Vous êtes sur la page 1sur 55

214 – COMPTABILITE ET AUDIT

2019-2020
Applications 2
Séances 5 à 14

Applications de la série 2 du cours à distance :


Consolidation des comptes

ÉNONCÉS

Institut National des Techniques Économiques et Comptables


40, rue des Jeûneurs
75002 PARIS
http://intec.cnam.fr
Accueil pédagogique : 01.58.80.83.34
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Séance 5 : METHODOLOGIE DE LA CONSOLIDATION ET


PÉRIMÈTRE

Objectifs de cette séance :


Définitions du groupe, réglementations en vigueur, obligations légales, exclusions
d’entités du périmètre
Méthodologie d’élaboration des comptes consolidés
Principes de définition du périmètre de consolidation :
- Rappel des différentes natures de contrôle : exclusif, conjoint, influence notable et
des 3 méthodes d’intégration associées sans encore en voir les principes
- Définition du pourcentage de contrôle
- Définition du pourcentage d’intérêt
- Cas particuliers des liaisons réciproques et circulaires sur le calcul du pourcentage
d’intérêt
- Prise en compte dans les calculs des pourcentages des différents types d’actions
- Notion de société ad-hoc
- Divergences entre les référentiels CRC 99-02 et IFRS : définition du contrôle (IFRS
10), contrôle conjoint (IFRS 11)

Cas n° 5.1 : Q.C.M. – introduction - Réglementation


Cas n° 5.2 : Démarche de consolidation et obligation de consolider
Cas n° 5.3 : Groupe CUMULUS - Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts
(Contrôle direct et contrôle indirect)
Cas n° 5.4 : Groupe CIRRUS - Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts
(détermination du périmètre de consolidation)
Cas n° 5.5 : Groupe STRATUS - Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts (Titres
générant des décalages entre contrôle et intérêts)
Cas n° 5.6 : Groupe NIMBUS - Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts
(Participations réciproques et intérêts minoritaires)
Cas n° 5.7 : Groupe ALTUS Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts
(Participations circulaires et intérêts minoritaires)
Cas n° 5.8 : Q.C.M. – Le périmètre de consolidation en IFRS
Cas n° 5.9 : Lien entre contrôle et méthode de consolidation
Cas n° 5.10 : Contrôle et pouvoir, Bio Zen
Cas n° 5.11 : IFRS 11, AirDelta

Les cas en italiques pourront ne pas être traités sur les séances de 3h.

2
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 5.1 : Q.C.M. Introduction - Réglementation


Remarque : plusieurs bonnes réponses sont possibles
1- Les sociétés A et B forment un groupe dans les cas suivants :
La société A détient 80% des actions de la société B
La société A a pour principal fournisseurs la société B (92% des achats)
La société A a conclu un contrat de franchise avec la société B
La société B gère les créances de la société A, exclusivement. Les impayés sont repris
par la société A
2- Les règles qui définissent l’obligation d’établir des comptes consolidés sont inscrites dans :
Le code de commerce
Le plan comptable général
Le règlement 99-02
Les normes comptables internationales
3- Les règles applicables pour déterminer le périmètre d’un groupe sont définies dans :
Le code de commerce
Le plan comptable général
Le règlement 99-02
Les normes comptables internationales
4- Les règles définissant la méthodologie de consolidation sont inscrites dans :
Le code de commerce
Le plan comptable général
Le règlement 99-02
Les normes comptables internationales
5- Les normes comptables internationales applicables en France sont les normes :
IFRS publiées par l’IASB
IFRS publiées par l’IASB et adoptés par l’Union Européenne
IFRS publiées par l’IASB, adoptés par l’Union Européenne et retranscrite dans la
réglementation française
6- Les principes comptables applicables à la consolidation sont :
Les principes de base retenus dans le PCG
Les principes de bases du PCG complétés par les principes de rattachement des charges
aux produits et le principe de prédominance de la substance sur l’apparence
Uniquement les principes de rattachement des charges aux produits et le principe de
prédominance de la substance sur l’apparence
7- Le principe comptable de prédominance de la substance sur l’apparence correspond à :
La priorité donnée à l’analyse juridique d’une situation ou d’une transaction
La priorité donnée à l’analyse économique d’une situation ou d’une transaction
8- les situations suivantes correspondent à des exemptions de l’obligation d’établir des comptes
consolidés :
La société A contrôle les sociétés B et C. A est contrôlée par Z.
La société A contrôle les sociétés B et C. Les cumuls des trois sociétés pour le chiffre
d’affaires, le total du bilan et l’effectif sont respectivement de 50 millions, 20 millions,
et 200

3
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

La société A a acquis la majorité des actions des sociétés B e C qui appartenaient à un


même actionnaire. Les activités de C n’intéressent pas la société A qui cherche à les
revendre. Des négociations sont en cours
La société A contrôle la société K implantée dans un pays qui traverse de graves
difficultés économiques. Les mouvements financiers sont très contrôlés.
La société A détient une quinzaine de filiales. Toutes ces sociétés ont une activité
industrielle sauf la société Z qui a une activité de formation. La société Z réalise environ
la moitié de son chiffre d’affaires avec les sociétés du groupe.
9- les opérations de consolidation sont réalisées selon la méthodologie suivante :
Détermination du périmètre, de la méthode à appliquer, cumul des comptes, élimination
des titres de participation.
Détermination du périmètre, de la méthode à appliquer, homogénéisation des méthodes
comptables, cumul des comptes, élimination des titres de participation
Détermination du périmètre, de la méthode à appliquer, homogénéisation des méthodes
comptables, cumul des comptes, élimination des opérations internes, élimination des
titres de participation et des capitaux propres des filiales

Cas n° 5.2 : Démarche de consolidation et obligation de consolider


La société ASTER fabrique et commercialise des composants pour les panneaux solaires. Pour
développer ses ventes elle a créé des filiales de commercialisation dans plusieurs pays Européens. Dans
chaque pays elle s’est associée à des sociétés qui développent des produits pour l’énergie solaire. Le
capital de chacune de ces sociétés est composé uniquement d’actions ordinaires.
La participation de la société ASTER dans chacune de ses filiales a été négociée avec ses partenaires.
En complément de la commercialisation de ses produits, avec ses partenaires, la société ASTER
développe des activités de conseil et d’ingénierie en matière d’économie d’énergie.
Le capital de la société OXALIS est détenu par deux autres sociétés. Une convention prévoit que les
décisions sont prises à l’unanimité des trois associés. Cette société héberge les activités de recherche et
développement de ces trois actionnaires.
Les autres actionnaires de la filiale italienne ne détiennent chacun pas plus de 18% des actions. La
société ASTER a pu nommer la majorité des membres du conseil d’administration.
Le capital de la société ASTER est détenu à 15% par l’ingénieur qui a fondé la société, à 18% par des
membres de sa famille et à 67% par des sociétés françaises du secteur des économies d’énergie, dont
aucune n’est cotée

4
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Etat des participations au 31/12/2016 (en K€)


Pays % Chiffre Chiffre Total du bilan Nombre de
participation d’affaires total d’affaires salariés
entre filiales
Sté ASTER 8 250 800 4 210 22
Sté OXALIS 38% 3 950 70 2 820 6
Italie 45% 7 460 200 4 200 13
Portugal 65% 5 370 250 3 740 12
Allemagne 32% 10 190 460 8 600 25
Royaume Uni 17% 6 840 90 5 950 14
Pays Bas 63% 8 120 105 4 300 18
Total 50 180 1 975 33 820 110
Bilans simplifiés au 31/12/2016
Sté Sté Italie Portugal Allemagne Royaume- Pays- Total
ASTER OXALIS Uni Bas
ACTIF
Immobilisations 2 080 1 780 2 310 2 330 5 950 4 180 2 180 20 810
Titres
2 901
participation
Stocks 1 020 500 900 690 1280 860 1030 6280
Créances 700 340 620 450 860 570 680 4220
Trésorerie 410 200 370 270 510 340 410 2510
Total Actif 4 210 2 820 4 200 3 740 8 600 5 950 4 300 33 820
PASSIF
Capital 800 1 400 1 000 900 2 100 1 300 700 8 200
Réserves 2 010 720 1 700 890 2 300 2 150 1 600 11 570
Dettes 1 400 700 1 500 1 950 4 200 2 500 2 000 14 050
Total passif 4 210 2 820 4 200 3 740 8 600 5 950 4 300 33 820

TRAVAIL A FAIRE
1. Quelle est la nature du contrôle de la société ASTER sur ses filiales ?
2. La société ASTER doit-elle présenter des comptes consolidés pour l’exercice 2017 ?
3. Quel est le périmètre de consolidation du groupe ASTER pour l’exercice 2017 ?
4. Quel est le référentiel comptable applicable aux comptes consolidés du groupe ASTER ?

5
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 5.3 : Groupe CUMULUS


Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts (contrôle direct et contrôle
indirect)
L’analyse des participations a été effectuée. Les sociétés non contrôlées ont été exclues du périmètre de
consolidation. La société M est la société tête de groupe.

Le capital de toutes les sociétés du groupe est institué uniquement d’actions ordinaires : le pourcentage
de participation dans le capital est égal au pourcentage de droits de vote détenus.

90 %
60 % 30 %

40 %
A B 25 % C

70 %
5%

TRAVAIL A FAIRE
1. Présenter le tableau de calcul du pourcentage de contrôle de M dans chaque société. En déduire :
- la nature du contrôle exercé par la société mère ;
- la méthode de consolidation à appliquer ;
2. Présenter le tableau de calcul du pourcentage d’intérêts de M dans chacune des sociétés.

 Tableau de calcul des pourcentages de contrôle de la société M :


Pourcentage de contrôle Méthode de
Société Type d’influence
direct Indirect Total consolidation
A
B
C
D
 Tableau de calcul des pourcentages d’intérêts de la société M :
Pourcentage d’intérêts
Société
directs indirects Total
A
B
C
D

6
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 5.4 : Groupe CIRRUS


Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts (détermination du périmètre
de consolidation)

La société CIRRUS a des liens de participation directs et indirects avec plusieurs sociétés par actions
dont le capital n’est composé que d’actions ordinaires. La structure de cet ensemble est présentée dans
l’organigramme suivant (les pourcentages représentent la fraction détenue du capital):

CIRRUS
35% 60%
80%

A B C

30% 48% 32%


21%

D E F
20%

Société A : La société A est exploitée en commun par CIRRUS et une autre société. Un accord
contractuel prévoit que ces deux sociétés se partagent le contrôle de A.

Société D : Cette société est contrôlée conjointement par la société A et deux autres sociétés.
Société E : Depuis plusieurs années, B a fait nommer cinq administrateurs sur les sept membres du
Conseil d’administration.

Société F : Au regard des comptes consolidés, la société CIRRUS considère que F ne représente qu’un intérêt
négligeable par rapport à l’objectif d’image fidèle.

TRAVAIL A FAIRE

1. Calculer le pourcentage de contrôle de la société CIRRUS dans chaque société. En déduire :


- le type de d'influence qu’elle exerce ;
- la méthode de consolidation à appliquer.

2. Déterminer le périmètre de consolidation du groupe CIRRUS.

3. Calculer le pourcentage d'intérêts de la société CIRRUS dans chacune des


sociétés consolidées.

¥ Tableau de calcul des pourcentages de contrôle de la société M :


Pourcentage de contrôle Méthode de
Type consolidation à
Société
direct indirect Total d’influence appliquer
A
B
C
D
E
F

7
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

¥ Tableau de calcul des pourcentages d’intérêts de la société M :


Pourcentage d’intérêt
Société directs indirects Total
A
B
C
D
E
F

Cas n° 5.5 : Cas STRATUS


Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts (Titres générant des décalages
entre contrôle et intérêts)

La société STRATUS détient des participations dans plusieurs sociétés dont certaines ont un capital
composé d’actions de différentes natures. L’organigramme des liens de participation directs et indirects
de la société STRATUS avec d’autres sociétés vous est présenté ci-dessous. Les pourcentages
représentent la fraction détenue du capital

STRATUS
80% 60%

A B

30% 9% 48%

D C

45%

Société A : Le capital social est divisé en 8 000 actions ordinaires et 2 000 actions à dividende
prioritaire sans droit de vote (ADP) de 10 € nominal. STRATUS détient 7 000 actions ordinaires et
1 000 ADP de cette société.

Société B : Le capital social est divisé en 10 000 actions ordinaires et 2 500 actions démembrées
(2 500 certificat de vote et 2 500 certificats d’investissement (CI) de 20 € nominal). M détient 6 500
actions ordinaires et 1 000 CI de cette société.

Société C : Le capital de C est composé uniquement d’actions ordinaires. Les autres actionnaires de C
ne détiennent qu’un faible pourcentage des droits de vote et aucun accord n’a été conclu leur donnant
plus de pouvoir que B.
Société D : La société A a pris une participation dans cette entreprise étrangère il y a trois ans. Un risque
de nationalisation pèse sur cette société depuis plusieurs années. Depuis deux ans, le transfert de fonds
de cette société est devenu impossible.

8
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Société E : Le capital social est divisé en 30 000 actions ordinaires et 10 000 actions à droit de vote
double. C détient 15 000 actions ordinaires et 3 000 actions à droit de vote double. Stratus ne détient
que des actions ordinaires.

TRAVAIL A FAIRE

1. Calculer le pourcentage de contrôle de la société STRATUS dans chaque société. En déduire :


- le type de d'influence qu’elle exerce ;
- la méthode de consolidation à appliquer.

2. Déterminer le périmètre de consolidation du groupe STRATUS.

3. Calculer le pourcentage d'intérêts de la société STRATUS dans chacune des


sociétés consolidées.

¥ Tableau de calcul des pourcentages de contrôle de la société M :


Pourcentage de contrôle Méthode de
Type consolidation à
Société
direct indirect Total d’influence appliquer
A
B
C
D
E

¥ Tableau de calcul des pourcentages d’intérêts de la société M :


Pourcentage d’intérêt
Société directs indirects Total
A
B
C
D
E

9
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 5.6 : Cas NIMBUS


Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts (Participations réciproques
Intérêts minoritaires)

L’analyse des participations et de la nature du contrôle a déjà été effectuée. Seules les sociétés
contrôlées sont retenues dans l’organigramme. Le capital de toutes les sociétés du groupe est composé
d’actions ordinaires.
L’organigramme des liens de participation directs et indirects de la société M , tête de groupe, avec
d’autres sociétés vous est présenté ci-dessous. Les pourcentages représentent la fraction détenue du
capital et des droits de vote.
Bien que les sociétés B et C soient des sociétés par actions, leurs participations croisées sont licites car
le siège social de la société C est situé à l’étranger.

TRAVAIL A FAIRE

1. Calculer le pourcentage de contrôle de la société M dans les sociétés B, C et E. En déduire :


- le type d'influence qu’elle exerce ;
- la méthode de consolidation à appliquer ;
2. Calculer le pourcentage d'intérêts de la société M dans chacune des sociétés B, C et E.
3. Déterminer, pour chacune de ces sociétés, le pourcentage d’intérêts minoritaires intégrés.

Tableau de calcul des pourcentages de contrôle de la société M :


Pourcentage de contrôle Type Méthode de
SOCIETE d’influence consolidation à appliquer
direct indirect Total
B
C
E
Tableau de calcul des pourcentages d’intérêts de la société M :
Pourcentage d’intérêts
Société directs indirects Total
B
C
E

10
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 5.7: Cas ALTUS


Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts (Participations circulaires
Intérêts minoritaires)

La société M a des liens de participation directs et indirects avec des sociétés anonymes. Dans
l’organigramme suivant, les pourcentages représentent la fraction détenue du capital. Toutes les actions
sont ordinaires

TRAVAIL A FAIRE
1. Calculer le pourcentage de contrôle de la société M dans chaque société. En déduire :
- le type de d'influence qu’elle exerce ;
- la méthode de consolidation à appliquer ;
- le périmètre de consolidation.
2. Calculer le pourcentage d'intérêts de la société M dans chacune des sociétés.
3. Déterminer, pour chaque société du groupe M, quel est le pourcentage d’intérêts intégrés au poste
« Intérêts minoritaires » du bilan consolidé.

11
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 5.8: Q.C.M. – Le périmètre de consolidation en IFRS

1. Un investisseur est présumé contrôler une entité :


Dès qu’il détient plus de la moitié des droits de vote
S’il peut prendre les décisions importantes dans la gestion de l’entité
Si les autres investisseurs ont moins de droits que lui
S’il peut nommer les dirigeants

2. Un investisseur détient des actions d’une entité qui peuvent éventuellement lui donner le contrôle :
Actions ordinaires
Actions de préférence, avec un dividende prioritaire fixe
Des certificats d’investissements (privés du droit de vote)
Actions à droit de vote double

3. Les droits suivants sont-ils substantiels ? :


Le droit de vote sur le budget annuel
Une option de rachat des intérêts du partenaire, exerçable en cas de désaccord sur le
budget, la juste valeur des intérêts majorée de 50% (option de call)
Le droit de disposer dans 5 ans d’une voix prépondérante pour adopter le budget annuel
Le droit de diriger l’activité principale en application d’un contrat de sous-traitance non
révocable sans cause pour 5 ans
Des obligations convertibles en action convertissables à n’importe quel moment au prix
du marché

4. Les droits suivants sont-ils protectifs ?


Un droit de veto sur les décisions d’investissement d’un montant supérieur à un seuil
élevé au regard de l’activité
Un droit de veto sur une augmentation de capital
Le droit de modifier les statuts

12
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 5.9: Lien entre contrôle et méthode de consolidation selon le


référentiel IFRS

Dans chacun des cas ci-dessous, la nature du contrôle exercé par l’investisseur a été déterminée.
Indiquez :
- La norme utilisée pour faire cette analyse
- La nature de l’investissement (filiale, entreprise associée, activité conjointe, coentreprise)
- La méthode de consolidation à appliquer

Investissement 1 : L’investisseur détient des droits de vote. Il a des droits sur les rendements variables,
il a la capacité d’exercer son pouvoir pour influer sur les rendements qu’il obtient du fait de ces liens.

Investissement 2 : L’investisseur partage le contrôle sur l’investissement avec deux autres actionnaires.
L’étendue des pouvoirs et les modalités de prise de décisions sont définies dans un contrat.

Investissement 3 : l’investisseur a la capacité à influencer les décisions prises sans en avoir le contrôle

13
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 5.10 : Contrôle et pouvoir, Bio ZEN

Le groupe Bio Zen évolue dans l’industrie agro-alimentaire. Il produit et distribue des purées issues de
l’agriculture biologique. Ce groupe est implanté dans le monde entier et bénéficie d’une structure de
production totalement intégrée.
Il s’agit de déterminer le périmètre de consolidation du groupe : pour chacun des investissements ci-
dessous, faites l’analyse du contrôle en suivant la démarche de l’IFRS 10. Une attention particulière doit
être portée sur l’analyse des droits substantiels. Puis, vous déterminerez la méthode de consolidation à
appliquer pour ces investissements.

Investissement 1 (Carrott Corp) :


En janvier 2015, Bio Zen a acquis 19% des actions de Carrott Corp située aux états unis pour 200 000
€. Carrott transforme des carottes dans le cadre de la préparation de purées. Le comité de direction prend
les décisions essentielles sur la conduite de l’activité.
La société Bio Zen n’a pas de membre du comité de direction et n’est impliquée dans aucun contrat de
la société Carrott.

Investissement 2 (Plastic Ltd):


En janvier 2015, Bio Zen a acquis 70% des actions lui conférant des droits de vote, pour 500 000 €.
Plastic Ldt fournit des contenants en plastique pour les produits finis Bio Zen.

Investissement 3 (Robots SAS) :


En janvier 2015, Bio Zen a acquis 40% des actions et des droits de vote de Robots SAS, une entité qui
produit des machines de transformation pour réduire les carottes en purée. Bio Zen possède également
une option d’achat des titres de Robots portant sur 20% du capital, à prix de marché. L’option est valide
pendant 1 an. Les autres actionnaires de Robots n’ont pas la capacité de prendre des décisions sur les
activités pertinentes avant l’expiration de l’option.

Investissement 4 (Wondiws Gmbh)


En 2015, Bio Zen a acquis 45% des actions de Wondiws, une société qui produit, distribue et installe
les logiciels de planification pour la production de la purée de carottes. Les parts restantes sont détenues
par des centaines d’autres actionnaires largement dispersés.
De ce fait, Bio Zen a le pouvoir de :
- nommer et de fixer la rémunération des dirigeants clés de Wondiws ;
- renouveler ou résilier seule les contrats de sous-traitance pour Wondwis ;
- négocier tous les contrats engageant le patrimoine de la société.

Investissement 5 (Security Ltd)


Bio Zen a acquis 60% des actions et des droits de vote de Security Ltd, une société qui fournit les
prestations de sécurité pour les entrepôts et les usines de Bio Zen. Les décisions sur les activités
pertinentes en lien avec la conduite du business sont définies dans des contrats entre d’autres
actionnaires. Bio Zen ne fait pas partie de la relation contractuelle. Les droits de vote détenus par à Bio
Zen ne lui donne donc que la possibilité que de prendre des décisions de nature administrative.

Investissement 6 (Ça Roule SA)


Bio Zen détient 80% Ça Roule. L’autre actionnaire, détient 20%. Cet actionnaire a cependant une option
de racheter la moitié des parts et des droits de vote détenus par Bio Zen. Cette option n’est exerçable
que dans deux ans et uniquement si la variation du résultat opérationnel est de +10% au bout de deux
ans.

14
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 5.11 : IFRS 11, Air Delta

AirDelta et deux autres partenaires de l’industrie aéronautique, l’industriel Air et l’industriel Bus, ont
signé un contrat pour construire des avions et les exploiter ensemble.
Les tâches sont réparties de la manière suivante :
- AirDelta sera en charge de la fabrication des moteurs et de l’assemblage,
- L’industriel Air sera en charge du design et de la fabrication du fuselage,
- L’industriel Bus se chargera de l’électronique : mise au point et installation.
Les trois industriels ont conclu un accord stipulant qu’ils s’engagent à produire un tableau de bord
mensuel pour le suivi des opérations pour les 20 prochaines années.
Chaque entité supportera ses propres coûts et touchera un tiers du chiffre d’affaires issu de chaque vente
d’avion. AirDelta a été désignée responsable des opérations et agit comme l’opérateur principal vis-à-
vis des clients et des fournisseurs.
Toutes les décisions importantes liées au management de la société (budget, contrats avec les
prestataires), au financement, etc. doivent être approuvées par les trois industriels et ce, à l’unanimité.
Tous ces éléments ont été actés dans un pacte signé par les trois dirigeants des trois sociétés industrielles.
Le premier avion vendu a généré un chiffre d’affaires de 21 millions d’euros. Les coûts liés à la
fabrication des moteurs se sont élevés à 5 millions d’euros. Ces coûts ont été capitalisés dans les actifs
d’Air Delta. AirDelta a également comptabilisé des charges de 1 million d’euros non capitalisables.

TRAVAIL A FAIRE
1. Ce montage correspond-il à contrôle conjoint ?
2. Quelles est la nature du partenariat selon l’IFRS 11 ?
3. Quelle est la méthode de consolidation applicable ?
4. Pour quels montants AirDelta doit présenter cette opération dans ses états financiers (actifs,
charges et chiffres d’affaires)

15
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Séance 6 : Introduction à la construction d’un bilan consolidé en fonction des


méthodes d’intégration

Objectifs de cette séance :


Principes d’intégration du bilan et du compte de résultat selon les 3 méthodes
d’intégration avec comparaison des méthodes
Principes d’intégration d’une filiale détenue indirectement :
- par la méthode du palier
- par la méthode du râteau ou directe : partage des capitaux propres et utilisation du
pourcentage d’intérêt
Principes de conversion monétaire :
- méthode de conversion au taux de clôture
- méthode de conversion au taux historique
- intégration d’un bilan converti dans le bilan de l’entreprise consolidante

Cas n° 6.1 : Elaboration d’un bilan consolidé en fonction des 3 méthodes et


comparaison des méthodes
1. Méthode de l’intégration globale
2. Méthode de l’intégration proportionnelle
3. Méthode de la mise en équivalence
4. Quelles conclusions pouvez-vous tirer des résultats obtenus ?
Cas n° 6.2 : Elaboration d’un bilan consolidé incluant 3 filiales et partage des capitaux
propres
Cas n° 6.3 : Bilan consolidé intégrant une filiale détenue indirectement
1. Par la méthode du palier
2. Par la méthode directe
Cas n° 6.4 : Conversion d’un bilan d’une filiale étrangère dans la devise de
consolidation
1. Méthode de conversion au taux de clôture
2. Méthode de conversion au taux historique

Cas n° 6.5 : Elaboration d’un bilan consolidé avec une filiale étrangère
Les cas en italiques pourront ne pas être traités sur les séances de 3h.

16
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 6.1 : Elaboration d’un bilan consolidé en fonction des 3 méthodes et


comparaison des méthodes
La société M détient 50% d’une filiale F.
Vous trouverez ci-joints les bilans consolidés des entités M et F au 31/12/N.
BILAN M BILAN F
Titres de F 250 Capital 1000 Actifs divers 2000 Capital 500
Actifs divers 5250 Réserves 800 Réserves 400
Résultat 100 Résultat 200
1900 1100

Passifs 3600 Passifs 900


Total Actif 5500 Total Passif 5500 Total Actif 2000 Total Passif 2000

TRAVAIL A FAIRE
1. Etablir le bilan consolidé en considérant que la société M détient un contrôle exclusif de fait sur
la filiale F.
2. Etablir le bilan consolidé en considérant que la société M détient la société F détient
conjointement avec le groupe X la filiale F.
3. Etablir le bilan consolidé en considérant que la société M détient une influence notable sur la
filiale F.
4. Quelles conclusions pouvez-vous tirer ?

Cas n° 6.2 : Elaboration d’un bilan consolidé incluant 3 filiales et partage des
capitaux propres
La société M détient une participation de 80% dans la société F1, une participation de 25% dans la
société F2 ainsi qu'une participation de 50% dans la société F3 qu'elle dirige conjointement avec une
autre société. Les bilans des quatre sociétés sont les suivants :
BILAN M BILAN F2
Titres F1 1 600 Capital 1 500 Actifs divers 743 Capital 500
Titres F2 125 Réserves 600 Réserves 63
Titres F3 350 Résultat 100 Résultat -40
Actifs divers 1 025 Dettes 900 Dettes 220
3 100 3 100 743 743

BILAN F1 BILAN F3
Actifs divers 3 180 Capital 2 000 Actifs divers 1 434 Capital 900
Réserves 350 Réserves 240
Résultat 30 Résultat 24
Dettes 800 Dettes 270
3 180 3 180 1 434 1 434

TRAVAIL A FAIRE
1. Présenter l'organigramme du groupe en calculant les pourcentages de contrôle, d'intérêt et les
méthodes d'intégration.
2. Présenter le bilan consolidé du groupe.

17
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 6.3 : Bilan consolidé intégrant une filiale détenue indirectement


L’organigramme du groupe M se présente comme suit :
M
90%

F1
60%

F2
F1 et F2 ont été créés par M.

Les bilans de 3 entités sont les suivants :


BILAN F1 BILAN F2
Titres F2 600 Capital 1 000 Actifs divers 1 400 Capital 1 000
Réserves 400 Réserves 300
Actifs divers 900 Résultat 100 Résultat 100

1 500 1 500 1 400 1 400

BILAN M
Titres F1 900 Capital 1 000
Réserves 800
Actifs divers 1 100 Résultat 200

2 000 2 000

TRAVAIL A FAIRE
1. Présenter l'organigramme du groupe en palier, puis en direct en calculant les pourcentages de
contrôle, d'intérêt et les méthodes d'intégration.
2. Etablir le bilan consolidé du groupe d'abord par la méthode palier.
3. Etablir le bilan consolidé du groupe par la méthode directe.

Cas n° 6.4 : Conversion d’un bilan d’une filiale étrangère dans la devise de
consolidation
La société française B est une filiale de la société consolidante M. Le 2/07/N-1, la société B a participé
à la création de la société utopienne UBU en souscrivant à 1 200 actions de 50 UT nominal représentant
60 % du capital de cette société étrangère. Le versement effectué pour la souscription des titres a été
égal à 180 000 € (cours de l'UT à la date du 2/07/N-1 : 3 €).
La société UBU a pour objet la commercialisation des biens fabriqués par la société B. Le transport des
marchandises est sous-traité puis des véhicules sont acquis courant N+1. Par simplification, le mobilier
et le matériel de bureau ne sont pas valorisés.
Aucune distribution de dividendes n’a été effectuée en N, le résultat de l’exercice N-1 a été intégralement
affecté à des comptes de réserves.
1ère hypothèse : la société UBU est une filiale autonome, ses comptes sont convertis suivant la méthode
du cours de clôture
2ème hypothèse : la société UBU n’est pas une filiale autonome, ses comptes sont convertis suivant la
méthode du cours historique

18
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

 DONNÉES DE L’EXERCICE N-1


Bilan retraité de la société UBU au 31/12/N-1 (en UT)
Terrain (2) 14 000 Capital social (1) 100 000
(2)
Construction 101 400 Résultat 5 000
Stocks (3) 20 000 Dettes 95 000
Créances et disponibilités 64 600
200 000 200 000
(1)
2 000 actions de 50 UT nominal.
(2)
Les immobilisations ont été acquises à la date du 2/07/N-1. La construction, 104 000 UT, est
amortissable sur 20 ans en mode linéaire
Le cours historique de l'UT qui sera retenu pour les stocks est le cours moyen d’entrée de 3,10 € ; ce
(3)

cours a été calculé selon la méthode “ dernier entré, premier sorti ” utilisée par le groupe M.

Compte de résultat retraité de la société UBU au 31/12/N-1 (en UT)


Dotations aux amortissements (1) 2 600 Produits divers 70 000
Autres charges 82 400 Variation des stocks 20 000
Résultat (bénéfice) 5 000
90 000 90 000
(1)
104 000  1/20  6/12
On vous communique les cours suivants de l'UT :
- cours au 31/12/N-1 : 2,90 € ;
- cours moyen de l'exercice N-1 : 3,05 €.

 DONNÉES DE L’EXERCICE N
Bilan retraité de la société UBU au 31/12/N (en UT)
(2)
Terrain 14 000 Capital social 100 000
Construction (2) 96 200 Réserves 5 000
Matériel de transport (2) 29 250 Résultat 15 000
Stocks (3) 30 000 Dettes 120 000
Créances et disponibilités 70 550
240 000 240 000
Les immobilisations acquises à la date du 2/07/N-1 sont toujours dans l’actif de l’entreprise. Le
(2)

1/10/N, l’entreprise a acquis un nouveau matériel pour un coût de 30 000 UT, amorti sur de 10 ans en
mode linéaire.
Le cours historique de l'UT qui sera retenu pour les stocks est le cours moyen d’entrée de 3,30 € ; ce
(3)

cours a été calculé selon la méthode “ Dernier entré, premier sorti ” utilisée par le groupe M.

Compte de résultat retraité de la société UBU au 31/12/N (en UT)


Dotations aux amortissements (1) 5 950 Produits divers 160 000
Autres charges 149 050 Variation des stocks 10 000
Résultat (bénéfice) 15 000
170 000 170 000
(1)
104 000  1/20 + 30 000  1/10  3/12
On vous communique les cours suivants de l'UT :
- cours au 1/10/N : 3,20 € ;
- cours au 31/12/N : 3,40 € ;
- cours moyen de l’exercice N : 3,25 €.

19
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

TRAVAIL A FAIRE
Présenter le bilan et le compte de résultat convertis en euros au 31/12/N suivant les deux méthodes de
conversion

Cas n° 6.5 : Elaboration d’un bilan consolidé avec une filiale étrangère
L’organigramme du groupe M spécialisé dans la fabrication de matériel informatique se présente comme
suit :
M
80% 60%
A B
Les particularités suivantes vous sont communiquées :
- Société M : société – mère – Ce groupe est soumis aux normes CRC 99-02.
- Société B : cette filiale établit ses comptes dans la devise D, sa monnaie de fonctionnement.
L'objet de la société B est d'éditer des logiciels de comptabilité destinés essentiellement à son
marché national ; elle dispose à cet effet d'une totale autonomie économique et financière.
- Aucun écart d’acquisition n’est à constater sur les filiales A et B.
Les bilans simplifiés des entités du groupe se présentent comme suit (en €) au 31/12/N pour toutes les
entités sauf le bilan de B qui est établi en D.
Bilan M en euros Bilan A en euros
Titres A 800 Capital 1000 Immos nettes 800 Capital 1000
Titres B 1200 Réserves 1300 Créances 1000 Réserves -1200
Immos nettes 500 Résultat 1200 Résultat -500
Créances 3000 Dettes 2000 Dettes 2500
5500 5500 1800 1800

Bilan B en devise D
Immos nettes 130 Capital 150
Créances 400 Réserves 180 La formation des réserves N de la filiale B correspond
Résultat 80 pour 50 à l’affectation du résultat N-2 et pour 130
Dettes 120 au résultat N-1.
530 530

Entre N-2 et N, le cours de la devise D évolue de la façon suivante :


Cours de fin
d'année Cours moyen Cours Histo
N-2 12 12 13
N-1 10 11
N 8 9

Le cours historique s’applique à la conversion du capital.

TRAVAIL A FAIRE
1. Convertir le bilan de la société B en expliquant la méthode choisie et les modalités de
conversion.
2. Présenter le bilan consolidé du groupe M au 31/12/N en détaillant les calculs relatifs aux
réserves consolidées, résultat groupe et intérêts minoritaires.

20
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Séance 7 : OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION – 1ère PARTIE

Objectifs de cette séance :


Présentation des écritures de retraitement avec prise en compte de l'impôt différé :
- rappels de la définition du mot "retraiter" et des principes comptables à appliquer
- écritures d'homogénéisation (Dotations aux amortissements, valorisation des stocks,
provisions)
- écritures dues à la législation fiscale (annulation des provisions réglementées)
- écritures de retraitements liées à l’application de méthodes comptables différentes
- prise en compte des écritures d’impôts différés sur les retraitements : impôts différés actif /
impôts différés passifs

Cas n° 7.1 : Harmonisation des méthodes d’évaluation


1. Valorisation des dotations aux amortissements
2. Valorisation des stocks
Cas n° 7.2 : Provisions réglementées
1. Provisions pour hausse des prix
2. Amortissement dérogatoire
Cas n° 7.3 : Retraitements liés à l’application de méthodes comptables différentes
1. Engagements de retraite
2. Ecarts de conversion. Provision pour pertes de change.
3. Frais d’augmentation du capital
4. Emprunt obligataire

Remarques générales :
Dans tous les cas,
- Les méthodes préférentielles sont appliquées
- L’exercice est clos le 31/12 et
- Le taux d’IS est de 33,1/3%
- les calculs sont arrondis à l’unité la plus proche, sauf indication contraire

Les cas en italiques pourront ne pas être traités sur les séances de 3h.

21
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 7.1 : Harmonisation des méthodes d’évaluation


1. Valorisation des dotations aux amortissements

Dans les comptes individuels du 31/12/N de la société OXALIS, un matériel acheté 12 000€ le
01/01/N-1 a été amorti en linéaire sur 6 ans alors que le plan comptable de consolidation prévoit une
durée de 4 ans pour ce type de matériel.

2. Valorisation des stocks

La société OXALIS pratique la valorisation de ses stocks de produits finis selon la méthode du
CMUP, la méthode appliquée par le groupe est la méthode FIFO. Les évaluations sont les
suivantes :

Méthode FIFO Méthode CUMP


Année Valorisation Année Valorisation
N-1 3 000 N-1 2 800
N 3 100 N 2 950

TRAVAIL A FAIRE
Présenter les écritures de pré -consolidation des comptes de bilan et des comptes de
gestion de la société OXALIS au 31/12/N pour les deux cas et au 31/12/N+1 pour le
cas 1.

Cas n° 7.2 : Provisions réglementées


1. Provision pour hausse de prix
Des matériaux rares entrent dans la fabrication de certains composants de panneaux solaires.
Le cours de ces matériaux peut subir de fortes pressions. Les conditions sont remplies pour
que la société ASTER puisse comptabiliser une provision pour hausse des prix.
La provision pour hausse des prix est une provision réglementée, prévue par le code général des
impôts, qui ne répond pas à la définition d’une provision. La reprise de cette provision est
obligatoire la 6ème année.
Tableau de variation de la provision pour hausse des prix :
Exercice Solde au 1/01 Dotations Reprise Solde 31/12
N 39 9 6 42
N+1 42 12 30

2. Amortissements dérogatoires
La société OXALIS a acquis un logiciel le 1/7/N-1 de 81 K€, pour réaliser une recherche très
particulière. Ce logiciel ne devrait pas être utilisé plus de 3 ans. La société OXALIS a choisi de
l’amortir fiscalement sur 12 mois.
La différence entre l’amortissement comptable et l’amortissement fiscal est constaté par la
comptabilisation d’un amortissement dérogatoire qui est repris quand l’amortissement comptable
devient supérieur à l’amortissement fiscal

22
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Amortissement Amortissement Amortissement


Exercice
comptable fiscal dérogatoire
N-1 13,5 40,5 27
N 27 40,5 13,5
N+1 27 -27
N+2 13,5 -13,5
Total 81 81 0

TRAVAIL A FAIRE
Présenter les écritures de pré -consolidation des comptes de bilan et des comptes de
gestion de la société OXALIS et de la société ASTER, au 31/12/N et au 31/12/N+1.

Cas n° 7.3 : retraitements liés à l’application de méthodes comptables


différentes
1- Engagements de retraite de la société OXALIS
A la demande des autres actionnaires de la société OXALIS, les engagements de retraite de s
salariés sont inscrits dans l’annexe des comptes annuels. Le montant des engagements de
l’entreprise est passé de 51 K€ au 31/12/N-1 à 57 K€ au 31/12/N. Aucun salarié n’est parti à la
retraite en N.

2- Ecart de conversion – Provision pour perte de change


La société ASTER effectue régulièrement des achats en devises et établit ses factures de vente en
devises pour certains de ses clients étrangers. Elle a ouvert un compte en livre sterling, GBP, pour
toutes les opérations avec la société anglaise. Les principales monnaies utilisées sont : la livre
sterling, le dollar américain, USD et la couronne suédoise, SEK
Etat des différences de conversion constatées à la clôture
monnaie 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N
Actif Passif Actif Passif Actif Passif
Fournisseurs
GPB 27 24 30
SEK 18 21 15
Clients
GPB 39 42 45
USD 33 39 30
Etat des provisions pour perte de change
monnaie 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N
SEK 18 21 15

3- Frais d’augmentation du capital


Pour assurer le financement de son développement la société ASTER a procédé à une
augmentation de capital par apport en numéraire intervenue le 1/05/N. cette opération a entrainé
des frais (honoraires d’avocats, publicité légale, frais bancaires, etc.) pour 30 K€. Le capital est
immédiatement libéré, la prime d’émission est supérieure aux frais engagés pour l’opération.

23
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

3 méthodes sont possibles pour la comptabilisation des frais d’augmentation du capital dans les
comptes individuels. L’étalement des frais d’augmentation de capital est effectué sans
application du prorata temporis et sur 5 ans.
- 1ère méthode : les frais d’augmentation de capital sont comptabilisés en charges
- 2ème méthode : les frais d’augmentation de capital sont comptabilisés en frais
d’établissement
- 3ème méthode : les frais d’augmentation de capital sont comptabilisés en diminution de la
prime d’émission

4- Emprunt obligataire
La société ASTER Les besoins de financement de la société ASTER sont importants.
L’augmentation de capital a été initiée ne sera sans doute pas suffisante. Le directeur financier
étudie le recours à l’émission d’un emprunt obligataire. Compte tenu des démarches et
formalités, il ne pourrait être émis qu’en N+2. Le directeur financier souhaite en mesurer
l’impact sur les comptes consolidés. Il commence par l’hypothèse d’un remboursement in fine,
à l’échéance. Les frais d’émission seraient comptabilisés en charge de l’exercice.
Caractéristique de l’emprunt envisagé : date d’émission : 1/1/N+2, durée 10 ans, taux 3%,
montant 2 500 K€, frais d’émission : 150 K€.

TRAVAIL A FAIRE
Pour chacune des situations présentées :
1- Préciser s’il s’agit de l’application d’une méthode préférentielle, obligatoire ou un choix de
gestion
2- En fonction des informations fournies, présenter les écritures de retraitement au 31/12/N
3- Justifier le cas échéant l’absence de retraitement

24
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Séance 8 : OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION – 2nde PARTIE

Objectifs de cette séance :


Présentation des écritures de retraitement avec prise en compte de l'impôt différé :
- écritures de retraitements liées à l’application de méthodes comptables différentes – suite :
comptabilisation des contrats de location ; coûts de développement ; contrats en cours à la
clôture
- approfondissement des écritures d’impôts différés : impôts différés actif / impôts différés
passifs sur les décalages temporaires
- calcul du taux effectif d’impôt

Cas n° 8.1 : Retraitements liés à l’application de méthodes comptables différentes


1. Contrat de location longue durée
2. Contrat de crédit-bail
3. Coût de développement
4. Contrat en cours à la clôture

Cas n° 8.2 : Retraitements liés à l’application de méthodes comptables différentes


1. Déficit fiscal
2. Détermination du résultat fiscal : réintégrations et déductions
3. L’impôt différé dans la filiale portugaise

Cas n° 8.3 : Calcul du taux effectif d’impôt

Remarques générales :
Dans tous les cas,
- Les méthodes préférentielles sont appliquées
- L’exercice est clos le 31/12 et
- Le taux d’IS est de 33,1/3%
les calculs sont arrondis à l’unité la plus proche, sauf indication contraire

Les cas en italiques pourront ne pas être traités sur les séances de 3h.

25
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 8.1 : Retraitements liés à l’application de méthodes comptables


différentes

1. Contrat de location longue durée société OXALIS


La société OXALIS a choisi de louer son parc informatique. Les contrats de location longue durée, sont
de 3 ans, sans option d’achat. Les ordinateurs sont remplacés dès la fin du contrat. L’analyse d’un des
contrats montre qu’il s’agit d’un contrat de location financement, en effet la valeur actualisée des loyers
correspond à la valeur des ordinateurs. Les loyers sont payables d’avance.

Objet du contrat 10 ordinateurs


Valeur d’origine 12 000 €
Date de signature 1/1/N-1
Durée du contrat 3 ans
Echéance Mensuelle
Montant du loyer 363,25
Taux du contrat 0,5%

Pour comptabiliser ce contrat tous les montants sont arrondis à l’euro le plus proche
Pour les comptes consolidés, le contrat est immobilisé et amortis sur sa durée.
La dette financière correspondante a été calculée
Capital emprunté à la date de signature du contrat : 12 000 €
Le tableau reprend le cumul des échéances mensuelles

Capital
Total des capital capital restant
Date début intérêts
mensualités remboursé du
période
31/12/N-1 12 000 4 359 555 3804 8196
31/12/N 8 196 4 359 384 3975 4221
31/12/N+1 4 221 4 359 138 4221 0
Total 13 077 1 077 12 000

2. Nouveau contrat de location société OXALIS


Le directeur financier vient de renégocier un contrat de location pour un matériel. Ce contrat à échéance
trimestrielle a toutes les caractéristiques d’un contrat de location financement.

Objet du contrat Matériel


Valeur d’origine 68 000 €
Date de signature 1/11/N
Durée du contrat 5 ans
Echéance Trimestrielle
Montant du loyer 3 731
Taux du contrat 1%

26
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Extrait du tableau de remboursement de la dette financière :


Capital
Total des capital capital restant
Date début intérêts
mensualités remboursé du
période
1/11/N 68 000 3 731 3 731 64 269
1/02/N+1 64 269 3 731 643 3 088 61 181
1/05/N+1 61 181 3 731 612 3 119 58 062
1/08/N+ 58 062 3 731 581 3 150 54 912
1/11/N+1 54 911 3 731 549 3 182 51 729
1/02/N+2 51 729 3 731 517 3 214 48 516

3. Contrat de crédit-bail société ASTER


Les véhicules de fonction des commerciaux font l’objet d’un contrat de crédit-bail. Les redevances sont
payables d’avance. Les frais d’assurance et de maintenance ont été exclus du montant de la redevance.
Par simplification les échéances sont annuelles
La durée d’utilisation des véhicules à retenir pour calculer les amortissements est de 5 ans

Objet du contrat 3 véhicules


Valeur d’origine 45 000 €
Date de signature 1/1/N-3
Durée du contrat 4 ans
Echéance Annuelle
Montant de la redevance 11 372 €
Option d’achat 900 €
Taux du contrat 2%

Tableau de remboursement de la dette financière


Capital capital
capital mensualité intérêt
remboursé restant
1/1/N-3 45 000 11 372 11 372 33 628
1/1/N-2 33 628 11 372 672 10 700 22 928
1/1/N-1 22 928 11 372 458 10 914 12 014
1/1/N 12 014 11 372 240 11 132 882
31/12/N Option d’achat 882 900 18 882 0
Total contrat 46 388 1 388

4. Coûts de développement
La société OXALIS a pour objet la recherche et le développement dans le domaine des économies
d’énergie. Les frais de développement sont comptabilisés en charges dans les comptes annuels. La
société a mis en place une comptabilité analytique pour suivre le coût des différents projets et déterminer
les prix de revient des produits qui pourront être commercialisé à l’issue des travaux de développement.
L’analyse des frais de développement pouvant être immobilisés est donc réalisée. Ces projets sont
immobilisés pour les comptes consolidés. Toutes les conditions d’activation sont remplies pour les
projets suivants :

27
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

projet 1 projet 2 projet 3


Exercice N-1 840 K€
Exercice N 720 K€ 360 K€
Total +/- 1 900 K€ 1 200 K€ 960 K€
Date d’achèvement Courant N+2 1/10/N 1/1/N-4
Durée d’utilisation Non définie 10 ans 8 ans

5. Contrat en cours à la clôture


La société ASTER a conclu des contrats avec des bureaux d’étude pour des projets de construction
incluant des panneaux solaires. Chaque projet fait l’objet d’un suivi particulier, ce qui permet d’en
connaitre les coûts. Les conditions sont réunies pour appliquer la méthode à l’avancement, mais la
société a opté pour la méthode à l’achèvement, jugée plus fiable sur le plan fiscal.

Contrat A Contrat B Contrat C


Date début des travaux 1/9/N-1 1/11/N-1 1/4/N-1
Date de fin prévue 1/11/N+1 1/8/N+1 1/6/N+1
Prix de vente ferme 750 K€ 980 K€ 690 K€
Coût total 620 K€ 900 K€ incertain
Bénéfice attendu 30 K€ 80 K€
Charges engagées en N-1 550 K€ 468 K€
Charges engagées en N 180 K€ 350 K€ 252 K€
% d’avancement N-1 60% 65%
% d’avancement N 29% 100% 100%
Contrat B : des retards ont été constatés par rapport au projet initial, des coûts complémentaires
pourraient être engagés à hauteur de 60 ou 85 K€. Il n’est pas du tout certain que le bénéfice prévu soit
réalisé.
Contrat C : dès la clôture N-1, l’estimation des charges restant à engager, une perte de 30 K€ est
prévisible. Elle est constatée sous forme de provision pour perte sur contrat.
La TVA est négligée pour déterminer les retraitements à comptabiliser

TRAVAIL A FAIRE
1- Pour chaque cas, précisez si le retraitement est obligatoire, l’application d’une méthode
préférentielle ou un choix de gestion.
2- Contrat de location longue durée : présenter les écritures de retraitement sur tous les exercices
3- Nouveau contrat de location : présenter les écritures de l’exercice N.
4- Nouveau contrat de location : quel est le montant des charges constatées d’avance et des intérêts
courus au 31/12/N+1 ?
5- Contrat de crédit-bail : présenter les écritures de retraitement sur tous les exercices
6- Frais de développement : présenter les écritures de retraitement des exercices N-1 et N
7- Frais de développement : quels sont les avantages et inconvénients de l’activation des frais de
développement, en termes d’information financière ?
8- Contrats en cours à la clôture : présenter les écritures de retraitement des exercices N-1 et N

28
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 8.2 : retraitements liés à la comptabilisation de l’impôt


1. Déficit fiscal
En N-2, la société OXALIS a engagé d’importants frais de recherche, comptabilisés en
charges qui ont généré un déficit fiscal de 114 K€, reporté en avant. Ce déficit a été repris à
hauteur de 72 K€ en N-1 et le solde en N.

2. Détermination du résultat fiscal : réintégrations et déductions


2.1. Participation des salariés
La société ASTER met en place une politique sociale volontariste, en N-1. Elle a conclu un
accord de participation des salariés aux bénéfices de l’entreprise, en appliquant la méthode
légale.
Le montant de la participation a été de 18 K€ en N-1 et au 31/12/N, il est de 51 K€

2.2. Engagements de retraite de la société ASTER


La société ASTER comptabilise tous ses engagements envers son personnel. A ce titre, la
provision pour indemnité de départ à la retraite a été comptabilisée pour 81 K€ à la clôture de
l’exercice N-2. En N-1 une salariée est partie à la retraite avec une indemnité de 6,7 K€. La
provision correspondante était de 6 K€. La dotation de l’exercice N-1 était de 9 K€ et la dotation
de l’exercice N de 9,6K€.

2.3. Charges à payer non déductibles


Les charges à payer non déductibles (contribution C3S, effort construction) de l’exercice
N sont réintégrées et celles de l’exercice N-1, déduites. Le tableau de détermination du
résultat fiscal de l’exercice N fait apparaitre une réintégration de 11 K€ et une déduction
de 10 K€

2.4. Amortissements non déductibles


Fiscalement, les dotations aux amortissements des véhicules de tourismes sont plafonnées.
L’amortissement comptable excédentaire, par rapport aux règles fiscales, est réintégré pour
déterminer le résultat fiscal.
Dotation aux Dotation aux
Exercice amortissements Amortissements Réintégrations
comptable fiscale
N-1 13 10 3
N 26 20 6
Les amortissements cumulés au 31/12/N-2 étaient de 33 K€ en comptabilité et le total des
réintégrations fiscales de 24 K€

3. L’impôt différé dans la filiale portugaise


Une partie des retraitements de pré-consolidation sont effectués par le service comptable
de la société ASTER, dont la comptabilisation de l’impôt différé.
Les bénéfices de la société portugaise sont imposés à 24% en N-1 et à 21% en N. Le taux
de l’IS en France est de 33,1/3%.

TRAVAIL A FAIRE
1- Présenter les écritures de pré -consolidation des comptes de bilan et des comptes de
gestion de la société OXALIS et de la société ASTER, au 31/12/N-1 et au 31/12/N.

29
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

2- A quel taux doit être calculé l’impôt différé pour la filiale portugaise ?

Cas n° 8.3 : Calcul du taux effectif d’impôt

La situation fiscale de la filiale ARTHUR, intégrée globalement à 100% est la suivante au 31/12/N :

BENEFICE COMPTABLE SOCIAL 138 000

A Réintégrer
- Amortissement (véhicules de
tourisme) 8 000
- Amendes et pénalités 2 000
- Organic N 120 000
130 000

A déduire
- Organic N-1 -140 000
-140 000

RESULTAT FISCAL DE N 128 000

D’autre part au 31/12/N, les retraitements nécessaires sur le compte de résultat et les réserves
d’ARTHUR, dans le cadre de la consolidation d’ARTHUR dans le groupe MATER, portent sur les
éléments suivants :
- Amortissements
Comptabilisés en social chez ARTHUR : 1 080 000 dont dotation de l’année : 108 000
Comptabilisés selon les normes Groupe : 800 000 dont dotation de l’année : 80 000
- Provision pour hausse des prix (provision réglementée)
Dotation de N : 12 000

TRAVAIL A FAIRE
1. Etablir les écritures d’impôts différés, en les justifiant, que le consolideur aura à passer au 31/12/N
pour la filiale ARTHUR sachant que le taux d’impôt au 31/12/N est de 33 1/3%, ce taux est
identique au taux d’impôt constaté au 31/12/N-1.
2. Pour cette entité ARTHUR, quelle est la charge d’impôt théorique qu’il faudrait constater au niveau
des comptes consolidés ? Comment expliquez-vous qu’elle soit différente de la charge
comptabilisée au niveau du compte de résultat consolidé ?
3. Quel est le montant du taux effectif d’impôt ?

30
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Séance 9 : OPÉRATIONS DE CONSOLIDATION : ELIMINATION DES


COMPTES RECIPROQUES ET DES RESULTATS INTERNES

Objectifs de cette séance :


Présentation des écritures d’élimination intragroupes :
- écritures d’élimination des intragroupes réciproques
- écritures d’élimination des résultats internes avec impact de l’impôt différé correspondant :
- élimination des plus-values en cas de cession d’immobilisations
- élimination des marges sur stocks,
- élimination des dépréciations intragroupes
- élimination des dividendes

Cas n° 9.1 : Elimination des comptes réciproques et des résultats internes.


Marge interne sur stocks.
Dividendes internes.
Cession interne.
Cas n° 9.2 : Elimination des résultats internes
Marge interne sur contrat en cours à la clôture.
Dividendes internes.
Provision pour dépréciation des titres de participation.
Cessions internes et cession hors groupe

Remarques générales :
Dans tous les cas,
- l’exercice est clos le 31/12
- le taux d’IS est de 33,1/3%
- les calculs sont arrondis à l’unité la plus proche, sauf indication contraire

Les cas en italiques pourront ne pas être traités sur les séances de 3h.

31
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 9.1 : Elimination des opérations réciproques.


Comptes réciproques ; Marge interne sur stocks ; Dividendes internes ; Cession
interne
Au 31/12/N, les travaux de consolidation du groupe M ont commencé. Le groupe applique le
règlement 99-02. Vous intervenez pour éliminer les comptes réciproques et les résultats internes
qui concernent la société consolidante et deux sociétés consolidées, les sociétés A et B. Les comptes
individuels retraités de ces entités ont déjà été reportés dans le journal de consolidation du groupe
M. Vous disposez des données de l’annexe pour effectuer les travaux qui vous sont confiés.
Travail à faire
1. Rappeler les modalités d’élimination des opérations réciproques suivant la méthode de
consolidation retenue
2. Présenter les écritures d’élimination des comptes réciproques de bilan et de gestion.
3. Présenter les écritures d’élimination des résultats internes (pour les comptes de bilan et de
gestion).

ANNEXE
• Liens de participation directs entre M, A et B, type d’influence et méthode de consolidation
Pourcentage de Type d’influence Méthode de consolidation Pourcentage
Société
contrôle de M à appliquer d’intérêts de M
A 75% Contrôle exclusif Intégration globale 80%
B 30% Contrôle conjoint Intégration proportionnelle 30%

• Règle de consolidation à appliquer pour une cession intra-groupe


(extrait du manuel de consolidation du groupe M)
Dans les comptes consolidés du groupe M, on considère que le bien n’a pas été cédé. La durée
d’amortissement initiale doit être maintenue pour les comptes consolidée, quelle que soit la durée
retenue par l’acquéreur au sein du groupe.
Un réajustement de la dotation aux amortissements est éventuellement à comptabiliser.
• Informations relatives aux résultats internes au groupe M, au titre de l’exercice N
En N, la société M a encaissé les dividendes suivants : 1 000 versés par A et 1 400 versés par B.
Marge réalisée par A sur les ventes à M : 12 % du prix de vente (même taux en N-1).
Marge réalisée par M sur les ventes à B : 10 % du prix de vente (même taux en N-1).
Cession d’un immeuble par M à A, le 30/06/N, pour un montant HT de 3 900 :
- coût d’acquisition pour M : 10 000 ;
- date d’acquisition : 1/01/N-17 ;
- durée d’utilisation prévue par M à l’origine : 25 ans ; -
- mode d’amortissement comptable : linéaire.
La société A a décidé d’amortir cet immeuble sur la durée d’utilisation prévue de 15 ans, selon le
mode d’amortissement linéaire.

32
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

• Comptes annuels retraités des sociétés consolidées


Bilan retraité de M au 31/12/N
Actif immobilisé 850 000 Capitaux propres 1 100 000
Créances rattachées à des 1 000
participations (1)
Stocks marchandises A (2) 400 Fournisseur A 900
Clients B 600 Autres dettes 499 100
Effet à recevoir B 80
Autres actifs circulant 747 920
1 600 000 1 600 000
(1) prêt à B, intérêts courus et non échus inclus.
(2) le stock initial de marchandises A était égal à 300.
Compte de résultat de M au 31/12/N
Autres charges 2 195 800 Produits 2 292 560
Achats de marchandises A 4 200 Ventes de marchandises à B 5 000
Résultat (bénéfice) 100 000 Intérêts courus prêt à B 40
Dividendes (3) 2 400
2 300 000 2 300 000
(3) Dividendes : 1 000 de dividendes A et 1 400 de dividendes B.

Bilan retraité de A au 31/12/N


Actifs divers 999 100 Capitaux propres 600 000
Client M 900 Passifs 400 000
1 000 000 1 000 000

Compte de résultat de A au 31/12/N


Charges 1 740 000 Produits (6) 1 795 800
Résultat (bénéfice) 60 000 Ventes de produits finis à M 4 200
1 800 000 1 800 000

Bilan retraité de B au 31/12/N


Actif immobilisé 180 000 Capitaux propres 250 000
Stock de marchandises M (4) 800 Autres dettes 148 320
Autres actifs circulants 219 200 Dettes rattachées à des 1 000
participations
Fournisseur M 600
Effet à payer 80
400 000 400 000
(4) le stock initial de marchandises M était égal à 700
Compte de résultat de B au 31/12/N
Autres charges 814 960 Produits 900 000
Achats de marchandises M 5 000
Intérêts courus à recevoir emprunt M 40
Résultat (bénéfice) 40 000
900 000 900 000

33
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 9.2 : Elimination des opérations internes


Marge interne sur contrat en cours à la clôture. Dividendes internes. Provision pour
dépréciation des titres de participation. Cessions internes et cession hors groupe

Les comptes consolidés du groupe EMME sont établis en application du règlement 99-02.
Les contrats en cours à la clôture sont comptabilisés suivant la méthode à l’avancement.
Par simplification les éventuelles écritures de TVA sont négligées.
Les écritures de consolidation sont enregistrées dans des journaux séparés pour les comptes de bilan
et les comptes de gestion
Le groupe est composé de sociétés françaises et étrangères. Les opérations intra-groupes sont
réalisées uniquement par des sociétés sous contrôle exclusif.
1. Marge interne sur contrat en cours à la clôture
La société AXEL est le principal prestataire informatique du groupe. Il assure des prestations de
stockage et de sauvegarde des données du groupe et réalise des développements spécifiques en
fonction des besoins de gestion de sociétés du groupe ou destinés à être intégrés dans une prestation
vendue à des clients hors groupe.
Contrat en cours à la clôture développement pour la société ALF, filiale du groupe EMME. Il n’y
a eu ni versement d’acompte, ni facturation partielle.
Les travaux ont été effectués entre le 1/10/N-1 et le 31/3/N, pour un total de 800 K€. Au 31/12/N-
1, les coûts engagés correspondent à 60% du total. La marge sur cette commande est de 15%, soit
120 K€.
Ecritures comptabilisées dans les comptes de la société AXEL
Exercice N-1 – au 31/12
Débit Crédit
418 Facture à établir 552
706 Vente prestation 552
Contrat en cours pour la société ALF

Exercice N – au 31/03
Débit Crédit
411 Client ALF 920
706 Vente prestation 920
Vente contrat à la société ALF
706 Vente prestation 552
418 Facture à établir 552
Extourne facture à établir contrat en cours

Le prix de vente est de 800 x 1,15 = 920 K€. Au 31/12/N-1 la facture à établir est comptabilisée
pour : 920 x 60% = 552 K€
1ère hypothèse : le développement est inclus dans une prestation vendue à une société hors groupe.
2ème hypothèse : le développement est destiné à être utilisé par la société ALF. La durée
d’utilisation prévue est de 4 ans.
2. Dividendes encaissés par la société EMME en N
Société Pays Montant Monnaie
ALF France 50 K €
AXEL France 30 K €
OLAF Suède 450 K SEK

34
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

La société AXEL a versé un acompte sur dividende en N-1 de 70 K€ et un acompte de 40 K€ en


N.
La société OLAF est une filiale autonome dont les comptes sont convertis suivant la méthode de
cours de clôture (le résultat est converti au cours moyen de l’exercice)
Cours de la couronne suédoise :
- A la date d’encaissement : 1€ = 9,4 SEK
- Cours moyen de l’exercice N-1 : 1€ = 9,10 SEK

3. Dépréciation des titres de participation


La société BAXTER se trouve confrontée à une concurrence grandissante, ses marges diminuent
et elle a réalisé des pertes depuis N-2.
Les titres de participation détenu par EMME ont été acquis pour 420 K€. La dépréciation des titres
est estimée à 20% en N-1 et à 25% en N. Aucune dépréciation n’a été constatée en N-2.
4. Cession internes et cession hors groupe
Dans le cadre d’une restructuration des activités du groupe, un matériel acquis par la société ALF
a été cédée à la société OLAF. Une décision d’arrêter la production d’une ligne de produit est
intervenue et la société OLAF a cédé ce matériel.
ALF OLAF
Date d’acquisition 1/4/N-4 1/7/N-1
Coût d’acquisition 500 K€ 240 K€
Durée d’amortissement 5 ans 4 ans
Revente
Date de revente 1/7/N-1 31/10/N
Amortissements cumulés 325 75 = 30+45
VNC à la date de revente 175 165
Prix de vente 240 195
Plus-value réalisée 65 30

Dans les comptes de la société ALF


- La durée amortie est de 9 mois en N-4, 3 ans entre N -3 et N-2 et 6 mois en N-1
- Amortissements cumulés à la date de revente par ALF : 500 / 5 x 3,25 = 325 K€
- Dotation aux amortissements annuelle : 500 / 5 = 100
Dans les comptes de la société OLAF
- La durée amortie est de 6 mois en N-1 et 9 mois en N
- Amortissements cumulés à la date de revente par ALF : 240 / 4 x 1,25 = 75 K€
Travail à faire
En fonction des informations fournies, présenter les écritures d’élimination des résultats internes
pour les exercices N-1 et N.

35
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Séance 10 : OPÉRATIONS DE CONSOLIDATION : PARTAGE DES


CPAITAUX PROPRES DANS LES CAS COMPLEXES

Objectifs de cette séance :


Présentation des écritures de partage des capitaux propres dans les cas complexes :
- partage des capitaux propres dans le cas d’une détention indirecte pour une intégration globale
avec une liaison circulaire
- partage des capitaux propres dans le cadre d’une mise en équivalence détenue indirectement :
calcul d’intérêts minoritaires
- prise en compte des intérêts minoritaires négatifs
- traitement des titres mis en équivalence négatifs

Cas n° 10.1 : Partage des capitaux propres dans le cas d’une détention indirecte avec
liaison circulaire pour une intégration globale
Cas n° 10.2 : Calcul d’intérêts minoritaires sur une filiale mise en équivalence – Partage
des capitaux propres
Cas n° 10.3 : Prise en compte des intérêts minoritaires négatifs – Partage des capitaux
propres
Cas n° 10.4 : Traitement des titres mis en équivalence négatifs

Remarques générales :
Dans tous les cas,
- l’exercice est clos le 31/12
- le taux d’IS est de 33,1/3%
- les calculs sont arrondis à l’unité la plus proche, sauf indication contraire

Les cas en italiques pourront ne pas être traités sur les séances de 3h.

36
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 10.1 : Partage des capitaux propres dans le cas d’une détention
indirecte avec liaison circulaire pour une intégration globale
Vous trouverez ci-joint l’organigramme du groupe M avec le détail de la composition du capital social
de chaque filiale ainsi que le détail du portefeuille de titres détenus par des filiales du groupe.

M
79,28%

A
75% 2%

B C
60%

Nombre d'actions total Nombre d'actions détenues par M


A 49 000 actions ordinaires 39 640 actions ordinaires
1 000 actions sans droit de vote
Nombre d'actions détenues par C
1000 actions sans droit de vote

Nombre d'actions total Nombre d'actions détenues par A


B 35 000 actions ordinaires 28 000 actions ordinaires
5 000 actions sans droit de vote 2 000 actions sans droits de vote

Nombre d'actions total Nombre d'actions détenues par B


C 50 000 actions ordinaires 27 000 actions ordinaires
10 000 actions à droit de vote double 9 000 actions à droits de vote double
Le groupe M a publié les informations suivantes sur les filiales du groupe.
Pourcentage de contrôle de M Pourcentage d'intérêt de M Méthode d'intégration
A 80,90% 80% Intégration globale
B 80% 60% Intégration globale
C 64,28% 36% Intégration globale

Au 31/12/N, les capitaux propres retraités de la société B sont les suivants :


Capital (40 000 actions) : 2 000 K€
Réserves : 3 000 K€
Résultat : 1 000 K€
Les 30 000 Titres B détenus par la filiale A ont été acquis au prix de 2 500 K€. Lors de la prise de
contrôle, il n’a été dégagé aucun goodwill.
Travail à faire
1. Justifier les calculs des pourcentages de contrôle et d’intérêt retenus par le groupe?
2. Etablir le tableau de partage des capitaux propres pour la filiale B au 31/12/N.
3. Comptabiliser l’écriture de partage des capitaux propres au 31/12/N.

37
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 10.2 : Calcul d’intérêts minoritaires sur une filiale mise en


équivalence – Partage des capitaux propres
L’organigramme du groupe M se présente comme suit :

100%
60% 50%
B A C

20% 30%

50% F 50%

15%

D G E
10% 10%
Les pourcentages représentent la fraction détenue du capital et la fraction des droits de vote.
Il vous est demandé de répondre aux questions suivantes relatives à la filiale G, sachant que toutes les
filiales du groupe M sont intégrées par la méthode de l’intégration globale (le contrôle exclusif de fait
ayant été démontré pour les filiales C, D, E et F).
Les capitaux propres de G à la fin de l’exercice N se présentent comme suit :
Capital 600 000
Réserves 450 000
Résultat 100 000
TOTAL 1 150 000

Le montant des titres G sont répartis comme suit :


Montant des titres G détenus par F 90 000
Montant des titres G détenus par D 60 000
Montant des titres G détenus par E 60 000

Travail à faire
1. Calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêt ainsi que la méthode d’intégration que M
exerce sur la filiale G.
2. Déterminer pour la filiale G le pourcentage d’intérêts minoritaires intégrés dans le bilan
consolidé du groupe M.
3. Présenter les calculs relatifs au partage des capitaux propres et à l’élimination des titres de
participation de la filiale G dans le cadre d’une consolidation en direct.
4. Quel est le montant des titres Mis en équivalence pour la filiale G.

38
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 10.3 : Prise en compte des intérêts minoritaires négatifs – Partage des
capitaux propres
Rappel du règlement CRC 99-02 § 270
« Lorsqu’à la suite de pertes, la part revenant aux intérêts minoritaires dans les capitaux propres d’une
entreprise consolidée par intégration globale devient négative, l’excédent ainsi que les pertes ultérieures
imputables aux intérêts minoritaires sont déduits des intérêts majoritaires, sauf si les associés ou
actionnaires ont l’obligation formelle de combler ces pertes.
Si ultérieurement, l’entreprise consolidée réalise des bénéfices, les intérêts majoritaires sont alors
crédités de tous ces profits jusqu’à ce que la partie qu’ils avaient assumée des pertes imputables aux
intérêts minoritaires ait été totalement éliminée. »
La société M possède 60% des titres de la filiale F.
Les bilans des 2 entités sont les suivants au 31/12/N :
BILAN M BILAN F
Immobilisations 1500 Capital 1000 Immobilisations 600 Capital 1000
Titres F 600 Réserves 400 Réserves -500
Résultat 100 Résultat -600
Créances 2000 1500 Créances 1500 -100

Dettes 2600 Dettes 2200


Total Actif 4100 Total Passif 4100 Total Actif 2100 Total Passif 2100

TRAVAIL A FAIRE

1. Etablir le bilan consolidé du groupe M ainsi que le tableau de partage des capitaux propres
de la filiale F au 31/12/N.

Au 31/12/N+1, les capitaux propres de F sont les suivants :


Capital 1000
Réserves -1100
Résultat 80
-20
2. Etablir le tableau de partage des capitaux propres de la filiale F au 31/12/N+1.

Au 31/12/N+2, les capitaux propres de F sont les suivants :


Capital 1000
Réserves -1020
Résultat 100
80
3. Etablir le tableau de partage des capitaux propres de la filiale F au 31/12/N+2.

39
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 10.4 : Traitement des titres mis en équivalence négatifs


Rappel du règlement CRC 99-02 § 292
« Si la quote part de la société détentrice dans les capitaux propres négatifs de la société intégrée par la
méthode de la mise en équivalence dépasse la valeur comptable de la participation, celle-ci est retenue
pour une valeur nulle.
Cependant si la société détentrice doit contribuer à renflouer la société ME, la partie négative des
capitaux propres est comptabilisée en provisions pour risques et charges en contrepartie des « Quote
part de résultat des mises en équivalence ». Cette provision est ajustée à la clôture de chaque exercice
en fonction de la quote-part dans les résultats de la ME.
La société M possède 30% des titres de la filiale F.
Les bilans des 2 entités sont les suivants au 31/12/N :

BILAN M BILAN F
Immobilisations 2500 Capital 1000 Immobilisations 800 Capital 1000
Titres F 300 Réserves 600 Réserves -700
Résultat 300 Résultat -400
Créances 2500 1900 Créances 1500 -100

Dettes 3400 Dettes 2000


Total Actif 5300 Total Passif 5300 Total Actif 2300 Total Passif 1900

TRAVAIL A FAIRE

1. Etablir le bilan consolidé du groupe M ainsi que le tableau de partage des capitaux propres
de la filiale F au 31/12/N dans l’hypothèse où la société détentrice n’est pas dans
l’obligation de renflouer la société F. Comptabiliser également les écritures de partage des
capitaux propres de la filiale F.
2. Etablir le bilan consolidé du groupe M ainsi que le tableau de partage des capitaux propres
de la filiale F au 31/12/N dans l’hypothèse où la société détentrice est dans l’obligation de
renflouer la société F. Comptabiliser également les écritures de partage des capitaux propres
de la filiale F.

40
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Séance 11 : Entrée d’une société dans le périmètre de consolidation : calcul


des écarts de première consolidation – 1ère PARTIE

Objectifs de cette séance :


Calcul de l'écart d'acquisition en normes françaises - Maitrise des notions d'écarts
d'évaluation et d'écart d'acquisition - Impacts sur le partage des capitaux propres :
- Calcul et comptabilisation d'un écart d'acquisition positif avec marque (amortissements ou
dépréciation)
- Calcul et comptabilisation d'un écart d'acquisition négatif (+ écarts d'évaluation sur
immobilisations incorporelles)
- Calcul d'un écart d'acquisition dans le cadre d'une ME
- Comptabilisation d'un écart d'acquisition positif dans le cadre d'une détention indirecte

Cas n° 11.1 : Opérations de consolidation : Ecarts d’évaluation et écart d’acquisition


positif
Cas n° 11.2 : Opérations de consolidation : Ecarts d’évaluation et écart d’acquisition
négatif
Cas n° 11.3 : Ecart d’acquisition dans le cadre d’une entité mise en équivalence
Cas n° 11.4 : Comptabilisation et partage des capitaux propres dans le cadre d’une
détention indirecte

Remarques générales :
Dans tous les cas,
- l’exercice est clos le 31/12
- le taux d’IS est de 33,1/3%
- les calculs sont arrondis à l’unité la plus proche, sauf indication contraire

Les cas en italiques pourront ne pas être traités sur les séances de 3h.

41
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 11.1 : Opérations de consolidation


Ecarts d’évaluation Ecart d’acquisition positif.
Les comptes consolidés des groupes MORIAT, SOLI et DEPRO, sont établis dans le respect du
règlement n° 99-02 du CRC. Dans chacun de ces groupes, le responsable du service de
consolidation a bien étudié le règlement ANC 2015-07 (applicable aux exercices ouverts à compter
du 1/01/2016) et a effectué l’analyse de la situation de toutes les filiales du groupe en fonction des
synergies prévues lors de la prise de contrôle, la nature des activités, la stratégie du groupe, les
projets de développement et/ou projets de fermeture pour déterminer si la durée d’utilisation de
l’écart d’acquisition est limitée ou pas.
Cette analyse et les choix de traitement comptable ont été soumis aux trois conseils d’administration
après avoir été validée par la direction générale.
La contrepartie des écritures relatives aux écarts d’évaluation sont constatées dans les comptes de
fonds propres des filiales. Le partage entre la part du groupe et les intérêts minoritaires sera
comptabilisé séparément.
 Groupe MORIAT
Le conseil d’administration a décidé de maintenir les durées d’amortissement initiales des écarts
d’acquisition : 8 ans.
La société MORIAT, tête de groupe a acquis 70% des actions A pour un coût d’acquisition de 1 500
K€, le 1/01/2012. Le capital de A est composé uniquement d’actions ordinaires.
Au 1/01/2012, les capitaux propres retraités de A s’élevaient à 1 600 K€.
Des plus-values latentes ont été déterminées :
- 175 sur un brevet (durée d’utilisation restante : 3 ans, amorti en linéaire, valeur brute : 500,
cumul des amortissements : 200) ;
- 120 sur un bâtiment commercial (durée d’utilisation restante : 10 ans, amorti en linéaire,
valeur brute : 240, valeur nette comptable : 96, valeur d’utilité : 216, valeur vénale : 230) ;
- 155 sur un terrain.
La durée d’utilisation de l’écart d’acquisition n’est pas limitée dans un avenir prévisible. Le test de
dépréciation a permis d’établir qu’il n’y avait pas de perte de valeur.
 Groupe SOLI
60% des actions B ont été acquises pour un coût d’acquisition de 1 200 K€, le 1/01/2014. Le capital
de B est composé uniquement d’actions ordinaires.
Au 1/01/2014, les capitaux propres retraités de B s’élevaient à 1 160 K€.
Des plus-values latentes ont été déterminées :
- 140 sur une marque commerciale, durée d’utilisation non limitée
- 90 sur des parts de marché, comptabilisées séparément, durée d’utilisation non limitée
- 150 sur un terrain
La durée d’utilisation de l’écart d’acquisition n’est pas limitée dans un avenir prévisible. Le conseil
d’administration a décidé de ne plus amortir l’écart d’acquisition. Il était amorti sur 15 ans.
Le test de dépréciation a permis d’établir qu’il n’y avait pas de perte de valeur
 Groupe DEPRO
La société DEPRO a acquis 80% des titres de la société C le 1/01/2005, pour une valeur de 2 135
K€. Le capital de C est composé uniquement d’actions ordinaires.
Au 1/01/2005, les capitaux propres retraités de C s’élevaient à 2 000 K€.

42
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Une plus-value latente sur une construction de 300 a été déterminée. La durée d’amortissement
résiduelle est de 20 ans.
L’écart d’acquisition est amorti sur 15 ans.
La durée d’utilisation de l’écart d’acquisition n’est pas limitée dans un avenir prévisible. Le conseil
d’administration a décidé de ne plus amortir l’écart d’acquisition.
Après le test de dépréciation, la valeur de l’écart d’acquisition est estimée à 83 K€.

Travail à faire

1. Les écarts d’évaluation doivent-ils être déterminés par rapport à la valeur d’utilité ou à la
valeur vénale (groupe Moriat) ?
2. Déterminer les écarts d’évaluation à la date de prise de contrôle
3. Déterminer le montant de l’écart d’acquisition à la date de prise de contrôle.
4. Déterminer la valeur des écarts d’évaluation et de l’écart d’acquisition au 31/12/2016
5. Présenter les écritures relatives aux écarts d’évaluation et à l’écart d’acquisition au
31/12/2016 (écritures pour les comptes de bilan et pour les comptes de gestion).

Cas n° 11.2 : Opérations de consolidation


Ecarts d’évaluation. Ecart d’acquisition négatif. Partage des capitaux propres

Les comptes consolidés du groupe M sont établis dans le respect du règlement n° 99-02 du CRC.
Selon les normes de consolidation du groupe M, l’écart d’acquisition négatif déterminé
lors d’un regroupement d’entreprises est rapporté au résultat, sur une durée de 10 ans.
la société M, détient une participation de 75% des actions de la société anonyme D, acquise le
1/07/N, pour un coût d’acquisition de 653 K€ . Le capital de D est composé uniquement d’actions
ordinaires.
Au 1/07/N, les capitaux propres retraités de C, hors résultat de la période s’élevaient à 1 320 K€.
A cette date, il existait les plus-values latentes suivantes, déterminées en référence à des
transactions sur des biens comparables réalisées au cours de l’année :
- 48 sur un terrain ;
- 60 sur une construction (durée d’utilisation restante : 2 ans, mode d’amortissement linéaire,
valeur brute : 200, cumul des amortissements : 180, valeur nette comptable : 20).
Il n’y a pas eu de distribution de dividendes entre le 1/07/N et la date de clôture. Le résultat de
l’exercice s’élève à 30 dont 12 de résultat au 1/07/N
Travail à faire

1. Déterminer le montant des écarts d’évaluation et d’acquisition sur titres C, au 1/07/N.


2. Déterminer le montant des écarts d’évaluation et d’acquisition sur titres C, au 31/12/N
3. Déterminer le montant des intérêts minoritaires au 31/12/N
4. Présenter les écritures de consolidation au 31/12/N

Cas n° 11.3 : Mise en équivalence


La société PETIPA a choisi de se diversifier en prenant des participations dans plusieurs
sociétés, mais elle n’a pas voulu s’engager de trop et elle n’a qu’une influence notable dans les
sociétés dont elle détient des titres.
Elle détient en particulier des titres de la société X et de la société Z :
43
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Société X Société Z
Date d’acquisition 1/7/N-4 1/10/N-2
Coût d’acquisition 230 300
% du capital 22% 25%
A la date d’acquisition :
Capital et réserves 500 650
Résultat 40 80
Plus-value latente terrain 75 -
Marque 100 130
Au 31/12/N
Capital et réserves 700 860
Résultat 120 115
Les écarts d’acquisition ne sont pas amortis.

Travail à faire
1. Déterminer l’écart d’acquisition des sociétés X et Z
2. Quelle est la valeur des titres de participation X et Z au 31/12/N ?
3. Enregistrer les écritures de consolidation au 31/12/N dans les comptes de la société PETIPA

Cas n° 11.4 : Comptabilisation et partage des capitaux propres dans le cadre


de la détention indirecte d’une filiale présentant un écart d’acquisition positif
L’organigramme du groupe M se présente comme suit, sachant que les pourcentages représentent la
fraction détenue du capital et la fraction des droits de vote :

Les éléments suivants vont sont précisés sur la filiale F3:


- le groupe M est soumis aux normes CRC-99/02,
- l’acquisition de ces différentes filiales a fait l’objet d’un écart d’acquisition sur la société F3.
Cette dernière a été acquise à hauteur de 60% par la filiale F2 au 1er janvier de l’année N-2.
Pour le calculer, on vous donne les informations suivantes : le coût d’acquisition des titres
dans le bilan de F2 s’élevait à 8 000 K€, tandis que les capitaux propres de la filiale F3 à la
date d’acquisition s’élevaient à 10 000 K€ ; le groupe M a décidé d’amortir les écarts
d’acquisition positifs sur 5 ans,
- le 31/12/N, les capitaux propres de F3 sont les suivants :

44
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Capital 10 000
Réserves 3 000
Résultat -1 000
12000

TRAVAIL A FAIRE

1. Etablir le tableau de partage des capitaux propres pour la filiale F3.

45
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Séance 12 : Entrée d’une société dans le périmètre de consolidation : calcul


des écarts de première consolidation – 2nde PARTIE

Objectifs de cette séance :


Calcul de l'écart d'acquisition selon IFRS 3 Révisée et comparaison avec le règlement
français :
- Calcul du goodwill partiel
- Calcul du goodwill complet avec différentes valorisations des minoritaires
- Rappel des termes employés dans la norme IFRS 3 Révisée : goodwill, contrepartie transférée,
participations ne conférant pas le contrôle
- Tableau comparatif entre le règlement CRC 99-02 et la norme IFRS 3 Révisée

Cas n° 12.1 : Calcul du goodwill selon la méthode du goodwill partiel et selon la


méthode du goodwill complet : cas simple
Cas n° 12.2 : Calcul du goodwill selon la méthode du goodwill complet : cas
complexe : juste valeur des minoritaires communiquée
Cas n° 12.3 : Calcul du goodwill selon la méthode du goodwill complet : cas
complexe : juste valeur des minoritaires à calculer avec prise en compte d’une
décote de minoritaires
Cas n° 12.4 : Comparaison entre le règlement CRC 99-02 et la norme IFRS 3
Révisée

Remarques générales :
Dans tous les cas,
- l’exercice est clos le 31/12
- le taux d’IS est de 33,1/3%
- les calculs sont arrondis à l’unité la plus proche, sauf indication contraire

Les cas en italiques pourront ne pas être traités sur les séances de 3h.

46
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 12.1 : Opérations de consolidation


Calcul du goodwill selon la méthode du goodwill partiel et selon la méthode du
goodwill complet : cas simple
La société M envisage d’acquérir 80% de la filiale F. La contrepartie transférée par M pour l’acquisition
de cette filiale est de : 1 650 K€.
A la date d’acquisition, les capitaux propres ré estimés suite à l’audit de son bilan par un commissaire
aux apports est : 1 710 K€.
Lors de la prise de contrôle, la capitalisation boursière de la société F s’élève à 2 000 K€. Le cours
boursier des actions F pourra être considéré comme leur juste-valeur.

TRAVAIL A FAIRE

1. Calculer le goodwill partiel.


2. Calculer le goodwill complet avec la juste valeur des minoritaires Calculée par rapport au
prix payé par le groupe.
3. Calculer le goodwill complet avec la juste valeur des minoritaires évaluée selon des
indices somme la valeur boursière, qui tient compte généralement d’une prime de contrôle
pris en compte par le groupe amené à payer un prix supérieur à celui des minoritaires.

Cas n° 12.2 : Opérations de consolidation


Calcul du goodwill selon la méthode du goodwill complet : cas complexe : juste
valeur des minoritaires communiquée
La société SERGENT MINOR a pris une participation fin juin 2017 de 60% dans le groupe PETIT
MATELOT pour un montant de 5 000 000€. Les frais d’acquisition s’élèvent à 50 000€. Ces frais ont
été comptabilisés en charges (commissions, honoraires de conseil,...) dans les comptes individuels. Le
sous-groupe PETIT MATELOT arrête ses comptes à la même date que le groupe SERGENT MINOR,
le 31 décembre de chaque année.
Les capitaux propres du sous-groupe PETIT MATELOT sont les suivants à la date d’acquisition :
Capital 1 000 000
Primes 100 000
Réserves consolidées 2 500 000
Résultat consolidé 1 500 000
5 100 000

Lors de la prise de contrôle, le rapport d’experts en évaluation a notamment identifié et valorisé à la


juste valeur les éléments suivants :
- La société PETIT MATELOT détient un brevet développé de manière interne. Elle a concédé
ce brevet à des tiers pour leur usage exclusif en dehors du marché national et perçoit en échange
un pourcentage spécifié des produits des activités ordinaires à l'étranger. Ce brevet et son contrat
de licence est évalué à 900 000 €.
- Un immeuble inscrit à l'actif du bilan de la société PETIT MATELOT pour une valeur
comptable nette de 500 000 € est évalué 1 000 000 €.
- Un plan de restructuration (licenciement, fermeture d’usines,…) formalisé et détaillé a été
annoncé publiquement par les organes de direction de la société PETIT MATELOT début

47
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

janvier 2017. Sa mise en œuvre n'est pas conditionnée par cette prise de contrôle. Son coût est
estimé à 500 000 €.
Les valeurs comptables des autres actifs et passifs constituent leur valeur d'utilité.

La juste valeur (valeur boursière) de la participation ne donnant pas le contrôle (intérêts minoritaires) a
été estimée à 2 450 000 € (en tenant compte d'une décote de minoritaire).

TRAVAIL A FAIRE

1. Déterminer la juste valeur des actifs identifiables et des passifs repris à la date
d’acquisition ?
2. Déterminer le goodwill selon la méthode du goodwill complet.
3. Quel est le montant du goodwill partiel ?
4. Présenter les écritures d’enregistrement des écarts d’évaluation et du goodwill complet à
la date d’acquisition.
5. Quel est l’impact de la comptabilisation du goodwill complet sur les capitaux propres au
bilan consolidé ?

Cas n° 12.3 : Opérations de consolidation


Calcul du goodwill selon la méthode du goodwill complet : cas complexe : juste
valeur des minoritaires à calculer avec prise en compte d’une décote de minoritaires
La société MOUSTIQUE a acquis, le 01/03/2017, 80% des titres de la société TIGRE pour un prix
d’acquisition de 3 500 000 €. Les frais d'acquisition des titres comptabilisés en charges s'élèvent à
300 000 €.
À la date du 01/03/2017, les capitaux propres de la SA TIGRE, calculés en conformité aux normes de
consolidation du groupe se présentent comme suit en euros :
Capital 1 000 000
Réserves 2 500 000
Résultat 200 000
3 700 000
À cette date, les actifs identifiables et les passifs repris de la société TIGRE ont été évalués séparément
et les ajustements proposés ont été les suivants :
- La société TIGRE a engagé des coûts de recherche développement importants, non
comptabilisés à l'actif, pour le développement d’un nouveau produit qui a été soumis à des tests.
Les revenus que génère ce nouveau produit constituent l'une des principales motivations de
l'acquisition de TIGRE. Ce projet est susceptible d'être vendu individuellement. La juste valeur
de ces droits est estimée à 600 000 €. La durée d'utilisation prévue est de 6 ans.
- Des écarts d’évaluation ont été constatés au niveau du siège social :

Valeur nette comptable au Juste valeur au 01/03/2017


01/03/2017
Terrain 1 000 000 € 2 200 000 €
Construction amortissable 1 800 000 € 2 700 000 €
sur 30 ans
- Des engagements de retraite non comptabilisés sont mentionnés en annexe et s’élèvent à

48
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

700 000 €
Les valeurs comptables des autres actifs et passifs constituent leur valeur d'utilité.
Au 01/03/2017, la juste valeur des intérêts minoritaires est déterminée à partir de la valeur globale de la
société TIGRE (6 000 000 €) avant prise en compte d’une décote de minorité de 10%.
Le groupe a opté pour la méthode du goodwill complet.

TRAVAIL A FAIRE

1. Déterminer la juste valeur des actifs identifiables et des passifs repris à la date
d’acquisition.
2. Déterminer le goodwill selon la méthode du goodwill complet.
3. Quel est le montant du goodwill partiel ?
4. Présenter les écritures d’enregistrement des écarts d’évaluation et du goodwill complet à
la date d’acquisition.
5. Quel est l’impact de la comptabilisation du goodwill complet sur les capitaux propres au
bilan consolidé ?

Cas n° 12.4 : Opérations de consolidation


Comparaison entre le règlement CRC 99-02 et la norme IFRS 3 Révisée
Le groupe OPERA consolide selon le règlement CRC 99-02.
Au 1er janvier 2017, la société OPERA a acquis 65% de la société GARNIER pour un montant de
2 270 000 euros. Dans ce montant ont été enregistrés 270 000 euros d’honoraires de conseils pour
réaliser cette opération. Le montant des frais enregistré dans le compte titres de participation est net
d’IS.
A cette date, les capitaux propres de la société GARNIER étaient de 2 650 000 euros.
Au 1er janvier 2017, l’expert indépendant avait relevé des écarts sur plusieurs postes comptables :
- GARNIER a développé une marque en interne. Cette marque constitue un actif majeur de la
société GARNIER et il est considéré qu’elle ne peut être vendue indépendamment de la société
GARNIER. Sa valeur, validée par l’expert, est estimée à 700 000 euros.
- GARNIER possède un terrain. Ce dernier est comptabilisé pour une valeur nette comptable de
700 000 euros, alors que l’expert estime que sa valeur de marché est de 850 000 euros.
- GARNIER ne comptabilise pas ses engagements pour indemnités de fin de carrière. L’expert
les a estimées à 450 000 euros.

TRAVAIL A FAIRE

1. Etablir un tableau des différences majeures entre les deux référentiels sur le calcul de
l’écart de première consolidation.
2. Quel est le montant de l’écart d’acquisition constaté au 1er janvier 2017 calculé par le
groupe OPERA ?
3. Pour quel montant de réserves consolidées, la société GARNIER contribue-t-elle à sa date
d’entrée dans le périmètre du groupe OPERA ? Vous devez le démontrer en passant les
écritures d’entrée de périmètre.
4. Quel aurait été le montant de l’écart d’acquisition si le groupe OPERA avait consolidé en
appliquant la norme IFRS 3 Révisée et avait opté pour la méthode du goodwill complet. La
49
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

juste valeur des minoritaires aurait été calculée par rapport à la juste valeur de GARNIER,
soit 3 400 000 euros avant prise en compte d’une décote de minoritaires de 10%.
5. Quel aurait été le montant de l’écart d’acquisition si le groupe OPERA avait consolidé en
appliquant la norme IFRS 3 Révisée et avait opté pour la méthode du goodwill complet. La
juste valeur des minoritaires aurait été calculée par rapport à la contrepartie versée par
OPERA. A quoi correspondrait ce goodwill ?
6. Dans cet exemple, le goodwill partiel aurait-il été égal au montant de l’écart d’acquisition
calculé selon le règlement CRC 99-02 ? Pourquoi ?
7. Quel poste des capitaux propres aurait augmenté si le goodwill complet avait été appliqué ?
Pour quel montant ? Comptabilisez le goodwill complet – les autres écritures d’entrée de
périmètre ne sont pas demandées.
8. Le groupe OPERA a estimé qu’une durée de vie de 5 ans pouvait être définie au niveau de
l’écart d’acquisition. Quelle conséquence cette estimation a-t-elle sur la comptabilisation
de cet écart au 31/12/2017 selon le règlement CRC 99-02 ?

50
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Séance 13 : Variations de périmètre

Objectifs de cette séance :


Maitriser les variations de périmètre avec une comparaison entre le règlement CRC 99-
02 et le règlement IFRS :
- Variation du pourcentage d’intérêt : prise de contrôle avec détention initiale de titres : passage
de la méthode NC à IG
- Variation du pourcentage d’intérêt : passage de la méthode ME à IG
- Cession de titres avec déconsolidation de la filiale ou perte de contrôle

Cas n° 13.1 : Variation du pourcentage d’intérêt : prise de contrôle avec détention


initiale de titres : passage de la méthode NC à IG dans le cadre du référentiel IFRS
Cas n° 13.2 : Variation du pourcentage d’intérêt : passage de la méthode ME à IG :
comparaison du référentiel IFRS et du référentiel CRC 99-02
Cas n° 13.3 : Cession de titres entrainant la déconsolidation

Remarques générales :
Dans tous les cas,
- l’exercice est clos le 31/12
- le taux d’IS est de 33,1/3%
- les calculs sont arrondis à l’unité la plus proche, sauf indication contraire

Les cas en italiques pourront ne pas être traités sur les séances de 3h.

51
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 13.1 : Opérations de consolidation


Variation du pourcentage d’intérêt : prise de contrôle avec détention initiale de titres :
passage de la méthode NC à IG dans le cadre du référentiel IFRS
Le groupe PURE LIFE est soumis au référentiel IFRS.
Le 1er janvier 2015, la société PURE LIFE a procédé à l’acquisition de 15 % du capital de la société
ACACIAS pour un prix de 3 100 000 €, à ce prix ont été ajoutées les dépenses engagées (honoraires
d’audit stratégique et frais d’avocats) pour cette opération, soit un montant de 8 000 €, comptabilisées
en charges. Cette participation était considérée comme un actif disponible à la vente.
Le 30 juin 2016, la société PURE LIFE augmente sa participation dans la société ACACIAS afin d’en
prendre le contrôle et atteindre un pourcentage de participation de 65% pour un montant de 14 100 000
€ auquel s’ajoutent des frais connexes à l’acquisition (notamment les honoraires de conseil, juridiques,
comptables et de valorisation) pour 55 000 €, comptabilisés en charges.
La juste valeur des participations ne donnant pas le contrôle a été estimée à 9 850 000 €.
Le 30 juin 2016, les capitaux propres d’ACACIAS valent :
Capital 5 000 000
Réserves 7 500 000
Résultat 750 000
13 250 000
Lors de l’allocation du prix d’acquisition, l’évaluation des actifs identifiables de la société ACACIAS a
permis de constater l’existence de plus-values latentes au 30 juin 2016 :
- la marque ACACIAS a été évaluée à 5 000 000 € selon la méthode des royalties. Cette marque
n’est pas valorisée à l’actif d’ACACIAS ;
- une plus-value de 1 000 000 € sur un terrain a été constatée.

Les valeurs comptables des autres actifs et passifs constituent leur valeur d’utilité.

TRAVAIL A FAIRE

1. Déterminer la juste valeur des actifs identifiables acquis et des passifs repris lors de la prise de
contrôle de la société ACACIAS.
2. Présenter les écritures liées aux écarts d’évaluation dans le journal de consolidation du groupe
PURE LIFE au 31/12/2016.
3. Déterminer le goodwill complet évalué lors de l’entrée d’ACACIAS dans le groupe PURE LIFE
le 30 juin 2016.
4. Déterminer l’impact sur le résultat net consolidé du groupe PURE LIFE de la prise de contrôle
de la société ACACIAS (il sera fait abstraction de la fiscalité pour cette question).
5. Présenter l’écriture liée au goodwill dans le journal de consolidation du groupe PURE LIFE au
31/12/2016.

Cas n° 13.2 : Opérations de consolidation


Variation du pourcentage d’intérêt : passage de la méthode ME à IG : comparaison du
référentiel IFRS et du référentiel CRC 99-02
Le 01/01/N, l’entreprise ALPHA a acquis un premier lot de titres dans BETA, représentant 30% de son
capital pour 250 000 €. Aucun frais annexes n’a été constaté.

52
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

A cette date, les capitaux propres de BETA s’élèvent à 600 000€ et un écart d’évaluation est constaté
sur une immobilisation amortissable sur 10 ans pour 100 000€.
Le 01/01/N+2, ALPHA acquiert un second lot de titres dans BETA représentant 40% du capital pour
400 000 €. Aucun frais annexe n’a été constaté. Les capitaux propres à cette date valent 700 000 € avec
un écart d’évaluation sur l’immobilisation corporelle désormais égal à 110 000 €.
Les bilans des deux entités se présentent comme suit :
Bilan ALPHA au 31/12/N+1
Titres F 250 Capital 1000
Autres actifs 1050 Dettes 300
1300 1300

Bilan ALPHA au 01/01/N+2


Titres F 650 Capital 1000
Autres actifs 650 Dettes 300
1300 1300

Bilan BETA au 01/01/N+2


Immo corp 1000 Capital 400
Autres actifs 300 Réserves 300
Dettes 600
1300 1300

TRAVAIL A FAIRE

Selon IFRS 3 Révisée


1. Calculer le goodwill partiel au 01/01/N.
2. Etablir le bilan consolidé au 31/12/N+1 sachant que les capitaux propres de BETA valent
toujours 600 000€.
3. Calculer le goodwill partiel suite à la seconde acquisition.
4. Etablir le bilan consolidé au 01/01/N+2.
5. Calculer le goodwill complet en prenant comme hypothèse : la participation ne donnant pas le
contrôle est calculée à partir du prix payé par le groupe.
Selon CRC 99-02
6. Reprendre les mêmes questions en calculant l’écart d’acquisition pour les deux lots sachant que
l’écart d’acquisition est amorti sur 5 ans par le groupe ALPHA.

53
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

Cas n° 13.3 : Opérations de consolidation


Cession de titres entrainant la déconsolidation
La société E est une filiale de la société M depuis plus de vingt ans. Le pourcentage d’intérêts de la
société M dans la société E est de 80 %. Les comptes consolidés du groupe M sont établis directement
par la société M, sans palier de consolidation intermédiaire.

On extrait les règles suivantes du manuel de consolidation du groupe M:


- les comptes «Titres de participation » intégrés dans les comptes consolidés ne sont
mouvementés que dans les écritures de partage des capitaux propres des sociétés
consolidées ;
- les écarts d’acquisition positifs sont amortis sur une durée de 10 ans;

Au début de l’exercice N, la société E était à la tête d’un sous-groupe constitué des sociétés J, K
et L. Au cours de l’exercice N, la société E a dû céder des actions de ces sociétés pour r éduire
son endettement. Les titres de participation cédés à des tiers extérieurs au périmètre de
consolidation avaient été acquis dans les conditions suivantes :

 Titres de participation J
Le 1/01/N-10, la société E a acquis des actions J représentant 30 % du capital de cette société
pour un coût d’acquisition de 740. A cette date, l’évaluation des actifs et des passifs identifiables
de J a révélé l’existence d’une plus-value latente de 120 sur un terrain.
A partir du 31/12/N-10, la société J a été consolidée par mise en équivalence.
 Titres de participation K

Le 1/04/N-4, la société E a acquis une participation de 80 % dans le capital de la société K pour


un coût d’acquisition de 3 100. Au 1/04/N-4, il y avait les écarts d’évaluation bruts suivants sur
les éléments d’actif identifiables de la société K :
- sur une marque: 130 ;
- sur des parts de marché: 500;
- sur un terrain: 75 ;
- sur une construction: 72 (valeur brute : 300, mode d’amortissement linéaire, cumul des
amortissements : 228, valeur d’utilité : 144, durée d’utilisation restante : 6 ans).
 Titres de participation L
Le 1/01/N-3, la société E a pris le contrôle de la société L en acquérant une participation de 60
% dans son capital, pour un coût d’acquisition de 1 400. A la date du 1/01/N-3, il existait les
plus-values latentes suivantes sur des actifs identifiables:
- sur un terrain: 42 ;
- sur une construction: 90 (valeur brute : 200, mode d’amortissement linéaire, cumul des
amortissements : 100, valeur d’utilité: 190, durée d’utilisation restante: 10 ans).
Des informations complémentaires vous sont fournies dans les annexes 1 et 2.

TRAVAIL A FAIRE

1. Donner votre avis sur le fait que la société E n’établisse pas de comptes consolidés, au
regard du droit commercial.
2. Déterminer l’écart d’acquisition à la date d’entrée de chacune des sociétés J, K et L,
dans le périmètre de consolidation du groupe M.
3. Comparer le résultat de cession des titres enregistré dans les comptes individuels de la
société E et celui qui doit être consolidé au 31/12/N.
4. Présenter les écritures de consolidation suivantes du groupe M, pour les comptes de bilan et
pour les comptes de gestion:

54
UE 214 – Série 2 Consolidation – énoncé applications 2019/2020

- retraitement du résultat de cession des actions J, K et L ;


- prise en compte et retraitement des écarts d’acquisition et des écarts d’évaluation;
- partage des capitaux propres de K et L et élimination des titres de participation K et L intégrés.

ANNEXE 1
Informations relatives aux cessions d’actions J, K et L, en dehors du périmètre de consolidation

I Cession d’actions J
Au 1/07/N, la société E a cédé des actions J représentant 20 % du capital de la société, en limitant
ainsi sa participation restante à 10 %, pour un prix de cession de 960. Depuis cette date, la
société E n’exerce plus aucune influence dans la société J.
Capitaux propres retraités de la société J
au 1/01/N-10 au 1/07/N
Total 1 720 2 500

I Cession d’actions K
A la date du 1/04/N, la société E a cédé des actions K représentant 20 % d’intérêts pour un prix
de 1 250. Cette cession n’a pas eu d’incidence sur son pouvoir de diriger les politiques financière
et opérationnelle de la société K.
Capitaux propres retraités de la société K
au 1/04/N-4 au 1/04/N
Total 3 272 4 104

I Cession d’actions L
Le 1/01/N, la société E a cédé pour un prix de 1 453 des actions L représentant 40 % du capital social.
Depuis cette cession, la société E ne contrôle plus la société L mais elle y exerce toutefois une
influence notable.
Capitaux propres retraités de la société L
au 1/01/N-3 au 1/01/N
Total 1 912 2 330

ANNEXE 2
Capitaux propres consolidés de K et L, avant partage en fin de consolidation, au 31/12/N

A la fin des opérations de consolidation du groupe M, après les écritures de retraitement du résultat
de cession des actions J, K et L, et les écritures de prise en compte et de retraitement des écarts
d’acquisition et des écarts d’évaluation, les soldes des comptes de capitaux propres de K et L sont
les suivants :
Capitaux propres consolidés, avant partage
en fin de consolidation, au 31/12/N
Société K Société L (1)
Capital 1 000 500
Réserves 3 400 1 950
Résultat 200 150
Total 4 600 2 600

(1) Au 31/12/N, les comptes de la société L n’ont pas été intégrés car la société E n’a plus qu’une
influence notable dans cette société. Les comptes de capitaux propres de L ont donc été retraités
extra-comptablement.

55

Vous aimerez peut-être aussi