COMPTABILITE DE GESTION

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 1

 IV. LA CONCORDANCE

Les résultats constatés par les deux systèmes comptables ne sont généralement pas d’un même
montant.

Cet écart correspond à l’existence de différence comptable qui résulte d’un mode de
traitement spécifique. Compte tenu de l’aspect fiscal et juridique de la comptabilité
générale, son résultat est considéré comme le résultat de référence. Il s’agit donc de faire
coïncider le résultat de la comptabilité analytique avec celui de la comptabilité générale.
L’égalité recherchée n’est pas toujours obtenue spontanément car les modes de traitement des
charges et des produits diffèrent dans les deux approches.

RESULTAT COMPT. GENE = PRODUIT- CHARGES

Ce résultat est global et est effectué le plus souvent annuellement.

RAg = Ra + Rb + Rc Ex : RAg = - 400 + 0 + 300  RAg = - 100

Le résultat de la comptabilité analytique est calculé en fin de mois ou de trimestre.

Ce résultat est souvent différent de celui de comptabilité générale. Cette différence s’explique
essentiellement par les différences traitements comptables.

B -1/ les différences traitements comptables.

 Les charges supplétives

 Les charges non incorporables
 Les produits non incorporables
 Les différences d’inventaires sur stocks ;
 Les différences sur cout et frais résiduels,
 Les différences d’imputation rationnelle
 Variation due aux charges de substitution

1- Les charges supplétives : (A ajouter au résultat analytique)

Rémunération théorique (ou fictive) de l’exploitant ou des capitaux propres.
Elles sont fictives ou théorique car elles n’existent pas en comptabilité générale. Or, en
comptabilité analytique, elles ont été ajoutées aux charges indirectes en provenance de la
comptabilité générale. Elles ont majoré le montant des charges et ont donc diminué le résultat
analytique.

2- Les charges non incorporables (A déduire au résultat analytique)

Exemple :
- Dotations aux amortissements des frais d’établissement

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 2

 - Perte sur créance irrécouvrables
- Charges nettes sur cession d’immobilisation
- Perte de change
- Dotation aux provisions pour risques et charges
- Charges exceptionnelles HAO
Elles existent réellement en comptabilité générale. Cependant, elles n’ont pas été comprises
dans les couts de la comptabilité analytique. L’absence de la prise en considération de leur
montant dans les calculs de couts a entrainé une majoration du résultat analytique.

3- Les produits non incorporables (A ajouter au résultat analytique)

Exemple :

- Produits accessoires
- Produits des activités annexes (loyers reçus, cession d’immobilisation)
- Subventions d’exploitation
- Produits financiers
- Gain HAO
- Produit exceptionnels HAO

Ces produits ne résultent pas de l’activité principale de l’entreprise. Ils ne sont pas pris en
compte dans les calculs conduisant au résultat analytique.

4- Les différences d’inventaires sur stocks.

Elles correspondent :

- Soit : des manquants ou malis d’inventaire si le stock final réel (obtenu par
comptage) est inférieur au stock final théorique (obtenu à partir de la fiche de stock) ;
- Soit : des excédents ou bonis d’inventaire si le stock final réel est supérieur au stock
final théorique.
5- Les frais résiduels,

Frais résiduel = NUO x CUO – TOTAL SECONDAIRE DES C. INDIRECTES du centre.

Il peut être positif (+) ou négatif (-) pris dans le sens de cette opération.

Variation due aux charges de substitution ou différence sur charges d’usage et sur
charges étalées.

Les charges de substitution sont les charges de la comptabilité analytique qui peuvent se
substituer (soit à la hausse soit à la baisse) à certaines charges de la comptabilité générale
pour certaines raison d’ordre économiques. Il peut s’agir par exemple de la différence entre
amortissement d’usage et amortissement comptable.

B-2/ les méthodes de concordance

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 3

 On peut réaliser la concordance selon deux méthodes : d’une part par calcul numérique et
d’autre par le compte de résultat de la comptabilité analytique.

1- Concordance par calcul numérique.

Eléments Montants
 Résultat analytique P1 (+) bénéfice
 Résultat analytique P2 (-) perte
 Charges supplétives (+)
 Charges non incorporables (-)
 Variations dues aux charges de substitution (+) ou (-)
 Produits non incorporables (+)
 Différences d’inventaires (+) bonis ; (-) Malis
 Frais résiduels (+) ou (-)
Résultat de la comptabilité analytique (RCA) Somme
Remarques sur les différences sur cout et frais résiduels :

- (+) correspond à un arrondi par excès,

- (-) correspond à un arrondi par défaut

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 4

 CHAPITRE 4 : LES METHODES DE DIRECT COSTING
Les méthodes de direct costing simple et évolué sont les composantes de la méthode des couts
variables. Elles ont été élaboré et mise au point dans les 1950 par la National Association of
Accountants.

I. PRINCIPES ET OBJECTIFS
1.1. Principe

Les techniques du direct costing consistent à retenir dans le calcul du coût d’un produit, d’une
commande ou d’une activité uniquement les charges variables. Cette méthode se justifie dans
les entreprises commerciales où la proportion des charges variables est importante.

1.2.Objectifs

La méthode du direct costing a pour objectif de mettre en évidence la contribution de chaque

produit à la réalisation de la marge globale de l’entreprise à la couverture des charges fixes et
la formation du résultat. Elle permet de :

 Mettre en évidence les produits les plus rentables (ceux qui ont les marges sur coût
variable ou sur cout spécifique plus élevés). Cette hiérarchisation permet d’envisager
l’élimination d’un produit dont la marge sera trop faible mais il faut se méfier d’un tel
raisonnement. Lorsque l’abandon d’un produit ne supprime pas les charges fixes, les marges
des autres articles peuvent être insuffisantes.
 Contrôler les charges en dissociant la partie variable et la partie fixe ;
 Définir jusqu’où il est possible d’aller en matières de produit d’appel (en pratiquant les
techniques de marketing centrée sur la stratégie des prix par la vente au cout d’achat).

II. LA METHODE DU DIRECT COSTING SIMPLE

En direct costing simple, la contribution produit à la couverture des charges fixes est mesurée
par la marge sur cout variable totale (M/CVT). Entre plusieurs produits, le produit le plus
rentable est celui qui possède la plus forte M/CVT et qui participe plus à la formation du
résultat. Dans la méthode de direct costing simple, les charges fixes sont communes à
l’ensemble des coûts. Le compte de résultat analytique de trois produits P 1, P2 et P3 selon
cette méthode se présente comme suit :

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 5

 Application I :

Une entreprise fabrique et vend trois produits P1, P2 et P3. Pour le dernier exercice, on vous
communique les informations suivantes :

ELEMENTS P1 P2 P3
CA(HT) 1700 1200 600
CVT 1300 900 500
CFC 600
TRAVAIL A FAIRE
1) Présenter le compte de résultat analytique et en déduire le produit le plus rentable.
2) Calculer le seuil de rentabilité de l’entreprise.
3) Quel serait le résultat au cas où l’on arrêtait la fabrication du produit P3 ; Commenter.

III. LA METHODE DU DIRECT COSTING EVOLUE

En direct costing évolué, une distinction est faite entre les charges fixes communes à
l’ensemble des produits et les charges fixes spécifiques ou propre à chaque produit. Les
charges fixes spécifiques sont encore appelées les charges fixes directes. Ici la contribution du
produit a la couverture des charges fixes communes est mesurer par la marges sur out
spécifique

Formule de calcul

Entre plusieurs produits, le produit le plus rentable est celui qui détient la plus forte marge sur
cout spécifique (M/CS). La méthode du cout variable évolué permet de mieux apprécier la
rentabilité d’un produit en lui rattachant toutes les charges qui lui sont propres. Le compte de
résultat analytique de trois produits P 1, P2 et P3 selon cette méthode se présente comme suit :

Formule de calcul du seuil de rentabilité :

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 6

APPLICATION II

On vous communique les données analytiques suivantes d’une entreprise qui fabrique
trois sortes d’article.

PRODUITS P1 P2 P3
Prix de vente unitaire (PVU) 500 200 300
Quantité vendue 8000 5000 3000
Cout variable unitaire (CVU) 280 130 180
Cout fixe unitaire (CFU) 30 20 10
Couts fixes communes (CFC) 1710 000
TRAVAIL A FAIRE
1) Présenter le compte de résultat analytique selon la méthode des couts spécifique et en
déduire le produit le plus rentable.
2) Calculer le seuil de cette entreprise.
3) Quel serait le résultat au cas où on abandonnait la fabrication du produit P2 ;
commenter.

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 7

 CHAPITRE 5 : IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes permet de calculer les coûts de
revient complets des produits indépendants des variations du niveau d’activité, en éliminant
l’influence de la sous - activité ou de la suractivité lors de l’imputation des charges fixes.

I- TECHNIQUES DE L'IMPUTATION RATIONNELLE

1- PRINCIPE
Le principe sur lequel se fonde l'imputation rationnelle est de rendre « variables » les charges
fixes. Il ne s'agit pas d'en modifier la nature mais de traiter ces dernières comme des charges
variables, sachant qu'il apparaîtra automatiquement un écart.

L’imputation rationnelle n’est pas une méthode de calcul de coût. Il s’agit dans le calcul des
couts de prendre en compte la valeur réelle des charges de structures proportionnelle à
l’activité constatée d’un centre ou de l’entreprise entière. Cette méthode permet de prendre en
compte les variations d’activité.

2- ELIMINATION DE L’IMPACT DE L’ACTIVITE SUR LES COUTS

Afin de mettre en œuvre la méthode, il est nécessaire de définir trois notions : l'activité
normale, le coefficient d'imputation rationnelle et l’écart d’imputation rationnel.

 L'activité normale correspond à l'activité ordinaire de l’entreprise dans des conditions

normales ou habituelles de fonctionnement. Il s'agit de sa capacité normale de
production ou de son niveau de production de référence.
 Le coefficient d'imputation rationnelle représente le rapport entre l'activité réelle (Ar)
et l'activité normale (An). Il sert à imputer les charges fixes dans le calcul des coûts.

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 8

Charges Fixes imputées (CF imputées) = CIR × Charges fixes réelles

 La différence entre le montant réel des charges fixes (CFR) et les charges Imputées
(CF Imputées) représente l’écart d’imputation rationnelle (EIR)

Ecarts d’imputation rationnelle (EIR) = CF Réelles – CF Imputées

L’écart d’imputation rationnel peut être positif, négatif ou nul.

Si l’écart d’imputation rationnelle peut être positif, cela signifie que l'activité réelle (Ar) est
inférieure à l'activité normale (An). L’entreprise se trouve en sous. L’écart d’imputation
rationnel est alors appelé cout de chômage ou mali de sous activité.

Si l’écart d’imputation rationnelle peut être négatif, cela signifie que l'activité réelle (Ar) est
supérieure à l'activité normale (An). L’entreprise se trouve en suractivité. L’écart
d’imputation rationnel est alors appelé boni de suractivité

Si l’écart d’imputation rationnelle peut être nul, cela signifie que l'activité réelle (Ar) est égale
à l'activité normale (An).

3- INTERET DE LA METHODE D’IMPUTATION RATIONNELLE

En corrigeant les charges fixes en fonction du niveau d’activité, les couts ne sont plus
influencés par la variation du niveau d’activité. L’imputation rationnelle des charges fixes
permet donc de neutraliser l’incidence des charges fixes sur les couts pour les rendre
comparables entre entreprises afin de porter un jugement sur la performance de ces
organisations.

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 9

 II- MISE EN ŒUVRE DE LA METHODE A TRAVERS LES CAS PRATIQUES

APPLICATION 10

Société SAREX fabrique un produit P dans un atelier prévu pour fabriquer 500 unités (activité
normale) et pour lequel la comptabilité a enregistré les charges suivantes pour le premier
trimestre de l’année N.

Eléments Janvier Février Mars

Niveau d’activité 500 400 700
CV 260.000 208.000 364.000
CF 900.000
Travail à faire
1) Calculer : le cout total (CT), le cout total unitaire (CTu), le cout variable unitaire
(CVu) et le cout fixe unitaire (CFu) pour chaque niveau d’activité et commenter
2) Avec la méthode d’imputation rationnelle des charges fixes, calculer : le cout total
(CT), le cout total unitaire (CTu), le cout variable unitaire (CVu) et le cout fixe
unitaire (CFu) pour chaque niveau d’activité et commenter.

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 10

 CHAPITRE 6 : LE COUT MARGINAL

L’utilisation du coût marginal permet d’étudier les charges additionnelles de toutes natures
induites par une variation d’activité et d’en apprécier l’incidence sur le profit global. Sans être
une méthode à proprement parler, l’utilisation ponctuelle de cet outil permet répondre à des
questions telles que :

 à quel prix accepter une commande supplémentaire ?

 comment, dans ce cas, maximiser le résultat ?
La notion de cout marginal a été initialement définie dans le cadre de la théorie micro-
économique classique. C’est plus tard que les gestionnaires se sont aperçus de l’intérêt d’un
tel concept. Ils ont alors adapté les résultats mathématiques à la réalité de l’entreprise. C’est
pourquoi, après avoir défini les caractéristiques du cout marginal, nous étudierons son aspect
mathématique.

I. LES CARACTERISTIQUES DU COUT MARGINAL

1. Définitions

Le Plan Comptable Général (PCG) définit le coût marginal ou le coût différentiel comme
étant « la différence entre l’ensemble des charges d’exploitation nécessaires à une production
donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou
minorée d’une unité ».

Cette unité peut être soit :

 Un article fabriqué ou un produit supplémentaire ou la dernière unité produite,

 Un lot de produits ou une série d’éléments supplémentaire qui regroupe plusieurs
unités,
 Une prestation de service supplémentaire, …

Il est possible de dire également que le coût marginal est la variation du coût total due à une
augmentation ou à une diminution de la production ou du niveau d’activité.

Autres définitions :

 Coût de la dernière unité produite,

 Augmentation du coût due à une augmentation de la production.

Ce cout est déterminé sur la base des données comptables, statistiques ou techniques.
∆𝐶𝑇 𝑐𝑜𝑢𝑡 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑑𝑒𝑟𝑛𝑖𝑒𝑟𝑒 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑖𝑡𝑒
Coût marginal unitaire (Cmu) = ou Cmu =
∆𝑄𝑡𝑒 𝑡𝑎𝑖𝑙𝑙𝑒 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑠𝑒𝑟𝑖𝑒

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 11

 2. Composantes du coût marginal

Le coût de la dernière unité produite se compose de charges de nature différente :

- Les charges variables qu’entraine sa réalisation ;

- Les charges fixes éventuellement nécessaires si cette production additionnelle oblige à
un changement de structure

Quand la production additionnelle ne nécessite pas de changement de structure :

Coût marginal unitaire (Cmu) = cout variable unitaire

Quand la production additionnelle entraine un changement de structure :

Cout marginal unitaire (Cmu) = CV unitaire + CF supplémentaire par unité

Application

Une entreprise fabrique 10 séries pour 125.000 dont 95.000 F de charges variables et 30.000F
de charges fixes dans un palier de 8 séries à 11 séries

Travail à faire : Calculer le cout marginal :

1) Pour une commande supplémentaire d’une série.

2) Au cas où ce même client avait passé une commande supplémentaire portant sur deux
(02) séries.

NB : En cas de changement de structure, les charges fixes seraient de 34.000 F

II. INTERET DU COUT MARGINAL

L’analyse marginale permet de connaitre :

 Le cout marginal (Cm) ou supplémentaire,

 La recette marginale (Rm) ou gain supplémentaire de la production et/ou de la vente
d’une unité supplémentaire.

Ainsi, une commande supplémentaire sera acceptée si sa recette marginale est supérieure à
son cout marginal.

Application 7 :

Une entreprise fabrique et commercialise des ballons de football. L’analyse des couts
concernant cette production permet de constater que :

- Le cout variable unitaire est de 26 F

- Les charges fixes annuelles sont de 1.000.000 F
- La production annuelle est de 60.000 ballons

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 12

Cette entreprise reçoit une commande d’une fédération étrangère portant sur 10.000 ballons à
livrer au cours de l’année suivante au prix de 40F le ballon.

Travail à faire : quelle décision les dirigeants doivent- ils prendre sachant cette commande
peut être honorée sans provoquer de changement de structure.

III. ASPECT MATHEMATIQUE DU COUT MARGINAL

Soit le (CT) cout total de production et (Q) la quantité produite. Le cout total de production
est une fonction des quantités produites.

Cout total (CT) = f (q)

Le coût marginal est égal à la dérivée du cout total (CT).

Cma = (CT)’ = f ’(q)

APPLICATION 12 :

La fonction du cout total de l’entreprise SAREX est la suivante :

CT = 20 + 24q + 6𝑞 2 + 𝒒𝟑

TAF : donner l’expression de la fonction du cout marginal.

RESOLUTION

APPLICATION 13 :

Le cout marginal de l’entreprise DURAND est représenté par la fonction suivante :

Cma = 4q -12.

TAF : déterminer la fonction du cout total sachant que pour CT= 40 pour q = 1.

IV. OPTIMUM TECHNIQUE

1) Définition

L’optimum technique est le niveau de production pour lequel le cout moyen est le minimum.
A ce niveau de production, le résultat unitaire est le plus élevé.

2) Détermination

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 13

Le cout moyen est le cout unitaire d’un produit.
𝐶𝑇 𝑓(𝑞)
CMo = =
𝑞 𝑞

Au minimum du cout moyen, sa dérivée s’annule.

V. OPTIMUM ECONOMIQUE
1) Définition

L’optimum économique est le niveau de production pour lequel le profit total est
maximum. A ce niveau de production, le cout marginal est égal à la recette marginale et le
profit marginal est égal à zéro.

Cma = Rma ; Pma = 0

2) Détermination

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 14

 REFERENCES WEBOGRAPHIQUES

www.ohada.com

www.planet-expert.com
www.Ma-comptabilite.com
www.lesprosdelacompta.com
http://rm-expert-comptable.com/solution/gestion-comptable-et-fiscale/
https://www.ecovis.com/index.php?id=27908
http://www.mfbcompta.be/comptabilite-fiscalite-mission.html

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES

ALAZARD C., ET SEPARI S., (2018), DCG 11, Contrôle de gestion, 5eme édition,
DUNOD, Cours et applications corrigées.
SIMON Y., ET JOFFRE P., (1997), Encyclopédie de Gestion, 2eme Edition ECONOMICA.

BERLAND N., ET YVES DE RONGE (2016), Contrôle de gestion : Perspectives

stratégiques et managériales.

ADJA VINCENT (1998) : La pratique de la comptabilité d’exploitation.

ALAIN CHARLES MARTINET & AHMED SILEM (2003) : Lexique de Gestion, Edition
Dalloz.

BERLAND N., (2014), Le contrôle de gestion, que sais – je, 1er édition, PUF, Paris.

BOUQUIN, H., (2008), Le contrôle de gestion, 8 ème édition, PUF, Paris.

COLASSE B. (2009), Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit, 2ème

édition. Economica, Paris

GERARD MELYON (2004) : COMPTABILITE ANALYTIQUE, 3EME EDITION.

JOSETTE PEYRARD & MAX PEYRARD (2011) : Dictionnaire de Finance, Edition

Vuibert.

MICHELE COUCOUREUX, THIERRY CUYAUBERE & JACQUES MULLER (2010) :

DCG 11 Contrôle de gestion, Manuel et Applications, Edition Nathan.
MICHEL GERVAIS (2009) : Contrôle de gestion 9eme Edition, Economica.

PIERRE VERNIMMEN, PASCAL QUIRY ET YANN LE FUR (2014) : Finance

d’Entreprise, 12e édition, DALLOZ.

Dr GONDO, enseignant chercheur à l’Université Felix Houphouet Boigny 07 68 42 72 01 mai 2019 15