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DU MEME AUTEUR

CHEZ LE MEME EDITEUR

\ Les Comptes consolides (Memento E.O.)


La Consolidation des comptes (en collaboration avec
Jean-Michel BAILLYet Philippe COSTE) I
I
j

DANS LA M~ME COLLECTION « AUDIT » I


I
I

Jacques IGALENS et Jean-Marie PERElTI

Audit des remunerations

--,------'~--' - "-------'.-----"-'-'--."-"'------:-~=

-'-Michel JORAS- et -~rea-n--Marie PERETTI

Audit de I'amenagement des temps de travail

Miguel MARTI

Audit de la qualite

•.1 ean'-Marie PERElTI et J ean-Luc VACHETTE

Audit social

Maurice THEvENET

Audit deJa,c:;ulture d'entreprise

I
I

(,
','
.. : ... ' :;.
: :
La loi du 11 mars 1957 n'autorisant,aux termes des alineas 2 et 3 de, I*article 41, d'une
part, que les «copies ou reproductions strictement reservees it rusage prive du copiste
et non destinees it une utilisation collective tt et, d'autre part. que les analyses et les
courtes citations dans un but d'exemple et d'illustration, «toute representation ou re­
production integrale, ou partielle, faite sans Ie consentement de I'auteur ou de ses ayants II
droit ou ayants cause, est illicite n (alinea 1· de rarticle 40~ '1'
,
Cette representation ou reproduction, par quelque procecie que ce soit, constituerait
donc une contrefac:;on sanctionnee par les alineas 425 et suivants du Code penal.

to Les Editions d'Orga~isation, 1987


COLLECTION AUDIT
dirigee par' Jean-Marie Peretti

Pascal SIMONS

AUDIT

FINANCIER

Preface d'Edouard Salustro

LES EDITIONS D'ORGANISATION

5, rue Rousselet - 75007 PARIS

.' ",
.,'
AUX EDITIONS D'ORGANISATION

Gerard Alfonsi at Paul Grandjean


, Pratique de gestion et d'analyse financieres.
'\
- Jean-Michel Bailly, Philippe Coste et Pascal Simons
La consolidation des .
comptes.
..

.Pierre Battini

Capital risque: les regles du jeu.

Christian Borromee
L'entreprise face aux risques financiers internationaux.
Raymond Charzat

Pratique de gestion economique et financiere.

Jean-Franyois Daigne et Xavier Joly

Le Second March', un atout pour I'entreprise.

" "'."-------~.-----.~---,-.-

Claude-Annie Duplat

Previsions financie)res.
i
,I
Norbert Guedj
.1

De I'analyse comptable c} la gestion financiere.

Jean-Robert Cohen et Nicole Fayeton-Ordonneau


Guide repertoire des financements des entreprises.
Guy Courtois, Guy Niquet et Jean Lochard

Comprendre la comptabilite analytique.

Rachid Khla'rli

L'analyse du compte de r'sultats.

Jean Lochard

Le contrOle budgetaire.

,
,

ISBN: 2-7081-0830-1

TABLE DES MATIERES

--------;:::-~--
~'. .;'_~';-' C Ie ....... .

=-===:::;::::::::;::::::::;:::::==-~
~.i ~c~ntre
d'lnformu~~ :1r"S:
to; .~ t
~'" ,.;lJ d'Etudes Oocuroen at \.:.
Sonatrach ::ere.

Pages
PREFACE d'Edouard Salustro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

I NTR ODUCTiON • • • • • • • • • • • . • ..• • • . . . . • • • . • . . . • . . • • . . . • • . • • . • • . . 13

PREMIERE,eABII,E:.,EB.O~URES-'iENERALES .

POUR UN AUDIT COMPLET

CHAPrrRE I. Normes nationales et internationales d'audit 17

1. 1. Normes nationales ..................................... 17

1.2. Normes internationales : pourq(Joi les adopter? .. ,......... 20

CHAPrrRE II. Approche et organisation proposees d'un audit . . . 25

2. 1. Approche ........... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

2. 1. 1. Philosophie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

2.1.2. Difficultes liees a revaluation des risques . . . . . . . . . . .. '27


2. 1.3. Problemes poses par la mise en place des programmes

au niveau mondial ..............................." 29

2.2. Conception du role de /'associe responsable . .. . . . . . . . . . . . . 31

2..
3 S ..on d e 1#aud'It: qUi. f.alt. qUOI.
upervlsl . 7
. ................... . 32

2.4. Planification de /'equipe d'audit .........................0. 34

~.4. 1. Planification des c( profils " adaptes au client ........ . 34

2.4.2. Planification des auditeurs informatiques en support a

I'audit et pour evaluer les procedures informatiques

particulierement complexes ...................... . 36

2.5. Repartition des con troles dans Ie temps, tenant compte du fait

que Ie groupe fait appel public a /'epargne ............... . 37

2.6. Seuil de signification au niveau de chaque societe et au niveau

du groupe ............................................ 38

© Les 6ditions d'organisation 7

Pages
2.7. Detection et. evaluation statistique des erreurs: problemes

lies a une approche consolidee ......................... 40

2.8. Approche du controle interne ........................ '.. . 42

\ 2.8.1. Le questionnaire d'evaluation du contrale interne:


comm~nt Ie concevoir dans un groupe ... ~ ........ . 42

2.8.2. Effets de l'informatique sur revaluation du contrale

interne, dans un systeme de gestion parfaitement

integre ....................................... . 44

2.8.3. Comment prendre en compte Ie service d'audit interne

particulierement etoffa du client. mais avant des objec­

tifs et des methodes differents de ceux de I'audit

externe ........................................ 47

2.9. Detection deslraudes et irregularites: Comment taborder? 49

2. 10. Conception des procedures de revue analytique : importance


._....... fondamentale de ces'pioceaures;au meme titie que Ie

controle interne et les tests detailles .................... . 51

2. 11 Tests detailltJs sur les comptes et les transactions ......... 55

2. 12. Procedures de controle des evenements posterieurs a la

c/(jture : que dait-on fake au minil11Ulll? ................. 59

2. 13. Lettre de representation: uti/ite, valeur juridique et redaction

au niveau groupe. et pour chaque societe du groupe ...... 61

2. 14. Evaluation des litiges .................................. .62

2.14.1. Approche interne: probleme du choix des interlocu­


teurs ..... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62

2.14.2. Approche externe : probliune de la traduction en

unites monetaires des renseignements obtenus .... 62

2. 15. Examen des rapports des organes dirigeants et assembtees

generales: approche critique ........................... 63

2. 16. Procedures de confirmation directe : utilite, mise en reuvre et

I,m,tes . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

2. 17. Tenue des papiers de travail ..... ~ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

2.17.1. Redaction des papiers de travail: faciliter leur revue.

en particulier par la Cour des comptes et les contra­


leurs de r Examen national d'activite .......... . . . . 66

2.17.2. Conlenu des dossiers: importance d'une homoge­


neis~tion au niveau du groupe ... . . . . . . . . . . . . . . . . 67

CONCLUSION SUR LA PREMIERE PARTIE • .. .. • .,"


.. .. .. .. .. .. .. .. .. .. II .. .. .. .. .. • .. .. .. .. • .. 69

8 (0 les 6ditions d"organisation


Pages
DEUXIEME PARTIE: PROBLEMES D'AUDIT PARTICULIERS

CHAPITRE I. Relations et coordination avec les autres auditeurs

et commissaires aux comptes : minimiser Ie coat de

'\ la coordination et specialiser chacun ............. 73

CHAPITRE II. Problemes lies a I'informatique .................. 77

2. 1. Considerations generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77

2.2. Audit informatique ..................................... 79

2.2.1. Opportunite d'un audit informatique dans ~n groupe. . 79

2.2.2. Facilites et difficultes liees a la mise en reuvre d'un audit

informatique dans un groupe ...... :............... 79

2.3. Utilisations de progranlnles infornlatiques d'audit .......... 80

2.3.1. Choix des progra.mmes ........................... 80

····---2:-3.2:Applicotiuns-suriaconsolidation :-:.:-:-..: ........... .

2.4. Sondage des unites monetaires (S.U.M.) . .................. " 82

2.4.1. Avantages du S.U.M. ,............................ 82

2.4.2. Mise en reuvre du S.U.M. : pourquoi generaliser cette

a
technique toute~ les societes du groupe pour tous les

comptes et rejeter les autres methodes. . . . . . . . . . . . . 86

CONCLUSION SUR LA SECONDE PARTIE •...•..•.••...•....••.•..•... 87

CONCLUSION G~N~RALE ••••.•.••....•••••••............•....••• 89

ANNEXES ..••••••••• ". • • • • • • • • • • • . . . . • . • • . . . . . . • . • . • . . . • • • • • • 91

BIBLIOGRAPHIE • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • . . • . • • . • . . . • • . • . • • • . • . • • • .• 11 I

© Les editions d' organisation 9


PREFACE

..-- L'audit, phlmomene de mode 9u, plus simplement, fait de sOGiete ? Le


mot timidement employe it y a une dizaine d'annees s'est installe au
hit-parade des nouveautes ! La politique de privatisations mise en reuvre
depuis les elections de mars 1986 I' a definitivement consacre.
Mais que de confusions ne commet-on pas au nom de I'audit. N'a-t-on
pas lu, dans un grand hebdQmadaire, a propos de I'examen de !'etat de
~·--·larrafW~·eaom'~ actuel-Pfemler ministre avaifCharge~lanclen gouverneUr
de la Bcinque de France, M. Renaud de La Geniere, que ce dernier, avant
manque de temps, n'avait pu se livrer a un audit des affaires de la France
mais a un commissariat aux comptes !
. Second exemple : celui d'un ministre qui avait cru bon de prescrire un
audit non qualifie de la regie des usines Renault. A y regarder de plus
pres, II s' agissait de proceder a une investigation de la strategie mise en
oouvre par Ie groupe.
Entin. pour faire bonne mesure, Ie ministre de.s Transports a suggere,
ran dernier. de faire proceder a un audit de notre systeme ferroviaire. A
I' evidence. nous ne sommes pas. sur la bonne voie !
r Pour peu qu'une difficulte se presente dans des situations sou vent
I diverses: restructuration de secteurs, d'entreprises. changements de
majorite non seulement au sein des entreprises mais encore dans les
collectivites locales, aussitot un ou plusieurs esprits avises proposent la
.- mise en oouvre d'un audit.
II est assurement regrettable qU'une activite aussi serieuse, fondee au
demeurant sur une demarche ordonnee, rationnelle et, pour tout dire,
rigoureuse. soit traitee d'une fac;on aussi approximative. Encore que,
comme Ie suggerent certains, une telle incertitude puisse etre acceptee
comme la manifestation d'une percee mediatique. Ce serait, en quelque
sorte, Ie prix que I'audit aurait a payer pour s'assurer une reconnaissance
et une consideration durables aupres de I' opinion publique,
II n'est done pas inutile que les auditeurs s'expriment regulierement
par les moyens normaux mis a leur disposition pour clarifier les choses,
. Tel est precisement run des objets de retude que poursuit aujour­

o les editions d'organisation 11


d'hui Pascal Simons qui pratique quotidiennement r audit aupres de
groupes industriels, commerciaux et de services operant dans des
secteurs d'activite fort d iffe rents.
L'auteur montre tout ce que I'audit doit a "approche methodique et
adaptee du groupe a examiner. Mais cette logique reste, la plupart du
t~mps, une ambition insatisfaite parce que contrariee par des difficultes
concretes dont celles Hees a "evaluation des risques qui. la plupart du
temps, ne peuvent etre totalement elimines, meme dans I'hypothese
d'un audit complet.
Dans I'optique de I'approche par Ie risque. I'auditeur doit garder
present a I'esprit que l'informatique peut accroftre Ie risque d'audit du
fait de ses consequences sur les enregistrements comp~ables et des
- nouvelles facilites d'acces aux actifs des groupes. La plupart des firmes
d'audit se sont equipees pour faire face a cette situation et developper la
seule demarche possible dans un tel contexte qui se traduit par "appro­
che « a travers)) I'ordinateur par opposition a I'approche « autour" de
I' ordinateur. ------_.

Les sondages statistiques font egalement partie du processus de


rationalisation des procedures d'audit. Qui pretendrait, en effet, controler
la totalite des transactions realisees par une Emtreprise ou un groupe? Le
profcssionnalisme reside precisement dans I' aptitude a selectionner avec
perspicacite Ie nombre et la nature des operations a organiser pour
retirer de cette investigation line opinion valant pour I'ensemble consi­
dine.
Parce que raudit se traduit par des interventions qui mobilisent,
pendant leur dlnoulement, une partie des forces vives des departements
comptables et financiers au sein des entreprises, il devient essentiel d'en
concentrer les manifestations et les effets sur un laps de temps aussi
court que -possible. eu egard aux circonstances particulieres de chaque
mission.
Partout. dans les grands pays industrialises. I'heure est it la recherche
des methodes les plus efficaces et les plus s·Qres~,-. -
Cet ouvrage vient done it son heure. En mettant en evidefiC\3 ;..;::-.:;
demarche pragmatique permettant de mettre en muvre un audit finan­
cier dans les entreprises, il depasse Ie stade des outils techniques
traditionnels que constituent les programmes de contrale. La methodo­
logie concrete qui en ressort rend intelligible, tant pour les professionnels
que pour les etudiants, la conception modeme de "audit exteme.

Edouard SALUSTRO

12 o Les editions d'organisation


INTRODUCTION

L'information comptable est d'interet collectif, puisqu'elle sert a gerer .


les entreprises et done a assurer leur perennite, et elle est destinee
egalement a des tiers, investisseurs, personnel. Etat,actionnaires. Mais
quene serait I'utilite de comptes annuels ou consolides peu fiables?
C'est pourquoi la garantie que constitue r opinion emise par un auditeur
independant est essentielle.
·---_._-­ '. S"Iles:L.u;nill.ee
M .....ls.
---c-~a .,:.......:1 d [!q.I.on_re
Lt..... d a
_aI· question«
'. ' u d 'L....
_._~.__...
pourquoL.un-B.
teur ? n, il est beau coup plus delicat de savoir « comment auditer ?». En
fait, il n'existe pas une maniere. mais de nombreuses fa<tons d'aborder
un audit financier, ce qui justifie revolution considerable que connait la
. profession en France depuis quelques annees.
Mon propos est de mettre en evidence une demarche pragmatique et
operationnelle qui permet d'aborderun audit complet.
11 ns s'agit pas de concurrencer les guides d'audit. nombreux et bien
faits, diffuses sur Ie marche ou internes aux cabinets, qui decrivent les
procedures de contrOle point par point et par Ie menu detail. En revan­
che, je tenterai de communiquer les ell~ments de ma reflexion sur
I' approche et I' organisation d'un audit complet. Cette reflexion, etayee
par la pratique, me permet d'insister sur certains points; en particulier
sur I'importance fondamentale de I' examen analytique, au meme titre
que Ie controle interne ou les tests detailles, alors que pour !'instant
I' examen analytique n' est souvent con<tuque comme une procedure de
plus, sans repercussion directe sur les autres procedures d'audit ni sur Ie
nombre de tests detailles. Je pense egalement a I'approche par Ie
risque, qui devrait devenir une seconde nature chez rauditeur, aux
sondages statistiques parmi lesquels Ie sondage des unites monetaires
est tres bien adapte, a I' audit informatique et tout ce que I' auditeur
financier peut retirer de l'informatique.
Pour cela, il m'a paru utile de presenter au prealable la notion de
norme d'audit. En effet. cette notion permet de situer Ie cadre qualitatif
dans lequel se situe un aUdit. pour aborder ensuite les aspects plus
concrets. Le plan adopte ici est a cet egard significatif. et va plutOt du
general au particulier.

o las 6ditions d'organisation 13


Premiere partie

-~ . "1

......__ .,.. . . -Proce'd-ures-ge'ne-ra es---'~---'-""------"

pour. un audit complet

C Les 6ditions d'organisation


CHAPITRE I

NORMES NATIONALES
ET INTERNATIONALES
D'AUDIT

1.1. NORMES NATIONAlES

L'expression « normes d'audit )) ne renvoie pas en France a un concept


admis sur les plans legal et reglementaire. II s' agit de respecter un
ensemble de recommandations des organismes habilites etaussi les
pratiques et diligences qu' un cabinet doit mettre en reuvre pour satis­
faire a son obligation de moyens. Signalons tout de me me que Ie
C.N.C.C. a, au cQurs de sa reunion du 8 janvier 1987. adopte Ie principe
de nouvelles· normes, qui s' appliqueront a compter de 1988 pour les
comptes de "exercice 1987. Ces normes privilegient I'approche par Ie
risque, et I'adoption du terme norme a pour objet ralignement sur la
terminologie internationale et surtout la clarification de la responsabilite
des commissaires aux comptes en ne retenant que. r essentiel dans· Ie
champ de r obligation. T outes les autres recommandations relevent donc
desormais du simple champ de l'information technique en tant que
commentaires de normes.
II faut cependant bien distinguer les normes d'audit des procedures
d'audit. En effet, les normes sont plutOt une mesure de la qualite des
performances obtenues grac~ a la mise. en ceuvre des procedures, alors
que les procedures elles-memes sont les actes a accomplir.
i
Ces problemes terminologiques prennent d autant plus d'importance
que Ie contrale de qualite diligente par la Compagnie nationale des
commissaire~ aux comptes (C.N.C.C.) et rOrdre des experts-comptables
et comptables agrees, en relation avec la Commission des operations de

" Les Mitions d'organisation 17


Bourse (C.O.B.), porte essentiellement sur Ie respect des normes d'audit.
Cette reference a des normes, comme dans toutes les professions, se
justifie pleinement pour atteindre une credibilite et une harmonisation
optimales des travaux d'audit.
JPourtant, la notion de norme est parfois mal perc;:ue par les profes­
·~nnels liberaux, qui y voient une atteinte a leur liberte individuelle. De
meme. les entreprises peuvent ressentir les normes comme un moyen
commode pout I'auditeur de facturer des honoraires eleves sans amelio­
rer la qualite des prestations sur Ie fond.
En fait. j'ai pu constater que pour Ie cabinet. les normes sont un outil
de reference necessaire pour asseoir son autorite a la fois sur les
collaborateurs du cabinet. securises et dynamises par cette echelle de
valeurs. ainsi que sur les tiers. pour lesquels elles constituent la garantie
de la fiabilite de !'information. C'est pourquoi les cabinets structures ont
mis sur pied des normes internes au cabinet, en plus des normes
externes.
·------Mais·--ces-normes-d~udit- resteraient-Iettre-mortesi-un-systeme-tiable
ne garantissait pas leur efficacit6 et leur application. Certains cabinets se
sont done regroupes sous forme de reseaux pour mettre leurs moyens
en commun et se « contraler lesuns les But res n, ce contrale « interne ))
se superposant au contrale externe de qualite evoque precedemment.
Par consequent, la profession franc;:aise est entree dans un processus
de normalisation irreversible, qui lui permet d'ailleurs desormais de
concurrencer les cabinets d'origine anglo-saxonne.

En France. les normes d'audit financieront deux sources:

. 1) L' article 50 du code des devoirs et inten3ts professionnels de la


C.N.C.C. stipule que «dans I'exercice de sa mission. Ie commissaire aux
comptes doit se conformer aux recomn'landations relatives aux diligen­
ces edictees par Ie Cunseil national n. Ainsi. tous. les commissaires aux
comples sa voitml rernellre un ·classeur inliluh:, « recurnmandaliuns
relatives a I' exercice des missions», qui est un veritable recueil de
normes. Ces recommandations repondent a une double exigence : « ser­
vir de guide aux commissaires aux comptes dans leurs activites,
c'est-a-dire etre suffisamment g6nerales pour laisser a chaque commis­
saire aux comptes la liberte de choix dans I'application inherente a une
profession liberale.; ·Ie commissa ire aux comptes determine ainsi, en
toute liberte et sous sa seule responsabilite. les modalites d'exercice des
missions qui lui ontete devolues. II tient compte necessairement, dans
son choix. des particularites de I'entreprise et notamment de ses dimen­
sions)); « servir de systeme de reference pour I'appreciation de leurs

18 (0 Les lIditions d'organisation


responsabilites, c' est 8 dire etre suffisamment explicites pour que les
M M

organes juridictionnels, disciplinaires et autres qui ont a connaitre racti­


vite des commissaires aux comptes y trouvent des criteres d'apprecia M

" tion dont ils ont besoin, sans avoir 8 se referer it des opinions qui
'\ n'emaneraient pas de la profession elle-meme".

2) L'O.E.C.C.A. a publie egalement ses normes de revision comptable,


qui s'appliquent aux experts-comptables agissant en matiere contrac­
tuelle. Certaines de ces normes sont en cours 'de revision actuellement.

Lors de I'audit de groupes, rai eu roccasion d'appliquer et aussi


d'expliquer partois ces normes "fram;aises d'audit. Cependant, j'ai pu
constater egalement les limites de certaines recommandations dans un
cadre internaLional: il est. difficile de faire cornprendre 8 r auditeur
etranger d~une filiale les regles precises de non-itnmixtion dans la gestion
applicables en France, lesQbligations du commissaire en matiere de
'conventions ~eg1ementee5.la revelation U6bligafOire des faits deliCtueux,
les problemes d'iricompatibilite avec toute autre fonction. Mais aussi, fai
pu constater Ie retar9 temporaire existant ell France en rTlatiere d' a~dit
des. comptes consolides. En effet. la recommandation nO 12 de la
C.N.C.C. (1973) et la recommandation n° 5 de rO.E.C.C.A. (1973) n'ont
pas encore ete actualiseespour prenQre en compte la loj du 3 janvier
1985 sur les comptes consolides et son decret d'application du 17 fe­
vrier 1986. II est olair qu'en I'abse.ooe de normes suffisamment actuali­
sees et precises sur ce point,~uditeur doitse referer aux normes
applicables en matiere decomptes annuels lorsque ces normes sont
transposables. ce qui est Ie cas de la prise de connaissance generale, de
I' utilisation des sondag.es et me me de I' examen analytique. Cependant,
les normes manquent cruellement en matiere d'appreciation du contr61e
interne specifique a la consolidation (collecte des informations, saisie des
Ii asses de consolidation, separations de fonctions ... ), et de contr61e des
postes specifiques aux comptes consolides (8cart de premiere consolida­
tion, ecart de conversion monetaire, interets minoritaires... ). II est donc
eminemment souhaitableque ces normes soient elaborees des que
possible, d'autant plus que les seules societes obligees de publier et
faire certifier des comptes consolides· des Ie premier exercice ouvert
apres Ie 31 decembre 1985 sont les societes qui emettent des valeurs
a
mobilieres inscrites la cote officielle, .ou des billets .de tresorerie, et que
la certification a dans ce cOntexte' une importance toute particuliere. En .
effet, les groupes faisant appel public a I'epargne tiennentun r61e
preeminent dans I'economie moderne. II est necess~ire que la fiabilite de
leurs comptes consolides, leur comparabilite dans Ie temps et dans

IC Las 6ditions d'organisation 19


r espace soient garanties par des normes fran~aises comptables et
d'audit equivalentes aux normes internationales, ce qui permet de ren~
forcer la confiance desinvestisseurs, en particulier etrangers, ainsi que la
securii8 des placements qui assure Ie bon fonctionnement du marche
boursier. Les autres societes ne seront soul1)ises a cette obligation qu'fj
'&mpter du premier exercice ouvert apres Ie 31 decembre 1989.
Consciente de ce probleme, la C.N.C.C. a edite debut 1987 un guide
relatif a la certification des comptes consolides, qui constitue un premier
pas fort important dans ce domaine.
Ceci nous amime tout naturellement a aborder la question des normes
internatioriales, qui'servent en fait souvent de reference des qu'il s'agit
de certifier les comptes consolides de groupes multinationJjux.

1.2. NORMES INTERNATIONALES: POURQUOI LES'ADOPTER 1

II "peut paraitre surprenant de prime abord qu'on utilise, meme dans


des groupes nationalises comme Bull ou Elf Aquitaine. des normes de
comptabilisation internationales (et me me americaines) ainsi que des
normes d'audit anglo-saxonnes. L~ premiere" explication dans Ie premier
cas d'espece vient du fait que Bull est une"ancienne filiale.d~Honevwell
Inc... societe americaine, et que I'adoption fJes normes americaines en
matierecomptable est un heritage dl;l passe. Mais cette explication est
insuffisante a elle seule, car on aurait pu slors revenir it des normes
fr8n~ises en consolidation .
. En realite. dans I'industrie informatique, t~us les grands constructeurs
ont adopt~ des methodes d'evaluation et de presentation de leurs
comptes consoljdes conformes aux principes americains, 'suivant en cela
IBM. comme pour les normes industrielles. Par consequent, si Bull
adoptait des regles totalemeht differentes (par exemple en matiere de
credit-bail), les comptes .consolides ne seraient plus comparables a ceux
. des principaux concurrents et perdraient du meme coup une grande
part de,leur valeur vis-a-vis des'investisseurs etrangers. Or, ce groupe fait
largement appel aux marches des capitaux. etrangers et oe peut donc se
permettre ce handicap. Le meme raisonnement s' applique dans les
petroles pour Elf. Ainsi, non seutement Ie respect des normes internatio­
nales ou americaines permet d'etablir des etats .financiers plus fiables,
plus economiques par les methodes de comptabilisation (credit-bail,
impOts differes, conversions monetaires... ) et d'audit, mais en outre il
facilite I'acces auxmarches des capitaux internationaux, essentiel pour

20 o Las 6ditions d"organisation


la vitalite des societes en expansion importante. Fort heureusement, les
textes fran9ais pris en application de la septieme directive europeenne
sur les comptes consolides Ooi du 3 janvier 1985 et decret du 17 fevrier
1986) sont compatibles avec les pratiques internationales. Par ailleurs, Ie
controle de qualite organise par la Compagnie nationale des commissai­
') res aux comptes et revolution generale des budgets d'audit permettent
desormais de satisfaire de plus en plus frequemment aux normes d'audit
internationales et anglo-saxonnes.
On peut souligner egalement Ie fait que la C.O.B., dans son rapport
annuel.1985 (pages 63 et suivantes) indique qu'«'en I'absence d'un corps
de doctrine fran9ais complet en matiere de consolidation, Ie recours aux
normes etrangeres Onternationales et des Etats-Unist, pour les groupes
s'adressant aux marches financiers. internationaux est une necessite n.
Par ailleurs. dans certains groupes. la question se pose de savoir si des
auditeurs contractuels peuvent cosignor 'un meme rapport de certifica­
tion des comptes consolides avec des commissaires. aux comptes.
--~--~sac-haAt-qlJe-'les-natur-es-1ur-idiques-des·-detlx-mandatSM(revisetlr-contrac~ .m"._~m"mM·'···
tuel d'une part. et commissaire aux comptes d'autre part) sont fonda­
mentalement differentes. A I'analyse, la responsabilite des commissaires
aux comptes est plus etendu'e. et donc iI est clair que seuls les commis­
saires aux comptes peuvent signer leur rapport de certification des
comptes consolides.. Les auditeurs contractuels devraient, par conse­
quent. etablir un rapport separe. En fait, pour tenir compte des obliga­
tions de communic~tion a I'etranger de. leurs comptes consolides et des
rapports y afferant auxquels certains groupes sont tenus, Ie C.N.C.C. a
admis Ie 16 avril 1987 qu'un rapport unique peut atra etabli.
11 faut distinguer les normes internationales proprement. dites,
c'estfta..cJire les normes publiees par des organisations dans lesquelles
siegent des professionnels de differents pays, et les normeS de certains
pays, essentiellement les Etats-Unis et panois Ie Royaume-Uni. qui
servent souvent de reference· aux groupes, meme fran9ais, dans r etablis­
sement et la certification de leurs ,comptes consolides.
L'U.E.C. (Union europeenne des experts-comptableseconomiques et
financiers), organisation internationale, avait pour objectif d'harmoniser
et d'elever Ie niveau de I'audit en Europe. Elle a ete dissoute Ie 290cto­
bre 1986, et remplacee par la Federation europeenne des experts­
comptables (F.E.E.), qui comprend egalement desormais Ie groupe
d'etude des experts-comptables de la C.E.E. La C.N.C.C. et rO.E.C.C.A.
en sont membres et par consequent les recommandations qu'ils publient
sont conformes aux decisions prises au niveau de la' EE.E. Cependa'nt, on
voit rarement faire reference directe aux normes de la F.E.E. en France.
L'I.F.A.C. (International Federation of Accountants) est .une organisa­

10 les editions d'organisation ,21


rapport sur les comptes consolides, qui s'inspirent des rapports sur les
comptes annuels. La premiere partie du rapport, consacree a ropinion
sur les comptes consolides, est compatible avec les normes americaines
et internationales. En revanche, la seconde partie. consacree a la verifica­
tion specifique' de la sincerite et de la concordance des informations
~nnees dans Ie rapport de gestion avec les comptes consolides, pose
unprobleme aux grol,Jpes fran9ais qui font appel a des capitaux ameri­
cains. car il est bien connu aux Etats-Unis que lorsque Ie rapport d'un
auditeur comporte un troisieme paragraphe, les cours des titres bais­
sent, quel que soit Ie contenu de ce troisieme paragraphe. Par conse­
quent, pour concilier la recommandation du C.N.C.C., conforme a la loi
fran9aise, et Ie respect des normes americaines, if parait~ possible, au
moins dans la version en anglais. de separer les deux parties du rapport
comme s'il s'agissait de deux rapports distincts, avec un premier rapport
de certification des comptes, et un second rapport separe sur la verifica­
tion specifique concernant Ie rapport de gestion.

24 e Las editions d'organisation


CHAPITRE II

APPROCHE
ET ORGANISATION PROPOSEES
D'UN AUDIT

2.1. APPROCHE

2.1.1. PHILOSOPHIE

La qualite d'un audit est essentiellement determinee par la qualite des


intefVenants. L'importance de la selection d'individus aux competences
reconnues, a I' attitude professionnelle et a I'esprit innovateur n'a donc
pas a Atre soulignee.
Dans Ie cas de grandsgroupes. ce probleme est particulierement
difficile puisqu'il s' agit de choisir au sein du cabinet une vingtaine de
personnes qui vont effectuer parfois dix mille heures de travail dans les
ditferents composants franc;ais du groupe et au service de la consolida­
tion mondiale.
II est donc indispensable de' s'y prendre tres tot, ce qui signifie que Ie
nouvel audit d'un exercice commence au mois de juin. alors que I'audit
de I'exercice precedent vient a peine de se terminer.
L'objectif ultime de I'approche d'audit decoule bien entendu des
normes d'audit etudiees precedemment. L'approche comporte des
methodes mathematiques pour evaluer toutes les donnees qui peuvent
etre soumises a quantification. Elle comporte egalement des outils
analytiques pour ameliorer la comprehension de I' activite du client et
adapter, Ie cas echeant, les techniques a I'evolution de la situation du
client. Mais ces techniques ne doivent pas masquer l'importance fonda­
mentale du jugement professionnel de I'auditeur. C'est pour expliquer

o Les editions d'organisation 25


ces objectifs, tout en faisant une breve presentation du groupe et des
intervenants a raudit, que chaque annee une reunion d'une demi-journee
rassemble la totalite des auditeurs fram;:ais du groupe. 0'autres reunions
generales peuvent ensuite etre organisees, si Ie besoin s·en fait sentir.
Cette pratique cree 'un esprit d'equipe et de motivation chez les audi­
}~eurs de grands groupes et si chacun etait employe individuellement ou
par groupes de deux ou trois personnes pour faire I' audit des compo­
sants du groupe. s'ans reunion generale prealable, la cohesion et la
coordination indispensables a la qualite de r audit en seraient affectees.
L'approche globale developpee doit etre quantitative en ce sens que
I'audit tend a permettre de mesurer et evaluer d'une maniere pratique,
autant que possible, Ie caractere sumsant des elements d:information et
des pieces probantes que nous avons accumules lars de r audit. La
quantification est avant tout utile dans ragregation et !'integration des
donnees et jugements individuels relatifs aux' ditferentes parties de
I'.audit. En particulier. Ie processus de qualltification doit atre la cle de
~___voat.e--de-l~'ntegrationu-des-evaluations-de-contr01e-intemer de larevue------------- ,

analytique. et des tests de detail dans un jugement d'ensemble de la


fiabilite de r audit. II est clair que tous les aspects de !'information ne
sont pas susceptibles d'etre quantifies, et la quantification de certaines
informations est par ailleurs necessairement subjective. En fait, Ie juge­
ment professionnel de I'auditeur parait etre, Ie facteur Ie plus decisif en
definitive, en considersnt que la quantification est un instrument utile
pour exercer ce jugement. De plus, il faut bien reconnaitre que Ie juste
rapportqualite/prix doit etre vise entre Ie coat de la quantification des
elements d'audit et I'utilite de la securite supplementaire que procure
cette quantification.
L' approche de r audit des groupes doit atre structuree et intelligible en
ce sens que les ditferentes etapes de compilation et d'evaluation des
elements d'audit, sont integrees et coordonnees de telle maniere que
tous les aspects de r audit soient considen3s du point de vue de \' audit
dans son ensemble. Des programmesd'audit specifiques a un groupe,
des questionnaires a remplir par les auditeurs, des programmes d' audit
des systemes informatiques et parfois des cours de formation destines a
des auditeurs controlant des pastes ou systemes specifiques sont mis en
place et revus chaque annee.

26 10 las editions d'organisation


2.1.2. DIFFICULTES LlEES A L'EvALUATION DES RISQUES

Le risque d'audit peut etre detini, a mon sens, comme Ie risque que
des erreurs ou irregularites n'aient pas ete detecteesapras raccomplis­
sement de raudit, et que ces erreurs ou irregularites· affectent de
\ rnaniare significative les comptes certifies. Ce risque ne peut pas etre
elimine totalement. meme dans Ie cadre d'un audit complet.
On peut distinguer, plus ou moins arbitrairement, deux grandes
categories de risques d'audit: les risques ordinaires d'audit.et les risques
speciaux d'audit.
Les risques ordinaires d'audit sont attribuables a des faiblesses speci­
fiques dans un systeme de contrOle interne ou au fliveau normal de
risque associeaux limitations inevitables du controle.. interne. Dans les
groupes, compte tenu de la separation des taches, des manuels de
procedures .internes,' du contr01e de gestion tras ,fin et du'service imp,or­
tant d'audit interne, ces risques ordinaires d'aud~ sont faibles, et de plus
----r~epartis-de__manil3re-homogene···dans-ie5---differents-composants-des·
groupes.
Les risques speciaux d'audit sont ceux attribuables a des conditions
qui accroissent anormalement Ie risque lie aux .limitations du controle
interne, par exemplelorsque la direction donne I'ordre aux services
comptables de <?omptabiliser des provisions Ilees a une politique de
« gestion du resultat n, ou A des conditions liees au type d'activite, de
direction. ou d'actionnaires.
. La situation d'entreprise nationalisee aa·insi des consequences directes

importantes sur revaluation des risques specifiques. II existe d'abord des

elements tendant ~ diminuer I~s risques: I'Etat fait beneficier Ie groupe

de fortes dotationsen ·capital chaque annee. si besoin. ce qui permet au

. groupe d'investir beaucoup. en ,. particulier dans la recherche et." Ie

~,

developpement, et donc elimine tout risque de rupture dans la continuite


de I'exploitation ; I'Etat achete directement ou fait acheter par Ie seeteur
public una part importante de la production dugroupo, co qui garantit
egalement la perennite de I'exploitation ; un controleur d'Etat et la Cour
des comptes contr61ent la gestion de rentreprise d'un point de vue
externe au groupe,ce qui evite d'eventuels derapages ou decisions
imprudentes de la direction; la garantie de l'Etat rassure les tiers et en
particulier les banquiers preteurs, eux-memes souvent nationalises. Mais
. il existe. A nnverse. des elements tendant A augmenter les risques: Ie
plan a cinq ans constitue un engagement vis-A-vis des pouvoirs pul?lics et
Ie groupe risque done de prendre des options comptables contestables
pour respecter ce plan A tout prix; en cas de dlmationalisation. Ie prix de
rachat des actions par les investisseurs prives serait fixe en fonction des

(I Les 6ditions d'organisation 27


resultats'du groupe, et donc si ces resultats ont et{~ trop influences par Ie
soud de;se rapprocher du plan, Ie prix d'achat des actions serait fausse ;
par ailleurs,
. .
en cas de changement de direction. dQ au changement de
majorite·· gouverne.mentale, les nouveaux dirigeants auraient probable­
\ ment. tef.ldance aremettre en cause la gestion et m~me les options
-\:;omptables prises par leurs predecesseurs.
-~" ' .

.. . On voit donc que la matiere des risques est eminemment subjective,


et que Ie jugement professionnel, fonde sur la comprehension de r acti­
vi~e du client et ses consequences comptables et d'audit, est essentiel
pour identifier etevaluer les risques speciaux' d'audit. D'une maniere
generale; je pense.qu'on peut classer les risques speciaux d'audit en
fonction'de quatre' causes principales: I'environnement 6conomique de
r entreprise, les risq~es lies a la direction de I'entreprise.j"es circonstan­
ces sp~cifiques d'environnement de I'audit et enfin les contraintes
comptables specifiques afentreprise.
.C' est en fonction d~s cirGonstances que les procedures d'audit de­
------'----'vr-ont--6tfe~_etablies_et~ppliquees-carie_pense···qul.il····faut·oneIe"PlmS"Er-··-··-~··-·..·..·-··- ..
appropriee a chaque cas.d'espece. Ici, on trouve la limite a la standardi­
. sation d:uri audit: onne peut, sous peine de ne pas respecter les

normes a'audit et de. porter atteinte a la qualite du dossier. adopter,quel

que soit Ie cas particulier de r entreprise, la meme demarche. Partois, il

sera meme indispensable des la phase d'evaluation des risques de

prendre ravis de specialistes: experts en' evaluation dans un domaine

particulier. auditeurs informatiques, fiscalistes et juristes internationaux.

Ainsi, des la planification de la mission, les comptes, lieux geographiques

ou les cycles d'exploitation consideres comme sensiblesdevront faire

robjet d'une attention:particulier~: il sera souvent preferable d'y affecter

. du personnel plus qualifie, et ayant deja une experience de la mission, et


de faire plus de son~ages qu'ailleurs.
.;:, \ La communication avec la direction de I' entreprise est egalement
fondamentale pour connaitre tous les ~~~~~m~....ts important~ Sl.l~e.r:ll.JS., .
'1' appreciation des dirigeantssur ces faits et egalement, Ie cas echeant.
OIeuribesoins et attentes~ Sou~ Ie terme~( direction ~), ~n peut inclure les
~dmlr'ist;:ateurs.
. .... . direCieurs
. . generaux, directeurs financiers, directeurs du
c;:ontrOle . interne et comite d'audit, mais aussi, lorsqu'il s'agit d'une

~ntreprise nationalisee. Ie contrOleur d'Etat, la Cour des comptes, et

meme si possible Ie ministere de tutelle. La communication avec ces

, organes est egalement importante pour r assistance obtenue du person­

!tnel
\
du. client la preparation d'etats informatiql.les ou d'analyses manuel­.
t
\,Ies, r acc6s aux etablissements, au materiel informatique, mais aussi la
' . •

9iscusslon du rapport de certification, du rapport de I'article 230 de la loi


du 24 jUlliet 1966 (compte rendu 'aux dirigeants accompagne de com­
28 o Las ttditions d'organisation
menta ires constructifs sur les irregularites. erreurs. lacunes decouvertes
dans Ie controle interne). et Ie ·suivi de r application des recommanda­
tions faites par Ie cabinet.
/"~ Le concept de risque d'audit est etroitement lie au concept de seuil
; '-..."--'" . ' . . .
.~ d~, _~!gflJfjc<ltion .. En effet, les risques portant sur les elements' non
significatifs ne doivent pas etre consideres comme des risques d'audit, si
leur total au niveau consoHde du groupe ne p~ut pas etre significatif.
Pour I'appreciation du seuil de signification, on pourra en particulier se
reporter a la recommandation},o 8 de I'O.E;C.C.A., Une fois les risques et
. .' -"'. ".'

Ie seuH de signification apprecie~, on peut alors evaluer la precision


monetaire qui va servir de base a la determination du nombre de tests a
effect~~Ls.U.L chaque poste de chaque entite, lors des ~ondages.
,.. En conclusion,'ies auditeurs et commissaires aux cQmptes ontseuls la
responsabilite de leurs rapports, et iI n'appartient donc qu'a eux de faire
la synthese des differents facteurs qui affactent les risques d'erreurs ou
d'irregularites, et d'en tirer Jes consequences sur I' etendue duo travail
---cJwdit·· et-les~'pTo-c-el:fores-ade-quateS~

2.1.3. PROBLEMES POSES PAR LA MISE EN PLACE DES PROGRAMMES


D' AUDIT AU NIVEAU MONDIAL

Pour atteindre une efficacite optimale. tout en facilitant la revue des


dossiers, il me semble necessaire d'etablir des programmes d'audits
ecrits. Ces progmm.mes doivent decrire. de· maniere suffisamment~etail­
lee les procedures d'audit a mettre en ceuvre pour atteindre les objectifs
fixes au plus haut njveau.·c'est-~-dire au niveau de I'audit des comptes .
consolides dans un groupe. Ces programmes destines aux auditeurs
franQais et etrangers sont rediges en franc;ais et en anglais. lis sont revus
chaque annee pour rester coherents avec les options de planification et
de precision monetaire prises par ailleurs.
II ne s' agit pas ici' de presenter et d'analyser les programmes et
questionnaires de contrOle detailles du controle interne et des comptes
utilises pour I' audit des groupes~ car ce n'est pas notre objet, et ces
programmes et'questionnaires prennent a eux seuls une centaine de
pages dactylographiees. II parait utile. cependant~ d'en faire apparaitre
·~ certaines caracteristiques.
Pour atteindre la meilleure efficaciteau moindre coat, les programmes
et questionnaires d'audit sont divises en deux parties: toutes les proce­
dures d'audit pouvant etre effectuees a une date int~rimaire sont dans la
premiere partie, et les procedures de I'audit final sont dans la seconde
partie. Ainsi, on avance tout Ie travail possible aux epoques ou Ie cabinet·

CI Las 6ditions d'organisation 29


n'est pas surcharge d'activite, ce qui concilie la bonne gestion du cabinet
avec l'irilperatif de permanence de la mission tout au long de I' exercice.
Mais bien entendu. ces contrOles interimaires ne peuvent etre effectues
que sur les circuits d'information et postes comptables ou rorganisation
et Ie ~ontr6le interne du client Ie permettent. Entin, ceci nous permet de
d,mander aux auditeurs etrangers de nous avertir tres tOt. c'est-a-dire
vers Ie mois de novembre pour une clOture a tin decembre, de tous les
problemes rencontres ou de difficultes futures probables, et de discuter
de ces questions avec les responsables financiers franc;ais du groupe.
Les programmes sont brievement commentes dans une lettre adres­
see a chaque cabinet etranger participant a I' audit. qui precise egale­
ment les delais dans lesquels un avis doit etre formule part ces cabinets
sur les comptes des filiales concernees. Le respect de ces delais est tres
important et necessite que soit mis en place au niveau des auditeurs de
la consolidation un systeme de relance par telex des que les auditeurs
d'une filiale etrangere ont depasse la date limite. ce qui est frequent en
- - - - ' - 1 "ptatique;-Cesinstrllctionsindiquent-egmementiapTecisionmonelaire"~au-"-"

" niveau .du groupe. exprimee en francs franc;ais. mais it est en general
preferable de laisser aux auditeurs de la filiale la possibilite d~utiliser un
seuil de signification plus faible. surtout s'ils sont reviseurs legaux des
coiTlptes de la filiale.
En outre, souvent. les honoraires d'audit sont discutes pour I'ensem­
ble du.groupeavec Ie directeur du departement d'audit interne. apres
avoir ete approuves par Ie directeur financier de chaque filiale. Par
consequent, il est necessaire de demander a chaque cabinet etranger
une evaluation previsionnelle de. sos honoraires valorises en monnaie
locale, et du budget en heures avec ventilation par categorie d'interve­
nant, de rassocie jusqU'S I'assistant debuta,nt. Ces budgets sont ensuite
cumules pour donner Ie budget (I'audit total du groupe en heures et en
francs. ce qui permot de savoir si les charges dues a I' audit externe sont
raisonnables, leur evolution et leur repartition par composant. Mais il
. n'est pas toujours facile d'apprecier si Ie taux de vacation horaire est
trop ou pas assez eleve du fait des conversions monetaires: et il est
parfois difficile aussi d'obtenir la ventilation entre les honoraires consa­
cres a I' audit et cel,lX consacres a d'autres missions telles que conseil ou
assistance comptable. ces missions n'etant pas incompatibles avec la
revision legale. dans la plupart des pays etrangers.
Par ailleurs, j'ai pu constater que lorsqu'on demande a des cabinets
etrangers de preparer des etats recapitulant certains elements tels que
lesmarges sur stocks a eliminer en consolidation, les retraitements de
credit-bail a effectuer ou les impOts differes a comptabiliser en consolida­
tion, il est necessaire de bien expliquer ce que ron veut et de contrOler

30 <0 les editions d'organisation


pour coherence ce qu'ils envoient, car les concepts qu'ils utilisent sont
parfois differents. ce qui est source d'erreurs.
Pour s' assurer de bonnes relations et motiver les cabin~ts etrangers,
renvoi de programmes de travail. d'instructions diverses. et la reception
de telex ou rapports de certification ne suffisent pas. C' est pourquoi il est
'\
utile d'avoir systematiquement des contacts telephoniques, et si possible
que rassocie signataire responsable du groupe se deplace par rotation
dans les principales filiales et cabinets d'audit etrangers. Ces voyages
sont souvent r occasion de travaux fructueux et peuvent faire prendre
conscience de possibilites d'~melioration. tant du travail d'audit que des
procedures du groupe:
Enfin. les groupes comme beaucoup d'autres entrEiprises accordent
une grande importance aux possibilites d'amelioration de leurs procedu­
res. Je pense d'ailleurs que sur ce plan la profession· a de larges
perspectives d·avenir. C'est pourquoi les cabinets' "auditant les filiales
etrangcres doivantfaire ..parvenir
~--. ,
aux auditeurs de la consolidation leurs
_ _--_._-_._-....
.. '.'-""---_.. "­

rapports « de type article 230)) ou ils relatent leurs commentaires et les


solutions proposees aux probh~mes rencontres. II peut s' agir de procedu­
res comptables. mais aussi de procedures administratives.
. . . de procedu­
res fiscales et juridiques, de processus budgetaires, de transactions
intercompagnies. Tous lescommentaires « constructifs)) concernant
rensemble du groupe sont regroupes dans un rapport tn9s epais, qui est
soumis it la direction du groupe, et dunt Ie suivisera assure par Ie
departement de I'audit interne et par les auditeurs e)(ternes de I'exercice
suivant. Cas commentaires pcrmetteht de d6passer r aspect de la certifi- '
cation pure et simple et de rendre un service supplementaire au client.
qui e,st souvent tres apprecie et permet egalement de justifier les
honoraires plus facilement. Bien entendu, ces commen~aires doivent
rester dans la mesure acceptee par la loi. et done ne pas constituer une
immixtion dans la gestion, interdite au commissaire aux comptes.

2.2. CONCEPTION DU ROLE DE L'ASSOCIE RESPONSABLE

L'associe signataire du rapport est it la t~te des ~quipes d'audit, il est


Ie responsable tant sur Ie plan juridique que Vis-:-a-vis des besoins et
attentes du client. Pour jouer plei.nement son role. il doit avoir au sein du
cabinet I' autorite necessaire, incontestee. Cette autorite et cette respon­
sabilite s·etendent it tous les domaines des tech~iques comptables et

C'> les ilditions d'organisation 31


d'audit, et aux differents aspects des relations uvoc 10 client et de
gestion du personnel.
Mais il est egalemerit essentiel que rassocie signataire joue un role
actif dans la comprehension de r activite du client et !'identification des
, risques. Cest done en fonction de son jugement personnel que certains
aspects de !'audit feront robjet d'une attention particuliare, et que
\ raudit sera planifie de maniere efficace.
Pour I' audit d'un groupe, r associe signataire doit egalement revoir
ravancemerit general de raudit a intervalles tras rapproches, et il
participe tras regulierement a des reunions avec Ie client pour etudier les
problemes souleves au cours de I' audit et se tenir au courant des
evenements importants survenus. p.
"
Une des qualites fondamentales de r a.ssocie est de savoir deleguer it
ses collaborateurs. Mais pour cela, it doit s' assurer personnellement des
qualites
. techniques et humaines du personnel. et verifier. surtout pour
'

des missions difficiles, que ces qualites sont en adequation avec les
speCificites...du-client~-- . .--~- .., , - - ­

L'associe signatair~ doit a mon avis revoir tous les courriers adresses
au client par Ie cabinet. et pas seulement les rapports. ce qui lui permet
de contrOler et harmoniser. Ie cas acheant.
Entin. I'associe doit revoir l'ensemble du dossier avec Ie recul qui
convient, comme s'il faisait Ie controle de qualite du dossier d'un
c~nfrare. Pour cette revue, lorsqu'il s'agit d'un dossier important, il est
bon de faire intervenir u!!...associe exterieur a la mission, qui portera une
appraciati~n generale sur la forme et Ie .contenu des dossiers et etablira
un rapport sur les principaux points a amaliorer (revue concurrente).

2.3. SUPERVISION DE L'AUDIT: QUI FAIT QUOI?

Je distinguerai trois grandes, categories. d'intervenants, autres que


r associe, dans une mission d'audit: Ie directeur de mission (ou mana­
ger). Ie responsable de mission et r assistant.
Le manager joue un role crucial dans la planification dela mission,
dans la supervision « rapprochee )) du travail d'audit et dans la revue des
papiers de travail. Le manager est toujours en relation etroite avec
r associe signataire pour de nombreux sujets : consultations de special is­
tes, probh~mes comptables et d'audit. discussion du projet de rapport et
des etats financiers du client. Le manager controle egalement tras sou­
vent r avancement des travaux d'audit et obtient des responsables de

32 Cl Las editions d'organisation


mission les informations detaillees. En fait, je pense que Ie manager est a
,. un poste charniere entre Ie « terrain» proprement dit et les decisions au
plus haut niveau qui reviennent a I'associe. II a a la foi8 un role technique
i,

et une mission de relation avec Ie client, et doit faire la synthese de


toutes les informations qui remontent des differents auditeurs du groupe,
\ en France et a retranger. Le manager rec;oit de rassocie certaines
delegations, mais il est lui aussi amene a deleguer une part substantielle
du travail au responsable de mission, tout en s'impliquant lui-meme dans
les questions techniques epineuses. En general, Ie manager est amene a
rediger lui-meme les parties du rapport qui sottent de I'ordinaire. II est
souvent utile que pour les principales filiales etrangeres, il se rende
lui-meme sur place et discute les problf~mes rencontr~s avec les audi­
teurs locaux. T outes ces fooctions du manager exigenLqu'il De soit pas
trop deborde par les taches quotidiennes et puisse deleguer. Pour avoir
..
;
suffisamment d'autorite sur ses subordonnes et de qualification techni-.
> ..: que, il est necessaire Hue Ie manager ait au moins Ie niveau d'expen­
-.--~---.comptable-memor-ialist-e-et -soit-si-passible commissair-e-aux-eomptes-ou - ­
expert-comptable.
t Le responsable de mission participear elaboration du planning. pour
-Ie composant ou la filiale dont il est charge. II est responsable de tous les
aspects de r audit qui lui ont ete delegues par r associe signataire ou Ie
'I manager et qui,' en principe. incluent la supervision au' jour Ie jour des
t travaux d'audit. Chaque responsable de mission est charge de. tenir au
) r r r
courant Ie manager et associe de avancement de audit, ainsi que de
:) tous les problemas souleves. Son role de contact avec Ie client est
" important. mais. il ne se situepas au meme niveau: iI sera Ie plus
souvent en rapport· avec les chefs des services comptables. mais rare­
ment avec Ie directeur financier ou les dirigeCints sociaux. Mais Ie
responsable de mission doit egalement superviser et revoir Ie travail des
assistants. et effectuer lui-meme les travaux de contrOle. qui requierent
plus d'experience. Souvent. il est amene a rediger les premiers projets
de rapports. Mais une des fonctions permanentes du responsable de
mission est de former les assistants. de les faire evoluer vers plus de
responsabilites et de qualite de travail. Dans des groupes. certains
intervenants ont ainsi progresse de la fonction d'assistant jusqu'a celie
de manager. et soilt restes sur la mission du fa.it de leurs connaissances
approfondies des particularites du groupe.
Enfin. les assistants accomplissent une part tres importante des tra­
vaux d'audi~ de base. Leurs fonctions doivent,du fait de leur experience
t plus restreinte, etre clairement definies et rappelees a chaque etape de
!'audit. Je pense que la nature des travaux confies aux assistants, meme
si elle depend de leu r complexite. doit etre egalement conc;ue comme un

Cl Las 6ditions d'organisation 33


moyen de les motiver, de leur donner I'occasion de montrer ce qu'ils
savent faire. Dans Ie me me objectif. conciliable avec I' efficacite, les
assistants doivent assimiler les differents aspects de l'activite du client
qui affectent les procedures d'audit et les methodes comptables. Bien
entendu, les assistants doivent porter a I' attention du responsable de
\ missio~'f non ~eule.m~nfit I~s pro~h~mes.q~'ils re~1cOdntrenl~:dma~fis au.ssi
. toute In ormation slgnl catlve qUI pourralt etre Uti e ans I entl Icatlon
ou la resolution des problemes comptables ou d'audit potentiels, ou
dans la comprehension de r activite du client, ou enfin dans les commen­
taires con'structifs faits au client.

2.4. PLANIFICATION DE L'EQUIPE D'AUDIT

II est utile qu'une politique et des procedures d'affectation du person­


. nel aux missions soient etablies, pour optimiser I' adequation entre les
collaborateurs et Ie client.
La ·realisation de cette optimisation commence avec In planification de
I'ensemble du personnel du cabinet,' surtout larsqu'il s'ag,it d'une mission
requerant une vingtaine de personnes.
Mais il est tres difficile de determiner Ie juste milieu entre differents
facteurs de choix tels que la qualification du personnel, les possibilites

d'evolution professionnelle. les preferences individuelles des managers et

responsables de mission, les preference.s du client, ,Ia rotation du per­

sonnel ou sa stabilite sur la mission. la taille at la duree de la mission. les

risques d'aUdit, Ie caractere ponctuel ()u recurrent de la mission, I'inde­

pendance vis-a-vis du client. Ie degre de participation de r associe et des

managers. La planification ne (toit pas etre faite au hasard pour « bou­

cher les traus ) sur Ie planning. mais au cont~aire etre rationalisee sous Ie

controle de I' associe et des managers de la mission, en liaison avec Ie

responsable du planning du cabinet. II y a egalement des fautes a ne pas

commettre, telles que Ie changement d'associe. de managers ou de

. responsables de mission en cours d'audit, ce qui peut nuire fortement a

la qualite e~ augmenter les risques. Tout ceci doit par ailleurs etre

. concilie avec les imperatifs de rentabilite du cabinet, qui exigent que Ie

nombre d'heures non planifie sur les missions, et donc non facturable.

soit Ie plus faible possible.


Le manager est Ie mieux a me me de preparer Ie budget d'aUdit, en

34 C Les iKlitions d'organisation


heures du moins, pour Ie valoriser ensuite en francs avec I'associe. Cest
a lui qu'incombe egalement la tache de tenir a jour Ie dossier permanent
du budget, lorsqu'il s'agit d'une mission recurrente. Mais si des conflits
d'inten§ts naissent au sein· de la mission ou entre elle et d'autres
missions. c'est a· I'associe. me semble-t-il. d'a,rbitrer ou de faire valoir
!'interet collectif. .
II est utile que Ie cabinet utilise au mieux les competences de certains
specialistes. Ainsi, iI parait souhaitable que loules les missions d'un
meme secteur industriel tel que l'informatique soient confiees a un
meme associe du cabinet et a un nombre restreint de managers. Leur
connaissance des marches, de revolution des techniques. de certains
ratios cilrilcteristiques de la haute technologie devient alors un atout
pour une meilleure efficacite. Mais il faut egalement veiller au secret
professionne\. bien entendu. et eviter absolument de donner des infor­
mations sur un concurrent a un client, lorsqu'il s'agit d'informations
confidentielles.
______ ._._ ..... La.I.DtatiolLdu.p.ersonnel . sur.une.mission..est.. un..probleme controverse.
Pourtant, iI est clair qu'une rotation raisonnable est souhaitable tant pour
.Ie client que pour Ie cabinet. ·En effet, Ie client beneficie de points de vue
nouveaux. objectifs et plus independants grace a la rotation, et s'it n'y a
pas trop de rotation la connaissance et la comprehension des activites
du client n' en sont pas pour autant sacrifit3es. Par ailieurs,.le fait de varier
les missions offre aux individus des possibilites d'ameliorer leurs connais­
sances et leur experience. Enfin, la rotation permet d'avoir une attitude
impartiale et meme de remettre en question les audits des annees
precedentes, it r extreme. A mon avis, la rotation doit etre inversement
proportionnelle au niveau hierarchique : pour un responsable de. mission,
deux ou trois ans sont une bonne mesure alors que pour un manager ou
a
un associe. cinq ou six ans sur un meme dossier sont tout fait justifies.
Mais en pratique. catta rotation se fait naturellement par la promotion
des inleresses, sauf pour les associes. La rotation se fait d'ailleurs plus
facilement pour rassocie lorsque Ie cabinet est titulaire du mandat et
non pas I'associe en nom propre. Une regie pratique me para!t etre de
changer d'associe technique tous les six ans avec I'expiration et Ie
renouvellement du mandat, lorsqu'il s'agit de commissariat aux comptes.

<0 las editions d'organisation 35


·2.4.2. PLANIFICATION DES AUDITEURS INFORMATIOUES EN SUPPORT
A L'AUDIT ET POUR EVALUER LES PROCEDURES INFORMATI­
OUES PARTICULIEREMENT COMPLEXES

La complexite et les particularites inherentes it l'informatique de


\ ge·stion dans les groupes importants rendent generalement necessaire
!'intervention d'un specialiste dans revaluation de ces systemes, it moins
que run des membres de I'equipe d'audit n'ait suffisamment de savoir­
faire informatique.
Dans Ie cas de groupes, on imagine facilement que la complexite du
systeme est encore beaucoup plus marquee qu'habituellement et que ce
systeme est en perpetuelle evolution. Par consequent, la fiabilite de
I'audit exige qu'un auditeur informatique revoie Ie systeme des Ie debut
de !'interim pour prevenir tout risque. J' estime que r auditeur informati­
que doit aussi aider requipe d'audit financier a avoir une comprehension
minimale du systeme et communiquer avec cette equipe pour connaitre
..----ses-besoins-en--etats informatiques·-telsqu~anaIV5es-et-f.eeonciliations,
pouvant faire gagner un temps considerable.
Je pense que I'auditeur informatique doit etre integre totalement au
processus d'audit, et etre soumis aux memes normes de supervision et
de revue des dossiers que requipe d'8udit financier. En pratique. cela est
rarement fait, probablement pour des raisons de couts, de competence
de la hierarchie et du fait que les rnentalites ne sont pas encore arrivees
it maturite sur ce plan. Pourtant, la responsabilite finale de la certification
des Gomptos raviant bien uniquernent a I'associe signataire at au cabinet
pris dans son ensemble. et il faut bien inclure les aspects ihformatiques
dans cette responsabilite. C' est pourquoi. a mon avis, rassode signataire
.et Ie manager doivent revoir Ie travail de r auditeur informatique. Meme
si rassocie et Ie manager ne sont pas specialistes en informatique, ils
devront pouvoir comprendre Ie but et les resultats des procedures
d'audit informatique, les effets de l'informatique sur revaluation du
contr61e interne. juger si les relations avec Ie client en matiere d'informa­
tique sont satisfaisantes, et envisager des procedures eomplementaires
d'audit informatique ou financier si necessaire. Mais pour que eela soit
possible. il faut 'que r auditeur informatique soit planifie au debut de
nnterim et du final atin que les mesures necessaires puissent etre prises
rapi,dement en liaison avec Ie client en cas de probleme.

36 <0 Les editions d'organisation


2.5. REPARTITION DES CONTROLES DANS LE TEMPS, TENANT
COMPTE DU FAIT QUE LE GROUPE FAIT APPEL PUBLIC A
L'EPARGNE

Si ron se retere aux obligations legales en matiere de publication et


d'etablissement de documents financiers, pour une societe cotee
comme Ie sont souvent les holdings de groupes, I'echeancier d'un
exercice, correspondant a I'annee civile, est tres charge: Ie 15 fevrier, il
faut publier au B.A.LO. I~ chiffre d'affaires consolide du quatrieme
trimestre « n - 1 )) ; pour Ie 31 mars. ilfaut etablir Ie plan de financement
previsionnel, Ie compte de resultat previsionnel ainsi que la situation de
I'aetif realisable et disponibleet du passif exigible: pour Ie 30 avril. il raul
publior les projets des comptes annuels et consolides non c~rtifies. et
etaoHru-lelableau de finClncEfment ; pour-li:f-l5 mal. IITaut puolier Ie chiffre
a
d' affaires du premier trimestre ; 'pour Ie 15 juin. if faut mettre disposi­
tion tous les documents pour I'assemblee generale ; pour Ie 31 jUillet, i,l
faut faire la publicite au greffe du tribunal de commerce; pour Ie
15 aoat, il faut publier Ie chiffre d'affaires du deuxieme trimestre et les
elals financiers certi"fies au B.A.LO. ; pour Ie 30 septembre, il faut etablir
la situation de I' actif realisable et disponible et du passif exigible et
reviser Ie compte de resultat previsionnel; pour Ie 31 octobre, il faut
publier au B.A.L.O. Ie tableau d'activite et les resultats commentes du
premier semestre ; pour Ie 15 novembre, il faut publier Ie chiffre d'affai­
res du troisieme trimestre.
Cette enumeration un peu longue traduit immediatement la necessite
de la permanence de la mission: meme si I' objectif principal est la seule
certification des comptes annuals at comptes consolides, I' auditeur ou
a
commissaire aux comptes doit proceder un examen limite des donnees
financieres pubtiees en cours d'exercice. D' ailleurs les diligences effec­
tuees en cours d'annee peuvent permettre, a mon avis. de reduire· de
maniere considerable les controles de flOi...Jd.l-'.t:elAxet;:;[u.c.;.tJic-.;Je;;:,..-----------­
En fait, on peut trouver beaucoup d'avantages a effectuer Ie plus de
travail possible a !'interim, et ces avantages ne sont pas seulement lies
aux obligations des societes cotees: les risques et problemes peuvent
atre identifies plus vite ; la mission peut etre menee avec moins d'audi·
teurs puisqu'on etale sa duree et donc les participants sont plus familiers
avec Ie client, plus efficaces et encadres plus etroitement; pour Ie
cabinet, il y a egalement beaucoup d'avantages administratifs et finan·
ciers puisqu' on reduit I'importance des periodes de pointe et donc des

C> les editions d'organisation 37


heures supph3mentaires, tout en reduisant ou supprimant la sous-activite
des periodes « creuses n.
II est clair que des travaux tels que la mise it jour des dossiers
permanents, revaluation du contrale interne et la revue analytique
peuvent etre effectues en grande partie a !'interim. Mais on peut
\. egalement controler la majeure partie des transactions (achats, vcntes ... )
ainsi que la plupart des postes du bilan (immobilisations, dettes a long
terme, T.V.A., stocks, banques... ) pour ne suivre que les mouvements
intervenus entre !'interim et la date de cloture, au final.
Les decisions concernant la repartition des contrales dans Ie temps
sont normalement prises dans 18 phase preliminaire a la mission, par
rassocie en dernier ressort. Je pense qu'ici encore Ie jugement profes­
sionnel de rassocie doit jouer un r61e essentiel pour determiner si on
augmente ou non les risques d'audit en avan<;ant un contrale du final a
!'interim, at, Ie cas echeant. si des procedures complementaires doivent
etre effectuees. De meme, il est parfois deli cat de -faire admettre au
.client--·~!-ut1Iite-de--travaux-d1nterim--approfondis, quil---peutpercevwr -­
comme ,une gene pour Ie fonctionnement normal de ses services comp­
tables. Mais on peut repondre a cet argument qu'il vaut mieux gener Ie
service comptable a !'interim plut-ot qu' en pleine periode de cloture des
comptes.
La repartition des contrales devm egalement prendre en compte les
risques d'audit qu'on a pu identifier les annees antcrieures, afin de les
prevenir Ie plus tot possible. En effet r approche par Ie risque doit, je
pense, devenir une seconde nature chez I'auditeur, at etre prise en
compte a chaque decision importante de planning, d'approche, et meme
dans chaque test de detail.

2.6. SEUIL DE SIGNIFICATION AU NIVEAU DE CHAQUE SOCIETE ET


AU NIVEAU DU GROUPE

Selon !'O.E.C.C.A., est considere comme significatif tout redressement


qui, seul ou ajoute a d'autres, modifie Ie resultat pris en consideration de
plus de 10 %. ou tout reclassement qui, seul ou ajoute a d'autres,
modifie Ie montant du poste concerne de plus de 10 %. Cette recom­
mandation n° 8 de 1976 est en cours de revision, mais peut tout de
meme servir de- reference, combinee avec d'autres criteres (par exem-:
pie: 1 % du chiffre d'affaires dans une entreprise industrielle et COmmer­
ciale),

38 © Les editions d'organisation


En France, Ie concept de seuil de signification est a present entre dans
les mreurs de la plupart des professionnels de la comptabilite et de
I'audit. La C.O.B. at Ie C.N.C. ont d'ailleurs reaffirme ce principe fonda­
mental en recommandant aux entreprises de ne mentionner dans r an­
nexe aux comptes annuels et consolides que les informations d'impor­
\ tance significative.
Mais si sur Ie principe tous les professionnels sont d'accord, les
divergences d'appreciation individuelles sont parfois profondes, et susci­
tent bien des debats a tous niveaux. En effet, la recommandation de
I'O.E.C.C.A. ne peut que donner un ordre de grandeur de la precision
monetaire a utiliser lors de I'audit, et n'indique pas de methode mathe­
matique universellement applicable. Je pense que celatest fort heureux,
d'ailleurs, car il s'agit d'un domaine ou Ie jugement professionnel est
totalement irrempla<;able, du fait du tres grand nombre de facteurs a
prendre en compte et de la subjectivite de leur importance relative.
II faut it mon avis se metier egalement de la planification initiale de
.""""""""~:.audit,"-ou-J~on-pr.e:voiLde-lllettreen.reuvn~-des-procedur-es-supposees
assez larges pour couvrir tous les risques significatifs potentiels, et en
definitive on est parfois amene a revoir en cours d'audit rappreciation
initiale. Mais il faut pour cela que toute requipe soit attentive aux
elements imprevus.
Par ailleurs, dans Ie cas de I'audit de grands groupes, il est important
de distinguer Ie seuil de signification applicable aux comptes consolides
de celui applicable a
chaque entita du groupe. En effet. si Ie seuil
applique au groupe I' est a une petite filiale de distribution, il ne sera pas
possible de certifier valablement les comptes de cette filiale prise isole­
ment, meme si on peut certifier les comptes du groupe dans lequel elle
est incluse.
De meme, il arrive souvent que les filiales remplissent leurs liasses de
consolidation deux ou trois mois avant r arrete de leurs comptes sociaux.
Dans ce cas, les liasses sont etablies en fonction du seuil de signification
applicable pour les comptes consolides. ce qui implique une imprecision
relativement importante dans la liasse d'une filiale donnee. Par conse­
quent, si par exemple vingt filiales ont omis de passer des provisions
d'un million de francs chacune. il en resultera une surevaluation du
resultat consolide de vingt millions de francs. ce qui peut etre significatif
pour Ie groupe alors qu'un million ne rest pas. C'est pourquoi je pense
qu'il faut mettre en place dans les groupes des procedures permettant
de controler si Ie principe d'importance relative est bien compris et n' est
pas utilise abusivement. Outre r education des responsables comptables
des filiales. cette procedure devra a mon avis comporter un controle a
posteriori de la reconciliation des capitaux propres tels qu'ils resultent

C Las editions d'organisation 39


des comptes sociaux avec les capitaux prop res de la liasse de consoli­
dation, par Ie service de consolidation et par les auditeurs.
Enfin Ie seuil de signification ne doit pas seulement consister en lin
seul montant, mais plutot en une fourchette assez large, ce qui permet
de radapter a ·chaque poste des comptes annuels ou consolides ou it
\ chaque type de transaction, et de Ie modifier en fonction de I' evolution
des risques qui affectent un poste donne ou une entite donnee.

2.7. DETECTION ET EVALUATION STATISTIQUE DES ERREURS:


PROBLEMES LIES A UNE APPROCHE CONSOLIDEE

Tout d'abord, je pense qu'il est important de definir ce qu'est une


erreur, car rai pu constater que I'acception du termeest Qlus ou moins
·_'--·-_··--·'argeseIon leSinfedocufeurs:-----·····--· _. ---- ........
Pour moL ne constituent pas vraiment des erreurs les differences de
jugement entre Ie client et I'auditeur, si les differences n'atteignent pas
des montants significatifs. Bien entendu, cela n'empeche pas de discuter
des difflirences de jugement avec les responsables comptables et finan­
ciers, pour essayer de les convaincre de s'aligner sur notre jugement. Par.
exemple, on peut citer Ie cas frequent de la cornptabilisation de provi­
sions pour retraite: Ie client peut souhaiter prendre les charges sur une
periode plus longue que ne Ie souhaite r auditeur, bien que tous les deux
soient d'accord sur Ie principe de passer une provision.
Les changements dans l'applieation d'une methode ne sont pas non
plus des erreurs. II s'agit selilement de modifier certaines evaluations:
par exemple, suite a une amelioration du systeme informatique, les
stocks vont etre valorises sur 10 base du prix de revient rEml pour chaque
ardinateur fabrique, alars qu'ouparavant on n'identifiait pas Ie prix de
revient par ordinateur, mais il etait calcule pour tous les ordinateurs d'un
me me type.
De meme. il est frequent que les auditeurs fassent des caleuls
globaux, necessairement impreeis, des montants theoriques devant figu­
rer dans certains comptes (provision pour conges paves par exemple) et
comparentensuite Ie montant obtenuavec revaluation du client. Dans
ce cas, il est clair que I'ecart entre Ie montant calcule par I'auditeur et
revaluation du client n'est pas une erreur.
Enfin, iI peut arriver que les procedures ou les instructions de la
direction n'aient pas ete appliquees (par exemple un rabais trop impor-

40 CI las editions d'organisation


3} Un soin particulier doit etre apporte a la preparation du rapport et
aux performances de r audit.

- Normes de travail :'

1) Le travail doit etre planifie de maniere adequate et les assistants,

'\ s'il y en a, supervises correctement.


2) II faut pratiquer une etude et une evaluation du contr61e interne
pour savoir si ron peut se fier a lui, et determiner retendue des
tests a effectuer pour rapplication des procedures.
3) Des elements de preuve suffisants' doivent etre obtenus par les
contr6les, verifications physiques, enquetes et confirmations pour
permettre de disposer d'une base suffisante afin d'emettre une
opinion sur les comptes audites.

- Normes des rapports :


1) Le rapport doit preciser si les etats financiers sont presentes en
conformite avec les principes comptables generalement admis,
--2)Le rapport doif-' precisersf cesprrncipes ont ete appliques en ---~-----
,conformite avec Ie principe de permanence des methodes.
3) Les annexes aux etats financiers sont considerees comme adequa­
tes, sauf precision contraire du rapport.
" .4) Le rapport doit exprimer r opinion sur les etats financiers, conside­
res comme un tout, ou dire qu'aucune opinion ne peut etre
exprimee. Quand aucune opinion ne peut etre exprimee, Ie's raisons
doivent en etre indiquees. Dans tous les cas ou Ie nom d'un
auditeur est associe a des etats financiers, Ie rapport doit indiquer
, Ie type d'examen effectue, Ie cas echeant, et Ie degre de responsa­
bilite qu'it prend.

On peut constater que ces « dix commandements» ne sont pas en


contradiction sur Ie fond avec les normes existant en France. II s' agit en
fait. avant tout, de regles de bon sens qui doivent etre considerees
comme des garde-fous evitant tout derapage important.
C' est pourquoi, en France, meme les commissaires aux comptes
peuvent signer un rapport respectant la forme standard americaine,
sachant qu'elle est compatible avec les normes fran«aises edictees par la
C.N.C.C. Mais si cette solution est acceptable. en I'etat actueldes textes,
pour la certification des comptes consolides. elle ne Ie serait pas en
revanche en matiere de certification des comptes sociaux du fait' que
ceux-ci n'utilisent pas des methodes d'evaluation conformes aux princi~
pes americains. II faut raoter que les recommandations du C.N.C.C.
relatives au rapport general (deliberation du C.N.C.C. du 13 decembre
1984, bulletin C.N.C.C. n° 57 de mars 1985) incluent des modeles de

\0 Les editions d'organisation 23


tion mondiale. qui publie egalement des recommandations en matiere
d'audit financier. L'O.E.C.C.A. et la C.N.C.C. sont egalement membres de
I'I.F.A.C. Comme pour la F.E.E., rO.E.C.C.A. et la C.N.C.C. coordonnent
leur action dans Ie cadre du C.P~R.I. (Comite paritaire des relations
internationales).
.\ Pour' Ie Royaume-Uni et I'Irlande. les normes d'audit financier sont
~Iaborees par un comite special (Auditing Practice Committee) cree au
sein du conseil de coordination des organisations professionnelles (Coun­
cil of the accountancy bodies). Ces normes d'audit sont exprimees de
maniere resumee. comme les recommandations de I'O.E.C.C.A.• et sont
egalement accompagnees de notes explicatives.
Aux Etats-Unis. les normes d'audit financier sontj,.edictees par
I'A.I.C.P.A. (American Institute of Certified Public Accountants). etabli a
New York. L'autorite de ces normes est telle qu'aux Etats-Unis Ie, G.A.O.
(General Accounting Office) renvoie aux· normes de I'A.I.C.P.A. pour les
normes applicables au secteur public. et que dans les autres pays on
~-- . --sent-tr-9s4lettement-11nfluence-de-ees4lormes....- - - - - -
Dans les ,grands groupes internationaux, les rapports des auditeurs
contractuels et commissaires aux comptes font expressement mention
du respect des normes de revision generalement a(jmises, et precisent
souvent que les principes comptables generalement admis aux Etats­
Unis ont 'ete appliques, pour les raisons evoquees precedemment.
'. Selon Ie code d'ethique professionnelle.de I'A.tC.P.A., les textes emis
par I'A.S.B.(Auditing Standards Board) doivent ~tre consideres comme
des interpretations des normes generalement admises. et toute excep­
tion a rapplication de ces textes doit ~tre justifiee par ceux qui ne les ont
pas suivis. Ces textes sont appeles S.A.S. (Statement on Auditing
Standards) et ont la marne autorite aux. Etats-Unis que des decrets
d'application en France. .L'A.I.C.P.A. realise egalement d'autres publica­
tions, mais dont I'application n'a pas un caractere aussi imperatif que les
S.A.S. : il s' agit d'interpretations sur r aUdit. de guides d'audit. de prises
de position, et de guides d'application des normes de I'I.F.A.C. Ces
publications djverses sont equivalentes aux revues et etudes publiees
par la C.N.C.C. et rO.E.C.C.A~ et ont la force juridique de la doctrine.
Les normes glmeralement admises sont les suivantes :

:- Normes generales:
1) Lestravaux d'audit doivent ~tre accomplis par une ou des person­
nes ayant une' qualification technique et une experience ,adequate.
2) Dans tous les domaines.
, .
une independance morale doit ~tre entre­
tenue par. Ie ou les auditeurs.

22 o las 6<jitions d'organisation


RECOMMANDATION RELATIVE A L'EXAMEN ANALYTIQUE (Deli­
beration du 5 avril 1984)

6.48 L'examen analytique est un ensemble de procedures de revision


consistant a :
- faire des comparaisons entre les donnees resultant des comptes
annuels et des donnees anterieures. posterieures et previsionnelles
de I'entreprise ou des donnees d'entreprises similaires. et etablir
des relations entre elles ; 7­
- analyser les fluctuations et les tendances ;
- etudier et analyser les elements inhabituels resultant de ces com­
paraisons.
6A~'d~~~_~rocedures d'examen analY1jgyep[e.s!)ntentJa...--Car.acierjsti-_-.-..~­
que de pouvoir etre utilisees .fA divers niveaux de la mission de commis­
saire aux comptes :
• Lors de la prise de connaissance generale' de I' entreprise, ainsi que

Ie prevoient les recommandations (2. 12 - paragraphe 4, 2. 13

- paragraphe 3, 2.14 ...,.. paragraphe 1). A ce stade, I'examen

analytique peut aider Ie commissaire aux comptes a mieux conna!­


tre I' entreprise et a identifier les domaines de risque potentiel,
contribuant ainsi fA une meilleure planification de la mission.
• Lors du controle des comptes, ainsi que Ie prevoient les recom­
mandations (2.36). A ce stade. Ie commissaire aux comptes utilisera
I' examen analytique comme moyen de collecte des elements pro­
bants sur la vraisemblance ou Ie caract ere raisonnable des comptes
individuels ou des groupes·de comptes.
• Lors de I' examen des comptes annuels, ainsi que Ie prevoient les
.,
recommandations (2.41 fA 2.48). A ce stade, Ie commissaire aux
\
comptes utilisera I'examen analytique en vue d'acquerir la convic­
tion que les comptes a.nnuels sont reguliers et sinceres et donnent
une image fidele du resultat des operations de I' exercice, ainsi que
de la situatiC?n financiere et du patrimoine de la societe a la fin de
cet exercice.
6.50 Les principales procedures d'examen analytique sont :
• La comparaison des donnees resultant des comptes annuels avec:
- des donnees com parables pour un. ou plusieurs exercices prece­
dents;
- des resultats escomptes, budgets ou previsions par exemple ;

96 10 Les editions d'organisation


des donnees analogues du secteur d'activite auquel appartient
r entreprise ou des donnees analogues d'entreprises du meme
secteur, ayant une taille comparable .
• L'etude des raisons:
'\ relations observees dans Ie passe dans les donnees de r entreprise
et celles que I' on s' attend a retrouver pour rexercice en cours, par
exemple etude des pourcentages de marge brute;
relations entre les donnees resultant des comptes annuels de
I' entreprise et d'autres informations non financieres, par exemple
masse salariale rap portee au nombre de salaries.
6.51 Dans la mise en reuvre des procedures decri\f3s ci-dessus, les

techniques utilisables sont tres variees, elles vont de 1<I.;;imple comparai­

son a I'analyse complexe faisant appel a des techniquesstatistiques.

6.52 Le choix du niveau d'application de I'examen analytique et des


diverses te<ctll1iql:J~<~<_l:J!Jlisables est affaire de jugement professionnel de la
part du commissaire aux comptes. --..------------<---..

6.53 L'examen analytique est fonde sur I'existence de relations entre

les donnees retenues et sur I'hypothese de leur maintien en I'absence de

raisons contraires. L' existence de ces relations contribue a fournir des

elements de preuve que les donnees provenant du systeme comptable

sont completes, fiables.

T outefois, la confiance que Ie commissaire aux comptes accord era

aux resultats de r application des procedures d'examen analytique de­

pendra de revaluation qu'il aura faite du risque que ces procedures

fassent ressortir les relations attendues, alors meme qu'il existe une

erreur ou une omission importante.

6.54 Les limites de la confiance que peut accorder Ie commissaire

aux comptes aux resultats de I'application des procedures d'examen

analytique dependent egalement des facteurs suivants:

a) les objectifs de la procedure appliquee:


b) !'importance relative et la nature des elements en cause par rapport
a I' ensemble des comptes annuels :
c)les autres procedures de revision mises en reuvre par Ie commis­
saire aux comp~~s et avant les memes objectifs ;
d) la precision avec laquelle on peut prevoir les resultats de r applica­
tion des procedures d'examen analytique :
e) I' appreciation du controle interne.
6.55 Lorsque I'application des procedures d'examen analytique per­

met aux commissaires aux comptes de deceler des fluctuations et des

o les editions d'organisation 97