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IHEC

CES DE REVISION COMPTABLE


NORMES COMPTABLES

IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES ( IAS 38 )

I. OBJECTIFS ET NCHAMP D’APPLICATION

‰ La norme IAS 38 impose à une entreprise de comptabiliser une immobilisation incorporelle


si, et seulement si, certains critères sont satisfaits. Elle spécifie également comment évaluer
la valeur comptable des immobilisations incorporelles et impose de fournir certaines
informations sur ces actifs à long terme.

‰ La norme IAS 38 doit être appliquée à la comptabilisation des immobilisations incorporelles,


à l’exception :
a. des immobilisations incorporelles qui sont spécifiquement traitées par une autre Norme ;
b. des actifs financiers, tels que définis dans la norme IAS 39 Instruments financiers :
comptabilisation et évaluation ;

c. des droits miniers et des dépenses au titre de la prospection, du développement et de


l’extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres ressources non renouvelables
similaires.

‰ La norme IAS 38 ne s’applique pas au goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises
(voir IFRS 3 Regroupements d’entreprises).

La norme IAS 38 ne s’applique pas également au immobilisations incorporelles non


courantes classées comme détenues en vue de la vente (ou incluses dans un groupe destiné à
être cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants
détenus en vue de la vente et activités abandonnées.

Dans le cas d’un contrat de location-financement, l’actif sous-jacent peut être une
immobilisation corporelle ou incorporelle. Après la comptabilisation initiale, le preneur traite
une immobilisation incorporelle détenue en vertu d’un contrat de location-financement selon
la norme IAS 38.

‰ Certaines immobilisations incorporelles peuvent être contenues dans ou sur un support


physique tel qu’un disque compact (dans le cas d’un logiciel), une documentation juridique
(dans le cas d’une licence ou d’un brevet) ou un film.

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Pour déterminer si une immobilisation comportant à la fois des éléments incorporels et des
éléments corporels doit être comptabilisée selon IAS 16 Immobilisations corporelles ou
comme une immobilisation incorporelle selon la norme IAS 38, l’entreprise doit faire preuve
de jugement pour apprécier lequel des éléments est le plus important. Par exemple, un
logiciel destiné à une machine-outil à commande numérique qui ne peut fonctionner sans ce
logiciel, fait partie intégrante du matériel et est traité en tant qu’immobilisation corporelle. Il
en va de même pour le système d’exploitation d’un ordinateur. Lorsque le logiciel ne fait pas
partie intégrante du matériel, il est traité en tant qu’immobilisation incorporelle.

‰ La norme IAS 38 s’applique, entre autres, aux dépenses de publicité, de formation, de


démarrage d’activité, de recherche et de développement. Même si les activités de recherche
et de développement peuvent aboutir à une immobilisation ayant une réalité physique (par
exemple, un prototype), l’élément physique de l’actif est secondaire par rapport à sa
composante incorporelle, à savoir les connaissances qu’elle renferme.

‰ Les doits résultant d’accords de licence et portant sur des éléments tels que des films
cinématographiques, enregistrements vidéo, pièces de théâtre, manuscrits, brevets et droits de
reproduction entrent dans le champ d’application de la norme IAS 38.

II. DEFINITION D’UNE IMMOBILISATION INCORPORELLE

‰ Selon la norme IAS 38, « une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire
identifiable sans substance physique ».
Un actif est une ressource :
a. contrôlée par une entité du fait d’événements passés ; et
b. à partir de laquelle on s’attend à ce que des avantages économiques futurs bénéficient à
l’entité.
Les actifs monétaires désignent le montant en numéraire détenu et les actifs à recevoir en
numéraire pour des montants fixes ou déterminables.

‰ Selon la norme NCT 6, une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire
identifiable, sans substance physique et qui répond aux critères suivants :
a. il est détenu ou contrôlé par une entreprise en vue de son utilisation pour la production
ou la fourniture de biens ou de services, pour une location à des tiers ou pour les
besoins propres de l’entreprise ;
b. il a été acquis, créé ou mis en valeur en vue d’être utilisé pendant plus d’un exercice
comptable ; et
c. il n’est pas destiné à être vendu dans le cours normal des affaires.

‰ Il est fréquent que les entreprises dépensent des ressources, ou assument des passifs pour
l’acquisition, le développement ou l’amélioration de ressources incorporelles. Les logiciels,
les brevets, les droits de reproduction, les films cinématographiques, les listes de clients, les
licences de pêche, les quotas d’importation, les franchises, les relations avec les clients ou les
fournisseurs, la fidélité des clients, la part de marché et les droits de distribution sont des
exemples courants d’éléments incorporels.

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Tous ces éléments ne répondent pas toujours à la définition d’une immobilisation
incorporelle qui suppose un caractère identifiable, le contrôle d’une ressource et
l’existence d’avantages économiques futurs.

Si un élément couvert par la norme IAS 38 ne satisfait pas à la définition d’une


immobilisation incorporelle, les dépenses engagées pour son acquisition ou sa production en
interne sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues. Toutefois, si l’élément est
acquis lors d’un regroupement d’entreprises, il fait partie du goodwill comptabilisé à la date
d’acquisition.

1. Caractère identifiable

‰ La définition d’une immobilisation incorporelle impose que cette immobilisation soit


identifiable afin de la distinguer clairement du goodwill.

Le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises représente un paiement effectué par
un acquéreur en prévision d’avantages économiques futurs générés par des actifs qui ne
peuvent pas être identifiés individuellement et comptabilisés séparément. Les avantages
économiques futurs peuvent résulter d’une synergie entre les actifs identifiables acquis ou
provenir d’actifs qui, pris individuellement, ne satisfont pas aux critères de comptabilisation
dans les états financiers mais pour lesquels l’acquéreur est disposé à effectuer un paiement
dans le cadre du regroupement d’entreprises.

‰ Un actif satisfait au critère d’identifiabilité dans la définition d’une immobilisation


incorporelle lorsque :
a. il est séparable, c’est-à-dire qu’il peut être séparé de l’entreprise et être vendu,
transféré, concédé par licence, loué ou échangé, soit de façon individuelle, soit dans le
cadre d’un contrat, avec un actif ou un passif lié ; ou
b. il résulte de droits contractuels ou autres droits légaux, que ces droits soient cessibles
ou séparables de l’entreprise ou d’autres droits et obligations.

2. Contrôle

‰ Une entreprise contrôle un actif si elle a le pouvoir d’obtenir les avantages économiques
futurs découlant de la ressource sous-jacente et si elle peut également restreindre l’accès des
tiers à ces avantages. Souvent, la capacité d’une entreprise à contrôler les avantages
économiques futurs découlant d’une immobilisation incorporelle résulte de droits légaux
qu’elle peut faire appliquer par un tribunal.

‰ Une entreprise peut avoir une équipe de personnes qualifiées et être à même d’identifier les
compétences supplémentaires qui généreront des avantages économiques futurs à la suite
d’une formation. L’entreprise peut également s’attendre à ce que son personnel continue à
mettre ses compétences à son service. Toutefois, en règle générale, une entreprise a un
contrôle insuffisant des avantages économiques futurs attendus d’une équipe de personnes
qualifiées et d’un effort de formation pour que ces éléments satisfassent à la définition
d’une immobilisation incorporelle. Il en est de même pour un talent spécifique en matière de
direction ou de technique.

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‰ En l’absence de droits légaux, l’entreprise n’a généralement pas un contrôle suffisant des
avantages économiques résultant de la fidélité de ses clients et de ses relations
commerciales avec eux pour que des éléments comme le portefeuille de clients, la part de
marché, les relations commerciales avec la clientèle et la fidélité de celle-ci satisfassent à la
définition des immobilisations incorporelles.

Néanmoins, les transactions d’échange portant sur des relations avec la clientèle (autrement
que dans le cadre d’un regroupement d’entreprises) fournissent des preuves que l’entreprise
est en mesure de contrôler les avantages économiques futurs résultant de ces relations avec la
clientèle, même en l’absence de droits légaux permettant leur protection. Du fait que les
transactions d’échange fournissent aussi les preuves que des relations avec la clientèle sont
séparables, ces relations avec la clientèle satisfont à la définition d’une immobilisation
incorporelle.

3. Avantages économiques futurs

‰ Les avantages économiques futurs résultant d’une immobilisation incorporelle peuvent


inclure les produits provenant de la vente de biens ou de services, les économies de coûts
ou d’autres avantages résultant de l’utilisation de l’actif par l’entreprise. Par exemple,
l’utilisation d’une propriété intellectuelle dans le cadre d’un processus de production peut
réduire les coûts futurs de production plutôt qu’augmenter les produits futurs.

III. COMPTABILISATION ET EVALUATION INITIALE


D’UNE IMMOBILISATION INCORPORELLE

‰ La comptabilisation d’un élément en tant qu’immobilisation incorporelle impose que


l’entreprise démontre que cet élément satisfait :
a. à la définition d’une immobilisation incorporelle ; et
b. aux critères de comptabilisation décrits ci-après.

Cette disposition s’applique aux coût encourus initialement pour acquérir ou générer en
interne une immobilisation incorporelle et aux coûts encourus ultérieurement pour
l’accroître, la remplacer partiellement ou en assurer l’entretien.

‰ La nature d’une immobilisation incorporelle est telle que, dans de nombreux cas, il n’y a pas
d’ajout à un tel actif ni de remplacement d’une partie de cet actif. En conséquence, il est
probable que la plupart des dépenses ultérieures maintiendront les avantages économiques
futurs relatifs à une immobilisation incorporelle existante, plutôt que de satisfaire à la
définition d’une immobilisation incorporelle et aux critères de comptabilisation définis dans
la norme IAS 38. De plus, il est souvent difficile d’attribuer directement des dépenses
ultérieures à une immobilisation incorporelle particulière plutôt qu’à l’ensemble de l’activité.
Par conséquent, les dépenses encourues après la comptabilisation initiale d’une
immobilisation incorporelle acquise ou après l’achèvement d’une immobilisation
incorporelle générée en interne ne sont que rarement comptabilisées dans la valeur comptable
de cette immobilisation incorporelle. C’est ainsi que les dépenses ultérieures au titre de
marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients et autres éléments
similaires en substance (que ceux-ci soient acquis à l’extérieur ou générés en interne) sont
toujours comptabilisées dans le résultat au fur et à mesure qu’elles sont encourues.

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Ceci tient au fait que ces dépenses ne peuvent pas être distinguées de celles encourues pour
développer l’entreprise dans son ensemble.

‰ Selon la norme IAS 38 « Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et
seulement si :
a. il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à
l’entreprise ; et
b. le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable ».

Une entreprise doit apprécier la probabilité des avantages économiques futurs en utilisant
des hypothèses raisonnables et documentées qui représentent la meilleure estimation par la
direction de l’ensemble des conditions économiques qui existeront pendant la durée
d’utilité de l’actif.
Pour apprécier le degré de certitude attaché aux flux d’avantages économiques futurs
attribuables à l’utilisation de l’actif, une entreprise exerce son jugement sur la base des
indications disponibles lors de la comptabilisation initiale, en accordant un poids plus
important aux indications externes.

‰ Selon la norme NCT 6, une immobilisation incorporelle est comptabilisée lorsque :


a. il est probable que des avantages économiques futurs résultant de cet actif profiteront à
l’entreprise. Pour ce faire, l’entreprise doit démontrer :
▪ la contribution de cet actif à l’augmentation des avantages économiques futurs, ainsi
que son intention de l’utiliser dans ce but ; et
▪ sa capacité de disposer de ressources adéquates permettant d’obtenir les avantages
futurs découlant de cet actif ;
b. le coût de cet actif peut être mesuré de façon fiable.

‰ Une immobilisation incorporelle doit être évaluée initialement à son coût.

1. Acquisition séparée

‰ Normalement, le prix payé pour acquérir séparément une immobilisation incorporelle reflète
les attentes relatives à la probabilité que les avantages économiques futurs s’y rapportant
iront à l’entreprise. Par conséquent, le critère de comptabilisation relatif à la probabilité des
avantages économiques futurs est toujours considéré comme satisfait pour des
immobilisations incorporelles acquises séparément.
De plus, le coût d’une immobilisation incorporelle acquise séparément peut généralement
être évalué de façon fiable. C’est le cas en particulier lorsque la contrepartie de l’acquisition
est sous forme de trésorerie ou d’autres actifs monétaires.

‰ Le coût d’une immobilisation incorporelle acquise séparément comprend :


a. son prix d’achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après
déduction des remises et rabais commerciaux ; et
b. tout coût, directement attribuable à la préparation de l’actif en vue de son utilisation
prévue.
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‰ Exemples de coûts directement attribuables :
a. les coûts des avantages du personnel (au sens de IAS 19 Avantages du personnel)
résultant directement de la mise en état de fonctionnement de l’actif ;
b. les honoraires résultant directement de la mise en état de fonctionnement de l’actif ; et
c. les coûts des testes de bon fonctionnement de l’actif.

‰ Exemples de dépenses exclues du coût d’une immobilisation incorporelle :


a. les coûts de lancement d’un nouveau produit ou service (y compris les coûts des activités
de publicité et de promotion) ;
b. les coûts de l’exploitation d’une activité dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle
catégorie de clients (y compris les coûts de formation du personnel) ; et
c. les frais administratifs et autres frais généraux.

‰ L’intégration des coûts dans la valeur comptable d’une immobilisation incorporelle cesse
lorsque l’actif se trouve dans l’état nécessaire pour être exploité de la manière prévue par la
direction. Par conséquent, les coûts encourus dans le cadre de l’utilisation ou du
redéploiement d’une immobilisation incorporelle ne sont pas inclus dans sa valeur
comptable. Exemples :
a. les coûts encourus alors qu’un actif capable de fonctionner de la manière prévue par la
direction reste à mettre en service ; et
b. les pertes opérationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se
développe la demande pour la production de cet actif.

‰ Certaines opérations interviennent dans le cadre du développement d’une immobilisation


incorporelle mais ne sont pas nécessaires pour la mettre dans l’état nécessaire pour pouvoir
l’exploiter de la manière prévue par la direction. Ces opérations accessoires peuvent
intervenir avant ou pendant les activités de développement. Etant donné que les opérations
accessoires ne sont pas nécessaires pour mettre l’actif dans l’état nécessaire pour pouvoir
l’exploiter de la manière prévue par la direction, les produits et charges liés aux opérations
accessoires sont comptabilisés immédiatement en résultat et inclus dans leurs classifications
de produits et de charges respectives.

‰ Si le paiement au titre d’une immobilisation incorporelle est différé au-delà des durées
normales de crédit, son coût est l’équivalent du prix comptant ; la différence entre ce montant
et le total des paiements est comptabilisée en charges financières sur la durée du crédit à
moins qu’elle ne soit incorporée dans le coût de revient de l’actif selon l’autre traitement
autorisé par la norme IAS 23, Coûts d’emprunt.

2. Acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprises

‰ Selon la norme IFRS 3 Regroupements d’entreprises, si une immobilisation incorporelle est


acquise dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, son coût est sa juste valeur à la date
d’acquisition.
La juste valeur d’une immobilisation incorporelle reflète les attentes du marché sur la
probabilité que les avantages économiques futurs s’y rapportant iront à l’entreprise.

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Par conséquent, lors d’un regroupement d’entreprises, l’acquéreur comptabilise séparément
du goodwill une immobilisation incorporelle de l’entreprise acquise si sa juste valeur peut
être évaluée de façon fiable, sans rechercher si cette immobilisation incorporelle avait été
comptabilisée par l’entreprise acquise avant le regroupement d’entreprises. Ceci signifie que
l’acquéreur comptabilise en tant qu’actif séparément du goodwill un projet de recherche et
développement en cours de l’entreprise acquise si le projet satisfait à la définition d’une
immobilisation incorporelle et si sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable. Le projet
de recherche et développement en cours d’une entreprise acquise satisfait à la définition
d’une immobilisation incorporelle lorsque :
a. il satisfait à la définition d’un actif ; et
b. il est identifiable, c’est-à-dire est séparable ou résulte de droits contractuels ou autres
droits légaux.

‰ La juste valeur des immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements


d’entreprises peut normalement être évaluée de façon suffisamment fiable pour être
comptabilisée séparément du goodwill.

Si une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises a une durée
d’utilité finie, il y a une présomption réfutable que sa juste valeur peut être évaluée de façon
fiable.

Une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises peut être
séparable, mais uniquement conjointement avec une immobilisation corporelle ou
incorporelle liée. Par exemple, le titre de publication d’un magazine pourrait ne pas être
vendu séparément d’une base d’abonnés ou une marque de fabrique pour une eau de source
naturelle ne pourrait pas être vendue séparément de la source correspondante. Dans de tels
cas, l’acquéreur comptabilise le groupe d’actifs comme un seul actif séparément du goodwill
si les justes valeurs individuelles des actifs du groupe ne peuvent pas être évaluées de façon
fiable. Dans le même ordre d’idée, l’acquéreur comptabilise en tant qu’actif unique un
groupe d’immobilisations incorporelles complémentaires comprenant une marque si les
justes valeurs individuelles des actifs complémentaires ne sont pas susceptibles d’être
évaluées de façon fiable.

Les seules circonstances dans lesquelles l’évaluation de façon fiable de la juste valeur d’une
immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises pourrait ne pas être
possible sont lorsque l’immobilisation incorporelle résulte de droits légaux ou d’autres droits
contractuels et :
a. elle n’est pas séparable ; ou
b. elle est séparable, mais il n’y a pas d’antécédent ou d’indication de transactions
d’échange concernant les mêmes actifs ou des actifs similaires, et par ailleurs,
l’estimation de la jute valeur dépendrait de variables ne pouvant être évaluées.

Les prix cotés sur un marché actif fournissent l’évaluation la plus fiable de la juste valeur
d’une immobilisation incorporelle. Le prix du marché approprié est généralement le prix
acheteur actuel. Si les prix acheteurs actuels ne sont pas disponibles, le prix de la
transaction similaire la plus récente peut fournir une base d’estimation de la juste valeur
sous réserve qu’il n’y ait pas eu de modifications importantes des circonstances économiques
entre la date de la transaction et la date à laquelle la juste valeur de l’actif est estimée.

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Un marché actif est un marché pour lequel sont réunies toutes les conditions suivantes :
a. les éléments négociés sur ce marché sont homogènes ;
b. on peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants ;
et
c. les prix sont mis à la disposition du public.

En l’absence de marché actif pour une immobilisation incorporelle, sa juste valeur est le
montant que l’entreprise aurait payé au titre de cet actif à la date d’acquisition, lors d’une
transaction entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de
concurrence normale, en se fondant sur la meilleure information disponible. Pour déterminer
ce montant, l’entreprise prend en compte le résultat de transactions récentes pour des actifs
similaires.

‰ Les dépenses ultérieures sur un projet de recherche et de développement en cours acquis


séparément ou lors d’un regroupement d’entreprises et comptabilisé en tant
qu’immobilisation incorporelle sont :
a. comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues s’il s’agit de dépenses de
recherche ;
b. comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues s’il s’agit de dépenses de
développement qui ne satisfont pas aux critères de comptabilisation en tant
qu’immobilisation incorporelle (ou de capitalisation) ; et
c. ajoutées à la valeur comptable du projet de recherche et de développement en cours
acquis s’il s’agit de dépenses de développement qui satisfont aux critères de
capitalisation.

3. Acquisition grâce à une subvention publique

‰ Dans certains cas, une immobilisation incorporelle peut être acquise sans frais ou pour une
contrepartie symbolique du fait de l’octroi d’une subvention publique. Ce cas peut se
produire lorsque un Etat transfère ou alloue à une entreprise des immobilisations
incorporelles telles que des droits d’atterrissage sur un aéroport, des licences d’exploitation
de stations de radio ou de télévision, des licences ou des quotas d’importation ou des droits
d’accès à d’autres ressources dont l’utilisation est soumise à restrictions. Selon la norme IAS
20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique,
une entreprise peut choisir de comptabiliser initialement l’immobilisation incorporelle
et la subvention à leur juste valeur. Si elle choisit de ne pas comptabiliser initialement
l’actif à sa juste valeur, l’entreprise le comptabilise initialement pour la valeur
symbolique majorée de toute dépense directement attribuable à la préparation de l’actif
en vue de son utilisation envisagée.

4. Echanges d’actifs

‰ Une ou plusieurs immobilisations incorporelles peuvent être acquises par voie d’échange
contre un ou plusieurs actifs non monétaires ou un ensemble d’actifs monétaires et non
monétaires. Les dispositions qui suivent font simplement référence à l’échange d’un actif non
monétaire contre un autre, mais elles s’appliquent aussi à tous les échanges décrits dans la
phrase précédente.

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Le coût d’une telle immobilisation incorporelle est évalué à la juste valeur sauf (i) si
l’opération d’échange manque de substance commerciale ou (ii) s’il n’est possible
d’évaluer de manière fiable ni la juste valeur de l’actif reçu ni celle de l’actif abandonné.
L’actif acquis est évalué de cette manière même si l’entreprise ne peut pas immédiatement
décomptabiliser l’actif abandonné. Si l’actif acquis n’est pas évalué à la juste valeur, son
coût est évalué à la valeur comptable de l’actif abandonné.

Si une entreprise est en mesure de déterminer de manière fiable la juste valeur de l’actif reçu
ou de l’actif abandonné, la juste valeur de l’actif abandonné est alors utilisée pour évaluer le
coût, sauf si la juste valeur de l’actif reçu est plus clairement évidente.

‰ Une entreprise détermine si une opération d’échange présente une substance commerciale en
considérant dans quelle mesure cette opération entraînera un changement dans ses flux de
trésorerie futurs. Une opération d’échange a une substance commerciale si :
a. la configuration (c’est-à-dire risque, échéancier et montant) des flux de trésorerie de
l’actif reçu diffère de celle des flux de trésorerie de l’actif transféré ; ou
b. la valeur spécifique à l’entreprise de la partie de ses opérations affectée par la transaction
est modifiée du fait de l’échange ; et
c. si la différence en a. ou en b. est significative par rapport à la juste valeur des actifs
échangés.

5. Goodwill généré en interne

‰ Le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif.

‰ Dans certains cas, une dépense est encourue pour générer des avantages économiques futurs
mais cette dépense n’aboutit pas à la création d’une immobilisation incorporelle satisfaisant
aux critères de comptabilisation de la norme IAS 38. Cette dépense est souvent décrite
comme contribuant au goodwill généré en interne.

Le goodwill généré en interne n’est pas comptabilisé en tant qu’actif car il ne s’agit pas
d’une ressource identifiable (c’est-à-dire qu’elle n’est pas séparable et ne résulte pas de
droits contractuels ou d’autres droits légaux) contrôlée par l’entreprise et pouvant être
évaluée de façon fiable à son coût.

‰ Les différences entre la valeur de marché d’une entreprise et la valeur comptable de son actif
net identifiable à tout moment peuvent tenir compte de toute une série de facteurs affectant la
valeur de l’entreprise. Toutefois, de telles différences ne représentant pas le coût des
immobilisations incorporelles contrôlées par l’entreprise.

6. Immobilisations incorporelles générées en interne

‰ Il est parfois difficile d’apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne


remplit les conditions pour être comptabilisée en raison des problèmes :
a. d’identifier si, et quand, il existe un actif identifiable qui générera des avantages
économiques futurs attendus ; et
b. de déterminer de façon fiable le coût de l’actif.

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Dans certains cas, le coût pour générer une immobilisation incorporelle en interne ne peut
pas être distingué du coût pour maintenir ou accroître le goodwill généré en interne ou du
coût de la conduite des affaires courantes de l’entreprise.

‰ Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de
comptabilisation, une entreprise classe la création de l’actif dans :
a. une phase de recherche ; et
b. une phase de développement.

Si une entreprise ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d’un


projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite la dépense au titre de
ce projet comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche.

a. Phase de recherche

‰ La recherche est une investigation originale et programmée entreprise en vue d’acquérir


une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles.

Exemples d’activités de recherche :


a. les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
b. la recherche d’applications de résultats de la recherche ou d’autres connaissances ainsi
que leur évaluation et le choix retenu in fine ;
c. la recherche d’autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ; et
d. la formulation, la conception, l’évaluation et le choix final retenu d’autres possibilités de
matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.

‰ Aucune immobilisation incorporelle résultant de la recherche (ou de la phase de recherche


d’un projet interne) ne doit être comptabilisée. Les dépenses pour la recherche (ou pour la
phase de recherche d’un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles
sont encourues.

Lors de la phase de recherche d’un projet interne, une entreprise ne peut démontrer
l’existence d’une immobilisation incorporelle qui générera des avantages économiques futurs
probables. Ces dépenses sont donc toujours comptabilisées en charges lorsqu’elles sont
encourues.

b. Phase de développement

‰ Le développement est l’application des résultats de la recherche ou d’autres connaissances


à un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits,
procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le
commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation.

Exemples d’activités de développement :


a. la conception, la construction et les tests de pré-production ou de pré-utilisation de
modèles et prototypes ;

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b. la conception d’outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ;
c. la conception, la construction et l’exploitation d’une unité pilote qui n’est pas d’une
échelle permettant une production commerciale dans des conditions économiques ; et
d. la conception, la construction et les tests pour la solution choisie pour d’autres matériaux,
dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.

‰ Lors de la phase de développement d’un projet, une entreprise peut, dans certains cas,
identifier une immobilisation incorporelle et démontrer que cet actif générera des avantages
économiques futurs probables. Cela tient au fait que la phase de développement d’un projet
se situe à un stade plus avancé que la phase de recherche.

‰ Une immobilisation incorporelle résultant du développement (ou de la phase de


développement d’un projet interne) doit être comptabilisée si, et seulement si, une
entreprise peut démontrer tout ce qui suit :
a. la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en
vue de sa mise en service ou de sa vente ;
b. son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
c. sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
d. la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables. L’entreprise doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché
pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation
incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
Pour démontrer comment une immobilisation incorporelle générera des avantages
économiques futurs probables, l’entreprise apprécie les avantages économiques futurs
qu’elle recevra de l’actif en utilisant les principes énoncés dans la norme IAS 36
Dépréciation d’actifs. Si l’actif ne générera des avantages économiques que
conjointement avec d’autres actifs, l’entreprise applique le concept des unités
génératrices de trésorerie.
e. la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour
achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
La disponibilité des ressources nécessaires à l’achèvement, l’utilisation et l’obtention des
avantages d’une immobilisation incorporelle peut être démontrée, par exemple, par un
plan d’activité montrant l’existence des ressources (techniques, financières et autres)
nécessaires et la capacité de l’entreprise à mobiliser ces ressources. Dans certains cas, une
entreprise démontre la disponibilité de financements externes en obtenant d’un préteur
l’indication qu’il est disposé à financer le plan.
f. sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
Les systèmes de détermination des coûts dans une entreprise permettent souvent
d’évaluer de façon fiable le coût pour générer une immobilisation incorporelle en interne,
tels que les salaires et autres dépenses encourues afin d’obtenir des droits de reproduction
ou des licences ou pour développer des logiciels.

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‰ Selon la norme NCT 20, les dépenses de développement d’un projet doivent être inscrites à
l’actif lorsque tous les critères suivants sont satisfaits :
a. le produit ou le procédé est clairement identifié et les coûts imputables à ce produit ou à
ce procédé peuvent être individualisés et mesurés de façon fiable ;
b. la possibilité technique de fabrication du produit ou du procédé peut être démontrée ;
c. l’entreprise a l’intention de produire et de commercialiser, ou d’utiliser en interne, le
nouveau produit ou procédé ;
d. l’existence d’un marché potentiel pour ce produit ou ce procédé ou, s’il doit être utilisé
en interne, son utilité pour l’entreprise peut être démontrée ;
e. des ressources suffisantes existent, et leur disponibilité peut être démontrée, pour
compléter le projet et commercialiser ou utiliser en interne le produit ou le procédé.

‰ Les marques, notices, titres de journaux ou de magazines et listes de clients générés en


interne, et autres éléments similaires en substance, ne doivent pas être comptabilisés en
tant qu’immobilisations incorporelles.
La norme IAS 38 considère que les dépenses encourues par l’entreprise pour générer en
interne les marques, les notices, les titres de journaux et de magazines, les listes de clients et
autres éléments similaires en substance ne peuvent pas être distinguées du coût de
développement de l’activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas
comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles

c. Coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne

‰ Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne est égal à la somme des
dépenses encourues à partir de la date à laquelle cette immobilisation incorporelle a
satisfait pour la première fois aux critères de comptabilisation. La norme IAS 38 interdit de
réincorporer des dépenses comptabilisées en charges dans des états financiers annuels ou
intermédiaires antérieurs.
Illustration : Une entreprise développe un nouveau procédé de fabrication. Durant l’exercice
2002, les dépenses encourues s’élèvent à 1000 UM, dont 900 UM avant le 1er décembre 2002
et 100 UM entre 1er et le 31 décembre 2002.
L’entreprise est en mesure de démontrer qu’au 1er décembre 2002, le procédé de fabrication
satisfait aux critères de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle. La valeur
recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y compris les flux de trésorerie futurs pour
achever le procédé avant qu’il ne soit prêt à être mis en service) est estimée à 500 UM.
A la fin de l’exercice 2002, le procédé de fabrication est comptabilisé en tant
qu’immobilisation incorporelle pour un coût de 100 UM (dépense encourue depuis la date à
laquelle les critères de comptabilisation sont satisfaits, c’est-à-dire depuis le 1er décembre
2002). La dépense de 900 UM encourue avant le 1er décembre 2002 est comptabilisée en
charges, car avant le 1er décembre 2002, les critères de comptabilisation n’étaient pas
satisfaits. Cette dépense ne fait pas partie du coût du procédé de fabrication comptabilisé au
bilan.
Durant l’exercice 2003, la dépense encourue s’élève à 2000 UM. A la fin de l’exercice 2003,
la valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y compris les flux de trésorerie
pour achever le procédé avant d’être prêt à être mis en service) est estimée à 1900 UM.

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A la fin de l’exercice 2003, le coût du procédé de fabrication est de 2100 UM (dépense de
100 UM comptabilisée à la fin de 2002 plus une dépense de 2000 UM comptabilisée en
2003). L’entreprise comptabilise une perte de valeur de 200 UM pour ajuster la valeur
comptable du procédé avant perte de valeur (2100 UM) à sa valeur recouvrable (1900 UM).
Cette perte de valeur sera reprise lors d’un exercice ultérieur si les dispositions relatives à
une reprise de perte de valeur selon la norme IAS 36, Dépréciation d’actifs, sont satisfaites.

‰ Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne comprend tous les coûts
directement attribuables nécessaires pour créer, produire et préparer l’actif afin qu’il
puisse être exploité de la manière prévue par la direction.

Exemples de coûts directement attribuables :


a. les coûts des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l’immobilisation
incorporelle ;
b. les coûts des avantages du personnel (tels que définis dans IAS 19 Avantages du
personnel) résultant de la création de l’immobilisation incorporelle ;
c. les honoraires d’enregistrement d’un droit légal ; et
d. l’amortissement des brevets et licences qui sont utilisés pour générer l’immobilisation
incorporelle.

La norme IAS 23 Coûts d’emprunts spécifie les critères pour la comptabilisation des intérêts
comme élément du coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne.

‰ Ne constituent pas des composantes du coût d’une immobilisation incorporelle générée en


interne :
a. les coûts de la vente, les coûts administratifs et autres frais généraux à moins que ces
dépenses puissent être directement attribuées à la préparation de l’actif en vue de son
utilisation ;
b. les inefficacités clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales encourues
avant qu’un actif n’atteigne le niveau de performance prévu ; et
c. les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l’actif.

Pour illustrer la façon d’identifier les activités de recherche et de développement ainsi que le
traitement comptable des frais qui leurs sont associés, prenons le cas d’une société qui mène des
recherches, fabrique et met en marché des appareils émetteurs de rayons laser à usage médical,
industriel et militaire. Voici une liste des types de dépenses reliées aux activités sur ces appareils
ainsi que le traitement comptable approprié à chacune d’elles :

Type de dépense Traitement comptable

Construction d’importantes installations de Inscrire dans un compte d’immobilisation,


recherche (bâtiment de trois étages d’une à amortir sur la durée de vie utile estimative ;
superficie de 100 000 m2) destinées au projet la dotation aux amortissements fait partie des
en cours et à d’autres projets futurs. frais de recherche et de développement.

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Acquisition de matériel de recherche destiné Inscrire dans un compte d’immobilisation, à


uniquement au projet en cours. amortir sur la durée du projet ; la dotation
aux amortissements fait partie des frais de
recherche et de développement.

Achat de matières premières destinées au Stocks de matières premières à attribuer


projet actuel et à d’autres projets futurs. aux projets au moment où les matières sont
utilisées et à passer en charges, ou en frais
de développement si les six conditions de
capitalisation requises sont remplies.

Salaires de l’équipe de recherche qui met au Frais de recherche, à passer immédiatement


point un nouvel appareil de cartographie en charges (dépenses de recherche).
osseuse avec caméra au laser (scanner).

Frais de recherche engagés en vertu Charges d’exploitation imputées au résultat


d’un contrat avec un client et facturables de l’exercice au cours duquel le produit
mensuellement. correspondant est constaté.

Matières premières, main-d’œuvre et dotation Frais de développement à capitaliser si les


aux amortissements relatifs au prototype de six conditions requises sont remplies.
scanner.

Frais d’essai du prototype et de conception Frais de développement à capitaliser si les


des modifications. six conditions requises sont remplies.

Frais juridiques relatifs à l’obtention du Inscrire dans le compte Brevet + transfert du


brevet pour le nouveau scanner. montant net du compte Frais de
développement au compte Brevet, à amortir
sur la durée de vie utile ; la dotation aux
amortissements est incluse dans le coût des
produits fabriqués.

Salaires des dirigeants. Charges d’exploitation (frais


d’administration).

Frais de recherche en marketing concernant Charges d’exploitation (frais de vente).


la publicité du nouveau scanner.

Frais d’ingénierie engagés pour faire Frais de développement à capitaliser


progresser le scanner au stade de la si les six conditions requises sont remplies.
production. Si intervenant après le dépôt du brevet Ö
Brevet.

Frais engagés pour défendre avec succès le Inscrire dans le compte Brevet, à amortir sur
brevet du scanner la durée de vie utile ; la dotation aux
amortissements fait partie du coût des
produits fabriqués.

Commissions versées à l’équipe de vente du Charges d’exploitation (frais de vente).


nouveau scanner.

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IV. COMTABILISATION D’UNE CHARGE

‰ Une dépense relative à un élément incorporel doit être comptabilisée en charges


lorsqu’elle est encourue, sauf si:
a. elle fait partie du coût d’une immobilisation incorporelle satisfaisant aux critères de
comptabilisation ; ou
b. l’élément est acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises et ne peut pas être
comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle. Si c’est le cas, cette dépense
(incluse dans le coût du regroupement d’entreprises) doit être incorporée au montant
attribué au goodwill à la date d’acquisition (voir IFRS 3, Regroupements
d’entreprises).

‰ Dans certain cas, une dépense est encourue pour assurer à une entreprise des avantages
économiques futurs, mais aucune immobilisation incorporelle ou aucun autre actif pouvant
être comptabilisé n’est acquis ou créé. Dans ces cas, la dépense est comptabilisée en charges
lorsqu’elle est encourue. Par exemple, sauf lorsqu’elles font partie du coût d’un
regroupement d’entreprises, les dépenses au titre de la recherche sont comptabilisées en
charges lorsqu’elles sont encourues. D’autres exemples de dépenses comptabilisées en
charges lorsqu’elles sont encourues incluent :
a. les dépenses au titre des activités de démarrage (coûts de démarrage) à moins que ces
dépenses ne soient incluses dans le coût d’une immobilisation corporelle selon IAS 16.
Les coûts de démarrage peuvent représenter des frais d’établissement tels que des frais
juridiques et de secrétariat encourus pour la constitution d’une entité juridique, les
dépenses au titre de l’ouverture d’une nouvelle installation ou d’une nouvelle activité
(coûts de pré-ouverture) ou les dépenses engagées pour entreprendre de nouvelles
opérations ou lancer de nouveaux produits ou procédés (coûts pré-opérationnels) ;

b. les dépenses de formation ;


c. les dépenses de publicité et de promotion ;
d. les dépenses de délocalisation ou de réorganisation de tout ou partie d’une l’entreprise.

Selon la norme NCT 10 Charges reportées, certaines de ces dépenses peuvent être étalées
sur plusieurs exercices sous réserve de satisfaire des critères d’identification et des conditions
d’application prévus par la norme (cas des frais préliminaires et des charges à répartir).

‰ Interdiction d’inscrire à l’actif des charges comptabilisées antérieurement : Les dépenses


relatives à un élément incorporel qui ont été initialement comptabilisées en charges par
l’entreprise dans ses états financiers annuels ou intermédiaires antérieurs ne doivent pas
être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure.

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V. EVALUATION POSTERIEURE A LA COMPTABILISATION INITIALE

‰ Selon la norme IAS 38, une entreprise peut choisir soit le modèle du coût, soit le modèle de
réévaluation en tant que méthode comptable pour l’évaluation des immobilisations
corporelles postérieurement à leur comptabilisation initiale.

Dans le modèle du coût, après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle


doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des
pertes de valeur.

1. Durée d’utilité

‰ Une entreprise doit apprécier si la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est
finie ou indéterminée et, si elle est finie, la durée de ou le nombre d’unités de production
ou d’unités similaires constituant cette durée d’utilité. Une immobilisation incorporelle
doit être considérée par l’entreprise comme ayant une durée d’utilité indéterminée lorsque,
sur la base d’une analyse de tous les facteurs pertinents, il n’y a pas de limite prévisible à
la période au cours de laquelle on s’attend à ce que l’actif génère pour l’entreprise des
entrées nettes de trésorerie.

‰ La comptabilisation d’une immobilisation incorporelle est fondée sur sa durée d’utilité. Une
immobilisation incorporelle ayant une durée d’utilité finie est amortie, et une immobilisation
incorporelle ayant une durée d’utilité indéterminée ne l’est pas.

‰ Pour déterminer la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle, il faut considérer


plusieurs facteurs, dont notamment :
a. l’utilisation attendue de l’actif par l’entreprise et le fait que cet actif peut (ou non) être
géré efficacement par une autre équipe de direction ;
b. les cycles de vie caractéristiques du produit relatif à l’actif et les informations publiques
concernant l’estimation de la durée d’utilité d’actifs similaires qui sont utilisés de façon
similaire ;
c. l’obsolescence technique, technologique, commerciale ou autre ;
d. la stabilité du secteur d’activité dans lequel l’actif est utilisé et l’évolution de la demande
portant sur les produits ou les services générés résultant de l’actif ;
e. les actions attendues des concurrents actuels ou potentiels ;
f. le niveau des dépenses de maintenance à effectuer pour obtenir les avantages
économiques futurs attendus de l’actif et la capacité et l’intention de l’entreprise
d’atteindre un tel niveau ;
g. la durée du contrôle sur l’actif et les limitations juridiques ou autres pour son utilisation
telles que les dates d’expiration des contrats de location liés ; et
h. le fait que la durée d’utilité de l’actif dépend (ou non) de la durée d’utilité d’autres actifs
de l’entreprise.

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‰ Le terme « indéterminé » ne signifie pas « infini ». La durée d’utilité d’une immobilisation
incorporelle ne reflète que le niveau de dépenses d’entretien futures nécessaires pour
maintenir l’actif à son niveau de performance qui est apprécié au moment de l’estimation de
la durée d’utilité de l’actif et de la capacité et de l’intention de l’entreprise de parvenir à un
tel niveau. La conclusion que la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est
indéterminée ne doit pas dépendre de dépenses futures prévues supérieures à celles qui
s’imposent pour maintenir l’actif à ce niveau de performance.

‰ Compte tenu de la rapidité de l’évolution technologique constatée, les logiciels et bon


nombre d’autres immobilisations incorporelles sont sujets à l’obsolescence technologique. Il
est donc probable que leur durée d’utilité sera courte.

Selon la norme NCT 20 Dépenses de recherche et de développement, la durée


d’amortissement des frais de développement capitalisés ne devrait pas dépasser cinq ans.

‰ La durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle peut être très longue ou même
indéterminée. L’incertitude justifie de faire preuve de prudence dans l’estimation de la durée
d’utilité d’une immobilisation incorporelle, mais elle ne justifie pas de choisir une durée
d’utilité dont la brièveté n’est pas réaliste.

‰ La durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle qui résulte de droits contractuels ou


d’autres droits légaux ne doit pas excéder la période des droits contractuels ou d’autres
droits légaux, mais elle peut être plus courte, en fonction de la période au cours de laquelle
l’entreprise s’attend à utiliser l’actif. Si les droits contractuels ou autres droits légaux sont
transférés pour une durée limitée susceptible d’être renouvelée, la durée d’utilité de
l’immobilisation incorporelle ne doit inclure la (les) période (s) de renouvellement que s’il y
a des éléments probants pour justifier le renouvellement par l’entreprise sans qu’elle encoure
de coûts importants.

‰ Des facteurs à la fois économiques et juridiques peuvent influer sur la durée d’utilité d’une
immobilisation incorporelle : les facteurs économiques déterminent la période au cours de
laquelle l’entreprise recevra les avantages économiques futurs. Des facteurs juridiques
peuvent limiter la période au cours de laquelle l’entreprise contrôle l’accès à ces
avantages. La durée d’utilité est la plus courte des périodes déterminées par ces facteurs.

‰ L’existence des facteurs suivants, entre autres, indique qu’une entreprise serait en mesure de
renouveler les droits contractuels ou autres droits légaux sans encourir de coût important :
a. il existe des éléments probants, pouvant être fondés sur l’expérience passée, qui indiquent
que les droits contractuels ou autres droits légaux seront renouvelés. Si le renouvellement
dépend du consentement d’un tiers, ceci inclut l’indication que le tiers donnera son
consentement ;
b. il existe des éléments probants que toutes les conditions nécessaires à l’obtention du
renouvellement seront satisfaites ;
c. le coût de renouvellement pour l’entreprise n’est pas important lorsqu’on le compare aux
avantages économiques futurs que l’entreprise s’attend à retirer du renouvellement.

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2. Immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie

a. Durée d’amortissement et mode d’amortissement

‰ Le montant amortissable d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité finie doit être
réparti systématiquement sur sa durée d’utilité. L’amortissement commence dès que l’actif
est prêt à être mis en service, c’est-à-dire dès qu’il se trouve à l’endroit et dans l’état
nécessaire pour pouvoir l’exploiter de la manière prévue par la direction. L’amortissement
doit cesser à la date la plus rapprochée à laquelle cet actif est classé comme étant détenu
en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé en tant que
détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et
activités abandonnées et la date à laquelle l’actif est décomptabilisé.

‰ Le mode d’amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l’entreprise prévoit de
consommer les avantages économiques futurs liés à l’actif. Si ce rythme ne peut être
déterminé de façon fiable, le mode d’amortissement linéaire doit être appliqué. Il n’existe
que rarement, voire jamais, d’éléments probants pour justifier un mode d’amortissement des
immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie qui aboutirait à un cumul des
amortissements inférieur à celui qui serait obtenu avec le mode linéaire.

‰ La dotation aux amortissements au titre de chaque période doit être comptabilisée en résultat,
sauf si une autre norme autorise ou impose son incorporation dans la valeur comptable d’un
autre actif. En effet, les avantages économiques futurs représentatifs d’un actif sont parfois
absorbés dans la production d’autres actifs. Dans ces cas, la dotation aux amortissements fait
partie intégrante du coût de l’autre actif et elle est incorporée dans sa valeur comptable. Par
exemple, l’amortissement des immobilisations incorporelles utilisées dans un procédé de
production est incorporé dans la valeur comptable des stocks (voir IAS 2 Stocks).

b. Valeur résiduelle

‰ La valeur résiduelle d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité finie doit être
réputée nulle, sauf si :
a. un tiers s’est engagé à racheter l’actif à la fin de sa durée d’utilité ; ou
b. s’il existe un marché actif pour cet actif et :
i. la valeur résiduelle peut être déterminée par référence à ce marché ; et
ii. s’il est probable qu’un tel marché existera à la fin de la durée d’utilité de l’actif.

‰ Le montant amortissable d’un actif à durée d’utilité finie est déterminé après déduction de sa
valeur résiduelle. Une valeur résiduelle différente de zéro implique que l’entreprise compte
céder l’immobilisation incorporelle avant la fin de sa durée de vie économique.

‰ Une estimation de la valeur résiduelle d’un actif repose sur la valeur recouvrable lors de la
sortie, sur la base des prix prévalant à la date de l’évaluation pour la vente d’un actif
similaire qui est arrivé à la fin de sa durée d’utilité estimée et qui a été exploité dans des
conditions similaires à celles dans lesquelles l’actif sera utilisé. La valeur résiduelle est
réexaminée au moins à chaque fin d’exercice. Le changement de valeur résiduelle de
l’actif est comptabilisé comme un changement d’estimation comptable selon IAS 8
Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs.

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‰ La valeur résiduelle d’une immobilisation incorporelle peut augmenter pour atteindre ou
excéder la valeur comptable de l’actif. Dans ce cas, la dotation à l’amortissement de l’actif
est nulle, sauf si et jusqu’à ce que sa valeur résiduelle baisse pour atteindre un montant
inférieur à la valeur comptable de l’actif.

c. Réexamen de la durée d’amortissement et du mode d’amortissement

‰ La durée d’amortissement et le mode d’amortissement d’une immobilisation incorporelle


doivent être réexaminés au moins à la clôture de chaque exercice. Si la durée d’utilité
attendue de l’actif est différente des estimations antérieures, la durée d’amortissement doit
être modifiée en conséquence. Si le rythme attendu de la consommation des avantages
économiques futurs représentatifs de l’actif a connu un changement important, le mode
d’amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ces changements
doivent être comptabilisés comme des changements d’estimation comptable selon IAS 8.

‰ Au cours de la durée de vie d’une immobilisation incorporelle, il peut apparaître que


l’estimation de sa durée d’utilité est inadéquate. Par exemple, la comptabilisation d’une
perte de valeur peut indiquer que la durée d’amortissement doit être modifiée.

‰ Au fil du temps, le rythme des avantages économiques futurs que l’entreprise s’attend à
obtenir d’une immobilisation incorporelle peut changer. Il peut apparaître, par exemple, que
le mode d’amortissement dégressif est plus approprié que le mode linéaire. Il se peut
également que l’utilisation des droits représentés par une licence soit différée en attendant
une décision concernant d’autres composantes du plan d’activité. Dans ce cas, les avantages
économiques découlant de l’actif ne peuvent être reçus qu’au cours d’exercices ultérieurs.

3. Immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée

‰ Une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée ne doit pas être amortie.

Selon la norme IAS 36 Dépréciation d’actifs, une entreprise est tenue d’effectuer un test de
dépréciation d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée en comparant
sa valeur recouvrable à sa valeur comptable :
a. annuellement, et
b. chaque fois qu’il y a une indication que l’immobilisation incorporelle peut s’être
dépréciée.

‰ Réexamen de l’appréciation de la durée d’utilité : La durée d’utilité d’une immobilisation


incorporelle qui n’est pas amortie doit être réexaminée à chaque période pour déterminer si
les événements et circonstances continuent de justifier l’appréciation de durée d’utilité
indéterminée concernant cet actif. Si ce n’est pas le cas, le changement d’appréciation de la
durée d’utilité passant d’indéterminée à finie doit être comptabilisé comme un changement
d’estimation comptable selon la norme IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les
estimations comptables et erreurs.

4. Caractère recouvrable de la valeur comptable – Pertes de valeur

‰ Pour déterminer si une immobilisation incorporelle s’est dépréciée, une entreprise applique
la norme IAS 36 Dépréciation d’actifs.

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VI. MISES HORS SERVICE ET SORTIES

‰ Une immobilisation incorporelle doit être décomptabilisée :


a. lors de sa sortie ; ou
b. lorsqu’aucun avantage économique futur n’est attendu de son utilisation ou de sa
sortie.

‰ Les profits ou les pertes résultant de la décomptabilisation d’une immobilisation


incorporelle doivent être déterminés comme la différence entre les produits nets de sortie, le
cas échéant, et la valeur comptable de l’actif. Ils doivent être comptabilisés en résultat lors
de la décomptabilisation de l’actif (sauf si IAS 17 Contrats de location impose un
traitement différent dans une situation de cession-bail). Les profits ne doivent pas être
classés en produits des activités ordinaires.

‰ La sortie d’une immobilisation incorporelle peut intervenir de différentes manières (par


exemple par la vente, la conclusion d’un contrat de location-financement ou par un don).
Pour déterminer la date de sortie d’un tel actif, une entreprise applique les critères énoncés
dans IAS 18 Produits des activités ordinaires, pour comptabiliser les produits découlant de
la vente de biens. IAS 17 s’applique aux sorties résultant de la conclusion d’une cession-
bail.

‰ Si une entreprise comptabilise, dans la valeur comptable d’un actif, les coûts du
remplacement d’une partie d’une immobilisation incorporelle, elle décomptabilise alors la
valeur comptable de la partie remplacée. S’il n’est pas possible pour l’entreprise de
déterminer la valeur comptable de la partie remplacée, elle peut utiliser le coût de
remplacement comme indication de ce qu’était le coût de la partie remplacée au moment où
elle a été acquise ou générée en interne.

‰ La contrepartie à recevoir lors de la sortie d’une immobilisation incorporelle est


comptabilisée initialement à sa juste valeur. Si le règlement de l’immobilisation
incorporelle est différé, la contrepartie reçue est comptabilisée initialement au prix
comptant équivalent. La différence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix
comptant équivalent est comptabilisée en produits financiers selon IAS 18, reflétant le
rendement effectif de la créance.

‰ L’amortissement d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité finie ne cesse pas


lorsque l’immobilisation incorporelle n’est plus utilisée, sauf si l’actif a été pleinement
amorti ou est classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à
être cédé qui est classé comme étant détenu en vue de la vente) selon IFRS 5.

VII. INFORMATIONS A FOURNIR

1. Dispositions générales

‰ Pour chaque catégorie d’immobilisations incorporelles, une entreprise doit fournir les
informations suivantes en distinguant les immobilisations incorporelles générées en interne
des autres immobilisations incorporelles :

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a. que les durées d’utilité soient indéterminées ou finies et, si elles sont finies, les durées
d’utilité ou les taux d’amortissement utilisés ;
b. les modes d’amortissement utilisés pour les immobilisations incorporelles à durée
d’utilité finie ;
c. la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroupés avec le cumul des
pertes de valeur) à l’ouverture et à la clôture de la période ;
d. le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux
amortissements des immobilisations incorporelles ;
e. un rapprochement entre les valeurs comptables à l’ouverture et à la clôture de la période,
faisant apparaître :
(i) les entrées d’immobilisations incorporelles, en indiquant séparément celles
générées en interne et celles résultant de regroupements d’entreprises ;
(ii) les actifs classés en tant que détenus en vue de la vente selon IFRS 5 et autres
sorties ;
(iii) les pertes de valeur comptabilisées dans le compte de résultat durant la période
selon IAS 36 (s’il y a lieu) ;
(iv) les pertes de valeur reprises dans le compte de résultat durant la période selon IAS
36 (s’il y a lieu) ;
(v) l’amortissement comptabilisé au cours de la période.

‰ Une catégorie d’immobilisations incorporelles est un ensemble d’actifs de nature et


d’utilisation similaires dans le cadre de l’activité d’une entreprise. Des exemples de
catégories d’immobilisations incorporelles peuvent inclure :
▪ les marques,
▪ les notices et les titres de journaux et de magazines,
▪ les logiciels,
▪ les licences et franchises,
▪ les droits de reproduction, les brevets et autres droits de propriété industrielle, les droits
de service et d’exploitation,
▪ les recettes, les formules, les modèles, les dessins et prototypes, et
▪ les immobilisations incorporelles en cours de développement.

Les catégories mentionnées ci-dessus sont ventilées (ou regroupées) en catégories plus fines
(plus larges) si cela permet de fournir aux utilisateurs des états financiers une information
plus pertinente.

‰ Selon IAS 8, une entreprise doit indiquer la nature et le montant de tout changement
d’estimation comptable ayant un impact significatif sur les résultats de la période actuelle ou
dont on pense qu’il aura un impact significatif au cours de périodes ultérieures. Ces
informations peuvent être exigées à la suite d’un changement :
▪ de l’évaluation de la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle ;
▪ du mode d’amortissement ; ou
▪ de la valeur résiduelle.

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‰ Une entreprise doit fournir aussi les informations suivantes :
a. pour une immobilisation incorporelle estimée comme ayant une durée d’utilité
indéterminée, la valeur comptable de cet actif et les raisons justifiant l’appréciation d’une
durée d’utilité indéterminée. En indiquant ces raisons, l’entité doit décrire le(s) facteur(s)
ayant joué un rôle important dans la détermination que l’actif a une durée d’utilité
indéterminée.
b. une description, la valeur comptable et la durée d’amortissement restant à courir de toute
immobilisation incorporelle prise individuellement, significative pour les états financiers
de l’entreprise.
c. pour les immobilisations incorporelles acquises grâce à une subvention publique et
comptabilisées initialement à leur juste valeur :
(i) la juste valeur comptabilisée initialement pour ces actifs ;
(ii) leur valeur comptable ; et
(iii) s’ils sont évalués après comptabilisation selon le modèle du coût ou selon le modèle
de la réévaluation.
d. l’existence et les valeurs comptables d’immobilisations incorporelles dont la propriété est
soumise à des restrictions et les valeurs comptables d’immobilisations incorporelles
données en nantissement de dettes.
e. le montant des engagements contractuels en vue de l’acquisition d’immobilisations
incorporelles.

2. Dépenses de recherche et développement

‰ Une entreprise doit indiquer le montant global des dépenses de recherche et de


développement comptabilisées en charges de la période.

3. Autres informations

‰ Une entreprise est encouragée à, mais nullement tenue de, fournir les informations suivantes :
a. Une description de toute immobilisation incorporelle entièrement amortie qui est toujours
utilisée ; et
b. Une brève description des immobilisations incorporelles importantes contrôlées par
l’entreprise mais non comptabilisées en tant qu’actifs parce qu’elles ne répondent pas aux
critères de comptabilisation de IAS 38.

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VIII. PROBLEMES COMPTABLES PARTICULIERS

1. Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, droit et valeurs


similaires

‰ Les brevets, marques et droits similaires acquis et ayant fait l’objet d’une évaluation
distincte (identifiables) sont constatés en immobilisations corporelles.

Les brevets, marques et droits similaires déposés font l’objet d’une protection juridique.

Un brevet ou un procédé peut être créé en interne. Les frais de développement (et non de
recherche) sont initialement portés au compte « Investissements de recherche et de
développement ». En cas de dépôt du brevet, le solde non encore amorti de ces frais est
transféré au compte « Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés,
droits et valeurs similaires ». Les coûts de dépôts s’ajoutent à ce solde pour constituer le
coût du brevet d’invention.

Le coût d’acquisition d’un brevet comporte, en plus du prix d’acquisition, les frais de
justice engagés pour établir sa validité ou le défendre avec succès.

Lorsqu’un nouveau brevet est obtenu suite au dépôt de certaines modifications entraînant une
amélioration des performances ou de la durée d’utilité restante (ou de protection juridique),
la valeur comptable nette du brevet en cours d’amortissement est ajoutée aux coûts des
modifications et de dépôt pour constituer le coût d’entrée du brevet de substitution. Les
coûts de maintenance d’un brevet en cours d’utilisation sont comptabilisés en charges.

‰ Une marque est un nom ou un symbole qui caractérise ou identifie une entreprise ou un
produit déterminé.

Le contrat de franchise est un contrat par lequel une entreprise concède à des entreprises
indépendantes le droit de se présenter sous son nom commercial ou sa marque pour vendre
des produits ou des services.

Le contrat de concession, en matière commerciale, est un contrat par lequel un fournisseur


réserve à un commerçant le droit de vendre des produits sous condition de satisfaire à
certaines obligations.

La licence est un droit concédé pour exploiter un droit obtenu par un contrat conclu avec les
pouvoirs publics.

Le coût d’entrée d’une marque, d’une franchise, d’une concession ou d’une licence se
compose du prix d’acquisition (ou droit d’entrée) et des autres coûts engagés pour réaliser
cette acquisition. Les redevances payées périodiquement sont comptabilisées en charges.

‰ Les brevets déposés sont amortis sur la durée de protection juridique ou sur leur durée
d’utilité probable si elle est inférieure.

Les concessions, licences et droits similaires sont amortis sur la durée du privilège prévue par
le contrat d’acquisition ou sur la durée probable d’exploitation si elle est inférieure.

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2. Travaux de recherche et de développement sous contrat avec un tiers

‰ Le traitement des frais engagés au titre de ces travaux est différent selon que les risques et
avantages qui leurs sont associés sont ou non transférés au tiers.

L’obligation pour l’entreprise prestataire de reverser l’intégralité des fonds octroyés par
l’entreprise tiers, indépendamment des résultats des travaux, l’option pour l’entreprise tiers
de réclamer le remboursement des fonds versés et l’existence d’éléments rendant le
remboursement probable sont des exemples de facteurs indiquant que les risques et avantages
relatifs aux travaux de recherche et de développement sont conservés par l’entreprise
prestataire.

‰ Si les risques et avantages sont (ou seront) transférés à l’entreprise tiers, les frais de
recherche et développement engagés par l’entreprise prestataire doivent être comptabilisés
soit comme des stocks, soit comme des prestations réalisées dans le cadre des contrats de
construction. Ils sont donc exclus du champ d’application de IAS 38. en revanche,
l’entreprise bénéficiaire de ces travaux les comptabilise en conformité avec IAS 38.

‰ Si les risques et avantages ne sont pas transférés (ils sont ou seront conservés par l’entreprise
qui exécute les travaux), le coût de ces travaux doit être comptabilisé en accord avec les
dispositions de IAS 38.

3. Logiciels informatiques

‰ Les logiciels (dissociés), à usage interne ou à usage commercial, peuvent être acquis ou
développés en interne et, par conséquent, évalués soit à leur coût d’acquisition, soit à leur
coût de production.

‰ Le coût de production d’un logiciel se compose de tous les coûts engagés lors des phases de
conception détaillée (ou d’analyse organique), de programmation, des tests (et jeux d’essais)
et de documentation (de base). Les coûts engagés lors des phases d’étude préalable et de
conception générale (ou d’analyse fonctionnelle) et les dépenses de formation du personnel à
l’utilisation du logiciel sont exclus et comptabilisés en charges.

‰ Un logiciel doit être pris en compte lorsqu’il a de sérieuses chances de réussite technique et
l’entreprise manifeste sa volonté de le produire, indique sa durée d’utilité probable (compte
tenu de l’évolution prévisible des techniques de production des logiciels) et démontre les
avantages économiques futurs attendus de son utilisation.

‰ Un logiciel à usage commercial (logiciel mère par exemple) doit être pris en compte lorsqu’il
a de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale, l’entreprise
manifeste sa volonté de le produire et de s’en servir durablement pour les besoins de la
clientèle, dispose (ou disposera) des ressources techniques, financières et humaines
nécessaires et démontre la rentabilité financière du projet au moyen d’un compte de résultat
prévisionnel.

‰ Les coûts ultérieurs de modification des logiciels existants doivent être comptabilisés en
charges quant ils sont encourus sauf si (a) il est probable que ces coûts permettent au logiciel
de générer des avantages économiques futurs qui lui sont spécifiquement attribuables au-delà
du niveau de performance défini à l’origine et (b) ces coûts peuvent être évalués et attribués à
l’actif de façon fiable.

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Les conditions de comptabilisation de l’actif ne sont pas réunies pour les coûts encourus afin
de permettre aux logiciels existants de fonctionner comme prévu initialement, après le
changement de millénaire ou l’introduction de l’Euro par exemple (voir Interprétation SIC 6,
Coûts de modification de logiciels existants).

‰ Normalement, la durés d’utilité probable d’un logiciel ne doit pas dépasser 5 ans.

Illustration : Production de logiciel en interne

Le service d’études informatiques de la Société KLM a procédé au développement d’un


logiciel de gestion de production. Les coûts de ce projet, comptabilisés en charges par
nature, se présentent comme suit :

- Frais d’étude préalable et d’analyse fonctionnelle : 2 500


- Frais d’étude organique ou de conception technique : 4 300
- Frais de programmation et de jeux d’essais : 5 700
- Frais de documentation de base : 2 000
- Frais de formation des utilisateurs : 1 500
Total en DT : 16 000

Ce logiciel a été mis en exploitation le 01/10/1999. Sa durée d’utilisation est estimée à cinq
ans.

Coût de production du logiciel : 12 000 DT


(4 300 + 5 700 + 2 000)

Les frais d’étude préalable et d’analyse fonctionnelle (2500) et les frais de formation des
utilisateurs (1500) sont exclus. Ils demeurent comptabilisés en charges de l’exercice.

Amortissement de l’exercice 1999 : 600 DT


( 12 000 x 20 % x 3/12 )

01/10/99
213 Logiciels 12 000

721 Productions d’immobilisations


12 000
incorporelles

31/12/99
681 Dotations aux amortissements des immobilisations
incorporelles 600
281 Amortissements des immobilisations
incorporelles 600

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4. Fonds commercial

‰ Le fonds commercial acquis (et non créé par l’entreprise) est comptabilisé en
immobilisations incorporelles. Il comprend la clientèle, l’achalandage et les autres actifs
incorporels (non identifiables) qui n’ont pas fait l’objet d’une évaluation et d’une
comptabilisation séparées.

Le fonds commercial généré en interne ne doit pas être comptabilisé.

‰ Le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises doit être comptabilisé pour
l’excédent du coût d’acquisition sur la somme arithmétique des justes valeurs des actifs
et passifs identifiables.

Cet écart d’acquisition (ou survaleur) s’explique par la capacité de l’entreprise de générer un
bénéfice supérieur au rendement normal (ou sans risque) des capitaux investis. Parmi les
facteurs qui font accroître la capacité de l’entreprise de générer des bénéfices meilleurs, on
peut citer : (1) des ressources humaines qualifiées (2) une organisation commerciale efficace
(3) la faiblesse de la gestion d’un concurrent (4) une publicité efficace (5) un procédé ou
une formule secrète (6) de bonnes relations de travail (7) une cote de crédit exceptionnelle
(8) un excellent programme de formation (9) une situation en vue dans la communauté (10)
la découverte de nouveaux talents ou de nouvelles ressources (11) une association judicieuse
avec une autre entreprise (12) une situation stratégique (13) un concurrent en difficulté.

‰ La valeur actualisée des sur-profits (excédents de bénéfices) représente normalement la


valeur des actifs incorporels non identifiables et non comptabilisés de manière séparée (rente
abrégée de goodwill).

‰ Le fonds commercial est amorti sur une période ne dépassant pas 20 ans ou sur une
période plus longue s’il est établi qu’elle est plus appropriée.

5. Droit au bail

‰ Le droit au bail acquis (et non créé en interne) doit être comptabilisé en immobilisations
incorporelles de manière séparée lorsqu’il a fait l’objet d’une évaluation séparée (identifié
dans l’acte d’acquisition).

Ce droit est protégé juridiquement et correspond au droit au renouvellement du bail transféré


à l’acquéreur.

‰ Le droit au bail est amorti sur une période ne dépassant pas 20 ans ou sur une période plus
longue s’il est établi qu’elle est plus appropriée.

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IX. ETUDES DE CAS

Cas n°1 (révision comptable – juin 2002)

La société ABC est une SA qui opère dans diverses activités liées au domaine de l’informatique.
La société a connu un développement appréciable de ses activités à la faveur de la croissance
qu’a connue le secteur des technologies de l’information au cours de ces dernières années. Elle
escompte maintenant concrétiser une alliance stratégique avec un des grands opérateurs
mondiaux dans le secteur.

Consciente de la nécessité de mettre à niveau son processus de préparation et d’élaboration de


ses états financiers, la société ABC a confié au cabinet dans lequel vous exercez une mission
d’assistance à l’arrêté de ses états financiers au 31/12/2001.

Compte tenu de l’optique dans laquelle se situe la direction de la société, il convient d’utiliser les
normes comptables internationales comme référentiel. Il convient, toutefois, de mettre en
exergue les éventuelles divergences par rapport aux normes comptables tunisiennes.

Vous avez été chargé de mener cette mission d’assistance. Il vous est demandé particulièrement
d’effectuer la tâche suivante :

Données

La société a fait réaliser en interne (par le pôle développement spécifique) un logiciel


informatique appelé « Project Monitoring ». Ce logiciel permet au département
« Implémentation ERP » la gestion et le suivi de projets d’implémentation de systèmes de
gestion intégrée dans les entreprises clientes.

Conformément à la politique de la société, le pôle « Développement spécifique » a émis une


facture interne au pôle « Implémentation ERP » qui fait apparaître les éléments suivants :

2000 2001

Nombre Heures Ingénieurs passées 550 1129


Taux de facturation en DT (1) 45 50
Valeur en DT 24 750 56 450
Quote-part de frais généraux (2) 3 712 8 467

TOTAL 28 462 64 917

(1) Conformément à la politique de la société, les taux de facturation interne sont déterminés en opérant
une réduction de 30% sur les prix standards appliqués aux clients. Le prix standard correspond en
moyenne à 3 fois le coût salarial du staff technique concerné.

(2) Les frais généraux correspondent au coût de la direction générale et des directions de support
(administratif, commercial, financier, ...) et sont estimés à 15% du chiffre d’affaires.

Le service comptable de la société a enregistré, au cours de 2001, un montant de 64 917 DT en


actif (en contrepartie de production immobilisée). En 2000, aucune écriture comptable n’a été
constatée.

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Travail à faire

1. Que pensez-vous du traitement effectué par la société ? Que suggérez-vous ? Argumentez


votre position.

2. Comment doit-on amortir cet actif, si un actif peut être reconnu ?

Solution

1°) La question soulevée et le traitement qui est effectué par la société soulèvent deux questions
fondamentales qu’il faudrait élucider par référence principalement aux normes comptables
internationales et accessoirement aux NCT (si celles-ci divergent des normes comptables
internationales) :
- Le logiciel créé par les moyens propres de l’entreprise peut-il être reconnu comme étant un
actif incorporel ?
- Pour quelle valeur peut-il être mesuré initialement ?
Concernant la première question :
La réponse apportée aussi bien par les normes comptables internationales que les NCT est oui.
En effet, une immobilisation incorporelle générée en interne en général, et un logiciel
informatique en particulier, créée par les moyens propres de l’entreprise peut être reconnue
comme étant un actif dans la mesure où les règles de reconnaissance usuelles d’un actif
incorporel sont respectées, à savoir (IAS 38 et NCT 6) :
- La démonstration de la capacité de l’actif à générer des avantages économiques futurs au
bénéfice d l’entreprise ;
- La capacité et l’intention établies de l’entreprise pour utiliser cet actif ;
- La mesure fiable de son coût.
Sur ce premier point, le candidat doit conclure que le fait que l’entreprise ait inscrit à son actif
ce logiciel est, sur le principe, acceptable. Le candidat pourrait aussi conclure par la négative
s’il estime, d’après les données du cas, que certaines conditions (en particulier la première) ne
sont pas suffisamment remplies.
Concernant la seconde question :
Les éléments de coût qui peuvent être incorporés dans la valeur initiale d’une immobilisation
incorporelle générée en interne sont normalement limités aux coûts encourus pouvant être
directement attribués ou affectés raisonnablement à la création de cet actif en vue de l’utilisation
prévue (IAS 38 et NCT 6).
L’idée qui se dégage de ces dispositions est de limiter autant que possible les éléments pouvant
être incorporés au coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne à ceux qui sont
réellement encourus et qui sont fondamentalement nécessaires pour la mise en utilisation du
bien.
Le candidat doit conclure que :
- La valorisation se fait au coût en excluant toute marge bénéficiaire (sur la base de 21 DT
l’heure ingénieur en 2000 et 23 DT l’heure ingénieur en 2001) ;
- Les frais généraux doivent être exclus.

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Le candidat peut également soulever, en se référant à la NCT 20, la divergence entre les IAS et
les NCT concernant la limitation de la capitalisation des dépenses éligibles. En effet, la NCT 20
limite, en tout état de cause, la capitalisation au montant de la valeur récupérable de l’actif alors
que l’IAS 38 prévoit de ramener la valeur comptable à la valeur récupérable dans le cadre du
processus de dépréciation d’actif. Il faudrait, toutefois, reconnaître qu’une telle transition dans le
raisonnement n’est pas évidente pour les raisons suivantes :
1) Contrairement aux IAS, il existe 2 normes tunisiennes séparées : la NCT 6 qui traite des
actifs incorporels et la NCT 20 qui traite des dépenses de recherche et de développement. Or,
la NCT 6 qui a réservé des dispositions spécifiques aux dépenses de logiciels créés par
l’entreprise n’a pas prévu un tel traitement ;
2) Considérant les montants en cause (un logiciel informatique d’un coût capitalisable de
36 000 DT en comptant les dépenses de 2000 face à des revenus d’une activité
d’implémentation ERP), il est très peu probable, voire quasiment exclu, qu’on se retrouve
dans un schéma où le coût du logiciel ne peut être récupéré que partiellement.

Autre question à soulever :

Le candidat doit également soulever la question de savoir s’il convient de réactiver les coûts
encourus en 2000 ou non. Deux hypothèses sont à considérer :
- Soit que les conditions de prise en compte en 2000 n’étaient pas remplies :
Dans ce cas, le candidat doit conclure très clairement que non lorsqu’il se réfère aussi bien
aux normes comptables internationales (IAS 38) qu’aux NCT (NCT 20 ou NCT 6).
- Soit que les conditions de prise en compte en 2000 étaient déjà remplies :
Dans ce cas, le candidat doit conclure, aussi bien par référence aux normes comptables
internationales qu’aux NCT, que l’opération devrait être traitée comme étant une correction
d’erreur.

2°) L’amortissement de l’actif incorporel en général, et du logiciel créé par l’entreprise en


particulier, doit se faire selon certaines règles dont le candidat doit rappeler au moins 2 parmi les
suivantes :
- Le coût est réparti sur la durée d’utilisation estimée ;
- L’amortissement commence à être appliqué à partir du moment où le bien est prêt à être
utilisé et non forcément à partir de l’utilisation effective (IAS 38 et NCT 6) ;

- Le mode d’amortissement doit être celui qui permet une meilleure traduction du rythme de
consommation des avantages économiques. A défaut, le mode linéaire doit être appliqué.
- Normalement, et s’agissant de logiciel, cette durée doit être limitée. La NCT 6 énonce à titre
indicatif une limite de 5 ans.

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Cas n°2 (révision comptable – septembre 2003)

Données

La société Tunisie Hypermarchés a procédé au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2002 au


développement en interne et à l’exploitation d’un site Web sur Internet. Ce site Web devrait
servir à promouvoir ou à publiciser des produits, à vendre des produits (passation de commandes
clients) ou à combiner ces deux possibilités.

Durant l’exercice 2002, les coûts suivants ont été encourus par la société Tunisie Hypermarchés :

1) Coûts engagés à l’étape de planification : 5.000 DT

2) Coûts engagés à l’étape du développement des applications et de


l’infrastructure du site Web (acquisition ou mise au point du
matériel et des logiciels permettant l’exploitation du site) : 40.000 DT

3) Coûts engagés pour la création d’éléments graphiques (conception


générale de la page Web : utilisation de bordures, de couleurs de
fond et de texte, de polices de caractères, de cadres, de boutons,etc.) : 10.000 DT

4) Coûts associés à la conversion de contenu (informations présentées


sur le site Web : catalogue des produits, photos de produits, prix de
vente, conditions de vente, etc.) : 7.000 DT

5) Coûts engagés à l’étape de l’exploitation (notamment au titre de la


formation, de l’administration et de la mise à jour) : 8.000 DT

Le lancement du site Web a eu lieu au début du mois d’octobre 2002. Les frais payés d’avance
au fournisseur de services Internet pour l’hébergement du site Web sur un serveur relié à Internet
au titre de la période allant du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2003 se sont élevés à 12.000
DT.

Au vu des enseignements tirés de l’exploitation du site Web durant le dernier trimestre de


l’année 2002, la société Tunisie Hypermarchés envisage d’apporter, en 2003, des modifications
aux logiciels Web et aux éléments graphiques. Les coûts de ces modifications sont estimés à
15.000 DT.

Questions :

1) Comment la société Tunisie Hypermarchés devrait-elle comptabiliser les coûts engagés en


2002 pour le développement, l’hébergement et l’exploitation de son site Web ?
2) Comment la société Tunisie Hypermarchés devrait-elle comptabiliser les coûts des
modifications envisagées en 2003 ?

NB : Les réponses aux questions devraient être argumentées et faites selon les normes
comptables internationales. Les coûts sont exprimés en hors taxes récupérables.

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Solution

1) Comptabilisation des coûts engagés en 2002 pour le développement, l’hébergement et


l’exploitation du site Web

Un site Web développé en interne doit être reconnu en tant qu’actif incorporel lorsque toutes les
conditions de comptabilisation et d’évaluation initiale d’une immobilisation incorporelle générée
en interne, prévues par IAS 38 , sont satisfaites.

Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et seulement si :


a. Il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à
l’entreprise ; et si
b. Le coût de l’actif peut être évalué de façon fiable.

Une immobilisation incorporelle résultant du développement (ou de la phase de développement


d’un projet en interne) doit être comptabilisée si, et seulement si, l’entreprise peut démontrer tout
ce qui suit :
a. La faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en
vue de sa mise en service ;
b. Son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ;
c. Sa capacité à utiliser l’immobilisation incorporelle ;
d. La façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables. L’entreprise doit démontrer l’utilité de l’immobilisation incorporelle devant
être utilisée en interne ;
e. La disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever
le développement et utiliser l’immobilisation incorporelle ; et
f. Sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.

Particulièrement, la société Tunisie Hypermarchés doit être en mesure de satisfaire la condition


d) de IAS 38. Elle doit démontrer comment le site Web générera des avantages économiques
futurs probables. Le site Web devrait servir non seulement à promouvoir les produits de la
société mais également à les vendre (passation de commandes clients).

En se référant au SIC 32, la comptabilisation des coûts engagés en 2002 pour le développement,
l’hébergement et l’exploitation du site Web se présente comme suit :

a. Coûts engagés à l’étape de planification (5.000 DT)

Tous les coûts engagés à l’étape de planification devraient être passés en charges à mesure qu’ils
sont engagés, que les activités de planification se rapportent expressément ou non aux logiciels.
L’étape de planification est de même nature que la phase de recherche traitée par IAS 38.

b. Coûts engagés à l’étape du développement des applications et de l’infrastructure du site Web


(40.000 DT)

Tous les coûts afférents au matériel et aux logiciels servant à l’exploitation du site Web devraient
être capitalisés et comptabilisés en conformité avec, d’une part, les dispositions de IAS 16 :
Immobilisations corporelles (pour la composante matériel) et, d’autre part, les dispositions de
IAS 38 : Immobilisations incorporelles (pour la composante logiciels).

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c. Coûts engagés pour la création d’éléments graphiques (10.000 DT)

Les éléments graphiques ont un effet sur l’aspect général du site et restent habituellement les
mêmes quels que soient les changements apportés au contenu. Les éléments graphiques font
partie du logiciel et les coûts de création des éléments graphiques initiaux devraient être
capitalisés (avec la composante logiciels).

d. Coûts associés à la conversion de contenu (7.000 DT)

Le contenu peut se trouver dans des bases de données distinctes, intégrées à la page Web (ou
consultées à partir de celle-ci) à l’aide d’un logiciel ; il peut aussi être codé directement dans les
pages Web. Les coûts associés à la conversion de contenu d’anciens systèmes à de nouveaux
systèmes devraient être passés en charges à mesure qu’ils sont engagés.

Par ailleurs, dans la mesure ou le contenu a pour objectif de promouvoir ou de publiciser les
produits de la société, les coûts engagés pour sa création devraient être comptabilisés en charges
et ce en conformité avec IAS 38.

e. Coûts engagés à l’étape de l’exploitation (8.000 DT)

Les coûts engagés à l’étape de l’exploitation devraient être passés en charges à mesure qu’ils
sont engagés à moins que les conditions prévues par IAS 38 soient satisfaites (cas de dépenses
ultérieures capitalisables). En effet, les coûts engagés à l’étape de l’exploitation pour ajouter des
fonctions ou autres caractéristiques au site Web devraient être comptabilisés comme s’ils avaient
trait à de nouveaux logiciels.

f. Coûts d’hébergement du site Web (12.000 DT)

Les coûts d’hébergement devraient être passés en charges à mesure qu’ils sont engagés.
Cependant, la société devrait constater, au 31 décembre 2002, une charge comptabilisée
d’avance de 9.000 DT.

Récapitulation : Le coût d’entrée de l’immobilisation Site Web (dans ses deux composantes
corporelle et incorporelle) s’établit à : 40.000 + 10.000 = 50.000 DT.

Après sa comptabilisation initiale, cette immobilisation doit être comptabilisée à son coût
diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur (modèle du coût). La
meilleure estimation de la durée d’utilité du site Web devrait être courte (selon IAS 38).

2) Comptabilisation des coûts des modifications envisagées en 2003

Les dépenses ultérieures au titre d’une immobilisation incorporelle après son acquisition ou son
achèvement doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues, sauf :
a. S’il est probable que ces dépenses permettront à l’actif de générer des avantages
économiques futurs au-delà du niveau de performance défini avant leur engagement ; et
b. Si ces dépenses peuvent être évaluées et attribuées à l’actif de façon fiable.

Si ces conditions sont satisfaites, les dépenses ultérieures doivent être ajoutées au coût de
l’immobilisation incorporelle.

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Les modifications apportées aux logiciels Web et aux éléments graphiques après le lancement du
site Web devraient être évaluées afin d’établir si elles correspondent à des coûts de maintenance
ou si elles constituent une amélioration au sens de IAS 38.

Dans le cas des sites Web, les améliorations sont des modifications apportées à des logiciels
Web à usage interne existants, qui procurent des fonctionnalités supplémentaires, c’est-à-dire des
modifications qui permettent aux logiciels en question d’exécuter des tâches qu’ils ne pouvaient
exécuter auparavant.

Ces améliorations nécessitent habituellement de nouvelles spécifications pour les logiciels Web
et peuvent également nécessiter la modification d’une partie ou de l’ensemble des spécifications
existantes des logiciels Web.

Pour que les coûts afférents à des améliorations déterminées apportées à des logiciels Web à
usage interne puissent être capitalisés, il doit être probable que l’engagement des coûts procurera
des fonctionnalités supplémentaires.

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