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ULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:333038831:88832188:1

Gérard Lejeune et Jean-Pierre Emmerich


1 4e édition
2016
à jour de la loi Macron

Réglementation
professionnelle
et déontologie
de l’expert-comptable et
du commissaire aux comptes

100% 22 fiches de cours


utile pour acquérir les connaissances nécessaires
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Gérard Lejeune et Jean-Pierre Emmerich
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2016
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du commissaire aux comptes

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Gérard Lejeune
est expert-comptable, commissaire aux comptes et enseignant à l’Institut d’études
Politiques de Paris.

Jean-Pierre Emmerich
est diplômé d’expertise comptable et intervenant à l’Université Paris-Sud 11 ainsi que
dans les classes préparatoires au diplôme d’expertise comptable.

Dans la même collection :


- Exercices corrigés – Règlementation professionnelle et déontologie de l’expert-comptable
et du commissaire aux comptes, 1re éd. 2016, S. Sabbah et K. Meghraoui (à paraître).

© Gualino éditeur, Lextenso éditions 2016


70, rue du Gouverneur Général Éboué
92131 Issy-les-Moulineaux cedex Suivez-nous sur
ISBN 978 - 2 - 297 - 05484 - 3
ISSN 2262-1636
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S ommaire
1 L’expert-comptable
Fiche 1 L’organisation de la profession d’expert-comptable 5
Fiche 2 Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables
à l’expertise comptable 13
Fiche 3 Présentation des missions de l’expert-comptable 25
Fiche 4 L’accès à la profession d’expert-comptable 37
Fiche 5 Les conditions d’exercice de la profession d’expert-comptable 45
Fiche 6 Le recours à un expert-comptable, l’acceptation de la mission
et la lettre de mission 57
Fiche 7 La cessation des fonctions de l’expert-comptable 61
Fiche 8 Obligations liées au comportement professionnel 65
Fiche 9 La responsabilité de l’expert-comptable 81
Fiche 10 Le contrôle qualité des experts-comptables 89
Fiche 11 Le Code d’éthique de la profession comptable de l’IFAC 93
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4 Carrés dec 1 – Réglementation

2 Le commissaire aux comptes


professionnelle et déontologie

Fiche 12 L’organisation de la profession de commissaire aux comptes 97


Fiche 13 Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables
au commissariat aux comptes 103
Fiche 14 Présentation des missions du commissaire aux comptes 109
Fiche 15 L’accès à la profession de commissaire aux comptes 119
Fiche 16 Les conditions d’exercice de la profession de commissaire
aux comptes 123
Fiche 17 La nomination, l’acceptation des fonctions
et la lettre de mission du commissaire aux comptes 131
Fiche 18 La cessation des fonctions du commissaire aux comptes 143
Fiche 19 Le mandat du commissaire aux comptes 149
Fiche 20 Obligations liées au comportement professionnel 159
Fiche 21 La responsabilité du commissaire aux comptes 167
Fiche 22 Le contrôle qualité des commissaires aux comptes 173
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L’organisation de la profession Fiche
d’expert-comptable 1

L’organisation de la profession d’expert-comptable est centrée autour de l’Ordre des experts-comptables, institu-
tion nationale, créée par l’ordonnance du 19 septembre 1945 et placée sous la tutelle du ministère de l’Éco-
nomie et des Finances. Le ministre est représenté par un commissaire du gouvernement auprès du Conseil
supérieur de l’Ordre, et par un commissaire régional du gouvernement auprès de chaque Conseil régional de
l’Ordre.

1 ♦ L’Ordre des experts-comptables


A – L’historique
La profession comptable s’organise avec le développement industriel au xixe siècle. En 1881, la première organi-
sation importante de comptables en France est créée sous le nom de la Société de Comptabilité de France. Elle
distinguait alors trois niveaux de compétences au sein de la discipline comptable, la tenue de livres, le comp-
table et l’expert-comptable, et regroupait en son sein l’ensemble des comptables salariés et libéraux.
Ce n’est qu’en 1912 qu’apparaît la Compagnie des experts-comptables de Paris. Cette dernière ne rassemble
que les professionnels libéraux. La fin de la première guerre mondiale s’accompagne de la naissance en France
d’une fédération regroupant les compagnies comptables créées depuis 1912. De plus, deux diplômes voient le
jour durant cette période :
–– le Brevet d’expert-comptable en 1927 ;
–– le Brevet professionnel comptable en 1931.
Toutefois, aucun de ces deux diplômes ne protège le titre d’expert-comptable.
La création de l’Ordre des experts-comptables est parallèle à l’élaboration du Plan comptable général.
En 1941, une commission interministérielle est formée pour prendre en charge :
–– d’une part la formation professionnelle des experts-comptables ;
–– et d’autre part les projets de statuts de l’Ordre.
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6 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

L’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés, placé sous la tutelle du ministère des Finances, est
professionnelle et déontologie

institué par l’acte dit loi n° 467 du 3 avril 1942 et, le même jour, l’acte n° 468 réglemente les titres profession-
nels. Comme les autres ordres professionnels (médecins, architectes, pharmaciens...), l’Ordre des experts-
comptables est bien né sous Vichy. Ces textes d’origine contenaient, comme pour l’accès à toutes les professions
libérales, d’horribles dispositions antisémites.
L’ordonnance numéro 45-2138 du 19 septembre 1945 constate la nullité des actes de Vichy, modifie les textes,
institue l’Ordre et réglemente les titres et les professions d’expert-comptable et de comptable agréé (JO du
21 septembre 1945, p. 5938, rectification du 30 septembre 1945 ; JO du 31 décembre, p. 8473).
Cette ordonnance de 1945 demeure le texte de base de l’organisation comptable actuelle en France. Les textes
essentiels pour l'organisation et l'exercice de la profession ont été remaniés entre 2010 et 2014.
Le décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 (modifié par le décret n° 2012-690 du 7 mai 2012), relatif à l’exercice
de l’activité d’expertise comptable, abroge 19 décrets pris entre 1945 et 2010 et regroupe en un texte unique les
dispositions réglementaires relatives à la profession d’expert-comptable. Ce texte, très important, débute un
long processus de modifications réglementaires du fait des réformes engagées par les lois du 23 juillet 2010, du
28 mars 2011 et par la loi de finances rectificative pour 2010. Plus récemment, l'ordonnance n° 45-2138 du
30  avril 2014 et le décret n° 2014-912 du 18 août 2014 ont notamment modifié les règles de détention du
capital des sociétés d'expertise comptable et d'encadrement des actions de démarchage.
Enfin, la loi pour la croissance l’activité et l’égalité des chances économiques du 6 août 2015 (loi n° 2015-990),
dite « loi Macron » a confirmé le rôle des experts-comptables en tant que conseils des entreprises à travers deux
mesures visant :
–– à étendre le périmètre d’intervention des experts-comptables (voir fiche n° 5) ;
–– à permettre aux experts-comptables de s’associer avec d’autres professions juridiques et judiciaires dans le
cadre de sociétés dites interprofessionnelles (voir fiche n° 5).

B – La mission
L'Ordre des experts-comptables a pour mission d’assurer la défense de l’honneur et de l’indépendance de la
profession. Il peut présenter aux pouvoirs publics et aux autorités constituées toute demande relative à la profes-
sion et être saisi par ces pouvoirs et autorités de toute question la concernant.
L’Ordre des experts-comptables est également actif dans tous les organismes internationaux et européens repré-
sentatifs de la profession comptable. Il développe également des actions de coopération et de partenariat avec
les pays francophones d’Afrique et d’Asie.

C – La composition
L’Ordre des experts-comptables est représenté par le Conseil supérieur, composé de 69 membres dont 23 prési-
dents de conseils régionaux, qui ont pour mission de garantir le bon fonctionnement de la profession sur le
terrain.

D – L’Institut des professionnels associés à l’Ordre des experts-comptables (IPAO)


L’Ordre des experts-comptables a pris des initiatives pour regrouper tous les comptables : l’Académie et l’IPAO
(Institut des Professionnels associés à l’Ordre des experts-comptables).
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Fiche 1 ♦ L’organisation de la profession d’expert-comptable

L’ensemble des professionnels de la comptabilité, de la finance, de l’audit et de la gestion, qu’ils exercent dans
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les secteurs privés, publics ou à l’université, ont vocation à se rassembler au sein de l’Académie des sciences et
techniques comptables et financières et de l’Institut des professionnels associés à l’Ordre des experts-comptables.
Les professionnels de la comptabilité, de la finance, de l’audit et de la gestion (hors professionnels libéraux) sont
ainsi invités à se rassembler au sein de l’IPAO. Ils pourront de ce fait se prévaloir de la qualité de « Professionnels
associés à l’Ordre des experts-comptables ».

2 ♦ Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables


L’ordonnance de 1945 crée un Ordre des experts-comptables, doté de la personnalité civile,
groupant les professionnels habilités à exercer la profession d’expert-comptable. À sa tête est placé un Conseil
supérieur de l’Ordre, dont le siège est à Paris.

A – La mission
Le Conseil supérieur a pour mission (art. 29, décret 30/03/2012) :
« 1° De préparer le Code de déontologie, d'en faire respecter les prescriptions et de prendre toutes mesures
nécessaires à cet effet, d'établir un règlement intérieur ;
2° D'assurer l'administration de l'ordre et la gestion de son patrimoine ;
3° De délibérer sur toute question intéressant la profession, d'élaborer les règles professionnelles et d'organiser
le contrôle de leur application ;
4° De définir sur la base d'une classification des risques présentés par les activités des professionnels, les procé-
dures et mesures de contrôle interne à mettre en œuvre en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et
de financement du terrorisme ;
5° De représenter l'ordre auprès des pouvoirs publics et de leur donner son avis, par l'intermédiaire de l'autorité
de tutelle, sur les questions dont il est saisi par eux ;
6° De veiller à l'exécution des dispositions de l'article 5 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 (prise en charge
des experts-comptables stagiaires) ;
7° De procéder, à son initiative ou à la demande de l'autorité de tutelle, à toute étude relevant de sa compé-
tence, d'établir toutes statistiques professionnelles ;
8° D'assurer le fonctionnement régulier des divers organismes de l'ordre, de coordonner l'activité des conseils
régionaux dans le cadre des orientations de l'ordre, de fixer le montant des redevances qu'il peut imposer à
ceux-ci pour couvrir les dépenses entraînées par l'exercice de ses attributions ;
9° D'adresser à l'autorité de tutelle des avis sur les conditions d'exercice de la profession et du stage ainsi que sur
le programme des examens comptables ;
10° De participer, sur le plan international, aux organisations professionnelles et actions intéressant l'exercice de
la profession, en tenant l'autorité de tutelle informée. »
Le Conseil supérieur a également seul qualité pour exercer, devant toutes les juridictions, tous les droits réservés
à la partie civile, notamment par voie de citation directe devant les tribunaux répressifs, relativement aux faits
portant un préjudice direct ou indirect à l’intérêt collectif de la profession d’expert-comptable.
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8 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

B – L’organisation actuelle du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables


professionnelle et déontologie

1)  La direction
Le Conseil supérieur est composé des présidents de 23 Conseils régionaux et de membres élus. Le nombre de
membres élus est égal au double de celui des présidents de Conseils régionaux soit 46 membres. Le nombre total
de membres est donc de 69.
Il élit parmi ses membres un bureau. Les membres du bureau sont élus tous les deux ans au scrutin secret. Le
bureau du Conseil supérieur est composé de 15 membres dont un président, sept vice-présidents, un tréso-
rier et six assesseurs.
La durée du mandat des membres élus du Conseil supérieur est de quatre années renouvelables une fois. Le
Président, le trésorier et les assesseurs sont élus par le Conseil supérieur tous les deux ans. Les vice-présidents
sont désignés parmi les présidents des commissions (cf. infra). Une même personne ne peut exercer pendant plus
de quatre années consécutives les fonctions de Président. L'interruption doit être de deux années au moins.
2)  Les commissions et les comités
Le Conseil supérieur élit également en son sein les membres des commissions.
Le Conseil délègue la responsabilité des études et projets à certains de ses membres, regroupés en commis-
sions, chargées chacune d’un domaine de compétence déterminé.
Ces commissions, qui se réunissent au moins quatre fois par an, sont des organes de travail du Conseil supérieur
pour toutes les questions stratégiques afférentes aux différentes missions confiées à l’Ordre. Regroupées en sec-
teurs, correspondants aux grandes missions de l’Ordre, leurs actions sont coordonnées par le vice-président en
charge du secteur auquel elles appartiennent.
Lorsque leurs propositions, relatives à la production d’études et de projets relevant de leur compétence, sont
retenues par le Conseil supérieur ou par le président, les commissions sont en charge de leur réalisation.
Pour permettre aux commissions d’approfondir tel ou tel aspect de leur compétence, il peut être créé des
Comités par le Conseil supérieur.
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Fiche 1 ♦ L’organisation de la profession d’expert-comptable

Le tableau suivant récapitule la liste des commissions et des comités existants par secteurs :
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Secteurs Commissions Comités

Comité Contrôle du stage


Secteur Formation Commission Formation
Comité Formation initiale
et Coopération Commission Coopération
Comité Formation continue

Secteur Management Commission Management de l’Institution


de l’Institution et Finances et Finances

Commission Déontologie
Secteur Fonctions Commission du Tableau
Comité Exercice illégal
régaliennes de l’Ordre Commission Juridique.
Réformes des textes Normes professionnelles

Commission Communication
Secteur Performance et Attractivité Comité Attractivité
de la profession Commission Contrôle qualité Commission Comité Lutte anti-blanchiment
Marketing

Comité Marketing
Secteur Innovation Commission Innovation technologique
Comité Veille et Prospective
au service des cabinets Commission Évolution des cabinets
Comité RH des cabinets

Comité Création
Comité Transmission
Commission Missions comptables
Comité Évaluation
Commission Missions fiscales
Comité Assurances
Secteur Missions Commission Missions sociales
des professionnels Comité Prévention Résolution
Commission Missions juridiques
Comité Intelligence économique et Innovation
Commission Missions d’accompagnement
et de conseil Comité développement et financement
des entreprises
Comité Missions internationales

Comité Analyses sectorielles


Comité RSE
Commission Entreprises Comité Gestion organisation formation
Commission Agricole Comité Mécénat
Secteur Marché Commission Secteur non marchand – Secteur Comité Secteur public
des professionnels public
Comité Secteur non marchand
Commission des particuliers et
des professions libérales Comité CE
Comité Particuliers
Comité Professions libérales
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3)  Les permanents


Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Le Conseil supérieur emploie 80 permanents dont la fonction est de suivre l’évolution de


l’environnement et de la réglementation afin d’aider les commissions et les services du Conseil supérieur de
l’Ordre.

3 ♦ Les Conseils régionaux de l’Ordre des experts-comptables


Les experts-comptables sont obligatoirement inscrits au tableau de l’Ordre des experts-comptables de leur
région d’appartenance au regard de leur domicile professionnel.
Il existe actuellement 23 Conseils régionaux de l’Ordre des experts-comptables (Alsace, Aquitaine, Auvergne,
Bourgogne Franche-Comté, Bretagne, Champagne, Guadeloupe, La Réunion, Lille Nord Pas-de-Calais, Limoges,
Lorraine, Marseille PACA, Corse, Martinique, Montpellier, Orléans, Paris Ile-de-France, Pays de Loire, Picardie-
Ardennes, Poitou-Charentes Vendée, Rhône-Alpes, Rouen Normandie, Toulouse Midi-Pyrénées) auxquels
s’ajoutent la Guyane et Mayotte (comités départementaux).

A – La mission
Le Conseil régional a seul qualité pour (art. 31, ord. 19/09/1945) :
–– surveiller dans sa circonscription l’exercice de la profession d’expert-comptable ;
–– assurer la défense des intérêts matériels de l’Ordre et en gérer les biens ;
–– représenter l’Ordre dans sa circonscription dans tous les actes de la vie civile, mais sans pouvoir se constituer
partie civile, ce droit étant réservé au Conseil supérieur ;
–– prévenir et concilier toutes contestations ou conflits d’ordre professionnel ;
–– statuer sur les demandes d’inscription au tableau ;
–– surveiller et contrôler les stages ;
–– fixer et recouvrer le montant des cotisations qui doivent être versées par les membres de l’Ordre, les succur-
sales et les personnes physiques soumises à sa surveillance et à son contrôle disciplinaire. Ces cotisations
servent à couvrir les frais de fonctionnement administratif de l’Ordre, ainsi que les contributions dues par les
associations de gestion et de comptabilité ;
–– saisir le Conseil supérieur de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession d’expert-comptable.
Le Conseil régional, en tant que représentant de l’Ordre de la circonscription peut, notamment :
–– délibérer sur toute question intéressant les professions relevant de sa compétence ;
–– saisir la chambre régionale de discipline de la région, ou de toute autre région, des fautes professionnelles
relevées à l’encontre des membres de l’Ordre et des personnes physiques soumises à sa surveillance et à son
contrôle disciplinaire ;
–– créer dans sa circonscription, après avis du Conseil supérieur, des organismes de coopération, de mutualité,
d’assistance ou de retraite au bénéfice de ses membres et de leurs familles.
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Fiche 1

B – L’organisation et la composition
♦ L’organisation de la profession d’expert-comptable
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Dans chacune des circonscriptions régionales (déterminées par arrêté du ministre chargé de l’Économie), il est
donc créé un Conseil régional de l’ordre des experts-comptables. Ce Conseil régional se compose d’un nombre
d’experts-comptables qui varie en fonction du nombre d’inscrits personnes physiques dans la circonscription :
a) inférieur ou égal à 199 : six membres ;
b) compris entre 200 et 299 : douze membres ;
c) compris entre 300 et 499 : dix-huit membres ;
d) compris entre 500 et 1 999 : vingt-quatre membres ;
e) égal ou supérieur à 2 000 : trente membres.
Les membres du Conseil régional sont élus au scrutin secret par les membres de l’Ordre de leurs catégories
professionnelles respectives inscrits au tableau de la région, personnellement établis dans cette région et à jour
de leurs cotisations professionnelles. Les membres de l’Ordre ne peuvent voter que dans une seule région. Sont
éligibles les membres de l’Ordre, à l’exception de ceux qu’une sanction disciplinaire a privés du droit d’être
membre des Conseils de l’Ordre.
Les Conseils régionaux désignent parmi leurs membres un bureau composé d’un Président, d’au moins deux
vice-Présidents et d’un trésorier.
La durée du mandat des membres élus des Conseils régionaux est de quatre années renouvelables une fois. Les
membres du bureau sont élus pour une durée de deux ans. Une même personne ne peut exercer pendant plus
de quatre années consécutives les fonctions de président. L'interruption doit être de deux années au moins.
L’assemblée générale régionale des membres de l’Ordre est composée de tous les membres inscrits au
tableau de la région personnellement établis dans cette région et à jour de leurs cotisations personnelles. Les
membres de l’Ordre ne peuvent être membres que d’une seule assemblée générale régionale. L’assemblée géné-
rale régionale se réunit une fois par an, à la diligence du président du Conseil régional.
L’assemblée générale régionale entend le rapport moral et financier du Conseil régional pour l’exercice écoulé et
le rapport des censeurs (contrôleurs financiers) sur la gestion financière du Conseil régional qui sont soumis au
vote de chacune de ces catégories professionnelles.
Elle ne peut examiner que les questions portées à son ordre du jour par le Conseil régional. Celui-ci est tenu
d’inscrire à l’ordre du jour les questions qui lui sont soumises à cet effet, quinze jours au moins avant la date
fixée pour la réunion soit par plus du tiers des membres de l’Ordre ayant droit de vote dans la région, soit par
plus de cent de ses membres, soit par le commissaire régional du gouvernement. Les fonctions des censeurs sont
incompatibles avec celles de membre du Conseil régional.
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Textes légaux, réglementaires
et doctrinaux applicables Fiche
à l’expertise comptable 2

C’est l’ordonnance du 19  septembre 1945 modifiée qui constitue la base des textes régissant la profession
d’expert-comptable. Dès 1936, des règles comptables sont imposées à certains secteurs de l’économie. La techni-
cité se renforce pour l’élaboration des comptes des entreprises en parallèle de l’évolution des règles comptables, et
il faut des professionnels compétents pour les appliquer.
La hiérarchie des dispositions légales et réglementaires applicables aux experts-comptables s’organise selon
l’ordre suivant :
–– l’ordonnance du 19 septembre 1945 et ses décrets d’application des 30 mars 2012 et 7 mai 2012 ;
–– le Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable du 27  septembre 2007 est désormais
inséré aux articles 141 à 169 du décret du 30 mars 2012 ;
–– l'arrêté du 19 février 2013 portant agrément du titre VI du règlement intérieur de l’Ordre des experts-
comptables. Cet arrêté complète les dispositions agréées par l’arrêté du 3 mai 2012.
–– Ce texte vise à adopter des procédures de contrôle du respect des règles déontologiques applicables aux pro-
fessionnels de l’expertise comptable, suite à la loi « réseaux consulaires » de 2010 pour ces professionnels et à
la loi « de modernisation des professions judiciaires ou juridiques et certaines professions réglementées » de
2011. Ce texte, qui est entré en vigueur au 1er avril 2013, prévoit notamment un contrôle du conseil régional a
posteriori des participations financières et des mandats sociaux par le biais notamment du contrôle de qualité.
Par ailleurs, les membres de l’ordre détenant des participations et des mandats devront déclarer annuellement
sur l’honneur leur indépendance (concernant les participations et les mandats). En outre, ils devront tenir à
jour une liste des participations financières et des mandats sociaux détenus qui devra être fournie au membre
du conseil régional s’il en fait la demande lors d’un contrôle ;
–– l’ordonnance n° 45-2138 du 30 avril 2014 a modifié les règles de détention du capital des sociétés d’expertise
comptable (mise en conformité des textes régissant la profession avec la directive services de la CE du
12 décembre 2006) ;
–– le décret n° 2014-912 du 18 août 2014 relatif à l’encadrement des actions de démarchage : les professionnels
sont désormais autorisés à proposer leurs services à des tiers n’en ayant pas fait la demande uniquement « dans
des conditions compatibles avec les règles déontologiques et professionnelles d’exercice de la profession ».
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14 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Ce même décret a également instauré un mandat unique en matière de télédéclaration ; il autorise les profes-
professionnelle et déontologie

sionnels de l'expertise comptable à conclure un contrat d'adhésion dans le cadre d'une télédéclaration ainsi qu'à
choisir et à mandater un partenaire en matière de télétransmission.
–– la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 (dite loi Macron) qui a modifié l’article 22 de l’ordonnance du 19 sep-
tembre 1945 en élargissant le périmètre des missions de l’expert-comptable (voir fiche n° 5) ; ces missions,
autres que comptables, ne doivent cependant pas constituer l’objet principal de l’activité ;
–– les normes professionnelles – NP – nouveau référentiel applicable depuis le 1er janvier 2012 ;
–– la doctrine de la profession des experts-comptables.
En amont des normes relatives aux missions, figurent deux normes « chapeaux » :
–– la norme anti-blanchiment applicable depuis le 12 septembre 2010 ;
–– la norme de maîtrise de la qualité des missions au sein des structures d’exercice professionnel (NPMQ), appli-
cable depuis le 1er janvier 2012.

1 ♦ L’ordonnance du 19 septembre 1945


A – Le texte de base de la profession
L’ordonnance no 45-2138 du 19 septembre 1945 portant institution de l’Ordre des experts-comptables et réglemen-
tant le titre et la profession d’expert-comptable est l’ossature légale de la profession.

B – Le plan de l’ordonnance
Plan de l’ordonnance du 19 septembre 1945

Article 1er – Ordre des experts-comptables

TITRE I – DISPOSITIONS GÉNÉRALES


Article 2 – Missions principales de l’expert-comptable
Article 3 – Conditions d’inscription de l’expert-comptable
Article 4 – Expert-comptable stagiaire
Article 4 bis – Expert-comptable stagiaire autorisé
Article 5 – Prise en charge des experts-comptables stagiaires
Article 6 – Abrogé
Article 7 – Sociétés d’expertise comptable
Article 7 bis – Personnes particulièrement qualifiées
Article 7 ter – Les Associations de Gestion et de Comptabilité (AGC)
Article 7 quater – Détention de participations financières
Article 7 quinquies – Succursales d’expertise comptable
Articles 8, 9, 9 bis, 9 ter, 10, 11 – Abrogés
Article 12 – Exercice de la profession
Articles 13, 14, 15, 15 bis, 15 ter, 16 – Abrogés
Article 17 – Responsabilité civile et assurance
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Fiche 2 ♦ Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables à l’expertise comptable

Article 18 – Dénomination – Raison sociale – Mention du Tableau


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Article 19 – Nombre maximum de collaborateurs


Article 20 – Exercice illégal de la Profession
Article 21 – Secret professionnel
Article 22 – Incompatibilités – Missions accessoires
Article 23 – Actions de promotion
Article 24 – Honoraires
Article 25 – Expert-comptable honoraire
Articles 26 et 26-1 – Ressortissants de la Communauté européenne
Article 27 – Ressortissants étrangers
Article 27 bis – Cotisations CAVEC

TITRE II – DE L’ADMINISTRATION DE L’ORDRE

SECTION I – DES CONSEILS RÉGIONAUX


Article 28 – Conseils régionaux : Composition
Article 29 – Élection et fonctionnement du Conseil régional
Article 30 – Abrogé
Article 31 – Attributions du Conseil régional

SECTION II - DES ASSEMBLÉES GÉNÉRALES RÉGIONALES


Article 32 – Assemblée générale régionale

SECTION III – DU CONSEIL SUPERIEUR


Article 33 – Conseil supérieur : Composition
Article 34 – Élection et fonctionnement du Conseil supérieur
Articles 35 et 36 – Abrogés
Articles 37 et 37-1 – Attributions du Conseil supérieur

SECTION IV – DU CONGRÈS NATIONAL DES CONSEILS DE L’ORDRE

Article 38 – Congrès national

SECTION V – DISPOSITIONS COMMUNES AUX CONSEILS DE L’ORDRE


Article 39 – Personnalité civile de l’Ordre
Articles 39 bis, 39 ter – Abrogés

TITRE III – DU TABLEAU


Article 40 – Tableau
Article 40 bis – Abrogé
Article 41 – Établissement du Tableau
Article 42 – Procédure en matière de Tableau
Article 42 bis – Commission Nationale d’Inscription des AGC
Article 43 – Comité National du Tableau
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16 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Article 44 – Procédure devant le Comité National du Tableau


professionnelle et déontologie

Article 45 – Élection et fonctionnement du Comité National du Tableau


Articles 46, 47 – Abrogés
Article 48 – Modalités de tenue du Tableau

TITRE IV – DE LA DISCIPLINE
Article 49 – Chambre régionale de discipline – composition
Article 49 bis – Commission nationale de discipline des AGC
Article 50 – Chambre nationale de discipline – composition
Article 51 – Élection et fonctionnement des chambres de discipline
Article 52 – Abrogé
Article 53 – Sanctions et procédures disciplinaires
Article 54 – Publication et notification des décisions disciplinaires
Article 55 – Abrogé

TITRE V – DE LA TUTELLE DES POUVOIRS PUBLICS


Article 56 – Commissaires du gouvernement
Article 57 – Attributions du commissaire du gouvernement près le Conseil supérieur
Article 58 – Attributions du commissaire régional du gouvernement
Article 59 – Tutelle des AGC
Article 60 – Règlement Intérieur

TITRE VI – DISPOSITIONS TRANSITOIRES


Articles 61, 62, 63, 64, 65, 66, 66 bis, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 – Abrogés
Article 82 – Application de l'Ordonnance dans le temps
Article 83 – Inscription des AGC
Articles 83 bis, 83 ter, 83 quater, 83 quinquies – Inscription des salariés d’AGC
Article 83 sexies – Transformation des centres de gestion agréés
Article 84 – Contributions des AGC
Article 84 bis – Modalités d'application

2 ♦ Le Code de déontologie des professionnels


de l’expertise comptable
Le Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable a été adopté par le décret du 27 septembre
2007 publié au Journal officiel. Il est désormais intégré au décret du 30 mars 2012 (art. 141 à 169). Il encadre la
possibilité de faire de la publicité. La déontologie, littéralement la « science des devoirs », rassemble de manière
ordonnée, éclairée et rigoureuse, les règles et les valeurs constitutives de l’identité des experts-comptables.

A – La mise en place du Code de déontologie


C’est une novation importante pour la profession des experts-comptables qui rejoint ainsi d’autres professions
réglementées avec un vrai Code de déontologie publié au Journal officiel. En effet, avant cette publication les
principales étapes ont été les suivantes :
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Fiche 2 ♦ Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables à l’expertise comptable

–– avant 2000 : il existait le Code des devoirs professionnels ;


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17

–– 2000 : publication du Code de bonne conduite en matière de communication par la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes et le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables. Il infléchit les interdic-
tions en autorisant les sites internet ainsi que la participation à des salons et des journées d’études ;
–– 2004 : ordonnance du 25 mars 2004 n° 2004-279 portant simplification et adaptation des conditions d’exer-
cice de certaines activités professionnelles. Modification de l’article 23 de l’ordonnance de 1945 supprimant
l’interdiction de faire de la publicité personnelle ;
–– 27 septembre 2007 : publication du Code de déontologie se substituant au Code des devoirs professionnels ;
–– 1er décembre 2007 : entrée en vigueur du code ;
–– 1er avril 2012 : entrée en vigueur du décret du 30 mars 2012 (qui incorpore le Code de déontologie au décret
réglementaire de la profession) : Titre III, Exercice de la profession, Chapitre II, Code de déontologie.

B – La structure du Code de déontologie


La structure du Code de déontologie est résumée au sein du tableau suivant :
Plan du Code
(Références aux articles du décret Contenu succinct
du 30 mars 2012)
Cet article précise que les dispositions du Code s’appliquent à tous
Articles 141 – Personnes concernées les experts-comptables quel que soit leur mode d’exercice (experts-comptables stagiaires
si il y a lieu, et salariés dirigeants les AGC).
Les experts-comptables s’engagent à respecter les règles édictées par le Conseil supé-
Article 142-143 – Section I – rieur de l’Ordre des experts-comptables et prêtent serment, « je jure d’exercer ma pro-
Devoirs généraux fession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans mes
travaux ».
Le Code détaille les obligations générales des experts-comptables qui doivent exercer
leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance. Les experts-
Articles 144 à 154 – Section I – comptables doivent passer avec leur client un contrat écrit (lettre de mission).
Devoirs généraux
Les actions de promotion et de démarchage sont permises dans le respect du code de
déontologie et notamment de l'article 152.
Le Code précise les devoirs d’information et de conseil. Il fixe en outre les conditions
Articles 155 à 160 – Section II –
pour pouvoir interrompre la mission (perte de confiance, conflit d’intérêts). Les experts-
Devoirs envers les clients ou adhé-
comptables doivent s’efforcer de régler les litiges par la conciliation ou l’arbitrage du
rents
président du Conseil régional.
Les experts-comptables se doivent entre eux : assistance et courtoisie et s’abstenir de
toute attitude malveillante ou blessante à l’égard des confrères. En cas de remplace-
Articles 161 à 166 – Section III – ment d’un expert-comptable, le nouvel expert-comptable doit s’assurer auprès de son
Devoirs de confraternité confrère prédécesseur que son remplacement n’est pas motivé par le désir du client
d’éluder l’application des règles légales et doit s’efforcer d’obtenir la justification du
paiement des honoraires dus au confrère remplacé.
Les experts-comptables doivent informer le président du Conseil régional de l’Ordre des
Articles 167 à 169 – Section IV – poursuites judiciaires (liées à la profession) dont ils font l’objet et des litiges contractuels
Devoirs envers l’Ordre qui les conduisent à la rétention de documents de clients. Enfin, les experts-comptables
s’abstiennent de tout acte qui entraverait le fonctionnement des instances élues.
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18 Les Carrés du dec

3 ♦ Les normes professionnelles (NP)


1 – Réglementation professionnelle et déontologie

A – Le nouveau référentiel normatif


Un nouveau référentiel normatif applicable, pour l’essentiel, à compter du 1er janvier 2012 a été adopté lors de la
session du Conseil supérieur de l’Ordre du 7 juillet 2010 et agréé par arrêté ministériel. Une première série de
sept normes a fait l’objet d’arrêtés ministériels d’agrément en date du 20 juin 2011.
Ce nouveau référentiel normatif, qui se substitue au référentiel de 2003, s’enrichit des travaux et débats menés
sur ce sujet au plan international et poursuit l’adaptation des normes au contexte légal et institutionnel français.
Dans le référentiel de 2003, les normes générales comprenaient :
–– des normes de comportement ;
–– des normes de travail ;
–– une norme de rapport.
Depuis cette date, l’essentiel des dispositions contenues dans les normes générales a été repris dans le Code de
déontologie, le Code monétaire et financier et ses décrets d’application ainsi que dans la norme traitant de la
maîtrise de la qualité par les professionnels de l’expertise comptable.
Les règles professionnelles relatives aux obligations des professionnels de l’expertise comptable pour la préven-
tion de l’utilisation du système financier, aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme,
sont annexées à la norme professionnelle de maîtrise de la qualité par les professionnels de l’expertise comp-
table.
Ces règles (norme anti-blanchiment) ont été agréées par arrêté ministériel du 7 septembre 2010 et la norme est
applicable depuis le 12 septembre 2010. Elles résultent des textes suivants :
–– ordonnance du 30 janvier 2009 ;
–– décret du 16 janvier 2010 ;
–– norme « anti-blanchiment » du 7 septembre 2010.

B – L e schéma général du référentiel normatif


et déontologique du professionnel de l’expertise comptable
Le référentiel normatif 2012 de l’Ordre des experts-comptables est résumé par le schéma suivant.
Fiche 2

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♦ Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables à l’expertise comptable

Source : Référentiel normatif des professionnels de l’expertise comptable • Ordre des Experts-Comptables
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20 Les Carrés du dec

C – La finalité des normes professionnelles


1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Les normes professionnelles définissent les diligences que l’expert-comptable doit mettre en œuvre dans le cadre
de ses missions.

D – La portée juridique et le processus d’agrément par arrêté ministériel


Le cadre de référence des normes agréées par arrêté ministériel du 20  juin 2011 et applicable à compter du
1er janvier 2012 s’applique aux experts-comptables, quel que soit le mode d’exercice de la profession et s’il y a
lieu, aux experts-comptables stagiaires ainsi qu’aux salariés mentionnés respectivement à l’article  83 ter et à
l’article 83 quater de l’ordonnance no 45-2138 du 19 septembre 1945. À l’exception de celles qui ne peuvent
concerner que des personnes physiques, ces normes professionnelles s’appliquent également aux sociétés d’ex-
pertise comptable et aux associations de gestion et de comptabilité.
Les NP (Normes Professionnelles) sont soumises à agrément par arrêté du ministre de l’Économie et du Budget.
Cet agrément permet de rendre les NP opposables aux tiers.
Le nouveau référentiel normatif des professionnels de l’expertise comptable est conforme aux pratiques interna-
tionales. En amont des normes définissant les missions figurent les deux normes «  chapeaux  » applicables à
toutes les missions.

E – Les deux normes « chapeaux » applicables à toutes les missions


Les deux normes suivantes s’appliquent à toutes les missions de l’expert-comptable :
–– norme professionnelle de maîtrise de la qualité par les professionnels de l’expertise comptable – NPMQ ;
–– norme professionnelle anti-blanchiment.
1) La norme professionnelle de maîtrise de la qualité par les professionnels
de l’expertise comptable (NPMQ)
Cette norme est très importante, elle se substitue dans le référentiel de 2003 aux normes
générales qui comprenaient des normes de comportement et de travail. Elle traite des obligations d’une struc-
ture d’exercice professionnel concernant son système de contrôle qualité applicable à l’ensemble de ses mis-
sions.
La norme définit une structure d’exercice professionnel comme :
–– un professionnel exerçant à titre individuel, une société de professionnels comptables ou une association de
gestion et de comptabilité ;
–– une entité qui contrôle de tels professionnels, sociétés ou associations par la propriété, la direction ou par
d’autres moyens ;
–– une entité contrôlée par de tels professionnels, sociétés ou associations par la propriété, la direction ou par
d’autres moyens.
Ainsi la norme NPMQ permet une adaptation à toutes les tailles de structure et à toutes les formes d’exercice.
L’objectif est de mettre en place et d’assurer le suivi d’un système de contrôle qualité visant à fournir l’assurance
raisonnable à la structure d’exercice professionnel :
–– qu’elle-même et son personnel professionnel se conforment aux normes professionnelles et aux obligations
légales et réglementaires applicables ;
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Fiche 2 ♦ Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables à l’expertise comptable

–– que les rapports émis par elle-même ou par les professionnels de l’expertise comptable responsables de mis-
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21

sions sont appropriés aux circonstances.


La présente norme s’applique à toutes les structures d’exercice professionnel de professionnels comptables pour
l’ensemble de leurs missions. La nature et l’étendue des politiques et des procédures mises en œuvre par une
structure d’exercice professionnel pour se conformer à cette norme sont adaptées en fonction de différents cri-
tères tels que la taille de la structure d’exercice professionnel, les caractéristiques de son fonctionnement, de son
appartenance ou non à un réseau de structures d’exercice professionnel.
La structure d’exercice professionnel doit mettre en place et assurer le suivi d’un système de contrôle qualité qui
comprend des politiques et des procédures couvrant :
–– les responsabilités de l’équipe dirigeante ;
–– les règles de déontologie pertinentes ;
–– les principes d’acceptation et maintien de relations clients ou adhérents et de missions particulières ;
–– les ressources humaines ;
–– la réalisation des missions ;
–– la surveillance.
La structure d’exercice professionnel doit consigner par écrit ses politiques et ses procédures de contrôle qualité
et les communiquer à ses membres et promouvoir une culture interne fondée sur la recherche de la qualité en
tant qu’élément essentiel de la réalisation des missions. La norme décrit ensuite tous les grands principes de la
qualité et de l’indépendance dont doivent faire preuve les experts-comptables. Les cabinets devront donc mettre
en place un manuel de procédures pour tout ce qui concerne la qualité de réalisation des missions et son
contrôle.
Les normes sont consultables sur le site internet du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-
comptables : http://www.experts-comptables.fr

Plan de la norme professionnelle de maîtrise de la qualité par les professionnels


de l’expertise comptable (NPMQ)
Norme agréée par arrêté ministériel du 20 juin 2011 applicable depuis le 1er janvier 2012

INTRODUCTION

Champ d’application
Autorité de la norme
Date d’entrée en vigueur

OBJECTIF

DÉFINITIONS
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OBLIGATIONS REQUISES
Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Application et respect des obligations


Éléments composant un système de contrôle qualité
Responsabilités de l’équipe dirigeante concernant la qualité au sein de la structure d’exercice professionnel
Règles déontologiques
Acceptation et maintien des relations clients ou adhérents et des missions particulières
Ressources humaines
Réalisation des missions
Surveillance
Documentation du système de contrôle qualité

MODALITÉS D’APPLICATION ET AUTRES COMMENTAIRES EXPLICATIFS

Application et respect des obligations


Éléments composant un système de contrôle qualité
Responsabilités de l’équipe dirigeante concernant la qualité au sein de la structure d’exercice professionnel
Règles déontologiques pertinentes
Acceptation et maintien des relations clients ou adhérents et des missions particulières
Ressources humaines
Réalisation des missions
Surveillance
Documentation du système de contrôle qualité

2)  La norme professionnelle anti-blanchiment


Cette norme professionnelle précise les règles relatives aux obligations des professionnels de l’expertise comp-
table pour la prévention de l’utilisation du système financier aux fins de blanchiment de capitaux et de finance-
ment du terrorisme.
Les professionnels de l’expertise comptable mettent en œuvre les obligations relatives à la lutte contre le blanchi-
ment des capitaux et le financement du terrorisme, définies aux sections 2 à 7 du chapitre Ier du titre VI du livre V
du Code monétaire et financier (obligation de vigilance à l'égard du client et de déclaration à TRACFIN). Ces
obligations s’exercent dans les limites de leurs missions et des normes professionnelles qui s’y appliquent.
La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à la mise en œuvre des dispositions qui concernent :
–– la vigilance à l’égard de l’identification du client et du bénéficiaire effectif ;
–– la vigilance à l’égard des opérations réalisées par le client ;
–– la déclaration à TRACFIN (Traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins) ;
–– les procédures et mesures de contrôle interne à mettre en place au sein des structures d’exercice professionnel.
Cette présente norme professionnelle oblige à la mise en place de procédures qui conduisent en pratique à la
rédaction et à la diffusion d’un manuel de procédures au sein de la structure d’exercice professionnel. Cette der-
nière doit ainsi mettre en place des systèmes d’évaluation et de gestion des risques de blanchiment des capitaux
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Fiche 2 ♦ Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables à l’expertise comptable

et de financement du terrorisme. La désignation d’un responsable du contrôle interne est obligatoire dès lors
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23

que la structure d’exercice professionnel est composée d’au moins deux associés.
La norme précise également que les professionnels de l’expertise comptable doivent exercer leur obligation de
vigilance sur la base d’une analyse des risques et selon trois niveaux :
–– vigilance allégée : lorsque le risque de blanchiment des capitaux et de financement du terrorisme paraît
faible, les professionnels de l’expertise comptable peuvent réduire l’intensité des mesures de vigilance prévues.
Dans ce cas, ils justifient que l’étendue des mesures est appropriée aux risques ;
–– vigilance normale : lorsque les éléments d’analyse ou les circonstances n’autorisent pas une vigilance allégée
ou n’imposent pas une vigilance renforcée ;
–– vigilance renforcée : lorsque le risque de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme paraît
élevé, les professionnels de l’expertise comptable doivent appliquer des mesures de vigilance complémentaires
à l’égard de leur client, et notamment lorsque :
• le client ou son représentant légal n’est pas physiquement présent aux fins de l’identification,
• le client est une personne résidant dans un autre État membre de l’Union européenne ou un pays tiers et qui
est exposée à des risques particuliers en raison des fonctions politiques, juridictionnelles ou administratives
qu’elle exerce ou a exercées pour le compte d’un autre État ou de celles qu’exercent ou ont exercées des
membres directs de sa famille ou des personnes connues pour lui être étroitement associées.

Plan de la norme sur les règles relatives aux obligations des professionnels
de l’expertise comptable pour la prévention de l’utilisation du système financier
aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme

Règles agréées par arrêté ministériel du 7 septembre 2010


– applicables à partir du 12 septembre 2010

INTRODUCTION
DÉFINITIONS
OBLIGATIONS REQUISES
Préambule
Obligation de vigilance à l’égard de l’identification du client et du bénéficiaire effectif
Obligation de vigilance à l’égard des opérations réalisées par le client
Documentation
Obligation de déclaration à TRACFIN
Obligations relatives aux procédures et mesures de contrôle interne à mettre en œuvre au sein des structures
d’exercice professionnel
Formation

L’Ordre des experts-comptables a publié en octobre 2011 un « Guide d’application de la norme blanchiment ».


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24 Les Carrés

4 ♦ La doctrine professionnelle
du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables (CSOEC) publie régulièrement un grand nombre de
textes qui constituent des éléments de doctrine. Ces textes n’ont donc pas de valeur normative mais bénéficient
cependant de l’autorité du CSOEC et contribuent à améliorer l’information et les pratiques des professionnels.
En accompagnement des normes, le CSOEC a prévu la publication d’une information à caractère technique et
opérationnel, pour fournir aux professionnels des guides, des supports de formation ou des instruments tech-
niques.
La doctrine comprend notamment :
–– les guides d’application qui précisent les modalités d’application des obligations normatives, les explications
nécessaires à leur mise en œuvre ainsi que la publication d’outils opérationnels ;
–– les pratiques professionnelles (guides pratiques) pour les missions non normalisées du professionnel de l’exper-
tise comptable et pour celles prévues par des dispositions légales ou réglementaires ;
–– les supports documentaires publiés par le CSOEC répondant à des circonstances ponctuelles ou à des situa-
tions particulières (études juridiques, réponses des commissions techniques, communiqués du CSOEC sur des
interventions particulières du professionnel de l’expertise comptable...).
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Présentation des missions Fiche
de l’expert-comptable 3

Le tableau suivant permet de présenter de manière succincte l’ensemble des missions que le législateur a attribué
aux experts-comptables. Les experts-comptables interviennent soit dans le cadre de missions légales, soit dans le
cadre de missions contractuelles. Toutes ces missions s’exercent dans le cadre du référentiel normatif 2012 des
professionnels de l’expertise comptable.
Périmètre des missions de l’expert-comptable
Principales missions légales Missions contractuelles
Définies par le Code du travail pour les Comités d’entreprise
(CE) : expertise comptable lors des trois informations/consulta-
tions du CE, alerte par le CE…Présentation des comptes du
CE pour les CE dotés de plus de 153 000 € de ressources de Notamment :
l’employeur.
- Présentation des comptes
Présentation des comptes de campagne des candidats aux
- Examen limité des comptes
élections politiques (code électoral)
- Compilation des comptes
Délivrance du visa fiscal (art. 1649 quater L et M, CGI)
- Etc.
Évaluation du patrimoine d’affectation dans le cadre de la
création d’une EIRL (C. com., art. L. 526-10)
Tiers de confiance (art. 170 ter, CGI)

1 ♦ La profession de l’expert-comptable
Le champ d’activité de la profession de l’expert-comptable est défini par les articles 2 et 22 de l’ordonnance du
19 septembre 1945.
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A – L’article 2
Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

« Est expert-comptable ou réviseur comptable au sens de la présente ordonnance celui qui fait profession habi-
tuelle de réviser et d’apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un
contrat de travail. Il est également habilité à attester la régularité et la sincérité des comptes de résultats.
L’expert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller, redresser et consolider les
comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail.
L’expert-comptable peut aussi organiser les comptabilités et analyser par les procédés de la technique comptable
la situation et le fonctionnement des entreprises et organismes sous leurs différents aspects économique, juri-
dique et financier.
Il fait rapport de ses constatations, conclusions et suggestions.
L’expert-comptable peut aussi accompagner la création d’entreprise sous tous ses aspects comptables ou à fina-
lité économique et financière.
Les membres de l’Ordre, les succursales et les associations de gestion et de comptabilité peuvent assister, dans
leurs démarches déclaratives à finalité fiscale, sociale et administrative, les personnes physiques qui leur ont
confié les éléments justificatifs et comptables nécessaires aux dites démarches ».
Toutes les facettes du métier d’expert-comptable sont parfaitement définies par cet article, les prestations pour
les particuliers et la fonction de tiers de confiance introduites en 2010 (loi du 23 juillet 2010) sont présentées au
dernier alinéa. Précédemment, la loi du 25 mars 2004 avait permis l’accompagnement de la création d’entreprise
(choix du statut, rédaction des actes juridiques...).

B – L’article 22
L’article 22 définit le cadre général des incompatibilités qui ont pour finalité de ne pas porter atteinte à l’in-
dépendance de l’expert-comptable ainsi que les missions qui peuvent être réalisées sans toutefois pouvoir
constituer l'objet principal de l'activité. Les réformes récentes permettent désormais la détention de mandats
sociaux dans des sociétés commerciales et le maniement des fonds pour les clients dans les conditions et limites
prévues par les textes d’application.
« L’activité d’expertise comptable est incompatible (...) avec :
–– tout emploi salarié, sauf chez un autre membre de l'ordre, chez un membre de la compagnie nationale des
commissaires aux comptes, dans une succursale ou dans une association de gestion et de comptabilité ;
–– toute activité commerciale ou acte d’intermédiaire autre que ceux que comporte l’exercice de la profession,
sauf s’il est réalisé à titre accessoire et n’est pas de nature à mettre en péril l’exercice
de la profession ou l’indépendance des associés experts-comptables ainsi que le respect par ces derniers des
règles inhérentes à leur statut et à leur déontologie. Les conditions et limites à l’exercice de ces activités et à la
réalisation de ces actes sont fixées par les normes professionnelles élaborées par le Conseil supérieur de l’Ordre
et agréées par arrêté du ministre chargé de l’économie ;
–– avec tout mandat de recevoir, conserver ou délivrer des fonds ou valeurs ou de donner quittance, sauf si l’opé-
ration s’effectue à titre accessoire et par les comptes ouverts dans les livres d’un fonds de règlement créé à cet
effet, dans des conditions fixées par décret. Le décret définit les modalités de fonctionnement et de contrôle de
ce fonds. Toutefois, si la délivrance de fonds correspond au paiement de dettes fiscales ou sociales pour lequel
un mandat a été confié au professionnel, elle peut être effectuée directement sans transiter par le fonds précité.
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Fiche 3 ♦ Présentation des missions de l’expert-comptable

Il est en outre interdit aux membres de l’Ordre, aux succursales et aux associations de gestion et de comptabilité
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(....) d’agir en tant qu’agent d’affaires, d’assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l’ordre
judiciaire ou administratif, d’effectuer des travaux d’expertise comptable, de révision comptable ou de comptabi-
lité pour les entreprises dans lesquelles ils possèdent directement ou indirectement des intérêts substantiels.
Ils peuvent toutefois accepter, sous le contrôle du Conseil régional dont ils relèvent et dans les conditions fixées
par le règlement intérieur de l’Ordre des experts-comptables, tout mandat social dans toute société, groupement
ou association, dès lors que ce mandat n’est pas de nature à porter atteinte à leur indépendance, ainsi que les
missions d’expert qui leur sont confiées, les fonctions d’arbitre et celles de commissaire aux comptes dans les
conditions prévues au livre VIII du Code de commerce.
Ils peuvent également, sans pouvoir en faire l'objet principal de leur activité :
1° Effectuer toutes études ou tous travaux d'ordre statistique, économique, administratif, ainsi que tous travaux
et études à caractère administratif ou technique, dans le domaine fiscal ou social, et apporter, dans ces matières,
leur avis devant toute autorité ou organisme public ou privé qui les y autorise ;
2° Donner des consultations, effectuer toutes études ou tous travaux d'ordre juridique, fiscal ou social et
apporter, dans ces matières, leur avis devant toute autorité ou organisme public ou privé qui les y autorise, mais
seulement s'il s'agit d'entreprises dans lesquelles ils assurent des missions d'ordre comptable ou d'accompagne-
ment déclaratif ou administratif de caractère permanent ou habituel ou dans la mesure où lesdits consultations,
études, travaux ou avis sont directement liés aux travaux comptables dont ils sont chargés.
Les interdictions ou restrictions édictées s’étendent aux employés salariés des membres de l’Ordre, des succur-
sales et des associations de gestion et de comptabilité, et à toute personne agissant pour leur compte ou ayant
avec eux des liens ou intérêts communs.
Les membres de l’Ordre et les dirigeants, administrateurs et salariés des associations de gestion et de comptabi-
lité peuvent participer à l’enseignement professionnel : toutefois, sauf pour les professeurs de l’enseignement
public, les missions définies à l’article 2 ci-dessus doivent demeurer l’objet principal de leur activité. Ils peuvent
procéder à des travaux et études de statistiques et de documentation économique pour le compte des entre-
prises privées et des organismes professionnels. »

2 ♦ Les missions légales


Il s’agit de missions particulières confiées par le législateur, comme l’intervention de l’expert-comptable du
comité d’entreprise ou la mission portant sur les comptes de campagne des candidats aux élections politiques.

A – Les missions pour les comités d’entreprise


Ces missions ne donnent pas lieu à une expression d’assurance de la part du professionnel de l’expertise comp-
table. En effet, l’expert-comptable analyse des informations et des données, il n’a pas à les vérifier (sauf pour la
mission de contrôle de la participation des salariés).
1)  L’origine de l’intervention de l’expert-comptable
La création des comités d’entreprise est une des propositions du Conseil national de la Résistance. Après la catas-
trophe de la seconde guerre mondiale, les responsables politiques ont voulu une autre gouvernance des entre-
prises. Le texte primitif sur les comités d’entreprise (l’ordonnance du 22  février 1945) donnait le droit aux
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28 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

comités d’entreprise de proposer trois noms de commissaires aux comptes, « un des commissaires aux comptes
professionnelle et déontologie

devra être obligatoirement choisi par l’assemblée générale des actionnaires sur une liste dressée par le comité
d’entreprise et comprenant trois noms. Le comité peut se faire assister spécialement par le commissaire aux
comptes dont il a proposé la désignation ».
La loi du 16 mai 1946 a modifié cette possibilité et a institué l’expert-comptable pour assister le comité d’entre-
prise dans ses attributions économiques.
C’est pour cela que, comme pour le commissaire aux comptes qui est honoré par la société, le législateur avait
prévu, dès l’origine, le même principe pour l’expert-comptable dans le cadre de cette mission légale.
Les « lois Auroux », et particulièrement celle du 28 octobre 1982, donneront un nouvel élan aux comités d’en-
treprise en élargissant leurs champs, leurs prérogatives dans le domaine économique et leurs moyens.
2) La liste des missions légales d’assistance au comité d’entreprise
par un expert-comptable
La loi Rebsamen (loi 2015-994 du 17 août 2015) prévoit d’importants changements à partir du 1er janvier 2016
puisque les dix-sept obligations récurrentes d’information-consultation actuelles du comité d’entreprise seront
regroupées en trois grandes consultations et les douze obligations de négocier existantes en trois négociations.
L’architecture et l’organisation des missions de l’expert-comptable du Comité d’entreprise en est modifiée. Les
décrets d’application sont en cours de préparation pour début 2016.
La loi Rebsamen a pour objectif de simplifier et de rendre plus lisible les consultations obligatoires du comité
d’entreprise en les catégorisant de la manière suivante :
–– les orientations stratégiques de l’entreprise ;
–– la situation économique et financière de l’entreprise ;
–– la politique sociale de l’entreprise, les conditions de travail et l’emploi.
Dans chaque cas le recours à un expert-comptable est possible ; la mission sur l’examen annuel des comptes et
celle sur les comptes prévisionnels sont dorénavant confondues dans la consultation sur la situation économique
et financière de l’entreprise.
Ainsi, le comité d'entreprise peut, s'il l'estime utile, se faire assister d'un expert-comptable de son choix dans les
cas suivants (art. L. 2325-35, C. trav.) :
–– en vue de la consultation annuelle sur la situation économique et financière prévue à l'article L. 2323-12 du
Code du travail ;
–– en vue de l'examen des orientations stratégiques de l'entreprise prévu à l'article L. 2323-10 du Code du
travail ;
–– en vue de la consultation annuelle sur la politique sociale de l'entreprise, les conditions de travail et l'emploi
définie à l'article L. 2323-15 du Code du travail ;
–– dans les conditions prévues à l'article L. 2323-34 du Code du travail, relatif aux opérations de concentration ;
–– dans les conditions prévues aux articles L. 2323-50 et suivants du Code du travail, relatifs à l'exercice du droit
d'alerte économique ;
–– lorsque la procédure de consultation pour licenciement économique d'au moins dix salariés dans une même
période de trente jours, prévue à l'article L. 1233-30 du Code du travail, est mise en œuvre ;
–– dans les conditions prévues aux articles L. 2323-35 à L. 2323-44 du Code du travail, relatifs aux offres publiques
d'acquisition ;
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Fiche 3 ♦ Présentation des missions de l’expert-comptable

–– en vue de l'examen du rapport de l'employeur relatif au calcul du montant de la réserve spéciale de participa-
•G
29

tion ainsi qu'à la gestion et à l'utilisation des sommes qui y sont affectées (art. D. 3323-14 et L. 2325-35,
C. trav.).
Le comité d’entreprise peut également mandater un expert-comptable afin qu'il apporte toute analyse utile aux
organisations syndicales pour préparer les négociations prévues aux articles L. 5125-1 du Code du travail (accords
de maintien de l’emploi) et L. 1233-24-1 du Code du travail (accord sur le contenu du plan de sauvegarde de
l’emploi). Dans ce dernier cas, l'expert est le même que celui désigné lorsque la procédure de consultation pour
licenciement économique est mise en œuvre.
3) Le cadre d’intervention
Les moyens d’investigation de l’expert-comptable du comité d’entreprise sont étendus, il peut accéder aux
mêmes documents que le commissaire aux comptes.
Il est rémunéré par l’employeur dans le cadre des missions légales et non pas par le comité d’entreprise (sauf
pour la mission sur les orientations stratégiques financée à hauteur de 20 % par le CE sur son budget relatif aux
AEP - Activités Economiques et Professionnelles).
4) La nouvelle mission légale de présentation des comptes du Comité d'entreprise par un
expert-comptable
La loi n° 2014-288 du 5 mars 2014, relative à la formation professionnelle, à l’emploi et à la démocratie sociale,
a fixé dans son article 32, les obligations comptables applicables aux comités d’entreprise.
Cette loi a créé des obligations comptables pour les comités d’entreprise, ces obligations étant différenciées en
fonction de critères de taille.
L’article L. 2325-45 du Code du travail précise les obligations comptables des comités d’entreprise qui devront
être présentés par un expert-comptable rémunéré par le CE sur son budget AEP de 0,2  %. Cette nouvelle
mission légale concerne les CE dont les ressources nettes de subventions excédent 153 000 € et dont les
données – deux des trois critères – sont inférieures aux seuils du L. 612-1 du Code de Commerce (3,1 M€ de
ressources nettes globales – 1,55 M€ de total de bilan et 50 salariés). Si deux des trois seuils du L. 612-1 du Code
de commerce sont franchis, le CE devra désigner obligatoirement un commissaire aux comptes (voir fiche 17).
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30

En synthèse :
Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Ressources nettes de subven-


tions du CE excédant
Données du CE franchissant
Ressources nettes de subven- 153 000 € mais dont les
deux des trois seuils du
Niveau de seuils tions du CE inférieures ou données ne franchissent pas
L. 612-1 du Code de com-
égales à 153 000 € deux des trois seuils de l’ar-
merce.
ticle L. 612-1 du Code de
commerce
Pas d’expert-comptable obli-
Pas d’expert-comptable ni de
Nature de gatoire mais désignation obli-
commissaire aux comptes Expert-comptable obligatoire.
l’obligation gatoire d’un commissaire aux
obligatoire.
comptes.
Obligatoire à compter des Obligatoire à compter des
Date d’application exercices ouverts au exercices ouverts au
1er janvier 2015. 1er janvier 2016.

B – L es interventions pour les comptes de campagne des candidats


aux élections politiques
Dans le cadre des dispositions législatives relatives aux campagnes électorales, l’expert-comptable a pour mission,
depuis le 11 mars 1988, de présenter le compte de campagne des candidats aux élections politiques.
Bien que les tâches comptables et financières soient exécutées par des tiers, mandataire et expert-comptable, le
candidat demeure responsable de la sincérité de son compte et le confirme dans une lettre déclarative dont la
remise est prévue dans la lettre de mission de l’expert-comptable et annexée à cette dernière.
Le législateur a confié à l’expert-comptable trois types de missions :
– la mission légale de présentation des comptes de campagne ;
– la mission de conseil dans le cadre du bon déroulement budgétaire et comptable de la campagne électorale ;
– la mission d’accompagnement dans l’établissement de la déclaration de patrimoine du candidat.
La mission de « présentation des comptes de campagne » consiste à mettre en forme les informations préparées
par le candidat et son mandataire en s’assurant de la concordance du compte de campagne avec les pièces justi-
ficatives fournies. Cette mission confiée à une profession réglementée n’a donc pas pour but de s’assurer du
bien-fondé des dépenses et des recettes des candidats, ni de leur exhaustivité.

C – La délivrance du visa fiscal (art. 1649 quater L et M, CGI)


Les experts-comptables inscrits peuvent s’ils le souhaitent se prévaloir de l'autorisation d'exercer le visa fiscal. Par
cette mesure, les clients de ces professionnels bénéficient de l'avantage fiscal de non-majoration de 25 % de
leur bénéfice imposable (CGI, art. 158-7-1°-b). Les clients concernés sont les contribuables titulaires de revenus
passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices
non commerciaux ou des bénéfices agricoles, soumis à un régime réel d'imposition.
Pour cela, les professionnels de l'expertise comptable doivent disposer d'une autorisation délivrée par le commis-
saire du Gouvernement auprès du conseil régional de l'ordre des experts-comptables dans le ressort duquel ils
sont inscrits.
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Fiche 3 ♦ Présentation des missions de l’expert-comptable

Ils doivent, en outre, conclure avec l'administration fiscale une convention portant sur une période de trois ans et
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31

dans laquelle ils s'engagent :


–– à viser les documents fiscaux transmis par leurs clients ou leurs adhérents, ou les documents fiscaux qu'ils éta-
blissent pour le compte de leurs clients ou adhérents, après s'être assurés de leur régularité et avoir demandé à
leurs clients ou adhérents tous renseignements utiles de nature à établir la concordance entre les résultats
fiscaux et la comptabilité ;
–– à procéder à un examen de cohérence et de vraisemblance du résultat déclaré à partir notamment de ratios
économiques et financiers ;
–– à dématérialiser et à télétransmettre aux services fiscaux, selon la procédure prévue par le système de transfert
des données fiscales et comptables, les déclarations de résultats de leurs clients ou adhérents, leurs annexes et
les autres documents les accompagnant. Ils doivent recevoir mandat pour transmettre les informations corres-
pondant à leurs obligations déclaratives, selon des modalités définies par arrêté ministériel ;
–– à fournir annuellement à leurs clients ou adhérents commerçants, agriculteurs ou artisans un dossier de
gestion ;
–– à fournir annuellement à leurs clients ou adhérents un dossier d'analyse économique en matière de prévention
des difficultés économiques et financières ;
–– à se soumettre à un contrôle spécifique défini par l'administration fiscale.

D – L ’évaluation du patrimoine d’affectation dans le cadre de la création d’une EIRL (art.


L. 526-10, C. com.)
Tout élément d'actif du patrimoine affecté à l’EIRL, autre que des liquidités, d'une valeur déclarée supérieure à
30 000 € doit être évalué. Cette évaluation est faite au vu d'un rapport annexé à la déclaration d’affectation et
établi sous sa responsabilité par un commissaire aux comptes, un expert-comptable, une association de gestion
et de comptabilité ou un notaire (uniquement s’il s’agit d’un bien immobilier) désigné par l'EIRL.
La personne chargée de procéder à l'évaluation décrit et justifie dans son rapport le mode d'évaluation qu'elle a
retenu.

E – La mission tiers de confiance (art. 170 ter, CGI)


Le contribuable assujetti à l’obligation de dépôt d’une déclaration annuelle de revenus et qui sollicite le bénéfice
de déductions du revenu global, de réductions ou de crédits d’impôts peut remettre les pièces justificatives des
charges correspondantes à une personne exerçant la mission de tiers de confiance.
La mission du tiers de confiance consiste exclusivement, sur la base d’un contrat conclu avec le contribuable, à :
–– réceptionner les pièces justificatives déposées et présentées par le contribuable à l’appui de chacune des
déductions du revenu global, réductions ou crédits d’impôts mentionnés au premier alinéa ;
–– établir la liste de ces pièces, ainsi que les montants y figurant ;
–– attester l’exécution de ces opérations ;
–– assurer la conservation de ces pièces jusqu’à l’extinction du délai de reprise de l’administration ;
–– les transmettre à l’administration sur sa demande.
La mission de tiers de confiance est réservée aux personnes membres des professions réglementées d’avocat, de
notaire et de l’expertise comptable.
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32 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Deux conditions doivent être remplies par l’expert-comptable :


professionnelle et déontologie

–– la signature d’une convention triennale avec l’administration ;


–– la conclusion d’une lettre de mission avec le client (comme pour toute mission).

3 ♦ Les missions contractuelles


A – L es missions normalisées qui donnent lieu à une expression d’assurance
du professionnel de l’expertise comptable
L’expression d’une assurance (modérée ou raisonnable) par le professionnel de l’expertise comptable permet aux
tiers utilisateurs des informations de l’entité d’être en mesure d’apprécier le degré de confiance à accorder à ces
informations. La nature et le degré d’assurance obtenus sont liés à la nature et à l’étendue des diligences mises
en œuvre ainsi qu’au résultat de celles-ci.
1)  Les missions d’assurance qui portent sur des comptes complets historiques
Les normes professionnelles distinguent trois types de missions.
•  La mission de présentation de comptes (NP 2300)
Cette mission, spécifique à la France, a pour objectif de permettre au professionnel de l’expertise comptable
d’exprimer une assurance modérée sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.
En termes de diligences, cette mission s’appuie essentiellement sur :
–– les informations fournies par le chef d’entreprise ;
–– la technique comptable du professionnel de l’expertise comptable pour participer à l’établissement des
comptes annuels et s’assurer de la régularité en la forme de la comptabilité ;
–– l’expérience professionnelle du professionnel de l’expertise comptable, sa connaissance de l’entité et de son
environnement et la mise en œuvre de procédures analytiques destinées à apprécier la cohérence et la vrai-
semblance des comptes annuels pris dans leur ensemble.
La mission de présentation peut porter sur des comptes annuels ou intermédiaires.
•  La mission d’examen limité de comptes (NP 2400)
Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de l’expertise comptable d’exprimer une assurance
modérée sur la régularité et la sincérité des comptes ainsi que sur l’image fidèle donnée par ceux-ci du
patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la fin de la période écoulée.
La mission d’examen limité est destinée à répondre aux besoins exprimés d’une assurance supérieure à celle résul-
tant de l’exécution d’une mission de présentation telle que précédemment définie. La norme applicable à cette
mission est conforme à la norme internationale d’examen limité.
En termes de diligences, la norme requiert :
–– une prise de connaissance approfondie de l’entité permettant l’identification des domaines et comptes sen-
sibles ;
–– une analyse des procédures relatives à l’organisation comptable ;
–– une collecte des éléments probants reposant notamment sur les techniques suivantes  : contrôle sur pièces
approfondi, procédures analytiques, entretien avec la direction...
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Fiche 3 ♦ Présentation des missions de l’expert-comptable

La mission d’examen limité peut porter sur des comptes annuels, des comptes consolidés ou des comptes inter-
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33

médiaires.
•  La mission d’audit d'états financiers
Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de l’expertise comptable d’exprimer une assurance
raisonnable portant sur la régularité, la sincérité des comptes et l’image fidèle donnée par ceux-ci du
patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la fin de la période écoulée.
La mission d’audit d’états financiers est destinée à répondre aux besoins exprimés d’une assurance supérieure à
celle résultant de l’exécution d’une mission d’examen limité telle que précédemment définie. Pour la mise en
œuvre de cette mission, le professionnel de l’expertise comptable doit respecter les dispositions des nouvelles
normes d’audit internationales clarifiées (ISAs) dont la transposition dans le référentiel normatif français a été
agréée par l’arrêté du 20 septembre 2011.
En termes de diligences, la mission d’audit d’états financiers s’appuie essentiellement sur :
–– une prise de connaissance approfondie de l’entité ;
–– l’appréciation des procédures de contrôle interne de l’entité ;
–– la collecte d’éléments probants externes ;
–– l’observation physique des actifs de l’entité ;
–– la détermination d’un seuil de signification.
La mission d’audit d’états financiers peut porter sur des comptes annuels, intermédiaires ou consolidés.
2) Les missions d’assurance qui portent sur des informations autres
que sur des comptes complets historiques
Ces missions font appel aux techniques d’examen limité ou d’audit selon le degré d’assurance attendu par l’en-
tité ou par un tiers demandeur. Elles portent sur des informations financières ou non financières.
Elles comprennent :
–– les missions d’assurance sur l’examen d’informations financières prévisionnelles (NP 3400 applicable au
1er juillet 2012), les procédures de contrôle interne, les informations environnementales et sociétales... ;
–– les attestations particulières délivrées par le professionnel de l’expertise comptable à la demande de l’entité.
Les demandes d’attestations particulières peuvent avoir une origine légale ou contractuelle ; elles portent le plus
souvent sur des informations comptables et financières qui ne constituent pas des comptes complets histo-
riques.
Ces attestations ont pour objectif, sur la base de contrôles appropriés à la nature de la demande
formulée, d’attester les informations contenues dans un document établi par la direction de
l’entité.
On peut citer par exemple :
–– les attestations sur les comptes de copropriété (origine contractuelle) ;
–– les attestations portant sur la régularité de la comptabilité des huissiers de justice (origine légale) ;
–– les attestations « ECOFOLIO » en application du Code de l’environnement (origine légale) ;
–– ...
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34 Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Norme professionnelle applicable aux attestations particulières délivrées


par le professionnel de l’expertise comptable à la demande de l’entité (NP 3100)

(Norme agréée par arrêté ministériel du 20 juin 2011 – applicable à partir des exercices ouverts à compter du
1er janvier 2012)
Cette norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et leurs modalités d’application relatifs au
rôle, à la responsabilité et aux conditions d’intervention du professionnel de l’expertise comptable à qui une
entité demande de délivrer des attestations particulières demandées au professionnel de l’expertise comptable
sur des informations particulières, le plus souvent comptables et financières, c’est-à-dire ne constituant pas
des comptes annuels, consolidés ou intermédiaires.
Les travaux accomplis à cette occasion et l’attestation délivrée relèvent de la catégorie des autres missions
d’assurance définies par le cadre de référence des missions du professionnel de l’expertise comptable. Pour
l’application de la présente norme, il est utile de se référer aux dispositions contenues dans d’autres normes
professionnelles.

B – L es missions normalisées qui ne donnent pas lieu à une expression d’assurance du


professionnel de l’expertise comptable
1)  La mission de compilation de comptes (NP 4410)
Cette mission est destinée aux entités qui entrent dans le périmètre de consolidation d’un groupe qui fait l’objet
d’un audit, qui assure en interne la production de sa comptabilité et qui requiert en amont de la consolidation de
ses comptes un travail de mise en forme des documents de synthèse de ses filiales dans le respect de la législa-
tion française.
Dans une mission de compilation, le professionnel de l’expertise comptable utilise ses compétences en vue de
recueillir, classer et présenter la synthèse d’informations financières sous une forme compréhensible et exploi-
table sans être tenu par l’obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s’appuient ces informations.
Les procédures mises en œuvre ne permettant pas, et n’ayant pas pour objectif de permettre, au professionnel
de l’expertise comptable de donner une assurance quelconque sur les informations financières, cette mission
s’inscrit parmi les missions sans expression d’assurance.
La mission de compilation de comptes peut porter sur des comptes annuels ou intermédiaires.
2) La mission d’examen d’informations sur la base de procédures convenues
(NP 4400)
Cette mission est destinée aux interventions qui portent sur une des parties des comptes annuels, comme par
exemple l’examen de certaines rubriques de comptes complets historiques. Elle peut également porter sur un jeu
complet de comptes lorsque tout ou partie des diligences requises par les normes de présentation, d’examen
limité ou d’audit n’a pas été appliqué.
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Fiche 3 ♦ Présentation des missions de l’expert-comptable

L’objectif d’une mission d’examen d’informations sur la base de procédures convenues consiste, pour le profes-
•G
35

sionnel de l’expertise comptable, à mettre en œuvre des procédures définies d’un commun accord avec la direc-
tion de l’entité et éventuellement avec des tiers intéressés, et de communiquer dans un rapport écrit les
procédures convenues mises en œuvre et les constats qui résultent de ces procédures.
Dès lors que le professionnel de l’expertise comptable ne rapporte que sur des constats, aucune assurance n’est
exprimée dans son rapport. Il appartient aux destinataires du rapport d’apprécier les procédures et les constats
du professionnel de l’expertise comptable et de tirer leurs propres conclusions à partir des travaux mis en œuvre
par le professionnel de l’expertise comptable et de la nature de ses constats.
3) L es missions particulières sans assurance confiées au professionnel
de l’expertise comptable par la loi ou le règlement
Il s’agit de missions particulières confiées par le législateur, comme par exemple l’intervention du professionnel
de l’expertise comptable du comité d’entreprise ou comme la mission portant sur les comptes de campagne des
candidats aux élections politiques. Ces missions ne donnent pas lieu à une expression d’assurance de la part du
professionnel de l’expertise comptable.
4) Les autres missions ou prestations du professionnel de l’expertise comptable
ne faisant pas l’objet d’une norme professionnelle spécifique
La diversité des besoins des entités laisse place à des missions ne faisant pas l’objet de norme spécifique. Ces
missions, généralement mises en œuvre par le professionnel de l’expertise comptable à la demande de la direc-
tion de l’entité pour ses propres besoins, ne donnent pas lieu à l’expression d’une assurance.
Elles sont régies par les dispositions du Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, par la
norme anti-blanchiment et par la norme de maîtrise de la qualité des missions au sein des structures d’exercice
professionnel.
La contribution apportée par les membres de l’Ordre à l’exécution des obligations d’une entité cliente ou adhé-
rente relève de cette catégorie d’interventions, que les obligations de cette entité soient de nature comptable,
financière, juridique, fiscale, sociale ou autre.
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L’accès à la profession Fiche
d’expert-comptable 4

Les conditions d’accès à la profession d’expert-comptable sont fixées par l’ordonnance no 45-2138 du 19 sep-
tembre 1945.

1 ♦ Le principe
Nul ne peut porter le titre d’«  expert-comptable  » ni en exercer la profession s’il n’est inscrit au tableau de
l’Ordre (art.  3, ord. 19/09/1945). Les personnes titulaires du diplôme d’expertise comptable non inscrites à
l’Ordre peuvent utiliser l’appellation « diplômé(e) d’expertise comptable ».
L’évolution de l’activité des Centres de gestion (agréés habilités) a amené le législateur en 2004 à autoriser
l’exercice de l’activité d’expertise comptable au sein d’associations de gestion et de comptabilité (AGC), qui sont
inscrits à l’Ordre des experts-comptables sur une liste annexe au tableau (décret 2012-690 du 7 mai 2012).
L’Ordonnance n° 2014-443 du 30 avril 2014 a modifié l’ordonnance du 19 septembre 1945 en permettant aux
personnes physiques ou morales exerçant légalement la profession d’expertise comptable dans un Etat membre
de l’Union européenne ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen (EEE) de créer une société d’ex-
pertise comptable en France sans condition de détention de capital. Plus des deux tiers des droits de vote des
sociétés d’exercice doivent être détenus, directement ou indirectement, par les personnes physiques ou morales
exerçant légalement la profession d’expertise comptable dans un état de l’UE/EEE. Les représentants légaux des
sociétés d’expertise comptable doivent être des personnes physiques exerçant légalement la profession d'exper-
tise comptable dans un État membre de l'UE/EEE, membres de la société (exemple : le Président de la SAS, les
directeurs généraux, gérants…).
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38 Les Carrés du dec

2 ♦ Les conditions d’inscription à l’Ordre


1 – Réglementation professionnelle et déontologie

A – Les conditions de droit commun


Pour être inscrit au tableau de l’Ordre en qualité d’expert-comptable, selon l’article 3 de l’ordonnance du 19 sep-
tembre 1945, il faut :
–– jouir de ses droits civils ;
–– n’avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher son honorabilité et
notamment aucune condamnation comportant l’interdiction du droit de gérer et d’administrer les sociétés ;
–– être titulaire du diplôme français d’expertise comptable (existence d'une procédure de reconnaissance pour les
diplômes étrangers - en particulier pour les diplômes de l'Union européenne – art. 26 ou 27, ord. 19/09/1945 –
modifiée par l'Ordonnance du 30 avril 2014) ;
–– présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le Conseil de l’Ordre.
Le titre d’expert-comptable stagiaire est réservé aux candidats à la profession d’expert-comptable qui sont admis
par le Conseil de l’Ordre à effectuer un stage professionnel.

B – La procédure spéciale
Cette procédure spéciale est prévue par l’article 7 bis de l’ordonnance de 1945. Les personnes ayant exercé une
activité comportant l’exécution de travaux d’organisation ou de révision de comptabilité, et qui ont acquis de ce
fait une expérience comparable à celle d’un expert-comptable particulièrement qualifié, pourront être autorisées
à demander leur inscription au tableau de l’Ordre en qualité d’expert-comptable.
Les personnes qui auront obtenu leur inscription au tableau suite à l’application de l’article 7 bis ne pourront
assurer des travaux comptables dans une société dont elles ont été salariées avant un délai de 5 ans à compter
de la cessation de leurs fonctions. Les conditions d’inscription sont précisées aux articles 84 à 96 du décret du
30 mars 2012.

3 ♦ La procédure d’inscription
Un diplômé d’expertise comptable doit être inscrit à l’Ordre pour pouvoir exercer sa profession à titre libéral.
Cette inscription est obligatoire lorsque l’expert-comptable a le statut d’indépendant et/ou lorsqu’il envisage de
diriger une société d’expertise comptable.
Lorsqu’un diplômé est salarié d’un membre de l’Ordre ou d’une société d’expertise comptable, l’inscription au
tableau est possible mais pas impérative.
Toutefois, seule l’inscription au tableau permet d’exercer la profession d’expert-comptable et d’en utiliser le titre.
L’inscription au tableau de l’Ordre se fait auprès du Conseil régional de l’Ordre dans la circonscription duquel le
candidat est établi ») (art. 42, ord. 19/09/1945).
Certains états ou fonctions sont incompatibles avec une inscription. Entre autres, un diplômé d’expertise comp-
table ne peut pas s’inscrire au tableau de l’Ordre s’il est salarié d’une société non-membre de l’Ordre.
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Fiche 4 ♦ L’accès à la profession d’expert-comptable

Un diplômé d’expertise comptable peut être inscrit au Un diplômé d’expertise comptable ne peut pas être inscrit
•G
39

tableau de l’Ordre au tableau de l’Ordre


S’il est indépendant ou salarié d’un membre de l’Ordre et/ou
S’il est salarié d’une société non-membre de l’Ordre.
futur dirigeant d’une société d’expertise comptable.

L’article 116 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 précise les dispositions générales quant à la procédure
d’inscription.
La procédure est synthétisée au sein du tableau suivant :
Étapes Commentaires

Adressée au Conseil régional et accompagnée de toutes les


1. Demande d’inscription pièces justifiant que l’intéressé remplit les conditions fixées
par le statut de l’Ordre.

Vérification des pièces justifiant que l’intéressé remplit les


conditions fixées par le statut de l’Ordre. En outre, le conseil
régional demande communication du bulletin n°2 du casier
2. Vérification de la demande judiciaire et le commissaire du gouvernement diligente une
enquête de moralité sur le comportement fiscal du deman-
deur (notamment respect des obligations déclaratives et de
paiement).

Si la décision du Conseil régional n’est pas intervenue à l’ex-


piration d’un délai de trois mois à compter du récépissé du
3. Décision du Conseil régional dépôt de la demande, celui-ci est dessaisi et le dossier est
transmis au comité national du tableau par le commissaire du
gouvernement.

Les décisions des Conseils régionaux et celles du comité


national du tableau doivent être notifiées dans le délai de dix
4. Notification de la décision
jours francs au candidat, au commissaire au gouvernement
et, le cas échéant, au Conseil régional intéressé.

Par ailleurs, une procédure particulière d’inscription est prévue pour les associations de gestion et de comptabi-
lité. Ainsi, il est institué auprès du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables une commission nationale
chargée de statuer sur l’inscription des associations de gestion et de comptabilité au tableau et de tenir la liste de
ces associations (art.  42 bis, ord. 19/09/1945). La commission statue dans les mêmes conditions de délai et
d’appel que pour les experts-comptables. Elle surveille l’exercice de l’activité d’expertise comptable sous forme
associative en participant notamment à la mise en œuvre des contrôles de qualité.

4 ♦ L’appel
La décision du Conseil régional notifiée au candidat et au commissaire régional du gouvernement dans le délai
de dix jours francs peut être, dans le délai d’un mois à compter de sa notification, déférée au comité national du
tableau soit par l’intéressé en cas de refus d’inscription, soit, dans le cas contraire, par le commissaire régional
du gouvernement.
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40 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Le comité national du tableau (institué auprès du Conseil supérieur) doit statuer sur l’affaire dans le délai de six
professionnelle et déontologie

mois. Si la décision n’est pas intervenue à l’expiration de ce délai, l’inscription au tableau est de droit (art. 44,
ord. 19/09/1945).

5 ♦ L’exercice illégal de la profession d’expert-comptable


A – La définition
Exerce illégalement la profession d’expert-comptable celui qui, sans être inscrit au tableau de l’Ordre en son
propre nom et sous sa responsabilité, exécute habituellement des travaux prévus par les deux premiers alinéas de
l’article 2 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 ou qui assure la direction suivie de ces travaux, en intervenant
directement dans la tenue, la vérification, l’appréciation ou le redressement des comptes.
Est également considéré comme exerçant illégalement l’une des professions dont il s’agit celui qui, suspendu ou
radié du tableau, ne se conforme pas, pendant la durée de la peine, aux dispositions prévues à l’article 53 (sanc-
tions disciplinaires) en vue de déterminer les modalités suivant lesquelles ladite peine est subie.
Les Conseils de l’Ordre peuvent saisir le tribunal par voie de citation directe, donnée dans les termes de l’ar-
ticle 388 du Code de procédure pénale, des délits prévus par le présent article, sans préjudice, pour le Conseil
supérieur de l’Ordre, de la faculté de se porter, s’il y a lieu, partie civile dans toute poursuite de ces délits intentée
par le Ministère public (art. 20, ord. 19/09/1945).

B – Les sanctions
L’exercice illégal de la profession d’expert-comptable ainsi que l’usage abusif de ce titre ou de l’appellation de
société d’expertise comptable ou d’association de gestion et de comptabilité ou de titres quelconques tendant à
créer une similitude ou une confusion avec ceux-ci constituent un délit puni des peines prévues à l’article 433-17
et à l’article 433-25 du Code pénal, sans préjudice des sanctions qui peuvent être éventuellement prononcées
par les juridictions disciplinaires de l’Ordre. Les peines encourues sont ainsi d’un an d’emprisonnement et
15 000 € d’amende pour les personnes physiques et 45 000 € pour les personnes morales. Peuvent s’ajouter des
peines complémentaires, dont la publication de la condamnation.
Des dommages-intérêts sont également éventuellement à prévoir.
À titre d’exemple, l’Ordre des experts-comptables de Paris – Ile-de-France a obtenu de nombreuses condamna-
tions, parmi les plus récentes (source : www.compta-illegal.fr) :
TGI ou Cour d’appel Condamnations pénales obtenues
NANTERRE
8 mois d'emprisonnement + 10 000 € d'amende + 1 000 € D.I.
Le 08/10/2015
NANTERRE
15 000 € d'amende dont 5 000 € avec sursis + 1 500 € D.I.
Le 21/09/2015
NANTERRE
5 000 € d'amende dont 4 000 € avec sursis + 1 000 € D.I.
Le 17/09/2015
PARIS
3 mois d'emprisonnement avec sursis + 2 500 € D.I.
Le 01/07/2015

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BOBIGNY
Fiche 4 ♦ L’accès à la profession d’expert-comptable
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41

12 mois d'emprisonnement avec sursis + 1 500 € D.I.


Le 17/06/2015
PARIS
30 000 € d'amende, dont 20 000 € avec sursis + 2 500 € D.I.
Le 11/05/2015
PARIS
1 500 € d'amende + 4 000 € D.I.
Le 15/04/2015
NANTERRE 18 mois d'emprisonnement assortis d'un mandat d'arrêt + interdiction de
Le 19/03/2015 gérer toutes sociétés durant 5 ans + 3 000 € D.I.
BOBIGNY
10 mois d'emprisonnement avec sursis + 4 000 € d'amende + 1 500 € D.I.
Le 11/02/2015
1er prévenu : 6 mois d'emprisonnement avec sursis + 10 000 € d’amende
pour exercice illégal de la profession d'expert-comptable
Cour d'appel de Paris
2e prévenu : 6 mois d’emprisonnement avec sursis + 10 000 € d’amende
Le 23/01/2015
pour complicité d'exercice illégal
Solidairement : 1 000 € D.I. + Publication dans la revue Le Francilien
NANTERRE
1 an d'emprisonnement avec sursis + 15 000 € d'amende + 2 000 € D.I.
Le 13/01/2015

Notons :
–– les appels sont rares et débouchent sur une peine plus lourde ;
–– les peines d’amendes sont de plus en plus sévères ;
–– des peines d’emprisonnement ferme sont prononcées.

6 ♦ Le tableau de l’ordre : structure, révision et radiation


A – La structure du tableau de l’ordre
Le décret du 30  mars 2012 a reconfiguré la structure du tableau de l’Ordre pour, entre autres, prendre en
compte les spécificités de l’activité d’expertise comptable exercée sous forme associative (AGC).
1) La Commission nationale d’inscription (art. 106 du décret 2012-432
du 30 mars 2012)
Les personnes qui souhaitent créer une association de gestion et de comptabilité sur le fondement des
articles 7 ter de l’ordonnance du 19 septembre 1945 doivent adresser leur demande par lettre recommandée
avec avis de réception à la commission nationale d’inscription avec l’ensemble des justificatifs et attestations
prévus par le décret du 30 mars 2012 (art. 107).
Après examen de ces attestations, le commissaire du gouvernement émet un avis favorable ou défavorable à
l’inscription de l’association de gestion et de comptabilité.
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42 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

2) Le tableau (art. 114 et suivant du décret du 30 mars 2012, modifié par le décret n° 2012-690
professionnelle et déontologie

du 7 mai 2012)
Le tableau de l’ordre des experts-comptables est divisé en huit sections, suivies de quatre listes – appelées
« suite » :
1° la section des experts-comptables, personnes physiques exerçant leur profession à titre indépendant ;
2° la section des experts-comptables, personnes physiques exerçant leur profession en qualité de salarié ;
3° la section des sociétés d’expertise comptable ;
4° la section des sociétés en participation d’expertise comptable ;
5° la section des experts-comptables stagiaires ;
6° la section des experts-comptables honoraires ;
7° la section des personnes et sociétés autorisées à exercer la profession d’expert-comptable, dans les conditions
prévues à l’article 26 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 (ressortissants européens sous conditions) ;
8° la section des personnes pouvant exercer de façon temporaire et occasionnelle la profession d’expert-comp-
table en France sous leur titre d’origine en application de l’article 26-1 de l’ordonnance du 19 septembre 1945
(ressortissants européens sous conditions).
À ces huit sections s’ajoutent quatre listes :
1° la liste des associations de gestion et de comptabilité ;
2° la liste des salariés d’associations de gestion et de comptabilité autorisés à exercer l’activité d’expertise comp-
table sur le fondement de l’article 83 ter de l’ordonnance du 19 septembre 1945 ;
3° la liste des salariés d’associations de gestion et de comptabilité autorisés à exercer l’activité d’expertise comp-
table sur le fondement de l’article 83 quater de l’ordonnance du 19 septembre 1945 ;
4° la liste des sociétés de participations financières de professions libérales mentionnées au chapitre VI du titre III
du décret 2012-432 du 30 mars 2012 – modifié par le décret 2012-690 du 7 mai 2012 (SPFPL – Les profes-
sionnels de l’expertise comptable, les sociétés d’exercice comptable, les AGC, les salariés d’AGC (autorisés sur
le fondement des articles 83 ter et 83 quater de l’ordonnance du 19 septembre 1945) et les personnes exer-
çant en France sur le fondement de l’article 26 de la même ordonnance, inscrits au tableau de l’ordre ou à sa
suite, peuvent constituer une SPFPL d’expertise comptable ayant pour objet la détention de parts ou d’ac-
tions de sociétés d’exercice libéral constituées pour l’exercice de la profession d’expertise comptable ainsi
que la participation à tout groupement de droit étranger ayant pour objet l’exercice de cette même profes-
sion).
L’inscription dans l’une des sections ou listes du tableau d’une circonscription donne le droit d’exercer la profes-
sion sur l’ensemble du territoire national, à l’exception de la situation spécifique des experts-comptables
stagiaires et des experts-comptables honoraires.
Par dérogation, l’inscription au tableau des sociétés de participations financières de professions libérales ne leur
confère pas le droit d’exercer l’activité d’expertise comptable ; en outre, ces sociétés ne sont pas membres de
l’ordre et ne sont pas soumises à son contrôle disciplinaire.
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B – La révision
Fiche 4 ♦ L’accès à la profession d’expert-comptable
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43

Tous les deux mois environ, la commission du tableau de chaque Conseil régional se réunit afin d’effectuer
une révision du tableau.
À l’occasion de celle-ci, la commission du tableau :
–– examine les demandes d’inscription : personne physique ou morale remettant un dossier complet 8 jours
avant la date de la réunion de la commission du tableau ;
–– examine les dossiers de transfert  : lorsqu’un expert-comptable (personne physique ou personne morale)
déjà inscrit sur le tableau de l’Ordre des experts-comptables souhaite transférer son inscription dans une autre
région, il doit saisir la commission régionale ;
–– supprime le nom des experts décédés, démissionnaires, omis ou suspendus, ayant fait l’objet d’une
mesure de radiation ou d’une interdiction temporaire.

C – La radiation
Toute personne physique ou morale inscrite au tableau de l'Ordre ou à sa suite qui, sans motif valable et pendant
deux années consécutives, n’a pas payé sa cotisation professionnelle annuelle ou les cotisations dont il est per-
sonnellement tenu au titre des régimes de sécurité sociale qui lui sont applicables ou qui ne justifie pas d'une
couverture continue d'assurance responsabilité civile est, après deux appels infructueux adressés à un mois d’in-
tervalle, le second par lettre recommandée, réputé démissionnaire de sa qualité de membre de l’Ordre. Il est, en
conséquence, radié du tableau (art. 125 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).
De plus, il est précisé que toute personne ne remplissant plus les conditions requises à l’inscription au tableau en
sera radiée.
Les décisions portant suspension ou radiation du tableau sont, en outre, notifiées avec leurs motifs à tous les
Conseils régionaux de l’Ordre et, s’agissant des associations de gestion et de compta-bilité, à la commission
mentionnée à l’article 42 bis de l’ordonnance du 19 septembre 1945. La personne ainsi frappée ne peut plus
rester inscrite sur aucun tableau et ne peut exercer sa profession dans aucune région.

D – La publication du tableau
Dans chaque circonscription régionale, le tableau de l’Ordre et sa suite (les listes) sont tenus à
disposition du public au siège du conseil régional et publiés sur le site internet de ce conseil (art. 121 du décret
no 2012-432 du 30 mars 2012).

7 ♦ L’assurance responsabilité civile professionnelle


A – L’obligation légale
Doivent obligatoirement souscrire à une assurance responsabilité civile professionnelle les personnes suivantes :
–– les experts-comptables ;
–– les sociétés d’expertise comptable ;
–– les succursales ;
–– les associations de gestion et de comptabilité ;
–– les salariés mentionnés à l’article 83 ter et à l’article 83 quarter.
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44 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Ces personnes sont ainsi tenues, si elles sont établies en France, de souscrire un contrat d’assurance pour
professionnelle et déontologie

garantir la responsabilité civile qu’elles peuvent encourir en raison de de l'ensemble de leurs travaux et activités
(art. 17, ord. 19/09/1945). Cette assurance doit donc couvrir l’ensemble des missions ou activités.
Lorsque les conséquences pécuniaires de la responsabilité civile encourue à raison des travaux et activités qui y
sont mentionnés ne sont pas couvertes par un tel contrat, elles sont garanties par un contrat d’assurance souscrit
par le Conseil supérieur de l’Ordre. Les membres de l’Ordre participent au paiement des primes afférentes à ce
contrat.

B – L’adhésion au contrat groupe


Lorsque l’expert-comptable s’inscrit à l’Ordre des experts-comptables, il peut adhérer à un contrat d’assurance
groupe qui est souscrit par l’Ordre.
Les intérêts et avantages du contrat groupe sont les suivants :
–– les tarifs sont maîtrisés par le Conseil supérieur de l’Ordre et régulièrement renégociés ;
–– un comité de conciliation composé de représentants du Conseil de l’Ordre intervient si l’assureur refuse d’ac-
corder la garantie ou émet des réserves de garantie ;
–– une assistance par des experts-comptables spécialisés dans le cadre de l’instruction du dossier sinistre est
assurée ;
–– la couverture d’assurance est automatiquement adaptée à l’évolution des missions des experts-comptables.
Le montant minimum par assuré doit être de 500 000 euros par sinistre et d’un million d’euros par année d’assu-
rance. Les experts-comptables peuvent convenir avec leur assureur de dispositions plus favorables (article 138 du
décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).
La garantie subséquente prévue dans le contrat d’assurance responsabilité civile professionnelle (RCP) doit être
d’une durée minimale de 10 ans (article R. 124-2 du Code des assurances).
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Les conditions d’exercice Fiche
de la profession d’expert-comptable 5

Les conditions d’exercice de la profession d’expert-comptable sont fixées par :


–– l’ordonnance du 19 septembre 1945 ;
–– le Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable (art. 141 à 169 du décret n° 2012-432 du
30 mars 2012) ;
–– les normes professionnelles (nouvelles normes applicables au 1er janvier 2012).

1 ♦ Le mode d’exercice
L’article 12 de l’ordonnance de 1945 précise que les experts-comptables exercent leur profession soit à titre indi-
viduel et en leur propre nom, soit en qualité de salarié d’un autre expert-comptable, d’une association de gestion
et de comptabilité, d'une succursale ou d’une société d’expertise comptable, soit en qualité de mandataire social
d’une société d’expertise comptable ; ces diverses formes d’exercice sont compatibles entre elles. Les membres
de l’ordre ainsi que les experts comptables stagiaires doivent faire suivre leur titre de la mention du tableau de la
circonscription où ils sont inscrits.

A – L’exercice en nom propre


L’exercice en nom propre est simple à mettre en œuvre mais s’adresse généralement à des experts-comptables
ayant un nombre limité de clients et exerçant généralement seuls ou avec un nombre limité de salariés.
Les membres de l’Ordre exerçant individuellement leur profession ne peuvent le faire que sous leur propre nom,
à l’exclusion de tout pseudonyme ou titre impersonnel (art. 18, ord. 19/09/1945).

B – L’exercice en société (art. 7, ord. 19/09/1945)


Les modalités d'exercice en société ont été modifiées par l'ordonnance n° 2014-443 du 30 avril 2014 afin de
rendre compatibles les conditions d'exercice en société avec le droit européen.
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46 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

1) Les personnes autorisées à constituer des sociétés d’expertise comptable


professionnelle et déontologie

Il doit s’agir de personnes qui exercent légalement la profession d’expertise comptable, à savoir :
–– les personnes physiques ressortissantes d’un des États membres de l’Union européenne ou d’autres États
parties à l’accord sur l’Espace économique européen ;
–– les personnes morales constituées en conformité avec la législation de l’un de ces États et ayant leur siège sta-
tutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement dans l’un de ces États.
Il est donc possible que soient constituées en France des sociétés d’expertise comptable par des personnes phy-
siques ou morales exerçant la profession d’expert-comptable dans un autre Etat membre.
Dans tous les cas, les sociétés ainsi constituées seront seules habilitées à utiliser l’appellation de « sociétés d’ex-
pertise comptable » et seront inscrites au tableau de l’ordre.
2) Le choix de la forme sociale
Selon l’article 7 de l’ordonnance du 19 septembre 1945, les personnes visées au 1) ci-dessus sont admises à
constituer, pour exercer leur profession, des sociétés dotées de la personnalité morale (SA, SARL, SAS, SELAS,
SELARL, Sociétés civiles…) à l’exception des formes juridiques qui confèrent à leurs associés la qualité de com-
merçant (SNC, SCS…).
3) Les conditions cumulatives à respecter
Les sociétés d’expertise comptable constituées doivent satisfaire aux conditions suivantes :
–– les personnes mentionnées au 1) ci-dessus doivent, directement ou indirectement par une société inscrite à
l’Ordre, détenir plus des deux tiers des droits de vote (il n’y a donc pas de condition de détention en
capital) ;
–– aucune personne ou groupement d’intérêts, extérieur aux personnes visées au 1) ci-dessus, ne doit détenir,
directement ou par personne interposée, une partie des droits de vote de nature à mettre en péril l’exercice de
la profession, l’indépendance des experts-comptables ou le respect par ces derniers des règles inhérentes à
leur statut et à leur déontologie ;
–– l’offre au public de titres financiers n’est autorisée que pour des titres excluant l’accès, même différé ou condi-
tionnel, au capital ;
–– les représentants légaux sont des personnes physiques mentionnées au 1) ci-dessus, membres de la société ;
–– la société membre de l’ordre communique annuellement au Conseil de l’Ordre dont elle relève la liste de ses
associés ainsi que toute modification apportée à cette liste.
Dans l'hypothèse où l'une de ces conditions ne serait plus remplie par la société d’expertise comptable, le
Conseil de l'Ordre dont elle relève lui notifie la nécessité de se mettre en conformité et fixe le délai, qui ne peut
excéder deux ans, dans lequel la régularisation doit intervenir. À défaut de régularisation à l'expiration de ce
délai, la société est radiée du tableau de l'Ordre.
4) Les sociétés de participation d’expertise comptable
Les personnes mentionnées au 1) ci-dessus peuvent également constituer des sociétés ayant pour objet principal
la détention de titres de sociétés d’expertise comptable ainsi que la participation à tout groupement de droit
étranger ayant pour objet l’exercice de la profession d’expert-comptable.
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Fiche 5 ♦ Les conditions d’exercice de la profession d’expert-comptable

Ces sociétés sont habilitées à utiliser l’appellation de « sociétés de participation d’expertise comptable » et sont
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47

inscrites au tableau de l’ordre. Elles peuvent avoir des activités accessoires en relation directe avec leur objet et
destinées exclusivement aux sociétés ou aux groupements dont elles détiennent des participations.
Elles portent le nom de sociétés de participations d’expertise comptable et sont inscrites au tableau de l’ordre.
Ces sociétés doivent respecter les mêmes conditions de constitution et d’exercice que les sociétés d’expertise
comptable.
5) Les sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL)
pluri-professionnelles
La loi du 28 mars 2011 et son décret d’application du 19 mars 2014 ont offert la possibilité à plusieurs profes-
sions libérales de se regrouper au sein d’une seule entité capitalistique. La SPFPL pluri-professionnelle a ainsi pour
objet de détenir des parts ou actions de sociétés d’exercice libéral ou de sociétés commerciales ayant pour objet
l’exercice de deux ou plusieurs des professions d’avocat, de notaire, d’huissier de justice, de commissaire-priseur
judiciaire, d’expert-comptable, de commissaire aux comptes ou de conseil en propriété industrielle.
La SPFPL peut également exercer toute autre activité que la détention de participations à la condition que celle-ci
soit destinée exclusivement aux sociétés ou groupements dont elle détient des participations
Concernant leurs règles de fonctionnement, plus de la moitié du capital et des droits de vote des SPFPL doivent
être détenues par des personnes exerçant leur profession au sein des sociétés faisant l’objet d’une prise de parti-
cipation. Les gérants, le Président et les dirigeants de la société par actions simplifiée, le Président du conseil
d’administration, les membres du directoire, le Président du conseil de surveillance et les directeurs généraux
ainsi que les deux tiers au moins des membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance doivent
être choisis parmi ces mêmes personnes.
6) Les sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL) d’experts-
comptables (mono-professionnelles)
Les professionnels de l'expertise comptable, les sociétés d'exercice comptable, les associations de gestion et de
comptabilité (…) peuvent constituer une société de participations financières de la profession libérale d'expertise
comptable ayant pour objet la détention de parts ou d'actions de sociétés d'exercice libéral constituées pour
l'exercice de la profession d'expertise comptable ainsi que la participation à tout groupement de droit étranger
ayant pour objet l'exercice de cette même profession (art. 199 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).
Contrairement aux SPFPL pluri-professionnelles, les SPFPL mono-professionnelles ne peuvent détenir que des
parts ou actions de société d’exercice libéral alors que les SPFPL pluri-professionnelles peuvent aussi détenir des
parts ou actions de sociétés commerciales. Le champ des SPFPL mono-professionnelles s’en trouve donc considé-
rablement réduit.
7) Le cas particulier des succursales d’expertise comptable (art. 7 quinquies, ord. 19/09/1945)
Depuis l’ordonnance n° 2014-443 du 30 avril 2014, les personnes mentionnées au 1) ci-dessus sont admises à
constituer, pour l’exercice de leur profession, des succursales qui ne sont pas dotées de la personnalité juridique.
Elles ne sont pas non plus membres de l’ordre des experts-comptables mais sont inscrites au tableau.
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48 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Ces succursales sont seules habilitées à utiliser l’appellation de « succursales d’expertise comptable  ». Leurs
professionnelle et déontologie

travaux sont placés sous la responsabilité d’un expert-comptable, exerçant au sein de la succursale et représen-
tant ordinal spécifiquement désigné à ce titre auprès du Conseil régional de l’Ordre des experts-comptables par
les personnes mentionnées au 1) ci-dessus.
Les succursales sont soumises aux dispositions législatives et réglementaires relatives à la profession d’expert-
comptable. Elles acquittent des cotisations au même titre et dans les mêmes conditions que les membres de
l’ordre.
8) Les sociétés interprofessionnelles d’exercice
La loi n° 2015-990 du 6 août 2015 (dite loi Macron) permet dorénavant aux experts comptables de s’associer
avec d’autres professionnels juridiques ou judiciaires réglementés pour exercer leurs professions au sein d’une
société commune d’exercice. Les conditions suivantes devront cependant être respectées :
–– la totalité du capital ou des droits de vote de la société interprofessionnelle devra être détenue, directement ou
indirectement, par des personnes françaises ou européennes exerçant l’une des professions exercées au sein
de la structure ;
–– un membre au moins de chacune des professions exercées par la société interprofessionnelle, exerçant lui-
même au sein de la société, devra être membre du conseil d’administration ou du conseil de surveillance de
celle-ci ;
–– la société ne pourra exercer l’une des professions que si l’un de ses associés remplit les conditions requises
pour exercer ladite profession.
La mise en œuvre de ces nouvelles structures professionnelles est pour l’instant conditionnée à la publication
d’une ordonnance précisant les modalités de création et d’organisation de ces sociétés.

C – L’exercice sous forme de structures associatives (art. 7 ter, ord. 19/09/1945)


L’activité d’expertise comptable peut également être exercée au sein d’associations de gestion et de comptabi-
lité, qui ne sont pas membres de l’ordre des experts-comptables.
Ces associations ont pour objet de fournir les prestations prévues aux articles 2 et 22 de l’ordonnance du 19 sep-
tembre 1945 (cf. fiche 3), et notamment d’apporter conseil et assistance en matière de gestion, à l’ensemble de
leurs adhérents.
Les associations de gestion et de comptabilité sont soumises aux dispositions législatives et réglementaires rela-
tives à la profession d’expert-comptable. Les ressources de ces associations sont constituées des cotisations et
des rémunérations pour services rendus, versées par les adhérents et, le cas échéant, de subventions publiques.
En synthèse, les structures autorisées pour exercer la profession d’expertise comptable sont les sui-
vantes :
–– entreprise individuelle ;
–– société civile ;
–– SARL ; EURL ;
–– SA ;
–– SAS ; SASU ;
–– SELARL, SELAFA, SELAS, SELCA ;
–– SCOP ;
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Fiche 5 ♦ Les conditions d’exercice de la profession d’expert-comptable

–– succursale d’expertise comptable ;


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49

–– société de droit étranger ;


–– société interprofessionnelle d’exercice (dans le principe) ;
–– Association de gestion et de comptabilité (AGC).

2 ♦ Les incompatibilités
Afin de garantir l’indépendance de l’expert-comptable, la loi a prévu un certain nombre d’interdictions et d’in-
compatibilités dans l’exercice de sa profession.
Dans un premier temps, nous verrons quelle est la législation applicable lors d’incompatibilités. Puis nous distin-
guerons l’étendue de ces interdictions. Enfin, nous répertorierons les diverses fonctions compatibles ou non avec
la profession d’expert-comptable.

A – Les textes de base


L’activité de l’expert-comptable doit rester principalement l’expertise comptable telle que définie dans l’article 2
de l’ordonnance du 19 septembre 1945 (cf. fiche n° 3).
Néanmoins, en plus de ces travaux comptables, l’expert-comptable peut diversifier son activité selon les moda-
lités définies dans l’article 22 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 (missions ne pouvant pas constituer l'objet
principal de l'activité, cf. fiche n° 3).
Les lois n° 2010-853 du 23 juillet 2010 et n° 2011-331 du 28 mars 2011 ont apporté des modifi-cations impor-
tantes au périmètre d’exercice, permettant les activités commerciales à titre accessoire (texte en cours de prépa-
ration pour le rendre compatible avec l’article L. 822.10 du Code de commerce  : interdiction des activités
commerciales aux commissaires aux comptes) et les prestations auprès des particuliers.
Plus récemment, la loi Macron du 6 août 2015 (loi n° 2015-990) a étendu le champ des missions de l’expert-
comptable sans toutefois que ces dernières ne puissent constituer l’objet principal de l’activité. Sous cette
réserve, l’expert-comptable peut dorénavant :
–– en dehors de toute mission comptable ou d’accompagnement déclaratif ou administratif, effectuer
tous travaux ou études à caractère administratif ou technique, dans le domaine fiscal ou social ainsi que toutes
études ou tous travaux d’ordre statistique, économique ou administratif. Il peut également apporter, pour ces
matières, son avis devant toute autorité ou organisme public ou privé qui l’y autorise ;
–– seulement s’il s’agit d’entreprises où il assure de façon permanente ou habituelle une mission d’ordre
comptable ou d’accompagnement déclaratif et administratif, donner des consultations, effectuer toutes
études ou tous travaux d’ordre juridique, fiscal ou social et apporter, dans ces matières, leur avis devant toute
autorité ou organisme public ou privé qui les y autorise. Ces consultations, études, travaux et avis sont égale-
ment possibles s’ils sont directement liés aux travaux comptables dont il est chargé.

B – Les personnes concernées


Les interdictions ou restrictions visant l’expert-comptable s’étendent (art. 22, ord. 19/09/1945) :
–– aux employés salariés des membres de l'ordre, des succursales et des AGC ;
–– à toute personne agissant pour son compte ;
–– à toute personne ayant des liens ou intérêts communs avec l’expert.
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50 Les Carrés

C – Les cas concrets d’incompatibilité


du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

L’Ordre des experts-comptables a donné une large liste récapitulant les missions et activités
compatibles et incompatibles avec le statut d’expert-comptable.
Nous reprenons cette liste en y apportant une distinction entre :
–– les missions et activités autorisées ;
–– les missions et activités autorisées mais en attente de parution de décrets ou de normes professionnelles ;
–– les missions et activités interdites.
1) Liste des missions et activités autorisées
Mission / Activité Conditions / commentaires
Activité professionnelle pour un seul client Sous réserve de ne pas être salarié du client et de rester indépendant.
Assistance des personnes physiques dans leurs démarches déclaratives
Assistance aux personnes physiques
à finalité fiscale, sociale et administrative (art. 2, ord. 19/09/1945).
Sous contrôle du conseil régional, dans les conditions fixées par le
Administrateur provisoire d’une société commerciale
règlement intérieur de l’Ordre et sous réserve du respect de la règle
non inscrite à l’Ordre
d’indépendance (art. 22, al. 6, ord. 19/09/1945).
Arbitre Interdit seulement lorsque c’est auprès des clients.
À la condition que cette mission ne constitue pas l’objet principal de
Assistance auprès des tribunaux de l’ordre judiciaire l’activité du professionnel.
ou administratif La représentation auprès de ces tribunaux est interdite (art. 22, al. 5,
ord. 19/09/1945).
Assistance au comité d’entreprise Missions légales définies par le Code du travail (voir fiche n° 3).
Attestation en matière de contrôle de la gestion
Mission légale définie par le Code du travail.
des émetteurs de titres-restaurants
Mission légale (Code de l’environnement et contrat d’adhésion
Attestation éco folio
ECOFOLIO)
Mission ne devant pas constituer l’objet principal de l’activité.
Attestation préfinancement CICE
Il n’y a pas nécessité d’avoir une autre mission pour le client.
Audit Sauf situation d’auto-révision.
Sous réserve du respect de la législation relative à l’activité de commis-
saire aux comptes, et sauf si une mission comptable précédemment
Commissaire aux apports exercée place le professionnel dans une situation d’auto-révision (art
29 III du Code de déontologie de la profession de commissaire aux
comptes).
Sous réserve du respect de la législation relative à l’activité de commis-
saire aux comptes, et sauf si une mission comptable précédemment
Commissaire aux comptes exercée place le professionnel dans une situation d’auto-révision (art
29 III du Code de déontologie de la profession de commissaire aux
comptes).
Conciliateur désigné par le Président
Sauf auprès de ses clients, et en respectant les règles de confraternité.
d’un tribunal de commerce
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Conférence (animation…)
Fiche 5 ♦ Les conditions d’exercice de la profession d’expert-comptable
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51

Conseiller prud’homal Sauf dans les affaires intéressant ses clients.


Réglementation propre au statut de CIL : lorsque moins de 50 per-
sonnes de l’entreprise participent à la mise en œuvre du traitement
des fichiers ou accès, il est possible de nommer un CIL extérieur à l’en-
Correspondant informatiques et libertés (CIL) treprise.
L’EC ne doit pas être également le responsable du traitement ni
détenir une délégation de pouvoirs partielle sur la gestion des fichiers.
Activité réglementée par l’article 59 de la loi du 31 décembre 1971
modifiée et par l’article 22 de l’ordonnance du 19 septembre 1945.
Sans pouvoir en faire l’objet principal de son activité, et seulement s’il
Consultation juridique, fiscale et sociale, s’agit d’entreprises dans lesquelles l’EC assure des missions d’ordre
rédaction d’acte juridique (sous seing privé) comptable ou d’accompagnement déclaratif et administratif de carac-
tère permanent ou habituel, ou dans la mesure où lesdites consulta-
tions ou rédactions d’actes juridiques sont directement liées aux
travaux comptables dont il est chargé.
Constitue des travaux ou études d’ordre économique ou administratif
et/ou travaux et études à caractère administratif ou technique dans le
domaine fiscal et social.
Possible sans pouvoir en faire l’objet principal de l’activité du cabinet.
Conseil en gestion de patrimoine (CGP)
Attention, cette activité libérale est régie par différents textes qui
peuvent exclure les experts-comptables.
Exemple : pour l’investissement immobilier, le CGP doit être agent
immobilier, statut interdit à l’expert-comptable.
Mission légale. Activité régie par les articles L. 541-1 et suivants du
Code monétaire et financier. Peut être exercée en tant qu’activité
Conseil en investissements financiers (CIF)
accessoire par rapport à l’activité globale du cabinet, pour un client ou
un non-client, sans adopter le statut de CIF.
Respect du principe d’indépendance.
Contrôleur des comptes / contrôleur de la gestion
dans un GIE Sous réserve du respect de la législation relative à l’activité de commis-
saire aux comptes le cas échéant.
Il s’agit de travaux et études à caractère technique dans le domaine
Contrôle de la conformité fiscale fiscal mais non juridique.
du système d’information Cette mission ne doit pas constituer l’objet principal de l’activité de
l’EC. Il n’y a pas nécessité d’avoir une autre mission pour le client.
Il s’agit de travaux et études à caractère technique dans le domaine
Crédit d’impôt recherche (CIR) : demande de CIR, fiscal mais non juridique.
préparation d’un dossier de CIR… Cette mission ne doit pas constituer l’objet principal de l’activité de
l’EC. Il n’y a pas nécessité d’avoir une autre mission pour le client.
À condition d’être salarié d’un expert-comptable, d’une société d’ex-
pertise comptable, d’une succursale, d’une AGC, d’un commissaire
Emploi salarié
aux comptes ou d’une société de commissariat aux comptes (art. 22,
al. 2, ord. 19/09/1945).
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52 Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

À condition que cette activité reste secondaire pour l’enseignement


Enseignement professionnel privé et public
privé, et sous réserve de l’application du statut de la fonction publique
(formation initiale)
pour l’enseignement public.
Exemples : immobilier, environnement, expert en diagnostic d’entre-
Expert en diagnostic
prise (art L. 813-1, C. com.).
Respect du principe d’indépendance.
Expert judiciaire Décret n° 2004-1463 du 23 décembre 2004 relatif aux experts judi-
ciaires.
Expert amiable Respect du principe d’indépendance.
Évaluation du patrimoine d’affectation Mission légale : article L. 526-10 du Code de commerce (voir fiche
dans le cadre de la création d’une EIRL n° 3).
Formation continue (dispensateur)
Respect du principe d’indépendance : sauf dans les affaires intéressant
Juge ou Président d’un tribunal de commerce
ses clients.
Loueur en meublé professionnel ou non professionnel
Sous contrôle du Conseil régional, dans les conditions fixées par le
Mandat social dans toute société, groupement
règlement intérieur de l’Ordre et sous réserve du respect de l’indépen-
ou association
dance (art. 22, al. 6, ord. 19/09/1945).
Mandat de président, directeur général, membre Sous contrôle du Conseil régional, dans les conditions fixées par le
du directoire ou gérant d’une société civile ou règlement intérieur de l’Ordre et sous réserve du respect de l’indépen-
commerciale non inscrite à l’Ordre dance (art. 22, al. 6, ord. 19/09/1945).
Mandat d’administrateur ou de membre du conseil Sous contrôle du conseil régional, dans les conditions fixées par le
de surveillance d’une société commerciale non inscrite règlement intérieur de l’ordre et sous réserve du respect de l’indépen-
à l’Ordre dance (art. 22, al. 6, ord. 19/09/1945).
Mandat judiciaire de surveillance
Activité régie par l’article 131-46 du Code pénal.
d’une personne morale
Mandat public (député…) Respect des règles relatives à l’indépendance nécessaire.
Mandat de représentation Selon conditions et modalités fixées par mandat, dans le respect de la
devant les administrations publiques déontologie.
Mission de présentation des comptes de campagne Mission légale : article L. 52-12 du Code électoral (voir fiche n° 3).
Ne doit pas constituer l’objet principal de l’activité du professionnel.
Peut-être réalisée pour un client pour lequel aucune autre mission
n’est réalisée.
Si la mission inclut des consultations et la rédaction d’actes juridiques
Mission sociale (paies, déclarations sociales…) (contrats de travail, consultation juridique en droit du travail…), pos-
sible seulement s’il s’agit d’entreprises dans lesquelles l’EC assure des
missions d’ordre comptable ou d’accompagnement déclaratif et admi-
nistratif de caractère permanent ou habituel, ou dans la mesure où
lesdites consultations ou rédactions d’actes juridiques sont directe-
ment liées aux travaux comptables dont il est chargé.
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Fiche 5 ♦ Les conditions d’exercice de la profession d’expert-comptable

Président, conseiller d’une chambre de commerce


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Respect des règles relatives à l’indépendance.


et d’industrie
Président, trésorier ou administrateur d’associations
Respect des règles relatives à l’indépendance.
à but non lucratif
Sous contrôle du conseil régional, dans les conditions fixées par les
Prises de participations financières
articles 602 et suivants du règlement intérieur de l’Ordre et sous
dans une entreprise de toute nature
réserve du respect de l’indépendance (art. 7 quater, ord. 19/09/1945).
Rédaction d’ouvrages, d’articles Signature au nom du professionnel.
Pour les entreprises établies hors UE (et dans un Etat n’ayant pas
conclu de convention d’assistance au recouvrement des créances fis-
Représentant fiscal
cales) pour toutes opérations réalisées sur le sol français et entrant
dans le champ d’application de la TVA française.
Sous réserve du respect de la législation relative à l’activité de commis-
Réviseur de coopérative
saire aux comptes le cas échéant.
Uniquement pour un immeuble dont l’expert-comptable ou le cabinet
Syndic bénévole d’immeuble
est copropriétaire.
Tiers de confiance Mission légale (voir fiche n° 3) : art 170 ter du CGI.
Visa fiscal Mission légale (voir fiche n° 3) : 1649 quater L et M du CGI.

2)  Missions et activités autorisées mais en attente de parution de décrets ou de normes


professionnelles

Mission/Activité Conditions / commentaires

S’il est réalisé à titre accessoire (pour un client), et n’est pas de nature à mettre en péril
Activité commerciale l’exercice de la profession ou l’indépendance des associés experts-comptables ainsi que
et acte d’intermédiaire le respect par ces derniers des règles inhérentes à leur statut et à leur déontologie. Les
(autre que ceux que comporte conditions et limites sont fixées par les normes professionnelles élaborées par le Conseil
l’exercice de la profession) supérieur de l’Ordre et agréées par arrêté du ministre chargé de l’économie (en
attente).

Activité commerciale réglementée (art. L. 123-11-3, C. com.).


Domiciliation Conditions particulières à remplir dont agrément auprès de la préfecture.
En attente des normes professionnelles.

En attente des normes professionnelles.


Full service
Par exemple : offre de secrétariat externalisé, gestion externalisée…

Possible en tant que mandataire social d’une société non inscrite à l’Ordre qui aurait
Intermédiation cette activité.
en assurance Interdite au sein du cabinet à l’exception du conseil des clients dans la couverture de
leurs risques en matière d’assurance, en attente des normes professionnelles.
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54 Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Sous réserve de ne pas manier des fonds dans l’attente du décret sur le fonds de règle-
ment, hors paiement des dettes fiscales ou sociales qui est possible (art 22, al. 4, ord.
Liquidateur amiable 19/09/1945).
Attention : la mission d’expert-comptable auprès de l’entreprise doit prendre fin lors de
sa nomination comme liquidateur amiable.

Sauf dans les affaires intéressant ses clients et sous réserve de ne pas manier des fonds
dans l’attente du décret sur le fonds de règlement, hors paiement des dettes fiscales ou
Mandat civil (tutelle…) sociales qui est possible (art 22 al. 4, ord. 19/09/1945).
La mission antérieure de l’expert-comptable doit prendre fin lors de sa désignation.

Le maniement de fonds à titre accessoire est autorisé pour les comptes ouverts dans les
Mandat de recevoir, conserver livres d’un fonds de règlement créé à cet effet dans des conditions fixées par décret.
ou délivrer des fonds ou valeurs
En attente de la publication du décret créant le fonds de règlement.
ou de donner quittance
(maniement de fonds) Exception : le paiement des dettes sociales et fiscales n’a pas à transiter par le fonds de
règlement.
Autorisation de délivrer directement des fonds pour le paiement des dettes fiscales et
sociales pour lequel un mandat a été confié au professionnel, ou par les comptes
ouverts dans les livres d’un fonds de règlement créé à cet effet dans les autres cas (art.
Séquestre 22, al. 4, ord. 19/09/1945).
En attente de la publication du décret fixant les conditions de fonctionnement du fonds
de règlement.

3)  Les missions et activités interdites

Activité Interdiction

Statut régi par la loi n  2008-776 du 4 août 2008. Autorisé pour toute activité civile o
Auto-entrepreneur
mais interdit pour l’exercice de la profession d’expertise comptable réglementée.
Exemples : agent sportif, recouvrement de créances, syndic professionnel d’immeuble
Agent d’affaires
ou de copropriété, agent immobilier.
Caution pour client Contraire aux règles déontologiques car constitue une atteinte à l’indépendance.
Commissionnement (rémunération
par)
Interdit aux membres de l’Ordre, aux succursales, aux AGC et aux salariés des
Mission comptable pour une entre-
articles 83 ter et 83 quarter d’effectuer des travaux d’expertise comptable, de révision
prise dans laquelle le professionnel
comptable ou de comptabilité pour les entreprises dans lesquelles ils possèdent direc-
possède directement ou indirecte-
tement ou indirectement des intérêts substantiels (ne s’applique pas aux experts-comp-
ment des intérêts substantiels
tables pour leurs cabinets d’expertise comptable) (art. 22 al. 5, ord. 19/09/1945).
Représentation auprès de tribunaux La représentation du client est interdite, contrairement à l’assistance auprès de ces tri-
de l’ordre judiciaire ou administratif bunaux (art. 22 al. 5, ord. 19/09/1945).
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Fiche 5 ♦ Les conditions d’exercice de la profession d’expert-comptable

3 ♦ L’organisation du cabinet – Le local professionnel


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55

et les collaborateurs
L’ordonnance du 19 septembre 1945 et le décret du 30 mars 2012 prévoient des dispositions pour l’organisation
du cabinet.

A – Le local professionnel
L’expert-comptable doit justifier d’une installation matérielle permettant l’exercice de son activité dans de bonnes
conditions (art. 149 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).
Dans ce cadre, il a la possibilité de partager ses bureaux avec un membre d’une autre profession libérale. Dans ce
cas, il devra éviter tout risque de confusion dans l’esprit du public entre les différentes activités. Un expert-
comptable peut également créer une société civile de moyens (SCM) pour partager des locaux avec d’autres
confrères ou encore aménager un bureau à son domicile.

B – L es collaborateurs (art. 19, ord. 19/09/1945 et art. 132 du décret 2012-432 du 30 mars


2012)
Le nombre maximum de comptables salariés dont les services peuvent être utilisés par un membre de l’Ordre,
personne physique ou par un salarié d’une association de gestion et de comptabilité autorisé à exercer la profes-
sion, est fixé à 15.
La proportion entre le nombre de comptables salariés dont les services peuvent être utilisés par
une société membre de l’Ordre (ou une AGC) et le nombre de membres de l’Ordre, associés ou
salariés, exerçant de manière effective et régulière au sein de ladite société est également fixé à 15. Les experts
comptables stagiaires n’entrent pas dans le calcul de ces ratios.
L’appréciation des effectifs (tant pour les experts-comptables que pour les comptables) se fait à partir d’un travail
à temps plein ou de son équivalent. Les temps partiels ne pourront excéder le double du nombre de salariés tra-
vaillant à temps plein. Les experts-comptables, les sociétés morales membres de l’Ordre et les AGC sont tenus de
déclarer au conseil régional les noms, qualifications, adresse et durée d’emploi des personnes dont ils ont utilisé
les services au cours de l’année précédente, au plus tard le 31 mars.
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Le recours à un expert-comptable,
l’acceptation de la mission Fiche
et la lettre de mission 6

Le recours à un expert-comptable est obligatoire uniquement pour les missions légales notamment celles définies
par le Code du travail pour les comités d’entreprise (y compris la nouvelle mission pour les comptes du comité
d'entreprise) et pour les comptes de campagne des candidats aux élections politiques (voir fiche n° 3).
Dans tous les autres cas, le recours à un expert-comptable est contractuel.

1 ♦ Les conditions préalables à l’acceptation de la mission


et à son maintien
Ces conditions figurent au sein de la norme NPMQ (Norme agréée par arrêté ministériel du 20 juin 2011 appli-
cable à compter du 1er  janvier 2012). Le vocable structure d’exercice professionnel est issu des nouvelles
normes applicables au 1er janvier 2012.

A – Les procédures et politiques à mettre en place


La structure d’exercice professionnel de l’expert-comptable doit définir des politiques et concevoir des procé-
dures pour l’acceptation et le maintien des relations clients (ou adhérents) et pour les missions particulières,
destinées à lui fournir l’assurance raisonnable qu’elle n’acceptera ou ne maintiendra de relations clients ou adhé-
rents et de missions que si les conditions suivantes sont respectées :
–– elle a la compétence et les aptitudes pour réaliser la mission, y compris le temps et les ressources nécessaires ;
–– elle peut se conformer aux règles de déontologie pertinentes ;
–– elle a pris en considération l’intégrité du client ou de l’adhérent et n’a pas connaissance d’informations qui la
conduiraient à conclure à un manque d’intégrité du client ou de l’adhérent.
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58

B – Leur contenu
Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Les politiques et procédures doivent exiger :


–– que la structure d’exercice professionnel obtienne les informations qu’elle estime nécessaires dans les circons-
tances avant d’accepter une mission pour un nouveau client, lorsqu’elle décide de conserver ou non une
mission existante, et lorsqu’elle envisage d’accepter une nouvelle mission pour un client existant ;
–– que lorsqu’elle identifie un conflit d’intérêt directement lié à l’acceptation d’une mission pour un nouveau
client ou pour un client existant, de déterminer s’il est ou non opportun d’accepter la mission ;
–– que si des difficultés ont été identifiées et que la structure d’exercice professionnel décide d’accepter ou de
maintenir la relation client, ou une mission particulière, elle doit documenter la manière dont ces difficultés ont
été résolues.
La structure d’exercice professionnel doit définir des politiques et concevoir des procédures pour ce qui concerne
le maintien d’une mission et de la relation client qui traitent des situations où la structure d’exercice profes-
sionnel a connaissance, postérieurement à l’acceptation, d’informations qui l’auraient conduit, à refuser la
mission si ces informations avaient été connues plus tôt. Ces politiques et procédures doivent prévoir la prise en
compte des points suivants :
–– les obligations légales et professionnelles qui s’imposent dans cette situation, y compris l’obligation éventuelle
pour la structure d’exercice professionnel d’informer la ou les personnes qui l’ont nommée ou, dans certains
cas, les autorités de réglementation ;
–– la possibilité de mettre fin à la mission et éventuellement à la relation client.

C – Les conditions liées aux ressources humaines


La structure d’exercice professionnel doit définir des politiques et concevoir des procédures destinées à lui fournir
l’assurance raisonnable qu’elle dispose d’un nombre suffisant de personnel professionnel ayant la compé-
tence, les capacités et le souci de respecter les principes fondamentaux de déontologie nécessaires pour :
–– réaliser les missions conformément aux normes professionnelles et aux obligations légales et réglementaires
applicables ;
–– permettre à la structure d’exercice professionnel ou aux professionnels de l’expertise comptable responsables
de missions d’émettre des rapports appropriés aux circonstances.

2 ♦ L’OBLIGATION DE VIGILANCE
A – Nature de l’obligation
Dans le cadre de l’application de la norme anti-blanchiment (voir fiche n° 2) et avant la signature de la lettre de
mission et ou au plus tard avant de commencer les travaux, l’expert-comptable est soumis à une obligation de
vigilance à l’égard du client et du bénéficiaire effectif.
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Fiche 6 ♦ Le recours à un expert-comptable, l’acceptation de la mission et la lettre de mission

Ainsi, l’expert-comptable doit :


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–– procéder à l’identification du client et, le cas échéant, du bénéficiaire effectif de la prestation. Par bénéficiaire
effectif, on entend les personnes physiques détenant directement ou indirectement plus de 25 % du capital ou
des droits de vote de la société, soit exerçant, par tout autre moyen, un pouvoir de contrôle effectif sur les
organes de gestion, d’administration ou de direction de la société ou sur l’assemblée générale de ses associés ;
–– recueillir par ailleurs, tout élément d’information pertinent sur ces personnes.

B – Processus d’identification du client


Le processus d’identification consiste pour les professionnels de l’expertise comptable à demander la communi-
cation :
–– pour un client personne physique, d’un document d’identité officiel en cours de validité comportant une pho-
tographie ;
–– pour le client personne morale, de tout acte ou extrait de registre officiel datant de moins de trois mois consta-
tant la dénomination, la forme juridique, l’adresse du siège social et l’identité des associés et dirigeants.
Ils s’entretiennent le cas échéant avec le client ou son représentant habilité sur les éléments d’identification
relevés afin de vérifier leur fiabilité.

C – Maintien de l’obligation de vigilance au cours de la mission


Pendant toute la durée de leur mission ou de leur prestation, les professionnels de l’expertise comptable exercent
une vigilance adaptée aux risques identifiés de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme,
notamment sur les éléments obtenus à l’occasion de l’acceptation de la mission, en vue de maintenir une
connaissance adéquate du client.

D – Conservation des documents


Les professionnels de l’expertise comptable conservent dans leurs dossiers pendant toute la durée de la relation
d’affaires et pendant les cinq ans qui suivent sa fin, les documents relatifs à l’identité du client et le cas échéant
du bénéficiaire effectif ainsi que les éléments d’information pertinents sur le client et les opérations qu’il effectue.

3 ♦ La lettre de mission
A – L’établissement obligatoire
L’établissement d’un contrat écrit entre les parties, pouvant prendre la forme d’une lettre de mission, ne faisait
l’objet, jusqu’à la parution du Code de déontologie en 2007, que d’une forte recommandation de la part du
Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables.
Ce contrat écrit est désormais rendu obligatoire pour chaque mission (article 151 du décret n° 2012-432 du
30  mars 2012) et doit être actualisée par avenant de façon périodique ou lors de chaque modification de la
mission. Il doit faire état, le cas échéant, du mandat fiscal et de son étendue.
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60

B – Les mentions
Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

La lettre de mission permet de formaliser l’engagement de chaque partie, de définir la nature, l'étendue et les
limites de la mission (indication du référentiel normatif applicable), leurs obligations réciproques (sous la forme,
par exemple, d'un tableau de répartition entre l'expert-comptable et son client) ainsi que les honoraires corres-
pondants. Elle comporte également l’engagement du client ou de l’adhérent de fournir au professionnel de
l’expertise comptable chargé de tenir et de présenter ses documents comptables tous les éléments nécessaires à
l’établissement d’une comptabilité sincère de son exploitation.
Lorsque le client donne mandat au professionnel pour l'autoriser à effectuer et télétransmettre ses déclarations
fiscales, la lettre de mission doit préciser l'étendue du mandat et éventuellement sa durée. à défaut, et sauf
dénonciation du mandat, la durée est réputée correspondre à celle pour laquelle la lettre de mission est signée.
Lorsque l’expert-comptable exerce la mission de tiers de confiance (voir fiche n° 5), le client doit autoriser, dans
la lettre de mission, l’expert-comptable à procéder à la télétransmission de sa déclaration annuelle d’impôt sur le
revenu et de ses annexes et s’oblige à lui remettre l’ensemble des justificatifs nécessaires.

C – L’intérêt de la lettre de mission


Cette obligation présente un intérêt double pour le professionnel : d’une part en ce qui concerne l’amélioration
de la performance de sa structure d’exercice (en termes d’organisation et de management), d’autre part en ce
qui concerne la limitation des risques de mise en cause de sa responsabilité.
Ainsi, en cas de litige, la lettre de mission pourra être utilisée en tant que preuve du champ de responsabilité de
chaque partie. De nombreux modèles de lettre de mission sont disponibles sur le site internet du Conseil supé-
rieur de l’Ordre des experts-comptables. Ces modèles ont été actualisés avec les nouvelles normes en application
au 1er janvier 2012.
Le non-respect de cette disposition sera désormais susceptible de faire l’objet d’une sanction disciplinaire.
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La cessation des fonctions Fiche
de l’expert-comptable 7

Cette fiche présente les causes et les conditions de la cessation des fonctions de l’expert-comptable, cette der-
nière ne pouvant intervenir que dans des cas précis dans le respect des conditions du droit des contrats pour les
missions contractuelles.
Pour les missions légales (comités d’entreprise ou comptes de campagne), la mission se termine avec la fin des
diligences et l’expert-comptable ne dispose d’aucun droit à la poursuite de sa mission.
L’expert-comptable peut être contraint de cesser ses fonctions en cas de radiation de l’Ordre de son propre chef
ou pour cause disciplinaire.

1 ♦ La fin de la mission de l’expert-comptable


A – Les délais de préavis à respecter
Dans le cas de missions contractuelles d’assurance sur des comptes historiques complets, la mission est conclue
pour une durée d’une année correspondant à l’exercice comptable. Pour la première année, la durée de la
mission couvre la période comprise entre la date d’effet de la lettre de mission et la date de clôture de l’exercice
comptable, date d’échéance du contrat.
Les modèles de lettres de mission présentées par le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables pré-
voient que la mission est renouvelable chaque année par tacite reconduction, sauf dénonciation par lettre
recommandée avec accusé de réception trois mois avant la date de clôture de l’exercice comptable.
Toutefois, en l’absence de précision d’un délai de préavis dans la lettre de mission, il n’y a pas de délai ni de
forme particulière à respecter tout en sachant que la rupture ne doit être ni brutale ni abusive.

B – L’information au client de la possibilité de rompre le contrat


L’article L. 136-1 du Code de la consommation dispose que le professionnel prestataire de services doit informer
le consommateur par écrit au plus tôt trois mois et au plus tard un mois avant le terme de la période autorisant
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62 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

le rejet de la reconduction, de la possibilité de ne pas reconduire le contrat qu’il a conclu avec une clause de
professionnelle et déontologie

reconduction tacite.
Cette disposition ne s’applique pas entre l’expert-comptable et un client qui agit dans le cadre de son activité
professionnelle. En effet, la loi considère comme consommateur toute personne physique qui agit à des fins qui
n’entrent pas dans le cadre de son activité commerciale, industrielle, artisanale, ou libérale.
En revanche, si le contrat est passé avec un particulier (mission déclarative par exemple), les dispositions de l’ar-
ticle L. 136-1 s’appliquent puisque ce dernier agit à des fins personnelles.

2 ♦ Les autres causes de cessation des fonctions


A – La cessation provisoire
Tout membre de l’Ordre peut demander à cesser provisoirement d’en faire partie. La demande adressée au
Conseil régional, par lettre recommandée, avec demande d’avis de réception, doit être motivée et préciser,
notamment, la nouvelle activité que l’intéressé désire exercer. Elle indique la date à laquelle celui-ci entend cesser
son activité de membre de l’Ordre (décret n° 2012-432 du 30 mars 2012, art. 123).

B – La radiation pour départ à la retraite


L’expert-comptable peut solliciter sa radiation du tableau de l’Ordre lorsqu’il fait valoir ses droits à la retraite
auprès de la CAVEC (Caisse autonome vieillesse des experts-comptables).

C – La survenance d’une incapacité ou d’une incompatibilité


Lorsque survient une incapacité ou une incompatibilité, l’expert-comptable doit démissionner dans des condi-
tions fixées par le Code de déontologie. Il a ainsi l’obligation de dénoncer le contrat qui le lie à son client (ou
adhérent) dès la survenance d’un événement susceptible de le placer dans une situation de conflit d’intérêts ou
de porter atteinte à leur indépendance (article 157 du décret no 2012-432 du 30 mars 2012).

D – Les sanctions disciplinaires de suspension et de radiation de l’Ordre


Le Conseil de l’Ordre procède suite aux sanctions disciplinaires prononcées à la suspension ou à la radiation du
tableau de l’Ordre.
Ainsi, l’article 53 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 stipule (extrait) :
« En dehors de l’avertissement dans le cabinet du président de la chambre régionale de discipline ou de la com-
mission prévue à l’article 49 bis pour les faits qui ne paraissent pas justifier d’autre sanction, les peines discipli-
naires sont :
1°  La réprimande ;
2°  Le blâme avec inscription au dossier ;
3°  La suspension pour une durée déterminée avec sursis ;
4°  La suspension pour une durée déterminée ;
5°  La radiation du tableau comportant interdiction définitive d’exercer la profession. »
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Fiche 7

3 ♦ La démission de l’expert-comptable
♦ La cessation des fonctions de l’expert-comptable
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63

Le Code de déontologie prévoit (art. 156 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012) que les experts-comptables
doivent exercer leur mission jusqu’à son terme normal. Toutefois, ils peuvent, en s’efforçant de ne pas porter
préjudice à leur client (ou adhérent), l’interrompre pour des motifs justes et raisonnables, tels que la perte de
confiance manifestée par le client ou la méconnaissance par celui-ci d’une clause substantielle du contrat.
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Obligations liées Fiche
au comportement professionnel 8

Les obligations liées au comportement professionnel sont prévues par l’ordonnance du 19 septembre 1945 et
par le décret du 30 mars 2012. Leur respect est donc impératif sous peine d’engager la responsabilité civile et
disciplinaire de l’expert-comptable. Dans certains cas, des sanctions pénales sont également prévues.

1 ♦ Les principes fondamentaux de comportement


de l’expert-comptable
Les principes fondamentaux de comportement sont exposés au sein du Code de déontologie qui distingue :
–– les devoirs généraux ;
–– les devoirs envers les clients ou adhérents ;
–– les devoirs de confraternité ;
–– les devoirs envers l’Ordre.

A – Les devoirs généraux


Les experts-comptables se consacrent à la science et à la technique comptable dans le respect des dispositions
législatives et réglementaires applicables à l’exercice de leur profession, notamment celles du Code de déonto-
logie, ainsi que des règles professionnelles définies par le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables. Ils
sont tenus de prêter serment dans les six mois de leur inscription au tableau conformément à la formule ci-après
(Code de déontologie, article 143 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012) :
« Je jure d’exercer ma profession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans mes
travaux. »
Ils doivent s’abstenir, même en dehors de l’exercice de leur profession, de tout acte ou manœuvre de nature à
déconsidérer celle-ci.
Ils exercent leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit, et s’abstiennent,
en toutes circonstances, d’agissements contraires à la probité, l’honneur et la dignité.
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66 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Les experts-comptables doivent (Code de déontologie, art. 145 du décret no 2012-432 du 30 mars 2012) :
professionnelle et déontologie

–– compléter et mettre à jour régulièrement leur culture professionnelle et leurs connaissances générales ;
–– donner à chaque question examinée tout le soin et le temps qu’elle nécessite, de manière à acquérir une
certitude suffisante avant de faire toute proposition ;
–– donner leur avis sans égard aux souhaits de celui qui les consulte et à se prononcer avec sincérité, en toute
objectivité, en apportant, si besoin est, les réserves nécessaires sur la valeur des hypothèses et des conclusions
formulées ;
–– ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur libre arbitre ou faire obstacle à l’accomplisse-
ment de tous leurs devoirs ;
–– ne jamais se trouver en situation de conflit d’intérêts.
Les experts-comptables veillent à ce que leurs collaborateurs fassent preuve des mêmes qualités et adoptent le
même comportement.
Ces dispositions générales sont reprises par le préambule de la Convention collective nationale du 9 décembre
1974 (Étendue par arrêté du 30 mai 1975, JO 12 juin 1975) – qui s’appliquent aux cabinets d’expertise comp-
table.
Préambule de la CCN – extrait :
« Les professions d’expert-comptable et de commissaires aux comptes sont réglementées.
Il est apparu utile d’en souligner les particularités, dans la mesure où elles ont une influence sur les obligations et
les droits du personnel salarié.
L’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés a été institué par l’ordonnance n° 45-2138 du 19 sep-
tembre 1945. Ce texte, complété et modifié par de nombreuses dispositions (...) législatives qui s’imposent à
tous les membres de l’Ordre.
Nul ne peut porter le titre d’expert-comptable (...) s’il n’est inscrit au tableau de l’Ordre et s’il n’a préalablement
prêté serment d’exercer sa profession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans ses
travaux.
Pour l’inscription au tableau, le professionnel doit, entre autres conditions, être titulaire de certains diplômes ou
examens et présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le Conseil de l’Ordre.
Ces exigences de compétence et de moralité se trouvent répétées à plusieurs reprises dans les différents textes
régissant la profession. Il s’y ajoute des incompatibilités entre certaines activités et l’inscription à l’Ordre. Le
nombre de comptables salariés dont un membre de l’Ordre personne physique peut utiliser les services est limité
à quinze maximum. Un système disciplinaire rigoureux permet de sanctionner les fautes professionnelles, indé-
pendamment du jeu habituel des responsabilités civiles et pénales.
De plus, il est certain que les règles imposées aux membres de l’Ordre et la nature même de leur profession
entraînent toute une série d’obligations :
L’obligation des membres de l’Ordre au secret professionnel (art.  226-13 du Code pénal) exige la discrétion
absolue du personnel ;
L’indépendance des professionnels, la qualité de leurs travaux ne seront une réalité que dans la mesure où le
personnel aura pris conscience de la dimension de la profession et de la responsabilité qui s’attache à tous les
travaux issus du cabinet ; La dignité et la moralité exigées des membres de l’Ordre, les sanctions disciplinaires
auxquelles ils sont soumis constituent également des aspects auxquels les collaborateurs doivent être sensibles ;
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Fiche 8 ♦ Obligations liées au comportement professionnel

L’obligation faite aux membres de l’Ordre de perfectionner sans cesse leur culture et d’assurer la formation des
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67

experts-comptables stagiaires crée un climat particulièrement favorable à la formation et la promotion du per-


sonnel salarié, promotion d’autant plus nécessaire que l’évolution prévisible de la profession ne pourra se faire
sans l’évolution parallèle des assistants des professionnels et autres personnels.
Enfin, il est rappelé que l’organisation de la profession repose sur le souci fondamental des pouvoirs publics
d’assurer la protection des intérêts publics. Il a été maintes fois rappelé aux membres de l’Ordre que le monopole
résultant de leur inscription au tableau n’a pas été conçu à leur profit, mais au service de leurs clients et à la
qualité de l’information économique. Les membres de l’Ordre et leurs collaborateurs en sont pleinement
conscients. »
Ce texte, élaboré en concertation avec les partenaires sociaux, est important car il fixe bien le cadre légal de la
réglementation de la profession pour les 16 000 experts-comptables et leurs 160 000 salariés, le droit d’exercice
des experts-comptables a bien pour objectif la protection de l’intérêt public et non pas leur protection par un
« monopole ».
Les experts-comptables doivent éviter toute situation qui pourrait faire présumer d’un manque d’indépendance.
Ils doivent être libres de tout lien extérieur d’ordre personnel, professionnel ou financier qui pourrait être inter-
prété comme constituant une entrave à leur intégrité ou à leur objectivité.
Sans préjudice de l’obligation au secret professionnel, les experts-comptables sont soumis à un devoir de discré-
tion dans l’utilisation de toutes les informations dont ils ont connaissance dans le cadre de leur activité.
Ils doivent également justifier d’une installation matérielle permettant l’exercice de leur activité dans de bonnes
conditions.

B – Les devoirs envers les clients


Les devoirs envers les clients sont relatifs :
–– au devoir d’information et de conseil (voir point 3 de la fiche) ;
–– à la rémunération de l’expert-comptable (voir point 5 de la fiche) ;
–– à la démission de l’expert-comptable (voir fiche n° 7).

C – Les devoirs de confraternité


Les experts-comptables se doivent assistance et courtoisie réciproques. Ils doivent s’abstenir de toute parole bles-
sante, de toute attitude malveillante, de tout écrit public ou privé, de toute démarche ou manœuvre, susceptible
de nuire à la situation de leurs confrères.
1)  Le changement d’expert-comptable
Un expert-comptable appelé par un client à remplacer un confrère ne peut accepter la mission qu’après en avoir
informé ce dernier.
Il doit s’assurer que l’offre n’est pas motivée par le désir du client d’éluder l’application des lois et règlements
ainsi que les devoirs professionnels de l’expert-comptable. Lorsque les honoraires dus à son prédécesseur
résultent d’une convention conforme aux règles professionnelles, il doit s’efforcer d’obtenir la justification du
paiement desdits honoraires avant de commencer sa mission. À défaut, il doit en référer au président du Conseil
régional de l’Ordre et faire toutes réserves nécessaires auprès du client avant d’entrer en fonction. Si les hono-
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68 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

raires sont contestés par le client, l’expert-comptable appelé à remplacer un confrère suggère par écrit à son
professionnelle et déontologie

client de recourir à la procédure de conciliation ou d’arbitrage de l’Ordre. Le prédécesseur favorise, avec l’accord
du client, la transmission du dossier.
Le droit de rétention ne peut être exercé par l’expert-comptable successeur sur un dossier à raison des hono-
raires restant à régler au prédécesseur.
Enfin, cette obligation d’information ne s’applique pas aux missions dont la durée est limitée légalement (ex :
missions légales auprès des comités d’entreprise) et aux missions ponctuelles exécutées pour un client bénéfi-
ciant déjà des services d’un expert-comptable. La commission déontologie du Conseil supérieur recommande
cependant d’adresser au confrère un courrier d’information.
2)  La reprise du cabinet
Un expert-comptable peut s’engager vis-à-vis d’un successeur, moyennant le paiement d’une indemnité, à faci-
liter la reprise totale ou partielle de son activité. L’expert-comptable cédant favorise le report de la confiance des
clients sur son successeur. En toutes circonstances, ils doivent veiller à la sauvegarde de la liberté de choix des
clients.
3)  L’installation du jeune expert-comptable
À l’issue du stage d’expertise comptable, la liberté d’installation de l’expert-comptable s’exerce dans les limites
de la réglementation et des conventions conclues avec son maître de stage.
4)  Le remplacement temporaire et l’assistance en cas de décès ou d’indisponibilité
En cas de décès ou d’incapacité temporaire d’un expert-comptable à exercer son activité professionnelle, hormis
le cas d’une sanction définitive de suspension, le président du Conseil régional de l’Ordre peut, sur la demande
du professionnel indisponible ou en accord avec lui, ses héritiers ou ses ayants droit, désigner un expert-comp-
table en vue d’assurer son remplacement provisoire. Ce remplacement est une mission de confraternité gratuite.
Toutefois, une indemnité de remplacement peut être stipulée lorsque l’importance de la mission le justifie. Dans
ce cas, la convention d’indemnité doit être préalablement soumise à l’agrément du Conseil régional de l’Ordre.
Le respect de la clientèle de l’expert-comptable par celui de ses confrères appelé à le remplacer est un devoir
impérieux.
5)  La collaboration entre professionnels comptables
La collaboration rémunérée entre experts-comptables, ou entre experts-comptables et d’autres professionnels,
pour des affaires déterminées est possible dans le respect des règles professionnelles et déontologiques (Code de
déontologie, art. 162 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).
En outre, un expert-comptable peut intervenir pour une mission déterminée chez un client ayant déjà un expert-
comptable mais la commission déontologie du Conseil supérieur recommande de l'informer par écrit et s’abs-
tenir de toute attitude malveillante (critique du confrère par exemple) en application du devoir de confraternité.
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Fiche 8 ♦ Obligations liées au comportement professionnel

D – Les devoirs envers l’Ordre des experts-comptables


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1)  L’information de l’Ordre en cas de poursuites judiciaires


Un expert-comptable qui, à raison de faits liés à sa profession, fait l’objet de poursuites judiciaires, en informe
sans délai le président du Conseil régional de l’Ordre.
2)  Les devoirs en cas d’élections aux instances professionnelles
Les experts-comptables, membres élus ou représentants désignés des conseils de l’Ordre, des chambres de disci-
pline, du comité national du tableau, de la commission nationale d’inscription des associations de gestion et de
comptabilité, de la commission nationale chargée en première instance de la discipline des associations de
gestion et de comptabilité ou de tout organisme professionnel s’abstiennent :
–– de tout acte, parole ou écrit qui viserait à entraver le fonctionnement des organismes élus de la profession ou
à empêcher la libre expression de l’opinion personnelle de leurs membres ;
–– de toute négligence ou carence non justifiée dans l’accomplissement normal des fonctions pour lesquelles elles
ont été élues ou désignées.

2 ♦ Le secret professionnel
A – Les sources légales
Selon l’article  21 de l’ordonnance du 19  septembre 1945, le secret professionnel s’étend aux personnes sui-
vantes :
–– les experts-comptables ;
–– les salariés mentionnés à l’article 83 ter et 83 quarter (AGC) ;
–– les experts-comptables stagiaires ;
–– les membres des organismes juridictionnels ;
–– les membres des autres organismes de l’Ordre ;
–– les membres de la commission d’inscription (art. 42 bis) ;
–– les membres de la commission de discipline (art. 49 bis) ;
–– les personnes mentionnées à l’article 7 ter Io (AGC).
Elles sont tenues au secret professionnel dans les conditions et sous les peines fixées par l’article 226-13 du Code
pénal.
« La révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par
profession, soit en raison d’une fonction ou d’une mission temporaire, est punie d’un an d’emprisonnement et
de 15 000 € d’amende » (art. 226-13 du Code pénal).
Le secret professionnel a été créé dans l’intérêt général afin de permettre aux clients de confier des informations
sensibles sans crainte de représailles. Il est dès lors primordial que ces confidences ou informations confiden-
tielles ne soient jamais dévoilées par ce tiers de confiance afin de maintenir le lien de confiance avec les clients et
la possibilité pour ces derniers de continuer à se confier. Il s’agit d’un outil de régulation de la société.
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70 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

B – Les informations couvertes par le secret professionnel1


professionnelle et déontologie

Le Code pénal précise que seules les informations à caractère secret sont couvertes par le secret professionnel.
Toutes les informations que l’expert-comptable détient sur son client ne sont donc pas couvertes par le secret
professionnel.
Les informations générales qui ont vocation à être connues, sans pour autant être publiques,
ne sont pas couvertes par le secret professionnel (exemples des comptes, des factures ou
autres pièces comptables). À noter que la plupart des documents comptables ne sont nullement secrets.
Malgré tout, les experts-comptables et leurs collaborateurs salariés sont soumis à un devoir de
discrétion dans l’utilisation de toutes les informations dont ils ont connaissance dans le cadre de leur activité
(Code de déontologie, art. 147 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012). La discrétion s'entend de toutes les
informations générales recueillies par l'expert-comptable, hors celles couvertes par le secret, qu'il ne doit pas
divulguer sans l'accord écrit du client. Un expert-comptable ne peut donc transmettre des informations comp-
tables à tout va, sous peine de voir une action disciplinaire engagée contre lui. Par ailleurs, le professionnel dili-
gent devant s’astreindre à une obligation de confidentialité, la responsabilité civile professionnelle de
l’expert-comptable pourrait être mise en cause sur ce fondement et donner lieu à des dommages-intérêts.
Par contre, les confidences clairement exprimées par le client sous le sceau du secret et qu’il n’aurait pas faites s’il
ne savait pas que l’expert-comptable ne s’en servirait pas contre lui, entrent dans le champ du secret professionnel.
La solution est la même pour les documents et informations découverts par l’expert-comptable, dans le cadre de
ses travaux pour le client, qui pourraient avoir des incidences négatives pour ce dernier s’ils étaient révélés.
L’expert-comptable doit se poser la question, au cas par cas, de la nature de l’information ou du document dont
on lui demande la production afin d’apprécier si celui-ci est couvert par le secret professionnel.

C – Que peut ou ne peut pas faire l’expert-comptable ?


Compte tenu de l’objectif poursuivi, ce secret professionnel est absolu. L’expert-comptable ne doit pas révéler les
informations couvertes par le secret professionnel et ce même s’il a l’accord de son client. Il pourrait être pour-
suivi dans ce cas pour violation du secret professionnel.
A contrario, l’expert-comptable peut opposer le secret professionnel dans le cadre de toute procédure judiciaire,
pénale ou civile, pour refuser de révéler des informations ou de produire des documents.

D – Comment agir en pratique face aux demandes des autorités ?


1)  L’expert-comptable ne peut pas opposer le secret professionnel
–– Opérations en rapport avec le blanchiment de capitaux (Code monétaire et financier, articles 561-2
et s., article L. 561-15)
Les experts-comptables sont soumis à une obligation de lutte contre le blanchiment des capitaux et le finance-
ment du terrorisme. Dans ce cadre, ils doivent faire des déclarations de soupçon de blanchiment d’argent. Il
s’agit d’une exception au secret professionnel puisque cette déclaration s’impose quelle que soit la nature de
l’information portée à la connaissance de l’expert-comptable.

1.  Source : Exercice professionnel et déontologie 2013, Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts-Comptables (CSOEC) ; Expertise-
comptable et secret professionnel, septembre 2015, CSOEC.
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Fiche 8 ♦ Obligations liées au comportement professionnel

En outre, les commissaires aux comptes, les experts comptables et les professionnels du droit, assujettis au dispo-
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71

sitif de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, peuvent, lorsqu’ils interviennent
pour un même client et dans une même transaction ou lorsqu’ils ont connaissance, pour un même client, d’une
même opération, s'informer mutuellement, et par tout moyen sécurisé, de l'existence et du contenu de la décla-
ration de soupçons (art. L. 561-21, C. mon. fin.). Enfin, l’expert-comptable ne peut opposer le secret profes-
sionnel en cas de demande de communication de pièces ou documents relatifs à une opération faite par Tracfin
(art. L. 561-26 I et II, C. mon. fin.).
–– Mise en cause pénale, fiscale, disciplinaire de l’expert-comptable (article  21 de l’ordonnance du
19 septembre 1945)
Un expert-comptable est délié du secret professionnel en cas d’information ouverte ou de poursuites engagées
contre lui, ou dans les actions intentées devant les chambres de discipline de l’Ordre. Cette exception est égale-
ment admise par la doctrine et la jurisprudence dans le cas d’une mise en cause par un client de la responsabilité
civile professionnelle d’un expert-comptable, pour lui permettre de faire la preuve de ses diligences.
–– Contrôle de qualité
Il est rappelé que les experts-comptables en charge du contrôle qualité sont eux-mêmes astreints au secret pro-
fessionnel.
–– Envers le commissaire aux comptes
L’expert-comptable ne peut opposer le secret professionnel au commissaire aux comptes lorsqu’il a la charge de
la certification des comptes (art. L. 823-14, C. com.).
2)  L’expert-comptable ne peut opposer le secret professionnel dans tous les cas
Il est nécessaire de vérifier au préalable que l’information ou le document qui est demandé est effectivement
couvert par le secret professionnel (document ou information confidentielle). Si ce n’est pas le cas, le document
ou l’information doit être transmis et ce malgré l’obligation de confidentialité et devoir de discrétion qui s’im-
pose à l’expert-comptable.
–– Droit de visite, de saisie et droit de communication de certaines administrations (FISC, DGCCRF,
Douanes, URSSAF)
Articles L.  16 B, L.  38, L.  81, L.  86, L 102 B Livre des Procédures Fiscales, article  64 Code des douanes, article
L. 450-4 Code de commerce, articles L. 114-19 et suivants du Code de la Sécurité sociale.
À noter que, depuis le 1er janvier 2015, ce droit de communication a été étendu par la loi n° 2014-1655 du
29 décembre 2014 à des « personnes non identifiées » (conditions fixées notamment par le décret n° 2015-531
du 12 mai 2015 et le décret n° 2015-1091 du 28 août 2015).
Les personnes ou organismes assujettis au droit de communication sont limitativement énumérés par la loi. Il
s'agit notamment des membres de certaines professions non commerciales (LPF, art. L. 86), parmi lesquelles les
experts-comptables.
Le droit de communication permet de prendre connaissance et, au besoin, copie de certains documents détenus
par le professionnel.
–– Perquisitions et saisies par l’autorité judiciaire (articles 92 à 99 du Code de procédure pénale) ou par un
officier de police judiciaire (articles 81 et 151 à 155 du Code de procédure pénale)
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72 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

La perquisition au cabinet a pour objet la saisie de documents au sein du cabinet, soit par le juge d’instruction,
professionnelle et déontologie

soit par un officier de police judiciaire dans le cadre d’une enquête préliminaire ou sur commission rogatoire.
À la différence des avocats, les textes ne prévoient pas directement que les experts-comptables peuvent se faire
assister d’un représentant de l’Ordre lors de la perquisition pour écarter, jusqu’à l’avis du juge des libertés et de
la détention, les pièces qu’il estime couvertes par le secret. Ceci étant, les textes imposent aux officiers de police
judiciaire et aux juges d’instruction « l’obligation de provoquer préalablement toutes mesures utiles pour que
soit assuré le respect du secret professionnel ». L’expert-comptable a tout intérêt à demander à un élu de son
Conseil régional de l’assister lors de la perquisition.
Pendant la perquisition, l’expert-comptable peut uniquement s’opposer à la saisie des correspondances, de
documents et notes internes du cabinet qui relatent des confidences du client et qui seraient donc couvertes par
le secret professionnel.
–– L’enquête préliminaire (article 75 du Code de procédure pénale)
Les officiers de police judiciaire et, sous le contrôle de ceux-ci, les agents de police judiciaire pro-
cèdent à des enquêtes préliminaires soit sur les instructions du procureur de la République, soit d’office. Ces
opérations relèvent de la surveillance du procureur général.
Selon l’article  78 du Code de procédure pénale, les personnes convoquées par un officier de police judiciaire
pour les nécessités de l’enquête sont tenues de comparaître. L’officier de police judiciaire peut contraindre à
comparaître par la force publique, avec l’autorisation préalable du procureur de la République, les personnes qui
n’ont pas répondu à une convocation à comparaître ou dont on peut craindre qu’elles ne répondent pas à une
telle convocation.
–– Témoignage devant l’autorité judiciaire ou de police sur réquisition ou dans le cadre d’une enquête
préliminaire (article 109 du Code de procédure pénale)
L’expert-comptable a l’obligation de comparaître et de déposer sur les questions techniques d’ordre comptable
ou financier, dans le respect du secret professionnel. Il reste lié par le secret pour toutes les confidences faites par
son client ou dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa profession. En pratique, il faut répondre aux ques-
tions techniques et bien relire le procès-verbal d’audition avant de le signer. Il faut le faire rectifier en cas de
désaccord sur ses termes.
–– La commission rogatoire (article 18 du Code de procédure pénale)
Les officiers de police judiciaire peuvent, sur commission rogatoire expresse du juge d’instruction ou sur réquisi-
tions du procureur de la République prises au cours d’une enquête préliminaire ou d’une enquête de flagrance,
procéder aux opérations prescrites par ces magistrats sur toute l’étendue du territoire national. En pratique, il
faut toujours demander à lire la commission rogatoire lorsqu’elle est invoquée par l’Officier de police judiciaire
pour vérifier le contexte dans lequel l’expert-comptable est entendu.
–– Réquisition judiciaire
L’article  77-1-1 du Code de procédure pénale prévoit que «  le procureur de la République ou,
sur autorisation de celui-ci, l’officier de police judiciaire, peut, par tout moyen, requérir de toute personne, de
tout établissement ou organisme privé ou public ou de toute administration publique qui sont susceptibles de
détenir des documents intéressant l’enquête, y compris ceux issus d’un système informatique ou d’un traitement
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Fiche 8 ♦ Obligations liées au comportement professionnel

de données nominatives, de lui remettre ces documents, notamment sous forme numérique, sans que puisse lui
•G
73

être opposée, sans motif légitime, l’obligation au secret professionnel ». Le non-respect de cet article est sanc-
tionné par une amende.
La notion de « motif légitime », toutefois bien difficile à apprécier, contenue dans cet article permet à l’expert-
comptable confronté à une réquisition de documents, couverts selon lui par le secret professionnel, de s’opposer
à celle-ci.
–– L’instruction (article 101 du Code de procédure pénale)
Le juge d’instruction fait citer devant lui, par un huissier ou par un agent de la force publique, toutes les per-
sonnes dont la déposition lui paraît utile. Une copie de cette citation leur est délivrée. Les témoins peuvent aussi
être convoqués par lettre simple, par lettre recommandée ou par la voie administrative ; ils peuvent en outre
comparaître volontairement.
–– La garde à vue
Il convient de vérifier la notification de garde à vue avec la mention de l’infraction reprochée, le rappel des droits
de passer un appel à son entourage, le droit à un examen médical, le droit d’être assisté de son avocat.
Il ne faut dire que ce qui est certain et peut se vérifier. Il est également nécessaire de bien relire le procès-verbal
d’audition avant de le signer. Il faut le faire rectifier en cas de désaccord sur ses termes.

E – Tableau de synthèse
Secret professionnel de l’expert-comptable

Opposable au secret Non opposable au secret


– Opérations en lien avec le blanchiment de capitaux (Normes
Droit de visite, Droit de saisie, Droit de communication Professionnelles) devant être déclarées à TRACFIN
(art. 561-2 du Code monétaire et financier) – Demande de communication de pièces ou documents relatifs
à une opération faite par Tracfin
Mise en cause fiscale, pénale ou disciplinaire de l’expert-comp-
Perquisitions et saisies
table (art. 21 de l’ordonnance du 19 septembre 1945)
Enquête préliminaire (art. 75/78, C. pén.) Contrôle qualité
Témoignage devant l’autorité judiciaire ou de police sur réqui-
Envers le commissaire aux comptes de l’entité dont il est
sition dans le cadre d’une enquête préliminaire (art. 109, C.
expert-comptable
pén.)
Commission rogatoire (art. 18, C. pén.)
Réquisition judiciaire (art. 77-1-1, C. pr. pén)
Instruction (art. 101, C. pr. pén.)
Garde à vue
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74 Les Carrés du dec

3 ♦ Le devoir de conseil et son étendue


1 – Réglementation professionnelle et déontologie

A – À l’origine : une construction jurisprudentielle...


L’obligation ou le devoir de conseil, termes employés indifféremment par les professionnels, résulte à l’origine
d’une construction jurisprudentielle dont la finalité vise à protéger le non professionnel, à savoir le client. Le
contentieux de responsabilité en matière de manquement à l’obligation de conseil s’appuie sur un déséquilibre
entre les connaissances qui sont celles du professionnel expert-comptable, le sachant, de celles de son client,
considéré comme profane.
Le devoir de conseil peut être défini comme étant une obligation imposée au professionnel libéral d’influer sur le
comportement de son client en vue d’assurer ses intérêts. Le tribunal de grande instance de Créteil, dans un
jugement du 4 mai 1999, a donné une définition intéressante puisque relativement précise du devoir de conseil.
Ainsi, le devoir de conseil se traduit par « l’obligation dans laquelle le professionnel se trouve :
–– d’éclairer les parties ;
–– de vérifier si les intérêts sont sauvegardés ;
–– de leur indiquer leurs droits et obligations ;
–– de leur expliquer tous les effets de leurs engagements ».

B – ...devenue une obligation réglementaire


Si cette obligation de conseil résulte à l’origine de dispositions jurisprudentielles, elle est devenue depuis le
1er décembre 2007 une disposition réglementaire. Cette disposition figure au Code de déontologie des profes-
sionnels de l’expertise comptable (art. 155 du décret no 2012-432 du 30 mars 2012) :
« Dans la mise en œuvre de chacune de leurs missions, les personnes mentionnées à l’article 141 (les experts-
comptables) sont tenues vis-à-vis de leur client ou adhérent à un devoir d’information et de conseil, qu’elles
remplissent dans le respect des textes en vigueur. »
Si l’obligation présente dorénavant un caractère réglementaire et une obligation déontologique de ce fait sus-
ceptible de sanctions professionnelles, aucune précision n’est apportée sur la définition de l’obligation de conseil.
Il demeure donc nécessaire de continuer à se référer aux définitions et précisions jurisprudentielles.
Au travers de nombreuses décisions de jurisprudences rendues à travers les années, il convient de remarquer que
les tribunaux n’ont cessé d’étendre l’étendue des obligations mises à la charge de l’expert-comptable, et par
conséquent de sa responsabilité, sur le fondement de son obligation de conseil.

C – Le contenu du devoir de conseil


La doctrine professionnelle a établi une distinction du devoir de conseil selon les quatre grands axes suivants :
–– le devoir d’informer ;
–– le devoir de mettre en garde ;
–– le devoir d’exiger ;
–– le devoir de refuser toute complaisance.
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1)  Le devoir d’informer
Fiche 8 ♦ Obligations liées au comportement professionnel
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75

Le devoir d’informer a pour finalité d’apporter au client des informations pouvant concerner sa situation.
L’expert-comptable doit ainsi porter à la connaissance de son client les informations d’ordre comptables, juri-
diques, fiscales ou sociales. Il doit également être en mesure d’informer correctement son client sur les opportu-
nités offertes par telle ou telle mesure légale en regard de sa situation personnelle.
Dans le cadre d’une mission de surveillance et de vérification de la comptabilité, l’expert-comptable doit guider
son client, ce qui signifie notamment lui apporter un conseil adéquat sur les écritures comptables qui paraissent
devoir être comptabilisées.
Cette catégorie d’obligation pourrait être qualifiée de devoir de conseil « passif » dans le cadre duquel l’expert-
comptable communique à son client un certain nombre de renseignements pertinents car adaptés à sa situation
personnelle pour répondre éventuellement ensuite à ses questions.
2)  Le devoir de mise en garde
Le devoir de mise en garde pourrait être défini en premier lieu comme un devoir d’alerte. Il consiste, pour l’ex-
pert-comptable et pour les sujets entrant dans son domaine de compétence, à une obligation d’information de
son client dès lors qu’il a connaissance d’une action ou d’une omission qui pourrait être de nature à lui causer un
préjudice.
Cette catégorie d’obligation peut aussi être qualifiée de devoir de conseil « actif » dans la mesure où l’expert-
comptable, lorsqu’il est en possession d’une information, a l’obligation (rôle actif) de faire connaître à son client
les conséquences éventuellement dommageables résultant des données relatives à cette information.
Le devoir de mise en garde ne se limite cependant pas à alerter le client mais peut aller jusqu’à un devoir d’inci-
tation active auprès de lui afin qu’il prenne les mesures appropriées.
3)  Le devoir d’exiger
Le devoir d’exiger se traduit de deux manières :
–– tout d’abord, l’expert-comptable a le devoir d’exiger l’obtention des documents qu’il estime nécessaires au
bon accomplissement de sa mission en temps utile ;
–– il doit ensuite être capable d’user de son autorité afin d’imposer à son client les mesures indispensables à la
sauvegarde de ses intérêts.
À défaut pour le client de suivre les exigences imposées par son expert-comptable, ce dernier devra en tirer les
conséquences appropriées concernant le maintien ou non de sa mission contractuelle. Il en est notamment ainsi
lorsque l’expert-comptable n’obtient pas les documents nécessaires à la réalisation de sa mission. Il doit alors y
mettre fin.
4)  Le devoir de refuser toute complaisance
Le devoir de refuser toute complaisance vis-à-vis du client impose à l’expert de manifester une désapprobation
claire des agissements commis par un client même si ces derniers ne sont pas répréhensifs (frauduleux).
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76 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

D – Les preuves de l’exécution du devoir de conseil


professionnelle et déontologie

Dans le cadre de son obligation de conseil, l’expert-comptable est soumis à une obligation de moyens. La distinc-
tion avec l’obligation de résultat présente un intérêt, du moins théorique, en matière de preuve.
Le principe veut que la charge de la preuve revienne au créancier qui devra démontrer que l’inexécution de l’obli-
gation résulte d’une faute du débiteur. Toutefois, la pratique montre que, dans les faits, il revient à l’expert-
comptable de prouver qu’il a bien satisfait à son obligation de conseil.
Cette jurisprudence ancienne et constante se justifie puisque l’expert-comptable est tenu à une obligation de
conseil. Il doit donc par conséquent être en mesure de justifier auprès des juridictions qu’il a correctement rempli
son obligation.
Pour condamner l’expert-comptable, les juges se fondent sur les dispositions de l’article 1147 du Code civil qui
prévoit la condamnation du débiteur au paiement de dommages et intérêts en raison de l’inexécution de l’obli-
gation ou du retard dans son exécution.

4 ♦ La communication de l’expert-comptable
A – Les actions de promotion et de démarchage
Les conditions dans lesquelles les experts-comptables peuvent effectuer de la publicité sont encadrées par l’ar-
ticle  152 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012. Cet article a été modifié par le décret n°  2014-912 du
18 août 2014 qui a clairement introduit la possibilité de démarchage et les conditions de son application. Ainsi :
« Les actions de promotion réalisées (…) ont pour objet de procurer au public qu'elles visent une information
utile. Ces personnes ne peuvent proposer des services à des tiers n'en ayant pas fait la demande que dans des
conditions compatibles avec les règles déontologiques et professionnelles d'exercice de leur profession.
Les moyens auxquels il est recouru pour procéder à ces actions de promotion ou de démarchage sont mis en
œuvre avec discrétion, de façon à ne pas porter atteinte à l'indépendance, à la dignité et à l'honneur de la pro-
fession, pas plus qu'aux règles du secret professionnel et à la loyauté envers les clients et les autres membres de
la profession. Lorsqu'elles présentent leur activité professionnelle à des tiers, par quelque moyen que ce soit, les
professionnels de l’expertise comptable ne doivent adopter aucune forme d'expression qui soit de nature à com-
promettre la dignité de leur fonction ou l'image de la profession.
Ces modes de communication ainsi que tous autres ne sont admis qu’à condition que l’expression en soit
décente et empreinte de retenue, que leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible d’in-
duire le public en erreur et qu’ils soient exempts de tout élément comparatif ».
Les conditions dans lesquelles les actions de démarchage peuvent être réalisées sont donc semblables aux
actions de promotion (publicité), à savoir :
–– une mise en œuvre avec discrétion afin de ne pas porter atteinte à l’indépendance, à la dignité, à l’honneur et
à l’image de la profession ;
–– une expression décente et empreinte de retenue ;
–– un contenu ne comportant aucune inexactitude, aucun élément comparatif et n’induisant pas le public en
erreur.
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Fiche 8

B – Le bon usage des titres et diplômes


♦ Obligations liées au comportement professionnel
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77

L’article 153 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 précise que les experts-comptables peuvent utiliser le titre
d’expert-comptable et le faire suivre de l’indication du Conseil régional de l’Ordre dont ils sont membres.
Les personnes exerçant l’activité d’expertise comptable sont auto-risées à mentionner sur l’ensemble de leurs
imprimés professionnels (art. 154 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012) :
–– leurs nom et prénoms, leur raison sociale, forme juridique et appellation ;
–– les adresse(s), numéro(s) de téléphone et de télécopie, adresse(s) électroniques(s), jours et heures de réception ;
–– les titres ou diplômes français ou étrangers délivrés par tout État ou autorité publique ou tout établissement
d’enseignement supérieur ainsi que les titres, diplômes et spécialisations délivrés par l’Ordre après avis de la
commission consultative pour la formation professionnelle des experts-comptables ;
–– le nom de l’assureur et le numéro de la police d’assurance garantissant le professionnel ;
–– toute référence à une norme délivrée par un organisme de certification reconnu par l’autorité compétente en
matière de certification ;
–– la qualité d’expert près la cour d’appel ou le tribunal ou de commissaire aux comptes inscrit près la cour
d’appel dans la mesure où l’usage de ces titres est autorisé par les autorités ou organismes qualifiés ;
–– les distinctions honorifiques reconnues par la République française ;
–– la mention de l’appartenance à un organisme ou réseau professionnel, syndical ou interprofessionnel.

5 ♦ La rémunération de l’expert-comptable
A – Les sources légales et réglementaires
Les conditions de fixation des honoraires de l’expert-comptable résultent de dispositions figurant d’une part dans
l’ordonnance du 19 septembre 1945 et, d’autre part, dans le décret n° 2012-432 du 30 mars 2012.
1)  Les dispositions de l’ordonnance du 19 septembre 1945
«  Les honoraires doivent être équitables et constituer la juste rémunération du travail fourni
comme du service rendu. Leur montant est convenu librement avec les clients sous réserve des règles et éléments
de tarification qui pourraient être établis par le ministre chargé de l’économie. Ils ne peuvent en aucun cas être
calculés d’après les résultats financiers obtenus par les clients (article 24). »
2)  Les dispositions du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012
« Les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-comptables en fonction de l’importance des
diligences à mettre en œuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais exposés ainsi que de la notoriété de l’ex-
pert-comptable (art. 158) ».
Ainsi, les honoraires sont fixés librement entre les parties lors de la rédaction de la lettre de mission en fonction
de l’importance des diligences à mettre en œuvre. Ils ne peuvent être payés sous forme d’avantages, de commis-
sions ou de participations. Ils ne sont pas fixés sur l’activité de l’entreprise mais bien sur l’énergie et le temps
dispensé pour la réalisation des travaux.
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78 Les Carrés

B – L'indexation des honoraires


du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Dans les dispositions statutaires ou conventionnelles, est interdite toute clause prévoyant des indexations fondées
sur le salaire minimum de croissance, sur le niveau général des prix ou des salaires ou sur les prix des biens, pro-
duits ou services n'ayant pas de relation directe avec l'objet du statut ou de la convention ou avec l'activité de
l'une des parties (art. L. 112-2, C. mon. et fin.).
Il est ainsi possible d’indexer le montant des honoraires soit sur un indice en relation avec l’activité de l’expert-
comptable (indice INSEE des prix des services comptables), soit sur un indice qui correspond à l’activité du client.

C – Le cas de litiges sur honoraires


En cas de contestation par le client des conditions d’exercice de la mission ou de différend sur
les honoraires, les experts-comptables doivent s’efforcer de faire accepter la conciliation ou l’arbitrage du pré-
sident du Conseil régional de l’Ordre avant toute action en justice. La même obligation pèse sur l’expert-comp-
table qui succède à un confrère (art. 159 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).
Ainsi, avec l’accord des deux parties, le président du Conseil régional de l’Ordre arbitre le litige ou le fait arbitrer
par l’un des ressortissants de son conseil qu’il désigne à cet effet. Cet arbitrage est soumis aux règles énoncées
par les articles 1451 et suivants du Code de procédure civile (déroulement de la procédure).
L’arbitre veille au respect d’une procédure contradictoire et est astreint au secret professionnel (art.  160 du
décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).

6 ♦ Le droit de retention
A – Le principe
Lorsque l’expert-comptable ne reçoit pas sa juste rémunération après diverses relances infructueuses ou après
tentatives de conciliation ou d’arbitrage suite à des contestations, il peut invoquer le droit de rétention. Ce droit
consiste à retenir les travaux comptables effectués en en informant le client sans équivoque.
Les honoraires réclamés doivent être légitimement dus, c’est-à-dire que la créance doit être certaine, liquide et
exigible.
La mise en œuvre du droit de rétention est strictement encadrée par des dispositions spécifiques du décret
n° 2012-432 du 30 mars 2012.

B – La source légale
Le droit de rétention se fonde sur l’article 2286 du Code civil qui stipule :
« Peut se prévaloir du droit de rétention sur la chose :
–– celui à qui la chose a été remise jusqu’au paiement de sa créance ;
–– celui dont la créance impayée résulte du contrat qui l’oblige à livrer ;
–– celui dont la créance impayée est née à l’occasion de la détention de la chose ;
–– celui qui bénéficie d’un gage sans dépossession.
Le droit de rétention se perd par le dessaisissement volontaire. »
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Fiche 8 ♦ Obligations liées au comportement professionnel

C – Les précisions du Code de déontologie


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L'article  168 du décret no  2012-432 du 30  mars 2012 prévoit la démarche à effectuer lors d’une situation
amenant le droit de rétention :
« Les experts-comptables doivent ainsi informer le président du Conseil régional de l’Ordre de la circonscription
dans laquelle ils sont inscrits, de tout litige contractuel qui les conduit à envisager de procéder à la rétention des
travaux effectués faute de paiement des honoraires par le client ou adhérent. »
Il est en outre important de distinguer qu’entrent dans le champ du droit de rétention les travaux réalisés par
l’expert-comptable, c’est-à-dire les travaux qui relèvent du fruit de son travail et non les documents comptables
fournis par la société, nécessaires à la production des éléments répertoriés sur la lettre de mission.
L’expert-comptable peut faire valoir ce droit et donc garder ces documents jusqu’au paiement intégral de ses
honoraires. Cependant, il devra avoir épuisé toutes les voies de la conciliation pour pouvoir invoquer le droit de
rétention.
L’expert-comptable a la possibilité de préciser dans sa lettre de mission qu’il fera valoir son droit de rétention en
cas de non-règlement des honoraires. De plus, il est également possible d’indiquer sur la lettre de mission que,
d’après l’article 1153 du Code civil, l’entreprise se réserve le droit d’indexer des intérêts par jour de retard.
En synthèse, l’usage du droit de rétention est soumis aux conditions préalables suivantes :
–– le président du Conseil régional concerné doit être informé ;
–– des honoraires sont légitimement dus (détention d’une créance certaine, liquide et exigible) ;
–– la rétention doit porter sur des documents créés par le professionnel ou comportant un apport de travail per-
sonnel de sa part (excluant tout document appartenant au client) et une corrélation entre la créance réclamée
et les documents retenus ;
–– l’expert-comptable doit manifester sans équivoque son intention de retenir le document (lettre recommandée
AR au client), qu’il justifie sa position, et qu’il ait au préalable épuisé toutes les voies de la conciliation.
En cas de procédure collective, l’expert-comptable ne peut faire valoir son droit de rétention envers l’administra-
teur ou, à défaut, le mandataire judiciaire qui lui demanderait communication de documents comptables qu’il
aurait réalisés.
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La responsabilité Fiche
de l’expert-comptable 9

Le manquement de l’expert-comptable à ses obligations professionnelles selon l’origine des faits peut être
qualifié de faute civile, pénale ou disciplinaire. Un contrat chiffré, appelé lettre de mission, est établi entre
l’expert-comptable et le dirigeant d’une entité afin de réaliser des travaux comptables et de suivre l’activité de
l’organisation. Conformément à l’article 12 de l’ordonnance du 19 septembre 1945, l’expert-comptable assume
dans tous les cas la responsabilité de ses travaux et activités.

1 ♦ La responsabilité civile
A – Les obligations des parties
Comme en droit commun, la création d’un contrat, ici la lettre de mission, fait naître des droits et des obligations
pour les deux parties contractantes.
1)  Les obligations de l’expert-comptable
La mise en œuvre de la mission de l’expert-comptable relève, sauf cas très précis, d’une obligation de moyens.
Cela signifie que le professionnel doit effectuer des diligences normales et avisées.
Néanmoins, dans certains cas, l’obligation de résultat est exceptionnellement mise à la charge de l’expert-
comptable lorsque toute idée d’aléa est exclue.
Par exemple, la remise des déclarations fiscales dans les délais est une obligation de résultat de l’expert-
comptable.
2)  Les obligations de l’entité cliente
L’expert-comptable doit effectuer ses prestations en bonne et due forme, mais l’entité cliente doit permettre la
bonne exécution des travaux comptables, pour cela elle est également soumise aux obligations suivantes :
–– obligation de rémunération ;
–– devoir d’information ;
–– coopération loyale.
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82 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Ces obligations sont clairement rappelées dans les modèles de lettre de mission de l’ordre des experts-comp-
professionnelle et déontologie

tables.

B – L’étendue de la responsabilité civile


La responsabilité civile de l’expert-comptable est de nature contractuelle dans ses relations avec son client ou
délictuelle vis-à-vis des tiers. La responsabilité contractuelle est celle qui résulte de l’inexécution ou de la mau-
vaise exécution d’un contrat.
1)  La responsabilité contractuelle
La responsabilité de l’expert-comptable est contractuelle à l’égard de son client. Elle sera engagée lorsque l’une
des parties au contrat n’exécute pas son obligation contractuelle. Les obligations des parties sont depuis le
1er décembre 2008 obligatoirement consignées au sein d’une lettre de mission (Code de déontologie des profes-
sionnels de l’expertise comptable, art. 151 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012).
L’obligation de réparer le dommage résultera de la non-exécution de l’obligation contractuelle.
Le fait générateur sera constaté par l’inexécution de l’obligation contractuelle et le dommage par l’absence de la
contrepartie qui doit être normalement fournie en application des termes du contrat.
De plus, en matière d’obligation de conseil (cf. fiche n° 8), et en présence ou non de mentions spécifiques à cette
obligation, l’expert-comptable pourra voir sa responsabilité engagée. Le défaut de conseil constitue d’ailleurs la
plus grande source de conflits sur la responsabilité des experts-comptables. La recherche de la responsabilité du
professionnel sur le fondement de la réparation d’une perte de chance est également admise.
2)  La responsabilité délictuelle
La responsabilité civile délictuelle est l’obligation de réparer le dommage causé par des agissements intention-
nels. Si les agissements ne sont pas intentionnels, il s’agira dans ce cas de responsabilité quasi-délictuelle.
Le fondement de cette responsabilité se base sur le célèbre article 1382 du Code civil. L’expert-comptable verra
alors sa responsabilité engagée en cas de faute, de préjudice causé à un tiers et d’un lien de causalité entre la
faute et le préjudice. Notons que les clauses limitatives de responsabilité qui pourraient être définies entre
l’expert et son client au sein de la lettre de mission ne sont pas opposables aux tiers. Entre l’expert et son client,
elles ne peuvent s’appliquer pour les fautes lourdes ou le dol à l’appréciation des tribunaux. En aucun cas, la
clause ne peut prévoir d’exonération totale de responsabilité.
Les tiers qui ont eu à utiliser les documents établis par l'expert-comptable peuvent mettre en cause sa responsa-
bilité, par exemple :
–– les banques, qui au vu des bilans ou comptes annuels, peuvent consentir des crédits ;
–– des fournisseurs, qui au vu des comptes annuels, ont contracté avec l'entité ou accordé des délais de paie-
ment ;
–– l’acquéreur du fonds de commerce qui peut s’apercevoir que les comptes qui sont présentés sont inexacts, ou
encore le repreneur qui s’est engagé sur de fausses estimations.
Dans toutes ces situations, la victime devra prouver la faute.
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C – Les textes de loi
Fiche 9 ♦ La responsabilité de l’expert-comptable
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83

L’étendue de la responsabilité civile de l’expert-comptable est fixée dans l’ordonnance du 19 septembre 1945
(art.  17)  : «  les experts-comptables, les sociétés d’expertise comptable, les succursales, les associations de
gestion et de comptabilité et les salariés mentionnés à l’article 83 ter et à l’article 83 quarter sont tenus, s’ils sont
établis en France, de souscrire un contrat d’assurance selon les modalités fixées par décret pour garantir la res-
ponsabilité civile qu’ils peuvent encourir en raison de l’ensemble de leurs travaux comptables et activités ».
Cette ordonnance peut être complétée par le Code civil, aux articles 1137 et 1147 en cas de fautes contrac-
tuelles (non-respect des travaux énoncés dans la lettre de mission) ou aux articles 1382 et suivants du Code civil
pour les fautes délictuelles.

D – Les notions de faute, de préjudice, de lien de causalité


Lorsque l’entité cliente estime que l’expert-comptable n’a pas respecté ses obligations contractuelles, elle peut
saisir la justice afin d’obtenir réparation des fautes (généralement des dommages et intérêts), et s’exonérer de
toute responsabilité.
Afin de faire valoir ses droits, l’entité doit prouver trois notions : qu’il y a bien eu une faute ou une négligence
de la part de l’expert-comptable, que cette faute a mené un préjudice pour l’entité, et leur lien de causalité.
1)  Le préjudice
Le préjudice, pour être valable, doit obligatoirement être :
–– direct  ;
–– certain ;
–– licite ;
–– prévisible.
Ces conditions sont cumulatives, ainsi, sans une de ces modalités, il est impossible à l’entité de prouver la faute
de l’expert-comptable.
2)  Les fautes
Comme indiqué précédemment, l’expert-comptable, dans l’exercice de ses fonctions, peut être amené à voir
engager sa responsabilité civile professionnelle pour faute contractuelle ou délictuelle.
Ainsi, les fautes contractuelles sont en lien direct avec le contrat, c’est-à-dire la lettre de mission. Une faute
devient délictuelle dès lors qu’elle cause un préjudice aux tiers.

E – L’exercice de l’action
1) Les demandeurs
L’action en responsabilité peut être exercée soit par les représentants légaux de l’entité afin de réparer un préju-
dice subi par cette dernière, soit par tout intéressé afin de réparer un préjudice personnel (tiers).
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84 Les Carrés

2)  La prescription de l’action


du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

L’action en responsabilité civile se prescrit dans un délai de cinq ans à compter du jour où le titulaire d’un droit a
connu ou aurait dû connaître les faits (art. 2224, C. civ.).
Il convient de ne pas confondre ce délai de cinq ans avec le délai de conservation des documents comptables du
client qui est fixé à dix ans (art. L. 123-22, C. com.).
La durée de la prescription peut être abrégée par accord des parties. Elle ne peut toutefois être réduite à moins
d'un an (art. 2254, C. civ.). Toute disposition en ce sens devra donc figurer au sein de la lettre de mission.
3) La compétence d’attribution
Lorsque l’action est intentée contre un expert-comptable personne physique, une société civile professionnelle
d’expert-comptable ou une société d’exercice libéral, le tribunal compétant sera le tribunal de grande ins-
tance (TGI).
A contrario, si l’action est intentée contre une société d’expertise comptable qui est commerciale par la forme, le
tribunal compétent sera le tribunal de commerce.

F – Exemples de condamnations
Quelques cas de condamnation sont exposés ci-après :
–– le défaut de mise en garde de l’employeur par son expert-comptable sur les conséquences du défaut d’affilia-
tion obligatoire d’un cadre à un organisme de prévoyance constitue un manquement à l’obligation générale
de conseil à laquelle l’expert-comptable est tenu à l’égard de ses clients (CA Nîmes, 3 février 2009) ;
–– l’expert-comptable, même s’il n’est pas chargé d’établir la comptabilité de son client, est tenu à une obligation
générale de conseil lui imposant de s’assurer que son client procède à l’établissement de sa comptabilité. Il se
doit de le mettre en garde des insuffisances qu’il constate, les carences et négligences de son client ne sau-
raient le décharger de ses obligations de conseil et de mise en garde, et l’exonérer de sa responsabilité (Cass.
civ. 1re, 14 mai 2009, n° 07-19.323) ;
–– quelle que soit la mission qui lui a été confiée, l’expert-comptable est tenu à une obligation de conseil qui
implique d’éclairer le chef d’entreprise sur les moyens de faire face aux problèmes dont l’expert a pu avoir
connaissance et de le guider dans ses choix ; il en va a fortiori ainsi lorsque le chef d’entreprise est lui-même
personnellement impliqué en tant que caution solidaire de la société cliente. L’expert-comptable n’est pas
déchargé de cette obligation par la compétence du dirigeant (Cass. com., 31 mars 2009, n° 06-20.724) ;
–– l’expert-comptable commet une faute engageant sa responsabilité contractuelle dès lors qu’il n’envoie pas un
dossier devant permettre à son client de percevoir une prime destinée aux chômeurs créant ou reprenant une
entreprise (CA Reims, 23 mars 2009) ;
–– la Cour d’appel de Caen (arrêt du 7 mai 2013) confirme l'obligation de conseil fiscal qui s'impose à l'expert-
comptable chargé d'établir les déclarations fiscales.
Plombier exerçant en entreprise individuelle, le client dégage d'excellents résultats, la question de l'opportunité
de transformer son exploitation en société se pose afin d'optimiser la fiscalité. Une obligation implicite, la cour
d'appel de Caen confirme que cette obligation de conseil s'impose bien à l'expert-comptable même si elle sou-
ligne que les travaux confiés au cabinet n'incluaient pas la réalisation d'une étude d'optimisation fiscale des
conditions d'exercice de l'activité du plombier.
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2 ♦ La responsabilité pénale
Fiche 9 ♦ La responsabilité de l’expert-comptable
•G
85

A – Les conditions de mise en cause


Comme pour tout justiciable, la mise en cause de la responsabilité pénale de l’expert-comptable nécessite la
constitution d’une infraction. Cette dernière sera constituée si les trois éléments suivants sont réunis :
–– élément légal : un texte répressif doit prévoir l’infraction (art. 111-3, al. 1, C. pén.) ;
–– élément matériel : il doit y avoir au minimum un commencement d’exécution, l’infraction n’a pas à devoir
être réalisée complètement. La tentative est toujours punissable en cas de crime. En cas de délit, la tentative
est punissable si un texte le prévoit ;
–– élément moral : cet élément nécessite l’existence d’une faute. La faute peut évidemment être intentionnelle
mais elle peut également résulter d’une faute d’imprudence, de négligence ou de manquement à une obliga-
tion de prudence ou de sécurité de l’auteur des faits.

B – Les infractions concernant l’expert-comptable


Les principales infractions pénales qui visent l’expert-comptable sont indiquées au sein du tableau suivant :

Nature de l’infraction Texte répressif Peines encourues


Faire usage du titre d’expert-comptable sans être Art. 20, ord. 19/09/1945
Un an d’emprisonnement et 15 000 €
inscrit ou exercer illégalement la profession d’ex- et art. 433-17 et 433-25,
d’amende
pert-comptable C. pénal

Exercice ou conservation des fonctions malgré Art. 20, ord. 19/09/1945


Un an d’emprisonnement et 15 000 €
l’existence d’une suspension ou d’une radiation et art. 433-17 et 433-25,
d’amende
du tableau C. pénal

Art. 21, ord. 19/09/1945


Un an d’emprisonnement et 15 000 €
Violation du secret professionnel et art. 226-13 et 226-14,
d’amende
C. pén.

La responsabilité pénale de l’expert-comptable pourra également être recherchée s’il commet un délit d’initié
(art. L. 465-1, al. 1, C. mon. fin.) ou un délit de divulgation d’informations financières (art. L. 465-1, al. 1,
C. mon. fin.). Ces délits ne visent pas expressément l’expert-comptable mais ce dernier pourrait être concerné du
fait des informations qu’il est susceptible de détenir sur l’entité.

C – Le cas particulier de la complicité


Il est possible de poursuivre l’expert-comptable en tant que complice d’un délit à la condition qu’il existe bien
entendu une infraction principale.
Rappelons cependant qu’est complice d’un crime ou d’un délit la personne qui (art. 121-7, C. pén.) :
–– sciemment, par aide ou assistance, a facilité la préparation et la commission du crime ou du délit ;
–– par don, promesse, menace, ordre, abus d’autorité ou de pouvoir aura provoqué à une infraction ou donné
des instructions pour la commettre.
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86 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

La complicité suppose donc un acte positif (aide ou assistance) ainsi qu’une volonté de contribuer à la commis-
professionnelle et déontologie

sion d’une infraction (sciemment). Pour pouvoir poursuivre l’expert-comptable pour complicité, il sera donc
nécessaire de prouver cette volonté.
Il peut être condamné en tant que complice de délits s’il a participé en connaissance de cause à l’infraction. En
effet, il n’est pas directement considéré comme auteur principal, mais peut prêter son concours à de telles réali-
sations, notamment en cas de présentation de faux bilans ou de fraude fiscale.

3 ♦ La responsabilité disciplinaire
Les experts-comptables sont tenus de respecter les règles de la profession et de s’abstenir de réaliser des actes
contraires à l’honneur et la probité. Faute de respect de ces règles, ils peuvent mettre en jeu leur responsabilité
disciplinaire. Cette responsabilité est distincte de la responsabilité civile, dans la mesure où la faute disciplinaire
ne peut donner lieu au versement de dommages-intérêts, mais uniquement à des sanctions professionnelles.

A – La définition
De nature répressive, la responsabilité disciplinaire de l’expert-comptable vise à le faire répondre de ses fautes
devant ses pairs. Cette responsabilité vise ainsi à s’assurer du respect des obligations professionnelles et des
règles déontologiques en sanctionnant les manquements aux devoirs de la profession.

B – Le déroulement de la procédure
En première instance, la juridiction disciplinaire de l’Ordre est constituée en chambre régionale de discipline insti-
tuée auprès de chaque Conseil régional de l’Ordre (art. 49, ord. 19/09/1945).
La chambre régionale de discipline est composée :
–– d’un président désigné par le premier président de la cour l’appel dans le ressort de laquelle est situé le Conseil
régional parmi les magistrats du siège de cette cour ;
–– de deux membres du Conseil régional de l’Ordre, élus par ce conseil lors de chaque renouvellement.
Un président et des membres suppléants sont désignés dans les mêmes conditions.
En appel, la juridiction disciplinaire de l’Ordre est constituée en chambre nationale de discipline instituée auprès
du Conseil supérieur de l’Ordre (art. 50, ord. 19/09/1945).
La chambre nationale de discipline est composée :
–– d’un président désigné par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, parmi les présidents de chambre de la
cour d’appel de Paris ;
–– d’un conseiller référendaire à la Cour des comptes et d’un fonctionnaire, désignés par le ministre de l’Éco-
nomie et des Finances ;
–– de deux membres du Conseil supérieur de l’Ordre, élus par ce conseil lors de chaque renouvellement.
Un président et des membres suppléants sont désignés dans les mêmes conditions.
La décision de la chambre nationale de discipline peut faire l’objet de recours devant le Conseil d’État (art. 53,
ord. 19/09/1945).
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Fiche 9 ♦ La responsabilité de l’expert-comptable

C – La nature des sanctions et la prescription


•G
87

En dehors de l’avertissement dans le cabinet du président de la chambre régionale de discipline pour les faits qui
ne paraissent pas justifier d’autre sanction, les sanctions disciplinaires sont graduelles et sont les suivantes
(art. 53, ord. 19/09/1945) :
–– réprimande ;
–– blâme avec inscription au dossier ;
–– suspension pour une durée déterminée avec ou sans sursis ;
–– radiation du tableau comportant interdiction définitive d’exercer la profession.
Des sanctions complémentaires peuvent également être prononcées telles que :
–– l’inéligibilité de l’expert-comptable dans les instances professionnelles pendant une durée n’excédant pas dix
ans ;
–– la publicité, sans ses motifs, de la peine disciplinaire dans la presse professionnelle.
Aucun texte ne prévoit de délai de prescription en matière d’action disciplinaire engagée contre l’expert-
comptable.

4 ♦ Étendue du secret professionnel de l’expert-comptable lorsque sa


responsabilité est mise en cause
Lorsque l’expert-comptable est mis en cause, il est autorisé à s’affranchir du secret professionnel au nom du droit
de libre défense. Toutefois, il n’est autorisé à ne produire des éléments uniquement utiles à sa mise hors de
cause.
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Le contrôle qualité Fiche
des experts-comptables 10

1 ♦ Le contrôle qualité des experts-comptables


Le contrôle qualité a pour finalité de maintenir un niveau élevé de qualité de travail et de s’assurer du respect des
règles déontologiques. À ce titre, les experts-comptables font l’objet de contrôles périodiques de leur activité.

A – Les textes de base


1) étendue du contrôle
La base légale de l’examen de l’activité professionnelle des membres de l’Ordre des experts-
comptables est désormais organisée par les articles 170 à 173 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012.
Le dispositif de contrôle de qualité comporte trois volets qui peuvent être mis en œuvre indépendamment les uns
des autres :
–– un contrôle général de l’activité du professionnel ;
–– un contrôle dans le cadre de la lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme ;
–– un contrôle spécifique pour les personnes qui ont signé la convention prévue par le visa fiscal (contrôle de
qualité triennal).
En outre, les professionnels ayant signé une convention dans le cadre de la mission de tiers de confiance
(art. 170 ter, CGI) pourront subir un contrôle du respect des obligations prises dans la convention signée (contrôle
triennal).
2) Statut du contrôleur
Les conseils régionaux et la commission régionale d’inscription choisissent les contrôleurs au vu des candidatures
reçues et établissent des listes de contrôleurs. Ils sont désignés pour une durée de trois ans renouvelable.
Pour être candidat, un contrôleur doit être inscrit au tableau en qualité de membre de l’ordre des experts comp-
tables depuis au moins cinq années, n’avoir fait l’objet d’aucune sanction disciplinaire et avoir bénéficié d’un
contrôle qualité conclu sans observation.
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•G
90 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Dans l'exercice de sa mission, le contrôleur est soumis à l'ensemble des textes régissant la profession. Il est tenu
professionnelle et déontologie

au secret pour ce qui concerne toutes les informations dont il a eu connaissance à l'occasion du contrôle. La
mission est personnelle et ne peut en aucun cas être déléguée ce qui implique une disponibilité suffisante.
Le contrôleur ne doit avoir assumé aucune fonction ni détenir ou avoir détenu aucun intérêt dans la structure
d'exercice professionnel contrôlée et réciproquement.

B – L’organisation du contrôle qualité


Le Conseil supérieur, la commission nationale d’inscription et les Conseils régionaux de l’Ordre sont chargés
d’organiser l’examen de l’activité professionnelle des personnes physiques membres de l’Ordre, des personnes
morales reconnues par l’Ordre, des Associations de gestion et de comptabilité (AGC) et des personnes autorisées
à exercer la profession d’expert-comptable.
Le contrôle général d'activité comporte l’analyse des modalités de fonctionnement et d’organisation de la struc-
ture professionnelle et l’appréciation de l’application des règles et de la doctrine professionnelle.
Le contrôle porte également sur le respect par les professionnels de leurs obligations en matière de prévention
du blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme, telles qu’elles résultent des dispositions du Titre VI
du Livre V du Code monétaire et financier, notamment de celles relatives aux procédures et mesures de contrôle
interne définies par le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables.
La personne contrôlée met à la disposition du contrôleur les documents nécessaires à l’exécution de sa mission et
lui fournit toutes explications utiles.
Dans le cadre des dispositions relatives à la lutte anti-blanchiment, l’expert-comptable met à dis-
position du contrôleur, sur simple demande, les documents dont la conservation est prescrite
par l’article L. 561-12 du Code monétaire et financier, à savoir :
–– les documents relatifs à l’identité des clients habituels ou occasionnels à conserver pendant cinq ans à compter
de la cessation des relations ou de la clôture de leurs comptes ;
–– les documents relatifs aux opérations faites par les clients pendant cinq ans à compter de leur exécution ;
–– les documents consignant les caractéristiques des opérations particulièrement complexes ou d’un montant
inhabituellement élevé ou ne paraissant pas avoir de justifications économiques ou d’objet licite (documents
également à conserver cinq ans à compter de leur exécution).
Le Conseil supérieur harmonise les conditions dans lesquelles sont effectués les examens d’activité profession-
nelle dans les différentes circonscriptions régionales de l’Ordre. Il coordonne avec le Conseil national de la com-
pagnie nationale des commissaires aux comptes la mise en œuvre des examens d’activité lorsque les personnes
concernées relèvent également des examens d’activité dans le cadre de leur activité de commissariat aux
comptes.

C – Le déroulement d’un contrôle qualité


L’arrêté du 3 mai 2012, portant agrément du règlement intérieur de l’Ordre des experts-comptables, définit en
son titre IV les règles du contrôle qualité (art. 401 à 450).
Le contrôle de qualité a pour but de s'assurer de l'adéquation des travaux du professionnel inscrit à l'ordre et du
fonctionnement de sa structure d'exercice à l'ensemble des normes et règles en vigueur, compte tenu des
usages de la profession.
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Fiche 10 ♦ Le contrôle qualité des experts-comptables

À cette fin, il comporte deux phases complémentaires :


•G
91

–– l'analyse des modalités de fonctionnement de la structure d'exercice professionnel, de son organisation ainsi
que des systèmes et des procédures mises en place (contrôle dit structurel) ;
–– l'appréciation de l'application des diligences et des normes professionnelles par le professionnel inscrit en exa-
minant par sondages ou épreuves les dossiers de travail correspondant à des missions sélectionnées (contrôle
dit technique).
Le contrôle de qualité est mené par référence aux règles et normes en vigueur au moment de l'exercice des mis-
sions et aux usages de la profession. À ce titre l’application de la norme professionnelle de maîtrise de la
qualité par les professionnels de l’expertise comptable – NPMQ – (voir fiche n° 3) revêt une grande impor-
tance. Son objectif est de mettre en place et d’assurer le suivi d’un système de contrôle qualité par les experts-
comptables.
« Comment le choix du cabinet ou de l’expert contrôlé s’opère-t-il ?
Le choix est effectué par le Conseil régional. Le programme de contrôle tient compte des cabinets volontaires
pour bénéficier d’un contrôle qualité et qui en font la demande.
Y a-t-il des limites au contrôle ?
Le contrôle s’applique à toutes les missions des membres de l’Ordre, à l’exclusion des missions de commissariat
aux comptes et d’expertise judiciaire. Il comporte l’analyse des modalités de fonctionnement et d’organisation
du cabinet, ainsi que l’appréciation de l’application des diligences et des normes professionnelles en vigueur au
moment de l’exercice des missions.
Peut-on récuser un contrôleur ?
Le cabinet objet du contrôle a le droit de récuser le ou les contrôleurs désignés. Il dispose pour ce faire d’un délai
de trente jours à compter de la réception de la lettre l’informant de l’examen. La récusation doit s’effectuer par
lettre adressée au président du Conseil régional qui statuera sur la demande ».
(Source : Ordre des experts-comptables RHÔNE ALPES)

D – Les conclusions du contrôle (art. 427 à 430 de l’arrêté du 3 mai 2012)


À l’issue du contrôle, une note de synthèse établie par les contrôleurs est adressée au dirigeant de la structure
contrôlée qui dispose d'un délai, qui ne peut excéder trente jours, pour présenter par écrit leurs observations aux
contrôleurs. Dans le même délai, il doit également être entendu s'il en fait la demande.
Un rapport définitif est établi par le contrôleur. La note de synthèse ainsi que les observations éventuelles du
dirigeant de la structure contrôlée y sont annexées.
Le rapport met en évidence les faiblesses éventuelles relevées au cours du contrôle de qualité et les manque-
ments graves et répétés à la réglementation professionnelle. Il est assorti de conseils indiquant les moyens d'y
remédier. Ce rapport, ses annexes et le dossier de contrôle des cabinets libéraux sont transmis au président du
conseil régional de l’ordre.
Après analyse du rapport, le président du conseil régional conclut le contrôle de qualité dans une lettre adressée
au dirigeant de la structure contrôlée.
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Il peut s'agir :
Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

–– d'une lettre de conclusion sans observation ;


–– d'une lettre de conclusion avec simples observations, éventuellement assortie d'une convocation dans le
bureau du président ;
–– d'une lettre de conclusion avec observations assortie d'une décision d'un nouveau contrôle sur place à l'issue
d'une période d'un an, pour s'assurer que les observations faites ont été suivies d'effet. Le président pourra
obliger le professionnel contrôlé à suivre une formation spécifique faite par l'ordre, sur les normes d'exercice
professionnel. Le coût de cette formation incombera au professionnel contrôlé.
En cas de nouveaux manquements constatés, la chambre de discipline pourra être saisie par le conseil régional
de l’ordre.

2 ♦ Exemples de points de contrôle pour la préparation


d’un contrôle qualité
Les modalités du contrôle qualité évoluent en permanence, en particulier au regard des nouvelles normes profes-
sionnelles. Ci-après, nous présentons quelques exemples de points de contrôle :
–– établissement de lettres de mission en conformité avec les normes professionnelles en vigueur (le Conseil supé-
rieur a publié des modèles des nouvelles lettres de mission en conformité avec le nouveau référentiel normatif
2012) ;
–– établissement de lettres de mission pour tous les clients, y compris les clients anciens ;
–– mise en place de procédures et de mesures de contrôle interne à appliquer en matière de lutte contre le blan-
chiment de capitaux et de financement du terrorisme ;
–– mise en place d’une procédure pour formaliser l’acceptation par l’expert-comptable de toute nouvelle mission
et son maintien ;
–– matérialisation de la supervision de l’expert-comptable dans le dossier de travail ;
–– généralisation sur tous les dossiers l’établissement d’une attestation, rapport ou compte rendu de mission ;
–– enrichissement continu des dossiers permanents pour qu’ils soient bien documentés, à jour et pertinents ;
–– existence d’un programme de travail mis en place et renseigné dans les dossiers ;
–– absence de toute situation pouvant faire présumer d’un risque de dépendance en fait ou en apparence ;
–– mise en place d’un plan de formation du cabinet ainsi qu’un suivi des formations ;
–– inclusion d’une clause de secret professionnel et devoir de discrétion dans le contrat des collaborateurs.
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Le Code d’éthique de la profession Fiche
comptable de l’IFAC 11

Le Conseil supérieur a entre autres pour mission de participer, sur le plan international, aux organisations profes-
sionnelles et actions intéressant l’exercice de la profession, en tenant l’autorité de tutelle informée.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et le Conseil supérieur de l’Ordre des
experts-comptables (CSOEC) représentent les experts-comptables et les commissaires aux comptes au sein de
l’IFAC (International Federation of Accountants) ou Fédération internationale des experts-comptables.

1 ♦ L’IFAC et l’IESBA
L’IFAC est une fédération regroupant les organisations nationales des experts-comptables et auditeurs dans le
monde. Elle comprend plus de 175 membres représentant 2,5 millions de comptables dans 130 pays. Elle a été
créée en 1977 et a son siège à New York. Ses objectifs sont le développement de la profession et l’harmonisa-
tion pour l’essentiel des normes d’exercice professionnel sur le plan mondial. À sa tête se trouve un Council
composé d’un représentant par organisation membre, se réunissant une fois par an. L’exécutif est assuré par un
Board se réunissant trois fois par an.
Le Code «  Ethics for Professional Accountants  » a été établi par l’«  International Ethics Standards Board for
Accountants  » («  IESBA  »), qui est une instance de normalisation indépendante au sein de l’International
Federation of Accountants (IFAC). L’IESBA élabore et publie dans l’intérêt général des normes de déontologie et
des textes complémentaires de très grande qualité à l’usage des professionnels comptables du monde entier. Il
encourage les organismes membres à adopter des normes de déontologie exigeantes pour leurs membres et
contribue à la promotion internationale de bonnes pratiques de déontologie.
L’IESBA encourage aussi les débats internationaux sur les questions déontologiques auxquelles sont confrontés
les professionnels comptables.
Les publications peuvent être téléchargées gratuitement sur le site de l’IFAC : http://www.ifac.org.
La mission de l’IFAC est de servir l’intérêt général, de renforcer la profession comptable mondiale et de contri-
buer au développement d’économies internationales fortes par la définition de normes de déontologie de très
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94 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

grande qualité. L’IFAC encourage également leur adoption, leur convergence internationale et s’exprime sur les
professionnelle et déontologie

questions d’intérêt général là où l’expertise de la profession est plus pertinente.

2 ♦ Le plan du Code de l’IFAC


Le Code de déontologie est structuré de la manière suivante :

PRÉFACE
PARTIE A : APPLICATION GÉNÉRALE DU CODE
100 Introduction et principes fondamentaux
110 Intégrité
120 Objectivité
130 Compétence et diligence professionnelles
140 Confidentialité
150 Comportement professionnel

PARTIE B : PROFESSIONNELS COMPTABLES EXERÇANT EN CABINET


200 Introduction
210 Nomination professionnelle
220 Conflits d’intérêts
230 Deuxièmes avis
240 Honoraires et autres types de rémunération
250 Marketing des services professionnels
260 Dons et hospitalité
270 Garde d’actifs appartenant aux clients
280 Objectivité – Tous services
290 Indépendance – Missions d’audit et d’examen limité
291 Indépendance – Autres missions d’assurance
PARTIE C : PROFESSIONNELS COMPTABLES N’EXERÇANT PAS EN CABINET
300 Introduction
310 Conflits potentiels
320 Préparation et présentation d’informations
330 Exercer avec une expertise suffisante
340 Intérêts financiers
350 Incitations
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Fiche 11 ♦ Le Code d’éthique de la profession comptable de l’IFAC

3 ♦ Les grands principes du Code de l’IFAC


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A – Le cadre conceptuel
Le code établit des règles de déontologie pour les professionnels comptables. Les organisations membres de
l’IFAC ou les cabinets ne doivent pas appliquer des règles moins strictes que celles qui figurent dans ce code.
Toutefois, si un organisme membre ou un cabinet ne peut se conformer à certaines parties de ce code du fait de
la loi ou de la réglementation, ils doivent néanmoins appliquer toutes les autres parties de ce code.
Certains pays peuvent avoir en place des règles et des recommandations différentes de celles de ce code. Les
professionnels comptables intervenant dans ces pays devront être informés de ces différences et se conformer
aux règles et recommandations les plus strictes, sauf si la loi ou la réglementation applicable le leur interdit.
Une des marques distinctives de la profession comptable est qu’elle assume la responsabilité d’agir dans l’intérêt
général. En conséquence, la responsabilité d’un professionnel comptable ne se limite pas à satisfaire exclusi-
vement les besoins d’un client ou d’un employeur en particulier.

B – La structure du code
Le code comprend trois parties :
–– la Partie A fixe les principes fondamentaux de déontologie professionnelle applicables aux professionnels
comptables et propose un cadre conceptuel que le professionnel comptable doit appliquer. Le professionnel
comptable doit recourir à son jugement professionnel lors de la mise en œuvre de ce cadre conceptuel ;
–– la Partie B s’applique aux professionnels comptables en cabinet ;
–– la Partie C s’applique aux professionnels comptables en entreprise. Les professionnels comptables en cabinet
sont susceptibles de trouver dans la Partie C des éléments s’appliquant également à des cas particuliers.
Les Parties B et C illustrent la façon dont le cadre conceptuel s’applique dans certaines situations. Elles donnent
des exemples de mesures de sauvegarde susceptibles de répondre de façon appropriée aux menaces de nature à
porter atteinte à la conformité aux principes fondamentaux. Elles décrivent également des situations où il n’existe
pas de mesures de sauvegarde permettant de traiter ces menaces et, par conséquent, les circonstances et les
relations qui les créent doivent être évitées.

C – Les principes fondamentaux


Les professionnels comptables doivent observer les principes fondamentaux suivants :
–– intégrité : être droit et honnête dans l’ensemble de ses relations professionnelles et relations d’affaires ;
–– objectivité : ne laisser ni parti pris, ni conflit d’intérêts, ni influence inopportune de tiers l’emporter sur son
jugement professionnel ;
–– compétence et diligence professionnelles : maintenir ses connaissances et sa compétence professionnelles
au niveau requis pour faire que son client ou son employeur bénéficient de services professionnels de qualité
intégrant les derniers développements de la pratique professionnelle, de la législation et des techniques et agir
avec diligence et en conformité avec les normes techniques et professionnelles en vigueur ;
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96 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

–– confidentialité : respecter le caractère confidentiel des informations recueillies dans le cadre de ses relations
professionnelle et déontologie

professionnelles et relations d’affaires et, en conséquence, ne divulguer aucune de ces informations à des tiers
sans autorisation spécifique appropriée, à moins d’avoir un droit ou une obligation légale ou professionnelle
de le faire, ni utiliser ces informations pour le bénéfice personnel du professionnel comptable ou d’un tiers ;
–– comportement professionnel : se conformer aux lois et réglementations applicables et éviter tout acte sus-
ceptible de jeter le discrédit sur la profession.
Une circonstance ou une relation donnée peut donner lieu à plus d’une menace et une menace peut affecter le
respect de plus d’un principe fondamental. Les menaces relèvent de l’une ou de plusieurs des catégories sui-
vantes :
–– les menaces liées à l’intérêt personnel : la menace que des intérêts financiers ou d’autres intérêts puissent
influencer de manière inappropriée le jugement ou le comportement du professionnel comptable ;
–– les menaces d’auto-révision : la menace qu’un professionnel comptable n’évalue pas de façon appropriée
les résultats d’un jugement porté antérieurement ou d’un service fourni précédemment par ce professionnel
comptable ou par une autre personne de son cabinet ou de son employeur et sur lesquels il s’appuiera pour
former son jugement dans le cadre de la fourniture d’un service ultérieur ;
–– les menaces liées à la représentation : la menace qu’un professionnel comptable défende la position d’un
client ou d’un employeur au point que l’objectivité du professionnel comptable soit compromise ;
–– les menaces liées à la familiarité : la menace que, compte tenu de liens anciens ou étroits avec un client ou
un employeur, le professionnel comptable soit trop bienveillant à l’égard des intérêts ou des travaux de ce
client ou de cet employeur ;
–– les menaces d’intimidation : la menace que le professionnel comptable soit dissuadé d’agir avec objectivité,
du fait de pressions, réelles ou perçues, notamment de tentatives en vue d’exercer une influence inappropriée
sur le professionnel comptable.
Les mesures de sauvegarde sont des actions ou toute autre mesure qui peuvent éliminer ces menaces ou les
réduire à un niveau acceptable. Elles se répartissent en deux grandes catégories :
–– les mesures de sauvegarde mises en place par la profession, la législation ou la réglementation ;
–– les mesures de sauvegarde prévues dans l’environnement de travail.
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L’organisation de la profession Fiche
de commissaire aux comptes 12

Depuis les grands scandales comptables et financiers du début des années 2000 (Enron, Worldcom, Vivendi,
Parmalat...), les grands pays industriels ont renforcé leurs législations en matière de sécurité financière ; aux
États-Unis la loi « Sarbannes-Oxley – SOX » en 2002, en France, la loi de Sécurité financière (LSF) du 1er août 2003,
ont modifié le cadre légal et réglementaire de l’exercice de la profession de commissaire aux comptes. La plupart
des grands pays ont institué une régulation de la profession contrôlée par les pouvoirs publics.
En France, la création du H3C (Haut Conseil du commissariat aux comptes) par cette loi LSF, autorité de supervi-
sion de la profession, s’inscrit dans ce cadre. Il assure avec le concours de la CNCC (Compagnie nationale des
commissaires aux comptes), la surveillance de la profession.

1 ♦ Le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C)


Institué auprès du garde des Sceaux, ministre de la Justice, le Haut conseil du commissariat aux comptes est une
autorité administrative indépendante dotée de la personnalité morale.

A – Mission (art. L. 821-1, C. com.)


Le Haut Conseil a pour mission :
–– d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes ;
–– de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes.
Pour l’accomplissement de cette mission, le H3C est en particulier chargé :
–– d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
–– d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel (NEP) élaborées par la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes avant leur homologation par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice ;
–– d’assurer, comme instance d’appel des décisions des commissions régionales d’inscription, l’inscription des
commissaires aux comptes ;
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98 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

–– d’assurer, comme instance d’appel des décisions prises par les chambres régionales de discipline, la discipline
professionnelle et déontologie

des commissaires aux comptes ;


–– de définir et de superviser les orientations et le cadre des contrôles périodiques de l’activité professionnelle des
commissaires aux comptes ;
–– d’établir des relations avec les autorités d’autres États exerçant des compétences analogues.

B – Composition (art. L. 821-3, C. com.)


Le H3C comprend :
–– un magistrat, membre ou ancien membre de la Cour de cassation, qui occupe la fonction de président ;
–– un second magistrat de l’ordre judiciaire ;
–– un magistrat de la Cour des comptes ;
–– le président de l’Autorité des marchés financiers ;
–– le directeur général du Trésor ou son représentant ;
–– un professeur des universités spécialisé en matière juridique, économique ou financière ;
–– trois personnes qualifiées dans les matières économique ou financière ;
–– trois commissaires aux comptes, dont deux ayant une expérience du contrôle des comptes
des personnes ou entités procédant à des offres au public ou faisant appel à la générosité publique.
Le président exerce ses fonctions à plein-temps. En cas d’empêchement, il est suppléé par le second magistrat de
l’ordre judiciaire.
Le président et les membres du H3C sont nommés par décret pour six ans renouvelables. Le H3C est renouvelé
par moitié tous les trois ans.
Un commissaire du gouvernement désigné par le garde des Sceaux siège auprès du Haut Conseil avec voix
consultative (art. L. 821-4, C. com.).
Les décisions du H3C sont prises à la majorité des voix. En cas de partage égal des voix, la voix du président est
prépondérante.

C – Traitement des saisines par le Haut Conseil


Le Haut Conseil du commissariat aux comptes peut être saisi de toute question entrant dans son domaine de
compétence par :
–– le garde des Sceaux, ministre de la justice (seule personne habilitée à saisir le H3C dans le cas spécifique des
projets de normes d’exercice professionnel élaborés par la CNCC) ;
–– le ministre chargé de l’Économie ;
–– le procureur général près la Cour des comptes ;
–– le président de la CNCC ;
–– l’Autorité des marchés financiers.
En matière de déontologie professionnelle et d’indépendance des commissaires aux comptes, le Haut Conseil
peut également être saisi par les présidents des CRCC, par tout commissaire aux comptes ou par la personne
qu’il contrôle.
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Fiche 12 ♦ L’organisation de la profession de commissaire aux comptes

Le Haut Conseil peut également s’autosaisir de questions lorsque des personnes non habilitées lui soumettent
•G
99

des situations qui soulèvent des questions de principe ou qu’il identifie de telles situations.
Les saisines font l’objet d’une première analyse par le secrétariat général, en vue d’une part de vérifier qu’elles
entrent bien dans le champ des compétences du Haut Conseil et, d’autre part, d’obtenir des éléments d’informa-
tion complémentaires le cas échéant.
Le Haut Conseil émettra ensuite des avis qui, au-delà d’une simple réponse au requérant, donneront une posi-
tion du Haut Conseil sur une question de principe relative à l’application d’une disposition légale, réglementaire
et déontologique.

2 ♦ La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC)


Instituée auprès du garde des Sceaux, ministre de la Justice, la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes est un établissement reconnu d’utilité publique doté de la personnalité morale.

A – Mission (art. L. 821-1, L. 821-6, R. 821-30 et R. 821-31, C. com.)


La CNCC est chargée notamment :
–– de représenter la profession de commissaire aux comptes auprès des pouvoirs publics ;
–– de concourir au bon exercice de la profession à sa surveillance ainsi qu’à la défense de l’honneur et de
l’indépendance de ses membres ;
–– de rédiger les normes d’exercice professionnel (NEP) avant qu’elles ne soient soumises à l’avis du H3C puis
ensuite homologuées par arrêté du garde des Sceaux avant leur publication au Journal officiel ;
–– de rendre compte et transmettre au H3C la synthèse des contrôles périodiques de l’activité professionnelle
des commissaires aux comptes qu’elle a effectués directement ou par l’intermédiaire des compagnies régio-
nales ;
–– de présenter aux ministres intéressés toute proposition relative aux intérêts de ses membres.
Avec les compagnies régionales, dans la limite de leur ressort, la CNCC est également chargée :
–– de représenter la profession et de défendre ses intérêts moraux et matériels ;
–– de contribuer à la formation et au perfectionnement professionnel de leurs membres ainsi qu’à la forma-
tion des candidats aux fonctions de commissaires aux comptes ;
–– de mettre en œuvre les contrôles périodiques de l’activité professionnelle des commissaires aux comptes
selon les orientations, le cadre et les modalités définies et arrêtées par le H3C.

B – Les structures et services rattachés


Dans l’intérêt de la profession et de ses membres, la CNCC a constitué des structures, commissions ou services
chargés chacun d’une finalité spécifique.
1)  Le département des marchés financiers (DMF)
Ce département s’adresse en priorité aux commissaires aux comptes de cabinets ayant ou souhaitant avoir des
mandats de sociétés cotées sur les marchés financiers. Ses travaux s’adressent cependant à tous les cabinets.
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100 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Le DMF est présent auprès des pouvoirs publics, de l’Autorité des marchés financiers (AMF), du Haut Conseil du
professionnelle et déontologie

commissariat aux comptes (H3C) et de l’environnement économique et tout particulièrement des organisations
représentant les grandes entreprises. Il s’investit sur les sujets d’actualité et travaille sur de nombreuses questions
techniques pour la profession. Il prend part aux débats tels que la rémunération des dirigeants, les enjeux de la
transparence financière, ou encore la vérification d’informations relatives au développement durable.
2)  La délégation internationale pour l’audit et la comptabilité (DIPAC)
Cette structure, commune avec le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables (CSOEC) représente l’in-
terlocuteur central de la profession française et de ses institutions professionnelles.
Ainsi elle permet, tant au profit de la CNCC que du CSOEC, de :
–– coordonner de manière efficace la représentation de la France dans les comités internationaux ;
–– produire des réponses communes ou concertées aux consultations ;
–– formuler une expression unifiée de la profession française vis-à-vis de l’ensemble des organisations internatio-
nales.
3)  Les commissions
Les commissions sont des organes chargés notamment de l’élaboration de la doctrine professionnelle. Elles
traitent également des questions d’ordre technique posées par les confrères. Il existe actuellement 19 commis-
sions qui rassemblent plus de 700 professionnels (source : site internet de la CNCC). À titre d’exemple, on peut
citer les commissions prévues par le Code de commerce :
–– la commission d’application des normes professionnelles ;
–– la commission d’éthique professionnelle ;
–– la commission des études juridiques ;
–– la commission des études comptables.
4)  Les services
La CNCC emploie environ 80 permanents dont leur fonction est de suivre l’évolution légale et réglementaire de
l’environnement et de la réglementation afin d’aider les commissaires aux comptes en répondant à leurs besoins
et demandes.

C – Composition de la CNCC
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes est administrée par un Conseil national, organe déci-
sionnaire de la profession et par un Bureau. Elle est représentée par un président élu par le Conseil national.
1)  Conseil national
Le Conseil national est composé de commissaires aux comptes délégués par les compagnies régionales
(art. R. 821-42, C. com.).
Il est chargé notamment de l’administration de la Compagnie nationale et de la gestion de ses biens et est l’in-
terlocuteur des pouvoirs publics sur les aspects relatifs au commissariat aux comptes (art. R. 821-51, C. com.).
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2) Bureau
Fiche 12 ♦ L’organisation de la profession de commissaire aux comptes
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101

Le Conseil national élit en son sein et pour deux ans (art. R. 821-45, C. com.) :
–– un président ;
–– trois vice-présidents  ;
–– six membres.
Ces membres constituent le Bureau.
Le Bureau du Conseil national est investi des pouvoirs les plus étendus pour faire ou autoriser tous actes qui ne
nécessitent pas une délibération du Conseil national ou pour lesquels il a reçu une délégation de celui-ci.
3)  Président (art. R. 821-55, C. com.)
Le président, élu par le Conseil national pour une durée de deux ans renouvelable une fois, représente la compa-
gnie nationale dans tous les actes de la vie civile et este en justice en son nom. Il porte le titre de président de la
compagnie nationale des commissaires aux comptes. Il représente la compagnie nationale auprès des pouvoirs
publics.

3 ♦ Les Compagnies régionales des commissaires aux comptes (CRCC)


Il est institué une Compagnie régionale des commissaires aux comptes (CRCC), dotée de la personnalité morale,
par ressort de Cour d’appel. Il existe aujourd’hui 33 compagnies régionales.

A – Mission (art. R. 821-30, C. com.)


En collaboration avec la compagnie nationale, les compagnies régionales, dans la limite de leur ressort, sont chargées :
–– de représenter la profession et de défendre ses intérêts moraux et matériels ;
–– de contribuer à la formation et au perfectionnement professionnel de leurs membres ainsi qu’à la forma-
tion des candidats aux fonctions de commissaires aux comptes ;
–– de mettre en œuvre les contrôles périodiques de l’activité professionnelle des commissaires aux comptes
selon les orientations, le cadre et les modalités arrêtées par le H3C.
Les compagnies régionales représentent en fait localement la profession de commissaire aux comptes en relais
de la Compagnie nationale.

B – Composition
1) Conseil régional, bureau et président
De la même manière que pour la Compagnie nationale, chaque compagnie régionale est administrée par un
Conseil régional composé de membres élus pour quatre ans et renouvelable par moitié pour deux ans.
Sont éligibles les personnes physiques, à jour de leurs cotisations professionnelles, exerçant des fonctions de
commissaire aux comptes à la date du scrutin. Sont électeurs les personnes physiques membres de la compagnie
régionale, à jour de leurs cotisations professionnelles.
Chaque Conseil régional élit également un bureau pour deux ans et un président pour deux ans renouvelables
une fois.
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102 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Le président élu par le Conseil régional porte le titre de président de la compagnie régionale des commissaires
professionnelle et déontologie

aux comptes. Il représente la compagnie régionale dans tous les actes de la vie civile et pour ester en justice. Il
assure l’exécution des décisions du Conseil régional ainsi que le respect des décisions du Conseil national (art.
R. 821-70, C. com.).
2) Assemblée générale
Les membres de la compagnie régionale se réunissent une fois par an en assemblée, sur convocation du pré-
sident de la compagnie régionale (art. R. 821-33, C. com.).
Lorsqu'il exerce en société, chaque commissaire aux comptes associé, actionnaire, membre des organes de
gestion, de direction, d'administration ou de surveillance de la société participe à l'assemblée de la compagnie
régionale à laquelle il appartient personnellement.
L’assemblée ne peut débattre que des questions inscrites à son ordre du jour mais statue toujours sur le rapport
moral et financier du Conseil régional (art. R. 821-37 et R. 821-38, C. com.).
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Textes légaux, réglementaires
et doctrinaux applicables Fiche
au commissariat aux comptes 13

Par la loi du 24 juillet 1867, le droit français consacre l’émergence de la profession des commissaires de sociétés
qui seront ultérieurement qualifiés de commissaire aux comptes (en réalité, la dénomination « commissaire aux
comptes » fait son apparition dans la loi du 23 mai 1863). Toutefois, la profession des commissaires aux comptes
telle qu’on la connaît actuellement est véritablement née avec le décret du 12 août 1969 (décret 69-810), pris en
application de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales.
Aujourd’hui, le Livre VIII du Code de commerce, Titre II (art. L. 820-1 à L. 823-20) regroupe l’ensemble des dispo-
sitions du Code de commerce applicables à la profession des commissaires aux comptes complété par les dispo-
sitions réglementaires qui ont été prises en application des dispositions légales.

1 ♦ Code de commerce et dispositions spécifiques liées


au commissariat aux comptes

A – Partie législative
Les dispositions du Livre VIII, Titre II du Code de commerce s’appliquent aux commissaires aux comptes nommés
dans toutes les personnes et entités quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission
(art. L. 820-1, C. com.).
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104 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Le tableau figurant ci-après décrit le plan du Livre VIII, Titre II :


professionnelle et déontologie

Plan du Livre VIII Titre II


Contenu
(partie législative)

Chapitre préliminaire (art. L. 820-1 à L. 820-7) Dispositions générales

Chapitre I. (art. L. 821-1 à L. 821-13) De l’organisation et du contrôle de la profession

Du statut des commissaires aux comptes


Chapitre II. Section I. (art. L. 822-1 à L. 822-8)
De l’inscription et de la discipline
Du statut des commissaires aux comptes
Chapitre II. Section II. (art. L. 822-9 à L. 822-16)
De la déontologie et de l’indépendance
Du statut des commissaires aux comptes
Chapitre II. Section III. (art. L. 822-17 et L. 822-18)
De la responsabilité civile
De l’exercice du contrôle légal
Chapitre III. Section I. (art. L. 823-1 à L. 823-8)
De la nomination, de la récusation et de la révocation
De l’exercice du contrôle légal
Chapitre III. Section II. (art. L. 823-9 à L. 823-12-1)
De la mission du commissaire aux comptes
De l’exercice du contrôle légal
Chapitre III. Section III. (art. L. 823-13 à L. 823-20)
Des modalités d’exercice de la mission

B – Partie réglementaire
La partie législative du Code de commerce est complétée par une partie réglementaire qui en précise donc les
dispositions selon le plan suivant :
Plan du Livre VIII Titre II
Contenu
(partie réglementaire)
De l’organisation et du contrôle de la profession
Chapitre I. Section I (art. R. 821-1 à R. 821-22)
Du Haut Conseil du commissariat aux comptes
De l’organisation et du contrôle de la profession
Chapitre I. Section II (art. R. 821-23 à R. 821-27)
Des contrôles et inspections des commissaires aux comptes
De l’organisation et du contrôle de la profession
Chapitre I. Section III (art. R. 821-28 à R. 821-72)
De l’organisation professionnelle
Du statut des commissaires aux comptes
Chapitre II. Section I (art. R. 822-1 à R. 822-59)
De l’inscription et de la discipline
Du statut des commissaires aux comptes
Chapitre II. Section II (art. R. 822-60 à R. 822-69)
De la déontologie et de l’indépendance
Du statut des commissaires aux comptes
Chapitre II. Section III (art. R. 822-70 et R. 822-71)
De la responsabilité civile
Du statut des commissaires aux comptes
Chapitre II. Section IV (art. R. 822-72 à R. 822-148)
Des sociétés de commissaires aux comptes
De l’exercice du contrôle légal
Chapitre III. Section I (art. R. 823-1 à R. 823-6)
De la nomination, de la récusation et de la révocation

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Fiche 13 ♦ Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables au commissariat aux comptes

De l’exercice du contrôle légal


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105

Chapitre III. Section II (art. R. 823-7 à D. 823-7-1)


De la mission du commissaire aux comptes
De l’exercice du contrôle légal
Chapitre III. Section III (art. R. 823-8 à R. 823-21)
Des modalités d’exercice de la mission

C – Partie arrêté
Par l’arrêté du 14 janvier 2009, il a été créé, au sein du Code de commerce, une partie « arrêté » relative au
commissariat aux comptes (art. A. 821-1 à A. 823-37). Cette partie intègre notamment les normes d’exercice
professionnel (NEP) figurant aux articles A. 823-1 à A. 823-37.

2 ♦ Le Code de déontologie de la profession


de commissaire aux comptes
Le Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes figure en annexe 8-1 de la partie régle-
mentaire du Code de commerce.
Le Code de déontologie, homologué par le décret du 16 novembre 2005, a une valeur réglementaire dont les
dispositions sont opposables aux tiers.
Ci-dessous, figure le sommaire de ce code récapitulé au sein du tableau suivant :

Plan du Code Résumé du contenu


Ces articles précisent notamment que les dispositions du Code s’ap-
Articles 1er et 2 pliquent à tout commissaire aux comptes quel que soit son mode d’exer-
cice.
Les principes fondamentaux définis sont l’impartialité, l’indépendance,
Titre premier – Principes fondamentaux de compor-
l’évitement de tout conflit d’intérêt, la compétence, la confraternité et la
tement (Art. 3 à 9)
discrétion.
La Code détaille les prestations que le CAC n’a pas le droit de fournir à l’en-
Titre II – Interdictions, situations à risque et mesures
tité qu’il contrôle et l’obligation de prendre des mesures de sauvegarde
de sauvegarde (Art. 10 à 12)
lorsqu’il se trouve exposé à une situation à risques.
Le Code précise les conditions d’acceptation et d’exercice d’une mission,
Titre III – Acceptation, conduite et maintien de la
ainsi que les conditions de sa poursuite. Il fixe en outre les conditions
mission (Art. 13 à 21)
pour pouvoir démissionner.
Le Code définit les conditions d’appartenance d’un commissaire aux
comptes à un réseau et ses conséquences lorsque des prestations de ser-
Titre IV – Exercice en réseau (Art. 22 à 25)
vices sont fournies par un membre du réseau à une entité dont les
comptes sont certifiés par un membre du même réseau.
Le Code définit avec précision les liens personnels, financiers et profes-
Titre V – Liens personnels, financiers et profession-
sionnels entre le commissaire aux comptes et l’entité certifiée rendant
nels (Art. 26 à 30)
impossible l’acceptation ou la poursuite de la mission.
Le Code précise les conditions de fixation des honoraires et de leur publi-
Titre VI - Honoraires (Art. 31 à 35)
cité.
Le Code définit et encadre les conditions dans lesquelles la publicité est
Titre VII - Publicité (Art. 36 et 37)
permise au commissaire aux comptes.
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106 Les Carrés du dec

3 ♦ Les normes d’exercice professionnel (NEP)


1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Les commissaires aux comptes exercent leur mission conformément aux normes internationales d’audit adoptées
par la Commission européenne. à ce jour, aucune norme n’a été adoptée par la Commission. Dans l'attente de
l'adoption des normes ISA (International Standards of Auditing), les commissaires aux comptes accomplissent
leur mission en respectant les normes d’exercice professionnel homologuées par le garde des Sceaux
(art. L. 821-13, C. com.).
Cette obligation est également mentionnée à l’article 14 du Code de déontologie qui précise que le commissaire
aux comptes effectue ses missions en respectant les normes d’exercice professionnel et prend en considéra-
tion les bonnes pratiques professionnelles identifiées et publiées par le Haut Conseil du commissariat aux
comptes.

A – Finalité des normes d’exercice professionnel


Les normes d’exercice professionnel définissent les diligences que le commissaire aux comptes doit mettre en
œuvre dans le cadre de ses interventions.
Au 1er janvier 2016, 47 NEP ont été homologuées et portent pour la plupart sur l’audit, l’examen limité et sur les
diligences directement liées (DDL) à la mission du commissaire aux comptes.
Elles ont ainsi remplacé progressivement les anciennes normes professionnelles de la CNCC.

B – Portée juridique et processus d’homologation


Les NEP sont soumises à homologation par arrêté du garde des Sceaux après avis du Haut conseil du commis-
sariat aux comptes. Cette homologation permet de rendre les NEP opposables aux tiers.
Le processus d’homologation des NEP s’articule autour de quatre étapes :
–– élaboration : par la CNCC puis transmission à la Chancellerie ;
–– transmission au H3C pour avis sur la norme ;
–– avis du H3C : avis donné dans un délai de deux mois ramené à un mois en cas d’urgence ;
–– homologation : par le garde des Sceaux via un arrêté au Journal officiel.

C – Particularité applicable aux petites entreprises (art. L. 823-12-1, C. com.)


Les commissaires aux comptes exercent leurs diligences selon une norme d'exercice professionnel spécifique
(NEP 910) dans les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés à responsabilité
limitée et les sociétés par actions simplifiées qui ne dépassent pas, à la clôture d'un exercice social, deux des trois
seuils suivants :
–– total de bilan : 1 550 K€ ;
–– montant hors taxes du chiffre d'affaires : 3 100 K€ ;
–– effectif moyen : 50 salariés.
Cette NEP 910 permet au commissaire aux comptes d’adapter, s’il y a lieu, la nature, le calendrier et l’étendue
des procédures d’audit à mettre en œuvre pour prendre en compte notamment : le nombre peu élevé et la sim-
plicité des opérations traitées par l’entité, l’organisation interne et les modes de financement de l’entité, la pré-
sence d’un expert-comptable, l’implication directe du dirigeant dans le contrôle interne de l’entité, le nombre
restreint d’associés.
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Fiche 13 ♦ Textes légaux, réglementaires et doctrinaux applicables au commissariat aux comptes

Dès lors que le commissaire aux comptes est en mesure d’apprécier favorablement le comportement et l’éthique
•G
107

professionnels du dirigeant, l’implication de ce dernier dans le processus d’autorisation et de contrôle des opéra-
tions, il pourra alléger les procédures mises en œuvre à l’issue de l’évaluation des risques notamment en :
–– privilégiant le contrôle de la réalité des créances clients par les encaissements intervenus sur la période subsé-
quente plutôt que par recours à des demandes de confirmation des clients ;
–– privilégiant le contrôle l’exhaustivité des dettes fournisseurs par rapport aux factures reçues ou aux règlements
effectués postérieurement à la clôture plutôt que par recours à des demandes de confirmation des fournis-
seurs ;
–– privilégiant un entretien avec le dirigeant pour identifier les événements postérieurs à la clôture ;
–– s’appuyant, pour le contrôle de certaines estimations comptables, sur l’examen du dénouement postérieur à la
clôture de l’exercice des opérations objets de ces estimations ;
–– utilisant les travaux réalisés par l’expert-comptable en tant qu’éléments collectés à l’appui de ses conclusions.
Dès lors que pour certains comptes il estime que ces travaux sont suffisants et appropriés, il se limite à mettre
en œuvre des procédures analytiques lui permettant de comprendre l’évolution des comptes concernés.
Le commissaire aux comptes intervenant dans ces entités doit faire explicitement référence à cette norme profes-
sionnelle spécifique dans sa lettre de mission.

4 ♦ Les bonnes pratiques professionnelles (BPP)


En application des dispositions de l’article L.  821-1 du Code de commerce, le H3C «  identifie et promeut les
bonnes pratiques professionnelles ».
Ces bonnes pratiques professionnelles identifiées par le H3C s’appliquent obligatoirement et ne constituent
donc pas un élément de doctrine.
Actuellement, quatre « bonnes pratiques professionnelles » (BPP) sont applicables :
–– la première datée du 22 juillet 2010 relative à la « Rotation en application des dispositions de l’article L. 822-14
du Code de commerce ». Il s’agit de l’impossibilité pour un commissaire aux comptes personne physique, ou
un associé signataire dans les sociétés de commissariat aux comptes, de certifier durant plus de six exercices
consécutifs les comptes des entités dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé ou
pour les entités faisant appel à la générosité publique au sens de l'article 3 de la loi de 1991 ;
–– la deuxième datée du 8 novembre 2011 relative à « l’autorévision ». Elle est destinée à aider le commissaire
aux comptes à appréhender les situations susceptibles de créer une situation d'autorévision et de déterminer la
procédure à respecter pour, le cas échéant, mettre en place des mesures de sauvegarde appropriées ;
–– la troisième datée du 14 avril 2014 relative à la révélation des faits délictueux au procureur de la République
qui est annexée à la circulaire du 18 avril 2014 du ministère de la justice. Cette BPP est destinée à préciser les
modalités d’application relatives à l’obligation faite au commissaire aux comptes de révéler au procureur de la
République les faits délictueux dont il a eu connaissance ;
–– la quatrième datée du 19 décembre 2014 relative à l’appartenance à un réseau. Cette BPP a pour objectif
d’aider les commissaires aux comptes à analyser leur situation en regard des règles d’appartenance à un réseau
au sens de l’article 22 du Code de déontologie.
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108 Les Carrés

5 ♦ Les avis rendus par le H3C


du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes peut être saisi de questions de principe entrant dans son domaine
de compétence. Ces saisines lui permettent de rendre des avis facilitant l’application des textes relatifs au com-
missariat aux comptes (sur la procédure de saisine, voir fiche 12).
Les avis rendus sont de portée générale et sont destinés à être suivis par les professionnels placés dans une situa-
tion semblable à celle de l’auteur de la saisine.

6 ♦ La doctrine professionnelle
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) publie régulièrement des réponses des diffé-
rentes Commissions ainsi que des ouvrages techniques qui constituent des éléments de doctrine. Ces réponses
publiées ne sont pas dotées de la valeur normative dont bénéficient les NEP. En revanche, elles sont estampillées
de l’autorité de la CNCC et contribuent à améliorer l’information des professionnels.
Parmi les publications de la CNCC, figurent, notamment :
–– des notes d’information (NI) qui ont pour finalité de préciser les modalités d’application des dispositions
légales et réglementaires mais aussi de préciser la mise en œuvre des normes d’exercice professionnel (NEP).
Par exemple, la NI n° 1 relative aux rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et conso-
lidés de février 2010 permet de proposer des exemples de rapports ;
–– des avis techniques qui précisent les diligences à effectuer lors de certaines missions. Par exemple, l’avis tech-
nique sur le commissariat à la fusion du 2 décembre 2010 ;
–– des études techniques et juridiques à propos du droit des sociétés et des responsabilités du commissaire aux
comptes ;
–– un bulletin d’information trimestriel faisant un point d’actualité sur les textes et publications concernant les
commissaires aux comptes ;
–– des réponses écrites en réponse à des saisines officielles des différentes Commissions sur des questions
posées par les commissaires aux comptes.
Les anciennes normes de la CNCC établies avant la Loi de Sécurité Financière du 1er août 2003, non contraire
aux lois et règlements et non remplacées par des NEP, ont une valeur d’usage contribuant à la bonne informa-
tion des commissaires aux comptes.
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Présentation des missions Fiche
du commissaire aux comptes 14

Le schéma général suivant permet de présenter de manière succincte l’ensemble des missions que le législateur a
attribué au commissaire aux comptes.

COMMISSAIRE AUX COMPTES

Mission permanente de certification Missions particulières


légale des comptes

Mission générale Interventions définies par la loi


ou le règlement

– Audit légal – Suite à des opérations – Possibilité de désigner


– Vérifications et particulières décidées un CAC pour réaliser
informations spécifiques par la société (transformation...) des missions particulières
– Suite à des événements (commissariat aux apports,
survenant dans l’entité (alerte...) à la fusion...)
– Suite à des demandes de l’entité
(diligences directement liées)
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110

1 ♦ La mission permanente
Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

A – Mission générale
La mission générale du commissaire aux comptes comporte :
–– une mission d’audit légal conduisant à la certification des comptes ;
–– des missions de vérifications et informations spécifiques définies par la loi.
1)  Mission d’audit légal des comptes
La mission d’audit légal correspond à la certification des comptes annuels et des comptes consolidés.
L’article L. 823-9 al. 1 du Code de commerce est l’article de base et dispose que les commis-
saires aux comptes certifient, en justifiant leurs appréciations, que les comptes annuels sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle
Certification des comptes annuels du résultat des opérations de l’exercice écoulé, de la situation financière et
(art. L. 823-9, al. 1, C. com.) du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de l’exercice.
La certification des comptes annuels est matérialisée au sein du rapport du commissaire aux
comptes sur les comptes annuels.
Lorsqu’une personne ou entité établit des comptes consolidés, la certification porte sur l’en-
semble constitué par les personnes ou entités comprises dans la consolidation.
La certification des comptes consolidés est matérialisée au sein du rapport
Certification des comptes conso-
du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés.
lidés (art. L. 823-9, al. 2, C. com.)
La certification des comptes consolidés est délivrée notamment après examen des travaux
des commissaires aux comptes des entités comprises dans la consolidation ou, à défaut, des
professionnels chargés du contrôle de ces entités.
Dans leur rapport à l’assemblée générale ordinaire, les commissaires aux comptes disposent
Nature de la certification des de trois possibilités de certification :
comptes annuels ou consolidés – la certification sans réserve en formulant, s’il y a lieu, toutes observations utiles ;
(art. R. 823-7 1o, C. com.) – la certification avec réserve(s) ;
– le refus de certification.

2)  Vérifications et informations spécifiques


Les vérifications et informations spécifiques portent sur le respect de certaines dispositions légales et sur des
informations diverses prévues par la loi. à titre d'informations, elles concernent principalement :
–– les documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises ;
–– le tableau d’activité et de résultats et le rapport semestriel ;
–– les conventions réglementées ;
–– les actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance ;
–– l'égalité entre les actionnaires ;
–– le rapport de gestion ;
–– les documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale ;
–– le montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées ;
–– la prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital ;
–– la communication des irrégularités et des inexactitudes à l’assemblée générale ;
–– le montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l’article 238 bis AA du CGI.
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Fiche 14 ♦ Présentation des missions du commissaire aux comptes

Les conclusions du commissaire aux comptes sur les vérifications et informations spécifiques se matérialisent soit
•G
111

au sein du rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels ou consolidés, soit au sein de
rapports ou d’attestations spécifiques (exemple : rapport spécial sur les conventions réglementées).

B – Interventions définies par la loi ou le règlement


Ces interventions viennent compléter la mission générale d’audit légal des comptes. Elles relèvent d’examens
particuliers définis par la loi et spécifiques à chaque intervention.
1)  Interventions suite à des opérations particulières décidées par la société
Les principales opérations sont les suivantes :
–– augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription ;
–– augmentation de capital par compensation de créances ;
–– réduction de capital ;
–– distribution d’acomptes sur dividendes ;
–– opérations de transformation.
Ces opérations particulières sont le plus souvent de la compétence des assemblées générales extraordinaires et
se matérialisent par l’émission de rapports spécifiques à chaque opération.

2)  Interventions suite à des événements survenant dans l’entité


Il s’agit essentiellement des événements suivants :
–– révélation de faits délictueux au procureur de la République (art. L. 823-12, al. 2, C. com.) ;
–– mise en œuvre des obligations relatives à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement
du terrorisme (art. L. 823-12, al. 3, C. com.) ;
–– alerte lorsque le commissaire aux comptes a connaissance de faits de nature à compromettre la continuité de
l’exploitation, disposition applicable à certaines entités ;
–– convocation par le commissaire aux comptes de l’assemblée générale en cas de carence des organes sociaux,
disposition applicable qu’à certaines entités.
Ces interventions sont déclenchées dans des conditions précises et suivent une procédure déterminée.
3)  Interventions suite à des demandes de l’entité
L’entité contrôlée a la possibilité de demander à son commissaire aux comptes de réaliser des interventions parti-
culières à sa demande. Toutefois, les conditions suivantes doivent être respectées :
–– la prestation demandée doit être directement liée à la mission légale du commissaire aux comptes, ce
qui implique le respect des dispositions du Code de commerce et du Code de déontologie relatives à son indé-
pendance. Elle doit donc aussi entrer dans l'objet des DDL prévues à cet effet. Les prestations ne doivent donc
pas aboutir à la formulation de conseils mais à l’émission d’une opinion ou d’un avis et ne doivent pas non
plus conduire à une situation d’autorévision ou d’immixtion dans la gestion de l’entité ;
–– la prestation demandée doit être prévue par une norme d’exercice professionnel (NEP). À cet effet, neuf
normes d’exercice professionnel relatives aux diligences directement liées (DDL) à la mission du commissaire
aux comptes ont été publiées et sont les suivantes :
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112 Les Carrés du dec

Liste des NEP « DDL »


1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Exemple d’application

NEP 9010 relative à l’audit entrant dans le cadre de diligences


directement liées à la mission du commissaire aux comptes. Ces deux NEP peuvent par exemple s’appliquer lorsqu’une entité
souhaite obtenir un rapport d’audit ou d’examen limité d’une
NEP 9020 relative à l’examen limité entrant dans le cadre de de ses filiales non soumise légalement au commissariat aux
diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes.
comptes.
Les attestations pouvant être délivrées ne peuvent porter que
NEP 9030 relative aux attestations entrant dans le cadre de
sur des informations établies par la direction et ayant un lien
diligences directement liées à la mission du commissaire aux
avec la comptabilité ou avec des données sous-tendant la
comptes.
comptabilité (NEP 9030, § 4).
La direction d’une entité peut par exemple demander à son
NEP 9040 relative aux constats à l’issue de procédures conve-
commissaire aux comptes de constater dans un rapport la
nues avec l’entité entrant dans le cadre de diligences directe-
bonne application ou non d’une procédure de contrôle interne
ment liées à la mission du commissaire aux comptes.
qu’elle aura définie.

La consultation permet de donner un avis sur, par exemple, les


NEP 9050 relative aux consultations entrant dans le cadre de
conséquences d’une opération en matière d’information finan-
diligences directement liées à la mission du commissaire aux
cière ou comptable sans se prononcer sur l’opportunité de
comptes.
l’opération (non immixtion dans la gestion).

La direction d’une entité peut demander à son commissaire aux


NEP 9060 relative aux prestations entrant dans le cadre de dili- comptes de mettre en œuvre un audit de la société « cible »
gences directement liées à la mission de commissaire aux avec son accord. Les travaux ne peuvent pas inclure la valorisa-
comptes rendues lors de l’acquisition d’entités. tion de la cible ou l’émission d’une appréciation sur l’opportu-
nité de l’acquisition envisagée.
Le commissaire aux comptes pourra, par exemple, établir des
attestations sur l’entité dont la cession est envisagée sur des
NEP 9070 relative aux prestations entrant dans le cadre de dili-
informations ayant un lien avec la comptabilité.
gences directement liées à la mission de commissaire aux
Il ne peut participer à l’élaboration du mémorandum
comptes rendues lors de la cession d’entreprises.
de présentation de l’entreprise à l’acquéreur ou à la recherche
d’éventuels acquéreurs.

NEP 9080 relative aux consultations entrant dans le cadre de


Le commissaire aux comptes pourra, par exemple, donner son
diligences directement liées à la mission de commissaire aux
avis sur les forces et faiblesses d’éléments du contrôle interne
comptes portant sur le contrôle interne relatif à l’élaboration et
en place, en projet ou en cours de mise en œuvre par l’entité.
au traitement de l’information comptable et financière.

Cette NEP traite des modalités possibles d’intervention du


NEP 9090 relative aux prestations entrant dans le cadre des commissaire aux comptes tendant au contrôle ou à la fiabilisa-
informations sociales et environnementales. tion d’informations RSE (responsabilité sociale et environne-
mentale).

Le commissaire aux comptes conserve toujours la possibilité de refuser l’intervention sollicitée par l’entité auditée.
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Fiche 14 ♦ Présentation des missions du commissaire aux comptes

Si l’entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, la prestation peut être demandée à un seul d’entre eux
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113

sauf si la DDL porte sur des informations financières de l'entité établies conformément aux référentiels comp-
tables appliqués pour répondre à ses obligations légales ou réglementaires françaises d'établissement des
comptes, et que ces informations ont été arrêtées par l'organe compétent ou sont destinées à être communi-
quées au public.
En cas d’intervention individuelle, le commissaire qui réalise l’intervention informe préalablement les autres com-
missaires aux comptes de la nature et de l’objet de l’intervention. Il leur commnique également une copie de son
rapport.
En cas de fourniture de prestations de services par un membre du réseau à une personne ou entité dont les
comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes, ce dernier s’assure, à tout moment, que cette prestation
est directement liée à la mission de commissaire aux comptes (art. 23, al. 1, C. déont.).

2 ♦ Les missions particulières


La loi a prévu la possibilité de désigner un commissaire aux comptes pour la réalisation de missions particulières
et ponctuelles. On citera essentiellement :
–– le commissariat aux apports ;
–– le commissariat à la fusion.

A – Le commissariat aux apports


1)  Champ d’intervention du commissaire aux apports
Le recours à un commissaire aux apports s’effectue, sauf exceptions, pour les trois opérations suivantes :

Cas de désignation Textes applicables

Constitution de sociétés par actions et de Sociétés par actions : art. L. 225-8 et L. 225-14 ? C. com.
sociétés à responsabilité limitée (1) SARL : art. L. 223-9, C. com.

Augmentation de capital des sociétés par Sociétés par actions : art. L. 225-147, C. com.
actions et des sociétés à responsabilité limitée SARL : art. L. 223-33, C. com.

Fusion, scission et apport partiel d’actif de Sociétés par actions : art. L. 236-10, L. 236-16, L. 236-22, C. com.
sociétés par actions et à responsabilité limitée (2) SARL : art. L. 236-23 et L. 236-24, C. com.

Scission et apport partiel d’actif entre associa-


tions, fondations dotées de la personnalité
morale et entre fondations dotées de la person-
Art. 9 bis, loi du 1er juillet 1901 et 20-1, loi du 23 juillet 1987.
nalité morale et associations.
Décret n° 2015-1017 du 18 août 2015.
Intervention obligatoire lorsque la valeur totale de
l’ensemble des apports est au moins égale à
1 550 000 €.
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114 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

(1) Dans les SARL, l’article L. 223-9 al. 2 du Code de commerce, prévoit la possibilité de ne pas désigner de commissaire aux
professionnelle et déontologie

apports lors de la constitution de société à responsabilité limitée si trois conditions cumulatives sont réunies :
– unanimité des associés ;
– la valeur d’aucun apport en nature ne doit excèder 30 000 € ;
– la valeur totale de l’ensemble des apports en nature non soumis à l’évaluation d’un commissaire aux apports n’excède
pas la moitié du capital.
(2) En cas de fusion dite simplifiée (l’absorbante détient la totalité du capital de l’absorbée), la désignation d’un
commissaire aux apports a été supprimée (art. L. 236-11 modifié par la loi 2008-649 du 03-07-2008). La désignation de
commissaires à la fusion n’est pas non plus obligatoire.
Certains apports consentis à une société par actions pourront être dispensés de désignation d’un commissaire
aux apports si les fondateurs, en cas de constitution, ou les dirigeants, en cas d’augmentation de capital, le
décident.
Il s’agit des apports de biens suivants (C. com., art. L. 225-8-1 et L. 225-147-1) :
–– valeurs mobilières donnant accès au capital ou instruments du marché monétaire s’ils ont été évalués au prix
moyen pondéré auquel ils ont été négociés sur un ou plusieurs marchés réglementés durant les trois mois pré-
cédant la date de la réalisation effective de l’apport ;
–– autres éléments d’actif ayant été évalués, à l’occasion d’un précédent apport, par un commissaire aux apports
six mois au plus avant la réalisation effective du nouvel apport (réapport d’un bien).
Ces deux dispenses d’évaluation ont été introduites par la loi n° 2012-387 du 22 mars 2012 et sont condition-
nées au respect des conditions suivantes (décret n° 2014-1063 du 18 septembre 2014) :
–– dépôt au siège social avant l’opération de la décision de ne pas désigner un commissaire aux apports avec les
documents relatifs à la description et à l’évaluation des apports établis à l’origine ;
–– ces documents doivent comprendre une attestation précisant qu’aucune circonstance nouvelle n’est venue
modifier l’évaluation ;
–– dépôt des documents ci-dessus au greffe du tribunal avant l’opération.
2)  Modalités de désignation du commissaire aux apports
Dans les sociétés :
La loi no 2012-387 du 22 mars 2012 a simplifié les modalités de désignation du commissaire aux apports en per-
mettant une désignation à l’unanimité des associés. Cette possibilité de désignation à l’unanimité des associés
ne s’appliquait auparavant que dans le cas d’une constitution de SARL. Elle est dorénavant étendue.
Ainsi :
–– à la constitution de la société : la désignation est effectuée à l’unanimité des fondateurs ou, à défaut, par déci-
sion de justice, à la demande des fondateurs ou de l’un d’entre eux ;
–– en cours de vie sociale : la désignation est effectuée à l’unanimité des associés ou, à défaut, par décision de
justice le plus souvent à la demande du représentant légal de la société concernée.
Dans les associations et fondations
Le commissaire aux apports est choisi par les associations et fondations participant à l’opération. Il est désigné
par le président du tribunal de grande instance, statuant sur requête.
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Fiche 14

3) Statut du commissaire aux apports


♦ Présentation des missions du commissaire aux comptes
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115

Les commissaires aux apports sont choisis parmi les commissaires aux comptes inscrits sur
la liste prévue à l’article L. 822-1 du Code de commerce (liste des commissaires aux comptes) ou parmi les
Qualité experts inscrits sur une des listes établies par les cours et tribunaux (art. R. 225-7 du Code de commerce).
Ils ont la possibilité de se faire assister par un ou plusieurs experts de leur choix. Les honoraires de ces
experts sont à la charge de la société.

Interdictions et Les commissaires aux comptes de la société ne peuvent être désignés commissaires aux apports (article 10
incompatibilités du Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes).

Les commissaires aux apports sont soumis au secret professionnel pour l’ensemble des informations qu’ils
sont amenés à connaître à l’occasion de leur mission. Comme pour le commissaire aux comptes, la viola-
Secret tion du secret professionnel par le commissaire aux apports est susceptible d’entraîner les mêmes sanc-
professionnel tions.
En l’absence de texte prévoyant une levée du secret, le commissaire aux comptes de l’entité est tenu au
secret professionnel à l’égard du commissaire aux apports (Bull. CNCC n° 139, 09/2005).

Préalablement à l’acceptation de sa mission, le commissaire aux apports apprécie dans quelle mesure il est
compétent pour assurer la mission qui lui est proposée. Il a néanmoins la possi-
Compétence
bilité de se faire assister par un ou plusieurs experts de son choix (par exemple, en vue de l’appréciation de
l’évaluation d’un brevet).

4)  Mission du commissaire aux apports


Le commissaire aux apports a pour objectif de s’assurer, d’une part, de la réalité et de l’exhaustivité des apports
et, d’autre part, que la valeur des apports n’est pas surévaluée ou sous-évaluée.
Selon l’article R.  225-8 du Code de commerce, le rapport des commissaires aux apports décrit chacun des
apports, indique quel mode d’évaluation a été adopté et pourquoi il a été retenu, affirme que la valeur des
apports correspond au moins à la valeur du nominal des actions ou parts à émettre augmentée éventuellement,
selon le cas, de la prime de fusion, d’émission ou de scission.
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116 Les Carrés

B – Le commissariat à la fusion
du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

1)  Champ d’intervention du commissaire à la fusion (art. L. 236-10, C. com.)

Le recours à un ou plusieurs commissaires à la fusion s’effectue obligatoirement dans les cas de fusions et
scissions (et, par extension, apports partiels d’actifs) de sociétés par actions et de sociétés à responsabilité
limitée. A contrario, leur intervention n’est pas requise lors de fusions d’autres sociétés (par exemple, en
cas de fusion entre deux sociétés en nom collectif ou entre deux sociétés civiles). Elle n’est pas requise non
Principe plus en cas de fusion entre une société par actions ou une SARL et une société d’une autre forme.
Leur recours est également obligatoire en cas de fusion entre associations, fondations dotées de la per-
sonnalité morale et entre fondations dotées de la personnalité morale et associations lorsque la valeur
totale de l’ensemble des apports est au moins égale à 1 550 000 €.

Leur intervention est également écartée lorsque les associés ou actionnaires prennent cette décision à
l’unanimité dans toutes les sociétés participant à l’opération. À cette fin, les associés ou actionnaires
Exception
doivent être consultés avant que ne commence à courir le délai exigé pour la remise de ce rapport (c’est-
à-dire un mois avant l’assemblée générale extraordinaire statuant sur l’opération).

Fusion simplifiée
pour les filiales
à 100 % Leur intervention n’est pas requise dès lors que, dès le dépôt du projet de fusion au greffe du tribunal de
(art. L. 236-11, commerce jusqu’à la date de réalisation de l’opération, la société absorbante détient en permanence la
C. com. sociétés totalité des actions ou parts représentant la totalité du capital des sociétés absorbées.
par actions
et L. 236-23, SARL)

Fusion simplifiée Ce dispositif ne concerne que les fusions entre sociétés par actions (SA, SCA, SAS).
pour les filiales Leur intervention n’est pas requise dans les cas de fusion d’une filiale par sa société mère possédant 90 %
à 90 % ou plus des droits de vote, sans en détenir la totalité, si les actionnaires minoritaires se sont vu proposer,
(art. L. 236-11-1, préalablement à la fusion, le rachat de leurs actions par la société absorbante. Le prix de rachat est fixé
C. com.) dans les conditions de l’article 1843-4 du Code civil (fixation par un expert en cas de contestation).

2)  Modalités de désignation du commissaire à la fusion


Dans les sociétés
Le ou les commissaires à la fusion sont désignés par décision de justice sur requête des représentants légaux des
sociétés concernées.
Il est possible de désigner un seul commissaire à la fusion pour les sociétés concernées par l’opération. Dans ce
cas, la demande de désignation devant le Tribunal de commerce se fera par requête conjointe. L’intérêt de dési-
gner un seul commissaire à la fusion est que ce dernier effectuera un seul rapport sur l’opération pour l’ensemble
des sociétés concernées.
Dans les associations et fondations
Le commissaire à la fusion est choisi par les associations et fondations participant à l’opération. Il est désigné par
le président du tribunal de grande instance, statuant sur requête.
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Fiche 14 ♦ Présentation des missions du commissaire aux comptes

3) Statut du commissaire à la fusion


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117

Son statut est identique à celui du commissaire aux apports, cf. supra.
Notons qu’il n’est pas possible, pour le commissaire aux comptes de la société absorbée, d’autoriser le commis-
saire aux comptes de la société absorbante à accéder à son dossier de travail (Bull. CNCC 168, déc. 2012).
4) Mission du commissaire à la fusion
Le commissaire à la fusion vérifie que les valeurs relatives attribuées aux actions ou aux parts sociales des
sociétés participant à l’opération sont pertinentes et que le rapport d’échange est équitable (art. L. 236-10,
C. com., art. L. 236-23 pour les SARL).
Le rapport des commissaires comprend les informations suivantes :
–– rappel des critères et des méthodes d’évaluation retenues pour déterminer les valeurs attribuées aux actions
(ou aux parts) servant de choix au rapport d’échange proposé ;
–– appréciation de l’adéquation de ces critères et méthodes avec indication éventuelle des critères ou méthodes
complémentaires intégrés par les commissaires ;
–– signalement s’il y a eu des difficultés particulières dans l’évaluation et leurs incidences éventuelles sur les
valeurs attribuées ;
–– formulation d’éventuelles observations sur la pertinence des valeurs attribuées ;
–– émission d’un avis sur le caractère équitable du rapport d’échange.
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L’accès à la profession Fiche
de commissaire aux comptes 15

Les conditions d’accès à la profession de commissaire aux comptes sont fixées dans les parties légales et régle-
mentaires du Code de commerce.

1 ♦ Principe
L’article L. 822-1 du Code de commerce dispose « nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes,
s’il n’est préalablement inscrit sur une liste établie à cet effet ».
Cette liste des commissaires aux comptes est dressée par les commissions régionales d’inscription établie au
siège de chaque cour d’appel (art. R. 822-1, C. com.).
Les commissaires aux comptes inscrits peuvent cependant exercer leur profession sur l’ensemble du territoire.
Peuvent être inscrits sur la liste les commissaires aux comptes les personnes physiques ainsi que les sociétés de
commissaires aux comptes (personnes morales). Les commissaires aux comptes sont inscrits sur la liste de la cour
d’appel du lieu de leur domicile personnel ou professionnel ou, s’il s’agit de sociétés de commissaires aux
comptes, du lieu du siège social.

2 ♦ Conditions d’inscription
Les conditions fixées par le Code de commerce (art. L. 822-1-1) sont les suivantes :
–– être Français, ressortissant d’un État membre de l’Union européenne, d’un État partie à l’accord sur l’Espace
économique européen ou d’un autre État étranger lorsque celui-ci admet les nationaux français à exercer le
contrôle légal des comptes ;
–– n’avoir pas été l’auteur de faits contraires à l’honneur ou à la probité ayant donné lieu à condamnation
pénale ;
–– n’avoir pas été l’auteur de faits de même nature ayant donné lieu à une sanction disciplinaire de radiation ;
–– n’avoir pas été frappé de faillite personnelle ou d’une mesure d’interdiction ou de déchéance ;
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120 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

–– avoir accompli un stage professionnel jugé satisfaisant : article R. 822-3 du Code de commerce (extrait) : « Le
professionnelle et déontologie

stage professionnel est d’une durée de trois ans. Il est accompli chez une personne physique ou dans une
société inscrite sur la liste des commissaires aux comptes. Il peut être également accompli :
a) dans la limite de deux ans, chez une personne agréée par un État membre des communautés européennes
pour exercer le contrôle légal des comptes,
b) dans la limite d’un an, chez toute personne autre que celles qui exercent le contrôle légal des comptes en
France et dans les autres États membres de la communauté européenne et offrant des garanties suffisantes
quant à la formation des stagiaires » ;
–– avoir subi avec succès les épreuves du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaires aux comptes
(CAFCAC) ou être titulaire du diplôme d’expertise comptable.

3 ♦ Obligation de formation continue particulière


(art. L. 822-4, C. com.)
Toute personne inscrite sur la liste de l’article L.  822-1 n’ayant pas exercé les fonctions de commissaire aux
comptes pendant trois ans est tenue de suivre une formation continue particulière avant d’accepter une mission
de certification. La durée de cette formation est de quarante heures et doit être réalisée dans les 18 mois qui
précèdent l’acceptation d’un nouveau mandat.
Cette obligation de formation continue particulière est satisfaite par :
–– la participation obligatoire, à raison de vingt heures, au programme spécifique mis en œuvre par la compagnie
nationale et les compagnies régionales des commissaires aux comptes ;
–– la participation volontaire, pour un minimum de vingt heures, à des séminaires de formation, des programmes
d'autoformation encadrée ou des formations ou enseignements à distance, selon des modalités définies par
arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice.

4 ♦ Procédure d’inscription
L’article L. 822-2 du Code de commerce prévoit que l’établissement et la révision de la liste « relèvent de la com-
pétence de commissions régionales d’inscription ».
La procédure est synthétisée au sein du tableau suivant :
Étapes Commentaires
Présentée à la commission régionale, elle est déposée ou adressée au greffe de la Cour d’appel avec
1. Demande d’inscription
un dossier comprenant les pièces justificatives des titres du candidat.

Par la commission régionale d’inscription qui a la possibilité de convoquer le candidat pour pro-
2. Vérification de la demande
céder à son audition. Ce dernier peut se faire assister par un conseil de son choix.

Décidée à la majorité des membres de la commission. En cas de partage des voix, celle du pré-
3. Décision de la commission
sident est prépondérante. Si la demande d’inscription est rejetée, la
régionale
commission doit motiver sa décision.
Dans le délai d’un mois, la décision est notifiée au procureur général près la Cour d’appel, au
4. Notification de la décision
Président du Conseil régional et à l’intéressé.
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Fiche 15 ♦ L’accès à la profession de commissaire aux comptes

Dans le mois qui suit son inscription, tout commissaire aux comptes doit prêter le serment, devant la Cour
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121

d’appel dont il relève, de remplir les devoirs de sa profession « avec honneur, probité et indépendance, res-
pecter et faire respecter les lois » (art. L. 822-3, C. com.). Le serment est prêté par écrit ou par oral devant le
Premier président de la cour d’appel dont relève le nouvel inscrit.

5 ♦ Appel
Les recours contre les décisions des commissions régionales d’inscription sont portés devant le Haut conseil du
commissariat aux comptes (art. L.  822-2, C.  com.) par les personnes suivantes dans un délai d’un mois à
compter de la notification de la décision de la commission :
–– le procureur général près la Cour d’appel ;
–– le candidat contre la décision rejetant sa demande d’inscription ;
–– le président du Conseil régional.
Les décisions prises par le Haut Conseil du commissariat aux comptes pourront également faire l’objet d’un
recours devant le Conseil d’État (art. R. 822-31, C. com.).

6 ♦ Sanctions pénales
L’exercice illégal de la profession ou l’usage du titre de commissaire aux comptes par une personne ne figurant
pas sur la liste sont punis d’un an d’emprisonnement et de 15 000 € d’amende (art. L. 820-5, C. com.).

7 ♦ Révision et radiation de la liste


La liste des commissaires aux comptes inscrits est arrêtée le 1er  janvier de chaque année par la commission
régionale d’inscription après révision (art. R. 822-15, C. com.). À l’occasion de cette révision annuelle, la com-
mission récapitule les décisions d’inscription intervenues dans l’année, supprime le nom des commissaires
décédés, démissionnaires, omis ou suspendus, ayant fait l’objet d’une mesure de radiation ou d’une interdiction
temporaire ou ne remplissant plus les conditions légales et réglementaires pour être maintenus sur la liste.
La radiation de la liste est automatique en cas de décès du professionnel.
Les décisions prises par la commission à l’occasion de la mise à jour de la liste sont susceptibles de recours dans
les mêmes conditions que lors de l’inscription d’origine (cf. 5).

8 ♦ L’assurance responsabilité professionnelle


A – Obligation légale
Pour être membre de la Compagnie, tout commissaire aux comptes doit être couvert par une assurance garan-
tissant les conséquences dommageables des fautes et des négligences commises dans l’exercice de ses fonctions
(art. R. 822-70, C. com.).
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122 Les Carrés

B – Adhésion automatique
du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Lorsque le commissaire aux comptes s’inscrit auprès de la Compagnie des commissaires aux comptes, il adhère
automatiquement à un contrat d’assurance groupe souscrit par la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes.
Le montant de la prime d’assurance est compris dans le montant de la cotisation annuelle.

C – Étendue des risques couverts


Le contrat groupe souscrit par la CNCC couvre :
–– la responsabilité civile professionnelle  : conséquences pécuniaires lorsque la responsabilité civile est
engagée. Le plafond de couverture est de 6 000 000 € ;
–– la responsabilité civile d’exploitation : conséquences pécuniaires des dommages matériels, immatériels et
corporels subis par autrui ;
–– la garantie défenses diverses : paiement des honoraires de défense et des frais de justice ;
–– la garantie archives et supports d’information : couvre les frais de reconstitution d’archives informatiques
ou non.
Le commissaire aux comptes a la possibilité de souscrire à des garanties optionnelles qui lui permettent notam-
ment d’élever le plafond de couverture de la garantie responsabilité civile professionnelle.
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Les conditions d’exercice
de la profession de commissaire Fiche
aux comptes 16

Les conditions d’exercice de la profession de commissaire aux comptes sont déterminées par le Code
de commerce et le Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes.

1 ♦ Mode d’exercice
Le Code de commerce (art. L. 822-9) prévoit que les fonctions de commissaire aux comptes peuvent être exer-
cées par des personnes physiques (en nom propre) ou par des sociétés, et ce sous quelque forme que ce soit.

A – L’exercice en nom propre


L’exercice en nom propre s’adresse généralement à des commissaires aux comptes ayant un nombre limité de
mandats. Le commissaire aux comptes en tant que personne physique est détenteur alors du mandat et donc
juridiquement responsable.

B – L’exercice en société
Lorsque le commissaire aux comptes opte pour exercer sa profession au sein d’une société, il lui appartient de
choisir la forme juridique de ladite société. En revanche, la liberté de choix du commissaire aux comptes connaît
deux exceptions. En effet, n’ayant pas la qualité de commerçant, le commissaire aux comptes ne peut pas choisir
d’exercer sous forme de société en nom collectif (SNC) et sous forme de société en commandite simple (SCS). Les
associés de la SNC (art. L. 221-1, C. com) et les associés commandités (art. L. 222-1, C. com.) doivent obligatoi-
rement être dotés de la qualité de commerçant.
La société ne pourra être immatriculée au Registre du commerce et des sociétés et exercer la profession de com-
missaire aux comptes qu’après son inscription sur la liste des commissaires aux comptes (art. L. 822-83, C. com.).
L’exercice de la profession sous forme sociale doit obéir aux conditions suivantes (on distinguera les conditions
liées à l’actionnariat et celles liées à la direction de la société) :
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124 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Les trois quarts des droits de vote doivent être détenus par des commissaires aux comptes ou par des
professionnelle et déontologie

sociétés de commissaires aux comptes.


Conditions liées
à l’actionnariat L’admission de tout nouvel actionnaire ou associé doit faire l’objet d’un agrément préalable dans les condi-
tions fixées par les statuts, soit par l’assemblée des actionnaires ou des associés, soit par le conseil d’adminis-
tration, de surveillance ou par les gérants.

–  Les fonctions de gérant, de président du conseil d’administration ou du directoire, de président du conseil


Conditions liées de surveillance et de directeur général doivent être assurées par des commissaires aux comptes.
à la direction
de la société –  Les trois quarts au moins des membres des organes de gestion, d’administration, de direction ou de sur-
veillance doivent être des commissaires aux comptes.

Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des commissaires aux comptes personnes physiques
associées, actionnaires ou dirigeants de la société de commissariat aux comptes, pour le compte de la personne
morale, juridiquement détentrice du mandat de commissariat.
Les rapports émis par la société de commissariat doivent être signés par le représentant légal de la société (en
tant que mandataire social) et, s’il y a lieu, par l’associé qui a participé à l’établissement du rapport (responsable
technique du dossier). Ce dernier doit obligatoirement être associé, actionnaire ou dirigeant de la société de
commissariat.
Par principe, les fonctions de commissaire aux comptes ne peuvent être exercées qu’au sein d’une seule société
de commissaires aux comptes. Par dérogation, l’exercice de ces fonctions est possible simultanément au sein
d’une seconde société de commissaires aux comptes à la condition que la première société détienne plus de la
moitié du capital social de la seconde ou bien que les associés des deux entités soient communs pour au moins la
moitié d’entre eux (art. L. 822-9, C. com., dernier al.).
Enfin, il est également envisageable qu’un commissaire aux comptes détienne des mandats à titre personnel
d’une part, et en tant que représentant légal d’une société de commissariat aux comptes d’autre part.

C – L’appartenance à un réseau
1) Définition d’un réseau
L’activité professionnelle est considérée comme étant exercée en réseau dès lors qu’il existe un intérêt écono-
mique commun entre les membres. Il n’existe pas de définition précise d’un réseau. Toutefois, il convient de se
reporter au Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (art. 22) pour déterminer quels
sont les indices d’appartenance à un réseau tels que :
–– une direction ou une coordination communes au niveau national ou international ;
–– tout mécanisme conduisant à un partage des revenus ou des résultats ou à des transferts de rémunération ou
de coûts en France ou à l’étranger ;
–– la possibilité de commissions versées en rétribution d’apports d’affaires ;
–– une dénomination ou un signe distinctif communs ;
–– une clientèle habituelle commune ;
–– l’édition ou l’usage de documents destinés au public présentant le réseau ou chacun de ses membres et faisant
mention de compétences pluridisciplinaires ;
–– l’élaboration ou le développement d’outils techniques communs.
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Fiche 16 ♦ Les conditions d’exercice de la profession de commissaire aux comptes

Ne constituent pas des indices caractérisant l'existence d'un réseau, l’élaboration ou le développement d’outils
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125

techniques communs dans le cadre d’une association technique. Cette dernière a pour objectif et comme unique
objet l’élaboration ou le développement de ces outils, le partage de connaissances ou l’échange d’expériences.
Une bonne pratique professionnelle (BPP du 19 décembre 2014) est destinée à aider les commissaires aux
comptes à analyser leur situation en regard des différents indices listés ci-dessus.
2) Intérêts du réseau
L’exercice en réseau a pour finalité de regrouper des ressources dans un intérêt économique commun. Cet
intérêt peut, par exemple, être d’ordre géographique, l’appartenance à un réseau apportera grâce à une déno-
mination commune une représentation territoriale globale. L'appartenance à un réseau peut aussi être d’ordre
commercial, un cabinet membre pouvant s’appuyer sur la force du réseau pour répondre à des appels d’offres
ou proposer une offre de services pluridisciplinaire en s’appuyant sur les compétences spécifiques de chacun
(droit fiscal, droit des affaires, informatique...).
Il convient de souligner que l’appartenance à un réseau ne nécessite pas obligatoirement que soit constatée
l’existence de liens capitalistiques entre le réseau et les cabinets membres.

D – L’appartenance à une association technique


Le rôle d’une association technique est de fournir à ses membres des outils et supports techniques qu’ils n’au-
raient pas pu développer individuellement par manque de ressources suffisantes. Une association technique peut
également réaliser des prestations de formation pour ses membres et être un lieu d’échange d’expériences.
Contrairement au réseau, les membres d’une association technique conservent une totale indépendance dans la
direction et dans l’actionnariat de leur cabinet ainsi que dans l’exercice et la conduite de leurs missions.

2 ♦ Incompatibilités et interdictions relatives à la profession


Afin de garantir l’indépendance et l’impartialité du commissaire aux comptes, la loi a prévu une série de disposi-
tions relatives aux interdictions et aux incompatibilités applicables à tout commissaire aux comptes.
On distinguera les incompatibilités générales et spéciales. Les incompatibilités générales sont celles qui visent
l’exercice de la profession elle-même. Les incompatibilités spéciales sont liées à l’exercice de la profession au sein
d’une entité déterminée.

A – Incompatibilités générales
Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles (art. L. 822-10, C. com.) :
–– avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance : il s’agit ici du principe
général d’indépendance attaché à la fonction. Le commissaire aux comptes doit donc s’interroger sur son
indépendance tout au long de sa mission au sein d'une entité auditée afin de déterminer les éventuelles situa-
tions professionnelles susceptibles de le placer dans une situation d’incompatibilité prévue par les textes. Le
Code de déontologie de la profession (art. 5) précise que l’indépendance se caractérise par l’exercice en toute
liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférées par la loi. Il doit
également (art. 6), pour ne pas compromettre son indépendance, éviter toute situation de conflit d’intérêts.
Une telle attitude pouvant en effet être perçue comme de nature à compromettre l’exercice impartial de sa
mission ;
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126 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

–– avec tout emploi salarié : toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se ratta-
professionnelle et déontologie

chant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez
un expert-comptable ;
–– avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée. Le commis-
saire aux comptes ne peut donc avoir la qualité de commerçant.

B – Incompatibilités spéciales
Les incompatibilités spéciales ont été profondément remaniées par la loi no 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité
financière. Elles sont codifiées dans le Code de commerce et dans le Code de déontologie de la profession. Celles
figurant dans le Code de commerce sont d’une portée plus générale que les dispositions inscrites dans le Code de
déontologie qui visent des situations plus précises.
1)  La notion d’intérêt
Le Code de commerce dispose que le commissaire aux comptes ne peut prendre, recevoir ou conserver, directe-
ment ou indirectement, un intérêt auprès de la personne ou de l’entité dont il est chargé de certifier les comptes,
ou auprès d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle (cf. note 1 p. 129) (art. L. 822-11 I.).
Le Code de déontologie définit à cet effet les liens personnels, financiers et professionnels, concomitants ou
antérieurs à la mission du commissaire aux comptes, incompatibles avec l’exercice de celle-ci.
Ci-dessous, quelques extraits des articles du Code de déontologie. La version intégrale et à jour du code est
accessible sur le site public de la CNCC (www.cncc.fr) dans la partie « RÉGLEMENTATION ».

Article 26 – Définition des membres de la direction de la société et CAC soumis aux incompatibilités et définition des
fonctions sensibles au sein de l’entité auditée
Pour l’application du présent Code, est considérée comme membre de la direction d’une société de commissaires aux comptes
toute personne pouvant influer sur les opinions exprimées dans le cadre de la mission de contrôle légal ou qui dispose d’un
pouvoir décisionnel en ce qui concerne la gestion, la rémunération, la promotion ou la supervision des membres de l’équipe
chargée de cette mission.
Pour l’application de ces mêmes dispositions, est réputé exercer des fonctions dites « sensibles » au sein de la personne dont les
comptes sont certifiés :
a)  toute personne ayant la qualité de mandataire social ;
b)  tout préposé de la personne ou entité chargé de tenir les comptes ou d’élaborer les états financiers et les documents de
gestion ;
c)  tout cadre dirigeant pouvant exercer une influence sur l’établissement de ces états et documents.

Article 27 – Définition des liens personnels incompatibles avec l’exercice de la mission


I. – Liens familiaux :
Est incompatible avec l’exercice de la mission de commissaire aux comptes tout lien familial entre, d’une part, une
personne occupant une fonction sensible au sein de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés et, d’autre part :
a)  le commissaire aux comptes ;
b)  l’un des membres de l’équipe de contrôle légal, y compris les personnes ayant un rôle de consultation ou d’expertise sur les
travaux de contrôle légal ;
c)  l’un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes ;
d)  les associés du bureau auquel appartient le signataire, le bureau s’entendant d’un sous-groupe distinct défini par une société
de commissaires aux comptes sur la base de critères géographiques ou d’organisation.
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Fiche 16 ♦ Les conditions d’exercice de la profession de commissaire aux comptes

Pour l’application des dispositions qui précèdent, il existe un lien familial entre deux personnes lorsque l’une est l’ascendant de
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127

l’autre, y compris par filiation adoptive, ou lorsque l’une et l’autre ont un ascendant commun au premier ou au deuxième degré,
y compris par filiation adoptive. Il existe également un lien familial entre conjoints, entre personnes liées par un pacte civil de
solidarité et entre concubins. Le lien familial est également constitué entre l’une de ces personnes et les ascendants ou descen-
dants de son conjoint, de la personne avec laquelle elle est liée par un pacte civil de solidarité et de son concubin.
II. – Autres liens personnels :
Un commissaire aux comptes ne peut accepter ou conserver une mission de contrôle légal de la part de la personne ou de l’entité
qui l’a désigné, dès lors que lui-même ou l’un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes entretient
avec cette personne ou entité ou avec une personne occupant une fonction sensible au sein de celle-ci des liens personnels
étroits, susceptibles de nuire à son indépendance.

Article 28 – Définition des liens financiers incompatibles avec l’exercice de la mission


I. – Constituent des liens financiers :
a)  La détention, directe ou indirecte, d’actions ou de tous autres titres donnant ou pouvant donner accès, directement ou indi-
rectement, au capital ou aux droits de vote de la personne ou de l’entité, sauf lorsqu’ils sont acquis par l’intermédiaire d’un
organisme de placement collectif en valeurs mobilières, à moins qu’il ne s’agisse d’un organisme de placement collectif en
valeurs mobilières contractuel ou d’un fonds commun de placement à risques contractuels ;
b) La détention, directe ou indirecte, de titres de créance ou de tous autres instruments financiers émis par la personne ou l’en-
tité ;
c)  Tout dépôt de fonds, sous quelque forme que ce soit, auprès de la personne ;
d)  L’octroi ou le maintien après le début de la mission de tout prêt ou avance auprès de la personne ou de l’entité ;
e)  La souscription d’un contrat d’assurance auprès de la personne.
II. – Les incompatibilités énoncées au I s’appliquent au commissaire aux comptes lorsque son conjoint, la personne qui lui est liée
par un pacte civil de solidarité, son concubin ou toute personne fiscalement à sa charge a des liens financiers avec la personne ou
entité dont il certifie les comptes.

Article 29 – Définition des liens professionnels incompatibles avec l’exercice de la mission


I. – Révèle un lien professionnel toute situation qui établit, entre le commissaire aux comptes et la personne
ou entité dont il certifie les comptes, un intérêt commercial ou financier commun en dehors des opérations
courantes conclues aux conditions habituelles de marché.
II. – Liens professionnels concomitants :
Est incompatible avec l’exercice de la mission de commissaire aux comptes tout lien professionnel entre, d’une part, la personne
ou entité dont les comptes sont certifiés ou ses dirigeants et, d’autre part :
a)  le commissaire aux comptes ;
b)  les membres de l’équipe chargés de la mission de contrôle légal ;
c)  la société à laquelle appartient ce commissaire aux comptes ;
d)  les membres de la direction de cette société ;
e)  tout associé de cette société ayant une influence sur l’opinion émise par le commissaire aux comptes
à l’égard de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés.
III. – Liens professionnels antérieurs (extrait)
Le commissaire aux comptes ne peut accepter une mission légale dès lors que celle-ci le placerait dans une
situation d’autorévision qui serait de nature à affecter son jugement professionnel, l’expression de son opinion ou l’exercice de sa
mission.
Une situation d’autorévision existe lorsque le commissaire aux comptes est amené à se prononcer ou à apprécier des éléments
résultant de prestations fournies par lui-même, la société à laquelle il appartient ou un membre de son réseau.
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128 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

En outre, en application de l'article L. 822-13 du Code de commerce, les anciens dirigeants (gérants, administra-
professionnelle et déontologie

teurs, directeurs généraux, membres du directoire ou du conseil de surveillance) ainsi que les anciens salariés
d’une entité ne peuvent être nommés commissaire aux comptes moins de cinq années après la cessation de leurs
fonctions dans cette entité. Pendant ce même délai, ils ne peuvent être nommés commissaire aux comptes dans
les entités possédant 10 % du capital de l’entité dans laquelle ils exerçaient leurs fonctions ou dont celle-ci pos-
sédait 10 % du capital, lors de la cessation de leurs fonctions. Les mêmes interdictions s’appliquent aux sociétés
de commissaires aux comptes.
2) Le conseil et les prestations de services
Le Code de commerce prévoit qu’il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l’entité
qui l’a chargé de certifier ses comptes, ou aux personnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci
(cf. note 1 p. 129), tout conseil ou toute autre prestation de services n’entrant pas dans les diligences directe-
ment liées à la mission de commissaire aux comptes (art. L. 822-11 II.). Cette interdiction de fournir des conseils
non liés à la mission à l’entité dont il certifie les comptes et à celles qui la contrôlent ou sont contrôlées par elles
vise non seulement les sociétés mais également les groupements associatifs, coopératifs, mutuels ou syndicaux
(Bull. CNCC 178, juin 2015).
Le Code de déontologie apporte des précisions en fournissant une liste de situations interdites.

Article 10 – Situations interdites


Il est interdit au commissaire aux comptes de procéder, au bénéfice, à l’intention ou à la demande de la personne ou de l’entité
dont il certifie les comptes :
1o)  à toute prestation de nature à le mettre dans la position d’avoir à se prononcer dans sa mission de certification sur des docu-
ments, des évaluations ou des prises de position qu’il aurait contribué à élaborer ;
2o)  à la réalisation de tout acte de gestion ou d’administration, directement ou par substitution aux dirigeants ;
3o)  au recrutement de personnel ;
4o)  à la rédaction des actes ou à la tenue du secrétariat juridique ;
5o)  au maniement ou séquestre de fonds ;
6o)  à la tenue de la comptabilité, à la préparation et à l’établissement des comptes, à l’élaboration d’une information ou d’une
communication financières ;
7o)  à une mission de commissariat aux apports et à la fusion ;
8o)  à la mise en place des mesures de contrôle interne ;
9o) à des évaluations, actuarielles ou non, d’éléments destinés à faire partie des comptes ou de l’information financière, en
dehors de sa mission légale ;
10o)  comme participant, à toute prise de décision, dans le cadre de missions de conception ou de mise en place de systèmes
d’information financière ;
11o)  à la fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matière juridique, financière, fiscale ou relative aux
modalités de financement ;
12o)  à la prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation ;
13o) à la défense des intérêts des dirigeants ou à toute action pour leur compte dans le cadre de la négociation ou de la
recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de financement ;
14o)  à la représentation des personnes mentionnées à l’alinéa premier et de leurs dirigeants devant toute juridiction, ou à toute
mission d’expertise dans un contentieux dans lequel ces personnes seraient impliquées.
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Fiche 16 ♦ Les conditions d’exercice de la profession de commissaire aux comptes

Ainsi, le commissaire aux comptes veille à vérifier si l’entité auditée lui demande la fourniture d’une prestation de
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129

services que celle-ci soit prévue par une norme d’exercice professionnel NEP-DDL (normes entrant dans le cadre des
diligences directement liées « DDL » à la mission du commissaire aux comptes). Il est toujours possible pour le com-
missaire aux comptes de refuser une telle prestation.
3)  L’affiliation à un réseau
Un commissaire aux comptes affilié à un réseau national ou international, dont les membres ont un intérêt éco-
nomique commun et qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes, ne peut certifier les
comptes d’une entité bénéficiant d’une prestation de service qui n’est pas directement liée à la mission du com-
missaire aux comptes (art. L.  822-11, C.  com., dernier alinéa). Par exemple, l’interdiction de concevoir ou de
mettre en place des procédures de contrôle interne, d’accomplir des actes de gestion ou d’administration dans
l’entité...

C – Sanctions
Les délibérations prises sur un rapport de commissaire aux comptes demeuré en fonction malgré l’existence
d’une incompatibilité sont frappées de nullité (art. L. 820-3-1, C. com.). Par ailleurs, le commissaire aux comptes
qui aura accepté, exercé ou conservé ses fonctions malgré l’existence d’une incompatibilité encourt une peine
d’emprisonnement de six mois et une amende de 7 500 € (art. L. 820-6, C. com.).
Lorsqu’il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes doit prendre immédiatement les
mesures de sauvegarde nécessaires afin de permettre la poursuite de la mission sans que son indépendance puisse
s’en trouver affectée. À défaut, il ne doit pas accepter la mission ou mettre fin à celle-ci.
En cas de doute sérieux ou de difficulté d’interprétation, il saisit pour avis le Haut conseil du
commissariat aux comptes (H3C).

1.  La notion de contrôle s’entend au sens des I et II de l’article L. 233-3 du Code de commerce.
« I. Toute personne, physique ou morale, est considérée comme en contrôlant une autre :
1o Lorsqu’elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assem-
blées générales de cette société ;
2o  Lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou
actionnaires et qui n’est pas contraire à l’intérêt de la société ;
3o  Lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société ;
4o  Lorsqu’elle est associée ou actionnaire de cette société et dispose du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres
des organes d’administration, de direction ou de surveillance de cette société.
II. Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou indirectement d’une fraction des droits
de vote supérieure à 40 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure
à la sienne ».
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La nomination, l’acceptation
des fonctions et la lettre de mission Fiche
du commissaire aux comptes 17

En application des dispositions légales, la nomination du commissaire aux comptes est obligatoire pour certaines
entités, parfois dès leur constitution en fonction du franchissement de seuils fixés par la loi ou par décret. Cette
fiche présente les principaux cas de désignation obligatoire d’un commissaire aux comptes puis étudie les moda-
lités à respecter par le commissaire aux comptes préalablement à l’acceptation de la mission et au démarrage
effectif des travaux.

1 ♦ La nomination du commissaire aux comptes


En dehors des cas de nomination statutaire, les commissaires aux comptes sont désignés par l'assemblée géné-
rale ordinaire dans les personnes morales qui sont dotées de cette instance ou par l'organe exerçant une fonc-
tion analogue compétente en vertu des règles qui s'appliquent aux autres personnes ou entités (art. L. 823-1
al. 1, C. com.).

A – Dans les sociétés commerciales


1) Nomination dans les sociétés anonymes
Les sociétés anonymes sont tenues à la désignation d’un ou plusieurs commissaires aux comptes titulaires et
suppléants (art. L. 225-218, C. com.).
À la constitution de la société, il conviendra de distinguer selon que la société anonyme fasse ou non, offre au
public de titres financiers :
–– si la société ne fait pas offre au public, les commissaires aux comptes titulaires et suppléants sont désignés
dans les statuts (art. L. 225-16, C. com.) ;
–– si la société fait offre au public, les commissaires aux comptes titulaires et suppléants sont désignés par
l’assemblée générale constitutive (art. L. 225-7 al. 2, C. com.).
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132 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

C'est l'organe délibérant, soit l'assemblée générale ordinaire, qui nomme le commissaire aux comptes. En appli-
professionnelle et déontologie

cation de l’article L. 225-105 du Code de commerce, la nomination des commissaires aux comptes doit figurer à
l’ordre du jour à peine de nullité de la délibération.
2)  Nomination dans les sociétés par actions simplifiées (SAS)
Les cas de désignation d’un commissaire aux comptes, obligatoirement ou volontairement, sont résumés au sein
du tableau suivant (art. L. 227-9-1, C. com.) :

Désignation 1er cas : SAS dépassant, à la clôture d’un exercice, deux des trois seuils suivants :
obligatoire –  total du chiffre d’affaires HT : 2 000 000 € ;
(2 cas) –  total de bilan : 1 000 000 € ;
–  nombre moyen de salariés permanents : vingt (1).
La désignation intervient l’exercice suivant celui où les seuils ont été dépassés.
2e cas : SAS, sans condition de seuil, qui contrôle ou qui est contrôlée par une ou plusieurs sociétés au
sens des II et III de l’article L. 233-16 du Code de commerce (contrôle exclusif ou conjoint) quelle que
soit la forme ou la nationalité des sociétés concernées.
La nomination intervient pour l’exercice au cours duquel la situation de contrôle est intervenue (Bull.
CNCC no 157). La CNCC estime que la SAS qui a acquis puis perdu le contrôle d'une société au cours
du même exercice n'est pas tenue de nommer un CAC si la situation de contrôle n'existe plus à la date
où les associés sont consultés (Bull. CNCC n° 165).
Désignation 1er cas : désignation volontaire par les associés selon le régime des décisions collectives prévu dans les
volontaire statuts.
(2 cas)
2e cas : demande possible en justice par un ou plusieurs associés représentant au moins 10 % du
capital.
Le commissaire aux comptes est désigné par ordonnance du président du tribunal de commerce statuant en
référé. L’opportunité de désigner ou non un commissaire aux comptes est laissée
au juge.

(1) 
Le nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l’exercice est égal à la moyenne arithmétique
des effectifs liés à l’entreprise par un contrat de travail à la fin de chaque trimestre de l’exercice
comptable. Cette disposition s’applique également pour le calcul des effectifs dans la SARL et la SNC.
Les commissaires aux comptes doivent obligatoirement être désignés par décision collective
des associés (art. L. 227-9, C. com.). Ainsi, toute désignation par le Président de la société ou par ses dirigeants
est nulle. Les conditions de la désignation sont fixées dans les statuts (par exemple, tenue d’une assemblée géné-
rale ou consultation écrite des associés).
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Fiche 17 ♦ La nomination, l’acceptation des fonctions et la lettre de mission du commissaire aux comptes

3)  Nomination dans les sociétés à responsabilité limitée


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133

La désignation d’un commissaire aux comptes est obligatoire dans un cas ou volontaire dans deux cas
(art. L. 223-35, C. com.) :

Désignation SARL dépassant, à la clôture d’un exercice, deux des trois seuils suivants :
obligatoire –  total du chiffre d’affaires HT : 3 100 000 € ;
–  total de bilan : 1 550 000 € ;
–  nombre moyen de salariés permanents : cinquante.
La désignation intervient l’exercice suivant celui où les seuils ont été dépassés.
Désignation volon- 1er cas : désignation volontaire par les associés
taire 2e cas : demande possible en justice par un ou plusieurs associés représentant au moins 10 % du
capital.
Le commissaire aux comptes est désigné par ordonnance du président du tribunal de commerce statuant en
référé. L’opportunité de désigner ou non un commissaire aux comptes est laissée
au juge.

Les commissaires aux comptes sont nommés par décision collective ordinaire des associés (plus de la moitié
des parts sociales sur première consultation, majorité des votes émis quel que soit le nombre de votants sur
seconde consultation).
Si pendant l’exercice du mandat, les seuils ne sont plus atteints, la mission n’est pas pour autant interrompue.
Toutefois, si à la clôture des deux exercices qui précédent la fin du mandat, les seuils ne sont plus atteints, le
commissariat aux comptes n’est plus obligatoire.
4) Nomination dans les sociétés en nom collectif (art. L. 221-9, C. com.)
La nomination des commissaires aux comptes est sensiblement identique à celle de la société à responsabilité
limitée à l’exception des points suivants :
–– la désignation facultative par les associés est prise selon les conditions de majorité prévues dans les statuts ou,
à défaut de clause statutaire, à l’unanimité ;
–– la désignation par ordonnance du président du tribunal de commerce peut être faite à la demande d’un
associé peu importe sa participation dans le capital de la société (10 % dans la SARL).
5) Nomination dans les sociétés en commandite simple
Il doit être fait application des règles de la société en nom collectif (art. L. 222-2, C. com.).
6) Nomination dans les sociétés en commandite par actions
Le ou les commissaires aux comptes sont désignés par l’assemblée générale ordinaire (art. L. 226-6, C. com.) sur
proposition du conseil de surveillance. Les conditions de leur nomination sont identiques à celles de la société
anonyme.

B – Dans les autres entités


La liste présentée ci-dessous n’est pas exhaustive et présente donc les cas de nomination dans les entités les plus
courantes.
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134 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

1) Nomination dans les groupements d’intérêt économique


professionnelle et déontologie

L’intervention d’un commissaire aux comptes est obligatoire dans deux cas (article. L. 251-12 al. 3, C. com.) :
–– le groupement d’intérêt économique émet des obligations ;
–– le groupement d’intérêt économique emploie au moins cent salariés à la clôture d’un exercice. Si pendant
l’exercice du mandat, le seuil n’est plus atteint, la mission se poursuit néanmoins. Toutefois, si à la clôture des
deux exercices qui précédent la fin du mandat, le seuil n’est plus atteint, le commissariat aux comptes n’est
plus obligatoire et il peut être mis fin à la mission du commissaire aux comptes en place.
2) Nomination dans les sociétés civiles
L’intervention d’un commissaire aux comptes n’est obligatoire que dans deux cas :
–– lorsqu’il s’agit d’une société civile de placement immobilier (art. L. 214-79, C. mon. fin.) ;
–– lorsque la société civile a une activité économique et dépasse à la clôture d’un exercice au moins deux des
trois seuils suivants (art. L. 612-1, C. com.) :
• total du bilan : 1 550 000 €,
• chiffre d’affaires hors taxes : 3 100 000 €,
• nombre moyen de salariés : 50.
3) Nomination dans les associations et fondations
Les cas principaux de désignation obligatoire d’au moins un commissaire aux comptes titulaire et un suppléant
sont les suivants :
–– associations ayant une activité économique et dépassant à la clôture d’un exercice au moins deux des trois
seuils suivants (art. L. 612-1, C. com.) :
• total du bilan : 1 550 000 €,
• chiffre d’affaires hors taxes : 3 100 000 €,
• nombre moyen de salariés : 50.
La nomination intervient l’exercice suivant celui du dépassement des seuils ;
–– associations bénéficiant de subventions publiques supérieures à 153 000 € annuel (art. L. 612-4, C. com.).
La nomination intervient dès l’année où le seuil est franchi ;
–– associations et fondations recevant annuellement plus de 153 000 € de dons ouvrant droit à avantage fiscal
(décret 2007-644 du 30/04/2007). La nomination intervient dès l’année où le seuil est franchi ;
–– les fondations reconnues d’utilité publique et les fondations d’entreprise (loi du 23 juillet 1987).
4) Nomination dans les partis et groupements politiques
La nomination d’au moins deux commissaires aux comptes est obligatoire sans condition de seuils (loi du
11 mars 1988).
5) Nomination dans les syndicats professionnels de salariés ou d’employeurs
La nomination d’un commissaire aux comptes est obligatoire lorsque le syndicat franchit le seuil de 230 000 € de
ressources annuelles (art. L. 2135-6, C. trav.). La nomination intervient l’exercice suivant celui du dépassement
du seuil.
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Fiche 17 ♦ La nomination, l’acceptation des fonctions et la lettre de mission du commissaire aux comptes

6) Nomination dans des entités du secteur public


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135

De nouvelles entités du secteur public sont progressivement soumises au contrôle des commissaires aux comptes,
après le monde consulaire (CCI et chambres des métiers) et celui des universités, le Code de la santé publique
(art. L. 6145-16, C. santé publ. – décrets n° 2013-1238 et n° 2013-1239 du 23 décembre 2013 et arrêtés des 23
décembre 2013, 21 février 2014 et 1er août 2014) prévoit la certification progressive des Établissements publics
de santé (total des produits supérieurs à 100 M€). De même, les GCS et les GCSMS de droit privé – Groupements
de coopération sanitaire (art. L. 6133-5, C. santé publ.) et les Groupements de coopération sanitaire médico-
sociale (art. L. 312-7, CASF) - sont soumis au commissariat aux comptes sans condition de seuils.
7) Nomination dans les comités d’entreprise
La loi n° 2014-288 du 5 mars 2014 relative à la formation professionnelle, à l’emploi et à la démocratie sociale, a
fixé dans son article 32, les obligations comptables applicables aux comités d’entreprise.
L’article L. 2325-45 du Code du travail précise les obligations comptables des comités d’entreprise qui devront
être certifiés par un commissaire aux comptes rémunéré par le CE sur son budget des activités économiques et
professionnelles (AEP) de 0,2 % qui devra être distinct de celui ou ceux de l’entreprise. Cette nouvelle mission
concerne les CE dont les données excèdent 2 des 3 seuils suivants : 3,1 M€ de ressources nettes globales –
1,55 M€ de total de bilan et 50 salariés. Par ailleurs, dès lors que le comité d’entreprise sera tenu d’établir des
comptes consolidés, il devra nommer deux commissaires aux comptes en application de l'article L. 823-2 du
Code de commerce.
Cette obligation de certification des comptes du CE s’applique à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2016.

C – Défaut de nomination des commissaires aux comptes


À défaut de nomination de commissaire aux comptes titulaire et suppléant, les assemblées générales sont frap-
pées de nullité. Cette nullité s’applique pour toutes les résolutions votées y compris celles pour lesquelles l’inter-
vention du commissaire aux comptes n’est pas prévue par la loi. Par exemple, la nomination d’un administrateur
dans une société anonyme.
Toutefois, les décisions pouvant être entachées de nullité peuvent être régularisées par une assemblée générale
qui se prononce sur le rapport de commissaires aux comptes régulièrement désignés (art. L. 820-3-1, C. com.).
Par exemple, un commissaire aux comptes nommé sur un exercice N, qui aurait dû l’être dès l’exercice N-1, éta-
blira un rapport sur les comptes N-1, après les avoir audités, pour régulariser la situation.
Cette mission complémentaire de certification des exercices antérieurs a fait l’objet de nombreuses précisions de
la CNCC dont la synthèse est la suivante :
–– le commissaire aux comptes ne peut refuser d’effectuer cette mission de régularisation qui doit faire l’objet
d’une rémunération complémentaire ;
–– le point de départ du mandat de six exercices est le premier exercice en cours à la date de nomination et non
pas à compter du premier exercice régularisé (31/12/N-3 par exemple) ;
–– la mission complémentaire porte également sur les conventions réglementées, un rapport spécial doit donc
être établi si l’entité est soumise au régime des conventions ;
–– en présence de faits délictueux durant la période de régularisation, ils doivent être révélés au procureur de la
République ;
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136 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

–– dans les sociétés commerciales, la régularisation porte tout au plus sur les trois exercices précédents (prescrip-
professionnelle et déontologie

tion de l’article L. 235-9, al. 1 du Code de commerce) ;


–– dans les autres entités, la régularisation porte tout au plus sur les cinq exercices précédents (prescription
extinctive de droit commun – art. 2224 du Code civil) ;
–– il est possible d’établir un rapport unique pour l’ensemble des exercices régularisés à la condition que chaque
exercice antérieur soit distinctement analysé dans le rapport unique.
La CNCC estime (Bull. CNCC 114, juin 1999) que le défaut de désignation de commissaires aux comptes sup-
pléants ne serait pas sanctionné par la nullité puisque le commissaire aux comptes titulaire a exercé sa mission.
Si l’assemblée générale omet de désigner un commissaire aux comptes, tout membre de l’assemblée pourra
demander en justice la désignation d’un commissaire aux comptes. Ce dernier, nommé par décision de justice,
restera en fonction jusqu’à la nomination régulière d’un commissaire aux comptes par l’assemblée générale (art.
L. 823-4, C. com.).
Sur le plan pénal, des sanctions sont également prévues. Ainsi, les dirigeants qui n’auraient pas provoqué leur
désignation encourent un emprisonnement de deux ans et une amende de 30 000 € (art. L. 820-4 10, C. com.).
En revanche, cette sanction pénale ne s'applique pas en cas de défaut de désignation d'un commissaire aux
comptes suppléant (Bull. CNCC 174, juin 2014).
Les sanctions civiles et pénales présentées ci-dessus s'appliquent également en cas de défaut de désignation
d'un second commissaire aux comptes alors que l'entité y est légalement tenue (Bull. CNCC 150, juin 2008). Sur
l'obligation de désigner un second commissaire aux comptes, voir fiche 19.

D – Publicité et information de la nomination


Quelle que soit la forme juridique de l’entité dans laquelle il est nommé, tout commissaire aux comptes nommé
doit notifier, dans un délai de huit jours, sa nomination au Conseil régional de la compagnie dont il est
membre, soit par lettre recommandée avec demande d’avis de réception, soit par voie électronique (art. R. 823-2,
C.  com.). Une déclaration d’activité doit ensuite être établie chaque année du mandat (art. R. 823-10 4°,
C. com.). Elle recense des informations relatives :
–– au mandat : date de nomination, nom du commissaire signataire, nom du suppléant… ;
–– à l’entité contrôlée : activité, total de bilan, des produits d’exploitation, des produits financiers… ;
–– au déroulement de la mission : temps passés, honoraires facturés… ;
–– aux conclusions de la mission : nature de la certification, révélation de faits délictueux…
Ces obligations de déclaration d’activité ne concernent pas le commissaire aux comptes suppléant tant à la
nomination qu’en cours de mandat.
En outre, dans les sociétés, la nomination des commissaires aux comptes titulaires et suppléants fait l’objet d’une
insertion dans un journal d’annonces légales ainsi que d’une inscription au registre du commerce et des
sociétés. Cette inscription se traduira par la mention de l’identité des commissaires aux comptes titulaires et
suppléants sur le K-Bis de la société contrôlée.
Ces formalités ne s’appliquent pas lors du renouvellement du mandat.
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Fiche 17 ♦ La nomination, l’acceptation des fonctions et la lettre de mission du commissaire aux comptes

L'article L. 823-8-1 du Code de commerce (issu de la loi n° 2012-387 du 22 mars 2012) permet à l’assemblée
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137

générale des associés (ou à l’organe équivalent) des sociétés commerciales, sur proposition de l’organe collégial
chargé de l’administration ou de l’organe chargé de la direction, d’autoriser les commissaires aux comptes à
adresser directement au tribunal la copie des documents relatifs à leur nomination et à leur démission. Il en est
de même pour les rapports devant faire l’objet d’un dépôt et les documents qui y sont joints. La décision de
l’assemblée est réversible.
La Chancellerie (courrier du 16 octobre 2012) a précisé que seuls les rapports et documents préparés par le com-
missaire aux comptes sont concernés par l’autorisation de dépôt. La CNCC (EJ 2012-100) a précisé que le com-
missaire aux comptes était libre d’accepter comme de refuser cette mission. Son acceptation engendre à sa
charge une obligation de résultat à l’égard de la société.

E – Impossibilité de nomination sous condition suspensive


Compte tenu de la nature de la mission, d'une part, et de la liberté de choix de l'organe délibérant d'une entité,
d'autre part, il n'est pas possible de désigner un commissaire aux comptes sous condition suspensive de surve-
nance d'un événement particulier.
En effet, la CNCC considère qu’en cas de nomination avec condition suspensive, des actionnaires pourraient se
voir imposer un CAC si ceux l'ayant désigné sous condition suspensive étaient différents de ceux en place lors du
fait générateur de l'entrée en fonction. Elle considère donc qu'une telle situation fait obstacle au libre choix de
désignation d'un CAC par l'assemblée générale (CNCC, EJ 2014-125, juillet 2015).

2 ♦ Conditions préalables à l’acceptation de la mission


Préalablement au démarrage effectif de ses travaux d’audit, le commissaire aux comptes est tenu au respect d’un
certain nombre d’obligations professionnelles. Signalons qu’il a toujours la possibilité de refuser la mission qui lui
est proposée même s’il a été désigné par décision de justice.

A – Les informations à recueillir sur l’entité


Avant d’accepter une mission de certification, le commissaire aux comptes doit vérifier que son accomplissement
est compatible avec les exigences légales et réglementaires et avec celles du Code de déontologie (art.  13,
C. déont.).
À cet effet, il réunit les informations nécessaires :
–– sur la structure de la personne ou entité dont les comptes seront certifiés, son actionnariat et son domaine
d’activité ;
–– sur son mode de direction et sur la politique de ses dirigeants en matière de contrôle interne et d’information
financière.
Ces informations permettront notamment au commissaire aux comptes de s’assurer de sa capacité à effectuer la
mission (compétence, ressources humaines...) et de connaître les principales zones de risque de l’entité afin de
pouvoir proposer un budget d’honoraires suffisant permettant l’accomplissement des travaux dans le respect des
normes d’exercice professionnel (NEP). Par exemple, si le commissaire aux comptes estime que le poste « stocks »
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138 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

d’une entreprise comporte des risques d’anomalies significatives, il proposera un budget suffisant permettant
professionnelle et déontologie

par ses travaux de réduire les risques d’anomalies.


Le commissaire aux comptes doit également s’assurer de l’absence d’incompatibilités. À cet effet, il vérifiera le
respect des dispositions du Code de déontologie portant sur l’absence de liens personnels, financiers et pro-
fessionnels qui seraient incompatibles avec la mission (art. 26 à 30, C. déont., cf. fiche 16).
Le commissaire aux comptes doit également, avant d’accepter sa nomination, analyser la nature des missions
que lui ou le réseau auquel il appartient auraient réalisées pour l’entité afin d’identifier les risques d’autorévi-
sion (art. 20, C. déont.). S’il considère être dans une situation d’autorévision de nature à affecter son jugement
professionnel, l’expression de son opinion ou l’exercice de sa mission, il ne pourra accepter la mission.

B – Le contact avec le commissaire aux comptes précédent


Préalablement à sa nomination, le commissaire aux comptes appelé à succéder à un confrère doit s’assurer
auprès de ce dernier que le non-renouvellement de son mandat n’est pas motivé par une volonté de l’entité
contrôlée de contourner les obligations légales (art. 21, al. 1, C. déont.).
Cette demande prend en pratique la forme d’un courrier adressé par le commissaire aux comptes pressenti à son
prédécesseur, ce dernier lui répondant ensuite.
La même obligation s’impose au commissaire aux comptes suppléant appelé à succéder de plein droit au com-
missaire aux comptes titulaire qui démissionne ou est empêché, avant la date normale d’expiration de son
mandat (art. 21, al. 2, C. déont.).
En application de la NEP 510 § 6, lors du démarrage des travaux, le commissaire aux comptes prend connais-
sance du dossier de travail de son prédécesseur. Cette prise de connaissance n’emporte pas le droit d’en
prendre copie. Cette obligation permet au commissaire aux comptes d’obtenir des éléments suffisants pour le
contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice qu’il va devoir certifier.

C – L’information et l’avis de l’Autorité des marchés financiers (AMF)


Cette obligation ne concerne que les entités dont les titres sont admis aux négociations sur un marché régle-
menté.
Tout commissaire aux comptes dont la candidature est présentée à l’assemblée générale doit,
préalablement à l’assemblée générale, en informer l’Autorité des marchés financiers (AMF) par lettre recom-
mandée avec avis de réception (art. R. 823-1, C. com.).
L’AMF donne un avis sur la candidature proposée. Si des réserves sont émises par l’AMF et que les dirigeants
entendent passer outre, ils ont l’obligation de communiquer l’avis motivé de l’AMF aux actionnaires préalable-
ment à la tenue de l’assemblée générale (art. R. 823-1, C. com.). Cet avis est également communiqué au Conseil
national de la CNCC et au Conseil régional de la CRCC dont est membre le commissaire en cause.
Par ailleurs, le comité d’audit constitué obligatoirement dans ce type d’entité (art. L. 823-19, C. com.) émet une
recommandation sur les commissaires aux comptes proposés à la désignation par l’assemblée générale.
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Fiche 17 ♦ La nomination, l’acceptation des fonctions et la lettre de mission du commissaire aux comptes

D – L’information aux actionnaires ou aux adhérents


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139

1) L’affiliation à un réseau (art. L. 820-3, C. com.)


En vue de sa désignation, le commissaire aux comptes informe par écrit l’entité de son affiliation à un réseau,
national ou international, qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes et dont les membres
ont un intérêt économique commun. Le cas échéant, il informe également l’entité du montant global des hono-
raires perçus par le réseau au titre des prestations qui ne sont pas directement liées au commissariat aux comptes,
fournies éventuellement à l’entité.
Il doit pouvoir justifier, y compris au cours de son mandat, de son appartenance ou non à un réseau (art. 22,
C. déont.).
Ces informations sont mises à la disposition des actionnaires préalablement à l’assemblée générale qui se pro-
noncera sur la désignation du ou des commissaires aux comptes. Elles sont en outre actualisées chaque année et
mises à disposition des actionnaires (ou adhérents et donateurs pour les associations) au siège de l’entité
contrôlée.
2)  La réalisation antérieure de missions de commissariat aux apports ou à la fusion
Lorsque le commissaire aux comptes a vérifié, au cours des deux derniers exercices, des opérations d’apport ou
de fusion de la société ou des sociétés qu’elle contrôle, le projet de résolution soumis à l’assemblée portant sur
la nomination du commissaire aux comptes doit en faire état (art. L. 823-1, C. com.).

E–O
 bligations dans le cadre de la lutte contre le blanchiment des capitaux
et le financement du terrorisme
Ces obligations sont indiquées au sein de la NEP 9605 portant sur les obligations du commissaire aux comptes
relatives à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme.
Ainsi, avant d’accepter le mandat, le commissaire aux comptes :
–– identifie l’entité (le client) et, le cas échéant, le bénéficiaire effectif de la mission par des moyens adaptés et
vérifie ces éléments d’identification sur présentation de tout document écrit probant (statuts, extrait K-Bis de
moins de trois mois…) ;
–– recueille par ailleurs tout élément d’information pertinent sur l’entité.
Le commissaire aux comptes n’est pas soumis aux obligations de vigilance mentionnées précédemment lorsqu’il
n’existe pas de soupçon de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme et que l’entité ou, le cas
échéant, le bénéficiaire effectif est :
–– une banque, une entreprise d’assurance, une institution de retraite ou une mutuelle régie par le livre II du
Code de la mutualité ;
–– une société cotée dont les titres sont admis à la négociation sur au moins un marché réglementé en France ou
dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ou dans un pays tiers imposant des exigences
de publicité compatibles avec la législation communautaire, figurant sur une liste arrêtée par le ministre chargé
de l’Économie ;
–– une autorité publique ou un organisme public.
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140 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Par bénéficiaire effectif, on entend la ou les personnes physiques qui soit détiennent, directement ou indirecte-
professionnelle et déontologie

ment, plus de 25 % du capital ou des droits de vote de la société, soit exercent, par tout autre moyen, un
pouvoir de contrôle sur les organes de gestion, d'administration ou de direction de la société ou sur l'assemblée
générale de ses associés.
Si le commissaire aux comptes n’est pas en mesure d’identifier l’entité, il n’accepte pas le mandat (§ 09 de la
NEP). S’il n’est pas en mesure d’identifier le bénéficiaire effectif, il peut décider de ne pas accepter le mandat. S’il
l’accepte, le commissaire aux comptes renforcera sa vigilance sur le risque de blanchiment de capitaux ou de
financement du terrorisme tout au long de son mandat (§ 11 de la NEP).
Pendant la durée du mandat, le commissaire aux comptes doit maintenir une connaissance adéquate de l’entité
adaptée au risque de blanchiment.

3 ♦ La lettre de mission
Les principes que doit respecter le commissaire aux comptes dans l’établissement de la mission sont indiqués au
sein de la Norme d’exercice professionnel 210 (NEP 210).

A – Objectif
La lettre de mission est destinée à prévenir tout malentendu ou litige sur les termes et conditions de la mission.
En effet, bien que la mission du commissaire aux comptes soit une mission légale, l’ensemble des conditions de
déroulement de la mission est à apprécier entre l’entité et le commissaire aux comptes. Par exemple, si le nombre
d’heures de travail nécessaire aux travaux du commissaire aux comptes est fixé dans le Code de commerce, il ne
prévoit pas de taux horaire d’intervention. La lettre de mission permettra de pallier tout malentendu à ce sujet.

B – Obligation d’élaboration et périodicité


La lettre de mission doit être établie lors du premier exercice du mandat et préalablement au début des travaux.
Pour les exercices suivants, il n’est pas nécessaire d’envoyer une nouvelle lettre de mission mais il est possible de
faire référence, dans les lettres des exercices suivants, aux mentions figurant dans la première lettre de mission.
Cependant, le commissaire aux comptes doit déterminer s’il existe des circonstances qui exigent sa révision
notamment :
–– des indications selon lesquelles la direction se méprendrait sur la nature et l’étendue des interventions ;
–– des problèmes particuliers rencontrés par le commissaire aux comptes dans la mise en œuvre de ses travaux ;
–– des changements intervenus au sein des organes dirigeants, de la gouvernance ou de l’action-
nariat ;
–– une évolution de la nature ou de l’importance des activités de l’entité ;
–– la survenance d’un événement (fusion-absorption d’une autre société...) ou d’une demande de l’entité (audit
d’une situation intermédiaire...) nécessitant des diligences supplémentaires.

C – Pluralité de commissaires aux comptes


Si la mission est dévolue à plusieurs commissaires aux comptes, ils établissent soit une lettre de mission commune,
soit des lettres de mission individuelles.
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Fiche 17

D – Contenu
♦ La nomination, l’acceptation des fonctions et la lettre de mission du commissaire aux comptes
•G
141

La lettre de mission doit comporter les éléments suivants :


–– nature et étendue des interventions à mener ;
–– la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues des interventions ;
–– les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
–– la nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information
demandée ;
–– le rappel des informations et documents qui doivent être communiqués ou mis à la disposition du commissaire
aux comptes ;
–– le souhait de recevoir une confirmation écrite des déclarations faites par les dirigeants au commissaire aux
comptes ;
–– le budget d’honoraires et les conditions de facturation.
Ces éléments peuvent être complétés par tout élément que le commissaire aux comptes juge utile d’ajouter.
Enfin, dans certaines circonstances, la lettre de mission doit être complétée par les éléments suivants :
–– en cas d’intervention dans un ensemble consolidé, la nature et l’étendue des travaux à mettre en œuvre dans
cet ensemble ;
–– en cas de recours par le commissaire aux comptes à d’autres professionnels ou experts, les dispo-
sitions relatives à leur participation ;
–– en cas d’implication d’auditeurs internes ou d’autres employés de l’entité contrôlée, les dispo-
sitions relatives à leur participation ;
– en cas de co-commissariat, la répartition des travaux entre les commissaires aux comptes et le budget d’hono-
raires alloué à chacun d’eux ;
– en cas d’intervention dans le cadre de diligences directement liées (DDL) ou de missions légales particulières
(transformation, acomptes sur dividendes...) la nature et l’étendue des travaux à mettre en œuvre.

E – Demande d’accord
Le commissaire aux comptes doit demander à l’entité d’accuser réception de la lettre et de confirmer son accord
sur son contenu. En pratique, le commissaire aux comptes demande à l’entité de lui faire parvenir par retour de
courrier un exemplaire original signé de la lettre de mission.
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La cessation des fonctions Fiche
du commissaire aux comptes 18

Cette fiche présente les causes et les conditions de la cessation des fonctions du commissaire aux comptes, cette
dernière ne pouvant intervenir que dans des cas précis sous le respect de conditions strictes.

1 ♦ La récusation et le relèvement judiciaire


Bien que le commissaire aux comptes soit nommé par une décision de l’assemblée générale ou par l’organe exer-
çant une fonction analogue dans les entités non dotées de cette instance, cet organe n’a pas le pouvoir de
décider de sa récusation ou de son relèvement. Dans ces deux cas, cela doit résulter d’une décision judiciaire.

A – La récusation (art. L. 823-6, C. com.)


1) Exercice de la demande
La récusation du commissaire aux comptes peut être demandée par :
–– un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social ;
–– le comité d’entreprise ;
–– le Ministère public ;
–– l’Autorité des marchés financiers ou les associations d’actionnaires1 pour les entités dont les titres financiers
sont admis aux négociations sur un marché réglementé ;

1. Dans les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé, les actionnaires justifiant d’une ins-
cription nominative depuis au moins deux ans et détenant ensemble au moins 5 % des droits de vote peuvent se regrouper en
associations destinées à représenter leurs intérêts au sein de la société (...).
Toutefois, lorsque le capital de la société est supérieur à 750 000 €, la part des droits de vote à représenter en application de l’alinéa
précédent est, selon l’importance des droits de vote afférent au capital, réduite ainsi qu’il suit :
–  4 % entre 750 000 € et 4 500 000 € ;
–  3 % entre 4 500 000 € et 7 500 000 € ;
–  2 % entre 7 500 000 € et 15 000 000 € ;

–  1 % au-delà de 15 000 000 €.


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144 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

–– 5 % au moins de la totalité des membres de l’assemblée générale ou de l’organe compétent dans les per-
professionnelle et déontologie

sonnes autres que les sociétés commerciales (associations...).


2) Conditions de la demande
La demande de récusation du commissaire aux comptes doit s’appuyer sur un juste motif laissé
à l’appréciation souveraine du juge. Il s’agira, par exemple, de faits permettant de suspecter son intégrité ou son
indépendance à l’égard de la majorité des membres l’ayant désigné.
Cette demande doit être portée devant le tribunal de commerce du siège social de la personne morale
contrôlée qui statue en la forme des référés (art. R. 823-5, C. com.). Le délai d’appel de la décision du tribunal
est de quinze jours et l’appel est suspensif.
Si le tribunal de commerce fait droit à la demande, ce dernier désigne un nouveau commissaire aux comptes qui
demeurera en fonction jusqu’à la nomination d’un nouveau commissaire aux comptes par l’assemblée générale.
Il s’agit ici d’une exception au principe du remplacement du titulaire par le suppléant.
3) Délai d’exercice de la demande
La demande en récusation doit être formée dans les trente jours qui suivent la nomination du commissaire aux
comptes par l’assemblée générale. En pratique, compte tenu de ce court délai pour agir, la récusation est rare-
ment mise en œuvre au bénéfice du relèvement judiciaire.

B – Le relèvement judiciaire (révocation) (art. L. 823-7, C. com.)


Le relèvement judiciaire peut intervenir pendant toute la durée du mandat du commissaire aux comptes.
1) Exercice de la demande
Le relèvement judiciaire (couramment également appelé « révocation ») du commissaire aux comptes peut être
demandé par :
–– un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social ;
–– l’organe collégial chargé de l’administration (conseil d’administration, directoire dans la SA) ;
–– l’organe chargé de la direction ;
–– le comité d’entreprise ;
–– le Ministère public ;
–– l’Autorité des marchés financiers ou les associations d’actionnaires pour les entités dont les titres financiers
sont admis aux négociations sur un marché réglementé ;
–– 5 % au moins de la totalité des membres de l’assemblée générale ou de l’organe compétent dans les per-
sonnes autres que les sociétés commerciales.
2) Conditions de la demande
La demande en révocation doit être exercée en cas de faute ou d’empêchement. Il y a faute lorsque la mission
n’est pas du tout exercée ou ne l’est pas correctement, par exemple si les dirigeants considèrent qu’il y a immix-
tion dans la gestion. Il y a empêchement lorsque l’exercice des fonctions est impossible. Cela peut par exemple
survenir en cas de maladie ou de surcharge d’activité.
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Fiche 18 ♦ La cessation des fonctions du commissaire aux comptes

Comme pour la demande en récusation, la demande en relèvement judiciaire doit être portée devant le tribunal
•G
145

de commerce du siège social de la personne morale contrôlée qui statue en la forme des référés (art. R. 823-5,
C. com.). Le délai d’appel de la décision du tribunal est de quinze jours et l’appel est suspensif.
S’il est fait droit à la demande, le commissaire aux comptes révoqué est remplacé par son suppléant pour la
durée restant à courir du mandat. L’assemblée générale désignera par la suite un nouveau suppléant.

C – Synthèse des différences entre la récusation et le relèvement judiciaire


Les différences entre les deux procédures sont indiquées au sein du tableau suivant :
Récusation Relèvement judiciaire
– un ou plusieurs actionnaires représentant
– un ou plusieurs actionnaires représentant au
au moins 5 % du capital (a) ;
moins 5 % du capital (a) ;
– le comité d’entreprise ;
Demande portée devant – le comité d’entreprise ;
– le Ministère public ;
le tribunal de commerce – le Ministère public ;
– l’Autorité des marchés financiers
par – l’Autorité des Marchés
et les associations d’actionnaires (b) ;
Financiers et les associations d’actionnaires
– l’organe chargé de la direction ;
(b).
– l’organe collégial chargé de l’administration.
Dans les trente jours qui suivent
Délai À tout moment lors de la mission.
la nomination.
Conditions Juste motif. Faute ou empêchement.

Conséquences Désignation d’un nouveau CAC par le tribunal. Le CAC relevé est remplacé par le suppléant.

(a) Dans les personnes autres que les sociétés commerciales, 5 % au moins de la totalité des membres de l’assemblée générale
ou de l’organe compétent.
(b) Ne concerne que les entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé.

2 ♦ Autres causes de cessation des fonctions


A – Arrivée du terme
Les fonctions du commissaire aux comptes expirent après la réunion de l’assemblée générale qui statue sur
les comptes du sixième exercice (art. L. 823-3, C. com.). L’assemblée générale a l’entière possibilité de ne pas
renouveler son mandat.
Lorsqu’il est proposé à l’assemblée générale de ne pas renouveler les fonctions d’un commissaire aux comptes, il
a la possibilité de demander à être entendu par cette assemblée générale (art. L. 823-8, C. com.).

B – Démission
Bien qu’il soit nommé pour six exercices, le commissaire aux comptes a la possibilité de démissionner pour des
motifs légitimes. Constitue un motif légitime de démission (art. 19, C. déont.) :
–– la cessation définitive d’activité ;
–– un motif personnel impérieux, notamment l’état de santé ;
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•G
146 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

–– les difficultés rencontrées dans l’accomplissement de la mission, lorsqu’il n’est pas possible
professionnelle et déontologie

d’y remédier (impossibilité réelle d’obtenir le paiement de ses honoraires malgré la mise en œuvre de procé-
dures de recouvrement...) ;
–– la survenance d’un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession et
notamment à porter atteinte à son indépendance et à son objectivité (survenance d’une incompatibilité...).
La nécessité d’un motif légitime implique que le commissaire aux comptes ne peut démissionner pour conve-
nance personnelle. À titre d’exemple, le H3C (avis 2011-22 du 15 décembre 2011) a considéré que la démission
d’un commissaire aux comptes afin de devenir l’expert-comptable de l’entité dont il certifiait les comptes ne
constituait pas un motif légitime.
Le commissaire aux comptes ne peut pas non plus démissionner pour se soustraire à ses obligations légales rela-
tives notamment :
–– à la procédure d’alerte ;
–– à la révélation de faits délictueux au procureur de la République ;
–– à la déclaration de sommes ou d’opérations soupçonnées d’être d’origine illicite ;
–– à l’émission de son opinion sur les comptes.
La démission ne doit pas porter préjudice à l’entité. Cela signifie que le commissaire aux comptes doit notam-
ment prévenir l’entité suffisamment à l’avance. Il doit pouvoir justifier qu'il a procédé à l'analyse de la situation
(art. 19, C. déont.). À défaut, il pourrait être amené à réparer le préjudice causé par le versement de dommages-
intérêts.
Même si la démission du commissaire aux comptes est fautive (pas de motif légitime), il est mis fin à la mission
mais les conséquences dommageables de cet arrêt pourront lui être imputées. En outre, l'action disciplinaire
pourra toujours être exercée pour des faits commis pendant l'exercice des fonctions (art. R. 822-34, C. com.).
Le démissionnaire est remplacé par son suppléant pour la durée du mandat restant à courir. L’assemblée géné-
rale désignera par la suite un nouveau suppléant.

C – Survenance d’une incapacité ou d’une incompatibilité


Le commissaire aux comptes doit cesser ses fonctions dès qu’il a connaissance d’une incapacité (interdiction tem-
poraire d’exercer, radiation de la liste...) ou d’une incompatibilité. Il devra donc démissionner sinon il s’exposerait
à la mise en œuvre d’une procédure de relèvement judiciaire (voir 1-B).

D – Dissolution de l’entité
En cas de liquidation amiable, le mandat du commissaire aux comptes cessera uniquement lors de la dissolu-
tion si les statuts ou l’assemblée des associés le prévoient. À défaut, il demeurera en fonction jusqu’à la clôture
de la liquidation.
Il présentera ainsi ses rapports à chaque assemblée générale ordinaire d'approbation des comptes des exercices
clos pendant la durée de la période de liquidation. En l'absence d'obligation spécifique, il n'a pas à présenter de
rapport ni sur la période allant du dernier exercice contrôlé au jour de la liquidation ni sur les comptes définitifs
de liquidation.
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Fiche 18 ♦ La cessation des fonctions du commissaire aux comptes

En cas de liquidation judiciaire, c'est avec la clôture de la liquidation judiciaire prononcée pour insuffisance
•G
147

d'actifs que la société prend fin. La société survit par conséquent durant toute la durée de la liquidation judi-
ciaire, ses dirigeants restent en place et le commissaire aux comptes demeure en fonction jusqu'au terme.
Une procédure de sauvegarde ou de redressement judiciaire ne met pas fin au mandat du commissaire aux
comptes.

E – Transmission universelle du patrimoine, fusion ou scission de l’entité


En cas de transmission universelle du patrimoine (art. 1844-5, C. civ.), la mission du commissaire aux comptes
expire à l'issue du délai d'opposition de 30 jours des créanciers. L’issue du délai marque en effet la réalisation de
la transmission universelle du patrimoine et, par conséquent, la disparition de la personne morale. On rappellera
que le délai d’opposition commence à courir à compter de la date de publication de la décision de dissolution.
En cas de fusion ou de scission, la mission du commissaire aux comptes prend fin à la date de la disparition de la
société. Cette date correspond à la date d’effet de la fusion ou de la scission qui est généralement celle de l’as-
semblée générale qui s’est prononcée favorablement sur l’opération.

F – Transformation d’une société en une autre forme sociale


Le bulletin 159 de la CNCC de septembre 2010 fournit un tableau synthétique du sort du mandat du commis-
saire aux comptes en cas de transformation d’une société en une autre forme sociale. Ce tableau est reproduit
ci-après :
Ancienne forme Nouvelle forme Sort du mandat du CAC
Mandat obligatoire L’ancien mandat continue (1)
Mandat obligatoire
Mandat non obligatoire L’ancien mandat s’arrête (2)
Mandat obligatoire L’ancien mandat continue (1)
Mandat non obligatoire
Mandat non obligatoire L’ancien mandat s’arrête (2)
(1) Poursuite du mandat pour la durée restant à courir.
(2) Les associés ont cependant la possibilité de décider de ne pas mettre fin à la mission. Ils devront dans ce cas confier un
nouveau mandat d’une durée de six exercices.

Ainsi, si l’on prend l’exemple d’une transformation d’une SA en SARL, deux solutions se dégagent :
–– la forme sociale nouvelle franchit les seuils : poursuite du mandat du commissaire aux comptes pour la durée
du mandat restant à courir ;
–– la forme sociale nouvelle ne franchit pas les seuils : fin du mandat au jour de la transformation sauf décision
contraire des associés. Ils devront alors confier un nouveau mandat de six exercices.

G – Franchissement à la baisse des seuils de désignation


En l’absence de dispositions légales spécifiques applicables à une entité précise, la doctrine de la CNCC est
constante et considère que le franchissement à la baisse des seuils de désignation n’affecte pas la durée du
mandat de six exercices.
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148 Les Carrés

H – Sanctions disciplinaires
du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

La cessation des fonctions se produira en cas de suspension temporaire ou de radiation :


–– en cas de suspension temporaire, le commissaire aux comptes est remplacé par son suppléant jusqu’à la fin de
sa période de suspension. Lorsque la suspension aura cessé, le titulaire reprendra alors ses fonctions après
l’approbation des comptes par l’assemblée générale pour la durée restant à courir du mandat  ;
–– en cas de radiation, il est également remplacé par son suppléant pour la durée du mandat restant
à courir.

I – Décès – Dissolution de la société de commissariat aux comptes


En cas de décès, le commissaire aux comptes est remplacé par son suppléant pour la durée du mandat restant à
courir.
Dans le cadre de mandats détenus par une société de commissariat aux comptes, si la dissolution de la société de
commissariat entraîne sa liquidation, les mandats prennent fin à l’issue de la liquidation.

J – Transfert du siège social d'une société à l'étranger


La mission du commissaire aux comptes se poursuit tant que la société française n'est pas officiellement radiée
(Bull. CNCC n° 172, décembre 2013).

K – Absorption de la société de commissariat aux comptes par une autre


Lorsqu’une société de commissaires aux comptes est absorbée par une autre société de commissaire aux
comptes, la société absorbante poursuit le mandat confié à la société absorbée jusqu’à la date d’expiration de ce
dernier (art. L. 823-5, al. 1, C. com.).
Toutefois, l’assemblée générale ou l’organe compétent de la personne ou de l’entité contrôlée peut, lors de sa
première réunion postérieure à l’absorption, délibérer sur le maintien du mandat, après avoir entendu le
commissaire aux comptes (art. L. 823-5, al. 2, C. com.). Si l’assemblée décide de ne pas maintenir le mandat, le
commissaire aux comptes titulaire sera remplacé par le suppléant pour la durée du mandat restant à courir.
Les dispositions précédentes ne s’appliquent pas dans le cas d’apports de mandats détenus par un commissaire
aux comptes, personne physique, à une société de commissariat aux comptes, existante ou en cours de création
(CNCC, EJ 2014-33). Cette opération ne peut s’analyser qu’en une démission du commissaire aux comptes titu-
laire, personne physique, entraînant de plein droit le remplacement du commissaire aux comptes démissionnaire
par le suppléant pour la durée du mandat restant à courir.
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Le mandat du commissaire Fiche
aux comptes 19

L’exercice du mandat du commissaire aux comptes est fortement réglementé notamment sur sa durée et sur son
renouvellement. Le Code de commerce prévoit également la nomination d’un commissaire aux comptes sup-
pléant et, dans certains cas, un co-commissariat aux comptes. Enfin, la fixation des honoraires est également
encadrée.

1 ♦ La durée du mandat et le renouvellement


A – La durée du mandat
1) Le principe
Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après
la réunion de l’assemblée générale ordinaire qui statue sur les comptes du sixième exercice (art. L.  823-3,
C. com.).
2) Les exceptions
Deux exceptions sont à signaler :
–– lorsque le commissaire aux comptes suppléant accède aux fonctions de commissaire aux comptes titulaire en
remplacement, il reste en fonction pour la durée du mandat du titulaire qui restait à courir ;
–– lorsqu’un commissaire aux comptes est désigné par décision de justice, il reste en fonction jusqu’à la désigna-
tion régulière d’un commissaire aux comptes par l’assemblée générale. Rappelons que
la désignation de justice intervient en cas de carence de nomination par l’assemblée générale
ou en cas de récusation (cf. fiche 18).
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•G
150

B – Le renouvellement
Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

1)  Le principe
Les commissaires aux comptes sont, sauf exceptions, renouvelables indéfiniment. Le renouvellement ne doit
pas être tacite. Cela signifie que seule l’assemblée générale doit décider de leur renouvellement et le projet de
résolution doit être inscrit à l’ordre du jour.
Lorsqu’à l’expiration des fonctions, il est proposé à l’assemblée de ne pas les renouveler, les
commissaires aux comptes doivent être, s’ils le demandent, entendus par l’assemblée générale (art. L. 823-8,
C. com.).
Le renouvellement ne doit intervenir qu'au terme du mandat. Dès lors, une résolution de nomination ou de
renouvellement par anticipation du mandat des CAC (EJ 2003-125, Bull. 132, décembre 2003) n'est pas
conforme aux dispositions légales du code de commerce et est susceptible d’être annulée (art. L. 820-3-1,
C. com.).
En cas de non-renouvellement, l'ordre du jour de l'assemblée d'une société qui constate le non-renouvellement
à son expiration de la mission du commissaire aux comptes en place doit prévoir la nomination de son succes-
seur. Le nouveau commissaire aux comptes doit donc être nommé au cours de la même assemblée que celle qui
constate la fin du mandat du commissaire en place. Dans le cas où des circonstances exceptionnelles n'auraient
pas permis de nommer le nouveau commissaire aux comptes au cours de cette assemblée, la société doit mettre
à l'ordre du jour la convocation d'une prochaine assemblée au cours de laquelle le commissaire aux comptes sera
nommé (Bull. CNCC n° 178, juin 2015). Si cette résolution ne figure pas à l’ordre du jour, le commissaire aux
comptes sera amené à signaler l’irrégularité et à la révéler au procureur de la République.
2) L’exception
La loi de sécurité financière du 1er août 2003 a créé l’obligation de rotation des signataires dans les entités sui-
vantes (art. L. 822-14, C. com.) :
–– entités dont les titres financiers sont admis à la négociation sur un marché réglementé ;
–– personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (visées à l’article L. 612-1
du Code de commerce) et les associations subventionnées (visées à l’article L. 612-4 du Code de commerce)
dès lors qu’elles font appel à la générosité publique.
L’obligation de rotation signifie l’interdiction de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes
des entités indiquées ci-dessus.
Les commissaires aux comptes visés par l’obligation de rotation sont les suivants :
–– les commissaires aux comptes personnes physiques exerçant à titre individuel ;
–– les associés signataires des rapports légaux ;
–– les autres associés principaux (associés signataires des filiales importantes françaises dès lors que la société de
commissaires aux comptes des filiales est la même que celle de l’entité mère).
Par ailleurs, les commissaires aux comptes soumis à l’obligation de rotation ne peuvent à nouveau participer à
une mission de contrôle légal des comptes des entités concernées avant l’expiration d’un délai de deux ans à
compter de la date de clôture du sixième exercice qu’ils ont certifié.
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Fiche 19

2 ♦ Le commissaire aux comptes suppléant


♦ Le mandat du commissaire aux comptes
•G
151

A – La désignation obligatoire
La nomination d’un commissaire aux comptes suppléant est obligatoire. Si l’entité a désigné deux commissaires
aux comptes titulaires, elle devra nommer deux commissaires aux comptes suppléants. Ils sont désignés de la
même manière que les titulaires. Ils peuvent être amenés à remplacer les titulaires en cas de refus, d’empêche-
ment, de démission ou de décès. Les fonctions du suppléant appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date
d’expiration du mandat confié à ce dernier (durée du mandat restant à courir), sauf si l’empêchement n’a qu’un
caractère temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l’empêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions
après la prochaine assemblée générale qui approuve les comptes.
Le commissaire aux comptes suppléant doit être en mesure d'exercer à tout moment les fonctions de commis-
saire aux comptes. Ainsi, le signataire d'une société, commissaire aux comptes titulaire, ne peut être le suppléant
de cette société, sous peine de vider la suppléance de sa finalité du fait de l’identité de personne entre le titulaire
et le suppléant (Bull. CNCC n° 58, juin 1985).
En revanche, rien ne s'oppose à ce qu'une société de commissaires aux comptes soit le suppléant de l'un de ses
dirigeants ou actionnaires, commissaire aux comptes titulaire, dans la mesure où le signataire qui exercera les
fonctions de commissaire aux comptes au nom de la société sera différent du titulaire personne physique.
Dans le cas d'empêchement de ce dernier c'est, en effet, la personne morale qui lui succède avec un signataire
autre que l'ancien commissaire aux comptes (Bull. CNCC n° 136, décembre 2004).

B – Le secret professionnel à l’égard du titulaire


Tant que le commissaire aux comptes titulaire est en fonction, il est tenu au secret professionnel à l’égard du
suppléant. En revanche, si le suppléant est amené à entrer en fonction, le commissaire titulaire permet à son
successeur d’accéder à toutes les informations et à tous les documents pertinents concernant l’entité dont les
comptes sont certifiés (art. L. 823-3, C. com.). Le secret professionnel est donc levé entre les commissaires lors de
la période de succession de la mission.

C – L’entrée en fonction en remplacement du titulaire


Le commissaire aux comptes suppléant entre en fonction dès qu’il est informé de la cessation des fonctions du
titulaire. En pratique, cette information est donnée soit par l’entité contrôlée soit par le commissaire aux comptes
titulaire qui quitte ses fonctions.
Le commissaire aux comptes suppléant n’a pas à accepter les fonctions de titulaire puisqu’il a déjà accepté aupa-
ravant les fonctions de suppléant. Il a cependant la possibilité de démissionner sous respect des conditions fixées
par le Code de déontologie (notamment, la nécessité d’un motif légitime.
Préalablement au commencement effectif des travaux d’audit, le nouveau commissaire aux comptes titulaire est
soumis aux mêmes obligations que s’il avait été nommé titulaire à l’origine. Rappelons notamment les obliga-
tions suivantes (détaillées dans la fiche 17) :
–– notification au Conseil régional de la compagnie dont il est membre de sa nomination en qualité de titulaire ;
–– dans les sociétés, insertion dans un journal d’annonces légales et inscription au RCS ;
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152 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

–– contact avec le commissaire aux comptes titulaire venant de cesser ses fonctions ;
professionnelle et déontologie

–– recueil d’informations sur l’entité ;


–– obligations relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux ;
–– lettre de mission.

D – La désignation d’un nouveau suppléant par l’entité auditée


Du fait de l’accession en qualité de titulaire de commissaire aux comptes suppléant de la société, la société devra
faire délibérer l’assemblée générale (ou l’organe qui en tient lieu) afin que soit procédé à la désignation d’un
nouveau commissaire aux comptes suppléant.

3 ♦ Le co-commissariat aux comptes


A – L’obligation de nomination de deux commissaires aux comptes
Dans certains cas précis, la loi a rendu obligatoire la nomination d’au moins deux commissaires
aux comptes titulaires et suppléants. Il en est ainsi notamment :
–– des sociétés tenues à l’obligation d’établir et de publier des comptes consolidés (art. L. 823-2, C. com.) ;
–– des établissements de crédit sous condition de franchissement de seuils (art. L. 511-38, C. mon. fin.) ;
–– des partis et des groupements politiques quelle que soit leur taille (art. 11-7, loi du 11 mars 1988) ;
–– dans les mutuelles qui établissent et publient des comptes combinés (Bull. CNCC, n° 124-2001).
Aux termes de l’article L. 233-16 du Code de commerce, il est fait obligation aux sociétés commerciales d’établir
et de publier des comptes consolidés, dès lors qu’elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plu-
sieurs autres entreprises. Les entreprises sous influence notable ne sont pas prises en compte pour déterminer
l'obligation d'établir des comptes consolidés. Toutefois, si une société commerciale doit en établir, les entreprises
sous influence notable seront incluses dans le périmètre des comptes consolidés (art. L. 233-17-2, C. com.).
En revanche, il n’y a pas d’obligation d’établir et de publier des comptes consolidés dans les deux cas suivants :
–– lorsque l’ensemble constitué par la société et les entreprises qu’elle contrôle ne dépasse pas deux des trois
seuils suivants pendant deux exercices consécutifs (art. R. 233-16, C. com.) :
• total du bilan : 24 000 000 €,
• montant net du chiffre d’affaires : 48 000 000 €,
• nombre moyen des salariés employés au cours de l'exercice : 250 ;
Ainsi, pour être dispensé d’établir et de publier des comptes consolidés au titre de l’exercice n, les critères
de taille ne doivent pas être dépassés au titre de n-1 et de n-2. Si les critères de taille sont dépassés en n-1,
les comptes consolidés devront être établis et publiés pour la première fois en n avec une certification par
au moins deux commissaires aux comptes (Bull. CNCC, n° 145, mars 2007). En pratique, la nomination du
second commissaire aux comptes interviendra généralement lors de l’assemblée générale statuant sur les
comptes de l’exercice n-1 ;
–– lorsque les sociétés concernées sont elles-mêmes sous le contrôle d’une entreprise qui les inclut dans ses
comptes consolidés et publiés. L’exemption est cependant conditionnée à la condition qu’un ou plusieurs
actionnaires représentant au moins 10 % du capital de l’entreprise contrôlée ne s’y opposent pas.
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Fiche 19 ♦ Le mandat du commissaire aux comptes

Ces deux exceptions ne s’appliquent pas pour les sociétés qui émettent des valeurs mobilières admises aux négo-
•G
153

ciations sur un marché réglementé ou des titres de créances négociables (art. L.  233-17, C.  com.). Notons
qu’Alternext et le marché libre ne sont pas des marchés réglementés.
Selon la CNCC, lorsqu’une entité publie volontairement, donc sans obligation, des comptes consolidés, elle n’est
pas tenue à l’obligation de nommer deux commissaires aux comptes. Enfin, lorsque l’obligation de nommer un
deuxième commissaire aux comptes disparaît, la personne contrôlée ne peut pas mettre fin de façon anticipée
aux mandats. À défaut de précisions légales contraires, les commissaires aux comptes restent en fonctions
jusqu’à l’expiration de leur mandat.

B – L’indépendance des co-commissaires


Lorsqu’une entité est dotée de plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ci constituent l’organe de contrôle
légal de l’entité. Ils ne peuvent accepter le mandat qu’à la condition d’appartenir à des cabinets distincts, c’est-à-
dire sans dirigeants communs et sans liens capitalistiques ou financiers. Ils ne doivent pas non plus appartenir à
un même réseau.

C – Les conditions d’exercice de la mission


Les principes qui régissent l’exercice collégial de l’audit des comptes sont définis au sein de la NEP 100 « Audit
réalisé par plusieurs commissaires aux comptes ».
Les modalités pratiques de l’exercice collégial du commissariat aux comptes se fondent essentiellement sur une
répartition concertée et équilibrée des procédures d’audit nécessaires à la mise en œuvre du plan de mission
entre les co-commissaires aux comptes et une revue réciproque des dossiers. Cette répartition équilibrée des
travaux doit être effectuée distinctement pour (avis H3C du 9 février 2012) :
–– la certification des comptes consolidés ;
–– la certification des comptes annuels et les interventions légales qui ne requièrent pas un volume de travaux
significatif ;
–– les interventions légales qui requièrent un volume de travaux significatif ;
–– les travaux entrant dans le cadre des diligences directement liées à la mission qui requièrent l’intervention de
tous les commissaires aux comptes.
Les co-commissaires aux comptes communiquent ensemble et de manière concertée avec les représentants
légaux de la société. Les rapports établis sont signés par chaque commissaire aux comptes. S’ils ont des opinions
divergentes, ils en font alors mention dans les rapports concernés.
Dans le cadre des obligations de déclaration à TRACFIN, la déclaration sera signée par l’ensemble des co-com-
missaires aux comptes. En cas de désaccord, elle pourra être effectuée par un seul d’entre eux.

D – Les différends entre les co-commissaires aux comptes


En cas de différend professionnel survenant en cours de mission (désaccord sur la répartition des travaux d’audit
ou des honoraires entre les cabinets...), et si le différend n’est pas résolu à l’amiable, les co-commissaires
recourent alors à la conciliation du président de leur compagnie régionale.
S’ils appartiennent à des compagnies distinctes, ils saisissent alors le président de leur compagnie respective.
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154 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

4 ♦ Le pouvoir d’investigation et la permanence de la mission


professionnelle et déontologie

A – Le principe
Selon l’article L. 823-13, al. 1 du Code de commerce, « à toute époque de l’année, les commissaires aux comptes,
ensemble ou séparément, opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns, et peuvent se
faire communiquer sur place toutes les pièces qu’ils estiment utiles à l’exercice de leur mission et notamment
tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux ».
Le commissaire aux comptes a donc la possibilité d’obtenir communication de tout document qu’il juge utile à
l’accomplissement de sa mission. La réalisation de sa mission peut se dérouler à toute époque de l’année et non
uniquement lors de la phase d’arrêté des comptes. On parle ainsi de permanence de la mission du commis-
saire aux comptes.

B – L’étendue du pouvoir d’investigation


Le pouvoir d’investigation du commissaire aux comptes s’applique bien entendu à l’égard de
l’entité contrôlée mais aussi également (art. L. 823-14 al. 1, C. com.) :
–– aux entités qui contrôlent l’entité contrôlée ou qui sont contrôlées par elle ;
–– auprès de l’ensemble des entités comprises dans la consolidation.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes peut également recueillir toutes informations utiles
directement auprès des tiers ayant accompli des opérations pour le compte de l’entité
(art. L.  823-14, al.  2). Il s’agit ici d’un droit d’information et non d’un droit de communication
de documents sauf autorisation par décision de justice (autorisation par le président du tribunal
de commerce statuant en référé).
1) Tiers considérés comme ayant accompli des opérations pour le compte de l'entité
La CNCC a précisé les tiers concernés par cette disposition. Il s’agit des établissements de crédit, notaires et
sociétés de Bourse. L’expert-comptable de l’entité est également concerné. Une norme d’exercice professionnel
(NEP 630) précise d’ailleurs les principes relatifs à l’utilisation des travaux de l’expert-comptable par le commis-
saire aux comptes dont les points clés sont les suivants :
–– le commissaire aux comptes prend contact avec l’expert-comptable pour s’informer du contenu de la mission
qui lui a été confiée et, s’il l’estime nécessaire, se fait communiquer les travaux réalisés ;
–– il apprécie si ces travaux constituent des éléments suffisants et appropriés pour contribuer à la formation de
son opinion sur les comptes ; le cas échéant, il détermine les procédures d’audit supplémentaires nécessaires ;
–– l’expression de l’opinion émise par le commissaire aux comptes ne fait pas référence aux travaux de l’expert-
comptable. Ces travaux sont utilisés uniquement en tant qu’éléments collectés à l’appui des conclusions du
commissaire aux comptes sur sa propre mission.
2) Tiers considérés comme n'ayant pas accompli des opérations pour le compte de l'entité
Il s'agit de clients et fournisseurs ainsi que des auxiliaires de justice (avocats, huissiers de justice...). Ces derniers
sont également tenus au secret professionnel applicable à leur profession face au commissaire aux comptes.
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Fiche 19 ♦ Le mandat du commissaire aux comptes

Pour ces tiers non concernés, le commissaire aux comptes appliquera quasi-systématiquement la NEP 505
•G
155

« demandes de confirmation des tiers ». Il pourra ainsi interroger ces tiers mais par l’intermédiaire de la société
et tout en sachant qu’ils ne sont pas tenus de répondre.

C – Les sanctions
Le fait de mettre obstacle aux vérifications ou contrôles du commissaire aux comptes ou de refuser de leur com-
muniquer sur place toutes pièces utiles à l’exercice de leur mission est constitutif du délit d’entrave. Ce délit
vise les dirigeants ou toute personne ou entité au service d’une personne morale ayant un commissaire aux
comptes.
Le commissaire aux comptes est ainsi détenteur d’une « parcelle » d’autorité publique.
Le délit d’entrave est puni d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 75 
000  €
(art. L. 820-4 2°, C. com).

5 ♦ La rémunération
Les honoraires des commissaires aux comptes sont fixés en fonction du nombre d’heures indiqué dans le pro-
gramme de travail et d’un taux de vacation horaire défini avec le client. La rémunération doit être en rapport
avec l’importance des diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des
activités de l’entité (art. 31, C. déont.). C’est ainsi que le Code de déontologie consacre le principe d’honoraires
suffisants pour mener à bien la mission légale de certification quelle que soit l’entité contrôlée.
Notons que ce même Code de déontologie (art. 33) interdit toute forme de rémunération proportionnelle ou
conditionnelle. Par exemple, il n’est pas possible d’indexer le montant des honoraires sur l’évolution du chiffre
d’affaires de l’entité contrôlée.

A – La fixation du nombre d’heures de travail


1)  Le barème légal
Le nombre d’heures de travail est encadré par la loi. Il est ainsi fixé à l’article R. 823-12 du Code de commerce. Il
doit être compris selon la fourchette suivante :

Montant total du bilan,


Nombre normal d’heures
des produits d’exploitation
de travail par exercice
et des produits financiers hors taxes (en €)

Jusqu’à 305 000 € 20 à 35
De 305 000 € à 760 000 € 30 à 50
De 760 000 € à 1 525 000 € 40 à 60
De 1 525 000 € à 3 050 000 € 50 à 80
De 3 050 000 € à 7 622 000 € 70 à 120
De 7 622 000 € à 15 245 000 € 100 à 200
De 15 245 000 € à 45 735 000 € 180 à 360
De 45 735 000 € à 122 000 000 € 300 à 700
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•G
156 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

2)  Les cas particuliers pour lesquels le barème ne s’applique pas


professionnelle et déontologie

Le barème ne s’applique pas pour les personnes et entités suivantes (art. R. 823-17, C. com.) :
–– personnes et entités dont le total du bilan, des produits d’exploitation et des produits financiers hors taxes
excède 122 000 000 € ;
–– personnes et entités qui émettent des valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé ;
–– entreprises régies par le Code des assurances et le Code de la mutualité ;
–– établissements de crédit et compagnies financières régis par le Code monétaire et financier ;
–– sociétés d’investissement régies par l’ordonnance du 2 novembre 1945 relative aux sociétés d’investissement ;
–– sociétés de développement régional régies par l’article R. 516-21 du Code monétaire et financier ;
–– associations et fondations lorsqu’elles sont tenues ou lorsqu’elles décident d’avoir un commissaire aux
comptes ;
–– organismes d’habitation à loyer modéré soumis aux règles de la comptabilité des entreprises
de commerce régis par les articles L. 411-2 et suivants du Code de la construction et de l’habitation ;
–– sociétés d’économie mixte de construction régies par l’article L. 321-1 du Code de l’urbanisme ;
–– organismes mentionnés à l’article L. 114-8 du Code de la Sécurité sociale (organismes nationaux de Sécurité
sociale autres que ceux du régime général) ;
–– institutions et organismes régis par le livre IX du Code de la Sécurité sociale (institutions de retraite et de pré-
voyance) ;
–– administrateurs et mandataires judiciaires ;
–– syndicats professionnels de salariés ou d’employeurs et leurs unions, et associations de salariés ou d’em-
ployeurs mentionnés à l’article L. 2135-1 du Code du travail ;
–– comités d'entreprise et comités centraux d'entreprise.
Le montant des honoraires est alors fixé d’un commun accord entre le commissaire aux comptes et la personne
morale compte tenu de l’importance du travail nécessaire à l’accomplissement de la mission de contrôle.

B – Le cas particulier en cas de déclenchement de la procédure d’alerte


Lorsque l’appréciation par le commissaire aux comptes du caractère satisfaisant de la réponse des dirigeants ou
des décisions prises par eux rend nécessaire des diligences particulières, le nombre d’heures prévu par le pro-
gramme de travail peut être augmenté au plus du tiers (art. R. 823-13, C. com.).

C – Le nombre d’heures excessif ou insuffisant


Si le nombre d’heures de travail normalement nécessaire à la réalisation du programme de travail apparaît
excessif ou insuffisant, le président de la Compagnie régionale est saisi par la partie la plus diligente d’une
demande de dérogation. Ainsi, le nombre d’heures peut être revu à la baisse lorsqu’un expert-comptable
intervient préalablement sur le dossier ou être revu à la hausse, par exemple, en cas de graves anomalies dans le
contrôle interne (art. R. 823-14, C. com.).
La demande de dérogation doit indiquer le nombre d’heures estimées nécessaires et les motifs de la dérogation
demandée. Elle doit être présentée préalablement à la réalisation de la mission. La décision rendue peut faire
l’objet d’un recours devant la chambre régionale de discipline.
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Fiche 19 ♦ Le mandat du commissaire aux comptes

D – La fixation de la vacation horaire (art. R. 823-15, C. com.)


•G
157

Le montant de la vacation horaire est fixé d’un commun accord entre le ou les commissaires aux comptes et la
personne morale préalablement à l’exercice de la mission.
Les frais de déplacement et de séjour engagés dans l’exercice des fonctions sont remboursés par l’entité contrôlée
sur justification.

E – Le litige sur les honoraires (art. R. 823-18 à R. 823-20, C. com.)


En cas de désaccord avec les dirigeants sur le montant de la rémunération, la partie intéressée présente une
demande de conciliation au président de la Compagnie régionale. Ce dernier dispose d’un délai d’un mois pour
tenter de concilier les parties. À défaut de conciliation, la partie la plus diligente saisit la chambre régionale de
discipline qui citera les parties à comparaître.
La décision de la chambre régionale est ensuite notifiée aux intéressés et est susceptible d’appel devant le Haut
conseil du commissariat aux comptes dans le délai d’un mois à compter de la notification de la chambre régio-
nale. Les parties seront à nouveau citées à comparaître puis la décision sera notifiée aux intéressés.
La décision rendue par le Haut conseil peut faire l’objet d’un pourvoi devant la Cour de cassation.

F – La publicité des honoraires


Les honoraires du commissaire aux comptes font l’objet de différentes mesures de publicité. Ces mesures
concernent bien entendu les honoraires perçus au titre de la mission de contrôle légal des comptes mais égale-
ment ceux perçus par le réseau auquel il appartient éventuellement.
1)  L’information annuelle sur les honoraires perçus au titre de la mission
Le commissaire aux comptes informe l’entité dont il est chargé de certifier les comptes de l’ensemble des hono-
raires qu’il a perçu au titre de sa mission de contrôle légal (art. 35 du Code de déontologie).
De plus, l’information sur le montant des honoraires versés à chacun des commissaires aux comptes est mise, au
siège de la personne ou de l’entité contrôlée, à la disposition des associés et actionnaires, ou pour les associa-
tions, des adhérents et donateurs (art. L. 820-3, al. 2, C. com.).
2)  L’information si le commissaire aux comptes est affilié à un réseau
Préalablement à sa désignation puis chaque année au cours de son mandat, le commissaire aux comptes,
lorsqu’il est affilié à un réseau, met à la disposition des associés et actionnaires, ou pour les associations, des
adhérents et donateurs, le montant global des honoraires perçus par ce réseau au titre des prestations qui ne
sont pas directement liées à la mission du commissaire aux comptes.
Cette obligation s’applique à la personne ou à l’entité qui est contrôlée ou qui contrôle la personne ou l’entité
dont le commissaire aux comptes certifie les comptes. Ces informations sont intégrées aux documents mis à la
disposition des actionnaires (art. L. 820-3, al. 1, C. com.).
Le Code de déontologie (art. 35) étend cette obligation d’information dans le cas du contrôle de comptes conso-
lidés. Elle s’étend alors aux prestations fournies aux sociétés entrant dans le périmètre de consolidation de l’en-
tité dont les comptes sont certifiés.
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•G
158 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

3) L’information à fournir dans l’annexe des comptes annuels


professionnelle et déontologie

et consolidés de l’entité contrôlée


L’annexe des comptes annuels et consolidés doit mentionner le montant total des honoraires des commis-
saires aux comptes figurant au compte de résultat de l’exercice, en séparant les honoraires facturés
(art. R. 123-198 9° et R. 233-14 17, C. com.) :
–– au titre du contrôle légal des comptes ;
–– au titre des conseils et prestations de services entrant dans les diligences directement liées à la mission de
contrôle légal des comptes.
Cette information n’est pas requise pour les personnes morales autorisées à présenter une annexe simplifiée
(deux des trois seuils suivants non dépassés à la clôture de l’exercice : total de bilan de 4 000 K€, chiffre d’af-
faires hors taxes de 8 000 K€ et 50 salariés permanents).

G – Le rapport entre le total des honoraires et le total des revenus


Les honoraires facturés au titre d’une mission légale ne doivent pas créer de dépendance financière du com-
missaire aux comptes à l’égard de l’entité dont les comptes sont certifiés ou d’une personne qui la contrôle ou
qui est contrôlée par elle (art. 34, C. déont.).
Cette dernière est présumée lorsque le total des honoraires perçus dans le cadre d’une mission légale représente
une part significative du total du chiffre d’affaires du commissaire aux comptes.
Le Code de déontologie ne définit pas précisément ce qu’il faut entendre par « part significative ». L’appréciation
de cette part significative et les conséquences à en tirer sont donc laissées au commissaire aux comptes. En cas
de difficulté sérieuse, il saisit pour avis le Haut conseil du commissariat aux comptes.
Au cours des trois premiers exercices d’activité, le caractère significatif de la part du chiffre d’affaires s’apprécie
sur l’ensemble de cette période.
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Obligations liées Fiche
au comportement professionnel 20

Les obligations liées au comportement professionnel sont prévues par le Code de commerce et par le Code de
déontologie de la profession. Leur respect est donc impératif sous peine d’engager la responsabilité civile et dis-
ciplinaire du commissaire aux comptes. Dans certains cas, des sanctions pénales sont également prévues.

1 ♦ La compétence professionnelle
A – L’obligation de formation
Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de
ses missions. Il maintient un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connais-
sances et la participation à des actions de formation (art. 7, C. déont.).
Il veille à ce que ses collaborateurs disposent des compétences appropriées à la bonne exécution des tâches qu’il
leur confie et à ce qu’ils reçoivent et maintiennent un niveau de formation approprié.

B – Les précisions réglementaires


Cette obligation de formation est également prévue par le Code de commerce (art. R. 822-61). Le commissaire
aux comptes doit rendre compte du suivi de sa formation professionnelle auprès de la compagnie régionale
dont il est membre.
La durée de la formation professionnelle est de 120 heures au cours de trois années consécutives et vingt
heures au moins doivent être accomplies chaque année (art. A. 822-28-2, C. com.).
Parmi ces 120 heures de formation, un minimum de 60 heures doit être constitué par des actions de formation
homologuées par le comité scientifique placé auprès de la compagnie nationale des commissaires aux comptes.
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160 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Les actions homologuées par le comité entrant dans le minimum de 60 heures doivent porter sur les domaines
professionnelle et déontologie

suivants :
–– déontologie du commissaire aux comptes ;
–– normes d’exercice professionnel ;
–– bonnes pratiques professionnelles identifiées et doctrine professionnelle ;
–– techniques d’audit et d’évaluation du contrôle interne ;
–– cadre juridique de la mission du commissaire aux comptes et les matières comptables, financières, juridiques et
fiscales.
Par ailleurs, tout commissaire aux comptes nouvellement inscrit et n’ayant pas exercé les fonctions de commis-
saire aux comptes pendant trois ans est tenu de suivre une formation continue parti-
culière avant d’accepter une mission de certification (art. L. 822-4, C. com.).

C – Le recours à des experts indépendants


Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour réaliser lui-même certains contrôles indispensables à l’exercice de
sa mission, le commissaire aux comptes fait appel à des experts indépendants de la personne ou de l’entité
pour les comptes de laquelle leur concours est requis (art. 7, C. déont.). Par exemple, il pourra s’agir d’un expert
en immobilier afin d’estimer la valeur d’une construction.
Le Code de commerce dispose pour sa part que les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilité,
se faire assister ou représenter par les experts ou collaborateurs de son choix. Ces experts ou collaborateurs ont
le même droit d’investigation que le commissaire aux comptes (art. L. 823-13, al. 2, C. com.).
En cas d’appel à un expert, le commissaire aux comptes est tenu :
–– de le faire connaître nommément à l’entité dont il est chargé de certifier les comptes (art. L. 823-13, al. 2,
C. com.) ;
–– de préciser dans sa lettre de mission les dispositions relatives à la participation de l’expert à certaines
phases de la mission (NEP 210 § 10).
Le commissaire aux comptes conserve l’entière responsabilité de la mission. De ce fait, l’expert intervient dans
l’entité auditée sous la responsabilité du commissaire aux comptes. Ce dernier peut donc voir sa responsabilité
engagée par les conséquences dommageables éventuelles des actes de l’expert. Il conserve néanmoins la possibi-
lité de se retourner ensuite contre l’expert auquel il a fait appel.

2 ♦ Le secret professionnel
A – La source légale
De par la nature des informations qu’il est susceptible de posséder, la législation a imposé le secret professionnel
aux commissaires aux comptes ainsi que le prévoit le premier alinéa de l’article L.  822-15 du Code de com-
merce : « les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret profes-
sionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions ».
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Fiche 20

B – Les personnes soumises au secret


♦ Obligations liées au comportement professionnel
•G
161

Cet article vise les commissaires aux comptes mais également leurs collaborateurs et experts. Par collabora-
teur, il convient d’entendre toute personne qui participe à la mission en mettant en œuvre des diligences tech-
niques spécifiques au commissariat aux comptes. Par expert, il convient d’entendre toute personne que le
commissaire aux comptes a désigné pour l’assister dans sa mission.
Les commissaires associés ou actionnaires d’une même société de commissariat aux comptes s’informent mutuel-
lement de leur activité au sein de leur société. La communication d’informations entre associés ou actionnaires
ne constitue pas une violation du secret professionnel. Il en est de même avec les collaborateurs et experts du
commissaire aux comptes et entre les co-commissaires aux comptes d’une même entité.
Il n’y a pas non plus de secret professionnel avec les commissaires aux comptes suppléants ou entre commis-
saires aux comptes successifs uniquement lors de la phase de succession de la mission entre le nouveau et
l’ancien commissaire (art. L. 823-3, C. com.).
Si l’obligation de secret professionnel est strictement imposée par la législation, de nombreuses limitations
existent principalement dans les cas prévus ci-après.

C – Les limitations du secret professionnel


1)  À l’égard des dirigeants
Il n’y a pas d’obligation au secret professionnel à l’égard des organes d’administration, de direction ou de
surveillance des personnes morales soumises au contrôle des commissaires aux comptes soit en application
d’un texte légal, soit si la personne morale s’en est dotée volontairement (statuts).
Par organe d’administration, de direction ou de surveillance, il convient également d’entendre les gérants de
société en nom collectif, de société en commandite simple, de société à responsabilité limitée, de société civile et
le président d’une société par action simplifiée ainsi que le directeur général ou le directeur général délégué si les
statuts de la SAS ont prévu leur existence. Dans les autres entités, il s’agira de toute personne ayant le pouvoir
d’engager l’entité envers les tiers (président d’une association, d’un syndicat professionnel...).
Concernant les sociétés anonymes, les commissaires aux comptes sont déliés du secret professionnel à l’égard du
président du conseil d’administration, du directeur général, des directeurs généraux délégués et des membres du
directoire et de son président. En revanche, il n’est délié du secret professionnel à l’égard du conseil d’adminis-
tration et du conseil de surveillance que pris dans sa collégialité. Ainsi, toute divulgation d’information faite indi-
viduellement à un membre en dehors d’une séance du conseil est réprimable.
Le commissaire aux comptes est également délié du secret professionnel à l’égard des comités d’audit constitués
obligatoirement notamment dans les entités dont les titres sont admis à la négociation sur un marché régle-
menté (art. L. 823-19, C. com.).
2)  À l’égard des associés
La levée du secret professionnel à l’égard des associés de la société contrôlée n’est envisagée
que lors de l’assemblée générale ou de l’organe qui en tient lieu pour ce qui concerne :
–– les irrégularités et inexactitudes que le commissaire aux comptes est tenu de lui révéler
(art. L. 823-12, al. 1, C. com.) ;
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•G
162 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

–– le contenu des rapports spéciaux notamment sur les conventions réglementées, sur les documents d’informa-
professionnelle et déontologie

tion financière et prévisionnelle et sur la procédure d’alerte ;


–– les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ses rapports à la condition que les questions posées
soient en relation directe avec l’exercice de sa mission ;
–– les informations destinées à compléter ou à corriger le rapport de gestion ou les documents adressés aux
actionnaires lorsque la sincérité et la concordance avec les comptes annuels l’exigent ;
–– les rectifications d’informations incomplètes ou erronées données oralement par les dirigeants sur la situation
comptable et financière de la société.
Le secret professionnel est maintenu à l’égard de tout associé pris individuellement qui est, dans ce cas, assimilé
à un simple tiers.
3)  À l’égard des commissaires aux comptes d’un ensemble consolidé
Lorsqu’il s’agit d’un groupe de sociétés établissant des comptes consolidés, l’article. L. 822-15 du Code de com-
merce libère du secret professionnel, les uns à l’égard des autres, les commissaires aux comptes de la personne
morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes consolidées. Cette levée s'applique aussi
bien dans le cadre d'une certification légale que dans le cadre de diligences directement liées relatives à des
comptes consolidés et peu importe que les commissaires aux comptes et les sociétés ne soient pas de la même
nationalité. Ces dispositions s’appliquent également lorsqu’une personne établit des comptes combinés.
Néanmoins, lorsque l’ensemble « société mère et sociétés contrôlées » n’établit pas de comptes consolidés, le
secret professionnel entre confrères des différentes sociétés est maintenu. Les commissaires aux comptes des
sociétés mères ou des sociétés contrôlées (1) disposent cependant d’un droit d’investigation dans la société
contrôlée s’il s’agit du commissaire aux comptes de la société mère ou dans la société mère s’il s’agit du commis-
saire aux comptes de la société contrôlée (art. L. 823-14, al. 1, C. com.).
4)  À l’égard du comité d’entreprise
Dans les sociétés commerciales, l’employeur est tenu de communiquer au comité d’entreprise l’ensemble des
documents transmis annuellement à l’assemblée générale des associés ainsi que le rapport des commissaires aux
comptes (art. L. 2323-8 al. 1, C. trav.).
Le comité a la possibilité de convoquer les commissaires aux comptes pour recevoir leurs explications sur les dif-
férents postes des documents communiqués ainsi que sur la situation financière de l’entreprise (art. L. 2323-8
al. 3, C. trav.). Dans ce cadre précis, le commissaire aux comptes ne sera pas tenu au secret professionnel.
5)  À l’égard des juridictions
Il convient de distinguer selon qu’il s’agit de juridictions civiles ou de juridictions pénales :
–– envers les juridictions civiles : selon la Compagnie nationale des Commissaires aux comptes, le commissaire
aux comptes reste tenu au secret professionnel lorsqu’il est cité comme témoin devant une juridiction non
répressive, sous peine de sanction pour violation du secret pro-fessionnel. Toutefois, le commissaire aux
comptes n’est pas lié au secret professionnel pour les informations concernant les irrégularités et inexactitudes
qu’il a révélées ou qu’il aurait dû révéler à l’assemblée générale. Il est donc autorisé à répondre aux questions
liées à ces irrégularités et à ces inexactitudes. Il est également délié du secret professionnel à l’égard du pré-
sident du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance dans le cadre de l’existence d’une procé-
dure d’alerte (art. L. 822-15, C. com.) ;
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Fiche 20 ♦ Obligations liées au comportement professionnel

–– envers les juridictions pénales  : le commissaire aux comptes lorsqu’il est appelé à témoigner devant une
•G
163

juridiction répressive doit prêter serment et opposer le secret professionnel, sous peine de sanction pour viola-
tion du secret professionnel. Toutefois, lorsque le commissaire aux comptes a révélé au procureur de la
République des faits délictueux, il n’est pas tenu au secret professionnel relativement à ces faits délictueux. Il
en est de même à l’égard des officiers et agents de police ainsi que vis-à-vis du juge d’instruction lorsque ces
personnes agissent dans le cadre de la révélation des faits délictueux.
6)  À l’égard des tiers
Sont ici définis comme tiers, notamment les salariés, fournisseurs et clients de l’entreprise, les auditeurs externes
et bien évidemment toute autre personne extérieure à l’entreprise. À l’égard de ces personnes, le commissaire
aux comptes est lié au secret professionnel.
En l’absence de texte prévoyant une levée du secret, le commissaire aux comptes est tenu au secret à l’égard du
commissaire aux apports, à la fusion, aux avantages particuliers ou à la transformation qui serait amené
à intervenir au sein de l’entité auditée.
Envers l’expert-comptable de l’entité auditée, il n’existe aucun texte prévoyant une levée du secret. La pratique
professionnelle est toutefois bien différente et les échanges entre professionnels sont nombreux. Cependant, le
commissaire aux comptes ne doit, en tout état de cause, pas communiquer sur les sujets présentant pour lui un
caractère confidentiel.
Sur l’étendue du secret professionnel lorsque la responsabilité civile ou pénale du commissaire aux comptes est
recherchée : voir fiche 21.
7) En matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement
du terrorisme
Le commissaire aux comptes est délié du secret professionnel lorsqu’il met en œuvre son obligation de déclara-
tion à TRACFIN.
En outre, les commissaires aux comptes, les experts-comptables et les professionnels du droit, assujettis au dis-
positif de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, peuvent, lorsqu’ils inter-
viennent pour un même client et dans une même transaction ou lorsqu’ils ont connaissance, pour un même
client, d’une même opération, s’informer mutuellement, et par tout moyen sécurisé, de l’existence et du contenu
de la déclaration de soupçons (art. L. 561-21, C. mon. fin.).

D – Les sanctions
Sur le plan civil, la responsabilité civile du commissaire aux comptes peut être engagée s’il est établi que la viola-
tion du secret professionnel a entraîné un préjudice et qu’il existe un lien de causalité entre la faute et le préju-
dice.
Sur le plan pénal, la violation du secret professionnel est un délit passible d’une peine d’emprisonnement maxi-
male d’un an et d’une amende maximale de 15 000 euros (art. L. 226-13, C. pén. sur renvoi de l’art. L. 820-5,
C. com.). Le délit est prescrit à l’issue d’un délai de trois ans à compter de la révélation.
Enfin, la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes pourra également être recherchée.
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164

E – Tableau de synthèse
Les Carrés du dec 1 – Réglementation professionnelle et déontologie

Secret professionnel du commissaire aux comptes


Tenu au secret Non tenu au secret
– Entre commissaires aux comptes associés d’un même cabinet, leurs
collaborateurs et experts ;
À l’égard du commissaire aux comptes suppléant tant que – Entre co-commissaires aux comptes d’une même entité ;
la mission du titulaire se poursuit normalement. – Avec les commissaires aux comptes suppléants ou entre commis-
saires aux comptes successifs mais uniquement lors de la phase de
succession de la mission.
À l’égard des associés lors de l’assemblée générale mais uniquement
À l’égard des associés pris individuellement. sur des points en relation directe avec l’exercice
de sa mission.
– À l’égard des organes d’administration, de gestion ou de surveil-
lance qu’il soit prévu par la loi ou par les statuts de l’entité
À l’égard d’un membre d’un organe collégial d’admi-
contrôlée ;
nistration, de gestion ou de contrôle lorsqu’il est pris
– À l’égard de toute personne ayant le pouvoir d’engager l’entité
individuellement.
envers les tiers ;
– À l’égard des comités d’audit.
Entre les commissaires aux comptes d’une société mère
Entre les commissaires aux comptes d’un groupe établissant des
et ceux des sociétés contrôlées par elles (1) lorsqu’il n’y
comptes consolidés.
a pas établissement de comptes consolidés.
À l’égard d’une juridiction civile lorsqu’il est cité Lorsque le commissaire aux comptes est convoqué par le comité d’en-
comme témoin. treprise.
À l’égard d’une juridiction répressive, lorsque le com- À l’égard du procureur de la République dans le cadre de la révélation
missaire aux comptes est appelé à témoigner. de faits délictueux.
À l’égard du président du tribunal de commerce ou du tribunal de
grande instance dans le cadre de l’existence d’une procédure d’alerte.
À l’égard du commissaire à la fusion, aux apports, aux
avantages particuliers ou à la transformation interve-
nant dans l’entité auditée.
À l’égard de l’expert-comptable de l’entité sur les sujets À l’égard de TRACFIN dans le cadre des obligations de déclaration
présentant pour le commissaire aux comptes un carac- auxquelles sont soumis les commissaires aux comptes.
tère confidentiel.
À l’égard des tiers notamment des salariés, fournis-
seurs, clients, auditeurs externes...

(1)  La notion de contrôle s’entend au sens de l’article L. 233-3 du Code de commerce :


« I. – Toute personne, physique ou morale, est considérée comme en contrôlant une autre :
1o  Lorsqu’elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ;
2o  Lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires et qui n’est pas
contraire à l’intérêt de la société ;
3o  Lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société ;
4o  Lorsqu’elle est associée ou actionnaire de cette société et dispose du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres des organes d’administration,
de direction ou de surveillance de cette société.
II. – Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou indirectement d’une fraction des droits de vote supérieure à 40 % et qu’aucun autre
associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne.
III. – Pour l’application des mêmes sections du présent chapitre, deux ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérées comme en contrôlant conjointe-
ment une autre lorsqu’elles déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale. »
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Fiche 20

3 ♦ La non-immixtion dans la gestion


♦ Obligations liées au comportement professionnel
•G
165

Le principe de non-immixtion dans la gestion est expressément prévu par le Code de commerce (art. L. 823-10,
C. com.). Ce principe vise clairement à séparer les fonctions de direction qui accomplissent des actes de gestion
des fonctions de contrôle qui se prononcent sur la régularité et la sincérité desdits actes.
Le commissaire aux comptes n’est donc pas autorisé à accomplir directement ou indirectement des actes de
gestion et il ne peut également émettre des opinions sur la gestion de la société (politique sociale...) et sur la
conduite des affaires (politique commerciale...).
Enfin, ce principe de non-immixtion connaît néanmoins une exception importante en matière de procédure
d’alerte. En effet, lorsque les dirigeants apportent au commissaire aux comptes des mesures permettant d’as-
surer la continuité de l’exploitation, le commissaire aux comptes sera amené à porter un jugement sur ces
mesures pour décider de suspendre ou non la procédure d’alerte.
Rappelons que depuis la loi du 17 mai 2011 (n° 2011-525), le commissaire aux comptes a dorénavant la possibi-
lité de reprendre une procédure d’alerte interrompue mais uniquement dans un délai de six mois à compter de
son déclenchement.

4 ♦ La publicité
Les conditions dans lesquelles les commissaires aux comptes peuvent effectuer de la publicité sont encadrées par
les articles 36 et 37 du Code de déontologie.

A – L’interdiction du démarchage
Il est interdit aux commissaires aux comptes d’effectuer toute démarche non sollicitée en vue de proposer leurs
services à des tiers. À titre d’exemple, le démarchage téléphonique est interdit.

B – La participation à des colloques, séminaires ou autres manifestations


La participation des commissaires aux comptes à des colloques, séminaires ou autres manifestations universi-
taires ou scientifiques est autorisée dans la mesure où ils ne se livrent pas, à cette occasion, à des actes assimi-
lables à du démarchage.

C – Les conditions à respecter pour effectuer de la publicité


La publicité est permise au commissaire aux comptes dans la mesure où elle procure au public une nécessaire
information. Les moyens auxquels il est recouru à cet effet sont mis en œuvre avec discrétion, de façon à ne pas
porter atteinte à l’indépendance, à la dignité et à l’honneur de la profession, pas plus qu’aux règles du secret
professionnel, à la loyauté envers les clients et les autres membres de la profession.
Le commissaire aux comptes peut utiliser le titre de commissaire aux comptes et le faire suivre de l’indication de
la compagnie régionale dont ils sont membres.
Lorsqu’il présente son activité professionnelle à des tiers, par quelque moyen que ce soit, le
commissaire aux comptes ne doit adopter aucune forme d’expression qui soit de nature à
compromettre la dignité de sa fonction ou l’image de la profession.
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•G
166 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Les autres formes de communication sont autorisées sous réserve :


professionnelle et déontologie

–– que l’expression en soit décente et empreinte de retenue ;


–– que leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible d’induire le public en erreur ;
–– qu’elles soient exemptes de tout élément comparatif.
À titre d’exemple, la Commission d’éthique professionnelle de la CNCC (réponse CEP 2007-36) a considéré
qu’un commissaire aux comptes indiquant sur son site internet qu’il pratiquait « une réduction de 30 % sur le
taux horaire moyen pratiqué par la profession » portait atteinte à l’image de la profession. La commission a éga-
lement considéré que cette publicité était assimilable à une publicité comparative puisqu’elle mentionnait « 30 %
de réduction sur le taux horaire moyen de la profession ».

5 ♦ La confraternité
Les règles de confraternité sont définies à l’article 8 du Code de déontologie de la profession.
Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commissaires aux comptes entretiennent entre
eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère ou
susceptible de ternir l’image de la profession.
Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation
du président de leur compagnie régionale ou, s’ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes, des
présidents de leur compagnie respective.
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La responsabilité du commissaire Fiche
aux comptes 21

La responsabilité du commissaire aux comptes peut être recherchée sur le plan civil, pénal, disciplinaire et admi-
nistratif.

1 ♦ La responsabilité civile
A – L’étendue
L’étendue de la responsabilité civile du commissaire aux comptes est fixée dans le Code de commerce. Ainsi,
l’article L. 822-17 prévoit que « les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la société que
des tiers, des conséquences dommageables des fautes et des négligences commises par eux dans l’exercice de
leurs fonctions ».
Pour que la responsabilité civile du commissaire aux comptes puisse être engagée, il conviendra de démontrer
l’existence d’une faute ou d’une négligence, d’un préjudice et d’un lien de causalité entre les deux. La faute
commise doit être à l’origine du préjudice constaté pour pouvoir générer des dommages-intérêts.
Par ailleurs, les commissaires aux comptes sont également civilement responsables des infractions commises par
les administrateurs ou les membres du directoire s’ils n’ont pas révélé ces infractions dans leur rapport à l’assem-
blée générale.
Toutefois, leur responsabilité ne peut être engagée pour les informations ou divulgations de faits auxquelles ils
procèdent en exécution de leur mission. Cette limitation s’applique dans les cas où le commissaire aux comptes
met en œuvre la procédure d’alerte, est amené à révéler des faits délictueux ou à effectuer une déclaration de
soupçons (TRACFIN). Il ne pourra donc être inquiété pour avoir donné des informations sur l’entité aux per-
sonnes concernées par ces trois procédures.
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•G
168 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

B – La faute ou la négligence du commissaire aux comptes


professionnelle et déontologie

Pour pouvoir établir la faute ou la négligence du commissaire aux comptes, il est tout d’abord nécessaire de
cerner la nature de son obligation.
La mise en œuvre de la mission du commissaire aux comptes relève, sauf cas très précis, d’une obligation de
moyens. Cela signifie que le professionnel doit effectuer des diligences normales et avisées. En aucun cas, il ne
doit vérifier l’intégralité des opérations qui entrent dans le champ de sa mission, ni rechercher systématiquement
l’ensemble des irrégularités et inexactitudes.
Les rares cas dans lesquels le commissaire aux comptes est tenu à une obligation de résultat sont les suivants :
–– obligation de vérification des règles relatives aux actions dont doivent être propriétaires les administrateurs et
les membres du conseil de surveillance dans la SA (art. L. 225-26 ou L. 225-75, C. com.) ;
–– obligation de contrôler la régularité des modifications statutaires dans les sociétés commerciales (art. L. 210-8
al. 2, C. com.) ;
–– obligation de présenter un rapport spécial sur les conventions dont le commissaire aux comptes a eu connais-
sance (art. L. 225-40 ou L. 225-88, C. com.).

C – L’exercice de l’action
1)  Les demandeurs
L’action en responsabilité peut être exercée soit par les représentants légaux de l’entité contrôlée afin de réparer
un préjudice subi par cette dernière soit par tout intéressé afin de réparer un préjudice personnel (créanciers,
salariés...).
2) La prescription de l’action
(art. L. 225-254, C. com. sur renvoi de l’art. L. 822-18, C. com.)
L’action en responsabilité se prescrit par trois ans à compter du fait dommageable ou, s’il a été dissimulé, de sa
révélation (dix ans si le fait est qualifié crime).
La dissimulation implique d’établir que le commissaire aux comptes a eu la volonté de cacher les faits litigieux
aux actionnaires de la société.
En l’absence de dissimulation, le délai de prescription commence à courir à compter du jour où la faute a été
commise. Dans le cas précis de la certification fautive de comptes annuels, les tribunaux retiennent générale-
ment comme point de départ du délai la date du rapport du commissaire aux comptes mais peuvent également
être retenues la date de transmission du rapport à l’entité ou encore la date de présentation à l’assemblée géné-
rale.
3) La compétence d’attribution
Lorsque l’action est intentée contre un commissaire aux comptes personne physique, une société civile profes-
sionnelle de commissaire aux comptes ou une société d’exercice libéral, le tribunal compétant sera le tribunal
de grande instance.
A contrario, si l’action est intentée contre une société de commissaires aux comptes qui est commerciale par la
forme, le tribunal compétent sera le tribunal de commerce.
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Fiche 21

D – Les cas concrets de condamnation


♦ La responsabilité du commissaire aux comptes
•G
169

La CNCC (Guide professionnel sur la responsabilité civile du commissaire aux comptes – mai 2011) a donné une
liste des griefs les plus souvent retenus par les tribunaux en cas de condamnation :
–– certifier les comptes sans réserve alors que des anomalies étaient connues du commissaire aux comptes ;
–– ne pas contrôler un poste significatif du bilan ou du compte de résultat ;
–– ne pas mettre en œuvre de confirmations externes ;
–– entériner les informations obtenues du dirigeant sans les corroborer avec d’autres sources d’information ou
d’autres contrôles ;
–– manquer d’esprit critique ;
–– ne pas mettre en œuvre la norme fraude ;
–– ne pas communiquer les faiblesses de contrôle interne et les irrégularités aux dirigeants, au niveau adapté de la
gouvernance de l’entité et ne pas modifier le plan de mission en conséquence ;
–– déclencher tardivement la procédure d’alerte, a fortiori ne pas l’avoir déclenchée ;
–– ne pas avoir assisté à l’inventaire physique des stocks ;
–– déposer tardivement les rapports de commissaires aux comptes même si le rapport de gestion du conseil
d’administration lui parvient avec retard ;
–– etc.
Une mise en cause judiciaire sur cinq aboutit à la condamnation du commissaire aux comptes ou à une transac-
tion.

2 ♦ La responsabilité pénale
A – Les conditions de mise en cause
Comme pour tout justiciable, la mise en cause de la responsabilité pénale du commissaire aux comptes nécessite
la constitution d’une infraction. Cette dernière sera constituée si les trois éléments suivants sont réunis :
–– élément légal : un texte répressif doit prévoir l’infraction (art. 111-3, al. 1, C. pén.) ;
–– élément matériel : il doit y avoir au minimum un commencement d’exécution, l’infraction n’a pas à devoir
être réalisée complètement. La tentative est toujours punissable en cas de crime. En cas de délit, la tentative
est punissable si un texte le prévoit ;
–– élément moral : cet élément nécessite l’existence d’une faute. La faute peut évidemment être intentionnelle
mais elle peut également résulter d’une faute d’imprudence, de négligence ou de manquement à une obliga-
tion de prudence ou de sécurité de l’auteur des faits.
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•G
170 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

B – Les infractions concernant le commissaire aux comptes


professionnelle et déontologie

Les principales infractions pénales qui visent le commissaire aux comptes sont indiquées au sein du tableau
suivant :

Nature de l’infraction Texte répressif Peines encourues


Faire usage du titre de commissaire aux comptes sans être inscrit
Un an d’emprisonnement
ou exercer illégalement la profession sans être inscrit ou malgré Art. L. 820-5, C. com.
et 15 000 € d’amende.
une interdiction ou une suspension temporaire d’exercice.
Acceptation, exercice ou conservation des fonctions malgré l’exis- Six mois d’emprisonnement
Art. L. 820-6, C. com.
tence d’une incompatibilité légale. et 7 500 € d’amende.
Donner ou confirmer des informations mensongères sur la
situation de la personne morale.
Donner une information mensongère suppose une attitude active
du commissaire aux comptes comme par exemple certifier sans
réserve les comptes annuels tout en sachant qu’il existe de graves Cinq ans d’emprisonnement
anomalies (Cass. crim., 12/01/1981). Confirmer une information Art. L. 820-7, C. com.
et 75 000 € d’amende.
mensongère n’implique en revanche pas nécessairement une atti-
tude active. Il pourra s’agir par exemple d’une absence totale de
réaction du commissaire aux comptes face à la présentation d’un
bilan inexact couvrant les malversations d’un dirigeant (CA Paris,
15/02/1979).
Non-révélation des faits délictueux au procureur de la Cinq ans d’emprisonnement
Art. L. 820-7, C. com.
République. et 75 000 € d’amende.
Art. 226-13 et 226-14
du Code pénal sur Un an d’emprisonnement
Violation du secret professionnel.
renvoi de l’art. L. 820-5, et 15 000 € d’amende.
C. com.
Donner ou confirmer des indications inexactes dans les rapports
Deux ans d’emprisonnement
présentés à l’assemblée générale appelée à décider de la suppres- Art. L. 242-20, C. com.
et 18 000 € d’amende.
sion du droit préférentiel de souscription des actionnaires.
Défaut d’information, dans le rapport sur les comptes annuels,
Deux ans d’emprisonnement
des prises de contrôle ou des prises de participation significatives Art. L. 247-1, C. com.
et 9 000 € d’amende.
dans d’autres sociétés ayant leur siège social sur le territoire français.

La responsabilité pénale du commissaire aux comptes pourra également être recherchée s’il commet un délit
d’initié (art. L. 465-1, al. 1, C. mon. fin.) ou un délit de divulgation d’informations financières (art. L. 465-1,
al. 1, C. mon. fin.). Ces délits ne visent pas expressément le commissaire aux comptes mais ce dernier pourrait
être concerné du fait des informations qu’il est susceptible de détenir sur l’entité.

C – Le cas particulier de la complicité


Il est possible de poursuivre le commissaire aux comptes en tant que complice d’un délit à la condition qu’il
existe bien entendu une infraction principale.
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Fiche 21 ♦ La responsabilité du commissaire aux comptes

Rappelons cependant qu’est complice d’un crime ou d’un délit la personne qui (art. 121-7, C. pén.) :
•G
171

–– sciemment, par aide ou assistance, a facilité la préparation et la commission du crime ou du délit ;


–– par don, promesse, menace, ordre, abus d’autorité ou de pouvoir aura provoqué à une infraction ou donné
des instructions pour la commettre.
La complicité suppose donc un acte positif (aide ou assistance) ainsi qu’une volonté de contribuer à la commis-
sion d’une infraction (sciemment). Pour pouvoir poursuivre le commissaire aux comptes pour complicité, il sera
donc nécessaire de prouver cette volonté.

3 ♦ La responsabilité disciplinaire
A – La définition
De nature répressive, la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes vise à le faire répondre de ses
fautes devant ses pairs. Cette responsabilité vise ainsi à maintenir l’éthique des commissaires aux comptes en
sanctionnant les comportements fautifs des professionnels qui détériorent l’image de la profession.

B – La nature de la faute disciplinaire


Constituent une faute passible d’une peine disciplinaire les faits suivants (art. R. 822-32, C. com.) :
–– infraction aux lois, règlements, normes d’exercice professionnel, Code de déontologie de la profession et aux
bonnes pratiques identifiées par le H3C ;
–– négligence grave ;
–– tout fait contraire à la probité, à l’honneur ou à l’indépendance.
Ces faits visent les commissaires aux comptes, personnes physiques ou morales, et ne se rattachent pas nécessai-
rement à l’exercice de la profession.

C – Le déroulement de la procédure
La Commission régionale d’inscription, constituée en Chambre régionale de discipline, connaît de l’action disci-
plinaire intentée contre un commissaire aux comptes.
Cette dernière peut être saisie par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, le procureur de la République, le
président de la CNCC ou le président de la Compagnie régionale et par le président de l’Autorité des marchés
financiers. Les décisions de la Chambre régionale de discipline sont susceptibles de recours devant le Haut conseil
du commissariat aux comptes. La décision du Haut conseil peut également faire l’objet d’un recours devant le
Conseil d’État.

D – La nature des sanctions et la prescription


Les sanctions disciplinaires sont graduelles et peuvent aller de l’avertissement au blâme, à la suspension provi-
soire pour une durée n’excédant pas cinq ans (sursis possible) voire, dans les cas les plus graves, à la radiation.
Des sanctions complémentaires peuvent également être prononcées telles que l’inéligibilité du commissaire aux
comptes dans les instances professionnelles ou la mise à sa charge des frais de la procédure.
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•G
172 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

En outre, dès qu’elles sont exécutoires, l’interdiction temporaire et la radiation donnent lieu à publicité au
professionnelle et déontologie

BODACC.
L’action disciplinaire se prescrit par dix ans (art. R. 822-59, C. com.).

4 ♦ La responsabilité administrative
L’Autorité des marchés financiers, par le biais de sa commission des sanctions, dispose du pouvoir de prononcer
des sanctions administratives à l’encontre du commissaire aux comptes (art. L. 621-15, C. mon. fin.).
De nature pécuniaire, la sanction pourra être prononcée à l’encontre de tout commissaire aux comptes ayant
porté atteinte à la bonne information du public par la communication d’une information inexacte, imprécise ou
trompeuse.

5 ♦ L’étendue du secret professionnel du commissaire


aux comptes lorsque sa responsabilité est mise en cause
Lorsque le commissaire aux comptes est mis en cause, il est autorisé à s’affranchir du secret professionnel au
nom du droit de libre défense. Toutefois, il n’est autorisé qu’à produire des éléments qui sont uniquement utiles
à sa mise hors de cause.
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Le contrôle qualité Fiche
des commissaires aux comptes 22

1 ♦ Le contrôle qualité institutionnel


Le contrôle qualité institutionnel a pour finalité de maintenir un niveau élevé de qualité de travail et de s’assurer
du respect des règles d’éthique et d’indépendance. À ce titre, les professionnels commissaires aux comptes font
toujours l’objet de contrôles périodiques de leur activité et, parfois, de contrôles occasionnels.

A – Les textes de référence


Les commissaires aux comptes sont soumis, dans leur activité professionnelle (art. L. 821-7, C. com.) :
–– aux inspections diligentées à la demande du garde des Sceaux ou de l’Autorité des marchés financiers ;
–– à des contrôles périodiques organisés selon des modalités définies par le Haut conseil du
commissariat aux comptes ;
–– à des contrôles occasionnels décidés par la compagnie nationale ou les compagnies régionales, ou effectués
à la demande du Haut conseil.
Les commissaires aux comptes sont tenus de fournir tous les renseignements et documents qui leur sont
demandés à l’occasion des inspections et contrôles, sans pouvoir opposer le secret professionnel (art. L. 821-12,
C. com.).
Les contrôles et inspections sont effectués, sur pièces ou sur place. Les commissaires aux comptes
sont tenus de fournir tous documents quel qu'en soit le support, pièces et explications sur les dossiers, sur les
conditions d’exécution de leur mission au sein des entités contrôlées, sur l’organisation de la structure d’exercice
professionnel ainsi que sur l’activité globale de celle-ci (art. R. 821-24, C. com.).
Les personnes chargées des contrôles et inspections sont soumises au secret professionnel.
Les développements qui suivent vont exposer les modalités de déroulement des contrôles périodiques des cabi-
nets.
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•G
174 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

B – Le rôle du H3C dans l’organisation des contrôles périodiques


professionnelle et déontologie

Les contrôles périodiques sont organisés et mis en œuvre sous la responsabilité du H3C. À cet effet, le H3C a
adopté une décision (décision 2009-02) fixant les principes d’organisation des contrôles.
1)  La mise en œuvre des contrôles périodiques
En application de cette décision, le H3C met en œuvre directement les contrôles des cabinets de commissariat
aux comptes certifiant les comptes d’Entités d’intérêt public (« EIP »), dits « cabinets EIP ». Pour cela, le H3C
dispose d’une équipe dédiée de contrôleurs salariés.
Les contrôles des cabinets ne certifiant pas les comptes d’« EIP » sont réalisés par les instances professionnelles
(CNCC et CRCC) selon les modalités définies par le H3C. En 2010, le H3C a également décidé que le contrôle
des cabinets « EIP », détenant moins de deux mandats relatifs à des sociétés cotées sur un marché réglementé
ou à des établissements de crédit, serait délé-gué à la CNCC. Les contrôles des cabinets dits « non EIP » ou « EIP
délégués  » sont effectués par des contrôleurs praticiens. Ils suivent pour cela une formation spécifique aux
méthodes de contrôle.
2)  La définition de l’Entité d’intérêt public (« EIP »)
L’article R. 821-26 du Code de commerce liste les entités dites « EIP », à savoir :
–– entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé ;
–– entités faisant appel à la générosité publique ;
–– organismes de sécurité sociale mentionnés à l’article L. 114-8 du Code de la Sécurité sociale ;
–– établissement de crédit ;
–– entreprises régies par le Code des assurances ;
–– institutions de prévoyance régies par le titre III du livre IX du Code de la Sécurité sociale ;
–– mutuelles ou unions de mutuelles régies par le livre II du Code de la mutualité.
Un cabinet est dit « cabinet EIP » s'il détient des mandats EIP quel qu'en soit le nombre.

C – La périodicité des contrôles périodiques


Les contrôles périodiques sont réalisés au moins tous les six ans. Ce délai est ramené à trois ans pour les commis-
saires aux comptes ayant des mandats « EIP » (art. R. 821-26, C. com.).
Pour le bon déroulement des contrôles, les dossiers et documents établis par le commissaire aux comptes doivent
être conservés pendant dix ans, même après la cessation des fonctions. Ce délai correspond à la prescription de
l’action disciplinaire.

D – Le déroulement d’un contrôle périodique


1)  La notion d’« approche globale »
L’organisation et la méthodologie de déroulement d’un contrôle périodique ont été présentées
par le H3C. Ce dernier précise que le contrôle périodique d’un cabinet doit suivre une approche dite globale.
Cette approche vise, au-delà de la vérification de la qualité des audits réalisés par les commissaires aux comptes,
à tenir compte de l’efficience de l’organisation et des procédures internes du cabinet.
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Fiche 22 ♦ Le contrôle qualité des commissaires aux comptes

Il s’agira ainsi de vérifier notamment que la politique de recrutement est adaptée aux besoins, que le personnel
•G
175

suit des formations régulières et adaptées aux spécificités des mandats et que la prise en compte des risques
d’atteinte à l’indépendance s’appuie sur des règles écrites et des outils d’organisation.
Une sélection de mandats couvrant un nombre de mandats représentatif de l’activité du cabinet sera par ailleurs
effectuée par le contrôleur. Il sera vérifié dans ce cadre la correcte exécution de la mission légale et le respect des
normes d’exercice professionnel.
2)  Les phases du contrôle
Le contrôle périodique d’un cabinet se déroule selon la chronologie suivante :
–– recueil d’informations préalables auprès des cabinets au moyen d’un questionnaire d’informations préalables
(QIP) à compléter. Ce questionnaire contient des informations permettant la prise de connaissance de la struc-
ture contrôlée et la planification des contrôles. Le cabinet dispose d’un délai de quinze jours pour répondre à
compter de la réception du courrier ;
–– élaboration d’un plan d’approche du contrôle (PAC) par le contrôleur. Ce document analyse les facteurs de
risque pouvant affecter la qualité de l’exécution des missions liés à l’environnement du cabinet, à son organisa-
tion et à son activité ;
–– déroulement des contrôles sur place ;
–– rédaction d’un pré-rapport de contrôle transmis au cabinet contrôlé ;
–– organisation d’une procédure contradictoire. Cette procédure permet au cabinet contrôlé de répondre sur le
contenu du pré-rapport ;
–– rédaction d’un rapport définitif par le contrôleur.
Ce rapport définitif est notifié au responsable du cabinet contrôlé par le secrétariat général du Haut Conseil s’il
concerne un « cabinet EIP » ou par le président de la compagnie régionale s’il concerne un « cabinet non EIP ».
Le Secrétaire général du Haut Conseil peut adresser des recommandations aux cabinets contrôlés qui peuvent
être assorties d’un suivi afin de s’assurer de leur prise en compte.

E – Le rapport annuel du H3C


Dans son rapport annuel, le H3C rend compte des contrôles des commissaires aux comptes réalisés dans l’année
(art. R. 821-13, C. com.).
Le rapport annuel du H3C donne ensuite des recommandations à l’attention des cabinets qui font suite à l’ana-
lyse du résultat des contrôles. Ce rapport annuel est par ailleurs adressé au garde des Sceaux puis est publié sur
le site internet du H3C.

2 ♦ Le contrôle qualité interne


A – Le texte de référence
L’article 15 du Code de déontologie précise que chaque structure d’exercice doit mettre en place un dispositif de
contrôle qualité interne.
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176 Les Carrés du dec 1 – Réglementation

Il est en outre obligatoire en cas de mandat de sociétés dont les titres sont admis sur un marché financier. Ce
professionnelle et déontologie

dispositif de contrôle qualité interne doit permettre d’assurer au mieux la prévention des risques et la bonne exé-
cution de la mission d’audit. Il doit également permettre au commissaire aux comptes d’être en conformité avec
les exigences légales et réglementaires.
Le contenu des procédures de contrôle qualité n’est pas indiqué explicitement par les textes. En pratique, le
niveau d’étendue et de formalisation des procédures variera selon la taille de chaque cabinet et le nombre d’as-
sociés et de mandats détenus.

B – Les procédures essentielles du contrôle qualité interne


Sans être exhaustif, les procédures de contrôle qualité interne doivent s’assurer de l’existence de procédures
liées :
–– à l’acceptation et au maintien des missions afin de répondre aux dispositions de l’article 13 du Code de déon-
tologie (cf. fiche 17) ;
–– à la délégation des travaux et notamment à la garantie d’un niveau de compétence suffisant des collabora-
teurs et experts qui interviennent dans les travaux d’audit ;
–– à la revue des travaux d’audit par un collaborateur de niveau suffisant et par le commissaire aux comptes
signataire.

C – La revue indépendante
Le Code de déontologie prévoit également en son article 15 la mise en place dans la structure d’exercice d’une
revue indépendante des opinions émises. Cette revue indépendante prend sa place dans une démarche de
contrôle qualité interne car elle vise à faire évaluer par un commissaire aux comptes extérieur à l’équipe d’audit
les conclusions émises par une revue générale du dossier.
Il appartient à chaque cabinet de déterminer l’étendue de l’application de cette revue indépendante en fonction
de la nature du mandat (« EIP » ou « non EIP », risque d’audit élevé ou faible...). La mise en œuvre de cette revue
indépendante sera certainement facilitée en cas de pluralité d’associés et plus limitée si le cabinet ne compte
qu’un associé signataire. Cependant, dans son avis 2011-06, le H3C a considéré qu’il était possible de recourir à
un commissaire aux comptes externe à la structure d’exercice professionnel.
Les commissaires aux comptes procédant à une revue indépendante ou contribuant au dispositif de contrôle de
qualité interne sont astreints au secret professionnel (art. L. 822-15, C. com.).

Cet ouvrage a été achevé d’imprimer dans les ateliers de Leitzaran (Espagne)
Numéro d’impression : 315
Dépôt légal : Février 2016
ULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:333038831:88832188:1
ULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:333038831:88832188:1
Réglementation professionnelle
1 épreuve 1
Coefficient 1

et déontologie
de l’expert-comptable et
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Cette 4e édition est à jour de la loi Macron.

Prix : 19,50 €
ISBN 978-2-297-05484-3
www.lextenso-editions.fr