Vous êtes sur la page 1sur 12

L'IMPACT DES CHOIX MÉTHODOLOGIQUES DE RECHERCHE SUR

L'IDÉOLOGIE DE L'AUDIT FINANCIER

Olivier Herrbach

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit »


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
2000/3 Tome 6 | pages 57 à 67
ISSN 1262-2788
ISBN 2711734153
Article disponible en ligne à l'adresse :
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2000-3-page-57.htm
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Distribution électronique Cairn.info pour Association Francophone de Comptabilité.


© Association Francophone de Comptabilité. Tous droits réservés pour tous pays.

La reproduction ou représentation de cet article, notamment par photocopie, n'est autorisée que dans les
limites des conditions générales d'utilisation du site ou, le cas échéant, des conditions générales de la
licence souscrite par votre établissement. Toute autre reproduction ou représentation, en tout ou partie,
sous quelque forme et de quelque manière que ce soit, est interdite sauf accord préalable et écrit de
l'éditeur, en dehors des cas prévus par la législation en vigueur en France. Il est précisé que son stockage
dans une base de données est également interdit.

Powered by TCPDF (www.tcpdf.org)


Oliviec Hrnrsecn
rIMPAcr DEs cHoD(MfiloDoLocIeLJEs DE REcHERcHEsuRLrDÉoK)crE DE LAr.JDrr FINÂNCrER

Limpact des choix


méthodologiques de recherche
sur lidtolostt dÊ I'audit rtnoncier
Olivier HnnnsAcH
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

(onespondame: LIRHE
Université Toulouse I
3lM2Toulouse Cedqr

CoM!'rABtrrTÉ - CovrnôLe - AuDn / Num&o spécid - décembre 2000 (p. j7 à 67)


Olivier HBnnsncH
LrMpÂcT DEs cHox MÉtHooorocreuEs DE RECHERCHE sUR LIDÉoLoGIE DE LAUDIT FINANCIER
58
La publication des compres annuels des entreprises a pour objectif d'assurer la transParence de leur
activité et le bon fonctionnement de l'économie et des marchés. l^a cenification de ces comPtes par les
cabinets d'audit conûibue à en faire un support de communication financière fiable, susceptible de
lever l'asymétrie d'information entre les différents acteurs de l'entreprise (actionnaires, dirigeants,
tiers). Llimportance du rôle social des auditeurs explique I'intérêt d'aborder l'audit en tant que
domaine de recherche afin d'en cerner les enjeux et les méthodes. la recherche en audit constitue
donc aujourd'hui une paft non négligeable de la recherche comptable, à la fois dans les revues géné-
ralistes .t d"n, des revues spécialisées telles que Auditing : A Joumal of Practice and Theory ou
InternationalJoumal ofAuditing.À cet égard, on peut diviser les recherches en audit en deux catégo'
ries principales (Casta et Mikol, 1999).
Une première carégorie s'intéresse à la modélisation du marché de I'audit (caractéristiques de
I'offre diaudit, choix d'un auditeur, réactions aru( rapports d'audit) et a souYent recours à des
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
approches issues de la finance ou de l'économie. Cette catégorie étudie I'audit en tant qtiactivité râli-
rè" des entités économiques sur un marché et tend à considérer la pratique_des audits comme une
p*
u bà1te noire ,r dans la oùr elle n'aborde pas la question de leur réalisation concrète. Elle
-.rrr..
consacre en particulier beaucoup de travaux à I'interprétation des opinions d'audit par les utilisateurs
de, .omptes. En France, des recherches telles que la thèse de Gonthier (1996) s'inscrivent dans ce
courant.
La deuxième catégorie de recherches s'intéresse, quant à elle, aux méthodes d'audit. Sa finalité est
de déterminer les modalités concrètes du processus d'audit et de sa mise en Pretique par les auditeurs.
Si ce sujet a reçu un intérêt marqué de la pan des chercheurs anglo-saxons, il ria Pas encore fait I'ob-
jet de recherches significatives .tt F *.".
Un des facteurs explicatifs de cette situation est probable-
-"rrt L niveau gleve de collaboration entre les universités américaines et la profession comPable qui
se manifeste par le financement de nombreux programmes de recherches sur les Processus d'audit. En
France, la profession ne s'est que récemment ouverte à la recherche.
Dans le cadre de cet article, nous nous intéresserons uniquement aux recherches concernant la
prarique de I'audit, iest-à-dire celles qui s'inscrivent dans la deuxième catégorie de travaux. Lobjectif
d. -.ttr. en pardlèle les résulats obtenus par les recherches classiques à orientation positive et les
"rt
recherches pl,r, ié".rrt.s à orientation interprétative. Ceci permettra de souligner les visions diffé-
rentes de l'rudit qui émergent des deux perspectives, ainsi que leurs conséquences idéologiques. Après
avoir situé les delx approches dans le champ de la recherche en comPtâbilité (1), nous étudierons la
vision de I'audit liée à lapproche positive (2), puis celle qui apparalt dans une approche interprétative
(3). Ce travail ,roo, p.r-èttra de souligner la dimension idéologique liée au choix d'une approche de
recherche en audit (4) et de conclure sur le rôle de la recherche comptable.

ffi Les approches de recherche en comptabilité et audit

À I'instar d'autres disciplines des sciences de gestion, la recherche comptable Peut se diviser en deux
courents : un courant ilassique à orientation positive et un courant interprétatif (Laughlin' 1995).
Ces deux grands couranrs ne ruffisent certes pas à décrire toute la richesse de la recherche comptable,
mais en constituent un bon cadre d'analyse général. En substance, la perspective positive est un amd-

CoMTTABILITÉ - CoNTRôLE - Auolt / Numéro spécid - décembre 2000 (p. 57 67)


^
Olivier Hrnnmcn
LIMPACT DEs cHoD(MÉrHooorocIQUEs DE RECHERCHE suRurDÉoloctE DE LÀuDrr FTNANCIER
59
game de l'approche rationaliste qui postule que l'exercice de la raison peur amener à une pleine
-
connaissance du monde - et de I'approche empirique qui souligne la nécessité de I'observation. Son
postulat de base est qu il est possible d'aboutir à une description valide du monde par I'observation
scientifique. La perspective interprétative remet en c{ruse cette possibilité en soulignant le caractère
socialement construit de toute réalité organisationnelle, qui empêche les généralisations. Son objectif
est de comprendre et d'interpréter les significations que les acteurs donnent aux signes et eux struc-
tures de leur environnemenr.
[,es percepcions différentes de la rédité sociale offertes par les deux perspectives se traduisent rout
naturellement par une vision différente de la comptabilité et de son rôle (Covaleshi et Dirsmith,
1990). Alors que la perspective positive considère que la comptabilité reflète une réalité objective,
principdement économique, la perspective interprétative la considère comme une forme de symbole
utilisée pour la construction d'une réalité fluide et subjective. À I'extrême - dans sa composanre
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
critique - la perspective interprétative fait de la comptabilité un instrument de contrôle social.
Les deux perspectives se distinguent également par I'utilisation de méthodes d'investig-ation diffé-
rentes (Baker et Bettner, D9n. [.a perspective classique se caractérise par un niveau de théorisation
élevé, I'utilisation de méthodes quantitatives et I'accent mis sur I'analpe de données empiriques. En
recherche compable, cette perspective s'inscrit le plus souvent mais pas exhaustivement
- dans le -
cadre de la ttréorie de l'agence ou de la théorie positive de la comptabilité ('Waas et Zimmerman,
1986). À l'invers., la perspective interprétative utilise un niveau àe théorisarion moins élevé, des
méthodes plus qualiatives et met I'accent sur la description et I'interpréation des phénomènes. Elle
se caractérise par le recours à des disciplines diversifiées -
de la sociologie à la phénoménologie -
perçues comme complémentaires et non comme concunentes (Covaleski et Dirsmith, 1990).
læs recherches sur la pratique de l'audit rféchappent pas à I'opposition entre approche positive et
approche interprétative. Cependant, même si la perspective interprétative est devenue moins margi-
nde ces dernières années, la plupart des recherches en audit utilisent des méthodes quantirarives
fondés sur une approche positive. Au sein de ces recherches, on peur - en reprenant la terminologie
utilisée par Briand (1998) - identifier deux courants majeurs : un courant d'objectivation et un
coufilnt de recherche sur les comportements. Le courant d'objecdvation tente de sûucturer le proces-
sus d'audit en construisant des supports de décision. Il cherche, de manière normative, à construire
des modèles de jugement en audit, et sa méthodologie principale est donc la modélisation. læ courant
de recherche sur les comportements s'intéresse quant à lui aux modalités concrères de I'exercice du
jugement par les auditeurs. Il cherche à comprendre la manière dont les auditeurs raisonnenr en
pratique. Sa méthodologie principale est I'expérimentation, tout particulièrement à l'aide de
méthodes formalisées issues de la psychologique cognitive. Si I'objet d'étude de ces deux couranrs
diffère, la vision de I'audir qui s'en dégage pr&ente des caractéristiques communes.

ffi Laudit dans une vision positive : rationalité


et jugement
Afin de garantir l'avenir à long terme de la profession, les principes et les méthodes emploles par les
auditeurs doivent présenter des caractéristiques de rationalité acceptables par I'environnemenr et
susceptibles d'affirmer leur efficacité (Carpenter et Dirsmith, 1993). La perspective positive de

CoMpTÂBnlrÉ - CoNrRôLE - AuDrr / Numém spécial - décembre 2000 (p, 57 à O)


Olivier Henns^cH
LrMp cT DEs cHox MÉT'I{oDoLocreuEs DE RECHERCHE suR rIDÉoLocIE DE LjAUDIT FINANCIER
60
recherche en âudir conrribue à défendre cette idéologie rationaliste en voulant faire de l'audit un
processus strucnrré (2.1.). Même si les limites du jugement humain ne Peuvent garantir une radona-
iité (2.2.),la vision de I'audit qui émerge de cette perspective est celle d'un processus ration-
"brol,r.
nel décontextualisé (2.3.).

#tffifl.}ffiffi I-?audit en tant que processus structrûé


Depuis les années 1960, le contrôle des comptes fait l'objet d'une démarche de formalisation systé-
liée à
-riiq,r. qui tend à assimiler l'audit à une pratique scientiÊque. Cette évolution est largement
(junior, senior,
févoludon de la pratique professionnelle qui - en substituant des équipes hiérarchisées
manager) au praticien individuel - a nécessité de strucurer et d'objectiver les tâches. Dans cette vision
,.i.rrtlfiqu., io .o-pro des entreprises sont des hypothèses à tester par I'appligation des méthodes
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
rationnelles que sonr les proédures d'audit et le résultat d'un contrôle d'audit devient peu ou prou
similaire à un. preulr. expérimenale scientifique (Francis, 1994). Pour chaque poste des états ûnan-
ciers, il .*irt un u risque , que le montant enregistré soit incorrect, et I'auditeur va utiliser des procé-
dures d'audit pour accumuler des preuves d'audit qui permettent de considérer que le risque est
couverr.
Or, toutes les phases d'un audit ne se prêtent pas de la même manière à la formalisation. D'un
côté, les procédures de contrôle en tant que telles (tests de factures, vérifications physique-s, etc.) sont
relativernent élémentaires à réaliser et, surtout, quantifiables et formalisables. I^a mise en place de æsts
informatisés et I'utilisation de la théorie des sondages permettent de donner un czuactère rigoureux à
la collecte de preuves. En revanche, la planification des traveux - en aval - et la formulation des
conclusions - en âmont - ne peuvent être instrumentalisées aussi facilement. Laudit doit à ce niveau
être considéré comme un processus heuristique : lauditeur recherche une conclusion comPatible avec
un ensemble de principes sans qtiil puisse être fait référence à un ou plusieurs critères d'optimisation
(Demolli, 1992).
un premier objectif de la recherche en audit - qui rejoint ce que Briand
Face à cette situation,
(1998) appelle le courant d'objectivation - a donc cherché \ smtûurer les d.écisions de I'auditeur en
construiànt des modèles d'analpe et des suppors d'aide à la décision. Ces travaux se sont attachés à
construire des modèles sratistiques de décision, des outils structurés d'évduation du contrôle interne,
des modèles d'analyse de la performance, des méthodes statistiques d'échantillonnage, etc.
I-laboutissement de cette tendance est le développement de systèmes exPerts d'évaluation du risque.
Même si les r$ultats de ces tentatives ne sont pas toujours probants, lavision de I'audit qui émerge de
cefte perspective est celle d'un processus structuré, rationnel et rigoureux dont la mise en æuvre
correcte des principes âssure un résultat adéquat (Francis, 1994).

.$-ry,.,ffiefË,ffi l-?audit en tânt que iugement Professionnel


Les limites de la première approche sont évidentes : elles semblent ignorer que I'audit est conduit par
des êtres humains soumis à des contraintes cognitives et situationnelles. la conceptualisation ration-
nelle développée par les cabinets et les chercheurs n'est pas toujours suscePdble d'&re mise en æuvre
telle quelle. Par exe-ple, quel auditeur de terrain est vraiment capable ou désireux d'utiliser au quoti-
dien les analpes à base d'aurorégression vectorielle que proPose Dzsng(1994) ? En outre, la râIité ne

CoMprÂBrurÉ - CorcrRôre - AuDrr / Numéro spécial - décembre 2000 (p. 57 à 67)


Olivier HnnnmcH
LIMPACT DEs cHoD( MÉTHoDoLocIQuEs DE p.EcHERcHE suR LIDÉoIocIE DE LÀuDrT FINANCIER
6r
Peut iamais être totalement rationalisée et I'auditeur doit pouvoir dépasser les règles formalisées -
aussi précises soient-elles - et s'adapter au contexte. les praticiens et les chercheurs appellent donc "
juçment " le fait d'utiliser son bon sens et I'exffrience acquise pour pouvoir adapter ses travaux à la
situation rencontr&. Ce jugement repose sur la compréhension des qrstèmes rencontr& - au-delà de
leur simple description - ainsi que sur une vision râliste du monde économique et de ses enjeux (Tan
etlibby,1997).
I-e deuxième objecdf de la recherche en audit qui rejoint ce que Briand (1993) appelle courent
-
de recherche sur les compoftements - s'est donc ataché à étudier les déterminanr du jugemenr en
audit. Ce jugement apparalt comme un phénomène complexe qui repose sur les apriftdes cognirives
intrinsèques de l'auditeur, ses epdrudes et connaissances techniques, son expérience, ainsi que des
facteurs organisationnels et psychologiques difficilement dissociables. De nombreux rravaux de
recherche - qui ont souvent recours à des méthodes issues de la psychologie cognitive ont été râli-
-
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
s6 sur le juçment d'audit (Libby et Luft, L993). Les chercheurs onr en paniculier tenté d'identifier
les déterminents et les conséquences de la performance en matière de jugement, c'est-à-dire de I'ex-
pertise en audit.
À ont eu deux objets d'étude majeurs (Bédard, 1989) : Ies procs-
ce sujet, les recherches réalisées
sus de décision et le résultat de la décision. Concernant les processus, les recherches mettent en
évidence la subtilité cognitive du jugement en audit dont les nombreux déterminants interagissent de
manière complexe : les effea de group, la manière d'utiliser les suppora d'aide à la décision, les effets
de réfftition, la mémoire, etc. Quant au résultat de la décision, les recherches visenr à en évaluer les
caractéristiques selon plusieurs dimensions : la pertinence, la conformité à un modèle analytique
général, le consensus enue auditeurs, la sabilité, la conformité avec les normes profesionnelles.

,ffi1-ffi'ffi,ffi Une vision de I'audit décontexhralisée


Si les uavaux sur le jugement constituent une approche de la rationalité de l'audit moins forte que les
travaux de modélisation, ils ne remettent pas fondamentalement en cause la perspective rationnelle de
I'audit. D'une ceraine manière, ils ne font que substituer une forme de rationalité limitée à la ratio-
nalité absolue de la modélisation. IJobjectif de ces recherches est d'enaminer les processus de jugement
des auditeurs dans une optique d'amélioration. [l s'agit moins de chercher à remerrre en cause la ratio-
nalité du jugement d'audit que de lui donner la base de rationalité maximale.
En outre, au-delà de I'intention qui sous-tend les travaux, les approches de recherche utilisées
contribuent en elles-mêmes à cette vision rationaliste. En effet, elles font appel à une perspective posi-
tive fondée sur I'expérimentation et reposent sur le traitement de données quantitatives obtenues à
partir d e1périences de laboratoire. Lutilisation de telles méthodologies orffrimeneles présente un
evantage majeur: une grande validité interne due aux conditions de recherche très contrôlées. Mais
elles présentent deux limites qui peuvent remettre en cause la pertinence de leurs résultats. Tout
d'abord, aussi bien les tâches demandées aux participants que les variables mesurées lors des expé-
riences ne peuvent être que des substituts simplifiés per rapport à la complexité du terrain. Ensuite,
les expériences de laboratoire isolent le jugement de I'auditeur de son conrexre (Power, 1995).
les approches de recherche positives contribuent donc à maintenir une vision décontextualisée et
désincarnée de I'activité d'audit. Elles ignorent le fait que l'auditeur riagit pas seul, mais inséré dans
un environnement organisationnel et social dont il subit des pressions : I'environnement étanr un

C-oMPf,ABurÉ - @NrnôLs - AuDrr / Numéro spécial - décembre 2000 (p. 57 67)


^
Olivier HSRRBIcH
LIMPACT DES CHoD( MÉTHODOLOGIQUES DE RECHERCHE SUR rIDÉOLOGIEDE rAUDITFINANCIER
62
déterminant fondamental du jugement, il apparait contesable de séparer l'exercice du jugement dl
conr€xte dans lequel il est effectué (Carpenter et Dirsmith, 1993). Or, il est difficile voire impossible
de prendre en compte I'influence de I'environnement dans les protocoles de recherche expérimenaux
en audit tels qu'ils sont appliqués actuellement.

ffi Laudit dans une vision inrerprétative : satisfaction


et confiance
Lutilisarion de méthodologies de recherche qualitatives fondées sur une approche interprétative
donne une perspecrive différente de celle des méthodologies quantitatives. Nous illustrerons ce point
partir de ie,r*exemples se servant des méthodes qualitatives. Le travail de Pentland (1993) souligne
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
à
la dimension émotionnelle de la construcdon de la cerdfication d'audit (3.1). Notre travail sur les
cabinets d'audit, réalisé dans le cadre d'une thèse de doctorat (Herrbach, 2000), met en évidence l'im-
poftence des relations interindividuelles entre auditeurs (3.2). Les résultats qui sedégagent des
qualiatives meftent en avant une vision du jugement d'audit otr l'émotion le dispute à la
"ppro"h.,
rationalité (3.3).

ffi#,,,"ry,,T$.{. l-laudit en tant que processus émotionnel : satisfaction et rituel


Pentland (1993) a réalisé une étude sur la manière dont les auditeurs constituent et utilisent leurs
dossiers de travail. Cettre étude a été effectuée sous la forme de l'observation sur le terrain du fonc-
tionnemenr de deux équipes d'auditeurs. Cette approche de recherche - qui s'apparente à I'ethnogra-
phie - a été complétée par des protocoles verbaux et des entretiens individuels. Pentland a montré que
ia que les àuditeurs accordent à leur travail et à celui de leurs collègues était un phénomène non
"al.ur
pas uniqu.ment rarionnel - lié à I'utilisation des outils et à la collecte de preuves formalisées - mais
L* hrg.-"nt affectif. Lexécution collecdve des procédures d'audit se raduit en réalité Pâr un senti-
1n"r,, d. u sarisfaction , (comfort) qui se manifeste concrètement par I'utilisation d'un langage pure-
menr émorionnel lors des communications à I'intérieur du groupe qui réalise l'audit.
Dans cette perspective, la certification devient un processus affectif où chaque participant
construit sa u satisfa.tion ,r à partir de la u satisfaction n des autres auditeurs, qui dépasse la simple
matérialisation des rravâur( .t i'"pp"t t de rationdité. Plus que I'exécution correcte d'une éape de
""
travail en tânt que telle, l'imponant est la u satisfaction o que la Personne en retire émotionnellement
et surtout la u satisfaction u qu'elle pawient à communiquer aux autres. C'est la transmission Progres-
sive de la satisfaction au seirdu gto,tp. d'audit - de I'assistant à l'associé en passant par le senior et le
mânager - qui construit la certification.
Pentland assimile en fait le déroulement d'une mission d'audit à la purification des comptes de
I'entreprise contrôlée et décrit l'équipe d'auditeurs comme effectuant des rituels à cette fin : les
données comptables du client sont incertaines et l'audit a pour objectif de les transformer - de les
o purifier - p- I'intermédiaire des procédures d'audit. Ces rituels peuvent être cdculés et hautement
"
rationalisés, mais les pratiques ont une signification qui va au-delà de leur but avoué à dominante
rationnelle et opèrent en fait à un niveau émotionnel pour les participants.

Covrr$IurÉ - CoNTRôLE - At Dn / Numéro spécial - décernbre 2000 (p. 57 \ 67)


Olivier HBppoecH
nMPAcT DEs cHoD(MÉTHoDoLocIQUFJ DE RECHERCHESURLTDÉoLoGIE DE LAUDIT FTNANCTER

ffi,,ry,$,ff,Ë,ffi Les auditeurs en tant l1ue groupe sociel : relations interindividuelles


et conf,ance
Le travail d'audit se caractérise par s:r nature peu observable : même si les auditeurs fonctionnent en
groupe' chacun râlise le travail qui lui incombe de manière indépendante. Si le processus de revue ds
travaur per un supérieur hiérarchique permet d'éviter les erreurs ou omissions flagrantes, rien ne
Permet de s'assurer de façon certaine que ce qui se matéridise dans les dossiers d'un auditeur coffes-
pond à un trarail effectivement râlisé. Il existe en effet de multiples façons de produire des dossiers
qui présentent les apparences d'un bon travail d'audit, mais ne recouvrenr pas de preuves sérizuses
(McNair, l99l). Ia qudité de la certification dépend donc infine du soin et dela compétence
déploy& par chaque maillon de la chalne.
Sur la base de quinze enuetiens de recherche avec des auditeurs en activité et des anciens auditeurs,
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
nousi avons mis en &idence l'importance de la u confiance u accordée à un auditeur pour permettre
aux autres d'évaluer la qualité de son travail. Cette confiance repose sur deux éléments : la perception
de I'aptitude de l'auue à accomplir une tâche et la perception de sa volonté à faire des efforts pour
effecnrer cette tâche. lorsque deux auditeurs sont amen& à travailler ensemble pour la première fois,
il r{ne une certaine méfiance qui - si tout se passe bien - va être levée : u Un assistant que je connais,
au bout de quelques missions, je vais beaucoup moins revoir ses travaux. Un assistant que je ne
connais Pas' en fait, la première semaine je vais revoir ses traveu( à fond. o La relation créée peut alors
se développer sur la durée : u J'ai souvent les mêmes manegers qui me font travailler perce qdils onr
confiance en moi. Ils savent que je vais faire du bon boulot. Ils m'ont resré [...] On nt'a testé et on sait
que je fais du bon boulot. r Inversement, la confiance peut se perdre très vite : u Si on se fait piquer [à
faire du mauvais travail], iest fini pour nous. On appelle ça un plomb. n
Or, les particularités de I'audit font que la confiance ne peut pas reposer seulement sur le travail
visible : < Il y a des contrôles qu'effectivement tu peux pes revérifier. Tu peux vérifier la démarche
[perception de l'aptitude], mais finalement tu rt'as pas moyen de t'assurer que la personne a bien fait
les travaux fperception de I'effort]. > fâ personne qui accorde sa confiance va donc s'appu1ær en panie
sur le comportement de I'autre : u Un assistant qui me donne confiance, Cest son attitude, sa person-
nalité > ou sut les idéæ qdil exprime : u Parce qdon pense la même chose sur les conditions de travail,
on fait davantage confiance ; iest une façon de ûavailler, une façon de voir, une façon de penser, je
Pense que iest les trois qui font la confiance. o Ce qu'il y a d'intéressant à ce niveau, iest I'imporrance
du maintien des apparences - au-delà de ce que les gens peuvent penser réellement : < Iorsqu'un assis-
tant vient se plaindre ou râler sur les conditions de travail, inconsciemment, ç,vas'infiltrer dans ce
que je pense [...] Même si je suis d'accord avec lui, ça va rrfénerver parce que je sens qu'il va peur'erre
pas bien faire son boulot. o D'une ceraine manière, la confiance repose ainsi larçment sur la p€rcep
tion de la volonté de I'autre de u jouer le jzu n, iest-à-dire de respecter des normes de comportement
général autant que des normes de travail.

liffi,ffi.,$ffi Une vision affective du jugement en audit


I-lutilisation d'approches qualiatives remet en cause les r&ultaa des approches quantitatives en répon-
dant à deux de leurs limites principales : elles soulignent la nenre affective du jugement en audit et
I'importance des relations humaines entre les auditeurs. Alors que les méthodologies expérimentales

CoMPIABttrTÉ * CorvrnôLs - ArrDrr / Numéro spécial - décembre 2(X)0 (p.57 à 67)


Olivier HrnPsncH
LIMPÂCT DES CHOD(MÉTHOOOTOCTQUES DE RECHERCHE SUR UIDÉOLOGIE DE LAUDIT FI\IANCIER
64
isolent I'auditeur de son environnement humâin et testent sa réaction face à des problèmes décontex-
tualisés, une ceractéristique essentielle des approches interprétatives est qu elles laissent davantage
d'importance au contexre et aux acteurs pour guider la recherche (Covaleski et Dirsmith, 1990). Ceci
p"r-"a souvent de faire apparaitre des éléments nouveeux et imprévus. Par exemple, l'étude de
itentland (1993) était originellement destinée à étudier I'utilisation des technologies de I'information
par les équipes d'audit, et ce riest qu'une fois sur le terrain que son aPport réel - le rôle de l'émotion
dans la construction de la certification - a pu apparaltre.

La mise en évidence de l'affectif permet d'apporter une réponse intéressante à la question du


fondement de la certification d'audit. Comme le souligne Pendand, il nest pas possible de fonder un
audit uniquement sur des règles rationnelles. Toute règle doit en effet s'établir sur des règles anté-
rieures - ce qui amène un processus sans fin dont l'aboutissement est forcément une forme d'arbitraire
er donc ,rrr. for-. de croyance. Dans les faits, c'est I'affectif qui sert de substitut à une rationalité
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
impossible. Cet aspect recouvre d'ailleurs aussi bien la préparation d'un audit que son exécution : à
I'occasion d'entretiens avec des menagers, Humphrey et Moizer (1990) ont montré la forte impor-
tance de l'etrectrî (gutfeel) dansla détermination des risques et la planification de la mission d'audit.

Si notre vision de la râlisarion d'un audit est donc enrichie par la prise en comPte de faffeai{, il
nous semble que l'approche émotionnelle utilisée pour décrire la construction collective de la certifi-
cation peur étalement être utile pour décrire la construction per chaque-auditeur - de son ProPre
-
jug.màt profesrionrr.l. Par I'intàrmédiaire de la transmission de la u satisfaction u vers le bas, par la
manière dont elle accorde sa u confiance ,, la hiérarchie ds cabinets dispose d'un moyen imporant
pour orienrer le uavail de chaque auditeur vers le résultat jugé acceptable. C'est le fait de ressentir la
satisfaction de ses collèg,ro - .i en particulier de ses supérieurs hiérarchiques - qui donne de la valeur
au travail effectué par un auditeur et le lui rend acceptable, autant que sa Pertinence intrinsèque qui
resre peu démontrable. En gérant la reconnaissance des autres, chaque auditeur va progressivement
constiuire ses propres critères de satisfaction, qui répondront peu à peu aux normes de son environ-
nement de travail et généreront la confiance de ses collègues.

ffi Recherche en audit et idéologie de la profession


comptable
Lessentiel de la recherche en audit a été consacré à la recherche sur le jugement d'audit ce que les -
Anglo-saxons appellent audit judgment research.le perspective adoptée a été unidimensionnelle et
aco-nteruelle, centrée tur le dgvelôppement de modèles d aide à la décision et l'étude expérimentale
du jugement des auditeurs. Même si ces recherches, en particulier dans leur branche comPortemen-
tdq Jrrt permis de montrer que les auditeurs ne respectent pas forcément les modèles théoriques, elles
contribuent à mythifier la nature de I'audit : les auditeurs y sont décrits comme des experts qui - soit
en tant qu'individus rarionnels, soit en tent que professionnels dotés d'un jugement - cherchent à agir
dans I'intérêt du public (Carpenter et Dirsmith, 1993). D'une certaine manière, le monde acedé-
mique contribue à construirà de h légitimité pour les auditeurs (Power, t995) : l'utilisation de
méÀodes expérimentdes quantitatives s'inscrit dans le cadre de la vision d'elle-même que la profes-
sion veut donner au public.

CoMr'rABnrrÉ - CoNrnôrs - Auon / Numéro spécial - décembre 2000 (p. 57 à 67)


Olivier HpnnsacH
rIMPÀcT DEs cHoD( MÉ-rHoDoLocIQUEs DE RECHERCHE suR LIDÉoLocrE DE rAUDTT FTNANCIER
65
La vision donnée par les recherches interprétatives est différente. Par exemple, Humphrey et
Moizer (1990) ont souligné les dimensions idéologique er commerciale du modèle d'audit par les
risques, qui s'ajoutent à sa dimension technique. McNair (1991) a étudié la question du contrôle du
comPoftement des collaborateurs d'audit face à la contrainte budgétaire et technique. FiscÀer (1996)
a étudié le processus d'adoption des nouvelles technologies d'audit par les cabinets er monrré que leur
utilisation effective diffère des intentions de leurs concepteurs. Dans cette perspective, I'accent est très
souvent mis sur I'interrelation ds dimensions commerciale, idéologique et technique de I'audit
-
dont les contraintes se répercutent sur les méthodes et le fonctionnement des cabinets. IJaudit y
devient une activité socialement consûuite, râlisée par des acreurs économiques à but lucratif, et dont
un des enjeux consiste à maintenir une légitimité sociale problématique. Globalement, ces recherches
ont tendance à questionner la vision que la profession peut vouloir donner d'elle-même et de ses
pratiques. Dans un contexrc de remise en ceus€ sociale de la profession symbolisé par les procès contre
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
les grands cabinets, ceci n'est pas s:rns conséquences (Sikka et al., l99B).

Ies choix d'approches et de méthodologies par les chercheurs ont donc des enjeux idéologiques
qui dépassent le monde de la recherche : la nature des résulats obtenus comme la vision du phéno-
mène étudié qui en émerge sont différentes. Ceci met en lumière le problème du positionnement des
chercheurs en audit par rapport à la profession comptable. Pour ceftains, le rôle de la recherche est
d'améliorer la pratigue et seule l'utilisation de méthodologies rationnelles positives est digne du terme
de recherche " scientifique " (Baker et Bettner, 1997).Inversement, la critique porr& par Power
(1995) est rude. Cet auteur estime que le Ênancement étonnamment massif des recherches sur le juge-
ment d'audit par la profession comptable aux É,tats-Unis n'a pas pour but réel d'améliorer les
Pratiqus, mais de donner une l$itimité scientifique à ces pratiques afin de promouvoir I'idôlogie
rationaliste de I'audit. Il va même plus loin en avançant que iest I'inutilité même (ineleaance) des
recherches menées qui en fait toute la valeur : seule la purification méthodologique qu'elles effectuent
Peut mener à la vision désincarnée et technicienne que la profession veut promouvoir.

Conclusion
Ilest possible d'étendre I'analyse menée pour I'audit au domaine plus large de la recherche en comp
tabilité. [æs critiques portées par certains sur I'orientation positive de la recherche en comptabilité
sont en effet vives. Pour Baker et Bettner (1997),les caractéristiques du rysrème universitaire améri-
cain font que la recherche publiée dans les revues comptables les plus prestigieuses telles que ?"Ée
Accounting Reaiew ou Joarnal of Accounting Ræearch se caraæérise par son recours quasi orclusif aux
approcho positives, alors que les études interprétatives sont confinées à des publications de deuxième
rang (c'est-à-dire les journaux européens...). Selon Tinker (1988), cene forme d'ostracisme de la
recherche interprétative a des effets pervers à deux niveaux : un frein à I'avancement scientifique et,
plus largement, un biais conservateur qui em$che les remises en Gluse sociales.
En France, la situation apparaît différente. Le contenu des revues académiques Cornptabilité-
Connôlz-Audit et Finance-Contôle-Stratégie etteste d'une diversité d'approches. À I'occasion de son
Panorama de la recherche comptable Êançaise au cours des vingt dernières années, Colasse (1999)
souligne la diversité des approches utilisées par les chercheurs. Certes, il note la relative faiblesse du

C.oMt'rArnrrÉ- Corrnôw-Auorr / Num&o spécial - décembre 2000 (p. 57 L67)


Olivier HSRRBacH
LIMpAcr DEs cHoD( MÉTuoDolocleuEs DE REcHERcHE suR rIDÉoLocIE DE TAUDIT FINANCIER
66
nombre de recherches à orientation interprétative ou sociologique, mais cette faiblesse est due à des
causes structurelles er non à leur disqualification scientifique aru( yeux de la communeuté des cher-
cheurs en compabilité : la recherche interprétative est en effet un chemin moins balisé que la mise en
euvre de théoiies formalisées. Cela ne retire rien à la pertinence des éclairages qu elle Peut aPPorter et
on peur tabler sur une exrension de son utilisation dans notre pays, à I'instar de ce qui se passe chez
nos voisins britanniques otr le caractère socialement construit de la comptabilité a été pris en comPte
dès les années 1970. Certes, ceci peut &entuellement conduire à la mise au jour d'aspects qui déran-
genr les praticiens, mais - pour reprendre les termes de Colasse - le rôle du chercheur est Peut-être
Iussi de considérer la compàbilité comme un instrument de régulation économique et sociale' et non
comme une technique neutre ou sans enjetrx.

sciences de gestion, université de Nice-Sophia


!Uggryr"tie
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
Antipolis.
Barrn C.R et Brrnqrn M.S. (1997)' < Interpretive DzrNc S.C. (1994), u A Comparison of Analyticd
and Critical Research in Accounting . e Procedure Expectation Models Using both
Commentary on its Absence from Mainstream Aggregate and Disaggregate Data ,, Auditing : a
Accounting Research ,, Critical Persltectiues on
Journal of Practice andTbeory,vol. 13, p.l'24.
Accounting, vol. 8, p. 293-310.
Ftscsr,R MJ. (1996), n " Real-Izing " the Benefits of
Beoano J. (1989), n Expenise in Auditing : Myth or
NewTechnologies as a Source ofAudit Evidence:
Realiry ? >, Accounting, Organizations and Society, an Interpretive Field Study u, Accounting,
vol.14,p. ll3-131. Organizations and Societl, vol. 21, p.219-242.
Bruano C. (1993), < I: révision comptable : des pers- Fnatcts J.R (1994), u Auditing, Hermeneutics, and
pectives à renouveler ", Comptabilité-Contrôh- Subjectivity >, Accounting, Organizations and
Audit, tome 4, vol.2, p. 3144. Society, vol. 19, p.235-269.
CenrevrEn B.'W. et Dtnsvnu M.W. (1993), GomrnR N. (1996), u Contribution à I'andyse de
o Sampling and the Abstraction of Knowledge in I'information financière par les rappons d'audit n,
the Auditing Profession : an Extended thèse de sciences de gestion, université Paris IX-
Institutional Theory Perspective >, Accounting, Dauphine.
Organizations and Sociay, vol. 18, p.4I-63. Hs,nnsacH O. (2000), u læ componement au travail
CesrnJ.-F. et Mxor A. (1999), o Vingt ans d'audit : des collaborateurs de cabinets d'audit financier :
de la révision des comptes aux acrivités multiser- une approche par le contrat psychologique n, t-hèse
vices >, Conptabilité-Connôle-Audit, Les vingt ans de sciences de gestion, universitéToulouse I.
de I'AIC, p.107-12',. HurupHnrv C. et Mozen P. (1990), u From
Cor-esse B. (1999), n Vittgt ans de recherche comp- Techniques to Ideologies : anAltemative Penpective
table française : continuité et renouveau >, on the Audit Function n, Critical Perspeaiaes
Comptabilité-Connôle-Audit, Les vingt ans de onAccounting, vol. l, p. 217-238.
I'AFC, p.23-34. l,aucnuN R. (1995), o Empirical Research in
Covarrsril M.A. et Dtnsuns M.\f. (1990)' Accounting: AlternativeApproaches and a Case for
u Dialectic Tension, Double Reflexiviry and the Middle-Ranç Thinking ,, Accounting, Auditing
Everyday Accounting Researcher : on Using and,Accounubiliry Jounwl, vol. 8, p. 63-87 .
Qualitative Methods >, Accounting, Organizations Ltnnv R. et Lurr J. 0993), u Determinants of
and Sociay,vol. 15, p. 543-573. Judgment Performance in Accounting Settings :
DEvoru E. (1992), u Vers un cadre conceptuel d'au- Ability, Knowledge, Motivation, Environment u,
dit des systèmes d'information comptables et Accounting, Organizations and Society, vol. 18,
financiers : oudls et Perspectives ,, thèse de p.425450.

- AuoIr / Numéro - décembre 2000 (p. 57 67)


Coù*'rlgrr.rrÉ - Cornnôr-e spécial
^
Olivier HsRRBecH
TIMPACT DES CHOD( MÉ"THODOIOGIQUES DE RECHERCHE SUR LrDÉOLOGIE DE LAUDTT FTNANCTER

McNern CJ. (1991), o Proper Compromises : the Sn<rce, P., Purry À, Wrrur,torr H. et Coopun C.
Management Control Dilemma in Public (1998), n The Impossibility of Eliminating the
Accounting and is Impact on Auditor Behavior ,, Expectations Gap : SomeTheory and Evidence ,,
Accounting, Organizations and Sociay, vol. 16, Critical Pmpeaiaa on Accounting,vol. 9, p. 299-3N.
p.635-653. Ter H.-T. et LIBBv R. (1997), n Thcit Managerial
Versus Technical Knowledge as Determinants of
B.ï (1993), u Getting Comforable with
Pettl"nÂNo
Audit Expenise in the Field ,, Journal of
the Numbers : Auditing and the Micro- Accounting Raearch, vol. 35, p. 97 -l 13.
Production of Macro-Order ,, Accounting
Organiza.tions and Society, vol. 18, p.605-620.
ïu<rn T (l 988), u Panglossian Accounting Theories :
the Science of Apologizing in Style >, Accounting,
Povnn M. (1995), u Auditing, Expertise and the Organizations andSociay,vol. 13, p. 165-189.
Sociolory of Technique ,, Critical Pmpectiaa on Wârrs RL. et ZnraÀ{ERMÂN J.L. (1986), Positiae
6, p. 317-339. Accounting Theory, Prentice Hall.
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.142.216.50 - 21/03/2020 19:44 - © Association Francophone de Comptabilité
'4ccounting,vol.

CoMp[ABtrrrE - CorcrRôr.e - AJDrr / Numéro spécial - décembre 2000 (p. 57 à67)