Vous êtes sur la page 1sur 55

CODEX DE COMPTABILITE INTERNATIONALE : NORMES IAS - IFRS

Niveau : Licence 3 Actuariat

Professeur : M. DIOP Babacar

1
THEME 1 : L’ORIGINE DES NORMES INTERNATIONALES

I – Historique

L’IASC, l’International Accounting Standards Committee (IASC), est né en 1972 au cours


d’une conférence internationale en Australie entre deux comptables Douglas MORPETH,
alors président de l’institut des experts comptables d’Angleterre et du pays de Galles et
associé dans un cabinet d’Audit international, et Henry Benson, lui aussi associé de Coopers
& lybrand de Londres. Leur projet consistait à mettre en place un normalisateur international
pour fournir des règles comptables aux entreprises internationales et encourager ainsi
l’harmonisation des règles comptables nationales.
C’est le 29 juin 1973 qu’a été signée à Londres, à l’initiative de Henry Benson, et par les
représentants des organisations comptables professionnelles d’Australie, du Canada, de
France, d’Allemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-Bas, de Grande Bretagne, d’Irlande et
des Etats-Unis , la charte de création d’un organisme international, le comité des normes
comptables internationales, l’IASC (International Accounting standards committee), ayant
pour objet de mettre en forme des standards comptables de base qui seraient acceptés dans le
monde entier.
Afin de professionnaliser l’organisme, une nouvelle organisation s’est mise en place en 2001,
composée notamment :
-D’une foundation IASC, l’International Accounting standards Committee fondation
(IASCF)
-D’un nouveau conseil dénommé International Accounting Standards Board (IASB);
-D’un comité d’interprétation dénommé International Financial Reporting Interpretations
Committee (IFRC) ;
-D’un comité consultatif dénommé Standards Advisory Council (SAC) ;
- Et en début 2009 d’un comité de surveillance appelé Monotoring Board.

Aujourd’hui plus de cent pays représentés par les comptables exerçant en profession libérale,
mais aussi dans l’industrie, la finance, le commerce, l’enseignement, les services publics,
partout dans le monde, participent (directement ou indirectement) à la normalisation
internationale.

Dates importantes:
1973 : Création de l’IASC à Londres par les instituts comptables 9 pays.
1975 : Publication des deux premières normes IAS1 et IAS 2
1987-1993 : Processus d’amélioration des normes : <<comparabilité des états financiers>>.
1989 : Publication du cadre conceptuel : << cadre pour la préparation et la présentation des
états financiers >>
1995 : Accord IASC – Organisation Internationale des commissions de valeurs mobilières
(IOSCO)
2001 : Réforme de l’IASC : création de l’IASCF, de l’IASB, de l’IFRIC et du SAC.
2002 : Règlement européen pour l’application des normes comptables internationales
(application des normes existantes. Nouvelles normes IFRS 1 à IFRS 8. Elaboration d’une
norme spécifique application aux PME.

II- LES ENJEUX DE L’HARMONISATION INTERNATIONALE


2
La comptabilité financière est un instrument permettant d’établir des états financiers qui
donnent des informations fidèles ; elle permet les prises de décision et la comparaison des
performances pour les entreprises.
Le problème est que la comptabilité financière s’inscrit au sein de plusieurs référentiels
comptables, ceux ci présentant des différences significatives entre eux.
Le rôle de l’IASCF est de contribuer au développement et à l’adoption de principes
comptables pertinents, équilibrés et comparables internationalement, et d’encourager leur
observance dans la présentation des états financiers. Les entreprises cotées européennes
utilisent déjà le référentiel IAS/IFRS depuis janvier 2005.

III- STRUCTURE ET OBJECTIFS DE L’IASCF (INTERNATIONAL ACCOUNTING


STANDARD COMMITTEE FOUNDATION)

L’objectif de l’IASCF est d’élaborer, dans l’intérêt général, un jeu unique de normes
comptables de haute qualité, compréhensibles et que l’on puisse faire appliquer dans le monde
entier.
L’International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) a été créée en février
2001, sous la forme d'une entité à but non lucratif enregistrée dans l'Etat du Delaware (USA).
L'IASCF est l'entité mère de l'IASB, instance chargée de l'élaboration des normes comptables
internationales.
L'IASCF est composée de 22 membres appelés " Trustees" qui ont pour fonction d'assurer la
direction de l'IASB ainsi que des entités qui lui sont associées (notamment le SAC et
l’IFRIC).
Les règles qui gouvernent les Trustees (nomination, rôle ...) sont fixées par la constitution de
l'IASCF.
Les Trustees sont nommés pour une durée de 3 années, qui peut être renouvelée une fois. Le
président est élu en leur sein. Il est désigné pour un mandat de trois années qui peut être
renouvelé une fois, sans prise en compte de la durée de ses précédents mandats en tant que
Trustee. Les Trustees sont rémunérés par l'IASCF et se réunissent au moins deux fois par an.

L'IASB a pour objectifs principaux :


- d'élaborer les normes comptables internationales appelées International Financial Reporting
Standards (IFRS) depuis le 1er avril 2001 ; celles publiées avant cette date sont intitulées
International Accounting Standards (IAS) ;
- d'approuver les interprétations préparées par l'International Financial Reporting
Interpretations Committee (IFRIC) appelées SIC ou IFRIC.

IV- LE CADRE CONCEPTUEL DE L’IASB

Un cadre conceptuel (Framework) est un système cohérent d’objectifs et de principes


fondamentaux liés entre eux qui a pour objet de donner une représentation utile de
l’entreprise. C’est un préambule à la préparation et à la présentation des états financiers qui, à
ce jour, prend appui sur 35 normes en vigueur en février 2002.

Le cadre conceptuel de l’IASB a été approuvé en Avril 1989 pour publication en juillet 1989.

Le cadre conceptuel prévoit, en particulier comme composants les états financiers


internationaux
LES NORMES DE L’IFAC

3
Faisant suite à la création de l’IASC en 1973 dont la mission était d’édicter des normes
comptables applicables à l’élaboration des comptes et de promouvoir leur acceptation à
travers le monde, l’IFAC (International Fédération of Accountants) fut constituée le 07
octobre 1977 par 63 organisations professionnelles représentant 49 pays différents.
L’objectif essentiel de l’IFAC est de « favoriser le développement d’une profession
comptable homogène utilisant les normes harmonisées ». Aujourd’hui, plus de 160
organisations professionnelles représentant plus de 120 pays réunissant ensemble environ un
million de professionnels participent à l’IFAC est à New York (alors que celui de l’IASB est
situé à Londres).
Pour pouvoir mettre en place les recommandations qui composent son objet, l’IFAC a
constitué des commissions permanentes dans les domaines de la formation de l’éthique, de la
comptabilité financière et de gestion, dans le secteur public et en matière de pratiques d’audit.
- La commission internationale des normes internationales d’audit et d’expression d’assurance
ou de l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB)
L’IAASB (qui a pris en 2002 la suite de l’IAPC, International Auditing Practice Committee)
est une commission permanente du conseil de l’IFAC. Elle a reçu expressément la mission et
le pouvoir de publier, au nom du conseil de l’IFAC, des recommandations et des projets de
recommandations sur l’audit et les missions qui s’y rattachent.
Les membres de l’IAASB (au nombre de 18 actuellement) sont nommés par le conseil de
l’IFAC, le comité international des auditeurs (TAC, Transnational Auditors Committee) et par
les organisations publiques nationales d’auditeurs.

V- ETAT DES LIEUX DU SYSTEME COMPTABLE OHADA :

VI- SYSCOA OHADA à l’heure des IFRS : Quelles convergences ?

Avantages à aller vers les IFRS


- Lisibilité des investisseurs
- lecture commune des états financiers quel que soit l'utilisateur
- jeu unique d'états financiers comparable à l'échelle internationale
- accès à l'information financière et comptable et confort des investisseurs.
Options possibles
Il existe deux options possibles permettant une convergence du système comptable OHADA
vers les normes IFRS : l’adoption ou l’adaptation
- L’Adoption : c’est une adhésion au processus de mondialisation de la comptabilité qui
passe par une acceptation de la totalité des normes IFRS sans exception;
- L’adaptation : il s’agit ici d’une tropicalisation des normes, c’est-à-dire d’une adoption
partielle
Chemin à emprunter
IL sera plus judicieux de choisir la voix de l’adaptation plutôt que celle de l’adoption. Cette
adaptation se fera à travers une révision voire une actualisation du référentiel OHADA dans
un souci de rapprochement progressif mais substantiel du Système comptable OHADA aux
normes IFRS.

VII-LA CRISE FINANCIERE UN LES IFRS : LES EFFETS PERVERS DE LA JUSTE


VALEUR (IAS 39)
4
Lors de l'adoption de l'lAS 39 par l'Union européenne, nombre d'Etats (dont la France) avait
émis des réserves sérieuses sur l'Introduction de la Juste valeur dans la comptabilité des
banques et des assurances, craignant des effets pervers. Ils n'avaient hélas pas tort.
Ce qui est certain c'est que si la Juste valeur n'est pas la cause principale de la crise actuelle,
elle en est un facteur aggravant. Nous allons, très simplement, le montrer.
Selon la norme IAS 39, les actifs financiers s'évaluent à la Juste valeur dans le cas où ils sont
« disponibles à la vente » ou « détenus pour la vente ». C'est à la fin de chaque période qu’ils
sont ainsi évalués sur les bases du marché financier et la variation de Juste valeur qui en
découle est inscrite directement en capitaux propres (actifs disponibles à la vente) ou au
compte de résultat (actifs destinés à la vente). Si seule la seconde catégorie de variations
modifie les performances de l'entité (son résultat), toutes deux ont un impact direct ou indirect
sur les capitaux propres. Or ceux-ci déterminent le seuil d'endettement acceptable et le niveau
de risque de l'entité. Ils conditionnent également le volume des prêts à la clientèle.
Tant que les cours montent, les résultats s'améliorent et les capitaux propres s'accroissent. Le
titre s'apprécie sur le marché et l'entité peut s'endetter sans changer son degré de solvabilité
pour accroitre encore ses activités de prêts.
Mais, lorsque les cours chutent, une perte de Juste valeur (très importante actuellement) est à
inclure dans le résultat (actifs destinés Il la vente) et apparaît une forte réduction des capitaux
propres, L'entité est alors surendettée et elle dépasse les seuils normaux pour ses prêts qu'elle
doit ainsi réduire.
Dans une comptabilité de coûts historiques où le principe de prudence est prioritaire, les
variations de Juste valeur ne sont comptabilisées que lorsqu'Ils sont réalisés. Entre-temps, les
actifs restent au bilan à leur coût d'achat. Si aucun gain n'est comptabilisé pendant la hausse
des marchés, Il n'ya pas non plus à constater de pertes (sinon de beaucoup plus faibles) ni de
réduction des capitaux propres.

Exemple

Une entité achète des titres au cours de 100 début Nl. Fin N5, leur cours est de 210 mais en
N6 il chute à 120.
Selon l'IAS 39 :
Durant la période N1- N5, l'entité constate un écart de Juste valeur positif (110 au total) qui
accroît ses capitaux propres et peut-être ses résultats.
En N6, la chute brutale des cours impose de constater un écart négatif de Juste valeur de 90
qui grève ses capitaux propres et peut-être son résultat.

Selon le coût historique:


Les titres sont comptabilisés à 100 en N1 et demeurent à ce coût, même en N6 puisque le
cours de bourse reste supérieur au coût d'achat, bien qu'ayant fortement baissé.
Le même phénomène comptable peut aussi concerner les Immeubles de rapport, puisque l'IAS
40 laisse le choix entre la méthode du coût et celle de la Juste valeur avec inscription des
variations en capitaux propres. Avec la baisse actuelle de ce secteur, la douche comptable est
encore bien froide, même si elle n'est pas la cause principale de l’écroulement du marché.

THEME 2: LES IMMOBILISATIONS ET NORMES IAS - IFRS

5
I - LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLLES (IAS 38)

Selon IAS 38, une immobilisation incorporelle est « un actif non monétaire identifiable sans
substance physique, détenu en vue d’une utilisation pour la production ou la fourniture de
biens ou de services, pour la location à des tiers ou à des fins administratives ».
Les immobilisations incorporelles sont systématiquement amorties sur une durée ne dépassant
pas, sauf exceptions 20 ans.
Comme les immobilisations corporelles, elles peuvent être dépréciées au-delà de
l’amortissement selon IAS 36 Dépréciation d’actifs.
Une réévaluation des immobilisations incorporelles à la juste valeur est possible, mais il s’agit
de l’autre traitement autorisé par IAS 38, le traitement de référence étant l’évaluation au coût
historique.
Dans la pratique, il est très rare que les immobilisations incorporelles puissent être réévaluées.

EXEMPLE

Le laboratoire pharmaceutique MASDON a engagé en N des dépenses de recherche et


développement pour un montant de 600 000 000, se décomposant ainsi :
- Frais de recherche fondamentale : 100 000 000
- Frais de recherche appliquée au médicament P1 : 180 000 000
- Frais de développement du médicament P1 : 320 000 000.
La totalité de ces frais a été comptabilisée en charges en N.

Travail à faire:
1. Rappeler le traitement comptable des frais de R&D selon IAS 38 ;
2. Quelle(s) écritures comptable (s) proposez-vous au 31/12/N ?

Corrigé:
1. Lorsqu’ils remplissent les conditions, les frais de développement sont inscrits à l’actif de
façon obligatoire pour IAS 38.
- Critères de l’immobilisation
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de
comptabilisation, l’entreprise doit identifier une phase de recherche et une phase de
développement. Si on ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement
on considère qu’il y a seulement une phase de recherche.
- Phase de recherche
Les dépenses pour la recherche doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont
encourues.
- Phase de développement
Les dépenses de développement doivent être immobilisées si l’entreprise peut démontrer :
(a) la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue
de sa mise en service ou de sa vente ;
(b) son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la revendre ;
(c) sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
(d) la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables.

6
L’entreprise doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production
issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si
celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
(e) la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever
le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
(f) sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement ».
La norme donne des exemples d’activités de développement.

Ecritures proposées au 31/12/N

Les frais de développement du médicament P1 doivent être inscrits à l’actif et amortis. On


choisira une durée de 3 ans

L’écriture comptable suivante sera passée :

FRAIS DE RECHERCHE ET DE
203 DEVELOPPEMENT 600 000
721 PRODUCTION IMMOBILISEE 600 000

II- LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES (IAS 16)

L’objectif d'IAS 16 consiste à prescrire le traitement comptable pour les immobilisations


corporelles de sorte que les utilisateurs des états financiers puissent distinguer les
informations relatives aux investissements d'une entité dans ses immobilisations corporelles et
celles relatives aux variations de cet investissement. Les questions fondamentales concernent
la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des actifs,
la détermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des
pertes de valeur correspondantes.

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui sont détenus par une entité soit
pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être
loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés
sur plus d’une période.

Comptabilisation
Le coût d’une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu’actif si, et
seulement si :
- il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet élément iront à l’entité ;
Et
- le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable.
Une entité apprécie, selon ce principe général de comptabilisation, tous les coûts de ses
immobilisations corporelles au moment où ils sont encourus. Ces coûts incluent les coûts
encourus initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle et les coûts
encourus ultérieurement pour l’accroître, la remplacer partiellement, ou assurer son entretien.
Nota : Les normes IAS/IFRS imposent de déduire du prix d’achat, l’escompte, alors que le
système comptable OHADA le considère comme un produit financier.

7
Donc le cout d’acquisition est égal à :

- Valeur brut HT – RRR – Escompte


- + Frais de transport HT
- + Taxes non récupérables et droits de douanes
- + Couts directement attribuable à la mise en service et / ou au fonctionnement
- + Couts de remise en état du site d’implantation
- + Couts d’emprunts spécifiques
- + Frais de formation liés au matériel

EXEMPLES

La firme GINA située dans l’espace OHADA est cotée à la bourse de Paris (EURONEXT) et
compte présenter ses états financiers selon les normes comptables internationales. Ses
dirigeants vous posent les questions suivantes concernant l’incidence du passage aux normes
IFRS sur les immobilisations corporelles.
Répondez à leurs questions, en justifiant toutes vos réponses (la société GINA clôt ses
comptes au 31/12/N).

Cas N° 1 : A l’actif du bilan de la société GINA figure un immeuble acquis 30 000 000 il y a
10 ans et amortissable sur 20 ans. La valeur de marché de cet immeuble est aujourd’hui
estimée à 90 000 000.

Travail à faire:
Les normes IFRS imposant l’évaluation à la juste valeur (fair value), devons nous réévaluer
cet immeuble à l’actif ?

Corrigé:
Non car actuellement la fair value ne s’applique pas aux immeubles (sauf dans le cas
particulier des immeubles de placement, visés par la norme IAS 40). L’immeuble doit
apparaître à l’actif pour son coût amorti. IAS 16 autorise cependant la réévaluation des
immobilisations corporelles mais il ne s’agit pas du traitement préférentiel. Dans ce cas, la
valeur réévaluée est la fair value, qui correspond à la valeur du marché pour les immeubles.

Cas N° 2 : Nous utilisons actuellement un matériel de production mis en service en juillet N-


4, amortissable en linéaire sur 10 ans et dont la valeur brute à l’actif est de 18 000 000. En N,
nous avons effectué des travaux sur ce matériel, afin d’augmenter sa capacité de production
d’environ 20%. Le coût de ces travaux a été de 1 200 000.

Travail à faire :
Devons nous comptabiliser en charges ou les ajouter à la valeur nette comptable du matériel à
l’actif ?

Corrigé :
Ces dépenses améliorent le niveau de performance du matériel et permettent ainsi de générer
des avantages économiques futurs. Elles doivent donc être comptabilisées à l’actif (elles sont
ajoutées à la valeur nette comptable du matériel).

8
Cas N° 3 : La firme GINA a acquis en N un matériel industriel dans les conditions suivantes
(il sera fait abstraction de la TVA). Le matériel a été livré le 12 février N et mis en service le
1er avril N.
- Prix d’achat du matériel : 130 000 000
- Frais de transport : 5 000 000
- Droits de douane : 2 000 000
- Frais de formation des opérateurs : 8 000 000
La durée d’utilisation prévue de ce matériel est de 3 ans. Les frais de démantèlement de la
machine sont estimés à 3 000 000. Elle devrait être revendue au prix de 40 000 000.
Ce nouveau matériel devrait permettre à la société d’accroître la production dans les
proportions suivantes :
N : + 100 000 unités ;
N+1 : + 230 000 unités ;
N+2 : + 180 000 unités ;
N+3 : + 20 000 unités.

Travail à faire:
1. Pour quelle valeur le matériel sera-t-il inscrit à l’actif ?
2. Déterminer la base amortissable.
3. Présenter le tableau d’amortissement du bien, sachant que la méthode d’amortissement
choisie est le mode des unités de production (arrondir les valeurs au millier de francs
inférieur).

Corrigé :
1. Le matériel sera inscrit à l’actif pour : 130 000 000 + 5 000 000 + 2 000 000 = 137 000 000
2. La base amortissable : 137 000 000 - (40 000 000 – 3 000 000) = 100 000 000
3. Le tableau d’amortissement (en fonction des quantités produites)
Total des quantités : 100 000 + 230 000 + 180 000 + 20 000 = 530 000

CUMUL
ANNEES VALEUR D'ORIGINE ANNUITES AMORTISSEMENT VNC
N 100 000 000 18 867 925 18 867 925 81 132 075
N+1 100 000 000 43 396 226 62 264 151 37 735 849
N+2 100 000 000 33 962 264 96 226 415 3 773 585
N+3 100 000 000 3 773 585 100 000 000 -
TOTAUX 100 000 000

Années Calcul de la dotation ou annuité - Amortissements cumulés et valeur nette comptable:


N 100 000 000 X 100/530 = 18 867 925
N+1 100 000 000 X 230/530 = 43 396 226
N+2 100 000 000 X 180/530 = 33 962 264
N+3 100 000 000 X 20/530 = 3 775 585

L’amortissement a été calculé au prorata des quantités.

Comptabilisation:

9
31/12/N
DOTATION AUX AMORTISSEMENTS
681 D’EXPLOIT 18 867 925
28154 AMORTISSEMENT MATERIEL INDUSTRIEL 18 867 925

III - LA DECOMPOSITION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

III -1- DEFINITION DES IMMOBILISATIONS DECOMPOSABLES

POSITION COMPTABLE
Lorsque des éléments constitutifs d’une immobilisation corporelle ont chacun des durées
d’utilisation différentes, chaque élément est comptabilisé séparément dès son entrée dans
l’entité. L’immobilisation est dite « décomposable ».
On y distingue : un élément principal ou structure et un ou plusieurs autres éléments ou
composants.
Les composants sont comptabilisés dans des subdivisions spécifiques du compte
d’immobilisations concerné.

TRADUCTION COMPTABLE
Prenons le cas d’un matériel industriel :
2154.1 Matériel industriel (structure) X
2154.2 Matériel industriel (composant) X
44562 TVA récupérable sur immobilisation X
4041 Fournisseur d’immobilisation X

LES MODALITES D’AMORTISSEMENT


1 .Amortissement de la structure
L’amortissement comptable est effectué sur la durée d’utilisation.
L’amortissement fiscal est calculé en principe sur la durée d’utilisation mais l’administration
admet un amortissement sur la durée d’usage de l’ensemble de l’immobilisation.
2. Amortissement d’un emprunt
Un composant est amorti sur la durée propre d’utilisation.
Le dernier composant renouvelé est amorti sur la durée résiduelle d’amortissement de la
structure.

EXEMPLE
Une entreprise achète, le 01-01-N, un four qui permet de chauffer à très haute température.
Prix d’achat total 420 000 HT
Dont prix des parois 60 000 HT
Durée d’utilisation des parois 6 ans
Durée d’utilisation du four 10 ans

NB : montant en Kilo euro

SOLUTION:

Le four et les parois doivent être amortis sur leur durée d’utilisation respective
Calcul Dotation annuelle

10
Four structure (420 000 – 60 000) / 10 = 36 000
Four composant parois 60 000 / = 10 000
Soit au total 46 000

Comptabilisation:

01/01/N
21541 Four (structure) 360 000
21542 Four (composant parois) 60 000
44562 Etat- TVA déductible sur immobilisations 75 600
404 Fournisseurs d’immobilisations 495 600
31/12/N
681 Dotations aux amortissements 46 000
281541 Amortissements du four (structure) 36 000
Amortissements du four (composant des
281542 parois) 10 000

LE REMPLACEMENT D’UN COMPOSANT

Le composant remplacé doit être sorti de l’actif, sa valeur nette comptable étant comptabilisée
en charges.
La valeur du composant de remplacement est en contrepartie inscrire à l’actif, et doit alors
être amortie selon son propre plan d’amortissement.

EXEMPLE
Les parois sont changées le 1 / 1 / N+6 pour 65 000. La durée théorique d’utilisation des
nouvelles parois serait de 6 ans mais elles sont amorties sur la durée résiduelle d’utilisation du
four, soit 4 ans.

NB : montant en Kilo franc (Kf)

SOLUTION:
La comptabilisation est la suivante

01/01/N+6
281542 Amortissement four (composant parois) 60 000
21542 Four (composant parois) 60 000

21542 Four (composant parois) 65 000
404 Fournisseurs d’investissement 65 000

404 Fournisseurs d’investissement 65 000


512 Banque 65 000

11
31/12/N+6
681 Dotation aux amortissement 16 250
281542 amortissement composant parois 16 250
65 000 / 4

681 Dotation aux amortissement 36 000
281541 amortissement structure 36 000
360000/10

ETUDE DE CAS SUR LES AMORTISSEMENTS ET NORMES IAS /IFRS

Facture F212A2010 – Fournisseur FOUQUES SA :

12
- Acquisition au 09/09/2009 d’une presse hydraulique et d’une perforeuse numérique
(matériels industriels) – brut : 120.000 HT – Remise 2% - Escompte 5% - Frais d’expédition
2.000 HT – Frais de formation 3.000 HT – Travaux de mise en état du site d’implantation
25.000 HT.

Un emprunt spécifique à cette acquisition a été contracté pour 250.000 (4.000 d’intérêt)

Emprunt à court terme finançant l’activité courante de l’entreprise 250.000 (7.000 d’intérêt)

Valeur résiduelle de la presse de moulage hydraulique 3.000 HT

Valeur résiduelle de la perforeuse 2.000 HT (la presse hydraulique représentant 30% du brut
HT) ; règlement par chèque bancaire

Facture FAA551M2010 – Fournisseur SIEMENS :

Acquisition d’une machine de fraisage – facture du 01/12/2009 – Paiement par chèque


bancaire pour 50% du TTC et le reste à 60 jours et 90 jours – brut HT de 20.000 ( un
composant est isolé pour 30% du prix brut) – remise 5% sur la structure uniquement – frais de
mise en service pour 700 HT sur la structure uniquement – frais de montage et de mise en
route du composant : 250 HT

Travail à faire :

1/ Vous procéderez à la comptabilisation des écritures relatives aux acquisitions


d’immobilisations effectuées par la société.

2/ Vous définirez la notion d’immobilisation par composant en vous appuyant sur les
directives définies par les normes IFRS.

En vous reportant à l’acquisition de la machine de fraisage acquise le 01/12/2009 et mise en


service le 01/12/2009 et en tenant compte des informations suivantes :

- durée de vie = 8 ans pour la structure en linéaire ; durée de vie = 5 ans pour le composant
en linéaire (remplacement le 01/12/2014 pour 4.784 TTC

3/ Vous établirez les tableaux d’amortissement complets ( structure et composants)

4/ Vous enrégistrerez les dotations aux amortissements au 31/12/2009

5/ Vous enrégistrerez les opérations du 01/12/2014

NB : Les montants sont en euro et le taux de TVA est de 19,6%

THEME 3 : NORMALISATION COMPTABLE ET OPERATIONS SPECICIQUES

I - LE RESULTAT DE (BASE) PAR ACTION (IAS 33)

13
Un chiffre clé pour l’appréciation de la performance d’une entreprise en générale ou
l’évaluation de ses actions en particulier est le résultat par action (earnings per share : EPS)
Les modalités de calcul du résultat par action : le résultat de base par action doit être
calculé en divisant le résultat net de l’exercice attribuable aux actionnaires ordinaires par le
nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice.

Résultat de base = Résultat de l’exercice attribuable aux actionnaires ordinaires de


par action l’entité mère
après déduction des dividendes préférentiels

nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de


l’ exercice

Illustration

Ajustement du nombre moyen d’actions ordinaires dans le cas d’une émission d’actions
Gratuites

Bénéfice net de l’exercice N-1 attribuable aux porteurs 180


d’actions ordinaires de l’entité mère

Bénéfice net de l’exercice N attribuable aux porteurs 600


d’actions ordinaires de l’entité mère

Actions ordinaires en circulation jusqu’au 30/09N 200

2 actions ordinaires pour chaque action


ordinaire en circulation au 30/09N, soit :
Emission d’actions gratuites du 01/10/N 200 x 2 = 400 actions

Résultat par action de l’exercice N 600/ (200 + 400) = 1,00

Résultat par action de l’exercice N-1 180/ (200 + 400) = 0,30

Dans la mesure où l’émission d’actions gratuite est sans contrepartie, elle est traitée comme si
elle s’était produite avant l’ouverture de l’exercice N-1, plus ancien exercice présenté.
Déterminons le résultat dilué par action :

Dans la mesure où l’émission d’action gratuite est sans contrepartie, elle est traitée comme si
elle s’était produite avant l’ouverture de l’exercice N-1, plus ancien exercice présenté.

14
Résultat dilué = Résultat de l’exercice attribuable aux actionnaires ordinaires de
par action l’entité mère
Ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives

nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de


l’exercice ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles
Dilutives

Illustrations
Cas d’obligations convertibles

Bénéfice net attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité 1 004


mère

Actions ordinaires en circulation 1 000

Résultat de base par action 1

Obligations convertibles 100

Chaque bloc de 10 obligations est convertible en trois actions ordinaires

Charge d’intérêt de l’exercice au titre de la composante dette de 10


l’obligation convertible

Impôt courant et différé afférent à la charge d’intérêt 4

Déterminons le résultat dilué par action :

Bénéfice net ajusté attribuable aux porteurs 1 004 + 10 – 4 = 1 010


d’actions ordinaires de l’entité mère

15
Nombre d’actions ordinaires résultant de la 30
conversion d’obligations

Nombre d’actions ordinaires pris en compte 1 000 + 30 = 1 030


dans le calcul du résultat dilué par action

Résultat dilué par action 1 010/1 030 = 0,98

Changement de méthodes comptables Corrections d’erreurs


II - EVENEMENTS POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTURE (IAS FRS 10)

Evénements postérieurs à la date de clôture


= Evénements qui se produise entre la date de clôture et laquelle la
publication des états financiers est autorisée

Evénement contribuant à Evénement indiquant une


confirmer une situation existant situation postérieure à la date de
à la date de clôture clôture

Si l’événement remet en Si l’événement ne remet


cause la continuité pas en cause la continuité
d’exploitation d’exploitation

Pas d’ajustement
Selon la norme IAS 10, il est interdit de présenter un bilan
des états
aprèsfinanciers
répartition reflétant les
dividendes non approuvés à la date de clôture. Ces dividendes sont mentionnés en annexe.
mais information
Le Système Comptable OHADA a retenu l’application de la norme IAS 10 en matière de
théorie des évènements
AJUSTEMENT DES ETATS postérieurs
FINANCES à la clôture de l’exercice
dans l’annexe
sauf quesi les évènements
significatif
16
indiquant une situation postérieure à la date de clôture et qui remettent la cause la continuité
d’exploitation n’entrainent pas un ajustement des comptes annuels mais plutôt font l’objet
d’une mention dans l’annexe.

Exemple
a. Pendant l’année 2003, la FICA Sa a été mise en examen pour publicité mensongère suite à
la plainte d’un concurrent qui réclame 600 000 000 de dommages et intérêts. Suivants les
conseils de ses avocats, la FICA comptabilise dans ses comptes 2003 une provision pour
litiges à fauteur de 300.000.000. Le 15 février 2004, après la clôture de l’exercice 2003, le
tribunal condamne la FICA à verser 420 000 000 à son concurrent. Les états financiers ont été
préparés les 31 janvier 2004 et autorisés par le conseil d’administration le 20 février pour
publication.
b. La NCF Sa évalue au 31 décembre 2003 ses stocks marchandises en utilisant la méthode
FIFO à 300 000 000. Suite à une récession et d’autres tendances négatives du marché, ces
stocks n’ont pas pu être vendus au mois de janvier 2004. La NCF SA vend ses stocks de
marchandises pour 240 000 000.
La date d’autorisation des comptes est le 15 février.

Travail à faire:
Pour a. et b: Qu’est-ce qu’il convient de faire dans les comptes 2003 ?

Corrigé :

Exemples d’évènements post-clôture :

a. Dans ses comptes 2003 la société doit augmenter le montant de ses provisions pour litiges
de 120 000 000 pour tenir compte du jugement (en supposant que ce verdict est définit). Si la
été nécessaire. En cas d’une condamnation « significative », une (ou après), aucun ajustement
des provisions aurait été nécessaire. En cas d’une condamnation « significative », une
information en condamnation avait eu lieu le 25 février 2004 (ou après), aucun ajustement des
provisions aurait annexe aurait été obligatoire.
b. La perte de 60 000 000 doit être comptabilisée dans les comptes 2003 parce qu’elle
intervient la date d’autorisation. Ainsi, il convient de provisionner les stocks dans les comptes
2003 pour un montant (supplémentaire) de 60 000 000.

III - LES CONTRATS DE LOCATION (IAS 17)

Il existe deux types de contrats de location : les contrats de location – financement pour
lesquels le preneur (locataire) supporte les avantages et risques inhérents à la propriété du
bien, et les contrats de location – simple qui recouvrent tous les autres cas.
Les biens faisant l’objet d’un contrat de location – financement sont comptabilisés à l’actif et
au passif (en dettes financières) à la plus faible valeur entre la juste valeur et la valeur
actualisée des paiements minimaux du contrat. L’amortissement du bien est comptabilisé en
charges, comme si le locataire était propriétaire, de même que les intérêts au taux d’intérêt
implicite du contrat.
Les biens faisant l’objet d’un contrat de location- simple ne sont pas comptabilisés à l’actif.
Les loyers constituent une charge pour le locataire.

Qualification d’un contrat de location


17
La qualification d’un contrat dépend de la réalité de la transaction plutôt que de la forme du
contrat. La norme donne des exemples et des indicateurs de situations qui, individuellement
ou conjointement devraient conduire à classer un contrat de location en tant que contrat de
location-financement.

Exemples de situations :
- le contrat transfère la propriété de l’actif au preneur au terme de la durée du contrat de
location ;
- le contrat de location donne au preneur l’option d’acheter l’actif à un prix qui devrait être
suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle l’option peut être levée pour que,
dès le commencement du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que l’option sera
levée ;
- la durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique de
l’actif même s’il n’y a pas transfert de propriété ;
- au commencement du contrat de location, la valeur actualisée des paiements minimaux au
titre de la location s’élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif loué ;
- les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser
sans leur apporter de modifications majeures.
Nota : Cette analyse est proche de celle du Système Comptable OHADA. Toutefois, le
Système Comptable OHADA ne fait état du concept de la plus faible valeur.

EXEMPLE
Une entreprise (le preneur) a conclu le 2 janvier N un contrat de crédit bail avec une société
spécialisée (le bailleur) portant sur un matériel industriel. A cette date, la juste valeur du
matériel est estimée à 200 000 000. Les modalités du contrat sont les suivantes :
- Versement initial (dépôt de garantie restituable si l’option n’est pas levée) : 10 000 000
- 8 loyers semestriels de 26 000 000 versés à terme échu
- Option d’achat du bien à la fin de la 4e année : 25 000 000.
Le bien a une durée estimée de 5 ans. On estime que sa valeur résiduelle à l’issue du contrat
sera de 40 000 000.

Travail à faire:

1. Pour quelle valeur le bien doit-il être comptabilisé à l’actif du preneur le 2 janvier N ?
2. Dresser le tableau des flux monétaires liés au contrat (en décomposant les intérêts et le
capital remboursé), puis proposer les écritures nécessaires au 31/12/N.

Corrigé:
1. La valeur résiduelle non garantie est estimée à : 40 000 000 – 25 000 000 = 15 000 000.
Le taux d’intérêt implicite (semestriel) du contrat est donné par l’équation :

200 000 000 = 10 000 000 + 26 000 000 x 1 - (1+i)-8 + 40 000 000 (1+i)-8
…………
i
18
La résolution de cette équation donne un taux d’intérêt semestriel des 5,59% soit un taux
annuel de (1,0559)2 – 1 = 11,5%
En actualisant les paiements minimaux au taux d’intérêt implicite du contrat, on obtient une
valeur de :

190 287 000 = 10 000 000 + 26 000 000 x 1 - (1+0,0559)-8 + 25 000 000 (1+0,0559)-8
…………….
0,0559

Cette valeur étant inférieure à la juste valeur du bien, c’est elle qui figurera à l’actif.

L’écriture suivante sera comptabilisée :

02/01/N
2154 MATERIEL INDUSTRIEL 190 287 000
168 EMPRUNT DE CREDIT – BAIL 190 287 000
pour comptabilisation matériel à l'actif

Ensuite, les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre les charges financières
et l’amortissement du solde de la dette. Le bien inscrit à l’inscrit doit également être amorti
sur une durée cohérente avec celle utilisée pour les autres actifs de l’entreprise. S’il n’est pas
certain que le preneur deviendra propriétaire de l’actif à la fin de contrat, l’actif doit être
totalement amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et de sa durée d’utilité.
3. Les décaissements liés aux contrats correspondent au remboursement par semestrialités
constantes (sauf le dépôt en N et la levée de l’option en N+4). On obtient donc le tableau
suivant :

CAPITAL RESTANT
DATE FLUX (1) INTERETS(2) REMBOURSEMENTS DU
DECAISSEMENTS 5,59% (3) = (1) - (2) (4
190 287 000
02/01/N 10 000 000 - 10 000 000 180 287 000
02/07/N 26 000 000 10 078 043 15 921 957 164 365 043
02/01/N+1 26 000 000 9 188 006 16 811 994 147 553 049

19
02/07/N+1 26 000 000 8 248 215 17 751 785 129 801 265
01/01/N+2 26 000 000 7 255 891 18 744 109 111 057 155
02/07/N+2 26 000 000 6 208 095 19 791 905 91 265 250
01/01/N+3 26 000 000 5 101 727 20 898 273 70 366 978
02/07/N+3 26 000 000 3 933 514 22 066 486 48 300 492
02/01/N+4 51 000 000 2 699 997 48 300 003 -
TOTAUX 190 287 000

Ecritures comptables:

02/07/N
612 REDEVANCES DANS LOYER DE CBM 26 000 000
521 BANQUE 26 000 000
Pour paiement première redevance
31/12/N
168 EMPRUNT DE CREDIT – BAIL 15 921 957
661 INTERETS 10 078 043
612 REDEVANCES DANS LOYER DE CBM 26 000 000
pour VENTILATION première échéance
31/12/N
681 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS D’EXPLOIT 38 057 400
28154 AMORTISSEMENTS MATERIEL 38 057 400
190 287 000/5
pour annuité exercice N

Le décaissement du 02/01/N+4 correspond au dernier loyer (26 000 000) + levée d’option
(25 000 000)

IV- STOCKS (IAS 2)

Le coût des stocks comprend le coût d’achat et de transformation ainsi que l’ensemble des
charges supportées pour amener ceux – ci dans le lieu et l’état où ils se trouvent.
Les sorties de stocks sont évaluées selon les méthodes PEPS (FIFO) ou CMP, la méthode
DEPS (LIFO) étant maintenant interdite.
A la clôture, les stocks sont évalués à la plus faible valeur entre leur coût et leur valeur nette
de réalisation.
L’évaluation des stocks selon les règles internationales est donc très proche du Système
Comptable OHADA. La révision d’IAS 2 en Décembre 2003 a supprimé l’utilisation de la
méthode DEPS (LIFO). On soulignera quand même la plus grande liberté d’interprétation
laissée par IAS 2, quant à la détermination de la valeur de la nette de réalisation.
Par ailleurs, selon la pratique dans l’espace OHADA, les pièces de sécurité et de rechange
sont souvent classées en stocks et peuvent faire l’objet d’une dépréciation. La norme IAS 16 §
11 impose le classement en immobilisations corporelles de ces éléments dès lors qu’ils sont
destinés à être utilisés sur plus d’un exercice.

20
EXEMPLE
La société CIKA fabrique des produits finis P, dont le cycle de fabrication dure 3 mois. Au
1er octobre N, le stock initial de P1 était de 10 000 unités valorisées 900 par unité.
Au cours du dernier trimestre N, 70000 unités ont été produites. Le niveau normal de
production pour un trimestre est de 100000 unités. Selon la comptabilité analytique, les
charges suivantes ont été affectées à cette production :

Consommation de MP : 44 400 000


Charges de personnel de production : 21 000 000,.
Amortissement des machines utilisées pour la production de P1 : 2 040 000
Autres frais de production variable :10 260 000
Quote-part de frais généraux : 1 500 000
Au 31/12/N, le stock final est de 23000 unités.
Travail à faire:

1. Déterminer le coût de production des 70 000 unités produites au cours du dernier trimestre
N;
2. Déterminer la valeur du stock au 31/12/N, en envisageant la méthode du CUMP permise
par IAS 2.

Corrigé :

1. Coût de production des 70 000 unités


Matières Premières : 44 400 000
+ Charges de personnel de production : 14 700 000 (21 000 000 x 70 000/100 000)
+ Amortissement des machines : 2 040 000
+ Quotte part de frais de production : 10 260 000
= 71 400 000 pour 70 000 unités, soit 1 020 par unité.
2. L’IAS 2 permet 2 méthodes de valorisation des sorties : FIFO et CUMP
En CUMP, le stock final sera de 23 000 x (10 000 x 900 + 70 000 x 1 020) / 80 000= 23
115 000

V - DEPRECIATION D’ACTIFS (IAS 36)

Détermination de la perte de valeur d’un actif


Une entreprise doit apprécier, à chaque date de clôture s’il existe un quelconque indice
(interne ou externe) montrant qu’un actif a pu perdre de la valeur. Dans l’affirmative,
l’entreprise doit estimer la valeur recouvrable de l’actif.
Attention
La norme IAS 36 impose un test de dépréciation annuel, qu’il y ait ou non un indice de perte
de valeur, dans les 2 cas suivants :
- immobilisations incorporelles ayant une durée d’utilité indéfinie ou immobilisations
incorporelles non encore prêtes à être mises en service ;
- goodwill acquis par un regroupement d’entreprise.
Le test de dépréciation annuel peut être réalisé à n’importe quelle date, à condition que celle-
ci soit la même chaque année.
La valeur recouvrable est définie comme étant le montant le plus élevé entre la juste valeur
nette des frais de cession de l’actif et sa valeur d’utilité.
La détermination de la valeur d’utilité nécessite les 2 étapes suivantes :

21
- détermination des flux de trésorerie générés par l’actif (projections de flux de trésorerie
devant être réalisées sur la durée d’utilité restant à courir de l’actif)
- application d’un taux d’actualisation approprié (taux avant impôt reflétant les appréciations
actuelles par le marché de la valeur temps de l’argent et des risques spécifiques à l’actif).
Une dépréciation est constatée dès lors que la valeur recouvrable d‘un actif est inférieure à sa
valeur comptable :
Perte de valeur = Valeur comptable - Valeur recouvrable

Illustration
Un matériel valorisé au coût historique amorti a une VNC de 20K€.
Sa valeur recouvrable s’élève à 12K€.
Le montant de la dépréciation selon IAS 36 s’élève donc à 20 – 12 = 8.

ETUDE DE CAS SUR LES CONTRATS DE LOCATION ET DEPRECIATION


D’ACTIFS

22
Cas 1: Location – financement

Une société a souscrit début N un contrat de location financement auprès d’une société de
location pour un véhicule de transport amortissable sur 6 ans.

Le contrat prévoit le paiement d’une redevance de 12 000 KF annuel pendant 5 ans versée
en fin d’exercice. La valeur résiduelle est de 6 230 KF. Le prix de levée de l’option est
supposé égale aussi à la valeur résiduelle.

La valeur de marché du véhicule est de 61 000 KF et le dépôt de garantie est supposé nul

Travail à faire:

1- Déterminer le taux implicite du contrat et la valeur à laquelle le matériel doit être


immobilisé. La somme actualisée des paiements minimaux sera arrondi au
millième de francs le plus proche
2- Etablir le tableau d’amortissement financier de l’emprunt et passer les écritures
comptables chez le preneur pour N et N+1
Cas 2 : Dépréciation des actifs

Une société mère M a acquis auprès de sa filiale des titres de participation pour une valeur
de 1.250.000.000 en décembre 2015.

Au 31/12/2015, la juste valeur de marché de ces titres est de 320.000.000. Ces titres
permettraient de générer les flux de trésorerie ou cash flows ou dividendes suivants les
prochaines années:

Flux nets de trésorerie d’exploitation en KF

2016 2017 2018 2019 2020

196 000 280 000 310 000 460 000 310 000

Le taux d’actualisation correspondante est de 10%

Evaluer la valeur recouvrable et la dépréciation correspondante au 31/12/2015 le cas


échéant

VI - COMPTABILISATION DES OPERATIONS EN MONNAIES ETRANGERES


(IAS 21)

Principes

23
A la conclusion de l’opération : lors de sa comptabilisation initiale, une opération conclue en
devises doit être présentée dans la monnaie de comptabilisation, en convertissant le montant
exprimé en devises au taux de change en vigueur à la date à laquelle l’opération est effectuée.
Aux dates de clôture ultérieures : une évaluation des éléments libellés en monnaies étrangères
doit être effectuée (§12).Le taux de change à utiliser dépend de la nature des éléments
concernés.
Monétaires ou non monétaires.
Conversion Taux de change
Eléments monétaires (§7) Cours de clôture (§11)
Eléments non monétaires (§11) Cours historique (§11)
Comptabilisation des différences de change
Une différence de change est déterminée lorsqu’un changement intervient dans le taux de
change entre la date de l’opération et la date de règlement, ou de présentation dans les états
financiers, de tout élément monétaire résultant d’une opération conclue en monnaie étrangère
(§16).
Cas général : les différences sont enregistrées produits ou en charges de l’exercice au cours
duquel elles sont survenues. « lorsque l’opération est réglée lors d’un exercice ultérieur, la
différence de change constatée lors de chaque exercice jusqu’à celui au cours duquel a lieu le
règlement, est déterminée en tenant compte du changement intervenu dans les taux de change
lors de chaque exercice. Les pertes et gains de change latents sont donc comptabilisés en
résultat de l’exercice au cours duquel ils surviennent » (§16).
Cas particuliers : les différences de change sont constatées dans les capitaux propres :
Les différences de change ayant trait à un élément monétaire qui, en substance, fait partie
intégrante de l’investissement net de l’entreprise dans un établissement étranger autonome
(§17). Exemple : créance ou dette de l’entreprise envers l’établissement étranger, dont le
règlement n’est ni planifié ni susceptible de survenir dans un avenir prévisible (§18).
Les différences de change relatives à une dette libellée en devises et comptabilisée comme
couverture de l’investissement net de l’entreprise dans un établissement étranger autonome (§
19).
L’approche du Système Comptable OHADA est différente de celle des normes
internationales.
En effet, le Système Comptable OHADA préconise la comptabilisation des différences de
change en écart de conversion à la clôture de l’exercice et non en compte de produit ou
de charge.

EXEMPLE
Le 15/11/N, une entreprise a acquis des marchandises aux Etats-Unis pour un montant de 100
000 $ payables dans 3 mois. Elle n’a procédé à aucune opération de couverture de change. Le
cours de $ a évolué comme suit :
 15/11/N : 1$= 655
 31/12/N : 1$= 590
 15/2/N+1(date de paiement de la facture) : 1$= 557

Travail à faire :
Sachant que l’entreprise clôt ses comptes au 31//N, comptabiliser selon le SYSCOHADA et
les normes IFRS les écritures qui vous semblent nécessaires au 31/12/N et au 15/2/N+1.
Corrigé:

Ecriture selon le système comptable OHADA

24
15/11/N
6012 ACHATS DE MARCHANDISES 65 500 000
401 FOURNISEURS 65 500 000
655*100 000
31/12/N
401 FOURNISEURS 6 500 000
479 ECART DE CONVERSION PASSIF 6 500 000
(655 - 590)* 100 000
01/01/N+1
479 ECART DE CONVERSION PASSIF 6 500 000
401 FOURNISEURS 6 500 000
POUR CONTREPASSATION
15/02/N+1
401 FOURNISEURS 65 500 000
5….. TRESORERIE 55 700 000
776 GAIN DE CHANGE 9 800 000
SUIVANT REGLEMENT

Ecriture selon les normes IFRS

15/11/N
60 ACHATS DE MARCHANDISES 65 500 000
404 FOURNISEURS 65 500 000
655*100 000
31/12/N
401 FOURNISEURS 6 500 000
766 GAIN DE CHANGE 6 500 000
(655 - 590)* 100 000
15/02/N+1
401 FOURNISEURS 59 000 000
5….. TRESORERIE 55 700 000
766 GAIN DE CHANGE ( 557 - 590 )* 100 000 3 300 000
SUIVANT REGLEMENT

NB : on remarque que l’impact sur le résultat est le même : 9800 000 = 6 500 000 +3 300
000
Les normes IFRS impose un étalement du gain sur la durée du contrat alors que le
système comptable OHADA diffère le gain au terme du contrat.

25
ETUDE DE CAS PRATIQUES SUR LES OPERATIONS LIBELLEES EN MONNAIE
ETRANGERE (NORMES IAS 21)

Enoncé:

26
La SONATEL, titulaire du droit d’exploitation de la téléphonie cellulaire engage les opérations
suivantes au cours de l’exercice N.

- Stocks : en valeurs d’exploitation figure un lot de câbles acheté le 1er février aux USA
pour 30.000 US $ et stockés sur place. La SONATEL a payé la moitié de cette somme
le 2 mars
- Créances : le 2 mars, la SONATEL a rendu diverses prestations de services à une
entreprise guinéenne qu’elle a facturées pour 10.000.000.000 de francs guinéens
(FG) ; L’entreprise a réglé la moitié de cette somme le 1er juin
- Dettes : la société doit à ses consultants allemands 10.000 DM depuis le 1er juin

- Emprunts : Pour les besoins d’investissement, la SONATEL a contracté un emprunt


d’un million de livres sterling le 1er février N. Les fonds ont été mis à la disposition à
l’émission.
L’emprunt est assorti d’un taux d’intérêt de 10%. Le remboursement constant est
prévu sur 10 ans, et l’échéance est fixée au 1er février de chaque année.

Les cours des devises par rapport au F CFA sont consignés dans le tableau ci-dessous :

FRANC LIVRE
DATES DOLLAR US GUINEEN DM YEN STERLING

1er février N 450 0,5 345 0,4 780

02-mars N 475 0,4 350 0,3 795

1er juin N 490 0,35 330 0,33 800.

31-déc N 460 0,45 335 0,5 750

1er février
N+1 480 0,6 350 0,55 800

Travail à faire :

Il vous demandé d’enregistrer les écritures comptables relatives à ces opérations au cours
des exercices N et N+1 selon l’OHADA et les Normes IAS - IFRS

VII - CONTRATS DE CONSTRUCTION (IAS 11)

Deux méthodes de comptabilisation existent pour les contrats de construction (aussi appelés
contrats à long terme) : « à l’achèvement » ou « à l’avancement ».
IAS 11 impose l’utilisation de la méthode dite « à l’avancement » lorsque le résultat du
contrat peut être déterminé de façon fiable. Cette méthode consiste à comptabiliser les charges

27
et les produits liés à un contrat non livré en fonction du degré d’avancement des travaux
(déterminé à partir de mesures physiques ou en fonction du coût des travaux déjà effectués).
Par contre, lorsque le résultat du contrat ne peut être déterminé de façon fiable, les produits
rattachés à l’exercice sont présumés égaux aux coûts engagés, s’il est probable de récupérer
une somme au moins égale à ceux-ci.
Lorsque le résultat prévu est une perte, elle doit être intégralement provisionnée.
On remarque donc que les méthodes à l’achèvement et des produits nets partiels
prévues par le Système Comptable OHADA n’ont pas été retenues par l’IASB.

Exemple
Une entreprise a démarré au début de l’année N un chantier d’une durée de 20 mois, qui doit
se terminer en N+2.
Le prix de vente ferme (non négociable) est de : 3 000 KF. Au 31/12/N, l’entreprise estime
que les conditions sont remplies pour que le résultat du contrat soit déterminé de façon fiable.
Le pourcentage d’avancement sera calculé en fonction des travaux déjà effectués.
Au 31/12/N, le coût des travaux déjà effectués se monte à 1 500 KF. Le coût des travaux
restant à effectuer est estimé à 1 000 KF.
Aucune facturation intermédiaire n’a été adressée au client. Début septembre N+1, les travaux
sont terminés et une facture de 3 000 KF est adressée au client (on négligera la TVA).
Au 31/12/N, le pourcentage d’avancement des travaux est de 1 500 /(1 000 + 1 500) = 60 %.
Le résultat final est estimé à : 3 000 KF – 2 500 KF = 500 KF.
Un chiffre d’affaires partiel doit être comptabilisé, d’un montant de :
2000 KF x 60 % = 1 800 KF.

31/12/N
CLIENTS CREANCES NON ENCORE FACTURABLES 1 800
VENTES 1 800
01/09/N+1

Les charges comptabilisées se montent à 1 500 KF., l’impact sur le résultat N du contrat est de
300 soit 60 % du résultat total estimé.

Début septembre N+1, intervient la facturation définitive :

01/09/N+1
CLIENTS 3 000
VENTES 3 000

VIII - SUBVENTIONS PUBLIQUES (IFRS 3)

Les subventions publiques comprennent des subventions d’équipement et des subventions


d’exploitation.
Dans tous les cas, elles doivent être rapportées aux résultats au même rythme que les coûts
qu’elles compensent.

28
Les subventions d’équipement sont soit rapportées aux résultats au même rythme que les
amortissements, soit déduites de la valeur de l’actif qu’elles financent.
Les subventions d’exploitation sont soit enregistrées en produits, soit déduites des charges
qu’elles compensent.
Le Système Comptable OHADA ne prévoit pas la deuxième option de traitement des
subventions d’équipement.

EXEMPLE
Le 01/10/N, une entreprise obtient une subvention publique de 100 000 000 pour acquérir un
actif amortissable dont le coût est de 150 000 000. Ce matériel s’amortit en linéaire sur 5 ans.

Corrigé :
Si on utilise la première méthode, on obtient les dotations aux amortissements et les reprises
de subventions données dans le tableau suivant :

EN MILLIERS DE FRANCS

DOTATIONS AUX INCIDENCE SUR LE


ANNEES AMORTISSEMENTS SUBVENTIONS RAPPORTEE RESULTAT
AU COMPTE DE RESULTAT
N 150 000 *20% *3/12 = 7 500< 100 000 *20% *3/12 = 5 000 -2 500
N+1 150 000*20% = 30 000 100 000 *20% = 20 000 -10 000
N+2 150 000*20% = 30 000 100 000 *20% = 20 000 -10 000
N+3 150 000*20% = 30 000 100 000 *20% = 20 000 -10 000
N+4 150 000*20% = 30 000 100 000 *20% = 20 000 -10 000
150 000*20%* 9/12 = 22 100 000 *20% * 9/12 = 15
N+5 500 000 -7 500

Les écritures suivantes seront comptabilisées en N :

01/10/N
2… IMMOBILISATIONS 150 000 000
512 BANQUE 150 000 000

512 BANQUE 100 000 000
487 PRODUITS CONSTATEES D'AVANCE 100 000 000
31/12/N
681 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS 7 500 000
2815.. AMORTISSEMENT IMMO 7 500 000

487 PRODUITS CONSTATEES D'AVANCE 5 000 000
SUBVENTIONS RAPPORTEES AU COMPTE DE
777 RESULTAT 5 000 000

Si on applique la seconde méthode, les dotations aux amortissements annuelles seront les
suivantes :
Base d’amortissement : 150 000 000 – 100 000 000 = 50 000 000

29
EN MILLIERS DE FRANCS

INCIDENCE SUR LE
ANNEES DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS RESULTAT
N 50 000 *20% *3/12 = 2 500 -2 500
N+1 50 000*20% = 10 000 -10 000
N+2 50 000*20% = 10 000 -10 000
N+3 50 000*20% = 10 000 -10 000
N+4 50 000*20% = 10 000 -10 000
N+5 50 000*20%* 9/12 = 7500 -7 500

Ecritures comptables:

01/10/N
2… IMMOBILISATIONS 150 000 000
512 BANQUE 150 000 000

512 BANQUE 100 000 000
2… IMMOBILISATIONS 100 000 000
31/12/N
681 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS 2 500 000
28154… AMORTISSEMENT MATERIEL 2 500 000

THEME 4 : LES REGLES DE PRESENTATION ET D’EVALUATION DES ETATS


FINANCIERS ANNUELS SELON LES NORMES IAS - IFRS

Généralités:

30
La norme d’IAS 1 relative à la présentation des états financiers s’applique aussi bien aux
comptes individuels qu’aux comptes consolidés, mais elle ne s’applique pas aux états
intermédiaires. Elle s’applique à toutes les entreprises, y compris les banques et les
assurances.
Les composantes obligatoires des états financiers sont au nombre de cinq:
Les états financiers comprennent un bilan ou état de situation financière, un compte de
résultat ou état de résultat global, un tableau de flux de trésorerie, un état de variation des
capitaux propres et une annexe.

I - LE BILAN ou ETAT DE SITUATION FINANCIERE (IAS 1)

La norme IAS 1 n’impose pas de présentation formelle de bilan.


Le bilan doit être présenté avant affectation du résultat. Les dividendes proposés ou décidés
après la date de clôture, mais avant la publication des états financiers sont présentés dans
l’annexe.
Une entreprise doit présenter ses actifs et passifs selon la classification suivante :
- Eléments courants
- Eléments non courants

n actif courant est un actif qui

Un actif courant est un actif qui remplit l’une * Pouvoir être réalisé, vendu ou consommé
des trois conditions suivantes : dans le cycle d’exploitation normal de
l’entreprise.
*Est détenu principalement dans un but de
transaction ou pour une courte durée et
l’entité s’attend à le réaliser dans les douze
mois qui suivent la clôture de l’exercice.
*Représente de la trésorerie ou équivalent
Un passif courant est un passif qui remplit * Doit être réglé dans le cadre du cycle
l’une des trois conditions suivantes : d’exploitation normal de la société.
* Est détenu essentiellement aux fins d’être
négocié.
* Doit être réglé dans les douze mois suivant
la clôture.

conditions
Quelle que soit la présentation retenue, si un actif ou un passif est composé de montants à plus
d’un an et à moins d’un an, une information doit être fournie sur la partie de ces montants
devant être recouvrée ou payée à plus d’un an.
Une entreprise doit classer ses dettes à long terme, en passif non courant même si elles
doivent être réglées dans les 12 mois, si les deux conditions suivantes sont réunies :
- L’échéance d’origine était supérieure supérieure à 12 mois
- L’entreprise a l’intention d’avoir recours à un refinancement et cette intention est
entérinée dans un accord finalisé à la date de cloture.

31
Structure du bilan logique anglo –saxonne:

ACTIF NON COURANT


+ ACTIF COURANT
- PASSIF NON COURANT
- PASSIF COURANT

= CAPITAUX PROPRES

Structure du bilan logique française:

ACTIF PASSIF
ACTIF NON COURANT PASSIF NON COURANT

ACTIF COURANT PASSIF COURANT

TOTAL TOTAL

Modèle de bilan conforme à L’AS 1:

ACTIF PASSIF
ACTIFS NON COURANTS CAPITAUX PROPRES
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES CAPITAL EMIS
IMMOBILISATIONS CORPORELLES RESERVES ET RESULTAT
TITRES DE PARTICIPATIONS PASSIFS NON COURANTS
PRETS EMPRUNT
PROVISIONS
ACTIFS COURANTS PASSIFS COURANTS
STOCKS DETTES FOURNISSEURS
CREANCES CLIENTS PROVISIONS
AUTRES CREANCES EMPRUNTS ET DECOUVERTS
TRESORERIE

TOTAL TOTAL

Exemple de bilan conforme à la norme IAS 1 : Anglo-saxon / Français:

ASSET ACTIF
NON CURRENT ASSETS ACTIFS NON COURANTS
INTANGIBLE ASSETS IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
INVESTIMENT PROPERTY IMMEUBLES DE PLACEMENT

32
PROPERTY , PLANT AND AUTRES IMMOBILISATIONS
EQUIPEMENT CORPORELLES
BIOLOGICAL ASSETS ACTIFS BIOLOGIQUES
PARTICIPATIONS DANS LES
INVESTIMENT IN ASSOCIATES ENTREPRISES
ASSOCIES (MISE EN EQUIVALENCE)
OTHERS FINANCIAL ASSETS AUTRES ACTIFS FINANCIERS
CURRENT ASSETS ACTIFS COURANTS
INVENTORIES STOCKS
RECEIVABLES CLIENTS
OTHER RECEIVABLES AUTRES DEBITEURS
CASH AND CASH EQUIVALENTS TRESORERIE ET EQUIVALENTS
TOTAL TOTAL

EQUITY AND LIABILITIES CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS


EQUITY CAPITAUX PROPRES
ISSUED CAPITAL CAPITAL EMIS
RESERVES RESERVES
ACCUMULATED PROFIT/LOSES RESULTAT
MINORITY INTEREST INTERETS MINORITAIRES
NON CURRENT LIABILITIES PASSIFS NON COURANTS
INTEREST BEARNING BORROWINGS EMPRUNT PORTANT INTERET
DEFFERED TAX IMPOTS DIFFERES
PROVISION POUR ENGAGEMENT DE
RETIREMENT BENEFIT OBLIGATION RETRAITE
OTHER FINANCIAL LIABILITTIES AUTRES PASSIFS FINANCIERS
CURRENT LIABILITIES PASSIFS COURANTS
CURRENT PORTION OF INTEREST BEARNINGS
BORROWINGS PARTIE COURANTE DES EMPRUNTS
CURRENT TAX PAYABLE IMPOT COURANT A PAYER
TRADE AND OTHERS PAYABLES FOURNISSEURS ET AUTRES CREDITEURS
WARRANTY PROVISION PROVISION POUR GARANTIE
TOTAL TOTAL

Exemple:

33
La SA KABATO est une société Béninoise appartenant à un groupe international qui établit
ses états financiers selon les règles du système comptable OHADA, mais qui souhaite dans le
cadre des exigences de la société Mère du groupe présentera aussi des états financiers
conformément aux normes IFRS.

Bilan de SA KABATO (avant affectation ) au 31/12/N en millions de F :

ACTIF MONTANT CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS MONTANT


ACTIFS IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 200 CAPITAL SOCIAL 300
IMMOBILISATIONS CORPORELLES 800 RESERVES 400
IMMOBILISATIONS FINANCIERES (1) 350 RESULTAT 150
PROVISION POUR RISQUES ET
CHARGES
ACTIF CIRCULANT PROVISIONS POUR LITIGE (3) 50
STOCKS DE MARCHANDISES 400 DETTES
CREANCES (2) 300 DETTES FINANCIERES (4) 600
TRESORERIE ACTIF DETTES FOURNISSEURS (5) 400
VMP 40 DETTES SOCIALES ET FISCALES 200
DISPONIBILITES 10
TOTAL 2100 TOTAL 2100

(1) : il s’agit de titres de participation pour 300 et d’un prêt accordé à une autre filiale
pour un montant de 50. Ce prêt doit etre remboursé dans 6 mois.
(2) : dont 60 correspondant à des créances à échéance supérieure à 12 mois (hors
exploitation)
(3) : il s’agit d’un litige avec un salarié. La décision du tribunal est attendue dans 3 mois.
(4) : dont 150 de découverts et 50 remboursables dans les 12 mois
(5) : ces dettes ont une échéance inférieure à 12 mois

Travail à faire:
Présenter le bilan de KABATO selon la présentation courant/ non courant requise par la
norme IAS 1

Solution:

ACTIF MONTANT PASSIF ET CAPITAUX PROPRES MONTANT


ACTIFS NON COURANTS CAPITAUX PROPRES
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 200 CAPITAL EMIS 300
IMMOBILISATIONS CORPORELLES 800 RESERVES 400
TITRES DE PARTICIPATION 300 RESULTAT NON DISTRIBUE 150
CREANCES CLIENTS 60 PASSIFS NON COURANTS
ACTIFS COURANTS EMPRUNT 400
STOCKS DE MARCHANDISES 400 PASSIFS COURANTS
CREANCES CLIENTS 240 DETTES FOURNISSEURS 400
AUTRES CREANCES (PRETS FILIALE) 50 DETTES SOCIALES ET FISCALES 200
TRESORERIE (40 + 10 ) 50 PROVISIONS 50

34
DETTES FINANCIERES 200
TOTAL 2 100 TOTAL 2 100

ETUDE DE CAS SUR LES BILAN COMPTABLE IAS - IFRS

35
Enoncé:

Une entreprise située dans l’espace OHADA et qui souhaiterait migrer vers les normes IAS
- IFRS vous communique son bilan comptable au 31/12/2015 en milliers de francs :

ACTIF BRUT A OU P NET PASSIF MONTANT

CAPITAL SOCIAL 3 000 000

TERRAIN 520 000 520 000 RESERVES 2 800 000

CONSTRUCTIONS 2 970 000 788 000 2 182 000 REPORT 25 000


ANOUVEAU

MATERIEL DE BUREAU 195 000 58 500 136 500 RESULTAT 367 438

MOBILIER 184 000 83 600 100 400 CAPITAUX 6 192 438


PROPRES

MATERIEL DE 148 000 82 200 65 800 EMPRUNT LMT 1 200 000


TRANSPORT (4)

PROVISION POUR
PRÊT 15 000 15 000 RISQUES 42 000

DEPOT ET

CAUTIONNEMENT (1) 6 000 6 000

CAPITAUX
ACTIF IMMOBILISE 4 038 000 1 012 300 3 025 700 PERMANENTS 7 434 438

FOURNISSEURS
MARCHANDISES (2) 482 000 482 000 ET CPTE RAT 3 229 770

CLIENTS ET COMPTES DETTES SOCIALES


RATTACHES (3) 3 961 140 62 500 3 898 640 ET FISCALES (5) 526 340

AUTRE CREANCES 570 920 570 920 AUTRES DETTES 4 040

ACTIF CIRCULANT 5 014 060 62 500 4 951 560 PASSIF 3 760 150
CIRCULANT

36
ACTIONS 80 470 80 470

BANQUE 3 134 680 3 134 680

CAISSE 2 178 2 178

TRESORERIE ACTIF 3 217 328 3 217 328 TRESORERIE -


PASSIF

T0TAL ACTIF 12 269 388 1 074 800 11 194 588 TOTAL PASSIF 11 194 588

Vous disposez des informations complémentaires en milliers de francs :

(1) : il s’agit d’un cautionnement d’une durée de six mois

(2) : dont stock outil de 100.000

(3) : dont à plus d’un an 200.000

(4) : dont à moins d’un an 300.000

(5) : dont impôt dû à l’Etat depuis 2013 pour un montant 100.000

NB : L’emprunt à long et moyen terme a été contracté pour une durée de 3 ans

Travail à faire:

Etablir le bilan comptable en milliers de francs au 31/12/2015 selon les normes IAS – IFRS

II - COMPTE DE RESULTAT (IAS 1)

L’entreprise a le choix entre une présentation par nature des charges ou bien par fonction.
Poste devant obligatoirement figurer au compte de résultat

37
Comme pour le bilan, la norme IAS 1 ne prescrit aucun ordre ou format de présentation du
compte de résultat.

L’entité a le choix entre deux méthodes pour la classification des charges :


- Charges classées par nature
- Charges classées par fonction

Illustration 1
Exemple de classement des charges par nature:
Revenue X Produits des activités X

Other income X Autres produits X

Charges in inventories of finished


goods and work in progress

Variations des stocks et produits en X


Raw materials and consumables cours
used
Marchandises et matières consommées
X X
Employee benefits costs
Frais de personnel
Depreciation and amortization
Dotation aux amortissements et
expense X X
provisions
Other expenses X X
Autres charges
Total expenses X
Total des charges
Profit X
Bénéfice
X

(X) (X)

X X

Illustration 2:
Exemple de classement des charges par fonction:

ITEMS AMOUNT ELEMENTS MONTANT


38
REVENUE X PRODUITS DES ACTIVITES X
COST OF SALES (X) COUT DES VENTES (X)
GROSS PROFIT X MARGE BRUTE X
OTHER INCOME X AUTRES PRODUITS X
DISTRIBUTION COST (X) COUTS COMMERCIAUX (X)
ADMINISTRATIVE
EXPENSES (X) CHARGES ADMINISTRATIVES (X)
OTHER EXPENSES (X) AUTRES CHARGES (X)

PROFIT X BENEFICE X

Il est désormais interdit d’utiliser la notion d’élément extraordinaire aussi bien au compte de
résultat qu’en annexe : « No items may be presented on the face of the income statement or in
the income statement orin the notes as extraordinary items ».
La différence majeure entre la présentation IAS et le Système Comptable OHADA est que les
IAS ne distinguent plus à partir de 2004 le résultat ordinaire et extraordinaire.
Exemple:
Dans la comptabilité de la SA RESULTAS, on peut lire les informations suivantes :
Production de l’exercice : 140 pièces
Coûts de production : 100 000 par pièce (dont 60 000 pour matières et 40 000 pour salaires)
Stocks initial produits finis : 0
Ventes de l’exercice : 100 pièces
Prix de vente : 130 000 par pièce
Travail à faire:
Présenter le compte de résultat :
- Avec un classement des charges par nature ;
- Avec un classement des charges par destination / fonction.
Corrigé :
Compte de résultat avec un classement des charges par nature:

CHARGES MONTANT PRODUITS MONTANT


ACHATS MATIERES VENTES DE PRODUITS
PREMIERES 8 400 000 FINIS 13 000 000
(140*60 000) (100* 130 000)
AUTRES CHARGES VARIATIONS STOCKS DE
EXTERNES - PF 4 000 000
CHARGES DE PERSSONNEL 5 600 000 (40*100 000)
(140*40 000)
RESULTA D'EXPLOITATION 3 000 000

TOTAL CHARGES 17 000 000 TOTAL PRODUITS 17 000 000


Dans la présentation du compte de résultat avec un classement des charges par nature, le
compte de résultat comprend toutes les charges de l’exercice (14 000 000 = 140 x 100 000)
qu’elles soient liées aux ventes de l’exercice ou non. Les variations de stocks de produits finis
sont prises en compte en ajustant les produits (écriture : débit du compte stocks au bilan par le
crédit du compte de variation des stocks de produits finis au compte de résultat).

39
Le stock de produits finis qui figurera au bilan est = 140 – 100 = 40 évalué à 40 *
100 000 = 4 000 000

Compte de résultat avec un classement des charges par destination / fonction

CHARGES MONTANT PRODUITS MONTANT


13 000
COUT DES VENTES 10 000 000 VENTES DE PRODUITS FINIS 000
(100 000 * 100 ) (100* 130 000)
AUTRES COMMERCIALES -
CHARGES
ADMINISTRATIVES -

RESULTA D'EXPLOITATION 3 000 000

13 000
TOTAL CHARGES 13 000 000 TOTAL PRODUITS 000

Dans la présentation du compte de résultat avec un classement des charges par


destination/fonction, le poste « coût des ventes » comprend uniquement les charges de
production liées aux ventes de l’exercice. Les charges de production de l’exercice qui ne
concernent pas les ventes de l’exercice sont sorties du compte de résultat (écriture : débit du
compte stocks au bilan par le crédit des comptes de charges concernés). Les variations de
stocks sont donc prises en compte en ajustant les charges.

ETUDE DE CAS SUR LE COMPTE DE RESULTAT

40
Enoncé:

Vous disposez des informations suivantes concernant l’activité d’une société en N :


- Ventes de 100 000 unités de produits finis à 150 l’unité;
- Production de 90 000 unités de produits finis en N;
- Stock initial de produits finis (au 1/1 N): 25 000 unités à 80
- Achats de 95 000 composants à 40 l’unité; il faut un composant par unité de produit fini. Le
stock initial de composants était de 10 000 unités de 40;
- Charges de personnel : 6000 000 dont 3 600 000 concernent le personnel de production, 1
400 000 le personnel commercial et 1 000 000 le personnel administratif ;
- Dotations aux amortissements du matériel industriel : 500 000 ;
- Loyer du siège : 80 000 ;
- Frais de transport des produits vendus : 2 par unité vendue ;
- Impôt sur les bénéfices : 1 200 000

NB : Les stocks sont valorisés en FIFO (ou PEPS).


Travail à faire:
Présentez le compte de résultat
1) Avec un classement des charges par nature ;
2 Avec un classement des charges par destination/fonction.

Activités opérationnelles

iy
Activités investissements
opérationnelles

iy
Activités
Activitésopérationnelles
financement

iy
III - LE TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE (IAS 7)

Les flux de trésorerie retenus par l’IAS 7 sont donc de trois natures : opérationnel,
investissement et financement. Leur addition explique pourquoi la trésorerie a augmenté ou
diminué durant un exercice social.

41
Principe de présentation du tableau :
Toutes les entrées et sorties d’argent qui figurent sur le tableau de flux des flux de trésorerie
sont celles d’un même exercice social. Les trois flux de trésorerie (opérationnel,
investissement, financement) permettent d’expliquer pourquoi l’argent en trésorerie en fin
d’exercice social est supérieur (ou inférieur) à ce qu’il était en début d’exercice social.
Le tableau des flux de trésorerie boucle sur le flux de trésorerie : il est la résultante des trois
flux fondamentaux retenus par l’IAS 7(opérationnel, investissement, financement)
(1) Flux de trésorerie opérationnels (cash flow from operating activities, operating cash
flow). Ce sont les principales activités génératrices de produits dans l’entreprise et toutes les
autres activités qui ne sont pas les activités d’investissement ou de financement ;
(2) Flux de trésorerie lié aux opérations d’investissement (cash flow from investing activities.
Ce sont l’acquisition et la sortie d’actifs à long terme et les autres placements qui ne sont pas
inclus dans les équivalents de trésorerie.
(3) Flux de trésorerie lié aux opérations de financement (cash flow from financing activities).
Ce sont les activités qui résultent des changements dans l’importance et la composition des
capitaux propres et des emprunts de l’entreprise.
= Variation (augmentation ou diminution) de la trésorerie = (1) + (2) + (3).

42
Activités opérationnelles
tSelon la norme IAS 7, l’entreprise peut utiliser deux méthodes de présentation des flux issus
des activités opérationnelles:
 La méthode directe consiste à présenter en brut les encaissements et décaissements
pour chaque opération d’exploitation :
- à partir des enregistrements comptables, ou en ajustant les ventes, le coût des ventes
et les autres éléments du compte de résultat en fonction des variations des stocks,
créances et dettes opérationnelles, des autres éléments sans effet de trésorerie, et des
autres éléments pour lesquels les flux de trésorerie correspondent à des flux
d’investissement ou de financement.

Illustration 1
Tableau de flux de trésorerie par la méthode directe:

ELEMENTS MONTANT
ENCAISSEMENTS RECUS DES CLIENTS
SOMMES VERSEES AUX FOURNISSEURS ET AU PERSONNEL
INTERETS PAYES
IMPOTS SUR LE RESULTAT PAYES
FLUX DE TRESORERIE PROVENANT DES ACTIVITES OPERATIONNELLES (A)
ACQUISITION FILIALE
ACQUISITION D'IMMOBILISATION
CESSION D'IMMOBILISATION
INTERETS RECUS
DIVIDENDES RECUS
FLUX DE TRESORERIE PROVENANT DES ACTIVITES D'INVESTISSEMENT (B)
ENCAISSEMENTS PROVENANT DE L'EMISSION D'ACTIONS
ENCAISSEMENTS PROVENANT D'EMPRUNTS A LONG TERME
REMBOURSEMENT PROVENANT D'EMPRUNTS A LONG TERME OU CONTRAT
LOCATION -FINANCEMENT
DIVIDENDES VERSES
FLUX DE TRESORERIE PROVENANT DES ACTIVITES DE FINANCEMENT (C )
VARIATION NETTE DE LA TRESORERIE = A + B + C
CONTRÔLE:
TRESORERIE DE CLOTURE (D)
TRESORERIE D'OUVERTURE (E )
VARIATION NETTE DE LA TRESORERIE = D - E
Exemple d’application:

La trésorerie au 01/01/N de la société COME était de 150. Au 31/12/N elle est de 1 311.
Les mouvements de trésorerie sont présentés dans ce tableau.
Mouvements apparaissant au bilan Opérations de l’année N Variation au bilan Impact sur le
tableau de trésorerie

Mouvements apparaissant au Opérations de l’année Variation au Impact sur le tableau

43
bilan N bilan de trésorerie

Actif
Valeur brute d’une immobilisation corporelle cédée 70 -70

Amortissements cumulés 60 60

Prix de cession encaissé en N 20 20

Acquisition d’immobilisation corporelle 200 200 -200

Acquisition d’une licence comptabilisée et payée en N 40 40 -40

Dividendes comptabilisés et encaissés en N 250 250

Variation des stocks 30 30 0

Créances N-1 encaissées en N 1 500 - 1 500 1 500

Ventes comptabilisées en N, dont 19 144 19 144

Encaissées en N 17 000 - 17 000 17 000

Produits de VMP comptabilisés en N et encaissées 75 75

Trésorerie et équivalents de trésorerie 1 161 1 161

44
Passif

Augmentation de capital comptabilisée et encaissée en N 250 250 250

Dividendes affectés en réserves 100 100

Dividendes versés en N 700 -700

Résultat de l’exercice 1 500 1 500

Indemnité d’assurance reçue 180 180

Emprunts reçus en N 256 256 256

Emprunts remboursés en N 66 -66 -66

Fournisseurs N-1 payés en N 70 -70 -70

Achats comptabilisés en N, dont 13 000 13 000

Payés en N 12 000 -12 000 -12 000

Dettes fiscales N-1 payées en N 50 -50 -50

Dettes sociales N-1 payées en N 180 -180 -180

Charges de personnel comptabilisées en N 5 000 5 000

Charges de personnel payées en N 4 800 -4 800 -4 800

Intérêt comptabilisés en N 204 204

Dont payés en N 194 -194

Intérets / Dettes N-1 payées en N 50 -50

Perte de change comptabilisée et payée en N 20 -20

45
Dressons le tableau de variation des flux de trésorerie par la méthode directe:

Tableau de flux de trésorerie de l’année N Montant s/total

Flux des activités opérationnelles 1 316

Encaissements reçus des clients 18 500

Décaissements aux fournisseurs -12 070

Décaissements des dettes sociales -4 980

Intérêts payés et autres charges financières -264

Impôts sur les résultats payés -50

Versements liés aux restructurations (indemnité d’assurance reçue) 180

Flux des activités d’investissement 105

Acquisition de filiales 0

Acquisition d’immobilisations corporelles -200

Investissements en immobilisations incorporelles -40

Encaissements résultant de la cession d’immobilisations 20

Intérêts encaissés ( produits de VMP ) 75

Dividendes reçus 250

Flux activités de financement -260

Produits de l’émission d’actions 250

Produits d’emprunts à long terme 256

Remboursement de dettes financières -66

Rachat d’actions propres

Dividendes versés -700

Effets des variations de périmètre sur la trésorerie 0

46
Effets des variations de change sur la trésorerie

Variation de trésorerie et équivalents de trésorerie 1 161

Trésorerie et équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice 150

Trésorerie et équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice 1 311

Variation de trésorerie et équivalents de trésorerie 1 161

* La méthode indirecte reconstitue les flux de trésorerie en ajustant le résultat net de


l’entreprise des éléments suivants :
- éléments sans impact sur la trésorerie : amortissements, provisions, impôt différés, gains ou
pertes de change latents, bénéfices non distribué des entreprises associées et intérêts
minoritaires ;
- décalages d’encaissements ou décaissement d’exploitation : variations durant l’exercice des
stocks, créances et dettes opérationnelles ;
- éléments pour lesquels l’impact consiste en flux de trésorerie d’investissement ou
financement.

Illustration 2 Tableau des flux de trésorerie par la méthode indirecte

47
LIBELLES MONTANT

FLUX DE TRESORERIE LIES A L'ACTIVITE:

RESULTAT NET

+ AMORTISSEMENT, DEPRECIATIONS ET PROVISIONS

- VARIATION DES IMPOTS DIFFERES

- PLUS VALUE DE CESSION NETTES D'IMPOT


= MARGE BRUTE D'AUTOFINANCEMENT

+ DIVIDENDES RECUS DES SOCIETES MISES EN EQUIVALENCE

- VARIATION DU BESOIN EN FOND DE ROULEMENT


= FLUX NETS DE TRESORERIE GENERE PAR L'ACTIVITE (A)

FLUX DE TRESORERIE LIES AUX OPERATIONS D'INVESTISSEMENT:

- ACQUISITIONS D'IMOBILISATIONS

+ CESSIONS D'IMMOBILISATIONS NETTES D'IMPOT

= FLUX NET DE TRESORERIE LIES AUX OPERATIONS INVESTISSEMENT


(B)

FLUX DE TRESORERIE LIES AUX OPERATIONS DE FINANCEMENT:

- DIVIDENDES VERSES
+ AUGMENTATION DE CAPITAL EN NUMERAIRE

+ EMISSION D'EMPRUNTS

- REMBOURSEMENTS D'EMPRUNTS
= FLUX NETS DE TRESORERIE LIES AUX OPERATIONS DE
FINANCEMENT ©

VARIATION NETTE DE LA TRESORERIE = A + B + C

CONTROLE :

TRESORERIE DE CLOTURE (D)

48
TRESORERIE D’OUVERTURE (E)

VARIATION NETTE DE LA TRESORERIE = D - E

ETUDE DE CAS SUR LE TABLEAU DE FLUX DE TRESORERIE:

49
Enoncé:

La société FAS, spécialisé dans la production de tuiles vous fournit le tableau de financement
ainsi que des données tirées des comptes annuels en milliers de francs:

Tableau de financement (partie 1):

VARIATION DU FOND DE ROULEMENT NET EXERCICE N

BESOINS DEGAGEMENT SOLDE

B D D-B

VARIATION ACTIFS D'EXPLOITATION:

STOCKS ET ENCOURS 580 000

CREANCES CLIENTS ET COMPTES


RATTACHES 1 728 000

DETTES FOURNISEURS ET COMPTES


RATTACHES 2 200 000

TOTAUX 2 308 000 2 200 000

VARIATION NETTE D'EXPLOITATION - 108 000

VARIATION HORS EXPLOITATION:

VARIATIONS DES AUTRES CREDITEURS 214 000

TOTAUX 214 000

VARIATION NETTE HORS EXPLOITATION 214 000

DEGAGEMENT NET DE FONDS DE


ROULEMENT 106 000

VARIATION TRESORERIE:

VARIATION DES DISPONIBILITES 52 000

VARIATIONS CONCOURS BANCAIRES 430 500

VARIATION NETTE TRESORERIE 482 500 - 482 500

VARIATION DU FOND DE ROULEMENT NET 376 500

50
Tableau de financement (partie 2) :

AN AN
EMPLOIS AN N N-1 RESSOURCES AN N N-1

DIVIDENDES PAYES EN
N 950 000 CAF 4 432 000

ACQUISITIONS D'IMMO CESSION D’IMMO


INCORPORELLES 68 000 CORPORELLES 630 000

ACQUISITIONS D'IMMO CESSION D’IMMO


CORPORELLES 5 832 000 FINANCIERES 4 500

ACQUISITIONS D’IMMO
²²FINANCIERES 40 000

REMBOURSEMENTS DE AUGMENTATIONS DE
DETTES FINANCIERES 4 000 000 DETTES FINANCIERES 6 400 000

TOTAL EMPLOIS 11 090 000 TOTAL RESSOURCES 11 466 500

VARIATION DU FR 376 500

Les renseignements complémentaires sont les suivants en milliers de francs :

ELEMENTS MONTANT

TRESORERIE A L'OUVERTURE - 865 375

TRESORERIE A LA CLOTURE - 382 875

RESULTAT NET DE L'EXERCICE 2 612 000

DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS 1 820 000

DOTATIONS AUX DEPRECIATIONS STOCKS ET


CREANCES 790 000

DOTATIONS AUX PROVISIONS 40 000

51
REPRISES SUR DEPRECIATIONS STOCKS ET CREANCES 770 000

PLUS VALUE SUR CESSION IMMOBILISATION NET


D’IMPOT 260 000

Travail à faire: Présenter et commenter le tableau des flux de trésorerie par la méthode
indirecte:

IV – L’ETAT DE VARIATION DES CAPITAUX PROPRES (IFRS 4)


Modèle indicatif:
Modèle indicatif
Capital Réserves Ecarts Réserves Total Minoritaires Total des
liées au de et part du capitaux
capital conver résultats groupe propres
sion consolidés

Soldes au X X [X] X X X X
31.12..N-1
changement de
méthodes
comptables
[X] [X] [X] [X]

Soldes retraités X X [X] X X X X

Variations pour
N-2

Ecarts de
X X X X
réévaluation

Instruments
financiers :
X X X
variations de juste
valeur et transfert

52
en résultat Ecart de
conversion et
transfert en résultat

[X] [X] [X] [X]

Résultat
directement
enregistré en
capitaux propres X [X] X X X
dividendes
[X] [X] [X] [X]
Emission d’actions

X X X

Soldes au 31.12.N X X [X] X X X X

V - NOTES ANNEXES AUX ETATS FINANCIERS:

Les notes annexes aux états financiers d'une entité doivent : les notes annexes aux états
financiers selon les normes IFRS.
53
a) présenter des informations sur la base d'établissement des états financiers les méthodes
comptables spécifiques choisies et appliquées aux transactions et événements importants;
b) indiquer les informations imposées par les normes comptables internationales qui ne sont
pas présentées par ailleurs dans les états financiers;
c) fournir des informations supplémentaires qui ne sont pas présentées dans le corps des états
financiers qui sont nécessaires à une image fidèle.
Les notes annexes aux états financiers doivent faire l'objet d'une présentation organisée de
façon systématique. Chacun des postes du bilan, du compte de résultat, du tableau des flux de
trésorerie et du tableau de variation des capitaux propres doit renvoyer à l'information
correspondante dans les notes annexes.
 informations à fournir sur les méthodes comptables
La section sur les méthodes comptables dans les notes annexes aux états financiers doit
décrire :
a) la base (les bases) d'évaluation utilisée(s) pour l'établissement des états financiers;
b) chacune des méthodes comptables spécifiques nécessaires à une bonne compréhension des
états financiers.
Enfin, en cas de changement dans la présentation ou la classification des éléments financiers,
il faut fournir une information comparative, sauf si cela entraîne la mise en oeuvre de coûts et
d'efforts excessifs.
 Autres informations à fournir
Une entité doit également fournir dans la section sur les méthodes comptables ou dans des
autres notes annexes, le jugement porté par sa direction sur l'application des méthodes
comptables qui peuvent avoir un impact significatif sur les montants comptabilisés dans les
états financiers.
Elle doit aussi fournir dans ses notes annexes, des informations relatives, aux hypothèses
futures attendues et sur toute autre évaluation incertaines qui peuvent conduire à un
ajustement significatif des montants constatés dans les actifs et les passifs durant l'exercice à
venir. En ce qui concerne ces actifs et ces passifs, les notes annexes doivent inclure les
éléments relatifs à leur nature et à leur valeur nette au dernier bilan présenté.
Une entité doit également fournir dans ses notes annexes:
- le montant des dividendes proposés pour l'exercice présenté et des dividendes à payer au
titre des précédentes distributions et qui n'ont pas encore été versés, ainsi que le montant par
action correspondant ;
- le montant des dividendes prioritaires qui restent à imputer.
Une entité doit enfin indiquer l'information suivante, sauf si cette information est déjà
communiquée par ailleurs:
a) l'adresse et la forme juridique de l'entreprise, le pays dans lequel elle a été enregistrée et
l’adresse de son siège social (oui de son établissement s’il est différent)
b) une description de la nature des opérations de l’entité et de ses principales activités ;
c) le nom de la société mère et celui de la société tête de groupe.
* Informations à fournir sur les abandons d'activité et sur les actifs non courants
destinés à être cédés
Une entité doit fournir sur les abandons d'activité les informations suivantes :
(a) Un seul montant au compte de résultat comprenant le total du profit ou de la perte après
impôt comptabilisé(e) résultant de l’évaluation à la juste valeur diminuée des coûts de la
vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destiné(s) à être cédé(s) constituant
l’activité abandonnées.
(b) Une analyse de ce montant unique (dans le compte de résultat ou les notes annexes) en :
Produits, charges et profits ou perte avant impôt des activités abandonnée ;

54
Charge d’impôt sur le résultat correspondant ;
Profit ou perte comptabilisé(e) résultant de l’évaluation à la juste valeur diminué(e) des
coûts de la vente ou de la cessions des actifs ou du (des) groupes destiné(e) à être cédés
constituant l’activité abandonnée ;
Charge d’impôt sur le résultat correspondant ;
(c) Les flux de trésorerie nets attribuables aux activités d’exploitation, d’investissement et de
financement des activités abandonnées (dans les notes annexes ou dans des rubriques des états
financiers).
Une entité doit aussi présenter des informations suivantes :
- Une description des actifs non courants (ou groupes d’atifs) non courants destinés à être
cédés ;
- Une description des faits et circonstances conduisant à une sortie attendue de l’actif
abandonné ainsi que les formes et délais escomptés ;
- Le résultat lié aux reprises de réévaluations ou de dépréciations constatées avant que
l’actif soit classé en actifs non courant non courants destinés à être cédés ;
- Eventuellement, le secteur ou l’actif (ou le groupe d’actifs) non courant appelé à être cédé
figurait conformément à IFRS 8.

55