 du décret n° 20 12-432 du 30 mars 20 12):
- compléter et met tre à jour régulièrement leur culture professionnelle et leurs connaissances générales;
- donner à chaque question examinée tout le soin et le t emps qu 'elle nécessite , de manière à acquérir une
certitude suffisante avant de faire toute proposition;
- donner leur avis sans égard aux souhait s de celui qui les consulte et à se prononcer avec sincérité, en toute
objectivité, en apportant, si besoin est, les réserves nécessaires sur la valeur des hypothèses et des conclusions
formulées;
- ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur libre arbitre ou faire obstacle à l'accomplisse-
ment de tous leurs devoirs;
- ne jamais se trouver en situation de conflit d 'intérêts.
Les expert s-comptables veillent à ce que leurs collaborateurs fassent preuve des mêmes qualités et adoptent le
même comportement.
Ces dispositions générales sont reprises par le préambule de la Convention collective nationale du 9 décembre
1974 (Ëtendue par arrêté du 30 mai 1975, JO 12 juin 1975) - qui s'appliquent aux cabinets d'expertise comp-
table.
Préambule de la CCN - extrait :
« Les professions d'expert-comptable et de commissaires aux comptes sont réglementées.
Il est apparu utile d'en souligner les particularités, dans la mesure où elles ont une influence sur les obligations et
les droits du personnel salarié.
L'Ordre des experts-comptables et des comptables agréés a été institué par l'ordonnance n° 45-2 138 du 19 sep-
tembre 1945. Ce texte, complété et modifié par de nombreuses dispositions (...) législatives qui s'imposent à
tous les membres de /'Ordre.
Nul ne peut porter le titre d'expert-comptable(. . .) s'il n'est inscrit au tableau de /'Ordre et s'il n'a préalablement
prêté serment d'exercer sa profession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans ses
travaux.
Pour /'inscription au tableau, le professionnel doit, entre autres conditions, être titulaire de certains diplômes ou
examens et présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le Conseil de /'Ordre.
Ces exigences de compétence et de moralité se trouvent répétées à plusieurs reprises dans les différents textes
régissant la profession. Il s'y ajoute des incompatibilités entre certaines activités et /'inscription à /'Ordre. Le
nombre de comptables salariés dont un membre de /'Ordre personne physique peut utiliser les services est limité
à quinze maximum. Un système disciplinaire rigoureux permet de sanctionner les fautes professionnelles, indé-
pendamment du jeu habituel des responsabilités civiles et pénales.
De plus, il est certain que les règles imposées aux membres de /'Ordre et la nature même de leur profession
entraînent toute une série d'obligations:
L'obligation des membres de /'Ordre au secret professionnel (art. 226-13 du Code pénal) exige la discrétion
absolue du personnel;
L'indépendance des professionnels, la qualité de leurs travaux ne seront une réalité que dans la mesure où le
personnel aura pris conscience de la dimension de la profession et de la responsabilité qui s'attache à tous les
0 travaux issus du cabinet; La dignité et la moralité exigées des membres de /'Ordre, les sanctions disciplinaires
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auxquelles ils sont soumis constituent également des aspects auxquels les collaborateurs doivent être sensibles;
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FICHE 8 + Obligations liées au comportement professionnel 67
L'obligation faite aux membres de /'Ordre de perfectionner sans cesse leur culture et d'assurer la formation des
experts-comptables stagiaires crée un climat particulièrement favorable à la formation et la promotion du per-
sonnel salarié, promotion d'autant plus nécessaire que /'évolution prévisible de la profession ne pourra se faire
sans /'évolution parallèle des assistants des professionnels et autres personnels.
Enfin, il est rappelé que /'organisation de la profession repose sur le souci fondamental des pouvoirs publics
d'assurer la protection des intérêts publics. JI a été maintes fois rappelé aux membres de /'Ordre que le monopole
résultant de leur inscription au tableau n'a pas été conçu à leur profit, mais au service de leurs clients et à la
qualité de /'information économique. Les membres de /'Ordre et leurs collaborateurs en sont pleinement
conscients. »
Ce texte, élaboré en concertat ion avec les partenaires sociaux, est important car il fixe bien le cadre légal de la
réglementation de la profession pour les 16 000 expert s-comptables et leurs 160 000 salariés, le droit d'exercice
des experts-comptables a bien pour objectif la protection de l'intérêt public et non pas leur protection par un
« monopole ».
Les experts-comptables doivent éviter toute situation qui pourrait faire présumer d'un manque d'indépendance.
Ils doivent être libres de tout lien extérieur d'ordre personnel, professionnel ou financier qui pourrait être inter-
prété comme constituant une entrave à leur intégrité ou à leur objectivité.
Sans préjudice de l'obligat ion au secret professionnel, les experts-comptables sont soumis à un devoir de discré-
tion dans l'utilisation de toutes les informations dont ils ont connaissance dans le cadre de leur activité.
Ils doivent également justifier d'une installation matérielle permettant l'exercice de leur activité dans de bonnes
conditions .
raires sont contestés par le client, l'expert-compt able appelé à remplacer un confrère suggère par écrit à son
client de recourir à la procédure de conciliation ou d'arbitrage de l'Ordre. Le prédécesseur favorise, avec l'accord
du client, la transmission du dossier.
Le droit de rétention ne peut être exercé par l'expert-comptable successeur sur un dossier à raison des hono-
raires restant à rég ler au prédécesseur.
Enfin, cette obligation d'information ne s'applique pas aux missions dont la durée est limitée légalement (ex :
missions légales auprès des comités d'entreprise) et aux missions ponct uelles exécutées pour un client bénéfi-
ciant déjà des services d'un expert-comptable. La commission déontologie du Conseil supérieur recommande
cependant d'adresser au confrère un courrier d'information.
2) La reprise du cabinet
Un expert -comptable peut s'engager vis-à-vis d'un successeur, moyennant le paiement d'une indemnité, à faci -
liter la reprise tot ale ou partielle de son activité. L'expert-comptable cédant favorise le report de la confiance des
clients sur son successeur. En toutes circonst ances, ils doivent veil ler à la sa uvegarde de la liberté de choix des
clients.
3) L'installation du jeune expert-comptable
A l'issue du stage d'expertise compt able, la liberté d'installation de l'expert-comptable s'exerce dans les limites
de la réglementation et des conventions conclues avec son maître de stage.
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FICHE 8 + Obligations liées au comportement professionnel 69
2 + LE SECRET PROFESSIONNEL
A - Les sources légales
Selon l'article 2 1 de l'ordonnance du 19 septembre 1945, le secret professionnel s'étend aux personnes sui-
vantes:
- les experts-comptables;
- les salariés mentionnés à l'article 83 ter et 83 quarter (AGC);
- les experts-comptables stagiaires;
- les membres des organismes juridictionnels;
- les membres des autres organismes de l'Ordre;
- les membres de la commission d'inscription (art. 42 bis);
- les membres de la commission de discipline (art. 49 bis);
- les personnes mentionnées à l'article 7 ter Io (AGC) .
Elles sont tenues au secret professionnel dans les conditions et sous les peines fixées par l'article 226-13 du Code
pénal.
« La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par
profession, soit en raison d'une fonction ou d 'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et
de 15 000 €d'amende » (art. 226- 13 du Code pénal).
Le secret professionnel a été créé dans l'int érêt général afin de permettre aux clients de confier des informations
sensibles sans crainte de représa illes. Il est dès lors primordial que ces confidences ou informations confiden -
tielles ne soient jamais dévoilées par ce tiers de confiance afin de maintenir le lien de confiance avec les clients et
la possibilité pour ces derniers de continuer à se confier. Il s'agit d'un outil de régulation de la société.
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70 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
0 1. Sou rce : Exercice professionnel et déontologie 2013, Conseil Supérieur de !'Ord re des Experts-Comptables (CSOEC); Expertise-
c comptable et secret professionnel, septembre 2015, CSOEC.
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FICHE 8 + Obligations liées au comportement professionnel 71
En out re, les commissaires aux comptes, les experts comptables et les professionnels du droit, assujettis au dispo-
sitif de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, peuvent, lorsqu'ils int erviennent
pour un même client et dans une même transaction ou lorsq u'ils ont connaissance, pour un même client, d'une
même opération, s'informer mut uellement, et par t out moyen sécurisé, de l'existence et du contenu de la décla-
ration de soupçons (art. L. 56 1-2 1, C. mon. fin .). Enfin, l'expert-comptable ne peut opposer le secret profes-
sionnel en cas de demande de communication de pièces ou documents relatifs à une opération faite par Tracfin
(art. L. 561-26 1et11, C. mon. fin.).
- Mise en cause pénale, fiscale, disciplinaire de /'exp ert-comptable (article 21 de /'ordonnance du
19 septembre 1945)
Un expert-comptable est délié du secret professionnel en cas d'informat ion ouverte ou de poursuites engagées
contre lui, ou dans les actions intentées devant les chambres de d iscipline de l'Ordre. Cette exception est égale-
ment admise par la doctrine et la jurisprudence dans le cas d'une mise en cause par un client de la responsabilité
civile prof essionnelle d' un expert-comptable, pour lui permettre de faire la preuve de ses diligences.
- Contrôle de qualité
Il est rappelé que les experts-comptables en charge du contrôle qualit é sont eux-mêmes astreints au secret pro-
fessionnel.
- En vers le commissaire aux comptes
L'expert-comptable ne peut opposer le secret professionnel au commissaire aux comptes lorsqu'il a la charge de
la certification des comptes (art. L. 823-14, C. corn.).
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72 LES CARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
La perquisition au cabinet a pour objet la saisie de documents au sein du cabinet, soit par le juge d'instruction,
soit par un officier de police judiciaire dans le cadre d'une enquête préliminaire ou sur commission rogatoire.
A la différence des avocats, les textes ne prévoient pas directement que les experts-comptables peuvent se faire
assister d'un représentant de l'Ordre lors de la perquisition pour écarter, jusqu'à l'avis du juge des libertés et de
la détention, les pièces qu ' il estime couvertes par le secret. Ceci étant, les textes imposent aux officiers de police
jud iciaire et aux juges d'instruction « l'obligation de provoquer préalablement toutes mesures utiles pour que
soit assuré le respect du secret professionnel ». L'expert-comptable a tout intérêt à demander à un élu de son
Conseil régional de l'assister lors de la perquisition.
Pendant la perquisition, l'expert-comptable peut uniquement s'opposer à la saisie des correspondances, de
documents et notes internes du cabinet qui relatent des confidences du client et qui seraient donc couvertes par
le secret professionnel.
- L'enquête préliminaire (article 75 du Code de procédure pénale)
Les officiers de police jud iciaire et, sous le contrôle de ceux-ci , les agents de pol ice judicia ire pro-
cèdent à des enquêtes préliminaires soit sur les instructions du procureur de la République, soit d'office. Ces
opérations relèvent de la surveillance du procureur général.
Selon l'article 78 du Code de procédure pénale, les personnes convoquées par un officier de police judiciaire
pour les nécessités de l'enquête sont tenues de comparaître. L'officier de police judiciaire peut contraindre à
comparaître par la force publ ique, avec l'autorisation préalable du procureur de la République, les personnes qu i
n'ont pas répondu à une convocation à comparaître ou dont on peut craindre qu'elles ne répondent pas à une
telle convocation.
- Témoignage devant l'autorité judiciaire ou de police sur réquisition ou dans le cadre d'une enquête
préliminaire (article 109 du Code de procédure pénale)
L'expert-comptable a l'obligation de comparaître et de déposer sur les questions techniques d'ordre comptable
ou financier, dans le respect du secret professionnel. Il reste lié par le secret pour toutes les confidences faites par
son client ou dont il a eu connaissance dans l' exercice de sa profession. En pratiq ue, il faut répondre aux ques-
tions techniques et bien relire le procès-verbal d'audition avant de le signer. Il faut le faire rectifier en cas de
désaccord sur ses termes.
- La commission rogatoire (article 18 du Code de procédure pénale)
Les officiers de police judiciaire peuvent, sur commission rogatoire expresse du juge d'inst ruction ou sur réquisi-
tions du procureur de la République prises au cours d'une enquête préliminaire ou d'une enquête de flagrance,
procéder aux opérations prescrites par ces magistrats sur toute l'étendue du territoire national. En pratique, il
faut toujours demander à lire la commission rogatoire lorsqu 'elle est invoquée par !'Officier de police judiciaire
pour vérifier le contexte dans lequel l' expert-comptable est entendu.
- Réquisition judiciaire
L'a rticle 77-1-1 du Code de procédure pénale prévoit que « le procureur de la République ou,
sur autorisation de celui-ci, /'officier de police judiciaire, peut, par tout moyen, requérir de toute personne, de
tout établissement ou organisme privé ou public ou de toute administration publique qui sont susceptibles de
détenir des documents intéressant l'enquête, y compris ceux issus d'un système informatique ou d'un traitement
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FICHE 8 + Obligations liées au comportement professionnel 73
de données nominatives, de lui remettre ces documents, notamment sous forme numérique, sans que puisse lui
être opposée, sans motif légitime, /'obligation au secret professionnel». Le non-respect de cet article est sanc-
tionné par une amende.
La notion de « motif légitime »,toutefois bien difficile à apprécier, contenue dans cet article permet à l'expert-
comptable confronté à une réquisition de documents, couverts selon lui par le secret professionnel, de s'opposer
à celle-ci.
- L'instruction (article 101 du Code de procédure pénale)
Le juge d'instruction fait citer devant lui, par un huissier ou par un agent de la force publique, toutes les per-
sonnes dont la déposition lui paraît utile. Une copie de cette citation leur est délivrée. Les témoins peuvent aussi
être convoqués par lettre simple, par lettre recommandée ou par la voie administrative; ils peuvent en outre
comparaître volontairement.
- La garde à vue
Il convient de vérifier la notification de garde à vue avec la mention de l'infraction reprochée, le rappel des droits
de passer un appel à son entourage, le droit à un examen médical, le droit d'être assisté de son avocat.
Il ne faut dire que ce qui est certain et peut se vérifier. Il est également nécessaire de bien relire le procès-verbal
d'audition avant de le signer. Il faut le faire rectifier en cas de désaccord sur ses termes.
E - Tableau de synthèse
Secret professionnel de l'expert-comptable
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74 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
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FICHE 8 + Obligations liées au comportement professionnel 75
1) Le devoir d'informer
Le devoir d'informer a pour finalité d'apporter au client des informations pouvant concerner sa situat ion .
L'expert-comptable doit ainsi porter à la connaissance de son client les informations d'ordre comptables, juri-
diques, fiscales ou sociales. Il doit également être en mesure d'informer correctement son client sur les opportu-
nités offertes par telle ou telle mesure légale en regard de sa situation personnelle.
Dans le cadre d'une mission de surveillance et de vérification de la comptabil ité, l'expert-comptable doit guider
son client, ce qui signifie notamment lui apporter un conseil adéquat sur les écritures comptables qui paraissent
devoir être comptabilisées.
Cette catégorie d' obligation pourrait être qualifiée de devoir de conseil « passif » dans le cadre duquel l'expert-
comptable communique à son client un certain nombre de renseignements pertinents car adaptés à sa situation
personnelle pour répondre éventuellement ensuite à ses questions.
2) Le devoir de mise en garde
Le devoir de mise en garde pourrait être défini en premier lieu comme un devoir d'alerte. Il consiste, pour l'ex-
pert-comptable et pour les sujets entrant dans son domaine de compétence, à une obligation d' informat ion de
son client dès lors qu'il a connaissance d'une action ou d'une omission qui pourrait être de nature à lui causer un
préjudice.
Cette catégorie d'obligation peut aussi êt re qualifiée de devoir de conseil « actif » dans la mesure où l'expert-
comptable, lorsqu'il est en possession d'une informat ion, a l'obligation (rôle actif) de faire connaître à son client
les conséquences éventuellement dommageables résultant des données relatives à cette information.
Le devoir de mise en garde ne se limite cependant pas à alert er le client mais peut aller jusqu'à un devoir d'inci-
tation active auprès de lui afin qu'il prenne les mesures appropriées.
3) Le devoir d'exiger
Le devoir d'exiger se traduit de deux manières:
- tout d'abord, l' expert-comptable a le devoir d'exiger l'obtention des documents qu' il estime nécessaires au
bon accomplissement de sa mission en temps utile;
- il doit ensuite être capable d'user de son autorité afin d'imposer à son client les mesures indispensables à la
sauvegarde de ses intérêts.
A défaut pour le client de suivre les exigences imposées par son expert-comptable, ce dernier devra en tirer les
conséquences appropriées concernant le maintien ou non de sa mission contractuelle. Il en est not amment ainsi
lorsque l'expert-comptable n'obtient pas les documents nécessaires à la réalisation de sa mission . Il doit alors y
mettre fin .
4) Le devoir de refuser toute complaisance
Le devoir de refuser toute complaisance vis-à-vis du client impose à l'expert de manifest er une désapprobation
claire des agissements commis par un client même si ces derniers ne sont pas rép réhensifs (frauduleux).
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76 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
5 + LA RÉMUNÉRATION DE L'EXPERT-COMPTABLE
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78 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
6 + LE DROIT DE RETENTION
A - Le principe
Lorsque l'expert-comptable ne reçoit pas sa juste rémunération après diverses relances infructueuses ou après
tentatives de conciliation ou d'arbit rage suit e à des cont estations, il peut invoquer le droit de rét ention. Ce droit
consiste à retenir les travaux comptables effectués en en informant le client sans équivoque.
Les honoraires réclamés doivent être légitimement dus, c'est-à-dire que la créance doit être certaine, liquide et
exigible.
La mise en œuvre du droit de rétention est strictement encadrée par des dispositions spécifiques du décret
n° 20 12-432 du 30 mars 2012.
B - La source légale
Le droit de rét ention se fonde sur l'article 2286 du Code civil qui stipule :
« Peut se prévaloir du droit de rétention sur la chose :
- celui à qui la chose a été remise jusqu'au paiement de sa créance;
- celui dont la créance impayée résulte du contrat qui l'oblige à livrer;
- celui dont la créance impayée est née à l'occasion de la détention de la chose;
- celui qui bénéficie d'un gage sans dépossession.
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Le droit de rétention se perd par le dessaisissement volontaire. »
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FICHE 8 + Obligations liées au comportement professionnel 79
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(.'.)
La re§pan§abilité
FICHE
de l'expert-c:amptable g
Le manquement de l'expert-comptable à ses obligations professionnelles selon l'origine des faits peut être
qualifié de faute civile, pénale ou disciplinaire. Un contrat chiffré, appelé lettre de mission, est ét abli ent re
l'expert-comptable et le dirigeant d'une entité afin de réa liser des travaux comptables et de suivre l'activit é de
l'organisation. Conformément à l'article 12 de l'ordonnance du 19 septembre 1945, l'expert-comptable assume
dans t ous les cas la responsabilit é de ses travaux et activités.
1 + LA RESPONSABILITÉ CIVILE
Ces obligations sont clairement rappelées dans les modèles de lettre de mission de l'ordre des experts-comp-
tables.
1) La responsabilité contractuelle
La responsabilité de l'expert-comptable est contractuelle à l 'égard de son client. Elle sera engagée lorsque l'une
des parties au cont rat n'exécute pas son obligation contractuelle. Les obligations des parties sont depu is le
1er décembre 2008 obligatoirement consignées au sein d' une lettre de mission (Code de déontologie des profes-
sionnels de l'expertise comptable, art. 151 du décret n° 2012-432 du 30 mars 20 12).
L'obligation de réparer le dommage résultera de la non-exécution de l'obligation contractuel le.
Le fait générateur sera constaté par l'inexécution de l'obligation contra ctuelle et le dommage par l'absence de la
contrepartie qui doit être normalement fournie en application des termes du contrat.
De plus, en matière d'obligation de conseil (cf. fiche n° 8), et en présence ou non de mentions spécifiq ues à cette
obligation, l'expert-comptable pourra voir sa responsabilité engagée. Le défaut de conseil constitue d'ailleurs la
plus grande source de conflits sur la responsabilité des experts-comptables. La recherche de la responsabilité du
professionnel sur le fondement de la réparation d'une perte de chance est également admise.
2) La responsabilité délictuelle
La responsabilité civile délictuelle est l'obligation de réparer le dommage causé par des agissements intention-
nels. Si les agissements ne sont pas intentionnels, il s'agira dans ce cas de responsabilité quasi-délictuelle.
Le fondement de cett e responsabilit é se base sur le célèbre article 1382 du Code civil. L'expert-comptable verra
alors sa responsabilité engagée en cas de faute, de préjudice ca usé à un tiers et d 'un lien de causalité entre la
faute et le préjudice . Notons que les clauses limitatives de responsabilité qui pourraient être définies entre
l'expert et son client au sein de la lettre de mission ne sont pas opposables aux tiers. Entre l'expert et son client,
elles ne peuvent s'appliquer pour les fautes lourdes ou le dol à l'appréciation des tribunaux. En aucun cas, la
clause ne peut prévoir d'exonération totale de responsabilité.
Les tiers qui ont eu à utiliser les documents établis par l'expert-comptable peuvent mettre en cause sa responsa-
bilité, par exemple :
- les banques, qui au vu des bilans ou comptes annuels, peuvent consentir des créd its;
- des fournisseurs, qui au vu des comptes annuels, ont contracté avec l'entité ou accordé des délais de paie-
ment;
- l'acquéreur du fonds de commerce qui peut s'apercevoir que les comptes qui sont présentés sont inexacts, ou
encore le repreneur qui s'est engagé sur de fausses estimations.
Dans toutes ces situations, la victime devra prouver la faute.
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FICHE 9 + La responsabilité de l'expert-comptable 83
2) Les fautes
Comme indiqué précédemment, l'expert-comptable, dans l'exercice de ses fonctions, peut être amené à voir
engager sa responsabilité civile professionnelle pour faute contractuelle ou délictuelle.
Ainsi, les fautes contractuelles sont en lien direct avec le contrat, c'est-à -dire la lettre de mission. Une faute
devient délictuelle dès lors qu'elle cause un préjudice aux tiers.
E - L'exercice de l'action
1) Les demandeurs
L'action en responsabilité peut être exercée soit par les représentants légaux de l'entité afin de réparer un préju-
dice subi par cette dernière, soit par tout intéressé afin de réparer un préjudice personnel (tiers).
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84 LES CARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
2) La prescription de l'action
L'action en responsabilité civile se prescrit dans un délai de cinq ans à compter du jour où le titulaire d'un droit a
connu ou aurait dû connaître les fa its (art. 2224, C. civ.).
Il convient de ne pas confondre ce délai de cinq ans avec le délai de conservation des documents comptables du
client qui est f ixé à dix ans (art. L. 123-22, C. corn.).
La durée de la prescription peut être abrégée par accord des parties . Elle ne peut toutefois être réduite à moins
d'un an (art. 2254, C. civ.). Toute disposition en ce sens devra donc figurer au sein de la lettre de mission .
3) La compétence d'attribution
Lorsque l'action est intentée contre un expert-comptable personne physique, une société civile professionnelle
d'expert-comptable ou une société d'exercice libéral, le tribunal compétant sera le tribunal de grande ins-
tance (TGI).
A contrario, si l'action est intentée contre une société d'expertise comptable qui est commerciale par la forme, le
tribunal compétent sera le tribunal de commerce.
F - Exemples de condamnations
Quelques cas de condamnat ion sont exposés ci-après :
- le défaut de mise en garde de l' employeur par son expert-comptable sur les conséquences du défaut d'affilia -
tion obligatoire d' un cadre à un organisme de prévoyance constitue un manquement à l'obligation générale
de conseil à laquelle l'expert-comptable est tenu à l'égard de ses client s (CA Nîmes, 3 février 2009);
- l'expert-comptable, même s'il n'est pas chargé d'établir la comptabilité de son client, est ten u à une obligation
générale de conseil lui imposant de s'assurer que son client procède à l' établissement de sa comptabilité. Il se
doit de le mett re en garde des insuffisances qu ' il constate, les carences et négligences de son client ne sau-
raient le décharger de ses obligations de conseil et de mise en garde, et l'exonérer de sa responsabilité (Cass.
civ. ire, 14 mai 2009, n° 07-19.323) ;
- quelle que soit la mission qui lui a été confiée, l'expert -comptable est tenu à une obligation de conseil qui
implique d'éclairer le chef d'entreprise sur les moyens de faire face aux problèmes dont l'expert a pu avoir
connaissance et de le guider dans ses choix; il en va a fortiori ainsi lorsque le chef d'entreprise est lui-même
personnellement impliqué en tant que caution solidaire de la société cliente. L'expert-comptable n'est pas
déchargé de cette obligat ion par la compétence du dirigeant (Cass . corn ., 31 mars 2009, n° 06-20.724) ;
- l'expert-comptable commet une faute engageant sa responsabilité contractuelle dès lors qu' il n'envoie pas un
dossier devant permettre à son client de percevoir une prime destinée aux chômeurs créant ou reprenant une
entreprise (CA Reims, 23 mars 2009) ;
- la Cour d'appel de Caen (arrêt du 7 mai 20 13) confirme l'obligation de conseil fiscal qui s'impose à l'expert-
comptable chargé d'établir les déclarations fiscales.
Plombier exerçant en entreprise individuelle, le client dégage d'excellents résultats, la question de l'opportunité
de transformer son exploitation en société se pose afin d'optimiser la fiscalité. Une obligation implicite, la cour
d'appel de Caen confirme que cette obligation de conseil s' impose bien à l'expert-comptable même si elle sou-
ligne que les travaux confiés au cabinet n' incluaient pas la réalisation d'une ét ude d'optimisation fiscale des
0 conditions d'exercice de l'activité du plombier.
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FICHE 9 + La responsabilité de l'expert-comptable 85
2 + LA RESPONSABILITÉ PÉNALE
Fai re usage du t itre d'expert-comptable sans être Art. 20, ord. 19/09/1945
Un an d'emprisonnement et 15 000 €
inscrit ou exercer illégalement la profession d'ex- et art. 433-17 et 433-25,
d'amende
pert-comptable C. pénal
La responsabilité pénale de l'expert-comptable pourra également être recherchée s'il commet un délit d'initié
(art. L. 465-1, al. 1, C. mon. fin.) ou un délit de divulgation d'informations financières (art. L. 465-1, al. 1,
C. mon. fin .). Ces délit s ne visent pas expressément l'expert-comptable mais ce dernier pourrait être concerné du
fait des informations qu'il est susceptible de détenir sur l'entité.
La complicité suppose donc un acte positif (aide ou assistance) ainsi qu'une volonté de contribuer à la commis-
sion d'une infraction (sciemment). Pour pouvoir poursuivre l'expert-comptable pour complicité, il sera donc
nécessaire de prouver cette volonté.
Il peut être condamné en tant que complice de délits s'il a participé en connaissance de cause à l'infraction . En
effet, il n'est pas directement considéré comme auteur principal, mais peut prêter son concours à de telles réali-
sations, notamment en cas de présentation de faux bilans ou de fraude fiscale.
3 + LA RESPONSABILITÉ DISCIPLINAIRE
Les experts-comptables sont tenus de respecter les règles de la profession et de s'abstenir de réaliser des actes
contraires à l'honneur et la probité. Faute de respect de ces règles, ils peuvent mettre en jeu leur responsabilité
disciplinaire. Cette responsabilité est distincte de la responsabilité civile, dans la mesure où la faute disciplinaire
ne peut donner lieu au versement de dommages-int érêts, mais uniquement à des sanction s professionnelles.
A - La définition
De nature répressive, la responsabilité disciplinaire de l'expert-comptable vise à le faire répondre de ses fautes
devant ses pairs. Cette responsabilité vise ainsi à s'assurer du respect des obligations professionnelles et des
règles déontologiques en sanctionnant les manquements aux devoirs de la profession.
B - Le déroulement de la procédure
En première instance, la juridiction disciplinaire de l'Ordre est constituée en chambre régionale de discipline insti-
tuée auprès de chaque Conseil régional de l'Ordre (art. 49, ord. 19/09/ 1945).
La chambre rég ionale de discipline est composée :
- d'un président désigné par le premier président de la cour l'appel dans le ressort de laquelle est situé le Conseil
régional parm i les magistrats du siège de cette cour;
- de deux membres du Conseil régional de !'Ord re, élus par ce conseil lors de chaque renouvellement.
Un président et des membres suppléants sont désignés dans les mêmes conditions.
En appel, la juridiction disciplinaire de l'Ordre est constituée en chambre nationale de discipline instituée auprès
du Conseil supérieur de l'Ordre (art. 50, ord. 19/09/1945).
La chambre nationale de discipline est composée :
- d'un président désigné par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, parmi les présidents de chambre de la
cour d 'appel de Paris;
- d'un conseiller référendaire à la Cour des comptes et d'un fonctionnaire, désignés par le ministre de l'Ëco-
nomie et des Finances;
- de deux membres du Conseil supérieur de !'Ordre, élus par ce conseil lors de chaque renouvellement.
Un président et des membres suppléants sont désignés dans les mêmes conditions.
La décision de la chambre nationale de discipline peut faire l'objet de recours deva nt le Conseil d'Ëtat (art. 53,
ord. 19/09/1945).
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FICHE 9 + La responsabilité de l'expert-comptable 87
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Le c:ontrôle qualité
FICHE
de§ expert!!ï-c:omptable!i 10
2) Statut du contrôleur
Les conseils régionaux et la commission régionale d'inscription choisissent les contrôleurs au vu des candidatures
reçues et établissent des listes de contrôleurs. Ils sont désignés pou r une durée de trois ans renouvelable.
Pour être candidat, un contrôleur doit être inscrit au tableau en qualité de membre de l'ordre des experts comp-
tables depuis au moins cinq années, n'avoir fait l'objet d'aucune sanction disciplinaire et avoir bénéficié d'un
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c contrôle qualité conclu sans observation .
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90 LES CARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Dans l'exercice de sa mission, le contrôleur est soumis à l'ensemble des textes régissant la profession. Il est t enu
au secret pour ce qui concerne t outes les informations dont il a eu connaissance à l'occasion du contrôle. La
mission est personnelle et ne peut en aucun cas être déléguée ce qui implique une disponibilité suffisant e.
Le contrôleur ne doit avoir assumé aucune fonction ni dét enir ou avoir détenu aucun intérêt dans la st ructure
d'exercice professionnel contrôlée et réciproquement.
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92 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
li peut s'agir:
- d'une lettre de conclusion sans observation ;
- d ' une lettre de conclusion avec simples observations, éventuellement assortie d'une convocation dans le
bureau du président ;
- d'une lettre de conclusion avec observations assortie d'une décision d'un nouveau contrôle sur place à l'issue
d 'une période d'un an, pour s'assurer que les observations faites ont été suivies d'effet. Le président pourra
obliger le professionnel contrôlé à suivre une formation spécifique faite par l'ordre, sur les normes d'exercice
professionnel. Le coût de cette formation incombera au professionnel contrôlé.
En cas de nouveaux manquements constatés, la chambre de discipline pourra être saisie par le conseil régional
de l'ordre .
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Le [ode d'éthique de la prafe§§ian
FICHE
c:amptable de l'lfA[ 11
Le Conseil supérieur a entre autres pour mission de participer, sur le plan international, aux organisations profes-
sionnelles et actions int éressant l'exercice de la prof ession, en t enant l'autorité de tut elle informée.
La Compag nie nationale des commissai res aux comptes (C NCC) et le Conseil supérieur de /'Ordre des
experts-comptables (CSOEC) représent ent les experts-compt ables et les commissaires aux comptes au sein de
l'IFAC (International Federation of Accountants) ou Fédération intern ationale des experts-comptables.
1 + L'IFAC ET L'IESBA
L'IFAC est une fédération regroupant les organisations nat ionales des experts-comptables et audit eurs dans le
monde. Elle comprend plus de 175 membres représent ant 2,5 millions de comptables dans 130 pays. Elle a été
créée en 1977 et a son siège à New York . Ses objectifs sont le développement de la profession et l'harmonisa-
tion pour l'essentiel des normes d'exercice professionnel sur le plan mondial. À sa têt e se trouve un Council
composé d'un représentant par organisation membre, se réunissant une fois par an . L'exécutif est assuré par un
Board se réunissant t rois fois par an.
Le Code « Ethics for Professional Accountants » a été établi par I' « International Ethics Standards Board for
Accountants » ( « IESBA »), qui est une instance de normalisation indépendant e au sein de I' International
Federation of Accountants (IFAC) . L'I ESBA élabore et publie dans l'intérêt général des normes de déontologie et
des textes complémentaires de très grande qualité à l'usage des professionnels comptables du monde entier. Il
encourage les organismes membres à adopter des normes de déontologie exigeantes pour leurs membres et
contribue à la promotion internationale de bonnes pratiques de déontologie.
L'IESBA encourage aussi les débats internationaux sur les questions déontologiques auxquelles sont confront és
les professionnels comptables .
Les publications peuvent être t éléchargées gratuitement sur le site de l'IFAC : http://www.ifac.org.
La mission de l'IFAC est de servir l'intérêt général, de renforcer la profession comptable mondiale et de cont ri -
o buer au développement d'économies internationales fortes par la définition de normes de déontologie de très
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94 LES (ARRËS DU DEC 1 - RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
grande qualité. L'IFAC encourage également leur adoption, leur convergence internationale et s'exprime sur les
questions d'int érêt général là où l'expertise de la profession est plus pertinente.
PRÉFACE
PARTIE A: APPLICATION GÉNÉRALE DU CODE
1OO Introduction et principes fondamentaux
110 Intégrité
120 Objectivité
130 Compétence et diligence professionnelles
140 Confidentialité
150 Comportement professionnel
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FICHE 11 + Le Code d'éthique de la profession comptable de l'IFAC 95
A - Le cadre conceptuel
Le code établit des règles de déontologie pour les prof essionnels comptables. Les organisations membres de
l'IFAC ou les cabinets ne doivent pas appliquer des règles moins st rictes que celles qui figurent dans ce code.
Toutefois, si un organisme membre ou un cabinet ne peut se conformer à certaines parties de ce code du fait de
la loi ou de la réglementation, ils doivent néanmoins appliquer toutes les autres parties de ce code.
Certains pays peuvent avoir en place des règles et des recommandations différentes de celles de ce code. Les
professionnels comptables intervenant dans ces pays devront être informés de ces différences et se conformer
aux règles et recommandations les plus strict es, sauf si la loi ou la réglementation applicable le leur interdit.
Une des marques distinctives de la profession comptable est qu'elle assume la responsabilité d'agir dans l'intérêt
général. En conséquence, la responsabilit é d'un prof essionnel comptable ne se limite pas à satisfaire exclusi-
vement les besoins d'un client ou d'un employeur en particulier.
B - La structure du code
Le code comprend trois parties :
- la Partie A fixe les principes fondamentaux de déontologie professionnelle applicables aux professionnels
compt ables et propose un cadre concept uel que le professionnel comptable doit appliquer. Le professionnel
comptable doit recourir à son j ugement professionnel lors de la mise en œuvre de ce cadre concept uel ;
- la Partie B s'applique aux professionnels comptables en cabinet;
- la Partie C s'applique aux professionnels comptables en entreprise. Les professionnels compt ables en cabinet
sont susceptibles de trouver dans la Partie C des éléments s'appliquant également à des cas particuliers .
Les Parties B et C illustrent la façon dont le cadre conceptuel s'applique dans certaines situations. Elles donnent
des exemples de mesures de sauvegarde susceptibles de répondre de façon appropriée aux menaces de nature à
porter atteint e à la conformité aux principes fondamentaux. Elles décrivent également des situations où il n'existe
pas de mesures de sauvegarde permettant de traiter ces menaces et , par conséquent , les circonst ances et les
relations qui les créent doivent être évitées.
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96 LES (ARRËS DU DEC 1- Rt GLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
- confidentialité : respecter le caractère confid entiel des informations rec ueillies dans le cadre de ses relations
professionnelles et relations d'affaires et, en conséquence, ne divulguer aucune de ces info rmations à des tiers
sans autorisation spécifique appropriée, à moins d'avoir un droit ou une obligation légale ou professionnelle
de le faire, ni utiliser ces informations pour le bénéfice personnel du professionnel comptable ou d'un tiers;
- comportement professionnel : se conformer aux lois et réglementations applicables et éviter tout acte sus-
ceptible de jeter le discrédit sur la profession .
Une circonstance ou une relation donnée peut donner lieu à plus d' une menace et une menace peut affecter le
respect de plus d'un principe fondamental. Les menaces relèvent de l'une ou de plusieurs des catégories sui-
vantes:
- les menaces liées à l'intérêt personnel : la menace que des intérêts financiers ou d'autres intérêts puissent
influencer de manière inappropriée le jugement ou le comportement du professionnel comptable ;
- les menaces d'auto-révision : la menace qu'un professionnel comptable n'évalue pas de façon appropriée
les résu ltats d'un jugement porté antérieurement ou d'un service fourni précédemment par ce professionnel
comptable ou par une autre personne de son cabinet ou de son employeur et sur lesquels il s'appuiera pour
former son jugement dans le cadre de la fourniture d'un service ultérieur;
- les menaces liées à la représentation : la menace qu'un professionnel comptable défende la position d'un
client ou d'un employeur au point que l'objectivité du professionnel comptable soit compromise;
- les menaces liées à la familiarité : la menace que, compte tenu de liens anciens ou étroits avec un client ou
un employeur, le professionnel comptable soit trop bienveillant à l'égard des intérêts ou des travaux de ce
client ou de cet employeur;
- les menaces d'intimidation : la menace que le professionnel comptable soit dissuadé d'agir avec objectivité,
du fait de pressions, réelles ou perçues, notamment de t entatives en vue d'exercer une influence inappropriée
sur le professionnel comptable.
Les mesures de sauvegarde sont des actions ou toute autre mesure qui peuvent éliminer ces menaces ou les
réduire à un niveau acceptable. Elles se répartissent en deux grandes catégories :
- les mesures de sauvegarde mises en place par la profession, la législation ou la réglementation ;
- les mesures de sauvegarde prévues dans l'environnement de t ravail.
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L'argani§atian de la prafe§§ian
FICHE
de c:ammi§§aire aux c:ampte§ 12
Depuis les grands scandales comptables et financiers du début des années 2000 (Enron, Worldcom, Vivendi,
Parmalat...), les grands pays industriels ont renforcé leurs législations en matière de sécurité fi nancière; aux
Ëtat s-U nis la loi « Sarbannes-Oxley- SOX »en 2002, en France, la loi de Sécurité financière (LSF) du 1er août 2003,
ont modifié le cadre légal et réglementaire de l'exercice de la profession de commissaire aux comptes . La plupart
des grands pays ont institué une régulation de la profession contrôlée par les pouvoirs publics.
En France, la création du H3C (Haut Conseil du commissariat aux comptes) par cett e loi LSF, aut orit é de supervi-
sion de la profession, s'inscrit dans ce cadre. Il assure avec le concours de la CNCC (Compagnie nationale des
commissaires aux compt es), la surveillance de la profession .
- d 'assurer, comme instance d'appel des décisions prises par les chambres régionales de discipline, la discipline
des commissaires aux comptes;
- de définir et de superviser les orientations et le cadre des contrôles périodiques de l'activité professionnelle des
commissaires aux comptes;
- d 'établi r des relations avec les autorités d'autres États exerçant des compétences analogues.
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FICHE 12 + L'organisation de la profession de commissaire aux comptes 99
Le Haut Conseil peut également s'autosaisir de questions lorsque des personnes non habilitées lui soumettent
des situations qui soulèvent des questions de principe ou qu'il identifie de telles situations.
Les saisines font l'objet d'une première analyse par le secrétariat général, en vue d'une part de vérifier qu'elles
entrent bien dans le champ des compétences du Haut Conseil et, d'a utre part, d'obtenir des éléments d' informa-
tion complémentaires le cas échéant.
Le Haut Conseil émettra ensuite des avis qui, au-delà d' une simple réponse au requérant, donneront une posi-
tion du Haut Conseil sur une question de principe relative à l'application d'une disposition légale, réglementaire
et déont ologique.
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100 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Le DMF est présent auprès des pouvoirs publics, de !'Aut orit é des marchés fi nanciers (AM F), du Haut Conseil du
commissariat aux comptes (H3C) et de l'environnement économique et tout particulièrement des organisations
représentant les grandes entreprises. Il s'investit sur les sujets d'act ualité et travaille sur de nombreuses questions
techniques pour la profession. Il prend part aux débats tels que la rémunération des dirigeants, les enjeux de la
transparence financière, ou encore la vérification d'informations relatives au développement durable.
2) La délégation internationale pour l'audit et la comptabilité (DIPAC)
Cette structure, commune avec le Conseil supérieur de l'Ordre des experts-comptables (CSOEC) représente l'in-
terlocuteur central de la profession frança ise et de ses institutions professionnelles.
Ainsi elle permet, tant au profit de la CNCC que du CSOEC, de :
- coordonner de manière efficace la représentation de la France dans les comités internationaux;
- produire des réponses communes ou concertées aux consultations;
- formuler une expression unifiée de la profession frança ise vis-à-vis de l'ensemble des organisations internatio-
nales.
3) Les commissions
Les commissions sont des organes chargés notamment de l'élaboration de la doctrine professionnelle. Elles
traitent également des questions d'ordre technique posées par les confrères. Il existe actuellement 19 commis-
sions qui rassemblent plus de 700 professionnels (source : site internet de la CNCC). A titre d'exemple, on peut
citer les commissions prévues par le Code de commerce :
- la commission d'application des normes professionnelles;
- la commission d'éthique professionnelle;
- la commission des études juridiques;
- la commission des études comptables.
4) Les services
La CNCC emploie environ 80 permanents dont leur fonction est de suivre l'évolution légale et réglementaire de
l'environnement et de la réglementation afi n d'aider les commissaires aux comptes en répondant à leurs besoins
et demandes.
C - Composition de la CNCC
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes est administrée par un Conseil national, organe déci-
sionnaire de la profession et par un Bureau. Elle est représentée par un président élu par le Conseil national.
1) Conseil national
Le Conseil national est composé de commissaires aux comptes délégués par les compagnies régiona les
(art. R. 821 -42, C. corn .).
Il est chargé notamment de l'administration de la Compagnie nationale et de la gestion de ses biens et est l' in-
terlocuteur des pouvoirs publics sur les aspects relatifs au commissariat aux comptes (art. R. 821 -51, C. corn.).
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FICHE 12 + L'organisation de la profession de commissaire aux comptes 101
2) Bureau
Le Conseil national élit en son sein et pour deux ans (art. R. 821-45, C. corn.) :
- un président;
- trois vice-présidents;
- six membres.
Ces membres constituent le Bureau.
Le Bureau du Conseil national est investi des pouvoirs les plus étendus pour faire ou autoriser tous actes qui ne
nécessitent pas une délibération du Conseil national ou pour lesquels il a reçu une délégation de celui-ci.
3) Président (art. R. 821-55, C. com.)
Le président, élu par le Conseil national pour une durée de deux ans renouvelable une fois, représente la compa-
gnie nationale dans tous les actes de la vie civile et este en justice en son nom. Il porte le titre de président de la
compagnie nationale des commissaires aux comptes. Il représente la compagnie nationale auprès des pouvoirs
publics.
B - Composition
1) Conseil régional, bureau et président
De la même manière que pour la Compagnie nationale, chaque compagnie régionale est administrée par un
Conseil régional composé de membres élus pour quatre ans et renouvelab le par moitié pour deux ans.
Sont éligibles les personnes physiques, à jour de leurs cotisations professionnelles, exerçant des fonctions de
commissaire aux comptes à la date du scrutin . Sont électeurs les personnes physiques membres de la compagnie
régionale, à jour de leurs cotisations professionnelles.
Chaque Conseil régiona l élit également un bureau pour deux ans et un président pour deux ans renouvelab les
0 une fois .
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102 LES CARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Le président élu par le Conseil régional porte le titre de président de la compagnie régionale des commissaires
aux comptes. Il représente la compagnie régionale dans tous les actes de la vie civile et pour ester en justice . Il
assure l'exécution des décisions du Conseil régional ainsi que le respect des décisions du Conseil national (art.
R. 821-70, C. corn.).
2) Assemblée générale
Les membres de la compagnie régionale se réunissent une fois par an en assemblée, sur convocation du pré-
sident de la compagnie régionale (art. R. 821-33, C. corn.).
Lorsqu'il exerce en société, chaque commissaire aux comptes associé, actionnaire, membre des organes de
gestion, de direction, d'administration ou de surveillance de la société participe à l'assemblée de la compagnie
régionale à laquelle il appartient personnellement.
L'assemblée ne peut débattre que des questions inscrites à son ordre du jou r mais statue toujours sur le rapport
moral et financier du Conseil régional (art. R. 821-37 et R. 821-38, C. corn .).
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Texte§ légaux., réglementaire§
et doc:trinaux applic:able§ FICHE
au c:ommi!i!iariat aux c:ompte§ 13
Par la loi du 24 juillet 1867, le droit français consacre l'émergence de la profession des commissaires de sociétés
qui seront ultérieurement qualifiés de commissaire aux comptes (en réalité, la dénomination « commissaire aux
comptes » fait son apparition dans la loi du 23 mai 1863). Toutefois, la profession des commissaires aux comptes
telle qu'on la connaît act uellement est vérit ablement née avec le décret du 12 août 1969 (décret 69-8 10), pris en
application de la loi du 24 j uillet 1966 sur les sociétés commerciales.
Aujourd'hui, le Livre VI II du Code de commerce, Titre Il (art. L. 820- 1 à L. 823-20) regroupe l'ensemble des dispo-
sitions du Code de commerce applicables à la profession des commissaires aux comptes complété par les dispo-
sitions réglementaires qui ont été prises en application des dispositions légales.
A - Partie législative
Les dispositions du Livre VIII, Titre Il du Code de commerce s'appliquent aux commissaires aux comptes nommés
dans toutes les personnes et entités quelle que soit la nature de la certificat ion prévue dans leur mission
(art. L. 820-1 , C. corn.).
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104 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
B - Partie réglementaire
La partie législative du Code de commerce est complétée par une partie réglementaire qui en précise donc les
dispositions selon le plan suivant :
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F1CHE 13 + Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables au commissariat aux comptes 105
C - Partie arrêté
Par l'arrêt é du 14 janvier 2009, il a été créé, au sein du Code de commerce, une partie « arrêté » relative au
commissariat aux comptes (art. A . 821-1 à A. 823-37). Cette partie int ègre notamment les normes d'exercice
professionnel (NEP) figurant aux articles A. 823-1 à A. 823-37 .
Dès lors que le commissaire aux compt es est en mesure d'apprécier favorablement le comportement et l'éthique
professionnels du dirigeant, l'implication de ce dernier dans le processus d'autorisation et de contrôle des opéra-
tions, il pourra alléger les procédures mises en œuvre à l'issue de l'évaluation des risques notamment en :
- privilégiant le contrôle de la réalité des créances clients par les encaissements intervenus sur la période subsé-
quente plutôt que par recours à des demandes de confirmation des clients;
- privilégiant le contrôle l'exhaustivité des dettes fournisseurs par rapport aux factures reçues ou aux règlements
effectués postérieurement à la clôture plutôt que par recours à des demandes de confirmation des fournis-
seurs ;
- privilégiant un entretien avec le dirigeant pour identifier les événements postérieurs à la clôture ;
- s'appuyant, pour le contrôle de certaines estimations comptables, sur l'examen du dénouement postérieur à la
clôture de l'exercice des opérations objets de ces estimations ;
- utilisant les travaux réalisés par l'expert-comptable en tant qu'éléments collectés à l'appui de ses conclusions.
Dès lors que pour certains comptes il estime que ces travaux sont suffisants et appropriés, il se limite à mettre
en œuvre des procédures analytiques lui permettant de comprendre l'évolution des comptes concernés.
Le commissaire aux comptes intervenant dans ces entités doit faire explicitement référence à cette norme profes-
sionnelle spécifique dans sa lettre de mission.
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108 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
6 + LA DOCTRINE PROFESSIONNELLE
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) publie régulièrement des réponses des diffé-
rentes Commissions ainsi que des ouvrages techniques qui constituent des éléments de doctrine. Ces réponses
publiées ne sont pas dotées de la valeur normative dont bénéficient les NEP. En revanche, elles sont estampillées
de l'autorité de la CNCC et contribuent à améliorer l'information des professionnels.
Parmi les publications de la CNCC, figurent, notamment :
- des notes d'information (NI) qui ont pour finalité de préciser les modalités d'application des dispositions
légales et réglementaires mais aussi de préciser la mise en œuvre des normes d'exercice professionnel (NEP).
Par exemple, la NI n° 1 relative aux rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et conso-
lidés de février 2010 permet de proposer des exemples de rapports ;
- des avis techniques qui précisent les diligences à effectuer lors de certaines missions. Par exemple, l'avis t ech-
nique sur le commissariat à la fusion du 2 décembre 2010 ;
- des études techniques et juridiques à propos du droit des sociétés et des responsabilités du commissaire aux
comptes;
- un bulletin d'information trimestriel faisant un point d'actualité sur les text es et publications concernant les
commissaires aux comptes ;
- des réponses écrites en réponse à des saisines officielles des différentes Commissions sur des questions
posées par les commissaires aux comptes .
Les anciennes normes de la CNCC établies avant la Loi de Sécurité Financière du 1er août 2003, non contraire
aux lois et règlements et non remplacées par des NEP, ont une valeur d 'usage contribuant à la bonne informa-
tion des commissaires aux comptes.
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Pré!!!ïentation de§ mi!!!ï§ion§
FICHE
du c:ommi!!!i§aire aux c:ompte§ 14
Le schéma général suivant permet de présenter de manière succincte l'ensemble des missions que le législateur a
attribué au comm issaire aux comptes.
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Mission générale Interventions définies par la loi
ou le règlement
1
- Audit léga l
1
- Suite à des opérations - Possibilité de désigner
- Vérifications et particu lières décidées un CAC pour réaliser
informations spécifiques pa r la société (transformation ... ) des missions particulières
- Suite à des événements (commissariat aux apports,
survenant dans l'entité (alerte ... ) à la fusion ...)
- Suite à des demandes de l'ent ité
(di ligences directement liées)
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110 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
1 + LA MISSION PERMANENTE
A - Mission générale
La mission générale du commissaire aux comptes comporte :
- une mission d'audit légal conduisant à la certification des comptes;
- des missions de vérifications et informations spécifiques définies par la loi.
1) Mission d'audit légal des comptes
La mission d'audit légal correspond à la certifi cation des comptes annuels et des comptes consolidés.
L'art icle L. 823-9 al. 1 du Code de commerce est l'article de base et dispose que les commis-
saires aux comptes certifient, en justifiant leu rs appréciations, que les comptes annuels sont
régu liers et sincères et donnent une image fidèle
Certification des comptes annuels du résultat des opérations de l'exercice écoulé, de la situation financière et
(art. L. 823-9, al. 1, C. corn .) du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de l'exercice.
La certification des comptes an nuels est matérialisée au sein du rapport du commissaire aux
comptes sur les comptes annuels.
Lorsqu'une personne ou entité établit des comptes consolidés, la certification porte sur l'en-
semble constitué par les personnes ou entités comprises dans la consolidation.
La cert ification des comptes consolidés est matérialisée au sein du rapport
Certification des comptes conso-
du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés.
lidés (art. L. 823-9, al. 2, C. corn.)
La certification des comptes consolidés est délivrée notamment après examen des travaux
des commissa ires aux comptes des entités comprises dans la consolidation ou, à défaut, des
professionnels chargés du contrôle de ces entités.
Da ns leur rapport à l'assemblée générale ordinaire, les commissaires aux comptes disposent
Nature de la certification des de trois possibilités de certification :
comptes annuels ou consolidés - la certification sans réserve en form ulant, s' il y a lieu, toutes observations utiles;
(art. R. 823-7 1°, C. corn.) - la certification avec réserve(s) ;
- le refus de certification.
Les conclusions du commissaire aux comptes sur les vérifications et informations spécifiques se matérialisent soit
au sein du rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels ou consolidés, soit au sein de
rapports ou d'attestations spécifiques (exemple : rapport spécial sur les conventions réglementées).
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112 LES (ARRËS DU DEC 1- RËGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Le comm issaire aux comptes conserve toujours la possibilité de refuser l'intervention sollicitée par l'entité auditée.
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F1CHE 14 + Présentation des missions du commissaire aux comptes 113
Si l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, la prestation peut être demandée à un seul d'entre eux
sauf si la DDL porte sur des informations financières de l'entité établies conformément aux référentiels comp-
tables appliqués pour répond re à ses obligat ions légales ou réglementaires françaises d'établissement des
comptes, et que ces informations ont été arrêt ées par l'organe compétent ou sont destinées à être communi-
quées au public.
En cas d'intervention individuelle, le commissaire qui réalise l'int ervent ion informe préalablement les autres com-
missaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention . li leur commnique également une copie de son
rapport.
En cas de fo urniture de prestat ions de services par un membre du résea u à une personne ou entité dont les
comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes, ce dernier s'assure, à tout moment, que cette prestation
est directement liée à la mission de commissaire aux comptes (art. 23, al. 1, C. déont.).
Constitution de sociétés par actions et de Sociétés par actions : art. L. 225-8 et L. 225-14? C. corn.
sociétés à responsabilité limitée (1) SARL: art. L. 223 -9, C. corn.
A ugmen tation de capital des sociétés par Sociétés par actions: art. L. 225-147, C. corn.
actions et des sociétés à responsabilité limitée SARL : art. L. 223-33, C. corn.
Fusion, scission et apport pa rtiel d 'actif de Sociétés par actions : art. L. 236-10, L. 236-16, L. 236-22, C. corn.
sociétés par actions et à responsabilité limitée (2) SARL : art. L. 236-23 et L. 236-24, C. corn.
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114 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
(1) Dans les SARL, l'article L. 223-9 al. 2 du Code de commerce, prévoit la possibilité de ne pas désigner de commissaire aux
apports lors de la constitution de société à responsabilité limitée si trois conditions cumulatives sont réunies :
- unanimité des associés;
- la valeur d'aucun apport en nature ne doit excèder 30000 €;
- la valeu r totale de l'ensemble des apports en nature non soumis à l'évaluat ion d'un commissa ire aux apports n'excède
pas la moit ié du capital.
(2) En cas de fusion dite simplifiée (l'absorbante détient la totalité du capital de !'absorbée), la désignation d'un
commissaire aux apports a été supprimée (art. L. 236- 11 modifié par la loi 2008-649 du 03-07-2008). La désignation de
commissaires à la fusion n'est pas non plus obligatoire.
Certains apports consentis à une société par actions pourront être dispensés de désignation d'un commissaire
aux apports si les fondat eurs, en cas de constitution, ou les dirigeants, en cas d'a ugmentation de capital, le
décident.
Il s'agit des apports de biens suivants (C. corn ., art. L. 225-8-1 et L. 225-1 47-1 ) :
- valeurs mobilières donnant accès au capital ou instruments du ma rc hé monétaire s'ils ont été évalués au prix
moyen pondéré auquel ils ont été négociés sur un ou plusieurs marchés réglementés durant les trois mois pré-
cédant la date de la réalisation effective de l'apport;
- autres éléments d 'actif ayant été évalués, à l'occasion d'un précédent apport, par un commissaire aux apports
six mois au plus avant la réalisation effective du nouvel apport (réapport d'un bien).
Ces deux dispenses d'évaluation ont été introduites par la loi n° 20 12-387 du 22 mars 2012 et sont condition-
nées au respect des conditions suivantes (décret n° 2014-1063 du 18 septembre 2014):
- dépôt au siège social avant l'opération de la décision de ne pas désigner un commissaire aux apports avec les
documents relatifs à la description et à l'évaluation des apports établis à l'origine ;
- ces documents doivent comprendre une attestation précisant qu 'aucune circonstance nouvelle n'est venue
modifier l'évaluation ;
- dépôt des documents ci-dessus au greffe du tribunal avant l'opération.
2) Modalités de désignation du commissaire aux apports
Dans les sociétés:
La loi n° 20 12-387 du 22 mars 2012 a simplifié les modalités de désignation du commissaire aux apports en per-
mettant une désignation à l'unanimité des associés. Cette possibilité de désignation à l'unanimité des associés
ne s' appliquait auparavant que dans le cas d' une constitution de SARL. Elle est dorénavant étendue .
Ainsi :
- à la constitution de la société : la désignation est effect uée à l'unanimit é des fondateurs ou, à défaut, par déci-
sion de justice, à la demande des fondateurs ou de l'un d'entre eux;
- en cours de vie sociale : la désignation est effectuée à l' unanimité des associés ou, à défaut, par décision de
justice le plus souvent à la demande du représentant légal de la société concernée.
Dans les associations et fondations
Le commissaire aux apports est choisi par les associations et fondations participant à l'opération . Il est désigné
par le président du tribunal de grande instance, statuant sur requête.
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F1CHE 14 + Présentation des missions du commissaire aux comptes 115
Interdictions et Les comm issaires aux comptes de la société ne peuvent être désignés commissai res aux apports (article 10
incompatibi lit és du Code de déontologie de la profession de commissai re aux com ptes).
Les comm issaires aux apport s sont soum is au secret professionnel pour l'ensem ble des informations qu 'ils
sont amenés à connaître à l'occasion de leur m ission. Comme pour le commissaire aux com ptes, la viola-
Secret t ion du secret professionnel par le comm issaire aux apports est susceptible d'entraîner les m êmes sa nc-
professionnel tians.
En l'absence de texte prévoyant une levée du secret, le commissaire aux comptes de l'entit é est tenu au
secret professionnel à l'égard du commissai re aux apports (Bull. CNCC n° 139, 09/2005).
Préalablem ent à l'acceptation de sa mission, le com missaire aux apports apprécie dans quelle mesure il est
compétent pour assurer la mission qui lui est proposée. Il a néanmoi ns la possi-
Compétence
bilité de se faire assister par un ou plusieurs experts de son choix (par exemple, en vue de l'appréciation de
l'évaluation d'un brevet ).
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116 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
B - Le commissariat à la fusion
1) Champ d'intervention du commissaire à la fusion (art. l. 236-10, C. com.)
Le recours à un ou plusieurs commissaires à la fusion s'effectue obligatoirement dans les cas de fusions et
scissions (et, par extension, apports partiels d'actifs) de sociét és par actions et de sociétés à responsabilité
lim itée. A contrario, leur intervention n'est pas requise lors de fusions d'autres sociétés (par exemple, en
cas de fusion entre deux sociétés en nom col lectif ou entre deux sociétés civi les). Elle n'est pas requise non
Principe plus en cas de fusion entre une société par actions ou une SARL et une société d'une autre forme.
Leur recours est également obligatoire en cas de fusion entre associations, fondations dotées de la per-
sonnalité mora le et entre fondations dotées de la personnalité morale et associat ions lorsque la va leur
totale de l'ensemble des apports est au moins éga le à 1 550 000 €.
Leur intervention est également écartée lorsque les associés ou actionnaires prennent cette décision à
l'unanimité dans toutes les sociétés participant à l'opération. A cette fin, les associés ou actionnaires
Exception
doivent être consultés avant que ne commence à courir le délai exigé pour la remise de ce rapport (c'est-
à-dire un mois avant l'assemblée générale extraordinaire statuant sur l'opération).
Fusion simplifiée
pour les filiales
à 100 % Leur intervention n'est pas requise dès lors que, dès le dépôt du projet de fusion au greffe du tribunal de
(art. L 236-11, commerce jusqu'à la date de réalisation de l'opération, la société absorba nte détient en permanence la
C. corn. sociétés totalité des actions ou parts représentant la totalité du capital des sociétés absorbées.
par actions
et L 236-23, SARL)
Fusion simplifiée Ce dispositif ne concerne que les fusions entre sociétés par actions (SA, SCA, SAS).
pour les filiales Leur intervention n'est pas requise dans les cas de fusion d'une filia le par sa société mère possédant 90 %
à 90 % ou plus des droits de vote, sans en détenir la totalité, si les act ionnaires minoritaires se sont vu proposer,
(art. L 236-11-1, préalablement à la fusion, le rachat de leurs actions pa r la société absorba nte. Le prix de rachat est fixé
C. corn.) dans les condit ions de l'article 1843-4 du Code civil (fixation par un expert en cas de contestation).
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F1CHE 14 + Présentation des missions du commissaire aux comptes 117
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L'ac:c:è§ à la prafe§§ian
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de c:ammi!!i!!iaire aux c:ampte§ 15
Les conditions d'accès à la profession de commissaire aux comptes sont fixées dans les parties légales et régle-
mentaires du Code de commerce.
1 +PRINCIPE
L'article L. 822-1 du Code de commerce dispose« nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes,
s'il n'est préalablement inscrit sur une liste établie à cet effet ».
Cette liste des commissaires aux comptes est dressée par les commissions régionales d'inscription ét ablie au
siège de chaque cour d 'appel (art. R. 822-1 , C. corn.).
Les commissaires aux comptes inscrits peuvent cependant exercer leur profession sur l'ensemble du territoire.
Peuvent être inscrits sur la liste les commissaires aux comptes les personnes physiques ainsi que les sociétés de
commissaires aux comptes (personnes morales). Les commissaires aux comptes sont inscrits sur la liste de la cour
d'appel du lieu de leur domicile personnel ou professionnel ou, s'il s'agit de sociétés de commissaires aux
comptes, du lieu d u siège social.
2 +CONDITIONS D'INSCRIPTION
Les conditions fixées par le Code de commerce (art. L. 822-1-1) sont les suivantes :
- être Français, ressortissant d'un Ëtat membre de l'Union européenne, d' un Ëtat partie à l'accord sur l'Espace
économique européen ou d'un autre Ëtat étranger lorsque celui-ci admet les nationaux français à exercer le
contrôle légal des comptes;
- n'avoir pas été l'aut eur de faits contraires à l'honneur ou à la probit é ayant donné lieu à condamnation
pénale;
- n'avoir pas été l'auteur de faits de même nature ayant donné lieu à une sanction disciplinaire de radiation;
- n'avoir pas été frappé de fai llite personnelle ou d'une mesure d'interdiction ou de déchéance;
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120 LES CARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
- avoir accompli un stage professionnel jugé satisfaisant : article R. 822-3 du Code de commerce (extrait) : « Le
stage professionnel est d'une durée de trois ans. Il est accompli chez une personne physique ou dans une
société inscrite sur la liste des commissaires aux comptes. Il peut être également accompli :
a) dans la limite de deux ans, chez une personne agréée par un État membre des communautés européennes
pour exercer le contrôle légal des comptes,
b) dans la limite d'un an, chez toute personne autre que celles qui exercent le contrôle légal des comptes en
France et dans les autres États membres de la communauté européenne et offrant des garanties suffisantes
quant à la formation des stagiaires »;
- avoir subi avec succès les épreuves du certificat d'aptitude aux fonctions de commissaires aux comptes
(CAFCAC) ou être titu laire du diplôme d'expertise comptable.
4 + PROCÉDURE D'INSCRIPTION
L'article L. 822-2 du Code de commerce prévoit que l'établissement et la révision de la liste« relèvent de la com-
pétence de commissions régionales d'inscription ».
La procédure est synthétisée au sein du tableau suivant :
Étapes Commentaires
Présentée à la commission régionale, elle est déposée ou adressée au greffe de la Cour d'appel avec
1. Demande d'inscription
un dossier comprenant les pièces justificatives des titres du candidat.
Par la commission régionale d'inscription qui a la possibil ité de convoquer le candidat pour pro-
2. Vérification de la demande
céder à son audition. Ce dernier peut se faire assister par un conseil de son choix.
Décidée à la majorité des membres de la commission . En cas de partage des voix, celle du pré-
3. Décision de la commission
sident est prépondérante. Si la demande d'inscription est rejetée, la
régionale
commission doit motiver sa décision.
Dans le délai d'un mois, la décision est notifiée au procu reur général près la Cou r d'appel, au
4. Not ificat ion de la décision
Président du Conseil régional et à l'intéressé.
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FICHE 15 + L'accès à la profession de commissaire aux comptes 121
Dans le mois qui suit son inscription, t out commissaire aux comptes doit prêter le serment, devant la Cour
d'appel dont il relève, de remp lir les devoirs de sa profession « avec honneur, probité et indépendance, res-
pecter et faire respecter les lois » (art. L. 822 -3, C. corn.). Le serment est prêté par écrit ou par oral devant le
Premier président de la cour d'appel dont relève le nouvel inscrit.
5 +APPEL
Les recours contre les décisions des commissions régionales d'inscription sont portés devant le Haut conseil du
commissariat aux comptes (art. L. 822-2, C. corn.) par les personnes suivantes dans un délai d'un mois à
compter de la notification de la décision de la commission :
- le procureur général près la Cour d'appel;
- le candidat contre la décision rejet ant sa demande d'inscription;
- le président du Conseil régional.
Les décisions prises par le Haut Conseil du commissariat aux compt es pourront également faire l'objet d'un
recours devant le Conseil d'État (art. R. 822-3 1, C. corn .).
6 + SANCTIONS PÉNALES
L'exercice illégal de la profession ou l'usage du titre de commissaire aux comptes par une personne ne figurant
pas sur la liste sont punis d'un an d'emprisonnement et de 15000 €d'amende (art. L. 820-5, C. corn.).
A - Obligation légale
Pour être membre de la Compagnie, tout commissaire aux comptes doit être couvert par une assurance garan-
tissant les conséquences dommageables des fautes et des négligences commises dans l'exercice de ses fonctions
(art. R. 822-70, C. corn .).
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122 LES CARRËS DU DEC 1 - RËGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
B - Adhésion automatique
Lorsque le commissaire aux comptes s'inscrit auprès de la Compagnie des commissaires aux comptes, il adhère
automatiquement à un contrat d'assurance groupe souscrit par la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes.
Le montant de la prime d'assurance est compris dans le montant de la cotisation annuelle.
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Le§ c:anditian§ d'exerc:ic:e
de la prafe§§ian de c:ammi!i!iaire FICHE
aux c:ampte§ 16
Les conditions d' exercice de la profession de commissaire aux comptes sont déterminées par le Code
de commerce et le Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes.
1 + MODE D'EXERCICE
Le Code de commerce (art. L. 822-9) prévoit que les fonctions de commissaire aux comptes peuvent être exer-
cées par des personnes physiques (en nom propre) ou par des sociétés, et ce sous quelque forme que ce soit.
B - L'exercice en société
Lorsque le commissaire aux comptes opte pour exercer sa profession au sein d'une société, il lui appartient de
choisir la forme juridique de ladite société. En revanche, la liberté de choix du commissaire aux comptes connaît
deux exceptions. En effet, n'ayant pas la qualité de commerçant, le commissaire aux comptes ne peut pas choisir
d'exercer sous forme de société en nom collectif (SNC) et sous forme de société en commandite simple (SCS). Les
associés de la SNC (art. L. 22 1-1, C. corn) et les associés commandités (art. L. 222-1, C. corn.) doivent obligatoi-
rement être dotés de la qualité de commerçant.
La société ne pourra être immatriculée au Registre du commerce et des sociétés et exercer la profession de com -
missaire aux comptes qu'après son inscription sur la liste des commissaires aux comptes (art. L. 822-83, C. corn.).
L'exercice de la profession sous forme sociale doit obéir aux conditions suivantes (on distinguera les conditions
liées à l'actionnariat et celles liées à la direction de la société) :
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124 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Les t rois quarts des droits de vote doivent ètre détenus par des commissaires aux comptes ou par des
sociétés de commissa ires aux comptes.
Conditions liées
à l'actio nnariat L'ad m ission de tout nouvel actionnaire ou associé doit faire l'objet d'un agrément préalable dans les candi-
tians fixées par les statuts, soit par l'assemblée des actionnaires ou des associés, soit par le consei l d'adminis-
tration, de surveillance ou par les gérants.
- Les fonctions de géra nt, de président du consei l d'administration ou du directoire, de président du conseil
Co ndition s liées de surveillance et de directeur général doivent ètre assurées par des commissaires aux comptes.
à la d i rection
de la sociét é - Les trois quarts au moins des membres des organes de gestion, d'administration, de direction ou de sur-
veillance doivent ètre des com missai res aux comptes.
Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des commissaires aux compt es personnes physiques
associées, actionnaires ou dirigeants de la société de commissariat aux comptes, pour le compte de la personne
morale, juridiquement détentrice du mandat de commissariat.
Les rapports émis par la société de commissariat doivent être signés par le représentant légal de la société (en
tant que mandataire social) et, s'il y a lieu, par l'associé qui a participé à l'établissement du rapport (responsable
technique du dossier). Ce dernier doit obligat oirement être associé, actionnaire ou dirigeant de la société de
corn missa riat.
Par principe, les fonctions de commissaire aux comptes ne peuvent être exercées qu'au sein d'une seule société
de commissaires aux compt es. Par dérogation, l' exercice de ces fonctions est possible simultanément au sein
d'une seconde société de commissaires au x comptes à la condition que la première société dét ienne plus de la
moitié du capital social de la seconde ou bien que les associés des deux entités soient communs pour au moins la
moitié d'entre eux (art. L. 822-9, C. corn., dernier al.).
Enfin, il est également envisageable qu'un commissaire aux comptes détienne des mandats à titre personnel
d' une part, et en tant que représentant légal d'une société de commissariat aux compt es d'autre part.
C - L'appartenance à un réseau
1) Définition d'un réseau
L'activité professionnelle est considérée comme étant exercée en réseau dès lors qu'il existe un intérêt écono-
mique commun entre les membres. Il n'existe pas de définition précise d'un réseau. Toutefois, il convient de se
report er au Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (art. 22) pour déterminer quels
sont les indices d'appartenance à un réseau tels que:
- une direction ou une coordination communes au niveau national ou international;
- tout mécanisme conduisant à un partage des revenus ou des résu ltats ou à des transferts de rémunération ou
de coût s en France ou à l'étranger;
- la possibilit é de commissions versées en rétribution d'apports d'affaires ;
- une dénomination ou un signe distinctif communs;
- une clientèle habituelle commune;
- l'édition ou l'usage de documents destinés au public présentant le réseau ou chacun de ses membres et faisant
mention de compétences pluridisciplinaires;
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- l'élaboration ou le développement d'outils techniques communs.
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FICHE 16 + Les conditions d'exercice de la profession de commissaire aux comptes 125
Ne constituent pas des indices caractérisant l'existence d' un réseau, l'élaboration ou le développement d'outils
techniques communs dans le cadre d'une association technique. Cette dernière a pour objectif et comme unique
objet l'élaboration ou le développement de ces outils, le partage de connaissances ou l'échange d'expériences.
Une bonne pratique professionnelle (BPP du 19 décembre 2014) est destinée à aider les commissaires aux
comptes à analyser leur situation en regard des différents indices listés ci-dessus.
2) Intérêts du réseau
L'exercice en réseau a pour finalit é de regrouper des ressources dans un intérêt économique commun. Cet
intérêt peut, par exemple, être d'ordre géographique, l'appartenance à un réseau apportera grâce à une déno-
mination commune une représentation territoriale globale. L'appartenance à un réseau peut aussi être d'ordre
commercial, un cabinet membre pouvant s'appuyer sur la force du réseau pour répondre à des appels d'of fres
ou proposer une offre de services pluridisciplinaire en s'appuyant sur les compétences spécifiques de chacun
(droit fiscal, droit des affaires, informatique.. .).
Il convient de souligner que l'appartenance à un réseau ne nécessite pas obligatoirement que soit const atée
l'existence de liens capitalistiques entre le réseau et les cabinets membres.
A - Incompatibilités générales
Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles (art. L. 822-10, C. corn.) :
- avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance : il s'agit ici du principe
général d'indépendance attaché à la fonction. Le commissaire aux comptes doit donc s' interroger sur son
indépendance t out au long de sa mission au sein d' une entité auditée afin de déterminer les éventuelles situa-
tions professionnelles susceptibles de le placer dans une situation d'incompatibil ité prévue par les text es. Le
Code de déontologie de la profession (art. 5) précise que l'indépendance se caractérise par l'exercice en toute
liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférées par la loi. Il doit
également (art. 6), pour ne pas compromettre son indépendance, éviter toute situation de conflit d'intérêts.
0 Une telle attitude pouvant en effet être perçue comme de nature à compromettre l'exercice impartial de sa
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m1ss1on ;
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126 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
- avec tout emploi salarié : t out efois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se ratta -
chant à l'exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez
un expert-comptable;
- avec toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée. Le commis-
saire aux comptes ne peut donc avoir la qualité de commerçant.
B - Incompatibilités spéciales
Les incompatibilités spéciales ont été profondément remaniées par la loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité
financière. Elles sont codifiées dans le Code de commerce et dans le Code de déontologie de la profession. Celles
figurant dans le Code de commerce sont d'une portée plus générale que les dispositions inscrites dans le Code de
déontologie qui visent des situations plus précises.
1) La notion d'intérêt
Le Code de commerce dispose que le commissaire aux comptes ne peut prendre, recevoir ou conserver, directe-
ment ou indirectement, un intérêt auprès de la personne ou de l'entité dont il est chargé de certifier les comptes,
ou auprès d'une personne q ui la contrôle ou qui est contrôlée par elle (cf. not e 1 p. 129) (art. L. 822-11 1.) .
Le Code de déontologie définit à cet effet les liens personnels, financiers et professionnels, concomitants ou
antérieurs à la mission du commissaire aux comptes, incompatibles avec l'exercice de celle-ci.
Ci-dessous, quelques extraits des articles du Code de déontologie. La version intégrale et à jour du code est
accessible sur le sit e public de la CNCC (www.cncc.fr) dans la partie« RËGLEM ENTATION ».
Article 26 - Définition des membres de la direction de la société et CAC soumis aux incompatibilités et définition des
fonctions sensibles au sein de l'entité auditée
Pour l'application du présent Code, est considérée comme membre de la direct ion d'une société de commissaires aux comptes
toute personne pouvant influer sur les opinions exprimées dans le cadre de la mission de contrôle légal ou qui dispose d'un
pouvoir décisionnel en ce qui concerne la gestion, la rémunération, la promotion ou la supervision des membres de l'équipe
chargée de cette mission.
Pour l'application de ces mêmes dispositions, est réputé exercer des fonctions dites « sensibles » au sein de la personne dont les
comptes sont certifiés :
a) toute personne ayant la qualité de mandataire socia l;
b) tout préposé de la personne ou entité chargé de tenir les comptes ou d'élaborer les états financiers et les documents de
gestion;
c) tout cadre dirigeant pouvant exercer une influence sur l'établissement de ces états et documents.
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FICHE 16 + Les conditions d'exercice de la profession de commissaire aux comptes 127
Pour l'application des dispositions qui précèdent, il existe un lien fami lial entre deux personnes lorsque l'une est l'ascendant de
l'autre, y compris par filiation adoptive, ou lorsque l'une et l'autre ont un ascendant commun au premier ou au deuxième degré,
y compris par filiation adoptive. Il existe également un lien familial entre conjoints, entre personnes liées par un pacte civil de
solidarité et entre concubins. Le lien familial est également constitué entre l'une de ces personnes et les ascendants ou descen-
dants de son conjoint, de la personne avec laquelle elle est liée par un pacte civil de solidarité et de son concubin.
Il. - Autres liens personnels :
Un commissaire aux comptes ne peut accepter ou conserver une mission de contrôle légal de la part de la personne ou de l'entité
qui l'a désigné, dès lors que lui-même ou l'un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes entretient
avec cette personne ou entité ou avec une personne occupant une fonction sensible au sein de celle-ci des liens personnels
étroits, susceptibles de nuire à son indépendance.
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128 LES ( ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
En outre, en appl ication de l'article L. 822-1 3 du Code de commerce, les anciens dirigeants (gérants, administra-
teurs, directeurs généraux, membres du directoire ou du conseil de surveillance) ainsi que les anciens salariés
d' une entité ne peuvent être nommés commissaire aux comptes moins de cinq années après la cessation de leurs
fonctions dans cette entité. Pendant ce même délai, ils ne peuvent être nommés commissaire aux comptes dans
les entités possédant 10 % du capital de l'entité dans laquelle ils exerçaient leurs fonctions ou dont celle-ci pos-
sédait 10 % du capital, lors de la cessation de leurs fonctions. Les mêmes interdictions s'appliquent aux sociét és
de comm issaires aux comptes.
2) Le conseil et les prestations de services
Le Code de commerce prévoit qu'il est interdit au commissaire aux compt es de fournir à la personne ou à l'entité
qui l'a chargé de certifier ses compt es, ou aux perso nnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci
(cf. note 1 p. 129), tout conseil ou toute autre prestation de services n'entrant pas dans les diligences directe-
ment liées à la mission de commissaire aux comptes (art. L. 822-11 Il.). Cette interdiction de fournir des conseils
non liés à la mission à l'entité dont il certifie les comptes et à celles qui la contrôlent ou sont contrôlées par elles
vise non seulement les sociétés mais également les groupements associatifs, coopératifs, mutuels ou syndicaux
(Bull. CNCC 178, juin 20 15).
Le Code de déontologie apporte des précisions en fournissant une list e de situations interdites.
Ainsi, le commissaire aux comptes veille à vérifier si l'entité auditée lui demande la fourn iture d' une prestation de
services que celle-ci soit prévue par une norme d'exercice professionnel NEP-DDL (normes entrant dans le cadre des
dil igences directement liées « DDL »à la mission du commissaire aux comptes). Il est toujours possible pour le com-
missaire aux comptes de refuser une t elle prestation.
3) L'affiliation à un réseau
Un commissaire aux compt es affilié à un réseau national ou international, dont les membres ont un intérêt éco-
nomique commun et qui n'a pas pour activité exclusive le cont rôle légal des comptes, ne peut certifier les
comptes d'une entité bénéficiant d'une prestation de service qui n'est pas directement liée à la mission du com -
missaire aux comptes (art. L. 822- 11, C. corn ., dernier alinéa). Par exemple, l'interdiction de concevoir ou de
mettre en place des procédures de contrôle interne, d'accomplir des actes de gestion ou d'admin istration dans
l'entité .. .
C - Sanctions
Les délibérations prises sur un rapport de commissaire aux comptes demeuré en fonction malgré l 'existence
d' une incompatibilité sont frappées de nu llité (art. L. 820-3-1, C. corn.). Par ailleurs, le commissa ire aux comptes
qui aura accepté, exercé ou conservé ses fonctions malgré l'existence d'une incompat ibil ité encourt une peine
d'emprisonnement de six mois et une amende de 7 500 €(art. L. 820-6, C. corn.).
Lorsqu'il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes doit prendre immédiatement les
mesures de sauvegarde nécessaires afin de permettre la poursuite de la m ission sans que son indépendance puisse
s'en trouver affectée. À défaut, il ne doit pas accepter la mission ou mettre fin à celle-ci.
En cas de doute sérieux ou de difficulté d'interprétation, il saisit pour avis le Haut conseil du
commissariat aux compt es (H3C).
En application des dispositions légales, la nomination du commissaire aux comptes est obligatoire pour certaines
ent ités, parfois dès leur constit ution en fonction du franchissement de seuils fixés par la loi ou par décret. Cette
fiche présente les principaux cas de désignation obligatoire d'un commissaire aux comptes puis étudie les moda-
lités à respecter par le commissaire aux comptes préalablement à l'accept ation de la mission et au démarrage
effectif des travaux.
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132 LES (ARRËS DU DEC 1- RËGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
C'est l'organe délibérant, soit l'assemblée générale ordinaire, qui nomme le commissaire aux comptes . En appli-
cation de l'article L. 225-1 05 du Code de commerce, la nomination des commissaires aux comptes doit figurer à
l'ordre du jour à peine de nullité de la délibération .
Désignation 1•• cas : SAS dépassant, à la clôture d'un exercice, deux des trois seuils suivants :
obligatoire - total du chiffre d'affaires HT: 2000000 €;
(2 cas) - total de bilan : 1 000000 €;
- nombre moyen de salariés permanents : vingt (1 ).
La désignation intervient l'exercice suivant celui où les seuils ont été dépassés.
2• cas : SAS, sans condition de seuil, qui contrôle ou qui est contrôlée par une ou plusieurs sociétés au
sens des Il et Ill de l'article L. 233-16 du Code de commerce (contrôle excl usif ou conjoint) quelle que
soit la forme ou la nationalité des sociétés concernées.
La nomination intervient pour l'exercice au cours duquel la situation de contrôle est intervenue (Bull.
CNCC n° 157). La CNCC estime que la SAS qui a acquis puis perdu le contrôle d'une société au cours
du même exercice n'est pas tenue de nommer un CAC si la situation de contrôle n'existe plus à la date
où les associés sont consultés (Bull. CNCC n° 165).
Désignation 1•• cas : désignat ion volontaire par les associés selon le régime des décisions collectives prévu dans les
volontaire statuts.
(2 cas)
2• cas : demande possible en justice par un ou plusieurs associés représentant au moins 10 % du
capital.
Le commissaire aux comptes est désigné par ordonnance du président du tribunal de commerce statuant en
référé. L'opportunité de désigner ou non un commissaire aux comptes est laissée
au juge.
(1) Le nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l'exercice est égal à la moyenne arithmétique
des effect ifs liés à l'entreprise par un contrat de travail à la f in de chaque trimestre de l'exercice
comptable. Cette disposition s'applique également pour le calcul des effectifs dans la SARL et la SNC.
Les commissaires aux compt es doivent obligatoirement être désignés par décision collective
des associés (art. L. 227-9, C. corn.). Ainsi, toute désignation par le Président de la société ou par ses dirigeants
est nulle. Les conditions de la désignation sont fixées dans les statut s (par exemple, t enue d'une assemblée géné-
ra le ou consult ation écrite des associés).
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FICHE 17 + La nomination, l'acceptation des fonctions et la lettre de mission du commissaire aux comptes 133
Désignati on SARL dépassant, à la clôture d'un exercice, deux des trois seuils suivants :
obligat oire - total du chiffre d'affaires HT: 31OO000 €;
- total de bilan: 1 550000 €;
- nombre moyen de sa lariés permanents : cinquante.
La désignation intervient l'exercice suivant celui où les seuils ont été dépassés.
Désignat ion vo lon- 1er cas : désignation volontaire par les associés
t aire 2• cas : demande possible en justice par un ou plusieurs associés représentant au moins 10 % du
capital.
Le commissaire aux comptes est désigné par ordonnance du président du tribunal de commerce statuant en
référé. L'opportunité de désigner ou non un commissaire aux comptes est laissée
au juge.
Les commissaires aux comptes sont nommés par décision collective ordinaire des associés (plus de la moitié
des parts sociales sur première consultation, majorité des votes émis quel que soit le nombre de votants sur
seconde consultation).
Si pendant l'exercice du mandat, les seuils ne sont plus atteints, la mission n'est pas pour autant interrompue.
Toutefois, si à la clôture des deux exercices qui précédent la fin du mandat, les seuils ne sont plus atteints, le
commissariat aux comptes n'est plus obligatoire.
4) Nomination dans les sociétés en nom collectif (art. L. 221-9, C. com.)
La nomination des commissaires aux comptes est sensiblement identique à celle de la société à responsabilité
limitée à l'exception des points suivants :
- la désignation facu ltative par les associés est prise selon les conditions de majorit é prévues dans les statuts ou,
à défaut de clause st atutaire, à l'unanimité;
- la désignation par ordonnance du président du tribunal de commerce peut être faite à la demande d'un
associé peu importe sa participation dans le capital de la société (10 % dans la SARL).
- dans les sociétés commerciales, la régularisation porte tout au plus sur les trois exercices précédents (prescrip-
tion de l'article L. 235-9, al. 1 du Code de commerce);
- dans les autres entités, la régularisation porte tout au plus sur les cinq exercices précédents (prescription
extinctive de droit commun - art. 2224 du Code civil);
- il est possible d'établir un rapport unique pour l'ensemble des exercices régularisés à la condition que chaque
exercice antérieur soit distinctement analysé dans le rapport unique.
La CNCC estime (Bull. CNCC 114, juin 1999) que le défaut de désignation de commissaires aux comptes sup-
pléants ne serait pas sanctionné par la nullité puisque le commissaire aux comptes titulaire a exercé sa mission.
Si l'assemblée générale omet de désigner un commissaire aux comptes, tout membre de l'assemblée pourra
demander en justice la désignation d'un commissaire aux comptes. Ce dernier, nommé par décision de justice,
restera en fonction jusqu'à la nomination régu lière d'un commissaire aux comptes par l'assemblée générale (art.
L. 823-4, C. corn.).
Sur le plan pénal, des sanctions sont également prévues. Ainsi, les dirigeants qui n'auraient pas provoqué leur
désignation encourent un emprisonnement de deux ans et une amende de 30 000 €(art. L. 820-4 10, C. corn.).
En revanche, cette sanction pénale ne s'appliq ue pas en cas de défaut de désignation d'un commissaire aux
comptes suppléant (Bull. CNCC 174, juin 2014).
Les sanctions civiles et pénales présentées ci-dessus s'appliquent également en cas de défaut de désignation
d'un second commissaire aux comptes alors que l'entité y est légalement tenue (Bul l. CNCC 150, juin 2008). Sur
l'obligation de désig ner un second commissaire aux comptes, voir fiche 19.
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FICHE 17 + La nomination, l'acceptation des fonctions et la lettre de mission du commissaire aux comptes 137
L'article L. 823-8- 1 du Code de commerce (issu de la loi n° 2012-387 du 22 mars 20 12) permet à l'assemblée
générale des associés (ou à l'organe équivalent) des sociétés commerciales, sur proposition de l'organe collégial
chargé de l'administration ou de l'organe chargé de la direction, d'autoriser les commissaires aux comptes à
adresser directement au tribunal la copie des documents relatif s à leur nomination et à leur démission. Il en est
de même pour les rapports devant faire l'objet d'un dépôt et les documents qui y sont joint s. La décision de
l'assemblée est réversible.
La Chancellerie (courrier du 16 octobre 20 12) a précisé que seuls les rapport s et documents préparés par le com -
missaire aux comptes sont concernés par l'autorisation de dépôt. La CNCC (EJ 20 12-1 OO) a précisé que le com-
missaire aux comptes était libre d'accepter comme de refuser cette mission. Son acceptat ion engend re à sa
charge une obligation de résultat à l'égard de la sociét é.
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138 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
d'une entreprise comporte des risques d'anomalies significatives, il proposera un budget suffisant permettant
par ses travaux de réduire les risques d'anomalies.
Le commissaire aux comptes doit également s'assurer de l'absence d'incompatibilités. Acet effet, il vérifiera le
respect des dispositions du Code de déontologie portant sur l'absence de liens personnels, financiers et pro-
fessionnels qui seraient incompatibles avec la mission (art. 26 à 30, C. déont., cf. fiche 16).
Le commissaire aux comptes doit également, avant d'accepter sa nomination, analyser la nature des missions
que lui ou le réseau auquel il appartient auraient réalisées pour l'entité afin d'identifier les risques d'autorévi-
sion (art. 20, C. déont.). S'il considère être dans une situation d'autorévision de nature à affecter son jugement
professionnel, l'expression de son opinion ou l'exercice de sa mission, il ne pourra accepter la mission.
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FICHE 17 + La nomination, l'acceptation des fonctions et la lettre de mission du commissaire aux comptes 139
Par bénéficiaire effectif, on entend la ou les personnes physiques qui soit détiennent, directement ou indirecte-
ment, plus de 25 % du capital ou des droits de vote de la société, soit exercent, par tout autre moyen, un
pouvoir de contrôle sur les organes de gestion, d 'administration ou de direction de la société ou sur l'assemblée
générale de ses associés.
Si le commissaire aux comptes n'est pas en mesure d'identifier l'entité, il n'accepte pas le mandat (§ 09 de la
NEP). S'il n'est pas en mesure d'identifier le bénéficiaire effectif, il peut décider de ne pas accepter le mandat. S'il
l'accepte, le commissaire aux comptes renforcera sa vigilance sur le risque de blanchiment de capitaux ou de
financement du terrorisme tout au long de son mandat(§ 11 de la NEP).
Pendant la durée du mandat, le commissaire aux comptes doit maintenir une connaissance adéquate de l' entité
adaptée au risque de blanchiment.
3 + LA LETTRE DE MISSION
Les principes que doit respecter le commissaire aux comptes dans l'établissement de la mission sont indiqués au
sein de la Norme d' exercice professionnel 210 (NEP 21 O).
A- Objectif
La lettre de mission est destinée à prévenir tout malentendu ou litige sur les termes et conditions de la mission.
En effet, bien que la mission du commissaire aux comptes soit une mission légale, l'ensemble des conditions de
déroulement de la mission est à apprécier entre l'entité et le commissaire aux comptes. Par exemple, si le nombre
d'heures de travail nécessaire aux travaux du commissaire aux comptes est fixé dans le Code de commerce, il ne
prévoit pas de taux horaire d'intervention . La lettre de mission permettra de pallier tout malentendu à ce sujet.
D- Contenu
La lettre de mission doit comporter les élément s suivants :
- nature et étendue des interventions à mener;
- la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues des interventions;
- les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
- la nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information
demandée;
- le rappel des informations et documents qui doivent être communiqués ou mis à la disposition du commissaire
aux comptes;
- le souhait de recevoir une confirmation écrite des déclarations faites par les dirigeants au commissaire aux
compt es;
- le budget d 'honoraires et les conditions de facturation .
Ces éléments peuvent être complétés par tout élément que le commissaire aux comptes juge utile d'ajouter.
Enfin, dans certaines circonstances, la lettre de mission doit être complétée par les éléments suivants :
- en cas d'intervention dans un ensemble consolidé, la nature et l'étendue des t ravaux à mettre en œuvre dans
cet ensemble ;
- en cas de recours par le commissaire aux comptes à d'autres professionnels ou experts, les dispo-
sitions relatives à leur participation;
- en cas d' impl ication d'auditeurs internes ou d'autres employés de l'entité contrôlée, les d ispo-
sitions relatives à leur participation;
- en cas de co-commissariat, la répartition des travaux entre les commissaires aux comptes et le budget d'hono-
raires alloué à chacun d'eux;
- en cas d'intervention dans le cadre de diligences directement liées (DDL) ou de missions légales particulières
(transformation, acomptes sur dividendes ... ) la nature et l' étendue des travaux à mettre en œuvre.
E - Demande d'accord
Le commissaire aux comptes doit demander à l'entité d'accuser réception de la let tre et de confi rmer son accord
sur son contenu. En pratique, le commissaire aux comptes demande à l'entité de lui faire parvenir par retour de
courrier un exemplaire original signé de la lettre de mission .
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(.'.)
La C:l:!§§atian de§ fanc:tian§
FICHE
du c:ammi!!!ï!!!ïaire aux c:ampte§ 18
Cette fiche présente les causes et les conditions de la cessation des fonctions du commissaire aux comptes, cette
dernière ne pouvant intervenir que dans des cas précis sous le respect de conditions strictes.
1) Exercice de la demande
La récusation du commissaire aux comptes peut être demandée par :
- un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social ;
- le comité d'entreprise;
- le Ministère public;
- I' Autorité des marchés financiers ou les associations d'actionnaires 1 pour les entités dont les titres financiers
sont admis aux négociations sur un marché rég lementé ;
1. Dans les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé, les actionnaires justifiant d' une ins-
cription nominative depuis au moins deux ans et détenant ensemble au moins 5 % des droits de vote peuvent se regrouper en
associations destinées à représenter leurs intérêts au sein de la société ( ... ).
Toutefois, lorsque le capital de la société est supérieur à 750000 €, la part des droits de vote à représenter en application de l'alinéa
précédent est, selon l'importance des droits de vote afférent au capital, réduite ainsi qu'il suit :
- 4 % entre 750 000 €et 4 500000 €;
- 3 % entre 4 500 000 € et 7 500 000 €;
- 2 % entre 7 500000 €et 15 000000 €;
0 - 1 % au-delà de 15 000 000 €.
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144 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
- 5 % au moins de la totalité des membres de l'assemblée générale ou de l'organe compétent dans les per-
sonnes autres que les sociétés commerciales (associations ...).
2) Conditions de la demande
La demande de récusation du commissaire aux comptes doit s'appuyer sur un juste motif laissé
à l'appréciation souveraine du juge. Il s'agira, par exemple, de faits permettant de suspecter son intégrité ou son
indépendance à l'égard de la majorité des membres l'ayant désigné.
Cette demande doit être portée devant le tribunal de commerce du siège social de la personne morale
cont rôlée qui statue en la forme des référés (art. R. 823-5, C. corn .). Le délai d'appel de la décision du tribunal
est de quinze jours et l'appel est suspensif.
Si le tribunal de commerce fait droit à la demande, ce dernier désigne un nouveau commissaire aux comptes qui
demeurera en fonction jusqu'à la nomination d'un nouveau commissaire aux comptes par l'assemblée générale.
li s'agit ici d'une exception au principe du remplacement du titulaire par le suppléant.
3) Délai d'exercice de la demande
La demande en récusation doit être formée dans les trente jours qui suivent la nomination du commissaire aux
comptes par l'assemblée générale. En prat ique, compte tenu de ce court délai pour agir, la récusation est rare-
ment mise en œuvre au bénéfice du relèvement judiciaire.
Comme pour la demande en récusation, la demande en re lèvement judiciaire doit être port ée devant le tribunal
de commerce du siège social de la personne morale contrôlée qui statue en la forme des référés (art. R. 823-5,
C. corn .). Le délai d'appel de la décision du tribunal est de quinze jours et l'appel est suspensif.
S'il est fait droit à la demande, le commissaire aux comptes révoqué est remplacé par son suppléant pour la
durée restant à courir du mandat. L'assemblée générale désignera par la suit e un nouveau suppléant.
Conséquences Désignation d'un nouveau CAC par le tribunal. Le CAC relevé est remplacé par le suppléant.
(a) Dans les personnes autres que les sociétés commerciales, 5 % au moins de la totalité des membres de l'assemblée générale
ou de l'organe compét ent.
(b) Ne concerne que les entités dont les tit res financiers sont adm is aux négociations sur un marché réglementé.
A - Arrivée du terme
Les fonctions du commissaire aux comptes expirent après la réunion de /'assemblée générale qui statue sur
les compt es du sixième exercice (art. L. 823-3, C. corn.). L'assemblée générale a l'entière possibilité de ne pas
renouveler son mandat.
Lorsqu' il est proposé à l'assemblée générale de ne pas renouveler les fonctions d'un commissaire aux comptes, il
a la possibilité de demander à être entendu par cette assemblée générale (art. L. 823-8, C. corn.).
B - Démission
Bien qu'il soit nommé pour six exercices, le commissaire aux compt es a la possibilit é de démissionner pour des
motifs légit imes. Constitu e un motif légitime de démission (art. 19, C. déont.) :
- la cessation définitive d'activité;
0 - un motif personnel impérieux, not amment l'état de sant é;
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146 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
- les difficultés rencontrées dans l'accomplissement de la mission, lorsqu'il n'est pas possible
d'y remédier (impossibilité réelle d'obtenir le paiement de ses honoraires malgré la mise en œuvre de procé-
dures de recouvrement.. .);
- la survenance d'un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession et
notamment à porter atteinte à son indépendance et à son objectivité (survenance d'une incompatibilité ... ).
La nécessité d'un motif légitime implique que le commissaire aux compt es ne peut démissionner pour conve-
nance personnelle. A titre d'exemple, le H3C (avis 2011 -22 du 15 décembre 2011 ) a considéré que la démission
d'un commissaire aux comptes afin de devenir l'expert-comptable de l'entité dont il cert ifiait les comptes ne
constituait pas un motif légitime.
Le commissaire aux comptes ne peut pas non plus démissionner pour se soustraire à ses obligations légales rela-
tives notamment :
- à la procédure d'a lerte ;
- à la révélation de faits délictueux au procureur de la République ;
- à la déclaration de sommes ou d'opérations soupçonnées d'être d'origine illicite;
- à l'émission de son opinion sur les comptes.
La démission ne doit pas porter préjudice à l'entité. Cela signifie que le commissaire aux comptes doit notam-
ment prévenir l'entité suffisamment à l'avance. Il doit pouvoir justifier qu'il a procédé à l'analyse de la situation
(art. 19, C. déont.). Adéfaut, il pourrait être amené à réparer le préjudice causé par le versement de dommages-
intérêts.
Même si la démission du commissaire aux comptes est fautive (pas de motif légitime), il est mis fin à la mission
mais les conséquences dommageables de cet arrêt pourront lui être imputées. En outre, l'action disciplinaire
pourra toujours être exercée pour des faits commis pendant l'exercice des fonctions (art. R. 822-34, C. corn.).
Le dém issionnaire est remplacé par son suppléant pour la durée du mandat restant à courir. L'assemblée géné-
rale désignera par la suite un nouveau suppléant.
D - Dissolution de l'entité
En cas de liquidation amiable, le mandat du commissaire aux comptes cessera uniquement lors de la dissolu-
tion si les statuts ou l'assemblée des associés le prévoient. A défaut, il demeurera en fonction jusqu'à la clôture
de la liquidation .
Il présentera ainsi ses rapports à chaque assemblée générale ordinaire d'approbation des comptes des exercices
clos pendant la durée de la période de liquidation. En l'absence d'obligation spécifique, il n'a pas à présenter de
rapport ni sur la période allant du dernier exercice contrôlé au jour de la liquidation ni sur les comptes définitifs
de liquidation.
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FICHE 18 + La cessation des fonctions du commissaire aux comptes 147
En cas de liquidation judiciaire, c'est avec la clôture de la liquidat ion judiciaire prononcée pour insuffisance
d'actifs que la société prend fin. La société survit par conséquent durant toute la durée de la liquidation judi-
ciaire, ses dirigeants rest ent en place et le commissaire aux comptes demeure en fonction jusqu'au terme.
Une procédure de sau vegarde ou de redressement judiciaire ne met pas fin au mandat du commissaire aux
comptes.
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148 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
H - Sanctions disciplinaires
La cessation des fonctions se produira en cas de suspension temporaire ou de radiation :
- en cas de suspension temporaire, le commissaire aux comptes est rempl acé par son suppléant jusqu'à la fi n de
sa période de suspension. Lorsque la suspension aura cessé, le titulaire rep rendra alors ses fonctions après
l'approbation des comptes par l'assemblée générale pour la durée restant à courir du mandat;
- en cas de radiation, il est également rempl acé par son suppléant pour la durée du mandat restant
à courir.
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Le mandat du c:ommi!!i!!iaire
FICHE
a ux c:ompte§ 19
L'exercice du mandat du commissaire aux comptes est fortement réglementé notamment sur sa durée et sur son
renouvellement. Le Code de commerce prévoit également la nomination d'un commissaire aux comptes sup-
pléant et, dans certains cas, un co-commissariat aux comptes. Enfin, la fixation des honoraires est également
encadrée.
A - La durée du mandat
1) Le principe
Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après
la réunion de l'assemblée générale ordinaire qui statue sur les comptes du sixième exercice (art. L. 823-3,
C. corn.).
2) Les exceptions
Deux exceptions sont à signaler :
- lorsque le commissaire aux comptes suppléant accède aux fonctions de commissaire aux comptes titulaire en
remp lacement, il reste en fonction pour la durée du mandat du titulaire qui restait à courir;
- lorsqu'un commissaire aux comptes est désigné par décision de justice, il reste en fonction jusqu 'à la désigna-
tion régu liè re d'un commissaire au x comptes par l'assemblée générale. Rappelons que
la désignat ion de justice intervient en cas de carence de nomination par l'assemblée générale
ou en cas de récusation (cf. fiche 18).
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150 LES (ARRËS DU DEC 1- RËGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
B - Le renouvellement
1) Le principe
Les commissaires aux comptes sont, sauf exceptions, renouvelables indéfiniment. Le renouvellement ne doit
pas être tacite. Cela signifie que seule l'assemblée générale doit décider de leur renouvellement et le projet de
résolution doit être inscrit à l'ordre du jour.
Lorsqu'à l'expiration des fonctions, il est proposé à l'assemblée de ne pas les renouveler, les
commissaires aux comptes doivent être, s'ils le demandent, entendus par l'assemblée générale (art. L. 823-8,
C. corn.).
Le renouvellement ne doit intervenir qu'au terme du mandat. Dès lors, une résolution de nomination ou de
renouvellement par anticipation du mandat des CAC (EJ 2003- 125, Bull. 132, décembre 2003) n'est pas
conforme aux dispositions légales du code de commerce et est susceptible d'être annulée (art. L. 820-3- 1,
C. corn.) .
En cas de non-renouvellement, l'ordre du jour de l'assemblée d'une société qui constate le non-renouvellement
à son expiration de la mission du commissaire aux comptes en place doit prévoir la nomination de son succes-
seur. Le nouveau commissaire aux comptes doit donc être nommé au cours de la même assemblée que celle qui
constate la fin du mandat du commissaire en place. Dans le cas où des circonst ances exceptionnelles n'auraient
pas permis de nommer le nouveau commissaire aux comptes au cours de cette assemblée, la société doit mettre
à l'ordre du jour la convocation d'une prochaine assemblée au cours de laquelle le commissaire aux comptes sera
nommé (Bull. CNCC n° 178, juin 2015). Si cette résolution ne figure pas à l'ordre du jour, le commissaire aux
comptes sera amené à signaler l'irrégularité et à la révéler au procureur de la République.
2) L'exception
La loi de sécurité financière du 1er août 2003 a créé l'obligation de rotation des signataires dans les entités sui-
vantes (art. L. 822-14, C. corn.) :
- entités dont les titres f inanciers sont admis à la négociation sur un marché réglementé;
- personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (visées à l'article L. 612- 1
du Code de commerce) et les associations subventionnées (visées à l 'article L. 612 -4 du Code de commerce)
dès lors qu'elles font appel à la générosité publique.
L'obligation de rot ation signifie l 'interdiction de certifi er durant plus de six exercices consécutifs les compt es
des entités indiquées ci-dessus.
Les commissaires aux comptes visés par l'obligation de rotation sont les suivants :
- les commissaires aux comptes personnes physiques exerçant à titre individuel;
- les associés signataires des rapports légaux;
- les autres associés principaux (associés signataires des filiales important es françaises dès lors que la société de
commissaires aux comptes des fil iales est la même que celle de l'entité mère).
Par ailleurs, les commissaires aux comptes soumis à l'obligation de rotation ne peuvent à nouveau participer à
une mission de contrôle légal des comptes des entités concernées avant l'expiration d 'un délai de deux ans à
compter de la date de clôture du sixième exercice qu'ils ont certifié.
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F1CHE 19 + Le mandat du commissaire aux comptes 151
A - La désignation obligatoire
La nomination d'un commissaire aux comptes suppléant est obligatoire. Si l'entité a désigné deux commissaires
aux comptes titulaires, elle devra nommer deux commissaires aux comptes suppléants. Ils sont désignés de la
même manière que les titulaires. Ils peuvent être amenés à remplacer les titulaires en cas de refu s, d'empêche-
ment, de démission ou de décès. Les fonctions du suppléant appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date
d'expiration du mandat confié à ce dernier (durée du mandat restant à courir), sauf si l'empêchement n'a qu'un
caractère temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l'empêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions
après la prochaine assemblée générale qui approuve les comptes .
Le commissaire aux comptes suppléant doit être en mesure d'exercer à tout moment les fonctions de commis-
saire aux comptes. Ainsi, le signataire d'une société, commissaire aux comptes titulaire, ne peut être le suppléant
de cette société, sous peine de vider la suppléance de sa finalité du fait de l'identité de personne entre le titulaire
et le suppléant (Bull. CNCC n° 58, juin 1985).
En revanche, rien ne s'oppose à ce qu'une société de commissaires aux comptes soit le suppléant de l'un de ses
dirigeants ou actionnaires, commissaire aux comptes titulaire, dans la mesure où le signataire qui exercera les
fonctions de commissaire aux comptes au nom de la société sera différent du titulaire personne physique.
Dans le cas d'empêchement de ce dernier c'est, en effet, la personne morale qui lui succède avec un signat aire
autre que l'ancien commissaire aux comptes (Bull. CNCC n° 136, décembre 2004).
- contact avec le commissaire aux comptes titulaire venant de cesser ses fonctions;
- recueil d'informations sur l'entité;
- obligations relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux ;
- lettre de mission.
Ces deux exceptions ne s'appliquent pas pour les sociétés qui émettent des valeurs mobilières admises aux négo-
ciations sur un marché réglementé ou des titres de créances négociables (art. L. 233-17, C. corn.). Notons
qu' Alternext et le marché libre ne sont pas des marchés réglementés.
Selon la CNCC, lorsqu'une entité publie volontairement, donc sans obligation, des comptes consolidés, elle n'est
pas tenue à l'obligation de nommer deux commissaires aux comptes. Enfin, lorsque l'obligation de nommer un
deuxième commissaire aux comptes disparaît, la personne contrôlée ne peut pas mettre fin de façon anticipée
aux mandats. A défaut de précisions légales contraires, les commissaires aux comptes restent en fonctions
jusqu'à l'expiration de leur mandat.
A - Le principe
Selon l'article L. 823-1 3, al. 1 du Code de commerce, «à toute époque de l'année, les commissaires aux comptes,
ensemble ou séparément, opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns, et peuvent se
faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission et notamment
tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux» .
Le commissaire aux compt es a donc la possibilité d'obtenir communication de tout document qu'il juge utile à
l'accomplissement de sa mission. La réalisation de sa mission peut se dérouler à toute époque de l'année et non
uniquement lors de la phase d'arrêté des comptes. On parle ainsi de permanence de la mission du commis-
saire aux compt es.
1) Tiers considérés comme ayant accompli des opérations pour Je compte de l'entité
La CNCC a précisé les tiers concernés par cette disposition. Il s'agit des établissements de crédit, notaires et
sociétés de Bourse. L'expert-comptable de l'entité est également concerné. Une norme d'exercice professionnel
(NEP 630) précise d'ailleurs les principes relatifs à l'utilisation des travaux de l'expert-comptable par le commis-
saire aux comptes dont les points clés sont les suivants :
- le commissaire aux comptes prend contact avec l'expert-comptable pour s'informer du contenu de la mission
qui lui a été confiée et, s'il l'estime nécessaire, se fait communiquer les travaux réalisés ;
- il apprécie si ces travaux constituent des éléments suffisants et appropriés pour contribuer à la formation de
son opinion sur les comptes ; le cas échéant, il détermine les procédures d'audit supplémentaires nécessaires;
- l'expression de l'opin ion émise par le commissaire aux comptes ne fait pas référence aux travaux de l'expert-
compt able. Ces travaux sont utilisés uniquement en tant qu'éléments collectés à l'appui des conclusions du
commissaire aux comptes sur sa propre mission .
2) Tiers considérés comme n'ayant pas accompli des opérations pour Je compte de l'entité
li s'agit de clients et fo urn isseurs ainsi que des auxiliaires de justice (avocats, huissiers de justice ...). Ces derniers
sont également t enus au secret professionnel applicable à leur profession face au commissaire aux comptes.
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F1CHE 19 + Le mandat du commissaire aux comptes 155
Pour ces tiers non concernés, le commissaire aux comptes appliquera quasi-systématiquement la NEP 505
«demandes de confirmation des tiers». Il pourra ainsi interroger ces tiers mais par l'intermédiaire de la société
et tout en sachant qu'ils ne sont pas tenus de répondre.
C - Les sanctions
Le fait de mettre obstacle aux vérifications ou contrôles du commissaire aux comptes ou de refu ser de leur com-
muniquer sur place toutes pièces utiles à l'exercice de leur mission est constitutif du délit d'entrave . Ce délit
vise les dirigeants ou toute personne ou entité au service d'une personne morale ayant un commissaire aux
comptes.
Le commissaire aux comptes est ainsi détenteur d'une « parcelle » d'autorité publique.
Le délit d'entrave est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 €
(art. L. 820-4 2°, C. corn) .
5 + LA RÉMUNÉRATION
Les honoraires des commissaires aux comptes sont fixés en fonction du nombre d'heures indiqué dans le pro-
gramme de travail et d'un taux de vacation horaire défini avec le client. La rémunération doit être en rapport
avec l'importance des diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des
activités de l'entité (art. 31, C. déont.). C'est ainsi que le Code de déontologie consacre le principe d'honoraires
suffisants pour mener à bien la mission légale de certification quelle que soit l'entité contrôlée.
Notons que ce même Code de déontologie (art. 33) interdit toute forme de rémunération proportionnelle ou
conditionnelle. Par exemple, il n'est pas possible d'indexer le montant des honoraires sur l'évolution du chiffre
d'affaires de l'entité contrôlée.
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Obligation§ liée§
FICHE
au c:ampartement prafe§§iannel 20
Les obligations liées au comportement professionnel sont prévues par le Code de commerce et par le Code de
déontologie de la prof ession . Leur respect est donc impératif sous peine d'engager la responsabi lité civile et dis-
ciplinaire du commissaire aux comptes. Dans certains cas, des sanct ions pénales sont également prévues.
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160 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATIO N PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Les actions homologuées par le comité entrant dans le minimum de 60 heures doivent porter sur les domaines
suivants:
- déontologie du commissaire aux comptes;
- normes d' exercice professionnel;
- bonnes pratiques professionnelles identifiées et doctrine professionnelle;
- techn iq ues d'audit et d'évaluation du contrôle interne;
- ca dre juridique de la mission du commissaire aux comptes et les matières comptables, financières, juridiques et
fiscales .
Par ailleurs, tout commissaire aux comptes nouvellement inscrit et n'ayant pas exercé les fonctions de commis-
saire aux comptes pendant trois ans est tenu de suivre une formation continue parti-
culière avant d'accepter une m ission de certification (art. L. 822-4, C. corn.).
2 + LE SECRET PROFESSIONNEL
A - La source légale
De par la nature des informations qu ' il est susceptible de posséder, la législation a imposé le secret professionnel
aux commissaires aux comptes ainsi que le prévoit le premier alinéa de l'article L. 822-15 du Code de com -
merce : « les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreint s au secret profes-
sionnel pour les faits, actes et rense ignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions».
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FICHE 20 + Obligations liées au comportement professionnel 161
- le contenu des rapports spéciaux notamment sur les conventions rég lementées, sur les documents d'informa-
tion financière et prévisionnelle et sur la procédure d'alerte ;
- les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ses rapports à la condition que les questions posées
soient en relation directe avec l'exercice de sa mission;
- les informations destinées à compléter ou à corriger le rapport de gestion ou les documents adressés aux
actionnaires lorsque la sincérité et la concordance avec les comptes annuels l'exigent;
- les rectifications d'informations incomplètes ou erronées données oralement par les dirigeants sur la situation
comptable et financière de la société.
Le secret professionnel est maintenu à l'égard de tout associé pris individuellement qui est, dans ce cas, assimilé
à un simple tiers.
3) À l'égard des commissaires aux comptes d'un ensemble consolidé
Lorsqu'il s'agit d'un groupe de sociétés établissant des comptes consolidés, l'article. L. 822-15 du Code de com-
merce libère du secret professionnel, les uns à l'égard des autres, les commissaires aux comptes de la personne
morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes consolidées. Cette levée s'applique aussi
bien dans le cadre d'une certification légale que dans le cadre de diligences directement liées re latives à des
comptes consolidés et peu importe que les commissaires aux comptes et les sociétés ne soient pas de la même
nationalité. Ces dispositions s'appliquent également lorsqu'une personne établit des comptes combinés.
Néanmoins, lorsque l'ensemble « sociét é mère et sociétés contrôlées » n'établit pas de comptes consolidés, le
secret professionnel entre confrères des différentes sociétés est maintenu . Les commissaires aux comptes des
sociétés mères ou des sociétés contrôlées (1) disposent cependant d'un droit d'investigation dans la société
contrôlée s'il s'agit du commissaire aux comptes de la société mère ou dans la société mère s'il s'agit du commis-
saire aux comptes de la société contrôlée (art. L. 823-14, al. 1, C. corn .).
4) À l'égard du comité d'entreprise
Dans les sociét és commerciales, l'employeur est tenu de communiquer au comité d'entreprise l'ensemble des
documents transmis annuellement à l'assemblée générale des associés ainsi que le rapport des commissaires aux
comptes (art. L. 2323-8 al. 1, C. trav.).
Le comité a la possibilité de convoquer les commissaires aux comptes pour recevoir leurs explications sur les dif-
férents postes des documents communiqués ainsi que sur la situat ion fi nancière de l'entreprise (art. L. 2323-8
al. 3, C. trav.). Dans ce cadre précis, le commissaire aux comptes ne sera pas tenu au secret professionnel.
5) À l'égard des juridictions
Il convient de distinguer selon qu'il s'agit de juridictions civiles ou de juridictions pénales :
- envers les juridictions civiles : selon la Compagnie nationale des Commissaires aux comptes, le commissaire
aux comptes reste tenu au secret professionnel lorsqu'il est cité comme témoin devant une juridiction non
répressive, sous peine de sanction pour violation du secret pro-fessionnel. Toutefois, le commissaire aux
compt es n'est pas lié au secret professionnel pour les informations concernant les irrégularités et inexactitudes
qu'il a révélées ou qu 'il aurait dû révéler à l'assemblée générale. Il est donc autorisé à répondre aux questions
liées à ces irrégularités et à ces inexactitudes. Il est également délié du secret profession nel à l'égard du pré-
sident du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance dans le cadre de l'existence d'une procé-
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c dure d'alerte (art. L. 822-15, C. corn.);
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FICHE 20 + Obligations liées au comportement professionnel 163
- envers les juridictions pénales : le commissaire aux comptes lorsqu'il est appelé à témoigner devant une
juridiction répressive doit prêter serment et opposer le secret professionnel, sous peine de sanction pour viola-
t ion du secret professionnel. Toutefois, lorsque le commissaire aux comptes a révélé au procureur de la
République des faits délictueux, il n'est pas tenu au secret professionnel relativement à ces fait s délictueux. Il
en est de même à l'égard des officiers et agents de police ainsi que vis-à-vis du juge d'instruction lorsque ces
personnes agissent dans le cadre de la révélation des faits délictueux.
6) À l'égard des tiers
Sont ici définis comme tiers, notamment les salariés, fournisseurs et clients de l'entreprise, les auditeurs externes
et bien évidemment toute autre personne extérieure à l'entreprise. A l'égard de ces personnes, le commissaire
aux comptes est lié au secret professionnel.
En l'absence de texte prévoyant une levée du secret, le commissaire aux comptes est tenu au secret à l'égard du
commissaire aux apports, à la fusion, aux avantages particuliers ou à la transformation qui serait amené
à int ervenir au sein de l'entité auditée.
Envers l'expert-comptable de l'entité auditée, il n'existe aucun texte prévoyant une levée du secret. La pratique
professionnelle est toutefois bien différente et les échanges entre professionnels sont nombreux . Cependant, le
commissaire aux compt es ne doit, en tout état de cause, pas communiquer sur les sujets présentant pour lui un
caractère confidentiel .
Sur l'ét endue du secret professionnel lorsque la responsabilité civile ou pénale du commissaire aux comptes est
recherchée : voir fiche 21 .
7) En matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement
du terrorisme
Le commissaire aux comptes est délié du secret professionnel lorsqu'il met en œuvre son obligation de déclara-
tion à TRACFIN.
En outre, les commissaires aux compt es, les experts-comptables et les professionnels du droit, assujettis au dis-
positif de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, peuvent, lorsqu'ils inter-
viennent pour un même client et dans une même t ransaction ou lorsqu'ils ont connaissance, pour un même
client, d'une même opération, s' informer mutuellement, et par tout moyen sécurisé, de l'existence et du contenu
de la déclaration de soupçons (art. L. 561-21, C. mon. fin. ).
D - Les sanctions
Sur le plan civil, la responsabilité civile du commissaire aux comptes peut être engagée s' il est ét abli que la viola-
tion du secret professionnel a entraîné un préjudice et qu'il existe un lien de causalit é entre la faute et le préju-
dice.
Sur le plan pénal, la violation du secret professionnel est un délit passible d'une peine d'emprisonnement maxi-
male d'un an et d'une amende maximale de 15 000 euros (art. L. 226- 13, C. pén. sur renvoi de l'art. L. 820-5,
C. corn.). Le délit est prescrit à l'issue d'un délai de trois ans à compter de la révélation.
Enfin, la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes pourra également être recherchée.
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164 LES ( ARRËS DU DEC 1- RËGLEMENTATIO N PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
E - Tableau de synthèse
Secret professionnel du commissaire aux comptes
Tenu au secret Non tenu au secret
- Entre commissaires aux comptes associés d'un même cabinet, leurs
collaborateurs et experts;
A l'égard du commissaire aux comptes suppléant tant que - Entre co-commissaires aux comptes d'une même ent ité;
la mission du titulai re se poursuit norma lement. - Avec les commissaires aux comptes suppléa nts ou entre commis-
saires aux comptes successifs mais uniquement lors de la phase de
succession de la mission.
A l'égard des associés lors de l'assemblée générale mais uniquement
A l'égard des associés pris individuellement. sur des points en relation directe avec l'exercice
de sa mission .
- A l'égard des organes d'administration, de gestion ou de survei l-
lance qu'il soit prévu par la loi ou par les statuts de l'entité
A l'égard d'un membre d'un organe collégial d'admi-
contrôlée;
nistration, de gestion ou de cont rôle lorsqu'il est pris
- A l'égard de toute personne ayant le pouvoir d'engager l'entité
in dividuellement.
envers les tiers;
- A l'égard des comités d'audit.
Entre les commissaires aux comptes d'une société mère
Entre les commissaires aux comptes d'un groupe établissa nt des
et ceux des sociétés contrôlées par elles (1) lorsqu'il n'y
comptes consol idés.
a pas établissement de comptes consolidés.
A l'égard d'une juridiction civile lorsqu'il est cité Lorsque le commissaire aux comptes est convoqué par le comité d'en-
comme témoi n. treprise.
A l'égard d'une juridict ion répressive,
lorsque le corn- A l'égard du procureu r de la République dans le cadre de la révélation
missaire aux comptes est appelé à témoigner. de faits délidueux.
A l'égard du président du tribunal de commerce ou du tribunal de
grande instance dans le cad re de l'existence d'une procédure d'alerte.
A l'égard du commissaire à la f usion, aux apports, aux
avantages particuliers ou à la t ra nsformation interve-
nant dans l'entit é auditée.
A l'égard de l'expert-comptable de l'entité sur les sujets A l'égard de TRACFIN dans le cadre des obligations de déclaration
présentant pour le commissaire aux comptes un carac- auxquelles sont soumis les commissaires aux comptes.
tère confidentiel.
A l'égard des tiers notamment des salariés, fournis-
seurs, clients, auditeurs externes ...
4 +LA PUBLICITÉ
Les conditions dans lesquelles les commissaires aux comptes peuvent effectuer de la publicité sont encadrées par
les articles 36 et 37 du Code de déontologie.
A - L'interdiction du démarchage
Il est int erdit aux commissaires aux comptes d'effectuer toute démarche non sollicitée en vue de proposer leurs
services à des tiers. Atitre d'exemple, le démarchage téléphonique est interdit.
5• LA CONFRATERNITÉ
Les règles de confraternité sont définies à l'article 8 du Code de déontologie de la profession.
Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commissaires aux comptes entretiennent entre
eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l'égard d' un confrère ou
susceptible de ternir l'image de la profession .
Ils s'efforcent de résoudre à l'amiable leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation
du président de leur compagnie régionale ou, s'ils appartiennent à des compagnies rég ionales distinctes, des
présidents de leur compagnie respective.
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La re!!!ïpan!!!ïabilité du c:ammi!!!ï!!!ïaire
FICHE
aux c:ampte§ 21
La responsabilit é du commissaire aux comptes peut être recherchée sur le plan civil, pénal, disciplinaire et admi-
nistratif.
1 + LA RESPONSABILITÉ CIVILE
A - L'étendue
L'étendue de la responsabil ité civile du commissaire aux comptes est fixée dans le Code de commerce. Ainsi,
l'article L. 822-1 7 prévoit que « les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la société que
des tiers, des conséquences dommageables des fautes et des négligences commises par eux dans l'exercice de
leurs fonctions ».
Pour que la responsabilité civile du commissaire aux comptes puisse êt re engagée, il conviendra de démont rer
/'existence d'une faute ou d'une négligence, d'un préjudice et d'un lien de causalité entre les deux. La faute
commise doit être à l'origine d u préjudice constaté pour pouvoir générer des dommages-int érêt s.
Par ailleurs, les commissaires aux compt es sont également civilement responsa bles des infractions commises par
les administrateurs ou les membres du directoire s'ils n'ont pas révélé ces infractions dans leur rapport à l'assem-
blée générale.
Toutefois, leur responsabilité ne peut être engagée pour les informations ou divulgat ions de faits auxquelles ils
procèdent en exécution de leur mission . Cette limitation s'applique dans les cas où le commissaire aux compt es
met en œuvre la procédure d'alerte, est amené à révéler des faits délictueux ou à effectuer une déclaration de
soupçons (TRACFIN). li ne pourra donc être inquiété pour avoir donné des informations sur l'entité aux per-
sonnes concernées par ces trois procédures.
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168 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
C - L'exercice de l'action
1) Les demandeurs
L'action en responsabilité peut être exercée soit par les représentants légaux de l'entité contrôlée afin de réparer
un préjudice subi par cette dern ière soit par tout intéressé afin de réparer un préjudice personnel (créanciers,
sa la riés ...).
2) La prescription de l'action
(art. L. 225-254, C. com. sur renvoi de l'art. L. 822-18, C. com.)
L'action en responsabilité se prescrit par trois ans à compter du fait dommageable ou, s'il a été dissimulé, de sa
révélation (dix ans si le fait est qualifié crime).
La dissimulation implique d'établir que le commissaire aux comptes a eu la volonté de cacher les fa its litigieux
aux actionnaires de la société.
En l'absence de dissimulation, le délai de prescription commence à courir à compter du jour où la faute a été
commise. Dans le cas précis de la certification fautive de comptes annuels, les tribunaux retiennent générale-
ment comme point de départ du délai la date du rapport du commissaire aux compt es mais peuvent également
être retenues la date de t ransmission du rapport à l'entité ou encore la date de présentation à l'assemblée géné-
rale.
3) La compétence d'attribution
Lorsque l' action est intent ée contre un commissaire aux comptes personne physique, une sociét é civile profes-
sionnelle de commissaire aux comptes ou une société d'exercice libéral, le tribunal compétant sera le tribunal
de grande instance.
A contrario, si l'action est intentée contre une société de commissaires aux comptes qui est commerciale par la
0 forme, le tribunal compétent sera le tribunal de commerce.
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FICHE 21 + La responsabilité du commissaire aux comptes 169
2 + LA RESPONSABILITÉ PÉNALE
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170 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
La responsabilité pénale du commissaire aux comptes pourra également être recherchée s'il commet un délit
d'initié (art. L. 465-1, al. 1, C. mon. fin.) ou un délit de divulgation d'informations financières (art. L. 465-1,
al. 1, C. mon. fin .). Ces délits ne visent pas expressément le commissaire aux comptes mais ce dernier pourrait
être concerné du fait des informations qu' il est susceptible de détenir sur l'entité.
Rappelons cependant qu 'est complice d'un crime ou d'un délit la personne qui (art. 121-7, C. pén.):
- sciemment, par aide ou assistance, a facilité la préparation et la commission du crime ou du délit;
- par don, promesse, menace, ordre, abus d'autorité ou de pouvoir aura provoqué à une infraction ou donné
des instructions pour la commettre.
La complicité suppose donc un acte positif (aide ou assistance) ainsi qu' une volonté de contribuer à la commis-
sion d'une infraction (sciemment). Pour pouvoir poursuivre le commissaire aux comptes pour complicité, il sera
donc nécessaire de prouver cette volonté.
3 + LA RESPONSABILITÉ DISCIPLINAIRE
A - La définition
De nature répressive, la responsabilité discipli naire du commissaire aux comptes vise à le faire répondre de ses
fautes devant ses pairs. Cette responsabilité vise ainsi à maintenir l'éthique des commissaires aux comptes en
sanctionnant les comportements fautifs des professionnels qui détériorent l'image de la profession.
C - Le déroulement de la procédure
La Commission régionale d'inscription, constituée en Chambre régionale de discipline, connaît de l'action disci-
plinaire intentée contre un commissaire aux comptes .
Cette dernière peut être saisie par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, le procureur de la République, le
président de la CNCC ou le président de la Compagnie régionale et par le président de !'Autorité des marchés
financiers. Les décisions de la Chambre régionale de discipline sont susceptibles de recours devant le Haut conseil
du commissariat aux comptes. La décision du Haut conseil peut également faire l'objet d'un recours devant le
Conseil d'État.
En outre, dès qu'elles sont exécut oires, l'interdiction temporaire et la ra diation donnent lieu à publicit é au
BODACC.
L'action disciplinaire se prescrit par dix ans (art. R. 822-59, C. corn.).
4 + LA RESPONSABILITÉ ADMINISTRATIVE
L' Autorité des marchés financiers, par le biais de sa commission des sanctions, dispose du pouvoir de prononcer
des sanctions administratives à l'encontre du commissaire aux comptes (art. L. 621- 15, C. mon. fi n.) .
De nature pécuniaire, la sanction pourra être prononcée à l'encontre de tout commissaire aux comptes ayant
porté atteinte à la bonne information du public par la communication d'une information inexacte, imprécise ou
trompeuse.
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Le c:ontrôle qualité
FICHE
de§ c:ommi!i!iaire!i aux c:ompte!i 22
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174 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Il s'agira ainsi de vérifier notamment que la politique de recrutement est adaptée aux besoins, que le personnel
suit des formations régulières et adaptées aux spécificités des mandats et que la prise en compte des risques
d'atteinte à l'indépendance s'appuie sur des règles écrites et des outils d'organisation.
Une sélection de mandat s couvrant un nombre de mandat s représentatif de l'activité du cabinet sera par ailleurs
effectuée par le contrôleur. Il sera vérifié dans ce cadre la correcte exécution de la mission légale et le respect des
normes d'exercice professionnel.
2) Les phases du contrôle
Le contrôle périodique d'un cabinet se déroule selon la chronologie suivante :
- recueil d'informations préalables auprès des cabinets au moyen d'un questionnaire d'informations préalables
(QIP) à compléter. Ce questionnaire contient des informations permettant la prise de connaissance de la struc-
ture contrôlée et la planification des contrôles. Le cabinet dispose d'un délai de quinze jours pour répondre à
compt er de la réception du courrier;
- élaboration d'un plan d'approche du contrôle (PAC) par le contrôleur. Ce document analyse les facteurs de
risque pouvant affecter la qualité de l'exécution des missions liés à l'environnement du cabinet, à son organisa-
tion et à son activité ;
- déroulement des contrôles sur place;
- rédaction d'un pré-rapport de contrôle transmis au cabinet contrôlé;
- organisation d'une procédure contradictoire. Cette procédure permet au cabinet contrôlé de répondre sur le
contenu du pré-rapport;
- rédaction d'un rapport définitif par le contrôleur.
Ce rapport définitif est notifié au responsable du cabinet contrôlé par le secrétariat général du Haut Conseil s'il
concerne un « cabinet EIP » ou par le président de la compagnie régionale s'il concerne un « cabinet non EIP » .
Le Secrét aire général du Haut Conseil peut adresser des recommandations aux cabinet s contrôlés qui peuvent
être assorties d'un suivi afin de s'assurer de leur prise en compte.
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176 LES (ARRËS DU DEC 1- RtGLEMENTATION PROFESSIONNELLE ET DËONTOLOGIE
Il est en outre obligat oire en cas de mandat de sociétés dont les titres sont admis sur un marché financier. Ce
dispositif de contrôle qualité interne doit permettre d'assurer au mieux la prévention des risques et la bonne exé-
cution de la mission d'audit. Il doit également permettre au commissaire aux comptes d'être en conformité avec
les exigences légales et réglementaires.
Le contenu des procédures de contrôle qualité n'est pas indiq ué explicitement par les t extes. En pratique, le
niveau d'étendue et de formalisation des procédures variera selon la taille de chaque cabinet et le nombre d'as-
sociés et de mandats détenus.
C - La revue indépendante
Le Code de déontologie prévoit également en son article 15 la mise en place dans la structure d'exercice d'une
revue indépendante des opinions émises. Cette revue indépendante prend sa place dans une démarche de
contrôle qualité interne car elle vise à faire évaluer par un commissaire aux comptes extérieur à l'équipe d'audit
les conclusions émises par une revue générale du dossier.
Il appartient à chaque cabinet de déterm iner l'étendue de l'application de cette revue indépendante en fonction
de la nature du mandat(« EIP »ou« non EIP »,risque d'audit élevé ou faible ... ). La mise en œuvre de cette revue
indépendante sera certainement facilitée en cas de pluralité d'associés et plus limitée si le cabinet ne compte
qu'un associé signataire. Cependant, dans son avis 2011-06, le H3C a considéré qu'il était possible de recourir à
un commissaire aux comptes externe à la structure d'exercice professionnel.
Les commissaires aux comptes procédant à une revue indépendante ou contribuant au dispositif de contrôle de
qualité interne sont astreints au secret professionnel (art. L. 822- 15, C. corn.).
Cet ouvrage a été achevé d'imprimer dans les ateliers de Leitzaran (Espagne)
Numéro d'impression : 315
0 Dépôt légal: Février2016
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~preuve 1
Coefficient 1
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