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Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC.

« IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE LA SOCIETE SEBN.MA

Université Abdelmalek Essaâdi


ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION
National School of Management
Tél. : 0539 313 487/88/89, Fax: 0539 313 493, Adresse: B.P1255
Tanger-
Filière Maroc
: Gestion

Option : Gestion Financière et Comptable

Mémoire de Fin d’étude en vue d’obtenir le DIPLOME DE


L’ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION
Par :
NYANDEJE O. GILBERT
Sous le thème :
IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA
PERFORMANCE FINANCIERE DE
L’ENTREPRISE SEBN.MA(Volkswagen)

Présenté et soutenu publiquement Sous la direction de :


le :
 Mr. BOUJETTOU Hassane :
 ………………..2013 Enseignant Chercheur à
l’ENCG Tanger
Devant le jury de soutenance :
 Mr. BOUJETTOU Hassane : Enseignant chercheur à l’Ecole Nationale de
Commerce et de Gestion – Tanger, Président de jury.
 Mr. ELAFFAKI Hicham : Responsable Contrôle de Gestion SEBN.MA
Tanger, maître de stage.
 Mme. JAHJAH Sanae : Contrôleur de gestion : SEBN.MA Tanger,
encadrant professionnel.

Période de stage :
Du 04 Mars 2013 au 03 Juin 2013
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DEDICACE

In the memory of my beloved parents Benson NYANDEJE and Margaret NYANDEJE


may your souls rest in peace. It’s true for me as it was to Thomas JEFFERSON, that,
“the happiest moments of my life” have been those spent “in the bosom of my family”
were those spent in the bosom of my family as you were the best parents a child could
hope for and for that you will forever remain in my heart.

*************************************************************************************************

A la mémoire de mes bien aimés parents Benson NYANDEJE et Margaret NYANDEJE


et que vos âmes reposent en paix. Ce qui était vrai pour Thomas JEFFERSON, l’est
aussi pour moi lorsqu’il affirmait « les meilleurs moments de la vie sont ceux passés
au sein de sa famille ». Car vous étiez les meilleurs parents qu’un enfant puisse espérer
avoir et pour ce vous resterez toujours dans mon cœur.

[2]
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REMERCIEMENTS
Il y a ceux qui voient les choses telles qu’elles sont et se demandent Pourquoi ? Il y a ceux qui
imaginent les choses telles qu’elles pourraient être et se demandent Pourquoi pas? George
Bernard Shaw

[3]
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Résumé

Abstract

Mots Clés : Pilotage, Performance Organisationnelle, Création de la Valeur, Budget base Zéro,
Système d’Information, Contrôle de Gestion

Key Words: Management devices, Organizational performance, Value Creation, Budget Base
Zero, Information Systems, Management Control

[4]
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SOMMAIRE
REMERCIEMENTS .................................................................................................................................... 3
INTRODUCTION GENERALE ..................................................................................................................... 6
Objet de recherche : questionnement et démarche adoptée ............................................................ 8
Choix méthodologique ...................................................................................................................... 11
Synthèse de la revue de la littérature ............................................................................................... 13
 Contrôle ................................................................................................................................. 14
 Gestion .................................................................................................................................. 15
 Contrôle de gestion ............................................................................................................... 16
 Performance .......................................................................................................................... 17
Plan de recherche .............................................................................................................................. 19
PREMIERE PARTIE - LE CONTROLE DE GESTION ET LA PERFORMANCE : EVOLUTION ET RELATION : ............................................ 23
CHAPITRE 1- FONCTION CONTROLE DE GESTION ET LA PERFORMANCE......................................... 25
Section 1 : Histoire de l’émergence de la fonction contrôle de gestion ....................................... 26
Section 2 : Activité du contrôleur de gestion et son contexte ...................................................... 51
Section 3 Le contrôle de gestion et le pilotage de la performance dans l’organisation .............. 71
CHAPITRE 2- LE CONTROLE DE GESTION ET SYSTEME D’INFORMATION INTEGRE : ........................ 91
Section 1 : Systèmes d’information et contrôle de gestion : quelle relation ? ............................ 91
Section 2 : L’évolution des systèmes d’information : d’une vision hiérarchique vers un modèle en
réseau ............................................................................................................................................ 97
Section 3 : La production des informations de pilotage et les apports des ERP aux contrôleurs de
gestion ......................................................................................................................................... 103
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE: .............................................................................................. 114
SECONDE PARTIE – LA FONCTION CONTROLE DE GESTION AU SEIN DE LA SOCIETE SEBN.MA : OUTILS ET PRATIQUES .................. 117
CHAPITRE 3 DIAGNOSTIC ET ANALYSE DE L’EXISTANT ................................................................... 119
Section 1 : Délimitation de la Zone d’étude. ............................................................................... 119
Section 2 : Présentation de la Société SEBN.MA ........................................................................ 127
Section 3 : Organisation du service Contrôle de gestion de l’entreprise SEBN : Comment
contribue-t-il à la performance financière de l’entreprise ? ....................................................... 147
CHAPITRE 4 : CONFRONTATION AUX MODELES THEORIQUES ....................................................... 159
Section 1 : Rappel de nos choix de méthodes de recherche. ..................................................... 159
Section 2 : Retour vers les modèles théoriques : Modèles de CG et Système d’information .... 163
Section 3 : Analyse des indicateurs de performance financière de la société SEBN : EVA, ROI,
ROA, BFR, RN, EBE…….etc............................................................................................................ 172
CONCLUSION DE LA SECONDE PARTIE ............................................................................................... 183
CONCLUSON GENERALE ...................................................................................................................... 184
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................................................... 187
REPERTOIRE DES TABLEAUX, DES GRAPHIQUES ET DES FIGURES ..................................................... 192
ANNEXES.............................................................................................................................................. 194
TABLE DE MATIERES ............................................................................................................................ 195
INDEX ................................................................................................................................................... 200

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INTRODUCTION GENERALE

“You simply can't manage anything you can't measure”


Richard Quinn, Vice President of Quality at Sears1.
Le contrôle de gestion connaît depuis quelques années des mutations
importantes. L’évolution du nom de la discipline est à la mesure de ces nouveaux
enjeux. Les professionnels parlent ainsi de plus en plus souvent de « mesure et
pilotage de la performance ».Derrière cette évolution se cachent de profondes
transformations, où la fonction elle-même et son intégration au processus de
management jouent un rôle de plus en plus stratégique.

Dans les revues professionnelles, les contrôleurs de gestion s’entendent dire,


sur un ton oscillant entre la menace et la promesse, qu’ils doivent devenir des « business
partners» proactifs, intégrés dans des équipes opérationnelles, acteurs dans la prise de
décision. En effet, dans l’activité des contrôleurs de gestion, deux rôles sont
fréquemment distingués : celui de technicien, en charge de la collecte de l’information
et de la maintenance du système, et celui d’aide à la décision. Le temps où les
contrôleurs de gestion, isolés dans leurs bureaux, dédiaient la majeure partie de leur
activité à leur rôle de technicien serait donc révolu : ils devraient devenir des
partenaires actifs dans la prise de décision. Le discours véhiculé dans les revues
professionnelles leur laisse d’ailleurs peu d’alternatives2: « changer ou mourir ! ».

Deux raisons sont invoquées à cela3 : la diffusion des nouveaux systèmes


d’information et l’instabilité de l’environnement. Les progiciels de gestion
permettent désormais aux managers opérationnels d’avoir directement accès à une
grande quantité d’information. Or, l’instabilité de l’environnement, souvent associée
à l’intensification de la concurrence, implique une réactivité croissante et donc des
analyses immédiatement disponibles et adaptées à la prise de décision. Les
«nouveaux» contrôleurs de gestion, désormais déchargés des tâches bureaucratiques
de collecte de données grâce aux systèmes d’information, pourraient donc accorder
plus de temps à l’aide à la décision. Afin de répondre aux nouvelles contraintes de
l’environnement, ils seraient dans l’obligation de quitter leur tour d’ivoire pour se
rapprocher de l’activité opérationnelle. C’est à cette condition que les analyses qu’ils
fournissent aux managers opérationnels seront jugées utiles pour la prise de décision.

1 J.H. Lingle & W. A. Schiemann, “From balanced scorecard to strategic gauges: Is


measurement worth it?” Management Review, n°85, 1996, p. 56-61.
2
Les articles sont nombreux à ce sujet (Jablonsky et Keating, 1995 ; Cooper, 1996a, 1996b ; Siegel, 2000b ;
Burns et Yazdifar, 2001)
3 C.LAMBERT, Thèse pour l’obtention du titre de Docteur en Science de Gestion « La fonction C.G, contribution à l’analyse de
la place des services fonctionnels dans l’organisation, 1992, Université Paris dauphine, p.12

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R. Anthony, père fondateur de la fonction CG a défini le contrôle de gestion


comme étant : « un dispositif permettant aux managers de s’assurer que les ressources sont
utilisées de manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs de l’entreprise » (Anthony,
Dearden, 1984). Ainsi l’attention a surtout été portée sur l’objectif d’efficience, c’est-à-
dire sur la productivité, définie comme le rapport entre les ressources consommées
dans l’entreprise et les objectifs de résultat poursuivis. L’acteur central du contrôle de
gestion est donc, sans ambiguïté, le manager et non le contrôleur de gestion. Telle est
la spécificité de ce domaine, car « si l'on peut dire que la comptabilité est ce que
pratiquent les comptables, la pratique des contrôleurs ne recouvre qu'une partie du
contrôle de gestion » (Bouquin et Pesqueux, 1999, p. 94). Bouquin (2001) illustre cette
situation par un schéma4 :

Le contrôle de gestion

Cas 3
Ce que fait le contrôleur de gestion

Cas 1
Cas 2

Figure 1: Sphère de contrôleur et sphère de contrôle.

Il confirme ainsi que « le contrôle de gestion, processus, ne peut être assimilé à


ce que fait, dans une organisation donnée, le contrôleur de gestion. Certes, il intervient
dans le processus de contrôle de gestion, comme son architecte et son animateur (Cas
1). Pourtant les contrôleurs de gestion sont souvent accaparés par d’autres tâches (Cas
2), très variées au demeurant, d’une entreprise à l’autre (comme la gestion financière,
l’informatique, la comptabilité, etc.). Mais le processus de contrôle de gestion se
déroule aussi sans contrôleur (Cas 3) » (Bouquin, 2001, p. 76). C’est donc commettre
une grave erreur que d’imaginer que le contrôleur de gestion exerce le contrôle
(Anthony, 1965, p. 28). Or, c’est le risque qu’encourent toutes les analyses qui, à partir
d’un diagnostic sur le contrôle de gestion, en déduisent une conduite ou des pratiques
à adopter pour le contrôleur de gestion5.

4 Bouquin, Le contrôle de gestion : contrôle de gestion, contrôle d'entreprise, Paris, PUF, 5ème Ed, p: 76)
5 Thèse de C.LAMBERT op.cit.

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Avec un environnement et des conditions d’activité de plus en plus complexes


et turbulentes, des champs de compétences élargis, des méthodes innovantes et des
outils performants renforcent la crédibilité du pilotage et permettent désormais aux
contrôleurs et aux managers de se concentrer davantage sur les activités d’ingénierie
organisationnelle. Parallèlement, le contrôle de gestion doit se dégager de pratiques
de contrôle standardisées qui ne permettent pas aux entreprises et aux organisations
d’appréhender et de maîtriser les leviers de la création de valeur. En effet, de
nouveaux concepts viennent enrichir les pratiques du contrôle de gestion à un rythme
de plus en plus élevé (Activity-Based Costing ABC/ABM, création de valeur, balanced
scorecard ou tableaux de bord stratégiques, gestion transversale, BBZ…).

Ce travail a pour objet d’analyser l’impact du contrôle de gestion sur la


performance financière de l’entreprise SEBN.MA. Autrement dit comment cette
fonction permet l’efficacité, l’efficience, l’effectivité, et économie dans la réalisation
des objectifs de l’entreprise en question.

Etant également conscient des limites des indicateurs purement financiers de


mesure de performance, compte tenu du fait qu’ils focalisent l’attention des managers
sur le court terme et ne favorisent pas la réactivité. Nous allons aussi analyser les
approches non financières qui se développent en s’appuyant sur des méthodologies
variées (Balanced Scorecard, méthode OVAR), Elles complètent les indicateurs de
résultat par des indicateurs portant sur les leviers d’action, plus réactifs, plus riches, et
captant la performance à plus long terme.

Objet de recherche : questionnement et démarche adoptée


Le management6 doit permettre de garder la maitrise de l’entreprise afin de
garantir l’atteinte des objectifs. Le contrôle de gestion est le moyen le plus efficace pour
vérifier si les objectifs ont été atteints à travers l’examen des différents comptes qui
expriment la situation réelle de l’entreprise au moment où s’effectue le dit contrôle.

Le contrôle de gestion a pour mission de s’assurer de la mise en œuvre de la


stratégie de l’entreprise adoptée et les moyens adéquats pour sa réalisation. Ainsi à
travers le contrôle de gestion il serait facile de déceler certaines déficiences de
l’entreprise et permettre en outre une constante amélioration et une meilleure
adaptation de l’organisation.

Selon ANTHONY, DEARDEN, et GOVINDARAJAN (1992)7, le contrôle de


gestion est : « le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues
et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs organisationnels ».

6 S.BALLARD et A. BOUVIER, Management des entreprises en 24fichiers, Edition Dunod, p.5


7 Robert N. Anthony and Vijay Govindarajan, Management control systems, Eight Edition Irwin publications

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Henri Bouquin8 quant à lui, situe le contrôle de gestion comme interface entre
le contrôle stratégique et le contrôle quotidien. A cet effet, dit-il, « la position clé du
contrôle gestion ne réduit pas son rôle à une dimension technique de coordination, de
planification et de suivi : elle l’amène, et ce sont les conditions posées à son succès, à viser des
fonctions de motivations-évaluation et éducation des acteurs concernés ».

La démarche que nous adoptons dans notre travail est de nature exploratoire
« l’exploration hybride9 », il convient de parler de "question de recherche" plutôt que
d'hypothèses. Plusieurs questions se posent alors. Quel est la place et le rôle du
contrôleur de gestion au sein de l’organisation ? Quels outils utilise-t-il pour réaliser
ses missions et fonctions ?quel type de relation entretien-t-il avec la direction générale
? En quoi peut-il influencer la prise de décision ? Ces questions sous-tendent la
question qui a orienté notre recherche :

Quel est l’impact du contrôle de gestion sur la performance financière de


l’entreprise SEBN.MA? Ce questionnement peut être décliné en quatre sous
questions :

- Comment le contrôle de gestion peut-il améliorer la performance financière de


l’entreprise?
- Quels sont les objectifs financiers assignés à la direction ?
- Comment sont définis les indicateurs de performance de la société SEBN ? et
de quelle façon ont-ils évolués de 200110 à aujourd’hui ?
- Quelles est l’influence des structures de contrôles externes sur le contrôle de
gestion dans l’organisation ?
Pour des raisons que nous développerons plus loin, le présent travail n’est
pas de nature hypothético-déductive ou positiviste, mais plutôt de nature
constructiviste- inductive. Nous considérons que le sujet ici traité est complexe et
mal connu, d’autant plus qu’il se situe aux confins de trois champs disciplinaires
importants dans les sciences de gestion :
 Le CG, qui constitue à la fois une discipline académique et un métier bien ancré
dans les entreprises.
 La performance organisationnelle, dont les évolutions récentes ont transformé
bien des aspects pratiques et manageriels du contrôle de gestion. On parle de
plus en plus du pilotage et mesure de la performance11.

8 Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, PUF, 1986.


9 L’exploration hybride consiste à procéder par aller-retour entre des observations et des connaissances théoriques tout au
long de la recherche. Pour plus d’information voir R. Alain « méthodes de recherche en management »p.72
10
2010 c’est la date de l’implantation de de la société SEBN au Maroc
11
Le C.G doit faire un lien intelligent entre le cycle de vie de l’entreprise (développement, rachat, restructuration…), sa
culture (participative, directive…), son système de rémunération et les outils permettant une mesure durable de sa
performance, comme l’anticipation des cercles vertueux garantissant son développement

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 Les théories de la décision, elles aussi revisitées au gré des différents courants
et des apprentissages, et dont on peut penser qu'elles ont été influencées par
les deux champs précédents.
La figure 2 donne une cartographie de ces champs disciplinaires.

Figure 2 : Figuration des champs disciplinaires de recherche

PERFROMANCE
CONTROLE DE ORGANISATIONELLE
C (Performance financière)
GESTION

A
B D

THEORIE DE LA DECISION

La zone B-A-C-D représente notre champ de recherche. Le contrôle de gestion


est notre "point de vue", notre corpus de départ, que nous analyserons sous ses aspects
historiques et sémiologiques12.
La zone B + A couvre la problématique décisionnelle du contrôle de gestion.
Donc, en ce qui nous concerne, elle traduit la partie décisionnelle du contrôle de
gestion. (En quoi peut-il influencer la prise de décision par la direction générale« top
management »).
La zone A est notre cœur de cible, à l'intersection des trois champs. C'est là que
convergent la fonction contrôle de gestion, la performance organisationnelle, et la prise
de décision dans l’organisation. Nous serons conduits à comparer le poids symbolique
de cette zone dans les discours à son poids réel dans les pratiques.

12
Semiological Analysis An analysis of written documents, communications, press supports, Internet sites, etc. These "close-
ups" allow an exhaustive exploration of all the signs that a brand (or product domain) emits and expresses. This analysis is
performed prior to a qualitative exploration among consumers in order to benchmark the research scope, develop
hypotheses for analysis, and draw forth all the questions to be explored.

[10]
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Les zones C et D sont a priori moins impliquées, quoique C concerne


directement le questionnement qui oriente notre recherche (quelle est l’impact du
contrôle de gestion sur la performance ?) et D le second (en quoi la prise de décision
influence-t-il la performance organisationnelle ?).

Cette distinction des champs disciplinaires, aussi schématique qu'elle soit, aura
au moins deux intérêts pour nous :
• Elle servira de trame à une cartographie plus détaillée, qui présentera pour chaque
domaine (A, B, C et D) les outils et les auteurs de référence.
• Elle sera utile pour organiser à la fois les recherches bibliographiques et le point que
nous allons de suite aborder, ainsi que les choix méthodologiques d'investigation
appropriés.
On aura donc compris que ce mémoire consiste en une recherche exploratoire d'un
domaine en constante évolution, où pratique et théorie ne coïncident pas forcément, et
auquel se sont intéressés des chercheurs d'obédiences diverses13.

Choix méthodologique
La dualité de notre perspective se traduira également dans les choix
méthodologiques.
Le champ disciplinaire qui est le nôtre (celui des sciences de gestion), quoique
récent dans sa constitution, est l'objet de pratiques de recherche fort diverses [Nobre,
1999]. Néanmoins, la plupart des travaux rédigés dans cette discipline empruntent un
raisonnement hypothético-déductif : le chercheur pose une hypothèse, puis s'efforce
d'en vérifier la validité au travers d'un protocole méthodologique généralement
quantitatif. Une telle méthodologie est assimilée à une démarche positiviste. À
l'inverse, d'autres auteurs développent des logiques inductives, en construisant le réel
à partir de l'observation de faits. On parle alors de constructivisme.
Comme le montre A. David [DAV 2000], l'opposition systématique de ces deux
formes de pensée est parfois caricaturale. Poussée à l'extrême, chacune de ces logiques
de méthode conduit à des effets pervers que le sociologue américain C.W. Mills [MIL
1967] a fort bien mis en évidence. L'excès de rigueur dans la déduction relève de
l'inhibition méthodologique, et aboutit à l'"Empirisme abstrait". La "Suprême théorie"
est le risque inverse : celui de se noyer dans un fétichisme conceptuel en construisant
un réel inintelligible.
Ce principe d’objectivité est défini par Popper (1991 :185)14 : « la connaissance en
ce sens objectif est totalement indépendante de la prétention de quiconque à la connaissance ;
elle est aussi indépendante de la croyance ou de la disposition de l’assentiment(ou à
l’infirmation, à l’action de qui que ce soit. La connaissance au sens objectif est une connaissance

13 Plusieurs chercheurs en management ont parlé de la performance organisationnelle : Henri MINTZBERG, Hcimi S.Y,
DRUCKER, M. PORTER etc. Selon H. MINTBERG, les organisations efficaces paraissent avoir une cohérence interne entre
leurs paramètres de conception (9 paramètres de conception, voir « structures dynamiques des organisations »
14 R.ALLAIN et COLL, Méthode de recherche en Management, Édition Dunod, paris, 2007.p.18

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sans connaisseur ; c’est une connaissance sans sujet connaissant ».Un tel principe
d’objectivité de la connaissance, appliqué en science sociales, soulevé diffèrent
problèmes : l’être humain peut-il être son propre objet ? Le sujet peut-il observer son
objet sans modifier la nature de ce dernier ?
Le positivisme ne reconnait comme scientifique qu’une méthode reposant sur
le respect de la logique formelle (la logique déductive).Il refuse d’attribuer à la logique
inductive un caractère scientifique affirmant que la seule logique qui permet d’avoir
une reproduction objective de la réalité est la logique déductive. La logique inductive
permet de passer d’observation particulière à des énoncés généraux. La logique
déductive est un raisonnement qui conduit à partir de prémisses, d’hypothèses à la
vérité d’une proposition(ou à sa non réfutation) en usant de règles d’inférence.
Chalmers (1987) schématise ces deux logiques de raisonnement.

Lois et théories

Induction Déduction

Faits établis par l’observation Prédictions et explications

Figure 3: Extraits de Chalmers, (1987.p.28), logiques de raisonnement inductive et déductive


Pour notre part, nous situons notre travail dans une logique de nature
constructiviste. Compte tenu de la diversité d'approche que l'on retrouve au sein de
ce courant protéiforme.
La complexité conceptuelle de notre champ nous semblant peu propices à
l'exploitation quantitative de données peu standardisées, le recours à l'abduction
paraît appropriée. Révélée par C.S. Peirce [PEI 1878] qui la considérait comme la seule
voie qui puisse conduire à la formulation d'idées nouvelles, cette logique est ainsi
définie par G. Koenig : "L'abduction est l'opération qui, n'appartenant pas à la logique,
permet d'échapper à la perception chaotique que l'on a du monde réel par un essai de conjecture
sur les relations qu'entretiennent effectivement les choses (…). L'abduction consiste à tirer
de l'observation des conjectures qu'il convient ensuite de tester et de discuter" [KOE
1993, cité par David, 2000].
La collecte de données est un élément crucial du processus de recherche en
management. Elle permet au chercheur de rassembler le matériel empirique sur lequel

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il va fonder sa recherche. L’utilisation des données secondaires (données de seconde


main), présente des réels avantages car elle évite au chercheur de recueillir lui-même
les données sur le terrain. En revanche, le chercheur n’a en général qu’une information
imparfaite sur l’existence de données disponibles qui, de plus, sont souvent
difficilement accessibles.
A défaut ou en complément de données secondaires, le chercheur peut collecter
lui-même ses propres données qui sont alors qualifiés de données primaires. Il doit
alors déterminer la nature exacte des données nécessaire à la validation de son modèle
théorique puis considérer les instruments potentiellement disponibles pour collecter
ces données.
Dans le cadre de notre travaille, la démarche adopté pour la collecte des
données est d’une nature « hybride », nous allons nous basés d’une part sur les écrits
de plusieurs auteurs : M. Gervais, P. Lorino, Laurence LEGALLO, Henry BOUQUIN,
R.ANTHONY etc... Pour recueillir des données secondaires, comme le montre notre
synthèse de la revue de la littérature ainsi que le cadre théorique de notre travail.
D’autre part la collecte des données primaires sera effectuée, à travers les
entretiens15 avec les responsables concernés et les observations. Les récits des
responsables quant à leurs propres pratiques de contrôleurs de gestion, nous
permettront de prolonger nos questions de recherche, en confrontant leurs
représentations avec les modèles d'interprétation théorique. Il s'agira alors de
délimiter la validité des conclusions retenues, travail qui tracera autant de pistes pour
des recherches ultérieures. Evidemment, nos contraintes et nos choix de méthode
seront décortiqués en temps voulu.
Avant toute autre chose, il convient de délimiter précisément la portée de notre
approche qui, sans cela, s'avérerait probablement trop ambitieuse. En d'autres termes,
il nous faut définir les concepts inhérents à notre sujet. Ce travail de définition, que
nous reverrons forcément dans le corps du mémoire, est d'ores et déjà nécessaire pour
préciser au lecteur de quoi il y sera question. Il y a dans notre titre quatre termes qui
exigent une définition préalable : contrôle, gestion, contrôle de gestion et la
performance. Pour ce faire, nous allons donner la définition de ces quatre concepts
selon les différents auteurs dans la synthèse de la revue de la littérature.

Synthèse de la revue de la littérature


La littérature existante en matière de procédés pouvant permettre de capitaliser
le savoir-faire sous forme de procédure est assez intéressante. Nous avons l’approche
théorique de Max WEBER traitant de l’avantage de l’organisation fondé sur un
formalisme, bien que très critiqué vis-à-vis de son caractère assez bureaucratique. C’est
en ce sens que notre recherche motivée par le souci de capitaliser le savoir-faire de
sorte à faciliter non seulement la compréhension et l’utilisation de tel savoir, a permis

15 L’entretien est une technique destinée à collecter, dans la perspective de leur analyse, des données discursives reflétant
notamment l’univers mental conscient ou inconscient des individus. Il s’agit d’amener les sujets à vaincre ou à oublier les
mécanismes de défense qu’ils mettent en place vis-à-vis du regard extérieur sur leur comportement ou leur pensée

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la consultation des documents et écrits de plusieurs auteurs tels que : R.Anthony,


Henri Bouquin, … « Le contrôle de gestion, PUF, 1986 », Philippe Lorino, « Le contrôle de
gestion stratégique », le rapport de « The Institute of Chartre Financial Analysts of India,
January 2006, Le PCG (Français 1999)». Nous avons consulté plusieurs thèses qui nous
ont aidés en ce qui concerne la méthodologie de recherche à adopter pour notre
recherche.
Des écrits de Michel et Thenet Gervais à ceux d’Henri BOUQUIN, en matière
d’outils de prévision et de gestion budgétaire, nous avons pu constater la richesse des
écrits existant concernant la gestion budgétaire. Aussi, notre étude a-t-elle porté sur
les écrits d’autres auteurs comme Laurence LEGALLO et plusieurs articles rapportant
des informations assez intéressantes sur les procédures budgétaires.
En matière d’approche théorique concernant la conception des tableaux de
bord, nous avons eu à consulter des articles tels que ceux proposés par « Anthony
BORDES et Frantz TOUSSAINT », ceux également proposés par Christophe Germain
et enfin d’autres à l’image de la « Performance Zoom » en matière d’outils de suivi de
la performance. A cela, des auteurs ayant des polyvalences à ne plus présenter tel que
Michel Gervais et Henri BOUQUIN fournissent beaucoup d’informations permettant
de confronter notre problématique aux concepts existants.
Nous pouvons relever des définitions et notions d’analyse des différents
concepts selon différents auteurs comme suit :

 Contrôle
Plusieurs auteurs ont tenté d’apporter des différentes définitions sur le concept
« contrôle» et nous pouvons retenir quelques-unes à savoir :
1.1. M. GERVAIS (1981 : 4)
D'après M. GERVAIS, le mot «contrôle» doit être entendu ici non dans son
acceptation française, à savoir vérification à posteriori en vue d'exercer principalement
un rôle punitif et accessoirement un rôle correctif, mais bien au sens anglo-saxon du
terme, à savoir maîtrise de soi pour s'adapter à l'imprévisible et maintenir l'activité
dans la droite ligne de l'objectif.
1.2. Elie COHEN (1997 :80)
Selon Elie COHEN, le contrôle a pour objet la vérification visant à détecter ou à
prévenir le vol, la fraude ou le gaspillage des ressources. Mais au-delà de cet aspect
suspicieux, le contrôle comporte une dimension plus positive. Il fait alors référence
aux dispositifs permettant aux responsables d'assurer la maîtrise du fonctionnement
de l'entreprise, c'est-à-dire de déclencher des actions qui produisent des effets attendus
dans les délais prévus. Le contrôle apparaît ainsi comme un ensemble des dispositions
qui permettent aux responsables de rester en prise avec leur organisation.
1.3. Pierre LAUZER et Robert TELLER (1989 :9).
Selon Pierre LAUZER et Robert TELLER, contrôler signifie : « vérifier,
surveiller, évaluer et maîtriser». Comme le soulignent-ils, le terme anglo-saxon«
control» que l'on traduit improprement par « contrôle» signifie : «Maîtriser ou le fait
de garder son (self-control), c'est-à-dire conserver la « maîtrise de l'entreprise».
Généralement, il existe plusieurs définitions du terme contrôle, mais dans le cadre de

[14]
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notre travail nous considérons la définition la plus complète et la plus probante donnée
par LAUZEL et R. TELLER.

 Gestion
Le mot gestion est une traduction française du terme management qui vient de
l’anglais « to manage » (diriger) ; en langue française, on a abusivement traduit
management par gestion (de gérer).En effet pour nombreux auteurs ; on gère des
choses mais on dirige (manage) des personnes. Le management16 peut être ainsi défini
comme « savoir exactement ce qu’on veut que le personnel fasse et veiller à ce qu’il
le fasse de la meilleure manière au moindre cout ». (Taylor17).
Historiquement deux courants de pensées extrêmes vont s’opposer ; l’école
classique (Taylor, Ford, Fayol et Weber) qui va tenter de faire du management une
science universelle en recherchant la meilleure façon de manager alors que d’autres
théoriciens, dont Mintzberg18, le management est un art complexe où coexiste de
multiples pratiques déterminées par de nombreux facteurs.
En France, un des pères du management est Henri Fayol qui présente sans la
définir la fonction d’administration des entreprises qu’il limite à cinq opérations :
prévoyance, planification, organisation, commandement et contrôle.
Plusieurs auteurs ont tenté d’apporter des différentes définitions sur le concept
« gestion » et nous pouvons retenir quelques-unes à savoir :
1.1. George R. TERRY ET Stephen G. FRANKLIN (1985: 4),
Pour eux , la gestion est définie comme :«un processus spécifique consistant en
activités de planification, d'organisation, d'impulsion, et de contrôle visant à
déterminer et à atteindre des objectifs définis grâce à l'emploi d'êtres humains et à la
mise en œuvre d'autres ressources». D'après, cette définition on peut souligner que la
gestion est une activité qui transforme des ressources humaines et physiques
inorganisées en réalisations utiles et efficaces. La gestion est la plus stimulante, la plus
complète, la plus exigeante, la plus cruciale et la plus subtile de toutes les activités
humaines.
1.2. MEYER J. (1978:68),
MEYER.J considère la gestion au sens strict et la définit comme la mise en
œuvre, par un responsable, des ressources qui lui sont confiées, en vue d'atteindre, en
respectant un certain nombre de règles, l'objectif, pour lequel ces ressources ont été
mises en place. La fonction de gestion est donc une fonction d'agir. Son but reste
l'optimisation des ressources qui lui ont été confiées pour réaliser les objectifs. La
gestion est ainsi considérée comme un ensemble des procédures, des pratiques et des
politiques mises en œuvre en vue d'assurer le fonctionnement satisfaisant d'une
entreprise.

16 S.BALLARD, A. BOUVIER, op. Cité, P. 5-7


17 Frederick Winslow Taylor, (1856 – 1915), Ingénieur et économiste américain. Promoteur de l'organisation scientifique du
travail, il réalisa la première mesure pratique du temps d'exécution d'un travail. Ses recherches aboutirent à un ensemble de
principes et de procédés, le « taylorisme ». Il mit au point la composition des aciers à coupe rapide.
18 H.MINZBERG, Structure Dynamiques des Organisations, Editions ……

[15]
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1.3. Pierre G. et BERGERON (1984: 91)


Selon ces auteurs, la gestion est définie comme étant un processus par lequel on
planifie, organise, dirige et contrôle les ressources d'une organisation afin d'atteindre
les buts visés. Dans le cadre de notre travail de recherche nous considérons la définition
de George R. TERRY et Stephen G. FRANKLIN`, car elle semble être la plus complète,
du fait au qu'elle décrit la gestion comme un processus consistant dans les activités de
planifier, d'organiser, motiver et contrôler.

 Contrôle de gestion

1.1. Le Plan comptable général Français 199919


Le Plan comptable général définit le contrôle de gestion comme un «ensemble
de dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des
données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur
comparaison avec des données20 passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les
dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées ».
1.2. Henri Bouquin21
Il situe le contrôle de gestion comme interface entre le contrôle stratégique et le
contrôle d’exécution (ou opérationnel), «garant de la cohérence entre la stratégie et le
quotidien ». Selon lui, «la position clé du contrôle de gestion ne réduit pas son rôle à
une dimension technique de coordination, de planification et de suivi : elle l’amène, et
ce sont les conditions posées à son succès, à viser des fonctions de motivation-
évaluation et d’éducation des acteurs concernés ».
1.3. Philippe Lorino22
Selon lui, le contrôle de gestion:
– gère non seulement les coûts mais aussi la valeur par la construction d’indicateurs de
performance,
– gère le changement dans une dynamique de progrès continu, par une pratique
permanente d’analyse et de diagnostic,
– construit les moyens du pilotage, assurant la convergence des comportements.
1.4. Anthony, Dearden and Govindarajan (1992),23
D'après ces auteurs, le contrôle de gestion peut être défini comme « le processus
par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées de manière
efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs organisationnels ».Cette définition fait
allusion au fait que le contrôle de gestion est un service qui permet aux dirigeants de
chaque entreprise de trouver une assurance fermée sur l'utilisation des ressources dont
cette dernière était dotée et cette assurance conduit à l'atteinte des objectifs et aussi de
les atteindre aux moindres coûts. Le contrôle de gestion est en quelque sorte une
fonction qui constitue un support de pilotage économique d'une entreprise.

19PCG Français 1999


20 Brigitte.DORIATH, Contrôle de gestion en 20 fichiers, édition Dunord, Paris 2008, P.1
21 Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, PUF, 1986.
22 . Philippe Lorino, Le contrôle de gestion stratégique – La gestion par les activités, Dunod Entreprise, 1991.
23 Robert N Anthony and Vijay Govindarajan, Management Control Systems, Eight Edition Irwin Publications .

[16]
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1.5. Yves DUPUY et Gérard ROLLAND (1994 : 8)


Selon Yves DUPUY et Gérard ROLLAND, le contrôle de gestion est défini
comme « l'ensemble des processus de recueil et d'utilisation d'informations ayant pour but de
surveiller et de maîtriser l'évolution de l'organisation à tous ses niveaux. »
Partant de cette définition, il nous convient de dire que le contrôle de gestion
constitue un outil par lequel les dirigeants de l'entreprise puissent recueillir
l'information pertinente pour orienter leurs décisions et constitue également un outil
qui les permet d'utiliser cette information recueillie afin de surveiller et de maîtriser
l'évolution de l'entreprise.
1.6. A. Khemakhem
D’après, A. Khemakhem, « Le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au
sein d'une entité économique pour s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des
énergies et des ressources en vue d'atteindre l'objectif que vise cette entité »24.
A. Khemakhem insiste dans cette définition sur la flexibilité du contrôle de
gestion pour tenir compte des spécificités de chaque entreprise et de chaque situation,
il insiste aussi sur la mobilité des énergies et des ressources pour atteindre les objectifs
prévus de l'entité.
1.7. Michel GERVAIS (2000 :12)

Selon lui, le contrôle de gestion est : « un processus par lequel les dirigeants
s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser
les objectifs de l'organisation ».
Le contrôle de gestion est donc un ensemble des dispositions prises destiné à
fournir aux dirigeants et divers responsables, des données caractérisant la marche de
l'entreprise.
Normalement il peut y avoir plusieurs définitions du contrôle de gestion, dans
le cas de notre travail nous avons opté pour les définitions de M. GERVAIS,
R.N.ANTHONY, DEARDEN et GOVINDARAJAN.

 Performance25
Plusieurs conceptions de la performance organisationnelle26 se sont succédé
depuis les origines du contrôle de gestion. Historiquement, on est passé d’une
conception assimilant performance et réduction des coûts, à une définition plus large
appréhendant la performance comme un couple coût/valeur. La performance a de ce
fait plusieurs dimensions complémentaires, qui doivent être hiérarchisées en cohérence
avec la stratégie de l’entreprise.
Définir la performance organisationnelle27 suppose de clarifier quels sont les
bénéficiaires de la performance de l’entreprise (stakeholders) et quels sont les liens qui
les unissent. Avant d’entamer la notion de la performance, centre de notre étude, il
serait judicieux de retenir quelques concepts clé de la notion de « performance ».

24 Hervé ARNOUD ; « Le contrôle de gestion... en action »; édition Liaisons 2001; page : 9


25 En gestion, le terme de performance est défini comme l’association de l’efficacité et de l’efficience.
26Françoise GIRAUD • Olivier SAULPIC Gérard NAULLEAU • Marie-Hélène DELMOND Pierre-Laurent BESCOS,
Contrôle de Gestion et Pilotage de la Performance, Gualino éditeur, Collection business 2eme édition.
Une entreprise est performante si elle sait se procurer ses ressources au moindre coût (principe d’économie) si elle est efficiente
(elle optimise l’allocation et l’utilisation de ses ressources), et efficace (ses résultats sont conformes à ses objectifs) »selon M.
Gervais

[17]
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La performance globale d’un système se définit par l’obtention conjointe de la


pertinence, de l’efficience, de l’effectivité et de l’efficacité, appréciée en termes de coûts
et de valeur, sur l’intégralité du cycle de vie du système :
1.1. L’efficacité 28
La notion de l’efficacité a connu une évolution dans le temps, d’une approche
quantitative à une approche qualitative en intégrant les effets du climat, de culture et
de l’éthique de l’entreprise. L’efficacité est le résultat des interactions et des
représentations des acteurs, qui définissent et affinent leurs contrats, leurs finalités,
leurs exigences et organisent leur propre contrôle afin de mettre en œuvre les
régulations nécessaires. L’efficacité mesure le rapport objectifs/résultats. Une
efficacité qui selon Aharouni « consiste à mesurer si les bonnes choses sont faites »29
1.2. L’efficience
Elle permet de mesurer si les choses sont faites convenablement au sein de
l’entreprise. En parlant d’efficience, Kalika30observe qu’elle « est mesurée par la
quantité des ressources utilisées pour produire une unité donnée de production »,
certains auteurs distinguent entre :
 L’efficience allocutive : le degré d’exploitation des gains potentiels
effectivement réalisés par le système d’échange
 L’efficience dynamique : l’impact de l’innovation technologique et
organisationnelle sur la productivité ∆ output/∆ unité input
 L’efficience X : s’appuie sur la rationalité sélective, l’individu comme unité de
base d’analyse, l’effort discrétionnaire, la zone d’inertie et l’entropie
organisationnelle.
 L’efficience opérationnelle : les économies réalisées dans les ressources en ce
qui concerne le temps et les coûts, grâce à l’existence de techniques de marché
et d’informations appropriées.

Dans le cadre d’une nouvelle vision, l’efficience inclue la notion de


compétitivité, en comparant les résultats de l’entreprise à ceux qu’elle obtiendrait s’elle
adoptait le choix des concurrents.

1.3. L’effectivité
« L’effectivité se base sur le triptyque : objectifs/moyens/résultats, et donc remonter
jusqu’aux finalités qui sont à l’origine même du système dont on recherche à évaluer la
performance »31. L’effectivité est l’adéquation des objectifs, des moyens et des résultats
au regard de la finalité du système, il est raisonnable de mettre en œuvre les moyens
suffisants pour obtenir des résultats satisfaisants les objectifs que l’on cherche à
atteindre.

28 Le document de référence c’est un article « L’apport de l’audit informatique sur la performance: cas des entreprises
industrielles marocaines, Professeur K. CHAFIK, Enseignant chercheur Y. ALMERIOUH, et Y. Moussaoui Etudiant
chercheur-ENCG-Tanger
29 Hcimi S.Y : la problématique de la performance organisationnelle, ses déterminants et les moyens de sa mesure, P : 20,
2003
30 KALIKA.M. les systèmes de gestion, P 22, Edition Vuibert gestion 1989

31 J.H.MICAELLI coordinateurs OP. Cité P24

[18]
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La performance jugée en termes d’effectivité peut amener à remettre en


question l’existence même du système si ses finalités ne justifient pas les efforts à
fournir.
1.4. La pertinence
La pertinence est l’adéquation des objectifs et des moyens: afin de garantir la faisabilité
d’un projet, et d’éviter le surdimensionnement coûteux.
Le schéma suivant représente les composantes de la performance globale32.

Performance Globale

Intégration dans les fonds éthiques/ accès aux marchés des capitaux

Performance
Economique
Performance Performance Sociale
Environnementale

Respect des
Diminution
droits de
de la
Sécurité des Epuisement des l’homme
pollution Egalité de
installations ressources traitement
Sécurité des Bonne condition de
produits travail

 Diminution des coûts directs (diminution du gaspillage)


 Diminution de probabilité d’occurrence
 Diminution des risques d’accidents et juridique
d’évènements spectaculaires (grèves, boycotts)
 Image/ Gain de parts de marché
 Augmentation de la motivation des employés
 Opportunité de création de nouveaux produits
 Facilité de recrutement de cadres

Figure 4 : La performance globale : source Raynaud 2003

Plan de recherche
La suite de notre introduction va nous conduire à tracer les grandes étapes de
notre démarche. L'étendue de notre champ et la pluridisciplinarité qu'il implique nous
condamnent, pour le moins, à une grande transparence en la matière.

Pour relater cette recherche exploratoire, nous proposons dans une première
partie (si l'on exclut l'introduction) une rétrospective historique du CG dans ses liens
avec la performance dans l’organisation. Il ne s'agira pas d'un survol linéaire illustrant
les progrès instrumentaux de la discipline. En revanche, nous tâcherons de bien

32 Angèle DOHOU et Nicolas BERLAND professeurs en Sciences de Gestion Institut d’Administration des Entreprises,
Poitiers

[19]
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comprendre les phases clés de son développement, tout en intégrant dans ce contexte
les modèles théoriques du contrôle de gestion : « modèle SLOAN-BROWN », des
nouvelles représentations du CG, les lectures de « CHANDLER-WILLIAMSON »
concernant l’émergence et motif d’existence de la fonction CG. Pour avancer leurs
idées, ces auteurs se sont inspirés sur la théorie des coûts de transactions développés
par Coarse. De même nous décrirons comment le C.G assure le pilotage et mesure de
performance : les outils, critères d’évaluation… ainsi que une analyse de la fonction
contrôle de gestion : l’activité du contrôleur de gestion et son contexte(Chapitre1).

L’apparition des ERP (logiciels paramétrables) dont l’approche modulaire et


intégré ont pour objectif de mettre en réseau, par une base de données unique,
l'ensemble des données relatives aux fonctions de l'entreprise (comptabilité,
communication, ressources humaines, marketing, etc.). Ils permettent donc d’accroître
les performances de l’entreprise en permettant notamment d’éviter dans une certaine
mesure des dysfonctionnements. Le deuxième chapitre s’intéresse donc, à l’analyse de
la relation existante entre le système d’information dite intégrée, et le contrôle de
gestion : le SI et la prise de décision (quelle relation ?), les apports du Système
d’information au CG « les apports des ERP », et les conséquences de Système
d’information intégrée appliqué au contrôle de gestion. (Chapitre 2).

La deuxième partie de notre travail présente les résultats de l’étude empirique,


elle consistera à dépouiller les résultats de notre investigation Nous préciserons
évidemment les limites et difficultés rencontrées, tout en comparant, autant que faire
se peut, nos résultats à ceux d'approches similaires. Nous décrirons également d’une
part le service du contrôle de gestion au sein de la société SEBN.MA : les missions,
fonctions, outils, et sa relation avec la direction. D’autre part nous donnerons une
brève présentation de la société SEBN.MA et la zone Franche de Tanger. (Chapitre3).

Sans entrer d'ores et déjà dans les détails, précisons que le matériau analysé
prendra deux aspects :

 Les documents internes de la société SEBN.MA


 Les récits des contrôleurs de gestion au sein du service CG (3 contrôleurs de
Gestion)
L'apparition du contrôle de gestion est attribuée, par la plupart des auteurs
[BOUQUIN 1994, JOHNSON & KAPLAN 1987, CHANDLER 1977] au modèle Sloan-
Brown. Cette conception d'un management décentralisé et délégataire aurait vu le jour
au sein du groupe Du Pont, qui à l'époque contrôlait la General Motors, qui elle-même
était déjà un conglomérat de diverses marques. Pour qu’on puisse donner nos
recommandations et en tirer nos conclusions, nous allons nous référer sur ce modèle
théorique de base, plus d’autres modèles proposés par des différents auteurs comme

[20]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

H. Bouquin. Autrement dit-nous comparerons ces modèles, avec les spécificités de la


fonction CG au sein de la société SEBN.MA. (Chapitre 4).
Une fois le dépouillement et l'interprétation réalisés, il nous restera à conclure,
en pointant au passage quelques pistes éventuelles pour des recherches ultérieures.

Partie 1 : cadre analyse de la fonction Contrôle Gestion

Histoire de l’émergence de la fonction Système d’information intégré


Contrôle de Gestion
Le système d’information et la prise de décision
Le Contrôle de Gestion et le pilotage de la
Les apports et limites du SII sur au Contrôle de
performance
décision
En quoi les travaux sur le pilotage et mesure
Que nous apporte la littérature sur le SI et la prise de
de la performance, éclairent- ils notre
décision dans une organisation?
connaissance de la fonction Contrôle de
gestion? En quoi le SGI influence-t-il le CG ?

Chapitre 1 Chapitre 2

Partie 2 Etude empirique de la fonction Contrôle de Gestion « SEBN.MA

Décrire et comprendre Comparer et expliquer

Diagnostic du système de contrôle de gestion Retour aux modèles de SLOAN-


BROWN et AMI
Analyse de l’existant
Retour au modèle de Gorry et
Comment le service contrôle de gestion de la société est-il
Morton
organisé ?
Proposition et recommandations
Chapitre 3
Figure 5 : Plan de Recherche Chapitre 4

En définitive, ce travail montre la diversité des rôles de la fonction CG, et met


en évidence la relation existante entre cette dernière et la performance dans
l’organisation : « pilotage et mesure de la performance ». De même, notre travail donne
une analyse détaillée de l’évolution de la fonction CG ainsi que les nouveaux outils du
pilotage : tableau de bord stratégique, méthode OVAR, gestion transversale…

[21]
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[22]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

[23]
PREMIERE PARTIE - LE CONTROLE DE GESTION ET LA PERFORMANCE : EVOLUTION ET RELATION :
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"Méfions-nous de l'histoire toute faite et vite faite, de l'histoire légende, de l'histoire


mythique, de l'histoire mystifiante, de l'histoire propagande, de l'histoire faire-valoir de soi-
même…" F. CARON 1987
Comment appréhender la fonction contrôle de gestion ? Nous n’avons pas
vocation à mener un travail de "paléontologie managériale" consistant par exemple à
rechercher des reliques de calculs de gestion à travers les âges. Il serait toutefois
néfaste de vouloir faire l’économie d’une réflexion historique, non pas pour éclairer le
passé, mais pour constater au travers de quelles pérégrinations théoriques (et
pratiques), nous en sommes arrivés à la situation actuelle. Nous tentons également de
présenter et d’expliquer les différentes visions du contrôle de gestion : une vision dite
classique comme véhiculer par le modèle Sloan-Brown ainsi qu’une vision dite
nouvelle d’Henri Bouquin « modèle AMI ».

Pour être plus précis, nous pourrions dire de cette partie qu'elle explique la
(relative) longévité du CG, métier qui a su se structurer et perdurer malgré plusieurs
remises en cause d'ordre conceptuel ou technologique. L’objet de cette première partie
est donc la proposition d’un cadre conceptuel. A cette fin, une revue de la littérature
est réalisée dans les deux premiers chapitres. Elle est complétée, dans le troisième
chapitre, par une étude empirique auprès de l’entreprise SEBN.MA, à travers les
entretiens avec les contrôleurs de gestion.

Dans le premier chapitre, la fonction contrôle de gestion est envisagée en tant


que service fonctionnel au sein d’une organisation, qui prend une nouvelle
orientation, ouvrant ainsi la voie à des aspects plus créatifs à travers des outils
permettant de gérer plus efficacement des situations de crise ou de rupture, ou
d’élaborer des actions de réactivité ou d’anticipations plus sûres.

Le deuxième chapitre analyse la relation existante entre le contrôle de gestion


et le système d’information. Comme l'explique l'un des pères fondateurs du contrôle
de gestion R. Anthony33 « La relation des traitements des informations et la fonction du
contrôle de gestion ressemble globalement à celle d'un réseau économique avec ses utilisateurs.
Les concepteurs et les opérateurs d'un tel réseau essaient de faire circuler les messages
rapidement et de manière fiable et claire ; à cet effet, ils n'ont pas besoin de connaître le contenu
des messages. »

33 Anthony, R., Welsch, G. et J. Reece, 1985, Fundamentals of Management Accounting, 4ème éd. Irwin.

[24]
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R. Antony affirme que le rôle des systèmes d'information dans l'entreprise


comme élément central dans le traitement opérationnel n'est pas une chose nouvelle,
il n'en est pas moins important dans la prise de décision stratégique. Ainsi, dans les
années 80, les EDI (échanges de données informatiques) ont commencé à se
développer chez les équipementiers automobiles aux Etats Unis et en Europe. Ils
couvrent alors un grand nombre d'applications de ces entreprises.

CHAPITRE 1- FONCTION CONTROLE DE GESTION ET LA PERFORMANCE

« L’accélération du cycle de vie des produits, les évolutions constantes des marchés suscitent
en matière de contrôle de gestion une obligation de réactivité forte et de suivi de plans d’action
qui deviennent ainsi la base du pilotage… …" T.B, outils de performance

Comment expliquer l’existence de la fonction contrôle de gestion dans les


organisations ? Comment la fonction CG assure-t-elle le pilotage et mesure de la
performance ? Ce premier chapitre afin d’apporter des éléments de réponse à ces
questions, propose une analyse de l’émergence de la fonction CG, ainsi que la mesure
et pilotage de la performance dans une organisation.

De nombreux travaux font référence à un travail intellectuel dissocié du travail


opérationnel. Ainsi, le mode d’organisation proposé par Taylor accorde une
incontestable visibilité au concept de service fonctionnel auprès des penseurs de
l’organisation. Le département d’organisation taylorien34 comporte, dès sa
conception, un service dédié à ce qui sera appelé quelques années plus tard, la fonction
contrôle de gestion. Taylor fait figure de précurseur, à titre aujourd’hui illustre, en
matière de chronométrages, de parcellarisation, de rémunération au rendement etc. Il
est assurément aussi à l’origine, avec ses confrères de l'ASME (American Society of
Mechanical Engineers), de ce que l’on appellera plus tard la comptabilité analytique
(Cost Accounting).

Deux lectures majeures de l’histoire de la naissance de cette fonction sont en


compétition. Une première lecture, proposée par Chandler (1977), s’inscrit dans une
perspective économique se référant largement à la théorie des coûts de transaction.
L’émergence de la fonction contrôle de gestion y est analysée comme une suite
naturelle de l’évolution des structures organisationnelles afin de répondre de la façon
la plus efficiente aux contraintes de l’environnement. Une seconde lecture met en
exergue des travaux, d’inspiration sociologique, réalisés par Abbott (1988) et par
Fligstein (1985 ; 1990) nuancent les conclusions de Chandler. Abbott (1988) montre que
l’émergence de la fonction contrôle de gestion doit être appréhendée dans un cadre

34 Thèse de C.LAMBERT Op.cit. p.21-22

[25]
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plus large des luttes entre professions pour s’arroger le champ de la comptabilité de
gestion. Fligstein (1985 ; 1990), pour sa part, remet en cause l’hypothèse de Chandler-
Williamson et propose une relecture néo-institutionnelle de la diffusion de la forme
multi-divisionelle, étroitement associée à la création de la fonction contrôle de gestion
moderne. Dans le cadre de notre travail, nous n’allons pas nous intéresser à la
confrontation existante entre ces différentes lectures concernant l’émergence de la
fonction CG, mais plutôt nous tenterons de résumer les différents concepts donnés par
Chandler et Williamson, en s’inspirant de la théorie des couts de transactions.

Deux visions du type contrôle de gestion sont proposés par différents courants
de pensées : une vision dite classique, basé sur le modèle Sloan-Brown, qui a
longtemps été présenté comme la seule façon de diriger une grande entreprise, et une
récente dite néo-classique, qui concerne plusieurs auteurs [BOUQUIN 1994,
JOHNSON & KAPLAN 1987, CHANDLER 1977]. Le modèle de Sloan-Brown, est
remis en cause par Henri Bouquin (H.Bouquin 1994, p.41), qui lui conduit à présenter
les missions du contrôleur de gestion de manière tridimensionnelle synthétisées dans
le modèle AMI.

Section 1 : Histoire de l’émergence de la fonction contrôle de gestion

Le département d’organisation et les responsables fonctionnels imaginés par


Taylor constituent une rupture conceptuelle radicale de l’organisation du travail au
sein de l’atelier. La mesure et les coûts prennent alors une place qu’ils n’avaient pas
jusqu’alors. En définitive, Taylor consacre ainsi les fondements du contrôle
organisationnel moderne (1.1). Toutefois, il faudra attendre quelques années pour voir
l’avènement d’une fonction contrôle de gestion à part entière.

Les membres de l’A.S.M.E. (entre autres) avaient apporté certaines réponses


techniques aux préoccupations des industriels. Ils découvrirent ainsi des notions
comme le seuil de rentabilité (1903) et ce que l’on appellera plus tard le direct costing35
(1910). Henry Gantt (devenu célèbre pour son diagramme d’ordonnancement) avait
mis au point, dès 1915, le principe aujourd’hui connu sous le nom d’ "imputation
rationnelle des charges fixes". Si l’on se rappelle que les budgets d’exploitation et de
trésorerie, les concepts de coûts standards et d’unités d’œuvre, ainsi que le R.O.I.
étaient déjà connus, sans compter les avancées en matière de statistiques et de
mathématiques financières, l’on s’aperçoit vite que la panoplie théorique du manager

35 Il s’agit d’imputer au coût de revient unitaire d’un produit, non pas sa part de charges fixes calculée en regard des quantités
réellement produites, mais par rapport à un niveau de production considéré comme normal. Les charges de structure sont ainsi
neutralisées : elles redeviennent fixes à l’unité. Il y a fort à croire (mais nous n’en avons pas la preuve) que ce raisonnement ait
été induit par la prise de conscience de l’effet des fluctuations d’activité sur les coûts de revient. Pour ce qu est du direct costing,
on pourrait en trouver des traces au XIXème siècle. Voir Nikitin (1992) pour la France, ou Wilmer Wright, auteur américain
selon lequel un anglais de Liverpool, du nom de John Walker, serait l’ “inventeur ” du direct costing (“ Direct standard costs
for decision making and control ”, Mac Graw Hill, New-York 1962).

[26]
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américain des années vingt était déjà bien fournie…Et que la plupart des techniques
enseignées et utilisées de nos jours sont bientôt centenaires. Forte de ces acquis,
l’industrie américaine, en les greffant sur des pratiques administratives adéquates,
allait enfanter le CG. Les auteurs situent généralement cette éclosion chez Dupont de
Nemours, ou encore à la General Motors qui en fut une filiale.

Nous nous risquerons quant à nous à évoquer une double origine, deux
paradigmes industriels distincts ayant laissé leur empreinte : le fordisme et l’époque
du General Motors, qui marque l’apparition du premier modèle du CG « modèle
Sloan-Brown » (1.2).Deux histoires alternatives de l’émergence du CG sont en
concurrence. Chandler propose une histoire économique et fonctionnaliste de
l’apparition de la structure divisionelle et de la fonction financière (1.3). Les lectures
sociologiques montrent combien, à la fois la prise de pouvoir des fonctionnels comme
celle des financiers au sein des organisations ne se sont pas déroulées, comme le
présentent implicitement Taylor et Chandler, sans luttes ni heurts.

Les professionnelles parlent de plus en plus, de la nouvelle représentation du


CG, depuis la remise en cause du modèle classique du CG « modèle Sloan-Brown »,
par H.bouquin(1994)36. L’auteur propose une représentation du CG, à travers le
modèle AMI que nous étalerons d’avantage dans les sections qui suivent. (1.4).

Pour conclure cette section, il nous paraît primordial de donner les sens de notre
approche historique. En effet nous analyserons les raisons pour lesquelles une histoire
peut s’intéresser à la science de gestion (1.5)

1. La révolution Taylorienne de la division du travail

L’organisation moderne, distinguant les activités fonctionnelles des activités


opérationnelles n’est pas « apparue en un jour ». F. Taylor propose vers 1915 l’OST
(Organisation scientifique du travail) qui marque une véritable rupture. En effet, il «
conçoit » simultanément deux éléments essentiels : d’une part la dissociation entre
services fonctionnels et opérationnels et d’autre part, les fondements du contrôle de
gestion moderne.

L’émergence des services fonctionnels est associée à un découpage de l’activité


humaine. L’idée de dissocier celui qui pense de celui qui exécute est bien antérieure à
F.W. Taylor. Dès 1776, Adam Smith légitime l’existence et l’utilité de ceux qui
«pensent sans faire ».

36 Voir un article par OLIVIER DE LA VILLARMOIS, ATER à l’Université des Sciences et Technologies de Lille et
HUBERT TONDEUR Maître de Conférences à l’IAE de Lille, publié dans "20ÈME CONGRES DE L'AFC, France (1999)
pp.1-2

[27]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

[On peut noter] l’importance des progrès réalisés grâce aux hommes de pensée dont le métier
n’est pas de faire quelque chose mais d’observer toutes choses, et qui, pour cette raison, sont
souvent capables de combiner l’énergie des objets les plus éloignés et les plus dissemblables
(Smith, 1776, p. 15).

Sans nommer ce groupe d’individus, il montre que leurs inventions permettent


des gains de productivité élevés. En outre, Smith laisse entendre que le fait que des
hommes puissent dédier la majeure partie de leur temps à penser est un « progrès de
la société ».

Dans les progrès de la société, la philosophie ou la pensée devient, comme toutes les autres
activités, le principal ou le seul métier, la principale ou la seule occupation d’une catégorie
particulière de citoyens (Smith, 1776, p. 15).

Ainsi nous pouvons remarquer que Le contrôle de gestion a été élaboré dans
une vision taylorienne de l’organisation avec des contraintes et des objectifs
spécifiques : calculer des coûts pour augmenter la productivité. Pour bien cerner les
fondements théoriques, nous allons rappeler une petite histoire du contrôle. Pour ce
faire nous répondrons à la question qui se pose est : Pourquoi contrôler ?

1.1. Histoire du contrôle37 : d’où vient-il ?, pourquoi contrôler ?


Le contrôle des activités et le domaine du contrôle de gestion qui en découle
sont plutôt corrélés à la phase d’industrialisation de la fin du XIXe siècle et surtout du
début du XXe siècle.

•Né de l’évolution du monde technique et économique avec les analyses de Taylor


(1905) sur le contrôle de productivité, les recherches de Gantt (1915) sur les charges de
structure et les choix de General Motors (1923) et de Saint-Gobain (1935) pour des
structures par division, le contrôle de gestion concerne alors principalement l’activité
de production mais ne s’appelle pas encore ainsi.

•Une première évolution dans les enjeux et le champ d’analyse des premières formes
de contrôle de gestion va apparaître avec l’accroissement de la taille des unités de
production et de leur diversification. Il devient nécessaire de déléguer des tâches, des
responsabilités tout en exerçant un contrôle sur les exécutants.

Ainsi, après l’analyse des coûts, les entreprises mettent en place des budgets
prévisionnels et réels pour contrôler les réalisations et mesurer les écarts ; c’est
pourquoi le contrôle de gestion est souvent considéré comme synonyme, à tort, de
contrôle budgétaire.

37
C.Alazard et S.Sépari Contrôle de gestion, MANUELS ET APPLICATIONS, 2éme Ed, Dunod, Paris 2010, p.5

[28]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Si les premiers principes et méthodes du contrôle de gestion sont apparus entre


1850 et 1910, aux États-Unis et en Europe, les pratiques se sont élaborées
progressivement en fonction des besoins des entreprises.

•Ensuite, avec le développement des produits et des services dans une conjoncture en
croissance, les gestionnaires vont chercher dans le contrôle de gestion une aide aux
décisions ainsi que des pistes pour contrôler les acteurs dans la structure.

1.2. Histoire des coûts : Pour quoi diminuer les couts ?


L’histoire du calcul des coûts apparaît comme la plus ancienne car elle concerne
toutes les formes d’entreprise, dès lors que s’instaure une activité économique.

Il est possible de repérer son apparition dès le XVe siècle :

– la technique comptable d’élaboration de coûts est formalisée par un moine vénitien


Luca Pacioli en 1494 ;

– des manufactures de draperies et de laine à Florence vers 1450, une exploitation de


mines d’argent et de cuivre en Autriche vers 1570, un imprimeur français à Anvers,
vers 1570 essaient de reconstituer la formation de leurs coûts, mais ce ne sont que des
essais ponctuels.

La diffusion des pratiques et des formalisations (pas nécessairement corrélées)


sur le calcul et l’analyse des coûts progresse véritablement avec la première phase de
la révolution industrielle et ira en s’amplifiant.

Les modifications organisationnelles de la production expliquent l’évolution


des besoins dans le calcul des coûts.

C’est le passage du système du putting-out (production externalisée chez les


ouvriers)38 au Système de factory (production regroupée dans une usine).

Figure 6 : le système externalise de production ou putting-out

Entrepreneur Travail + matières premières Artisan

= Produit fini =
Intermédiaire Rémunération Travaille avec ses
marchand qui se outils chez lui
déplace Prix de revient

Dans le système de production le plus répandu avant la révolution industrielle,


l’entrepreneur est un intermédiaire qui se déplace, apporte travail et matières

38
Source, DCG 11 Op.cit., p.4

[29]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

premières chez l’artisan qui possède ses outils puis revient chercher le produit fini
(d’où l’origine du terme« prix de revient »).Dans ce système, l’entrepreneur ne cherche
pas à connaître le coût, puisque l’information de la valeur ajoutée lui est donnée par le
« prix de revient » qu’il compare au prix d’achat des matières.

Les nouvelles technologies du XVIIIe et du XIXe siècle bouleversent les sources


d’énergie et les machines et poussent ainsi à une organisation concentrée de la
production39 : les machines sont regroupées dans des usines dans lesquelles les
ouvriers viennent travailler.

Figure 7 : le système regroupe de production ou factory

Entrepreneur Usine Ouvrier

Investisseur Matières premières Se déplace pour


Innovateur Machines, outils travailler à
Organisateur Organisation du travail l’usine

L’entrepreneur n’est plus alors seulement un intermédiaire marchand, il


devient également un investisseur et un innovateur. Dès lors il cherche à mesurer des
coûts et à contrôler le travail.
Nous remarquons que la question du coût a été l’une des premières posées par
les dirigeants. Taylor s’est ainsi appliqué à prendre en compte les craintes formulées
par les dirigeants de voir leurs organisations « envahies » par les improductifs.

On croit à peu près universellement parmi les manufacturiers que, pour l’économie, il faut
réduire le nombre des employés de bureaux (d’improductifs, comme on les appelle) au strict
minimum par rapport au nombre des productifs (c’est-à-dire ceux qui travaillent
manuellement). L’étude des entreprises les plus prospères montre cependant que la vérité est
tout le contraire. […] Dans le cas d’une société industrielle fabriquant un produit unique et
simple avec le maximum d’économie, le nombre de productifs pour chaque improductif serait
naturellement supérieur. Aucun directeur n’a besoin de s’alarmer quand il voit croître le
nombre d’improductifs par rapport à celui des productifs, à la condition que les premiers soient
toujours occupés, et qu’ils fassent un travail utile (Taylor et al. 1990, p. 90)40.

39
Source, DCG 11 Op.cit., p.5
40
Thèse de C.LAMBERT Op.cit.

[30]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Babbage (1835) puis Taylor (1903 ; 1911 ; 1990) ont donc largement axé leurs
démonstrations sur la dimension économique. Dans la Direction des ateliers proposée
par Taylor41 en 1902, la question est abordée en termes de coût d’opportunité.

En 1903, les recherches de Taylor le conduisent à exprimer ses vues dans Shop
Management (la gestion des ateliers). En 1911, il publie un ouvrage célèbre, traduit en
plusieurs langues, qui fera date et aura un retentissement très important : The Principles
of scientifique Management. En appliquant les principes d’OST, l’industrie américaine
réalise un accroissement sans équivalent de sa productivité et de ses profits. F.W.
Taylor, qui ouvre la voie de la productivité à tous les pays lancés dans la course
industrielle, acquiert une renommée internationale. En France c’est Henry Le Chatelier
(1850-1936) qui s’enthousiasme pour ces méthodes qu’il diffusera et fera connaitre.

Bien que Taylor ait recherché les conditions de compatibilité entre les dirigeants
des usines et les exécutants, (réconcilier l’ouvrier et le patron), ses principes ne
prenaient pas en compte les facteurs psychologiques et sociaux du travail (si l’on se
réfère à la célèbre pyramide de Maslow, F. Taylor s’arrêtera au second niveau).

En 1911, les grèves de l’arsenal de Watertown ternissent ses thèses. George


Friedman, en 1956 avec le livre travail en miettes, mène une réflexion sur les
conséquences morales et sociales de ces méthodes qui conduisent à la
déshumanisation, à la déqualification et à l’aliénation des ouvriers. C’est à partir de la
fin des années 1960 que le système Taylorien rencontre une grande désaffection et un
rejet de la part des salarie, dus à la monotonie du travail et l’absence d’initiative
personnelle, autant de facteurs qui ont engendrés des graves dysfonctionnements
sociaux.

1.3. L’organisation Scientifique du travail42


La division du travail, qui est le concept fondateur permettant l’accroissement
de la productivité par la spécialisation des taches, n’a pas été inventée par Frederick.
Taylor. Bien avant lui, au moyen Age, les artistes délimitaient les surfaces qu’ils
pouvaient réalisés dans une journée. Sous le règne de Louis XIV, Vauban (1633-1707)
eut recours au chronométrage des terrassements pour ses travaux de fortification. Pour
Adam Smith (1723-1790), la division du travail est la source de richesse. F.W. Taylor
n’a pas non plus inventé la séparation entre la conception et l’exécution, la démarche
qu’on doit à Filippo Brunelleschi, l’un des plus grands artistes du Quattrocento va
grâce aux lois de la perspective, montrer la conception de son projet : l’œuvre à venir.

41
Il est important de noter que, très jeune, Taylor développa une névrose obsessionnelle pour la mesure et la quantification. Il
passait son temps à compter ses pas et analyser ses propres mouvements. Au cours de ses promenades, il calibrait la longueur
de ses pas dans le but de dépenser le moins d’énergie possible tout en couvrant les distances les plus longs possible. Son
obsession se traduira, plus tard par la recherche de la productivité maximale dans le domaine industriel.
42
ROGER .AÏM, L’essentiel de la théorie des Organisations, 4éme Ed, Gualino, 2010, Paris, pp. 32-34

[31]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Il séparera clairement la phase de conception (le projet) et la phase de réalisation (la


mise en œuvre).

L’apport considérable de F. Taylor est d’avoir associé la science à l’industrie est


d’avoir codifié le monde de la production industrielle en ne le laissant plus aux
anciennes procédures empiriques des ouvriers. Il utilisera la mathématique dans la
gestion(Abbaq) et mettra en place un système de contrôle et de gestion de la
production (ingénieurs de méthodes) l’industrie quitte une certaine improvisation
pour adopter une structuration rationnelle de la production avec l’application de
l’OST, érigée pour la première fois en système vers 1880. Cette structuration rationnelle
de la production observe les quatre principes développés ci –dessous.

a) La division verticale du travail


C’est mettre la bonne personne à la bonne place (« right man at the right
place »), en séparant le travail intellectuelle de la conception des ingénieurs du bureau
« des méthodes » qui organisent la production et attribuent, pour chacune des taches,
une durée standard, du travail d’exécution des ouvriers qui doivent appliquer les
consignes spécifiées. Cette séparation implique une division sociale entre les
ingénieurs (les cols blancs) et les ouvriers ( les cols bleus »). On codifie le travail par
des instructions qui sont données par la hiérarchie à des exécutants.

b) La division horizontale du travail.


Ce principe, illustré par Charlie Chaplin dans son célèbre film « le temps
moderne, est fondé sur la parcellisation des taches. On décompose le travail en taches
élémentaires et en gestes élémentaires, en supprimant les gestes inutiles. On introduit
le chronométrage non pour connaitre le temps d’exécution d’une tache, mais pour
attribuer à chacune d’elles la durée optimum d’exécution et obtenir ainsi la meilleure
façon de faire. « The one best way ».

c) Le salaire au rendement (piece rate pay système)


F.W.Taylor constate la « flânerie » systématique qui conduit les meilleurs
ouvriers à ralentir leur vitesse d’exécution au niveau des moins productifs, en
rétribution d’une rétribution journalière identique. Aussi préconisera-t-il comme
moyen de lutte : le système de salaire différentiel. Constatant que le caractère aliénant
du travail de l’ouvrier ne peut être compensé que par l’argent, qui est dans ces
conditions, la seule motivation, il attribuera pour une tache donnée, un temps
d’exécution (temps opératoires optimaux). Le chronométrage déterminera alors la
rémunération (boni) par rapport au temps de référence.

d) Le contrôle du travail, la hiérarchie fonctionnelle


Frederick .W. Taylor, pour lutte contre le « gaspillage », optimisera le temps
consacré au travail en procédant à une analyse détaillée des gestes des ouvriers et en
rationalisant le poste de travail de l’individu. Il met en place une organisation

[32]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

représentée par des contremaitres chargés de réaliser des contrôles. L’efficacité passant
par la spécialisation des taches, un subordonné dépendra de plusieurs chefs en
fonction du problème posé.il n’y a pas d’unicité de commandement (voir Henry
Fayol), mais une multiplicité de lignes hiérarchiques. L’ouvrier aura autant de chefs
spécialisés (hiérarchie fonctionnelle) qu’il y a des fonctions différentes nécessaires à
l’exécution de son travail. L’organisation prônée par F.T est une organisation dans
laquelle on rajoute à la ligne hiérarchique (commandement) « line », un « staff »(le corps
des experts) pour créer une organisation de type « staff and line » que l’on traduit par
« hiérarchie linéaire ou fonctionnelle »ou encore « hiérarchico-fonctionnelle ».

Concernant les attributions traditionnelles du contremaître, Taylor (1903, p.


1394) propose de les répartir entre huit contremaîtres spécialisés, quatre d’entre eux,
les responsables opérationnels, se consacrant à l’encadrement direct des ouvriers, les
quatre autres, les responsables fonctionnels, étant chargés de transmettre les directives
du département d’organisation.

Personnel d’encadrement Libellé des postes Responsabilité


de l’atelier
Responsables opérationnels Gang boss Mise en place des pièces
Encadrement direct des Speed boss Mise en œuvre du travail
Ouvriers d’usinage
Inspector Inspecteur de la qualité
Repair boss Maintenance
Responsables fonctionnels Order of work and Rédaction des ordres des
Liaison entre le département route clerk travaux
d’organisation et les ouvriers Instruction card clerk Rédaction des fiches
d’instruction
Time and cost clerk Enregistrement des temps et des
coûts
Shop disciplinarian Discipline

Tableau 1. Le personnel d’encadrement de l’atelier (Taylor, 1903, p. 1394)43


La création d’un poste de responsable fonctionnel chargé d’enregistrer les
temps et les coûts -« time and cost clerk» -, par défaut marque les prémices de la fonction
contrôle de gestion, souligne l’émergence de la question des coûts et de l’étude
systématique de ceux-ci dans l’organisation. Outre ces responsables fonctionnels«
décentralisés », Taylor place au cœur de son organisation scientifique un tentaculaire
département d’organisation, véritable cerveau de l’atelier : pas moins de quinze
fonctions y sont regroupées. Dans la plupart des organisations actuelles de grandes
entreprises, ces fonctions sont souvent réparties entre plusieurs départements, et pour
certaines d’entre elles, sont revenues aux mains des opérationnels.

43
Thèse de C.LAMBART OP .Cité. p.28

[33]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Département actuel Libellé de la fonction


- Bureau d’embauchage
Ressources Humaines -Association d’assurance mutuelle contre les accidents
- Service paye
- Etude du temps pour tous les travaux manuels des
usines
-Etude du temps pour toutes les opérations sur les
Service Méthodes machines
-Système de symboles mnémoniques pour
l’identification des pièces
- Service des types
Service Courrier - Système et service de correspondance
Opérationnels/
-Analyse complète des commandes reçues de machines
Logistique/Gestion de
ou de travaux
Production
-Bilan de tous les matériaux, approvisionnements,
pièces finies
Logistique - Le coût de toutes les pièces fabriquées avec analyse
Contrôle de gestion complète
Système d’information mensuelle des frais et des dépenses
- Entretien du système et emploi du classeur
- Bureau des renseignements
Direction,
- Perfectionnement du système et de l’organisation
Contrôle de gestion
- Service des ordres urgents
- Analyse de toutes les demandes de nouveaux travaux
Responsables
auprès du
opérationnels
service commercial et de tous les engagements pris
Gestion de production…
relativement aux
délais de livraison
Tableau 2 : Les fonctions du département d’organisation (Taylor et al. 1990, p. 84)

Là encore, les fonctions comme « le calcul du coût de toutes les pièces


fabriquées avec analyse complète et mensuelle des frais et des dépenses », ou « le
perfectionnement du système et de l’organisation » marquent l’avènement des
méthodologies spécifiques de contrôle de gestion. Néanmoins, ces activités de contrôle
de gestion ne sont pas l’apanage d’une fonction spécifique au sein du département
d’organisation.

Globalement, le succès du modèle taylorien est incontestable, notamment en


raison de l’illusion de contrôle qui lui est intimement associé, comme le souligne
Montgomery (1987) : « Rares ont été les sceptiques à résister à la frénésie de la collecte
exhaustive et élaborée d’informations, et encore plus rares ont été ceux à résister à l’illusion de

[34]
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contrôle que leur fournissait le flot discontinu de rapports et d’ordres émis par les résidents de
ces bureaux » (Montgomery, 1987, p. 225).
Toutefois, un problème majeur s’est posé lors de la mise en place effective de
ces principes dans les entreprises : le manque de clarté dans les responsabilités. Le non-
respect du principe d’unité de commandement44 préconisé par Fayol (1916) et Urwick
et Gulick s’est avéré insurmontable dans la plupart des organisations.

2. Le fordisme et le modèle SLOAN- BROWN

1.1. Le fordisme
Le fordisme est défini dans le lexique de gestion Dalloz comme : « doctrine et
théorie économique inspirées des méthodes d’Henry Ford suivant laquelle la production en
grande série et à la chaine abaisse les coûts de production et les prix de vente, ce qui augmente
la demande et permet une nouvelle augmentation du niveau de la production.»45
Le terme « fordisme » est souvent assimilé avec excès au taylorisme, certes c’est
une suite logique de ce dernier, toutefois Il apporte une dimension supplémentaire en
intensifiant la division horizontale du travail, en recherchant la fluidité du processus,
la continuité. Il est clair qu’en inaugurant la première chaîne de montage automobile
en 1913, Ford est loin d’avoir inventé la continuité, ni d’ailleurs le principe même de
la chaîne. L’industrie chimique, les raffineries de pétrole, les abattoirs ou la fabrication
de pâte à papier étaient déjà fortement automatisés. Mais ces métiers sont de
relativement faibles consommateurs de main d’œuvre directe, contrairement à la
construction automobile. Ford va donc concilier le souci de "gestion des ressources
humaines" (comme on dirait aujourd’hui) avec l’optimisation des flux physiques. La
gestion de production et la logistique modernes se sont beaucoup inspirées du
fordisme
Ce modèle industrielle complétant l’œuvre de Taylor, est fondés sur les trois
grands principes suivants :

a) Le travail à la chaine continue


S’inspirant du principe de la division horizontale du travail de F.W. Taylor,
Henry Ford approfondit ce concept qui débouchera sur le travail à la chaine continue :
le travail est dite posté car l’ouvrier est « statique ». Ce mode de fonctionnement aurait
été pratiqué, pour la première fois dans les abattoirs de Chicago, et la visite de ces lieux
aurait influencé Henry Ford.il aurait alors décidé d’appliquer ce principe dans ses
usines. Le travail à la chaine est caractérisé par une mécanisation de l’usine qui utilise
des convoyeurs pour assurer la circulation des pièces leur permettant de se déplacer

44
Pour une action quelconque, un agent ne doit recevoir des ordres que d’un seul chef. Telle est la règle de
« L’unité de commandement », règle d’une nécessité continuelle, dont l’influence sur les affaires est au moins
égale, à mon avis, à celle de n’importe quel principe ; si elle est violée, l’autorité est atteinte, la discipline
compromise, l’ordre troublé, la stabilité menacée…Cette règle me paraissant fondamentale, je l’ai mise au rang
des principes » (Fayol, 1916, p. 28).
45
L’essentiel de la théorie de l’organisation op.cit.p.36

[35]
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automatiquement, à flux continu, devant des ouvriers. Ces derniers sont fixés à leurs
postes de travail et répètent inlassablement les mêmes gestes tout au long de la
journée. Cette parcellisation du travail a engendré une déqualification du travail
ouvrier. Le rythme du travail n’est plus sous le contrôle de l’ouvrier, mais dicté par la
machine.

b) La standardisation
Elle permet une baisse du cout de production unitaire rendue possible grâce au
concept d’interchangeabilité et de standardisation des pièces. Témoin le modèle
voiture unique, la Ford T noire « mes clients peuvent choisir la couleur de leur voiture
pourvu qu’elle soit noire » la standardisation va favoriser le développement de la
production en grande séries, engendrer la production de masse et une consommation
de masse qui sera l’origine du mode de croissance économique fordiste des pays
occidentaux entre 1945 et 1975. (Les années de trente glorieuses).

c) Five dollars à day


Au 1er janvier 1914, la décision est prise de porter la rémunération journalière
à cinq dollars par jour. Cette nouvelle rémunération, qui représente un salaire
important par rapport aux moyens pratiquées dans l’industrie de l’époque, permet
d’atteindre un double objectif : d’une part de fidéliser les ouvriers, et d’autre part de
redistribuer des gains de productivité sous forme de pouvoir d’achat, compensant
ainsi la difficulté du travaille en assurant la paix sociale. Cette redistribution de
pouvoir d’achat permettra de stimuler l’offre et la demande en donnant aux ouvriers
les voitures qu’ils produisent.
Nous pouvons constater que le fordisme a contribué à sa manière à la genèse de
la fonction contrôle de gestion, donc on peut se risquer à résumer ainsi cet apport
comme : TAYLOR + LES FLUX.

1.2. Le modèle SLOAN-BROWN (ou Du Pont Model)


Le principal concurrent de Ford était à l’époque General Motors. Plusieurs
caractéristiques confèrent à ce groupe un rôle prédominant dans l’évolution des
techniques de management, rôle que la plupart des historiens, à commencer par
l’incontournable Chandler, se plaisent à souligner. Sans entrer dans les détails de
l’histoire, il convient de rappeler deux faits essentiels : d’une part, le groupe G.M. est,
dès son origine, un agglomérat de constructeurs (Cadillac, Buick, Chevrolet...) ; d’autre
part il est passé, en fin 1920, suite à l’effondrement spectaculaire du marché
automobile, sous le contrôle de la société Du Pont, elle même très diversifiée. Ce sont
là deux différences fondamentales vis-à-vis de Ford : la prédisposition à la croissance
externe et la tutelle de Pierre Du Pont dont on louera les vertus managériales. Le travail
conjoint de deux personnalités distinctes et complémentaires ne tardera pas à porter
ses fruits : le "financier" Donaldson Brown, transfuge de la firme chimique, et
l’"ingénieur" Alfred P. Sloan Jr. Ce dernier fut le promoteur d’une politique de

[36]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

décentralisation, et donc de délégation, qui s’avérera un terrain tout à fait favorable au


développement d’un véritable management control. Ce mode d’organisation préfigure
des notions comme celles du centre de responsabilité et de gestion par objectifs. C’est
dans ce contexte aussi que travaillent les comptrollers46, sortes d’auditeurs financiers
internes, contrôleurs de gestion de la première génération... L’on a beaucoup annoté
sur cette période chez G.M. Certains vont même, tels Henri Bouquin (op.cit. 1994),
jusqu’à attribuer à ce qu’ils appellent le "modèle Sloan- Brown47" les mérites de
l’impressionnante croissance de part de marché dont profita G.M. durant ces années.
Donaldson BROWN, passé de la Du Pont Company à General Motors en 1921, et
son jeune adjoint Albert BRADLEY, embauché en 1919, vont implanter dans
l'entreprise dirigée par Alfred SLOAN des méthodes de contrôle financier jusqu'alors
inconnues dans l'industrie automobile. Contrairement à Henry Ford, Alfred Sloan est
convaincu de cette nécessité: "financial method is so refined today that it may seem routine;
yet this method – the financial model, as some call it – by organizing and presenting the
significant facts about what is going on and around a business, is one of the chief bases for
strategic business decisions"[SLO 1963, page 118]. La déprime du marché en 1920 va
encore accentuer la pression, notamment sur le contrôle des investissements et des
stocks, à l'origine des problèmes de trésorerie de G.M. Le groupe Du Pont va en
profiter pour généraliser une logique d'encadrement des engagements des dirigeants
de filiales. Un certain nombre de mesures vont appuyer cette ambition :
 Le consolidated cash control system, qui consistait à centraliser les trésoreries
des divisions au travers d'un réseau de comptes bancaires gérés par la direction
financière du siège. Nous ne saurions dire s'il s'agit là de la plus ancienne
constitution de pool de trésorerie. Quoiqu'il en soit, il s'agit assurément d'un
système rendu nécessaire par la complexité du groupe Du Pont, et lié à cette ‘’M
form’’ alors relativement inédite.
 La politique drastique de réduction des stocks va s'appuyer sur une meilleure
articulation entre les prévisions de vente et les approvisionnements. La rotation
des stocks passa ainsi, entre 1920 et 1922, de deux à quatre fois par an. Il
s'agissait dans un premier temps de réagir à la situation de crise issue de la
chute des ventes en 1920, puis de se prémunir, par une meilleure gestion
prévisionnelle, contre de tels accidents.
 L'instauration d'un reporting prévisionnel, concernant les approvi-
sionnements, les stocks, la trésorerie, les investissements et le besoin en fonds
de roulement (working capital), va permettre à Sloan, le 25 de chaque mois,
d'approuver ou d'amender le programme de production du mois suivant. Le

46
“A person who is in charge of the finances of a business or government department”: especially in AmE (Anglais
Américain)
47
Pour une information détaillée, consulter la thèse de Bernard GUMB « DES MYTHES FONDATEURS DU
CONTRÔLE DE GESTION ET DE LEURS PROLONGEMENTS : LE CAS DE L'INFORMATIQUE DÉCISIONNELLE, Université
Robert Schuman – Strasbourg

[37]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

souci de Sloan était de gérer au mieux l'incertitude liée à de fortes variations de


la demande. Cette dernière était mise sous surveillance, notamment au travers
du suivi des stocks des distributeurs.
 Le reporting historique, au mois le mois, est en vigueur dans tout le groupe. Il
s'appuie sur quatre éléments essentiels : les coûts, les prix, les volumes et le taux
de retour sur investissement. La grande ambition des dirigeants est de parvenir à
une uniformisation des reports. À partir de 1921, un standard accounting manual
va être mis en place et tous les comptrollers des divisions devront
impérativement s'y conformer.
 En ce qui concerne les coûts, l'équipe va effectuer un arbitrage entre les coûts
complets et le direct costing. L'idée était de calculer des coûts complets intégrant
les frais indirects (overheads), tout en demeurant insensibles à des variations de
volume liées soit à la saisonnalité, soit à la conjoncture. Ces coûts standards
étaient fixés à partir des frais directs de matières premières, de consommables
et de main d'œuvre, ainsi que d'une quote-part de frais généraux imputée sur
la base d'un standard volume correspondant à un niveau d'activité normal.
Cette imputation rationnelle des charges fixes se double d'une systématisation
(à partir de 1925) du contrôle budgétaire, avec analyse régulière des écarts entre
le standard et le réalisé (actual).
 Amberson Brown était arrivé du groupe Du Pont avec dans sa besace une trame
de reporting originale quoique simpliste en apparence : le ROI, ou return on
investment. Ce ratio consiste à diviser le bénéfice par le total des investissements.
L'indicateur est intéressant dans sa décomposition, car il contient tous les
éléments repris par le reporting. La figure 8 montre la première étape de cette
décomposition

Figure 8: Le Return on Investment (ROI)

[38]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Le ROI est donc le produit de deux ratios : un taux de marge et un taux de


rotation. Comme l'affirme Chandler, il y a là confrontation de deux logiques : celle de
l'industriel (soucieux de maximiser ses marges par une bonne maîtrise des prix de
vente et des coûts de revient) et celle du distributeur (qui cherche à maximiser
l'exploitation des actifs). Les données issues du reporting chez Du Pont et G.M. seront
formalisées dans cette trame, et le ROI deviendra le mètre-étalon (yard stick) de la
performance comparée des divisions.
Si cette paternité du Du Pont model est généralement reconnue, les
interprétations historiques du contrôle de gestion divergent. Si Sloan a volontiers mis
l'accent sur l'utilité stratégique du système d'information de gestion (voir la citation
plus haut), il insiste par ailleurs sur le principe de la délégation comme un fondement
essentiel du contrôle :
"It was on the financial side that the last necessary key to decentralization with coordinated
control was found. That key, in principle, was the concept that, if we had the means to review
and judge the effectiveness of operations, we could safely leave the prosecution of those
operations to the men in charge of them" [SLO 1963, page 140].
Cette ébauche de contrôle de gestion était donc une contrepartie des délégations
accordées aux responsables de divisions. Sloan, sans le présenter en tant que tel, définit
in fine la fonction première du contrôle budgétaire : "The figures did not give automatic
answers to problems. They simply exposed the facts with which to judge whether the divisions
were operating in line with expectations as reflected in prior performance or in budgets" [SLO
1963, page 142]. L'effort de contrôle ainsi mené (qu’il faut replacer à l'époque, avec des
systèmes d'information rudimentaires) avait donc un but de vérification du bon usage
des délégations, en garantissant notamment une possibilité d'intervention des
dirigeants en cas de dérive.
Vu sous cet angle, le contrôle de gestion fait office de système d'alerte et de
surveillance, doté de vertus plus managériales que stratégiques. Si l'on en croit Fiol et
Jouault, cette première vague de Management Sciences s'inscrit dans une dominante de
contrôle opérationnel. Cela ne surprend guère si l'on se rappelle que, pour l'essentiel,
l'outillage gestionnaire de l'époque a beaucoup emprunté aux ingénieurs d'obédience
taylorienne. Il n'en est pas moins fort probable, comme le pointent Johnston & Kaplan,
que l'information de gestion ainsi produite ait donné lieu à des décisions éminemment
stratégiques, comme la fixation des prix des produits. L'on peut donc voir dans les
avancées post-tayloriennes des tentatives de rationalisation des processus industriels
en tant qu'éléments moteur, mais aussi un effort de rationalisation de l'information de
gestion diffusée aux managers.
Dans les lignes qui vont suivre, nous allons essayer d’analyser et de comparer
ce modèle de base de la fonction CG, avec d’autres modèles dire nouvelles ou néo-
classiques. La figure 9 donne une représentation du modèle Sloan-Brown, selon
H.Bouquin.

[39]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Figure 9 : Le modèle de Sloan-Brown

Il gère la
problématique de la
DG Management par les
plans, les indicateurs
financiers appuyés par
Il ne règle les stocks options
rien ensuite
sauf à
postuler
l’invariance
de l’échelle

En revanche une
division DG
divisons
(stratégie-budget)
pas si claire

Source : H.Bouquin « le contrôle de gestion en milieu ou en situation spécifiques, cours : Filière Master CMA (M1-
MSG) Université Paris Dauphine.
Le modèle Sloan-Brown représente un modèle classique de la fonction CG, il
s'agit là, par excellence, des tâches de la direction générale. A l'autre extrême, les tâches
répétitives, programmées ou considérées comme ne faisant pas partie du
management, sont organisées et gérées grâce au contrôle opérationnel, ou contrôle des
tâches qui permet d'avoir l'assurance que de telles tâches sont effectuées de manière
efficace et efficiente. Désormais, ce contrôle définit des procédures de routine et, le
plus souvent, des automatismes permettant d'optimiser des tâches répétitives. Le
contrôle de gestion s'insère entre les choix stratégiques et les actions de routine. Cette
vision du contrôle de gestion basée sur ces distinctions hiérarchiques et temporelles
est fortement remise en cause par Henri Bouquin, qui propose une nouvelle
représentation de la fonction CG : « modèle AMI ».

En définitive, nous remarquons que le modèle classique de contrôle reposait


sur l'hypothèse selon laquelle le prix était fixé par le marché et donc, que la maîtrise
des coûts permettait un accroissement de la rentabilité. Aujourd'hui, ce n'est plus le

[40]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

produit mais l'ensemble de ses attributs qui doit être pris en considération, ce qui
remet en cause la méthode des coûts complets ; la gestion par les activités permettrait
cette gestion des attributs. De plus, avec le raccourcissement du cycle de vie du
produit, l'approche par le produit devient beaucoup plus délicate qu'une gestion par
les activités.

3. L’apparition de la fonction d’après la lecture économique de Chandler-Williamson :


Théorie des couts de transaction.
Deux histoires de l’émergence de la fonction contrôle de gestion sont
traditionnellement mises en concurrence. Lecture économique et lecture sociologique.

Dans le cadre de notre travail nous allons nous intéresser que sur la lecture
économique de l’organisation, qui repose largement sur la théorie des coûts de
transaction. Ainsi, la thèse soutenue par Chandler (1977) est que l’évolution des
structures organisationnelles aux Etats-Unis de 1850 à 1950 s’explique par la nécessité
de trouver des méthodes d’allocation des ressources efficientes en réponse aux
modifications de l’environnement. Il illustre une partie de son analyse par les
descriptions faites par Alfred Sloan Jr (1963) concernant ses années chez General
Motors, une des premières organisations divisionnalisées à avoir vu le jour dans les
années 1920 et à avoir mis en place un système « moderne» de contrôle de gestion.
Cette mise en place a été permise par le développement d’une fonction contrôle de
gestion.

R. Coase48 (1937) a montré la nécessité des organisations à partir du concept de


coût de transaction. Dans une économie de marché, il existe des coûts incontournables
lorsque l’on s’adresse au marché : ce sont les coûts de fonctionnement du système
d’échange qui servent à la allocation des ressources et transférer des droits de
propriété (coût d’information, coût de transport, coût de négociation, coût de taille,
etc.). Ces coûts de transaction sur le marché plus ou moins élevés conduisent à se
détourner du marché et à mettre en place des organisations limitant ainsi les échanges.
Donc les coûts de transaction expliquent l’existence des firmes. Mais à l’inverse, les
coûts organisationnels de fonctionnement de la structure de la firme limitent la
substitution complète du marché par les organisations.

Alfred Chandler et Oliver Williamson, vont s’inspirer des travaux de R.Coase,


pour expliquer l’émergence et motifs d’existence de la fonction CG dans les
organisations. Les deux auteurs alimentent leurs travaux respectifs, les analyses
historiques de l’un venant corroborer les conclusions économiques de l’autre
(Chandler, 1977, p. 5 ; Williamson, 1981, p. 1551 et suiv.). En effet, la thèse soutenue
par Chandler (1977, p.1) s’appuie largement sur la théorie des coûts de transaction :

48
DCG11.OP.cit p. 409

[41]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

L’entreprise moderne s’est substituée aux mécanismes du marché dans la tâche de


coordonner les activités économiques et de répartir les ressources. Ainsi, dans de nombreux
secteurs économiques, la main visible des managers a remplacé ce qu’Adam Smith appelait la
main invisible des forces du marché. La coordination administrative a permis d’obtenir une plus
forte productivité, des coûts plus faibles, et des profits plus élevés que la coordination par le
marché (Chandler, 1977, p. 7)49.

Sa perspective est donc de proposer une lecture économique de l’histoire des


grandes entreprises américaines. En étudiant quatre entreprises sur la période 1840-
1920, il montre comment l’entreprise divisionelle moderne a remplacé la petite
entreprise traditionnelle.

General Motors, Sears Roebuck, ainsi que Du Pont, General Electric, United States
Rubber et d’autres grandes entreprises, réagirent à la crise de 1920-1921 en appliquant des
méthodes permettant de calibrer les flux de produits de manière rigoureusement parallèle à
l’évolution de la demande (Chandler, 1977, p. 205).

Chandler (1977) fait largement référence au récit d’Alfred Sloan, sur ses années
passées au sein de General Motors. Le témoignage de Sloan (1963), sans solliciter de
cadre théorique spécifique, retrace en détail la création de la structure divisionelle.
Selon Sloan, l’émergence de cette structure et la configuration nouvelle des services
fonctionnels associés, sont une réponse aux dysfonctionnements constatés dans les
deux autres structures organisationnelles traditionnelles : la holding (Dupont), et
l’organisation départementalisée traditionnelle (General Motors).

Ainsi, bien que partant de schèmes organisationnels radicalement opposés, General


Motors et Du Pont mirent en place deux plans de réorganisation -adoptés à neuf mois d’écart-
qui aboutirent à ce qu’on appelle aujourd’hui la structure divisionelle(Sloan, 1963, p. 46).

Chandler (1977) formule l’objectif central de General Motors comme étant


d’identifier la performance des différentes divisions.

Chez General Motors, l’objectif était de créer une organisation dans laquelle la
performance des différentes unités pouvait être identifiée. Dans ce type d’organisation, des
divisions autonomes réalisent l’intégration de la production et de la distribution en
coordonnant les flux de produits du fournisseur de matières premières jusqu’au consommateur
final sur des marchés différents et clairement définis (Chandler, 1977, p. 507).

Selon Lambert, ce choix stratégique impose à General Motors de mettre en place


une structure adaptée. Les divisions autonomes doivent être ainsi coordonnées par
une direction puissante. Une entité organisationnelle prend dès lors un pouvoir
nouveau: les services fonctionnels.

49
Les citations du Chandler et Williamson sont retirées de la thèse du C.LAMBERT. Op.cit. p.35-39

[42]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Sloan (1963) formule en ces termes la mise en place des contrôles financiers :

Nous allons voir comment le groupe a limité la liberté excessive des divisions, qui avait
abouti à une mise en danger de l’organisation, et quels contrôles nous avons mis en place sur
elles. Les instruments financiers ont rendu possible la décentralisation et le contrôle coordonné
(Sloan, 1963, p. 119).

Quant à Williamson(1975), ses travaux explicitent les systèmes de contrôle


stratégique à mettre en place. Ces systèmes de contrôle regroupent trois éléments clés :
le système de motivation, les audits internes et les méthodes d’allocation des
ressources.

Une plus grande adhésion aux objectifs de la direction générale peut être assurée si le système
de motivation est conçu afin de favoriser des comportements opérationnels en accord avec les
objectifs de la direction générale. Des incitations monétaires et non monétaires peuvent être
utilisées à cet effet (Williamson, 1975, p. 145).
[…] L’ajustement des systèmes d’incitation nécessite une certaine collecte d’information.
Les audits internes qui analysent la performance des divisions opérationnelles, et tentent de
relier les résultats à plusieurs causes –en distinguant en particulier les résultats dus à
l’environnement, de ceux expliqués par les prises de décision effectives des responsables- sont
très utiles à cet égard.
Les audits internes permettent également de déterminer quand les divisions opérationnelles
ont besoin d’assistance. La direction générale peut alors compter parmi ses services fonctionnels
une unité de conseil en management qu’elle peut dédier ou prêter à une division opérationnelle
lorsque le besoin se fait sentir. […] Ainsi, bien que la direction générale ne doive pas être
régulièrement impliquée dans les activités opérationnelles, sa capacité à intervenir de manière
prescriptive et informée dans des circonstances exceptionnelles lui permet d’augmenter sa
crédibilité en tant qu’agent de contrôle interne (Williamson, 1975, p. 147).
Enfin, la direction générale, à l’aide des services fonctionnels peut assurer une autre fonction
normalement remplie par le marché : l’allocation des ressources aux activités les plus
profitables. Les ressources générées dans la forme divisionelle ne sont pas rendues
automatiquement à leur source mais sont sujettes à une compétition interne. Les propositions
d’investissement des différentes divisions sont ainsi remontées à la direction générale qui les
évalue. Le critère le plus fréquemment utilisé est le retour sur investissement. L’avantage de la
forme M en comparaison au marché, est de pouvoir décomposer les investissements à réaliser
en différentes étapes. Ainsi un processus séquentiel de décision peut être mis en place, mettant
sous conditions de résultats la poursuite de l’investissement. Les coûts de transaction
nécessaires à faire de même sur un marché seraient sans aucun doute prohibitifs (Williamson,
1975, p. 147).

Nous pouvons noter que l’imbrication entre le système de motivation et la


mesure de la performance exigée par Williamson était déjà l’élément essentiel de
l’analyse de Taylor, lorsqu’il avait créé son département d’organisation. La différence

[43]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

majeure entre ces deux conceptions des rôles assignés aux services fonctionnels réside
essentiellement dans l’émergence de la problématique de l’allocation des ressources.
Les ressources générées dans la forme divisionnelle sont ainsi sujettes à des
compétitions internes en vue de leur réallocation. Le critère utilisé est alors le fameux
retour sur investissement.

Il semble que suivant le principe de délégation d’autorité dans les différentes


divisions, les services fonctionnels ne doivent pas se permettre d’interférer de façon
intempestive dans la gestion courante des divisions. Elles sont avant tout au service de
la direction générale, jouant un rôle actif de production d’information auprès d’elle.
Rien n’est dit sur l’existence d’éventuels services fonctionnels au sein des différentes
divisions. Il semblerait que ce choix d’organisation relève de la responsabilité et de la
liberté des responsables de division. En effet, ces divisions sont appelées également
des quasi-firmes et leurs responsables sont autonomes dans leurs choix d’organisation
en interne. La figure 10 montre les rôles et finalités des systèmes de contrôle de
l’organisation multi-divisionelle d’après Williamson.

Allocation des
Efficience
ressources
économique
Mesure de la
performance
Incitation des Convergence des
responsables buts

Système d’incitation
et de motivation Légende
Conseil et contrôle ponctuel
dans les divisions
Finalité

Rôles des services


Apprentissage fonctionnels
Audit

Figure 10 : Rôles et finalités des systèmes de contrôles de l’organisation d’après Williamson (1975)

[44]
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4. Nouvelles représentations du C.G « modèle AMI : Henri Bouquin »


Aujourd'hui, pas un auteur ne manque de relever la perte de pertinence de
l'approche classique du contrôle de gestion. Les évolutions qu’il subit permettent
d’expliquer le développement des études qui visent à en définir les pratiques ainsi que
l'intérêt accordé à des approches «nouvelles» telle que la comptabilité par activités.
Geert Hofstede (1981) montrait, dès le début des années 80, que les outils de
contrôle généralement utilisés n'étaient en fait utilisables que dans des cas très
particuliers. Les évolutions récentes ont rendu ces cas encore plus rares, en particulier
avec la plus grande et plus rapide évolution des organisations et de leur
environnement. L'approche classique du contrôle de gestion ou contrôle routine, n'est
qu'un cas très particulier. Il est nécessaire qu'un certain nombre d'hypothèses soient
satisfaites pour que le système soit pertinent. Par ordre d'importance, ces hypothèses
sont : le caractère non ambigu des objectifs, la possibilité de mesurer les résultats, la
connaissance des effets prévisibles des actions correctives et la répétitivité de l'activité.

Pour Philippe Lorino (1995), deux hypothèses servent de fondement de manière


explicite ou implicite aux systèmes de contrôle: l'hypothèse de simplicité et l'hypothèse
de stabilité. La simplicité fonde la décomposabilité50 selon laquelle la performance
globale est la somme des performances locales. Simplicité et stabilité fondent la
certitude selon laquelle une fois établie, une norme peut continuer à servir de référence
durablement

Une des implications de ce paradigme du contrôle est la gestion par les


ressources. Les activités étant considérées figées, l'enchaînement ressources/produits
(inputs/outputs) peut être regardé comme direct (Lorino 1995). La complexité
croissante des organisations et de leurs activités liées à l'instabilité des mécanismes de
performance débouchent sur des systèmes sociaux peu prédictibles et incontrôlables
au sens classique du mot contrôle. La maîtrise de ces systèmes nécessiterait le passage
du paradigme du contrôle au paradigme du pilotage.

Paradigme du pilotage Paradigme du contrôle

Modes opératoires et compétences Ressources


Diagnostic Allocation, transactions
Activités Décisions
Déroulement continus Séquence d’évènements discrets
Changement continu Clivage plan/contrôle
Intégration Décomposition hiérarchique

50
Il s’agit du terme employé par Philippe Lorino

[45]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Tableau 3 : Comparaison du paradigme du contrôle et du pilotage (Ph. Lorino (1995)

Le passage du contrôle au pilotage implique le passage d'un paradigme des


ressources à un paradigme des activités, de l'allocation des ressources au diagnostic
des causes, de séquences d'événements discrets à la durée continue, de la
décomposition hiérarchique à l'intégration en réseau. Alain Burlaud (1990) évoque le
passage de l'entreprise à l'organisation complexe. Les révélateurs de cette évolution
sont l'accroissement de la taille, le caractère non répétitif d'une partie ou de la
totalité des tâches, une main-d’œuvre qualifiée, une majorité de coûts indirects, une
fonction de production molle et une multiplicité de publics et non pas une simple
clientèle.

Pour faire face à ces changements, deux solutions sont envisagées: un contrôle
de type hard ou un contrôle de type soft. La première tendance focalise son attention
sur le calcul des frais administratifs et des frais généraux alors que la tendance soft
insiste plus particulièrement sur le rôle des comportements des différents acteurs du
système et préconise une utilisation indirecte des coûts. Pierre Mévellec (1995) remet
en cause le modèle taylorien en opposant méthode des coûts complets et comptabilité
par activités. Le modèle classique de contrôle reposait sur l'hypothèse selon laquelle
le prix était fixé par le marché et donc, que la maîtrise des coûts permettait un
accroissement de la rentabilité. Aujourd'hui, ce n'est plus le produit mais l'ensemble
de ses attributs qui doit être pris en considération, ce qui remet en cause la méthode
des coûts complets ; la gestion par les activités permettrait cette gestion des attributs.
De plus, avec le raccourcissement du cycle de vie du produit, l'approche par le produit
devient beaucoup plus délicate qu'une gestion par les activités.

Henri Bouquin (1994) propose une explication plus globale, en rappelant les
hypothèses fondamentales du modèle Sloan-Brown. Les trois hypothèses remises en
cause sont l'hypothèse de décloisonnement, l'hypothèse d'articulation du court et du
long terme et l'hypothèse culturelle. La conclusion d'Henri Bouquin est sans
ambiguïté :

“Aujourd’hui, le penchant parfois mécanique et déterministe de ces courants n'est plus guère
admis. Le rôle des stratégies est reconnu. On ne dispose pas d'une théorie générale de la
contingence. Mais il apparaît désormais pertinent de poser la problématique suivante:
Différents types de coordinations doivent être assurés dans les organisations pour obtenir leur
performance et leur survie. Des contraintes existent, mais aussi des libertés quant aux solutions
disponibles pour coordonner. [...]
L'ensemble de telles constatations montre la nécessaire différenciation du modèle classique de
contrôle, en raison des contraintes culturelles, techniques, environnementales qu'il doit
rencontrer, mais aussi en raison de la variété des stratégies auxquelles il lui faut s'articuler
dans les zones de liberté laissées. ‘’H.Bouquin(1994)

[46]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Ces conclusions sont en accord avec celles de Robert Simons51 qui insiste sur la
forte interdépendance entre contrôle de gestion et contrôle stratégique. C'est la raison
pour laquelle il semble préférable de parler de contrôle et non de contrôle de gestion
qui pourrait être trop restrictif, sans pour autant avoir la prétention d'englober
l'ensemble des finalités du contrôle stratégique.
Les remises en cause du modèle classique de contrôle de gestion conduisent
Henri Bouquin à présenter les missions du contrôleur de gestion de manière
tridimensionnelle (modèle AMI). Ainsi, Dans le cadre du paradigme de pilotage
stratégique et des développements antérieurs, l’auteur synthétise trois dimensions
caractérisant les missions du contrôleur de gestion. Il s’agit de la définition de
processus permettant d’assurer la coordination et l’animation pour contribuer à
l’application de la stratégie. Le modèle AMI propose la représentation suivante des
fonctions exercées par le contrôleur de gestion:
- l’orientation des actions et des comportements d’acteurs autonomes (A)

- la modélisation des relations entre les ressources et les finalités (M)

- l’interconnexion de la stratégie et du quotidien (I)

La dimension A permet d’assurer l’animation et la coordination au sein de


l’organisation, la dimension M correspond au rôle architectural du contrôleur de
gestion quant à la dimension I elle conduit le contrôleur de gestion à diffuser la
stratégie. L’exercice de ces trois dimensions définit le travail du contrôleur de gestion.
Il s’agit alors d’une représentation idéale de la fonction contrôle de gestion qui, dans
la réalité, est souvent dégradée par l’absence d’intérêt porté à une ou plusieurs des
trois dimensions.
Les différentes actions du contrôleur de gestion résultant du croisement des
trois dimensions du modèle AMI sont présentées dans le tableau ci-dessous:

51
Robert Simons (1995). Compare les anciens objectifs des systèmes de contrôle aux nouveaux. Pour une
explication détaillée voir le tableau de synthèse élaborés par Simons.

[47]
Orienter les actions Modéliser les Interconnecter la
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et relations
Zone stratégie et le
comportements entre ressources et
quotidien
d’acteurs autonomes finalités
Les types de contrôle de gestion
A M I
Dimension idéologique du 1 Oui Non Non
contrôle de gestion

Soft management : gestion par les 2 Oui Non Oui


processus

Dimension calculatoire du 3 Non Oui Non


contrôle de gestion

Modèle déviant du contrôle de 4 Oui Oui Non


gestion classique : hypertrophie
de la comptabilité

Dimension stratégique du 5 Non Non Oui


contrôle de gestion: contrôle
stratégique

Contrôle de gestion informel: 6 Non Oui Oui


comptabilité stratégique à
vocation technocratique

Le contrôleur de gestion exerce 7 Non Non Non


une autre fonction

Le contrôle de gestion idéale 8 Oui Oui Oui

Tableau 4 : Les huit types de contrôle

Six zones de dégradation (zones 1 à 6) sont alors identifiées et correspondent à


des types particuliers de contrôle de gestion, une zone (7) selon laquelle le contrôleur
de gestion exerce une autre fonction. Une huitième zone au sein de laquelle toutes les
missions du contrôleur de gestion sont accomplies.

La zone 1 : seule la dimension visant à orienter les actions est prise en compte. Il s’agit
alors de l’existence d’un contrôle idéologique. Les dimensions financières et
stratégiques ne sont pas prises en compte. Ce qui conduit à s’interroger sur la nécessité
d’un contrôleur de gestion.
La zone 2 : cette situation prend en compte à la fois l’interconnexion de la stratégie et
du quotidien et l’orientation des acteurs. Le non prise en compte de la modélisation
conduit le modèle classique du contrôle de gestion à dévier vers le “soft management”.

[48]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Cela se traduit par l’absence de références quantifiables alors que la stratégie est
déclinée au quotidien et que les acteurs s’y référent. Il s’agira alors d’une gestion par
la culture, par l’adhésion ou par l’idéologie.
La zone 3 : seule la modélisation des relations entre les ressources et les finalités et
assurée. Cette représentation est celle de l’entreprise dans laquelle le contrôleur de
gestion effectue un travail de recueil et de traitement de l’information pour la direction
sans toutefois influencer la stratégie ou les comportements des acteurs.
La zone 4 :l’orientation des actions et la modélisation des relations entre ressources et
finalités sont prises en compte. Ces deux dimensions conduisent à l’émergence d’un
contrôle de gestion déviant du modèle classique par la concentration des actions
autour de la comptabilité qui ne permet pas d’assurer l’interconnexion entre la
stratégie et le quotidien.
La zone 5 : seule l’interconnexion de la stratégie et du quotidien est exercée. Il s’agit
alors de l’exercice d’un contrôle stratégique. Il s’agira alors de mettre en place les
processus et les systèmes qui permettent à la direction d’arrêter et d’ajuster les choix
des missions, métiers, domaines d’activités et facteurs clés de succès (Bouquin 1997).
La zone 6 :l’orientation des acteurs n’est pas prise en compte ; par contre les deux
autres dimensions sont simultanément réalisées. L’exercice de la modélisation des
relations et de l’interconnexion de la stratégie au quotidien conduit à la mise en place
d’un contrôle de gestion autour de la seule modélisation au service de la stratégie sans
se soucier de l’orientation des acteurs. Il s’agit d’un contrôle de gestion stratégique à
vocation technocratique.
La zone 7 : aucune des trois dimensions n’est réalisée. Il s’agit de la situation ou le
contrôleur de gestion occupe une où d’autres fonctions.
La zone 8 : les trois dimensions sont réalisées. Il s’agit de la fonction du contrôle de
gestion qui allie à la fois la stratégie, la modélisation et l’animation.
Le caractère dichotomique des trois dimensions (AMI) n’est pas totalement
satisfaisant. En effet, Olivier De La Villarmois et Hubert Tondeur52 proposent la
représentation suivante :

52
Ces deux chercheurs, sont les auteurs de l’article de référence « UNE ANALYSE DES FINALITÉS DES SYSTÈMES
DE CONTRÔLE, publié dans "20ÈME CONGRES DE L'AFC, France (1999)". Leurs travail sur le modèle AMI
d’H.Bouquin a été d’une grande valeur ajoutée pour notre recherche.

[49]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Orientation des actions


et des comportements

Interconnection de la stratégie
et du quotidien
2 8 Modélisation des relations
entre les ressources et les
1 4 finalités

5 6
7 3
Figure 11 : Représentation tridimensionnelle du contrôle de gestion-modèle AMI
En définitive, nous nous risquerons de constater que tous les systèmes de
contrôle peuvent être représentés dans cet espace. Ce modèle est conforme aux
nombreuses réflexions sur le concept de contrôle; il est donc intéressant de le
confronter à la vision qu’ont les contrôleurs de gestion de leur fonction. Pour ce faire,
nous le comparerons aux réalités sur le terrain au sein de la société SEBN.MA
(chapitre 4)
5. Le sens de notre approche historique

Lorsque l'histoire s'intéresse à la gestion, c'est en général avec une intention


précise. P. Pailot [PAI 1998] distingue "trois bons usages du passé dans la réflexion sur
l'entreprise" :
L'histoire peut aider, à titre de révélateur, un peu comme le ferait un
psychanalyste, à mieux comprendre les données du présent à la lumière des
événements passés. Ceux-ci étant souvent oubliés, de par la propension qu'ont les
managers à focaliser sur le changement, cet usage-là n'est pas naturel, et nécessite une
introspection historique s'appuyant notamment, lorsqu'elles existent, sur l'exploitation
des archives.
Le deuxième type d'histoire(s) peut toutefois donner lieu à d'intéressantes
analyses. Il s'agit de retracer le passé d'une entreprise, d'une usine, d'une marque ou
d'une institution… en utilisant l'"argument de l'ancienneté" en tant qu'élément de
prestige ou de reconnaissance. Il s'agit évidemment de prendre garde à l'équilibre

[50]
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entre la rigueur méthodologique et la lisibilité des propos, ceux-ci ayant souvent


vocation à enrichir la communication (interne et/ou externe) de l'organisme en
question.
Enfin, il est également possible d'utiliser l'intervention historique pour tirer les
"leçons de l'histoire". En construisant le présent, l'analyse historique fait office de
définition des notions étudiées en tant que telles, tout en mettant l'accent sur les liens
unissant ces notions. L'on s'intéressera alors à l'usage des outils et instruments de
gestion, à la problématique décisionnelle, voire pédagogique (au travers de la
méthode des cas). Il serait vain d'y rechercher des panacées managériales, mais l'on
pourra démystifier les problèmes et solutions du présent au regard de ceux rencontrés
dans le passé.
Cette dernière optique est ici la nôtre. Il ne s'agit certes pas de l'histoire d'une
organisation quelconque, mais celle d'une discipline étroitement liée à la conduite des
entreprises de l'ère moderne : le CG. Il serait périlleux de faire l'économie de cette
étape, tant elle est nécessaire à une bonne compréhension de notre champ d'étude.
Dans les lignes qui suivent, nous allons passer à la deuxième section de ce
chapitre « Activité du contrôleur de gestion et son contexte », où nous allons analyser
cette fonction, en se référant à l’activité du contrôleur de gestion : ses outils,
compétences, etc. ainsi que le contexte de cette fonction selon la structure
organisationnelle53.

Section 2 : Activité du contrôleur de gestion et son contexte

Comment appréhender l’activité du contrôleur de gestion ? Dans quel contexte


se situe son activité ? Comment organise-t-elle cette fonction dans les différentes
structures organisationnelles… ? Cette section afin d’apporter des éléments de réponse
à ces questions, propose une analyse de l’évolution de l’activité du contrôleur de
gestion : ses compétences, ses responsabilités …. Ainsi qu’une analyse détaillée de
l’organisation du CG dans les différentes structures organisationnelles: fonctionnelle,
divisionelle….

Nous allons nous plonger dans l’analyse de l’organisation de la fonction CG


(2.1), les missions du contrôleur de gestion et les effectifs des services contrôle de
gestion (2.2). Enfin, nous explorerons les compétences de la fonction contrôle de
gestion « compétences actuellement exigées et compétences futures souhaitées pour
faire face aux changements » (2.3).

53
C’est un terme utilisé par H.mintzberg, dans son œuvre de référence « Structure dynamique des Organisations.

[51]
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1.1. Organisation de la fonction contrôle de gestion

L’organisation de la fonction contrôleur de gestion est contingente : il n’y a pas


de modèle général d’attribution de la place du contrôle de gestion au sein de la
structure organisationnelle. Il est fréquent de rencontrer deux entreprises du même
secteur d’activité et de taille comparable qui se sont dotées d’une organisation très
différente de leur contrôle de gestion. On peut toutefois recenser des principes
d’organisation ayant chacun des avantages et des limites. Par ailleurs, la fonction peut
évoluer au cours du temps pour s’adapter à de nouveaux enjeux internes ou externes,
comme par exemple un mode d’organisation des activités en processus. Si l’on regarde
ce qui se passe dans différents pays, il sera aussi possible de trouver des différences
importantes par rapport à la France, notamment par comparaison aux pays anglo-
saxons. Cette diversité des modes d’organisation se retrouve également dans les
compétences qui sont généralement demandées aux contrôleurs de gestion. Les rôles
peuvent être multiples, ce qui exige des compétences variées.

La D.F.C.G54. (non daté) identifie six types de contrôleurs de gestion, auxquels


viennent s’ajouter des « gestionnaires » : le contrôleur budgétaire, le contrôleur de
gestion département, le « gestionnaire affaires », le contrôleur de gestion Direction
Commerciale, le contrôleur de gestion Direction Technique, le gestionnaire projets, le
contrôleur de gestion Centre de Production. La figure 12 montre les différents postes
de contrôleur de gestion d’après la D.F.C.G55.
Directeur Financier

Contrôleur de gestion Chef comptable Trésorier Coordinateur


informatique et
procédures
Contrôleur budgétaire

Contrôleur de gestion département

Gestionnaire d’affaire

Contrôleur de gestion Direction

Contrôleur de gestion Direction technique

Gestionnaire de projet

Contrôleur de gestion de production

Figure 12 : Les différents postes de contrôleur de gestion (DFCG, non daté)

54
Association nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion
55
Adapté de la thèse de CAROLINE LAMBERT, P : 98.OP.ct

[52]
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La vision de la DFCG semble correspondre à une structure fonctionnelle plus


qu’à une structure divisionnelle56 .Dans une structure divisionnelle, quatre types de
centres de responsabilités peuvent être identifiés :

- Ceux qui correspondent aux grands domaines d’activité stratégique : on parle alors souvent
de SBU (Strategic Business Unit) ; il peut s’agir d’une filiale dans un groupe, voire d’un
ensemble de filiales, parfois appelé « branche »;

- ceux qui sont chargés de la gestion de chacun des couples produits-marchés(ou des triplets
produits-marchés-technologies) contenus dans les domaines d’activité stratégiques : ce sont
généralement des filiales, mais il peut s’agir d’entités sans réalité juridique autonome (divisions
d’une société) ;

- ceux qui correspondent aux fonctions spécialisées (production, vente, recherche, finance) qui
se situent au sein des entités précédentes, mais peuvent également leur être communes,
transversales : c’est le cas d’une fonction financière centralisée et quasiment absente des filiales
;

-les centres, enfin, qui correspondent aux entités élémentaires situées dans chacune des
fonctions : ils mènent des « activités » spécialisées, définies comme un ensemble d’opérations
élémentaires dont l’enchaînement est stable (Bouquin, 2001, p. 208)57.

A chacun de ces niveaux, un « poste » de contrôleur de gestion peut être


associé.
Contrôleur de gestion branche

Contrôleur de gestion filiale Contrôleur de gestion


fonction
Contrôleur de gestion
Business

Contrôleur de gestion fonction, Ex :


Contrôleur des activités
commerciales d’une division

Contrôleur de gestion d’un centre


Ex : Contrôleur budgétaire

Figure 13 : Les postes de contrôleurs de gestion d’après Bouquin (2001)


56
H.Mintzberg, dans son œuvre de référence « structure et dynamique des organisations », décrit une structure
divisionelle, comme celle caractérisée par : standardisation des produits, domination de la ligne hiérarchique,
décentralisation horizontale et verticale.
57
Cette citation est prise de la thèse de C. LAMBERT .Op.cit. pg.99

[53]
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L’APEC (2004, p. 59), pour sa part distingue quatre postes de contrôleurs de


gestion : le contrôleur budgétaire, le contrôleur financier, le contrôleur de gestion
central et le poste de responsable du contrôle de gestion.

Notre recherche trouve sa délimitation dans les grandes entreprises, qui ont,
pour la plupart, adoptées une structure divisionnelle. Compte tenu de l’entreprise à
laquelle nous nous intéressons« l’entreprise SEBN.MA est une filiale de la
multinationale japonaise Sumitomo Electric et Volkswagen Bordnetze », la typologie
de Bouquin (2001) apparaît donc plus pertinente que celle de la D.F.C.G. Néanmoins
il nous parait nécessaire d’ajouter le poste de contrôleur de gestion «central », situé au
siège, mentionné par l’APEC (2004).

Nous remarquons que les entreprises n’ont pas toutes nécessairement une
fonction contrôle de gestion explicitement identifiée. Le processus de contrôle de
gestion peut parfois être mis en œuvre de façon diffuse dans l’entreprise, par
l’ensemble de l’encadrement, sous l’impulsion d’une structure légère de coordination,
chargée de la conception des procédures et du système d’information de gestion. Cette
structure de coordination pourra être, dans certains cas, prise en charge par la fonction
financière ou par la direction générale, elle ne donnera pas toujours lieu à la création
d’une direction autonome. C’est la situation très courante des entreprises petites et
moyennes qui n’ont pas les besoins, ni les moyens d’entretenir une structure
autonome. Cela peut également être, paradoxalement, la position adoptée par de
grandes entreprises ayant des systèmes et une culture de gestion très avancées et qui
se satisfont d’équipes de contrôle de gestion très restreintes, localisées au siège social.
Le processus de contrôle de gestion étant directement pris en charge par la ligne
opérationnelle à tous les niveaux de responsabilité : filiales, usines, territoires, etc.

L’organisation de la fonction contrôle de gestion est donc sujette à de grandes


variations suivant la taille, la complexité, la pression concurrentielle, la structure
financière et la maturité managériale des entreprises. La position des services
contrôle de gestion dans les organigrammes et leurs attributions de fonctions et de
compétences sont des questions très débattues.

a) La fonction contrôle de gestion : un binôme manager/contrôleur


L’exercice de la fonction est le résultat d’une convergence d’efforts entre les
fonctionnels du contrôle de gestion et les responsables opérationnels comme le
formalise la figure 1458 :

58
Contrôle de gestion et le pilotage de la performance, 2ème Edition, p.385

[54]
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Contrôleurs de Gestion Responsables opérationnels

- Conception et adaptation des - Implication dans l'élaboration


systèmes et procédures de des outils de pilotage
gestion - Compréhension et appropriation
- Production d’informations de des systèmes et procédures du
gestion CG
- Analyses de rentabilité et - Utilisation pour décisions et
synthèses économiques arbitrages économique
- Animation des systèmes

Fonction « Contrôle de Gestion »

Responsables opérationnels, Direction générale, Direction financière

Figure 14 : Organisation générale de la fonction contrôle de gestion

Les éléments de la fonction spécifiquement dévolus aux contrôleurs de gestion


concernent la conception des systèmes d’information de gestion et de pilotage, la
production d’informations de gestion (par exemple les budgets) et les études de
rentabilité, tandis que les différents niveaux de responsabilité opérationnels effectuent
l’analyse des informations produites et utilisent ces informations pour préparer leurs
décisions et leurs arbitrages économiques. Ainsi, le contrôleur de gestion d’une usine
s’attachera tout particulièrement à l’établissement des résultats mensuels ainsi qu’aux
analyses d’écart, tandis que son responsable hiérarchique, c’est-à-dire le directeur de
l’usine, pourra se concentrer sur les décisions à prendre en fonction de ces
informations. On se doit de remarquer à ce propos que la distinction entre information
et décision n’est pas facile, car la façon de fournir l’information oriente la décision. Par
ailleurs, les contrôleurs de gestion font des propositions, des recommandations.

À un niveau hiérarchique plus élevé, le contrôleur de la société mère


s’impliquera prioritairement dans l’évolution du système d’information et des
procédures afin de les adapter au rythme des changements de structure et de stratégie
décidés par la direction générale. Par exemple, il pourra avoir pour mission de mettre
en place un nouveau système de reporting tenant compte de la réorganisation de
l’entreprise par lignes de métiers ; cette nouvelle organisation devant se substituer
progressivement à l’ancienne structure par entités juridiques ou géographiques.

[55]
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Parallèlement, il continuera à conduire les analyses de rentabilité qui seront


demandées par la direction générale, suivant les axes d’analyse de la rentabilité prévue
par le reporting ou, ponctuellement, suivant d’autres critères déterminés par la
direction générale.

L’automatisation croissante des systèmes d’information tend aujourd’hui à


diminuer le rôle des contrôleurs de gestion de premier niveau au profit des
responsables opérationnels, qui accèdent désormais directement aux informations de
gestion et procèdent eux-mêmes aux analyses autre fois réalisées par les contrôleurs
de gestion. Cette tendance a pour avantage d’accroître la responsabilisation
économique des opérationnels qui s’approprient ainsi directement l’information de
gestion et ne bénéficient plus de l’effet de « filtre » souvent tenu par les contrôleurs.
Les managers ont donc un rôle dans la démarche de contrôle de gestion, à la fois
comme acteur à part entière et comme partenaire des contrôleurs de gestion dans la
production des informations et l’analyse des résultats.

La figure 14 indique aussi les destinataires des prestations fournies par le


contrôle de gestion. Ce sont, en premier lieu, les responsables opérationnels qui
reçoivent – mensuellement ou hebdomadairement, des informations sur leurs résultats
économiques et qui transmettent à des intervalles plus longs – le trimestre, le semestre
ou l’année –, leurs prévisions budgétaires. Ces informations, agrégées suivant les
périmètres de décision stratégiques, alimentent également la direction générale pour
ses besoins économiques d’orientation et de suivi. Quant aux directions financières,
elles sont des destinataires naturels du volant financier des informations de contrôle
de gestion qui leur permettent de prévoir et de gérer les grands équilibres financiers
de l’entreprise et d’informer la communauté financière externe sur les performances
de l’entreprise, de ses entités et de ses métiers.

b) Les organigrammes des services chargés du contrôle de gestion dans les grandes
entreprises
Dans les grandes entreprises, la structure spécifique au contrôle de gestion, qui
fait partie des directions fonctionnelles (ou technostructure), comporte généralement
trois ou quatre niveaux entre le siège et l’unité de gestion élémentaire, cette dernière
pouvant être, par exemple, l’atelier de fabrication ou l’agence commerciale. Deux
options extrêmes se présentent alors suivant le lien unissant ces différents services aux
entités qu’ils sont chargés de suivre :

•Dans la première option, cette fonction est parallèle à la ligne hiérarchique. Les
contrôleurs de gestion des différentes unités ne sont qu’en liaison fonctionnelle avec
des responsables opérationnels. Ils sont rattachés hiérarchiquement au contrôleur de
gestion du siège, ou à celui situé au niveau supérieur. Cette organisation leur assure
une relative indépendance par rapport à l’entité qu’ils sont chargés de suivre,

[56]
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garantissant ainsi la fiabilité des informations et la transparence des résultats fournis.


Cela favorise aussi une homogénéité des pratiques et des informations, facilitant ainsi
l’élaboration du reporting. La contrepartie inévitable de ce positionnement est qu’ils
sont perçus comme des surveillants ou des censeurs mandatés par la direction
générale. Autre inconvénient de cette formule : la standardisation que cela suppose est
peu adaptée au pilotage d’entités de tailles différentes et de métiers différents. Par
ailleurs, la rétention de l’information sera souvent importante. Pour ces raisons, cette
configuration est peu fréquente, puisqu’elle représente 38 % des cas dans l’enquête
d’Hugues Jordan effectuée en 1998 auprès des membres de la DFCG (association des
Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion)

•Dans la seconde option, chaque contrôleur de gestion dépend


hiérarchiquement du responsable de l’unité à laquelle il est affecté. Cette configuration
représente 62 % des cas dans l’enquête précédemment citée. L’objectif est d’assurer
une bonne intégration de la fonction au sein des unités opérationnelles. Les liaisons au
sein de la structure de contrôle de gestion sont alors essentiellement fonctionnelles.
Les avantages et les inconvénients de cette solution sont symétriques à ceux de
l’option précédente. Dans des groupes aux activités hétérogènes, cela permet de
construire des systèmes de pilotage adaptés aux besoins spécifiques de chaque entité.
L’intégration de la fonction contrôle de gestion auprès des entités est sans doute
meilleure, mais au prix d’un risque d’opacité pour le siège. La direction générale a plus
de difficultés à obtenir toutes les informations qu’elle souhaite sur les unités
opérationnelles.

Le choix de l’une ou l’autre de ces options est fondamental. Il dépendra


essentiellement de la volonté d’intégrer ou de différencier les entités de gestion : la
direction générale souhaite-elle maîtriser à son niveau les différentes activités ou veut-
elle encourager l’autonomie et les initiatives dans la prise de décision ? Dans la
pratique, les formules retenues sont mixtes et comportent un dosage variable des deux
options. L’organigramme général des services chargés du contrôle de gestion dans les
grandes entreprises est schématiquement représenté par trois niveaux : (1) un niveau
central, (2) un niveau division, branche ou métier, et enfin (3) un niveau local comme
par exemple une usine ou un territoire de vente. Un quatrième niveau pourrait être
pris en compte, celui de l’atelier ou de l’agence commerciale, mais il est très rarement
doté d’une cellule contrôle de gestion autonome. La figure 15 représente ces trois
niveaux :

[57]
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Figure 15 : Organigramme général de la fonction dans les grandes entreprises

Contrôle de gestion central

Contrôle de gestion Contrôle de gestion


2 de division ou de
de division ou de
branche branche

3
Contrôle de Contrôle de
gestion d’unité gestion d’unité

Source : Contrôle de gestion et pilotage de la performance p.388

Au niveau 3, les appellations définissant le contrôleur de gestion ainsi que ses


fonctions peuvent être assez variées. Celles-ci peuvent être limitées à des tâches
routinières de production d’informations de gestion et d’analyse des résultats ou, au
contraire, inclure des tâches importantes de conseil auprès des responsables d’unités.
À ce niveau, des dénominations comme assistants de gestion et analystes financiers
sont assez répandues.

La fonction peut aussi être tenue directement par le responsable opérationnel


dans une entité de taille modeste (agence de vente, atelier). Mais il s’agit alors
fréquemment d’un quatrième niveau de contrôle de gestion, situé au sein d’un centre
de production (usine) ou d’une zone géographique (région).

Le niveau 2, concerne un niveau élevé de coordination, division ou branche. Le


champ d’action du contrôleur de gestion y est plus ou moins important suivant le
degré de centralisation du groupe, mesuré par exemple par les niveaux de
détermination des stratégies industrielles et commerciales, et son éventuel degré
d’intégration verticale. Dans le cas d’une décentralisation de la détermination des
stratégies, la fonction contrôle de gestion pourra inclure des travaux importants de
planification. Dans tous les cas, les équipes de contrôle de gestion organisent la
procédure budgétaire et sont fortement impliquées dans la détermination des objectifs
de performance économique et dans le suivi des réalisations.

Le niveau 1, celui du contrôle de gestion central, peut être organisé selon deux
modalités types, suivant le degré de centralisation des décisions stratégiques et de leur
suivi. Dans les situations à forte centralisation, les équipes de contrôle de gestion

[58]
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centrales sont importantes et traitent elles-mêmes une partie substantielle des


informations des divisions. Le contrôle de gestion de la division est utilisé comme
relais d’information. Dans le cas contraire, les équipes au siège sont réduites et ont
pour principale responsabilité de consolider les résultats de gestion du groupe, de
veiller à l’harmonisation des systèmes d’information, des procédures et des outils de
gestion. C’est alors au niveau des divisions que les équipes de contrôle de gestion sont
les plus importantes. Ce dernier cas de figure tend à se généraliser car il va de pair
avec la décentralisation des structures d’entreprises et avec la volonté de réduire les
effectifs fonctionnels des sièges sociaux.

c) Les relations du contrôle de gestion avec les managers et les autres services fonctionnels
Bouquin (2001) insiste sur l’ambiguïté que génèrent des périmètres de
responsabilité variables. La fonction contrôle de gestion peut n’avoir aucun service
sous sa responsabilité, ou en diriger de nombreux.
Une […] source d’ambiguïté tient à la diversité des définitions de fonction des
contrôleurs et à celle des services qui leur sont rattachés. Leur autorité hiérarchique peut, selon
les cas, s’étendre sur les services comptables, sur les services fiscaux, informatiques, voire
parfois sur le service du personnel, s’il n’est pas une direction autonome, ou sur le département
juridique. Elle peut aussi ne s’exercer sur aucune de ces unités (Bouquin, 2001, p. 125)59.
Des enquêtes menées en France permettent de confirmer en partie cette
conception relativement large de la fonction contrôle de gestion. Une difficulté réside
toutefois dans la confusion entre les responsabilités individuelles «du » contrôleur de
gestion et l’étendue des services rattachés à la fonction contrôle de gestion.
L’amalgame porte donc sur le libellé « contrôleur de gestion », la plupart des analyses
ne précisant pas qu’elles se réfèrent au directeur du contrôle de gestion. Il est donc
nécessaire de nuancer cette mise en regard : les responsabilités d’un contrôleur de
gestion parmi d’autres peuvent relever d’une vision stricte du contrôle de gestion,
alors que la fonction contrôle de gestion, incarnée par son directeur, peut chapeauter
un grand nombre de services.

Le contrôle de gestion fait partie intégrante des services fonctionnels. Par


exemple, il va être concerné par l’examen des procédures et leur mise en œuvre. Ces
tâches seront spécifiquement prises en charge par l’audit opérationnel. Le contrôle de
gestion sera aussi en relation avec la fonction planification pour intégrer la stratégie à
sa démarche budgétaire et avec la fonction gestion des ressources humaines, pour ce
qui concerne les incitations, c’est-à-dire les liens entre les performances obtenues et les
rémunérations ou promotions.

59
De la thèse de C.LAMBERT Op.cit. P.101

[59]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

En France, Jordan60 (1998) identifie trois services pouvant être sous la


responsabilité du contrôleur de gestion : le service informatique (système de gestion),
la comptabilité générale, et l’audit interne. Jordan prend en compte deux critères
influençant l’attribution des responsabilités au contrôleur : la taille de l’entreprise (plus
ou moins 500 personnes) et le rattachement de la fonction contrôle de gestion (à la
direction générale ou à la direction financière).

Le contrôleur est chargé… Lorsqu’il est rattaché à la Lorsqu’il est rattaché à


direction financière la direction générale
(60%) (40%)
du budget 100% 94%
du suivi des résultats et des 97% 94%
tableaux de bord
de la comptabilité analytique 77% 77%
du plan à plus d’un an 49% 74%
de l’informatique de gestion 36% 49%
de la comptabilité générale 30% 31%
de l’audit interne 30% 23%
Tableau 5 : Etendue des responsabilités du directeur du contrôle de gestion (Jordan, 1998, p. 20) 61

Dans les entreprises moyennes (moins de 500 personnes), environ 60% des
contrôleurs de gestion rattachés à la direction générale chapeautent au moins l’un des
trois services. Dans les grandes entreprises, le contrôleur de gestion, quel que soit
son rattachement, semble avoir moins de responsabilités directes sur ces trois
services.

En ce qui concerne la relation de la fonction CG avec les managers, pour les


niveaux 2 et 3 envisagés ci-dessus « figure 15 », les contrôleurs de gestion sont de plus
en plus rattachés à une entité opérationnelle et au manager qui la dirige. Cela
correspond à la nécessité de réduire les effectifs des sièges sociaux et de mettre à la
disposition du terrain des compétences capables de gérer au mieux les procédures de
pilotage. Ce binôme manager-contrôleur de gestion se renforce, si l’on en croit l’étude
de Jordan déjà citée. Les managers s’impliquent de plus en plus dans la fonction
contrôle, par exemple à l’occasion de la présentation de leur plan pluriannuel et de
leur budget, ainsi que pour proposer ensuite des actions correctives. Ils coopèrent
également davantage avec leur contrôleur de gestion pour analyser et expliquer les
résultats, et pour faire là aussi des propositions d’actions correctives. Le tableau 6
montre qu’il s’agit d’évolutions très significatives sur une longue période.

60
Voir Hugues Jordan, « Synthèse des résultats de l’enquête HEC/DFCG 1998 », revue Échanges, n° 146, juillet
1998.
61
De la thèse de C.LAMBERT op.cit.101

[60]
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Coopération 1976 1982 1982 1998


contrôleur/opérationnel
1. Analyse des résultats 7% 15% 12% 46%
et écarts
2. Compte rendu et 6% 11% 22% 43%
explication
3. Proposition d'actions 7% 9% 18% 50%
correctives

Tableau 6 : La coopération entre contrôleurs de gestion et managers


Cette coopération ne se fait pas sans difficultés, surtout pour les contrôleurs de
gestion qui sont rattachés aux entités opérationnelles (divisions, filiales, usines,
agences commerciales, etc.). Il arrive alors que le rattachement hiérarchique du
contrôleur de gestion présente des ambiguïtés : il est rattaché hiérarchiquement au
manager de son entité opérationnelle afin de répondre aux besoins de pilotage, tout en
devant satisfaire également les demandes d’information du siège, notamment pour le
reporting. En fonction du type de contrôle souhaité dans l’entreprise et donc de la
marge d’autonomie – ou de confiance – accordée aux entités opérationnelles par la
direction générale, le rôle du contrôleur de gestion pourra pencher d’un côté ou de
l’autre, du côté de l’entité opérationnelle (ce qui suppose une implication forte) ou du
côté du siège (ce qui suppose une vue objective par rapport au terrain où il se trouve).

Sathe (1982)62 à partir de questionnaires et d’entretiens, identifie quatre profils


de contrôleurs de gestion et souligne les avantages et les risques potentiels liés à
chacun de ces profils. L’auteur distingue les profils suivants :

1. le contrôleur de gestion totalement impliqué dans son entité opérationnelle, qui doit
alors faire preuve d’initiative et de créativité ;

2. le contrôleur de gestion indépendant, plutôt tourné vers les tâches liées au reporting
et peu impliqué dans la satisfaction des besoins internes de pilotage de son entité de
rattachement, ce qui peut entraîner des réactions de rejet par les membres de l’entité
en question ;

3. les contrôleurs de gestion segmentés, où deux contrôleurs de gestion recherchent


séparément à répondre l’un aux besoins du siège, l’autre à ceux de leur entité de
rattachement, ce qui ne peut aboutir qu’à une déperdition d’énergie et à des conflits ;

4. le contrôleur de gestion fort, qui arrive à résoudre seul et simultanément, et non plus
de manière segmentée, les contradictions possibles entre l’implication auprès de son
responsable opérationnel et sa loyauté vis-à-vis du siège.

62
Voir SATHEV., «The controller’s role in management», Organizational Dynamics, winter 1983,
pp. 31-48.

[61]
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Le tableau ci-dessous résume les profils de contrôleurs de gestion d’après Sathe.

Comportement
Avantages Risques
Style Rôle du contrôleur nécessaire du
Potentiels Potentiels
contrôleur
Mise en avant de la
dimension d’aide à la Reste activement Risque
1. Le décision ; impliqué dans la Contribution à la d’inhibition de la
contrôleur Faible mise en avant prise de décision au prise de décision au créativité et de
impliqué des responsabilités de niveau de la niveau de l’unité l’initiative des
reporting financier et division opérationnels
de contrôle interne.
Maintient une
Mise en avant des
certaine objectivité Assurance d’un
responsabilités de
et une indépendance reporting financier Contrôleur perçu
2. Le reporting financier et
vis- fiable et d’un comme un étranger,
contrôleur de contrôle interne;
à-vis des contrôle interne rendant la
indépendant Faible mise en avant de
opérationnels assuré (mais ex- proactivité délicate
la dimension d’aide à la
auxquels il est post)
décision
rattaché
Le contrôleur qui a
Dédoublement des
une responsabilité
efforts et des
en termes d’aide à la
ressources.
décision est très
Les rôles sont partagés.
impliqué dans la
Les responsabilités en Contribution à la Affaiblit la
prise de décision
termes de reporting prise de décision au coordination entre
opérationnelle.
financier et de contrôle niveau de l’unité les deux phases de
Le contrôleur de
3. Le interne d’une part et la même fonction.
gestion qui se voit
contrôleur celles liées à l’aide à la Assurance d’un
assigner la
partagé décision sont exercées reporting financier Contrôle anticipé
responsabilité en
par des individus fiable et d’un difficile à mettre en
termes de contrôle
différents, les deux contrôle interne œuvre
interne et reporting
dimensions étant assuré
financier doit garder
importantes. Risque d’inhibition
un sens de
de la créativité et de
l’objectivité et
l’initiative des
d’indépendance vis-
opérationnels
à-vis de l’équipe
Contribution à la Sélection,
Doit rester
Les deux dimensions prise de décision au formation et
activement
d’aide à la décision et niveau de l’unité développement de
impliqué dans les
de reporting financier contrôleurs « forts
4. Le Décisions
et de contrôle interne Assurance d’un »
contrôleur opérationnelles tout
sont jugées importantes reporting financier
puissant en restant
et sous la fiable et d’un Risque d’inhibition
indépendant de
responsabilité des contrôle interne de la créativité et
l’équipe
mêmes individus assuré avant les de l’initiative des
opérationnelle
faits. opérationnels

Il semble que les types 1 et 4 soient actuellement les plus fréquents, sans que
l’on puisse déterminer la solution la meilleure. Le type 4 est le plus difficile à exercer
du fait des antagonismes possibles entre les besoins du siège et ceux de l’entité

[62]
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opérationnelle de rattachement. Cette typologie est descriptive et ne propose pas de


jugement de valeur.

En définitive, nous remarquons que le contrôle de gestion sert donc


principalement les gestionnaires opérationnels, pour l’aide à la décision et à l’analyse.
Mais la fonction assure aussi une mission de production de règles et de normes, ce en
quoi elle appartient bien à la technostructure, et une mission de contrôle interne :
l’appréciation de la fiabilité et de la pertinence des informations produites.

1.2. Les missions du contrôleur de gestion et les effectifs des services contrôle de gestion

 Les missions du contrôleur de gestion


L’étendue des missions attribuées au service contrôle de gestion peut varier
sensiblement d’une entreprise à l’autre. Les attributions considérées comme exclusives
aux services contrôle de gestion concernent l’organisation de la procédure
budgétaire, du reporting et des tableaux de bord, du système d’information de
gestion et la conduite d’études de rentabilité et d’analyses économiques.

Certaines missions peuvent être ou non rattachées au contrôle de gestion,


comme la comptabilité générale, la planification et le cas échéant, la comptabilité
analytique et de gestion. Cela dépend de la taille de l’entreprise, de son histoire et de
ses contraintes. L’enquête de Jordan déjà citée permet de se faire une idée des
modifications intervenues depuis 1976 sur les missions du contrôle de gestion (cf.
tableau 7). Cet auteur met en évidence trois types de systèmes pour classer ces
missions : le système rétrospectif (comportant surtout des missions de comptabilité
générale et de comptabilité analytique), le système prospectif (missions orientées
surtout vers les budgets et les outils de suivi mensuel des résultats) et enfin le système
intégré (missions concernant principalement le système prospectif avec un plan
opérationnel et un outil de reprévision).

Tableau 7 : Évolution du domaine de compétence des services contrôle de gestion

Années
Systèmes 1976 1982 1989 1998
Rétrospectifs 24% 24% 7% 3%
Prospectifs 48% 48% 51% 32%
Intégrés 28% 28% 42% 65%
Source: Jordan, 1998.
On constate la prise en charge croissante des activités de planification et de
comptabilité analytique par les services de contrôle de gestion entre 1976 et 1998, et
cette tendance s’est manifestement renforcée dans les dernières années. Les interfaces
entre comptabilité analytique et comptabilité générale étant facilitées par le
développement des systèmes d’information, les conflits d’attribution se sont estompés.
En ce qui concerne la planification, cette activité continue d’être partagée entre
[63]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

plusieurs fonctions – contrôle de gestion, développement et stratégie ou direction


générale –, suivant la taille des entreprises. En pratique, il y a fréquemment une
répartition des rôles en ce qui concerne la planification, la partie court et moyen terme
étant confiée aux services de contrôle de gestion et la partie long terme étant prise en
charge par les autres services mentionnés. Concernant la comptabilité générale, on
peut considérer qu’elle n’est prise en charge par les services de contrôle de gestion que
dans les entreprises petites ou moyennes, pour lesquelles il n’y a pas dans les faits
deux services autonomes et distincts de comptabilité et de contrôle de gestion.
Une autre enquête effectuée auprès des membres de la DFCG donne une liste
des missions de la fonction Gestion-Finance les plus souvent exercées, qui confirme
ces tendances au sein des entreprises. Le graphique ci-après donne les résultats
correspondant aux responsabilités actuelles et aux expertises demandées (par ordre de
fréquence des responsabilités actuelles). En effet, certaines missions sont exercées à
titre permanent et d’autres font l’objet d’une demande d’avis (ou d’expertise) dans le
cadre d’une consultation en vue d’une prise de décision par une autre fonction ou par
la direction générale.
Graphique 1 : – Les missions exercées (en % des entreprises ayant répondu « oui » à chaque type de mission)
Responsabilité exercée Expertises demandées

Source : Contrôle de gestion et pilotage de la performance p.395

[64]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Nous remarquons que sept missions sont présentes dans 90 % des entreprises
de l’échantillon. Il s’agit essentiellement des tâches liées aux budgets, à la comptabilité,
aux tableaux de bord ou au reporting. On retrouve en tête les missions essentielles du
contrôle de gestion et de la comptabilité, avec également la gestion de trésorerie, même
si des différences apparaissent selon la taille ou le type de statut des entreprises. Il
convient cependant de noter le rôle limité en ce qui concerne la stratégie : une expertise
est demandée dans la majorité des cas, mais il n’y a pas de responsabilité permanente.

Sur ces missions essentielles, les répartitions selon la taille et surtout les
structures sont différentes de la moyenne, notamment pour les PME ou les entreprises
autonomes. Par rapport à la moyenne, les priorités changent manifestement pour les
PME ou pour les entreprises autonomes, mais de manière différente. Par exemple,
l’utilisation du reporting ou des tableaux de bord est moins fréquente pour les
entreprises autonomes que pour les PME, car celles-ci font parfois partie de groupes
où ces outils sont utilisés

 Les effectifs des services contrôle de gestion


Peut-on estimer les effectifs affectés aux activités de contrôle de gestion dans les
entreprises ? C’est une question souvent posée et à laquelle il est difficile de répondre
tant les dénominations de fonction sont variables et sujettes à des interprétations quant
à leurs véritables attributions. Le titre de contrôleur de gestion peut en effet être utilisé
dans les PME même s’il recouvre principalement des activités comptables et
financières. Inversement, un titre comme celui d’analyste financier peut, dans certaines
entreprises, qualifier des activités qui ressortent essentiellement du contrôle de
gestion.

Les résultats d’une enquête déjà citée permettent de donner quelques lignes
directrices. On observe l’importance relative des effectifs du contrôle de gestion,
surtout au niveau senior (cadre confirmé) et manager. Cela signifie que les postes de
contrôle de gestion sont exercés par des cadres plutôt expérimentés. L’enquête de
Jordan déjà citée également donne une moyenne d’âge de 41 ans en 1998, qui est
relativement stable depuis plus de 25 ans.

Plus généralement, l’annexe (voir l’annexe de l’enquête de la DFCG63), de cette


section montre une grande variété dans les intitulés retenus pour les différents postes
exercés dans la fonction Gestion-Finance des entreprises, avec tout de même quelques
pôles importants pour les métiers de contrôleur de gestion (17,7 % des effectifs) et de
comptable (47 % des effectifs).

63
Voir BESCOSP.-L. (2001), « Les compétences de la fonction gestion-finance : où en est-on actuellement ?
« Echanges (DFCG), août-septembre, pp. 20-27.

[65]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

En moyenne toujours, les membres de la fonction Gestion-Finance représentent


6,25 % des effectifs totaux de leurs entreprises. Il y a des dispersions assez fortes du
fait des modes d’organisation choisis ; par exemple, suivant que la fonction Gestion-
Finance est centralisée ou décentralisée. Mais l’effet taille joue un rôle prédominant.
Par exemple, les PME ont un taux moyen plus élevé que les grandes entreprises (8,1 %
pour les moins de 500 personnes, contre 2,7 % pour les plus de 500 personnes).

1.3. Les compétences de la fonction contrôle de gestion


Quelles compétences doivent détenir les contrôleurs de gestion ? Comment ces
compétences ont elles changés avec ce métier en constante évolution ? Cette sous-
section, afin d’apporter des éléments de réponse à ces questions propose une analyse
et explorations des évolutions des compétences du contrôleur de gestion, telles qu’elles
sont présentées (et souhaitées) dans les revues professionnelles destinées aux
contrôleurs. Pour ce faire, nous allons nous appuyer sur l’enquête de 2001 auprès des
membres de la DFCG déjà citée.

H. Bouquin met en exergue les qualités relationnelles et les compétences du


contrôleur de gestion comme facteur essentiel de succès.

Dans certaines entreprises, tous les adjoints [contrôleurs] des différentes unités ont été
formés par le contrôle de gestion du siège, assurant ainsi une doctrine de pensée, bien que
hiérarchiquement, chacun d'eux dépende du responsable opérationnel auquel il est rattaché.
Le contrôleur est donc un "animateur de réseau" sur lequel il exerce une autorité
morale, de compétence (Bouquin, 2001, p.129)64.

Nous entendons ici par compétences : le savoir (théorique ou pratique), le


savoir-faire (l’expérience) et le savoir-être (dimension comportementale). Cette
définition est empruntée au domaine de la gestion des ressources humaines65

Nous allons tout d’abord évoquer les compétences actuellement exigées, puis
les enjeux actuels qui poussent au changement et enfin les compétences futures
souhaitées pour y faire face.

 Les compétences actuellement exigées


Sur l’ensemble des compétences retenues dans le questionnaire, nous avons
sélectionné dans le graphique 2 : celles qui apparaissent comme prioritaires pour
chacun des grades de cadre.

64
Voir Thèse de C. LAMBERT .op.cit. p.88
65
Voir PERETTIJ.-M. (1999), Dictionnaire des ressources humaines, Vuibert, Paris, p. 58

[66]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Graphique 2 : Synthèse sur les compétences jugées essentielles selon les grades (scores moyens sur une échelle de 1 à 5

Source : Contrôle de gestion et pilotage de la performance p.398


Une compétence est retenue si 20 % des réponses au moins la jugent essentielle (score = 5) et
si le score moyen est supérieur à 3 pour l’ensemble des réponses.

On peut remarquer qu’un socle commun lie l’ensemble des compétences clefs à
tous les niveaux hiérarchiques : il s’agit des capacités à travailler en groupe, à
communiquer, à être réactif et productif, à mobiliser des compétences techniques.
Répondre aux besoins dans les meilleurs délais et au moindre coût semble être la
quadrature du cercle que les directions financières doivent résoudre actuellement.

Au fur et à mesure de l’ascension hiérarchique, on remarque également que le


nombre de compétences essentielles augmente et l’ordre des priorités ne se modifie
pas sensiblement, sauf pour le grade de directeur, où l’aptitude à communiquer
dépasse les autres compétences, y compris les compétences techniques.

[67]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

En dehors de ce socle commun, des compétences spécifiques sont donc


attribuées à chaque niveau hiérarchique. Les compétences en informatique sont plus
le propre des juniors, et très curieusement des directeurs, sans doute à cause de la
vague actuelle des projets ERP. Les échelons intermédiaires et supérieurs sont plus
concernés par l’international (maîtrise des langues étrangères et des normes
comptables internationales) et par l’élargissement du point de vue : connaissance du
secteur d’activité, résolution des problèmes, travailler avec les décideurs internes des
autres fonctions, expérience, etc. Ces constatations concernent les contrôleurs de
gestion et les autres membres de la fonction gestion-finance, sans distinction.

Mais les enjeux actuels de compétitivité et de décloisonnement des marchés


poussent à l’évolution de ces compétences.

 Les enjeux actuels porteurs de changement


D’après le graphique 3, quatre types d’enjeux dominent les préoccupations des
contrôleurs de gestion : la réduction des coûts, l’amélioration des délais, la sécurisation
des informations et une meilleure communication.
Graphique 3. Principaux enjeux qui poussent la fonction à évoluer

Source Contrôle de gestion et pilotage de la performance p.400

(Degré d’importance pour la fonction et ampleur des changements de compétence à opérer, scores
moyens sur une échelle de 1 à 5)
[68]
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On peut regrouper ces enjeux selon deux thèmes :

•les attentes des opérationnels, qui concernent notamment l’adaptation du contrôle de


gestion aux nouvelles structures d’organisation, à la réduction des délais, aux
nouveaux styles de management, à la communication avec les décideurs internes et à
la satisfaction des besoins de ces utilisateurs ;

•les contraintes propres aux contrôleurs de gestion, qui visent particulièrement à


automatiser les tâches, à sécuriser et à valider les informations, à utiliser les ERP, à
intégrer les nouvelles technologies. Il s’agit donc à la fois d’innover, de réorganiser et
d’intégrer de nouvelles approches afin de répondre aux attentes des opérationnels.

Ces bouleversements devraient tout naturellement conduire à une évolution des


compétences souhaitées.

 Les compétences futures souhaitées pour faire face aux changements


Le défi pour les contrôleurs de gestion est simple : changer ou mourir ! Citant
Kaplan, il déclare :

… On peut dire que le contrôleur se trouve confronté à deux défis : participer activement à
l’élaboration et la rectification de trajectoire de la stratégie, accompagner, au niveau
opérationnel, les actions correctives après diagnostic des dysfonctionnements. En
matière de stratégie, le contrôleur fait partie de l’équipe de direction et devient un conseiller
écouté. […]

Le graphique 4 donne les principales compétences futures souhaitées pour les


contrôleurs de gestion. Elles sont différentes de la liste des compétences actuelles
précédemment obtenue. Se référant à la définition donnée en introduction, ces
compétences futures ont été recensées selon qu’il s’agit :

– d’un savoir théorique (formation de base et formation continue, avec principalement


quatre voies d’accès : la filière professionnelle des études comptables, la voie
universitaire, les grandes écoles de gestion et les écoles d’ingénieurs) ;

– d’un savoir-faire (dû à l’expérience) ;

– d’un savoir-être (dû au comportement).

On note un élargissement très net des compétences souhaitées à tout ce qui peut
faciliter la communication et la compréhension de l’environnement du contrôle de
gestion (langues étrangères, connaissance de la fonction, interprétation des
informations, stratégie, incidence de la fiscalité sur les décisions, communiquer aux
autres, etc.). Il reste que ces souhaits s’éloignent des compétences actuelles telles
qu’elles ont été décrites auparavant (voir graphique 3). Principalement et très
logiquement, l’utilisation des nouvelles technologies et les langues étrangères sont les

[69]
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plus demandées. En revanche, les compétences en informatique (ERP, etc.) ou en


normes comptables internationales ne se situent pas en haut du classement. Mais il
faut bien voir qu’il s’agit de moyennes et que des situations spécifiques peuvent se
rencontrer selon la taille, la structure de l’activité ou d’autres facteurs.

Graphique 4 : Synthèse sur les compétences futures essentielles (scores moyens de 1 à 5)

Source : Contrôle de gestion et pilotage de la performance p.402

Les chiffres des scores sont indiqués si le contenu est jugé indispensable par au moins 20 % des
répondants et si le score moyen de la compétence est supérieur à 3,5 pour l’ensemble des réponses.

En définitive, cette enquête offre une vision contrastée des compétences


actuelles et futures des contrôleurs de gestion. Cependant, les aspects techniques des
métiers exercés laissent la place à une orientation vers des compétences en matière de
communication et d’efficacité.

Ces évolutions conduisent également à l’expression de nouveaux besoins dans


les compétences futures des membres de cette fonction. Aux compétences techniques
classiques, toujours présentes, s’en ajoutent de nouvelles, tournées vers la
[70]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

communication, la meilleure connaissance de l’environnement, les nouveaux outils de


gestion et vers une vision plus globale du rôle du contrôleur de gestion dans
l’entreprise, que ce soit à propos de l’incidence de la fiscalité sur les décisions ou de la
prise en compte de la stratégie. Pour une part, ces constatations se trouvent confirmées
par des études internationales (voir encadré : œuvre de référence contrôle de gestion
et pilotage de la performance p.403). Ces évolutions des compétences 66 empruntent
des voies diverses dont la formation de base ou continue ne forme qu’une partie.

Dans les lignes qui vont suivre nous passerons à la troisième section qui est le
cœur de de notre travail de recherche : Quelle relation existe-il entre le contrôle de
gestion et la performance ?

Section 3 Le contrôle de gestion et le pilotage de la performance dans l’organisation

« Il n’y a pas de performance économique durable sans satisfaction durable des partenaires
commerciaux de l’entreprise, sans maîtrise des processus et le développement d’une
organisation apprenante pour bénéficier à tout moment de ressources humaines compétentes
et motivées… »
Comment appréhender la performance organisationnelle ? Comment mesure-
t-on la performance organisationnelle ? Quelles sont les outils utilisés par le contrôleur
de gestion pour piloter la performance ? Cette section afin d’apporter des éléments de
réponse à ces questions propose une analyse de l’évolution de la notion performance
dans l’organisation (3.1), l’approche financière et non financière de la mesure de
performance (3.2).

Enfin nous explorerons les outils de pilotage et de mesure de la performance :


balanced score card, tableaux de bord, analyse des couts, élaboration de budgets…
(3.3)

1.1. La notion de la performance dans l’organisation


Le concept de performance fait référence à un jugement sur un résultat et à la
façon dont ce résultat est atteint, compte tenu des objectifs et des conditions de
réalisation. La mesure de la performance dépasse le simple constat, elle a pour objectif
la prise des décisions permettant d’améliorer les conditions de la performance. Le
contrôle de gestion, système de gestion de la performance, doit donc mettre en place
les indicateurs de mesure et de pilotage de la performance.

66
Pour plus d’information voir contrôle de gestion et pilotage de la performance op.cit pp.382-402

[71]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Les trois notions suivantes sont associées au concept de performance67 :

– l’économie consiste à se procurer les ressources nécessaires au moindre coût ;

– l’efficience maximise la quantité obtenue à partir d’une quantité donnée de


ressources ou minimise la quantité de ressources consommées pour une production
donnée ;

– l’efficacité traduit l’aptitude à atteindre les objectifs

Mesurer la performance est essentiel pour piloter, mais délicat puisque le fait
même de mesurer doit répondre à un certain nombre d’exigences. Le caractère malaisé
de l’exercice est renforcé par le fait que l’objet de la mesure lui-même, la performance,
est une notion assez floue (Bourguignon, 1997).

Indépendamment de cela, on constate des évolutions dans les façons


d’appréhender la performance depuis les origines du contrôle de gestion, certaines
d’entre elles restant solidement ancrées, bien que partielles ou dépassées. Pour
appréhender la performance de façon plus précise et moins contingente, un certain
nombre de clarifications sont nécessaires à savoir :

a) La performance comme un couple valeur-coût

Dès ses origines, le contrôle de gestion s’est principalement intéressé au calcul


des coûts induits par les processus de production. Ainsi, pendant longtemps, la
performance de l’organisation a été assimilée à la minimisation des coûts, et nombreux
sont encore ceux qui considèrent qu’elle constitue l’objectif principal du contrôle de
gestion. Si cette conception était cohérente dans le contexte des grandes entreprises du
début du XXe siècle qui constitue les premiers systèmes de contrôle de gestion68, elle
est aujourd’hui insuffisante pour appréhender la performance de l’organisation
compte tenu de la turbulence dans l’environnement économique de l’entreprise ainsi
qu’une concurrence acharnée69.

67
Pour une information détaillée sur les notions associées au concept de performance, voir notre synthèse de
la revue de la littérature.
68
Pour une explication détaillé sur les premières systèmes de contrôle de gestion, voir le modèle de Sloan-
Brown « chap. 1, sect. 1. »
69
À partir de la décennie 60, la fonction commerciale devient primordiale pour l’ensemble des entreprises : la
fonction commerciale. Après la forte absorption de la demande, la saturation apparaît et les exigences du marché
se traduisent par une diversité et une qualité accrues des produits. L’entreprise doit alors appliquer la démarche
mercatique (l’inverse de celle du producteur dans la phase précédente) pour connaître son marché avant de
produire les biens qui seront acceptés.

[72]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

 Contrôle de gestion et réduction des coûts


D’après l’une des définitions traditionnelles du contrôle de gestion, au début
des années 60 par R. Anthony (définition op.cit.), l’attention a surtout été portée sur
l’objectif d’efficience, c’est-à-dire sur la productivité, définie comme le rapport entre
les ressources consommées dans l’entreprise et les objectifs de résultat poursuivis. Les
ressources recouvrent les moyens affectés à une organisation ou à une entité :
ressources financières, mais aussi ressources humaines et matérielles comme les
loyers, les équipements ou les consommations et, le cas échéant, les ressources
immatérielles comme les savoir-faire et les brevets.

Cette préoccupation a conduit à la mise au point de comptabilités analytiques


aujourd’hui rebaptisées comptabilités de gestion et de procédures budgétaires
élaborées, permettant une planification et un suivi détaillés de la consommation des
ressources. Initialement développées dans le contexte de l’Organisation Scientifique
du Travail70, les comptabilités en coûts standard ont permis de piloter la productivité
des processus industriels. Les coûts standards ont pu ainsi tenir lieu d’objectifs
économiques pour les managers intermédiaires, leur permettant d’échapper à la
logique administrative de la dépense budgétaire.
 Contrôle de gestion et production de valeur
La performance des organisations a donc été pendant longtemps assimilée à la
réduction de leurs coûts. Cette conception de la performance est toutefois très
contingente. En effet, au début du XXe siècle, les stratégies des grandes entreprises
mettaient l’accent sur les volumes vendus, si bien que l’axe central de la performance
résidait dans la maîtrise des prix des produits, exigeant de ce fait une maîtrise
importante des coûts en interne.

Avec l’avènement progressif du marketing et le développement des stratégies


de différenciation, les conditions de succès sur les marchés ont évolué, la variable prix
prenant parfois une place secondaire, comme c’est le cas par exemple pour l’industrie
des produits de luxe. Dans ce type de contexte, les entreprises, pour devenir
performantes, doivent désormais comprendre en quels termes s’exprime la valeur
qu’elles doivent créer pour leurs clients : il peut s’agir d’une production matérielle
(produits) caractérisée par un certain nombre de fonctionnalités (niveau de qualité,
exigence de sécurité, etc.) ou d’une production immatérielle (service, image, etc.).

70
C’est le concept développé par Taylor.

[73]
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b) Les bénéficiaires de la performance organisationnelle : share-holder versus stakeholder


value

Qui sont les bénéficiaires de la performance dans l’organisation ? Cette sous-


section apporte les éléments de réponse à cette question.

La conception de la performance s’est également élargie sur un second point,


celui des bénéficiaires de la performance : on est ainsi schématiquement passé d’une
représentation de la performance organisationnelle longtemps réduite à la seule
rentabilité financière et économique pour l’actionnaire (shareholder value) à des
approches plus globales pouvant inclure d’autres destinataires71 de la performance
que génère une organisation ou stakeholders (clients, fournisseurs, employés, la
société en général, etc.) et d’autres buts que la seule rentabilité financière : c’est
l’approche dite des parties prenantes ou stakeholder value (Atkinson, Waterhouse,
Wells, 1997).

Ce point est important car il a une incidence directe sur le type de « production
de valeur » que doit gérer l’entreprise. En effet, dans le paragraphe précédent, nous
avons opposé réduction de coût et production de valeur pour le client, privilégiant
ainsi implicitement un type de stakeholder particulier, les clients et, in fine, les
actionnaires. Dès lors que le champ de vision intègre d’autres parties prenantes, la
notion de valeur doit elle-même intégrer cette multiplicité : valeur pour les clients,
valeur pour les employés, valeur pour la société, etc.

L’élargissement s’impose tout d’abord pour pouvoir étendre les démarches de


contrôle de gestion à d’autres types d’« entreprises ». C’est ainsi que des organisations
aussi variées que des établissements publics et parapublics (hôpitaux, mairies, écoles,
police), des associations d’une certaine taille, des organisations artistiques, en sont
venues à mettre en place des démarches et outils autrefois réservés aux entreprises
industrielles du secteur privé. Or il est clair que dans ces contextes, le modèle du « tout
financier », et de façon plus générale du « tout économique » n’est pas adapté, car ces
organisations poursuivent des buts de nature différente : service public (garantir un
service minimum de certaines prestations), objectifs sociaux (niveau d’éducation,
protection/santé, respect de l’environnement), objectifs humanitaires (défense des
droits de l’homme) ou autres (art, défense des animaux, etc.). Tant que le contrôle de
gestion reste défini de façon étroite sur la base d’objectifs purement financiers, il y a
impossibilité pour ces organisations d’entrer dans ce type de démarche. En revanche,
dès lors que l’on admet qu’un processus de pilotage (planification, analyse des

71
Nous pouvons dire que le balanced scorecard, développé par Kaplan et David Norton (1996), s’inspire de cette
approche dite des parties prenantes.

[74]
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résultats) peut s’appliquer à différents types d’objectifs, donc si on ouvre la notion de


performance organisationnelle, le blocage est levé.

Cet élargissement de la conception de la performance répond aussi à des


évolutions dans les rapports de force entre les différentes parties prenantes (Pesqueux,
2000). Une première évolution a eu lieu dans les années 80, la pression
concurrentielle plaçant le client en position de force par rapport aux entreprises : il
en résulta une plus grande prise en compte de ces stakeholders dans les systèmes de
gestion des entreprises, comme en attestent par exemple la mise en place généralisée
de démarches qualité et le développement d’indicateurs non exclusivement financiers.

Aujourd’hui, on observe plusieurs tendances :

– un retour à la prééminence des actionnaires, avec la modification de la structure de


l’actionnariat et notamment le développement des fonds de pension, donc un retour à
une plus grande pression financière ;

– une plus grande sensibilité de la société et des analystes financiers aux


considérations environnementales, qui là encore amènent certaines entreprises à
intégrer ces dimensions dans leur définition de la performance.

Ces tendances se traduisent par le développement de mesures de performance


nouvelles du type EVA ou indicateurs environnementaux.

Mais en amont des contextes particuliers ou tendances générales, c’est la


problématique des buts fondamentaux d’une entreprise qui est posée à travers la
question des bénéficiaires de la performance. Deux questions se dégagent :

- Quel type de stakeholders l’entreprise prend-elle en considération ?


- Quel type de lien établit-elle entre ces stakeholders, des liens de
complémentarité ou des liens d’opposition ?

Sur la première question, des considérations sectorielles doivent être prises en


compte. Ainsi, les questions d’environnement se posent de façon plus aiguë dans
certains secteurs (chimie, pétrole, etc.). L’État constituera un stakeholder à part entière
dans les organisations publiques ou dans certains secteurs très réglementés, alors qu’il
sera peut-être secondaire dans d’autres entreprises.

Le domaine d’activité n’est pas le seul critère pertinent. Ainsi, pour certaines
entreprises, la Région dans laquelle elles sont implantées est un stakeholder important,
car elles sont de gros pourvoyeurs d’emplois locaux et que cette considération ne peut

[75]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

être écartée. De même, un climat social particulièrement tendu peut conduire à


accorder une importance aux employés plus marquée que dans d’autres entreprises.

L’identification des stakeholders pertinents pour une entreprise est donc


fortement contingente aux pressions qui s’exercent sur l’entreprise, souvent
spécifiques. (Voir un exemple : le group IKEA, ouvrage de référence, Contrôle de gestion et
pilotage de la performance).

1.2. L’approche financière et non financière de mesure de la performance

Le contrôle de gestion s’est traditionnellement appuyé sur des mesures


financières de la performance. Ceci est vrai pour appréhender la performance globale
de l’organisation, mais s’observe également pour les mesures de performance des
entités.

Si on se focalise sur les systèmes propres au contrôle de gestion, on peut


identifier trois systèmes de mesure de type financier :
– le reporting financier ;
– la comptabilité de gestion ;
– le « responsibility accounting ».
Les années quatre-vingt-dix ont été marquées par le développement des
indicateurs non financiers et des balanced scorecard (BSC). Il n’est pas sûr toutefois
que ces problématiques soient vraiment nouvelles, notamment en Europe. Elles ont
toutefois ouvert des espaces de débats intéressants.

Éric Cauvin et Xavier Bouin nous montrent que malgré les avancées que
semblaient constituer les BSC et les indicateurs non financiers, les managers
continuent à utiliser largement les indicateurs financiers, voire les préfèrent. Les
auteurs expliquent ce paradoxe en développant les bénéfices que les managers
trouvent au final aux indicateurs financiers, plus orientés vers les finalités ultimes
de l’entreprise.

Avant de passer à une réflexion sur la préférence des indicateurs financiers par
les managers, il est primordial de présenter quelques notions fondamentales de
l’approche financière de mesure de la performance en contrôle de gestion.

[76]
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a) Le reporting financier : c’est quoi un reporting financier ?

Le terme « reporting de gestion », désigne le processus de remontée de mesures


des entités vers la direction générale, pour les besoins de l’analyse de gestion. Il ne
préjuge en rien du type de mesure utilisé. Cependant, historiquement, le reporting de
gestion est longtemps resté constitué d’indicateurs comptables et financiers, au point
que pour certains, le terme reporting désigne implicitement un reporting de type
financier.

Le reporting financier contient des mesures du chiffre d’affaires, du résultat, des


éléments de bilan, ainsi que des ratios financiers clés, selon une périodicité
généralement mensuelle. Il est donc très proche du reporting statutaire72. Dans certains
cas, un système de mesure unique sera utilisé pour les deux fonctions, la consolidation
comptable d’une part, la remontée d’informations de gestion vers la direction d’autre
part. Il peut être enrichi d’analyses complémentaires issues de la comptabilité de
gestion.

i. Avantages du reporting financier

Il joue un rôle crucial en ce qui concerne la fiabilité et objectivité des indicateurs


financières. Par ailleurs, il est peu coûteux en termes de système d’information, dans
la mesure où il repose sur les informations produites par le système comptable, donc
disponibles et fiabilisées. Il n’y a donc pas deux systèmes d’information en parallèle.

Le reporting présente également des avantages plus spécifiques à la mesure de


performance locale.

En premier lieu, les informations financières offrent à la direction générale une


vision synthétique de la performance des activités. Ceci est un avantage important, car
il existe un risque réel de surcharge d’information pour les dirigeants, qui bride alors
la prise de décision. Par ailleurs, ce caractère synthétique permet de préserver un
espace d’autonomie pour les responsables d’entités, et évite donc les risques de « sur-
contrôle ».

Ensuite, les mesures financières sont techniquement faciles à décomposer par


entités, au moins à des niveaux de responsabilité élevés : il suffit d’appliquer la mesure
financière (ROI, EVA, etc.) au périmètre de l’entité (la division par exemple) et non
plus au périmètre de l’ensemble de l’organisation.

72
Le reporting est lié en premier lieu aux obligations légales de publication des comptes de l’entreprise, pour
lesquelles une remontée des informations comptables de terrain est nécessaire. Ce type de reporting est
généralement appelé reporting statutaire, et dans certaines entreprises, reporting légal ou reporting comptable.
Pour plus d’information voir le contrôle de gestion et pilotage de la performance op.cit. p.124

[77]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Dans les premières réflexions sur les mesures de performance, on a cherché à


construire des mesures qui puissent non seulement appréhender la performance de
l’organisation, mais également asseoir les systèmes d’incitation des managers. C’est
sur la base de cette exigence par exemple que des mesures comme le ROE se sont
développées. En effet, les capitaux permanents figurant au dénominateur de ce ratio
ne sont mesurables qu’au niveau global de l’organisation, mais pas par entité, en
raison de la fongibilité des ressources de financement (fonds propres, dettes, trésorerie
d’exploitation, etc.). La difficulté a été résolue en remplaçant les capitaux permanents
par les actifs, plus facilement mesurables au niveau local, ce fut l’apparition du ROCE
(Return on Capital Employed) ou ratio de rendement des capitaux engagés.

Enfin, les informations financières sont plus faciles à harmoniser que les
données non financières : leur définition est au départ plus homogène, même s’il existe
des marges de manœuvre qui peuvent créer des distorsions d’une entité à l’autre (par
exemple, les règles d’appréciation des stocks, du risque client, d’enregistrement du
chiffre d’affaires, etc., peuvent diverger). De ce fait, les informations qui en résultent
(marges, soldes intermédiaires de gestion, ratios, etc.) ont un degré de comparabilité
supérieur, ce qui facilite les arbitrages par la direction générale, notamment lors de
l’allocation de ressources aux entités.

ii. Les inconvénients du reporting financier

S’il a longtemps été dominant, le reporting financier a également fait l’objet de


nombreuses critiques. Certaines sont liées aux inconvénients généraux des indicateurs
financiers : biais court terme et pauvreté du diagnostic. Or si ces limites sont
problématiques quand on se place du point de vue global de l’entreprise, ils sont
encore amplifiés dès lors que l’on se situe dans une perspective de mise sous tension
des managers. Le résultat à court terme procure à la fois des conséquences matérielles
plus rapides (bonus, primes, etc.), mais également, sur un plan plus informel, une
meilleure reconnaissance des actions du manager.

Ensuite, nous avons vu que le reporting financier avait l’avantage de permettre


une comparaison des performances entre entités, du fait de la standardisation des
informations. Toutefois, lorsque les entités sont très disparates, la comparabilité est
discutable car le système n’intègre pas les spécificités de chaque entité (particularités
de l’activité, difficultés du marché, taille, histoire, risques spécifiques, etc.).

Enfin il constitue surtout un outil de direction générale : il a souvent pour but


de d’assurer avant tout le reporting statutaire, et dans le même temps d’offrir une
mesure de la performance des activités locales (marges par segments d’activité).

[78]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

b) La comptabilité de gestion pour le reporting.

La structuration des informations comptables selon des critères différents de


ceux de la comptabilité générale permet à la comptabilité de gestion d’enrichir le
reporting financier destiné aux dirigeants.

Le tableau 8, correspond à un reporting d’entreprise française permettant une


réconciliation avec la comptabilité financière. Il autorise une double lecture : soldes
intermédiaires de gestion de l’analyse financière et comptabilité de gestion. Les
entreprises internationalisées utilisent des reporting semblables faisant apparaître
l’EBITDA73 et le NOPAT74

Ventes nettes
– Coûts d’achat des ventes
=Marge brute commerciale
– Transports sur ventes
– Commissions sur ventes
– Taxes liées aux ventes
– Autres coûts variables liés aux ventes
=Marge sur coûts variables
– Coûts directs de transformation
– Coûts internes de logistique
– Coûts de recherche et développement propres
– Coûts de la structure commerciale propre
– Coûts du réseau de distribution
– Coûts refacturés d’assistance technique
– Coûts de publicité
– Coûts propres d’administration
– Frais de groupe absorbés
=Excédent Brut d’Exploitation
– Amortissement des immobilisations
– Variation des provisions d’exploitation à court terme
= Résultat Opérationnel
– Frais et produits financiers
– Dividendes reçus des sociétés contrôlées
= Résultat Courant
– Participation des salariés
– Produits et charges exceptionnels
– Variation des provisions réglementées
– Variation des provisions) long terme finance & exploitation
– Amortissements dérogatoires
= Résultat avant impôts
– Impôts sur les sociétés
= Résultat net

Tableau 8 : Exemple de reporting d’entreprise française autorisant une double lecture : soldes intermédiaires de gestion
et comptabilité de gestion
73
EBITDA: Earnings Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization.
74
NOPAT: Net Operating Profit After Tax.

[79]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

c) Le responsibility accounting

Le responsibility accounting s’inscrit dans cette même logique de structuration


des données comptables, mais est plus directement liée à la fonction d’évaluation des
managers. Il consiste à affecter les éléments comptables aux personnes en suivant le
principe de contrôlabilité.
Le responsibility accounting structure la mesure pour chaque domaine de
responsabilité en cohérence avec le principe de contrôlabilité : tous les éléments de
coûts contrôlables par une entité lui sont imputés et les éléments non contrôlables sont
neutralisés. Il existe plusieurs façons de neutraliser les éléments non contrôlables dans
la mesure de performance d’une entité :
– la première consiste à éliminer purement et simplement ces éléments du critère
d’évaluation ;
– la seconde neutralise moins l’élément lui-même que sa variation.

1.3. Les outils de pilotage et de mesure de la performance


Quels outils utilise le contrôleur de gestion ? Quels sont les caractéristiques de
ces outils ?quels sont leurs avantages et limites ? Cette sous-section afin de répondre
à ces questions propose un survol de l’ensemble de ces éléments.
Dans les années 1990, le couplage entre la stratégie et l'action est resserré
notamment grâce à la mobilisation de nouvelles représentations de l'organisation et
grâce à la mise en œuvre de nouveaux outils de contrôle. A cet égard, "le vocable de
"contrôle de gestion stratégique" est significatif, puisqu'il ne désigne pas celui qui intéresse les
managers officiellement en charge des choix stratégiques, mais celui qui s'applique aux
opérationnels, en soulignant l'importance d'insuffler le souci de la stratégie aux comportements
opérationnels." (Bouquin, 2000, op.cit.)75
La prise en compte du "nouveau paradigme de la performance76 "
organisationnelle (Pochet, 1998) débouche au niveau de la fonction contrôle de gestion
sur la mise en œuvre de nouveaux outils de contrôle.
Il s'agit en particulier de la comptabilité fondée sur les activités et des tableaux
de bord tenant compte des dimensions qualitatives intervenant dans la gestion des
processus. Une réflexion générale est menée par les associations professionnelles pour
définir des outils correspondant à l'esprit du nouveau modèle d'organisation.
On assiste, parallèlement aux travaux de Porter, à une tentative de
renouvellement de la comptabilité de gestion, représentant l’entreprise comme une
chaîne de valeur. Les membres du CAM-i (Consortium for Advanced Manufacturing–
international) considèrent comme dépassé le principe de calcul des coûts de revient

75
Cette citation est prise de la thèse de Marie BOITIER, Le contrôle de gestion : une fonction aux prises avec les
transformations organisationnelles et techniques des entreprises. L’exemple des systèmes de gestion intégrés
p.118
76
La performance réside désormais tant dans les choix de positionnement stratégique que dans la qualité des
coordinations internes assurant une plus grande réactivité face à l'évolution des besoins des clients

[80]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

sur la base d’une imputation des charges indirectes au prorata du temps de main
d’œuvre. Ils préconisent d’identifier les activités consommées par les produits, de
calculer le coût de ces activités en identifiant des inducteurs de coût d’activité,
d’imputer ensuite le coût des activités aux produits au prorata des inducteurs de coût.
La méthode de comptabilité à base d'activité (ABC) revient aux origines de la
comptabilité de gestion par le principe de fidélité vis-à-vis des inducteurs de coûts.
Cependant, ce qui est intéressant et nouveau ne se situe pas fondamentalement au
niveau du calcul des coûts, mais au niveau des principes de management et de contrôle
que cette méthode implique (Argyris et Kaplan, 199477).
"La question n’est pas tant de raffiner les imputations des coûts des entités en
reconnaissant la pluralité de leurs activités et en appliquant à chacune d’elles ce que les
comptables français appelleraient la bonne "unité d’œuvre", mais plutôt de reconnaître les effets
processus. Ce qui compte (…) (c’est) de prendre conscience (que l’on a affaire) à une
constellation d’activités interdépendantes. Pour agir efficacement, ce sont ces interdépendances
qu’il faut identifier. Cela conduit à une certaine représentation de l’entreprise, à un
management fondé sur les processus (ABM, activity-based management)."(Bouquin78, 2000,
p.60-61).
L'Activity Based Costing (ABC) et le management associé (ABM)
correspondent à la philosophie de gestion de l'organisation "transversale", et doivent
contribuer à l'amélioration des processus créateurs de valeur.
Cependant, il faut souligner à nouveau l'influence des jeux cognitifs et socio-
politiques dans les modalités d'appropriation d'un outil. Ces jeux vont conduire à des
appropriations plus ou moins complètes, et plus ou moins fidèles au modèle.
Enfin, au cours des années 1990, dans le mouvement prônant une organisation
créatrice de valeur par une gestion efficace des processus, on a assisté au «(ré)
découvert de l'intérêt du tableau de bord" (Bouquin, 2001, p.396). Cette redécouverte
du tableau de bord est allée de pair avec la préoccupation de définir un contrôle de
gestion qui coordonne les processus, en incitant à agir sur les causes et ce dès l'amorce
des dérives. Les tableaux de bord permettent un suivi des phénomènes générant les
éventuelles dérives avant qu'elles n'apparaissent en termes comptables. Ces tableaux
ont la particularité de permettre de contrôler des indicateurs de nature variés. Ainsi,
Kaplan et Norton (1996) avec leur "tableau de bord équilibré" proposent de suivre
quatre types d'indicateurs :
- des indicateurs financiers, qui rendent compte de l'opinion que les actionnaires
se font de l'entreprise;
- des indicateurs internes, sur l'efficacité et l'efficience des processus clés;

77
Argyris C. et Kaplan R.S. (1994), "Implementing New Knowledge : The Case of Activity-Based Costing",
Accounting Horizons, September, pp.83-105
78
Bouquin H., (2000), "Du contrôle de gestion au pilotage", L’Expansion Management Review, septembre,
Pp. 58-66.

[81]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

- des indicateurs tournés vers le marché, rendant compte de la satisfaction des


clients;
- des indicateurs de progrès continu, indiquant le degré d'innovation.
Dans le même esprit, pour répondre aux évolutions du contexte, le CAM-i
propose des principes pour organiser le contrôle budgétaire dans une logique de
gestion des processus. Il suggère qu’en tenant compte de ces objectifs, pour réorienter
les systèmes de contrôle, les entreprises vont dans le sens d’une création de valeur par
l’amélioration de la coordination des processus.

i. Le contrôle de gestion par les activités


Le contrôle de gestion par les activités ou management à base d’activités (ABM)
«est une méthode de management de l’entreprise qui doit permettre un pilotage
stratégique de l’organisation dans le but d’améliorer la performance par des
démarches de progrès continu».
On peut considérer que la méthode ABC est une méthode de management des
coûts (recherche de la vérité et de la minimisation des coûts) et que la méthode.
ABM est une méthode de management des activités afin d’améliorer la
performance globale de l’entreprise.

 Les principes du management par les activités :


Le contrôle de gestion s’appuie sur le couple valeur-coût. Il s’intéresse au
processus de création de valeur par l’analyse des processus et des activités ; il évite de
se focaliser sur les coûts ;
–par le biais de l’étude des processus, le contrôle de gestion s’intéresse à la
coordination entre les activités. Cette coordination est particulièrement pertinente
dans une logique de juste à temps ou pour rechercher certains coûts cachés ;
–le contrôle de gestion diffuse la stratégie auprès de l’ensemble des acteurs de
l’entreprise en traduisant les facteurs clés de succès en un système d’indicateurs de
mesure et de pilotage de la performance, financiers et qualitatifs (qualité, délais,
sécurité…) ;
–ainsi, le contrôle de gestion est stratégique parce qu’il fournit un avantage
concurrentiel en contribuant à l’amélioration de la performance de l’entreprise.

 La démarche du management par les activités


Les objectifs de la démarche : le management par les activités met en œuvre une
démarche qui installe :
–un système d’évaluation permanente de la performance ;
–un système de pilotage qui favorise l’action, la réaction, la régulation par chacun des
acteurs ;
–les conditions qui assurent la cohérence des actions et des initiatives individuelles
afin de converger vers les objectifs stratégiques de l’entrepris.
La figure 16, donne un résumé de cette démarche d’après P. Lorino.

[82]
Source : contrôle de gestion en 20 fichiers p.133
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Stratégie

Facteurs clés de succès

Déploiement de la stratégie

Processus pertinents
ANALYSE Activités critiques

Indicateurs de performance

Analyse de causalité

Inducteurs de performance

Communication et animation

Sélection d’indicateurs et
PILOTAGE
d’inducteurs de performance

Indicateurs de pilotage

Action

Figure 16 : Démarche du management par les activités d’après P. Lorino.

Le lien FCS, processus, activités critiques

Les processus, ensembles d’activités coordonnées entre elles afin de réaliser


une production, sont le niveau pertinent de traduction des facteurs clés de succès.
Parmi ces activités, certaines ont un effet réel (effectivité) sur la performance
recherchée.

C’est à partir de ces activités critiques que l’on recherche les moyens
d’amélioration de la performance.

Exemple

– FCS: les délais de livraison courts,

– processus: gestion des commandes et des livraisons,

[83]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

– activités critiques: recevoir et livrer des commandes.

ii. Tableau de bord de gestion : Qu’est-ce qu’un tableau de bord ?


« On pourrait comparer l’indicateur de performance global (tableau de bord) aux
cadrans et aux indicateurs du cockpit d’un avion. Pour diriger un avion, les pilote sont besoin
d’informations précises sur tout ce qui concerne le vol : le carburant, la vitesse de l’air,
l’altitude, la position, la destination et d’autres indications sur les conditions de vol
immédiates ou prévues. Se fier à un seul instrument risquerait d’être fatal ».79
H. bouquin(2000) définit le tableau du bord comme : « un ensemble
d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix) conçus pour permettre aux gestionnaires de prendre
connaissance de l’état et de l’évolution des systèmes qu’ils pilotent et d’identifier les
tendances qui les influenceront sur un horizon cohérent avec leurs fonctions »

D’après cette définition empruntée à Bouquin, nous pouvons donc dire que le
tableau de bord est un ensemble d’indicateurs de pilotage, construits de façon
périodique, à l’intention d’un responsable, afin de guider ses décisions et ses actions
en vue d’atteindre les objectifs de performance. Le tableau de bord :

– permet le contrôle de gestion en mettant en évidence les performances réelles et


potentielles et les dysfonctionnements ;

– est un support de communication entre responsables ;

– favorise la prise de décision, après analyse des valeurs remarquables, et la mise en


œuvre des actions correctives;

– peut être un instrument de veille permettant de déceler les opportunités et risques


nouveaux.

•La structure et le contenu du tableau de bord dépendent :

– de l’entreprise, son activité, sa taille ;

– de l’environnement: marché, concurrence, conjoncture ;

– du responsable auquel il s’adresse: son champ de responsabilité et d’intervention

 La périodicité du tableau de bord


Le tableau de bord doit être établi à une fréquence suffisante pour permettre
au responsable de réagir à temps. La fréquence ne doit cependant pas être trop
élevée, prenant en compte le temps de réaction (inertie) du système afin de mesurer
par les indicateurs l’impact des mesures entreprises avant toute autre réaction.

79
Traduit de R.S. Kaplan et D.P. Norton, « The Balanced Scorecard–Measures That Drive Performance »,
Harvard Business Review, janv.-févr. 1992, p. 72.

[84]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

 Méthodologie d’élaboration d’un tableau de bord


La réalisation de tableaux de bord doit reposer sur une méthode rigoureuse,
bien structurée, encadrée et suivie parce que ce genre de projet est trop complexe pour
être mené à la petite semaine et trop important pour être mis en œuvre au gré des
désirs passagers de certains utilisateurs ou des «trips80» technologiques des
spécialistes ! Cependant, la démarche doit être réaliste81.

Ainsi, l’approche doit permettre de développer des tableaux de bord faisables,


s’insérer dans un projet peut-être plus modeste mais plus réaliste, qui tient compte des
besoins, des contraintes et des ressources disponibles. Évidemment, en contrepartie,
on doit s’assurer d’investir toutes les ressources nécessaires.

Nous pouvons résumer les étapes de réalisation d’un TBG comme le montre la
figure 17 ci-dessous82

Stratégie

Objectifs de l’unité

Identification des facteurs clés de succès


relevant du champ d’action du responsable

Définition des critères de performance


caractéristiques des FCS

Définition des indicateurs de pilotage

Mise en forme du tableau de bord

Figure 17 : Les étapes de réalisation d’un tableau de bord


Source : contrôle de gestion en 20 fichiers p.145

80
Signifie expériences.
81
Il n’existe pas un modèle de tableau de bord unique. Un tableau de bord doit être adapté aux conditions dans
lesquelles il va être utilisé.
82
Pour plus d’information voir les livres concernant les tableaux de bord : Pier VOYER TBG et indicateurs de
gestion, 2éme édition chap.7 ou Tableaux de bord, outils de performance op.cit.

[85]
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 Le choix des indicateurs


La difficulté d’élaboration du tableau de bord réside dans la sélection
d’indicateurs parmi la masse des informations fournies par les systèmes comptable et
de contrôle de gestion. Le tableau de bord est constitué d’indicateurs de pilotage, c’est-
à-dire d’un ensemble d’indicateurs de suivi et de résultat.

Exemple
La performance d’un centre de profit est évaluée par une marge, indicateur de
résultat; les indicateurs mesurant le niveau d’activité, les coûts des moyens mis en
œuvre, la satisfaction des clients, constituent des indicateurs de suivi.

Les indicateurs83 doivent être :


- pertinents : répondre, au bon moment, aux besoins du responsable auquel le
tableau de bord s’adresse :
- obtenus rapidement afin de mener à temps les actions correctives. On privilégie
la rapidité d’obtention à la précision de l’information ;
- synthétiques : l’ensemble des indicateurs doit offrir une image globale et
complète de l’entreprise ou du champ d’activité du responsable ;
- contingents : répondre à la situation et aux attentes du moment. Le tableau de
bord n’a donc pas un contenu uniforme, ni entre les services, ni dans le temps,
même s’il doit présenter une certaine stabilité afin de procéder à des
comparaisons dans le temps.

iii. Balanced scorecard ou tableau de bord prospectif: ça sert à quoi ?84


Kaplan et Norton (1998, 2001a) ont proposé dans la première moitié des années
90 de construire des tableaux de bord stratégiques :

• Prenant en compte différents aspects de la performance et non plus seulement


la performance financière.
• Mettant en évidence des indicateurs de résultat et des indicateurs avancés,
ces derniers étant plus ou moins prédictifs de la situation future de l’entreprise.

L’un des problèmes essentiels pour les auteurs est la prise en compte et le
pilotage des éléments incorporels de plus en plus importants aujourd’hui. Or,
plusieurs facteurs empêchent la mesure des incorporels

• L’effet des incorporels est indirect et n’a que rarement un effet direct sur le
chiffre d’affaires ou le résultat. D’où le besoin de connaître leurs effets sur la
performance financière. Cela nécessite la prise en compte d’effets retard.

83
Il ne faut pas confondre critère et indicateur. Exemple : le critère «réactivité » se mesure par l’indicateur
«temps moyen de réponse.
84
Œuvre de référence Mondher CHERIF et Stéphane DUBREUILLE : Création de valeur et capital Investissement
pp.11-13

[86]
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• La valeur des incorporels est très dépendante du contexte stratégique et


organisationnel (le carnet d’adresses des managers de Goldman Sachs, par
exemple, ne vaut plus rien ou presque dans une entreprise d’un autre secteur).
• Les actifs incorporels ne valent rien en eux-mêmes mais c’est le plus souvent
leur combinaison qui vaut quelque chose.
Or, pour Kaplan et Norton, on ne peut gérer ce que l’on ne peut décrire ou
mesurer. Mesurer les incorporels exige alors de baser l’évaluation des
performances sur autre chose que des indicateurs strictement financiers.
Dans le balanced scorecard, la vision stratégique est décomposée selon quatre
axes : financier, clients, processus internes et apprentissage. La structure du
balanced scorecard est synthétisée dans la figure 18 suivante :
a) L’axe financier de la stratégie traduit ce que les actionnaires attendent de
l’entreprise et permet d’analyser les résultats des autres axes, c’est-à-dire
les déterminants de la performance financière.
b) L’axe clients donne une information sur les objectifs retenus pour satisfaire
les clients et les positionnements de marché.
c) L’axe processus internes se focalise particulièrement sur la qualité et les
facteurs clés de succès des processus de production,
d’innovation/conception des produits et de service après-vente.
d) L’axe apprentissage organisationnel est la base de l’ensemble des autres
axes puisqu’il se structure autour des ressources humaines, des systèmes
d’information et des procédures.

Figure 18 : Le tableau de bord prospectif de Kaplan et Norton (1996)

[87]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

 Les indicateurs :
Pour chacun des axes, les auteurs préconisent des indicateurs qui serviront de
variables d’actions pour les dirigeants ou toute autre catégorie de personnel en charge
du pilotage du tableau de bord prospectif.

Pour le financier, les objectifs portent sur la croissance du chiffre d’affaires,


l’amélioration de la productivité et l’utilisation des actifs. Le taux de rentabilité des
actifs, le taux de croissance du chiffre d’affaires, la part de résultat générée par les
nouveaux produits sont des indicateurs parmi d’autres de la performance financière.
Dans un système fondé sur la valeur, les indicateurs synthétiques seront l’EVA, le
CFROI ou encore la MVA. Le choix des indicateurs dépendra des objectifs de
l’entreprise mais aussi des conditions de marché : croissance, maintien ou maturité.

Pour le perspective client ; les indicateurs sont la satisfaction des clients, la


fidélisation de la clientèle, les parts de marché, la rentabilité par segment et
l’acquisition de nouveaux clients. Il existe un lien de causalité entre cet axe et le
financier puisque la satisfaction des clients est un élément déterminant de la
performance financière.

La mission de l’axe processus internes est de maîtriser au mieux l’ensemble des


processus et en particulier l’innovation, la production et le service après-vente. Les
processus vont s’améliorer en renforçant la qualité et en diminuant les coûts et les
délais. Les indicateurs pertinents en fonction des processus seront par exemple la
rentabilité de la recherche et développement, les délais de rotation des stocks, les taux
de retour des produits ou encore la fréquence d’utilisation des machines.

Enfin, la perspective d’apprentissage organisationnel est décomposée en trois :


le potentiel des salariés, les capacités des systèmes d’information et le climat au sein
de l’entreprise. Cet axe qui apprécie la satisfaction des salariés, leur fidélité et leur
productivité permet aux trois autres d’atteindre leurs objectifs. Les indicateurs
suggérés sont le chiffre d’affaires par salarié, le taux de rotation du personnel, un
indice de satisfaction et le nombre de suggestions par salarié.

Ces préconisations des auteurs pour mesurer la performance serviront de guide


à l’entreprise pour définir des mesures adaptées et analyser les relations de causalité
qui structurent le balanced scorecard. Lorsqu’un objectif n’est pas atteint, il est
indispensable de cerner l’articulation entre chaque indicateur pour pouvoir déceler
l’origine du problème et agir sur les variables pertinentes. Dans le tableau de bord
prospectif, la performance financière est le résultat des actions menées aux autres
niveaux.

Le succès du balanced scorecard au sein d’une organisation requiert la


définition des objectifs stratégiques aux niveaux hiérarchiques les plus élevés, puis son

[88]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

déploiement au niveau des unités opérationnelles sur la base de variables d’action


pertinentes. Ce déploiement à tous les échelons de l’entreprise doit s’accompagner
d’un système de rétribution fondé sur les objectifs chiffrés du tableau de bord
prospectif pour favoriser l’appropriation des axes stratégiques et leur mise en œuvre.

Pour conclure cette sous-section, dans les lignes qui suivent nous passerons au
dernier outil de pilotage et mesure de la performance qui n’est rien d’autre que le
contrôle budgétaire.

iv. Contrôle budgétaire


M. Gervais définit le contrôle budgétaire comme « la comparaison permanente des
résultats réels et des prévisions chiffrées figurant aux budgets afin :

- de rechercher la (ou les) cause(s) d’écarts,


- d’informer les différents niveaux hiérarchiques,
- de prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires,
- d’apprécier l’activité des responsables budgétaires. »

En cours d’année, les contrôleurs de gestion calculent les écarts existants entre
les données prévisionnelles du budget et les données réelles. Ces écarts renseignent
les contrôleurs et les managers sur la performance. L’analyse de ces écarts peut-être
plus ou moins complexe. Leur décomposition analytique permet d’analyser leurs
causes et permet de mettre en place les actions correctives ad hoc.

Un contrôle budgétaire pertinent s’appuie sur l’ensemble des budgets établis


pour formaliser le fonctionnement à court terme de l’entité dont la gestion doit être
mise sous tension.

Les données nécessaires tant à l’établissement des budgets, qu’au calcul des
réalisations mettent en jeu tous les systèmes d’informations comptables de l’entreprise.

La pertinence des écarts dépend de leur définition, mais aussi de la qualité des
éléments de référence c’est-à-dire des budgets. Dans un environnement instable et peu
prévisible, cet aspect du problème ne peut être négligé, c’est pourquoi les actions
correctives peuvent agir sur les éléments prévisionnels et conduire à des ré-prévisions.

La figure 19, ci-dessous résume le principe de fonctionnement de l’ensemble de


la gestion par les budgets dans laquelle s’insère le contrôle budgétaire :

[89]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

Source : DCG 11 op.cit.p.362

Figure 19 : le principe de fonctionnement de l’ensemble de la gestion par les budgets

L’objectif de ces travaux est une mise sous tension de tous les pôles de
l’organisation en confrontant les résultats des décisions des responsables avec le
fonctionnement normatif que représente le budget. La décomposition en écarts va
donc suivre au mieux la construction du résultat en suivant un cheminement
spécifique : partant de l’écart de résultat, d’étapes en étapes, sera mis en évidence
l’influence des facteurs explicatifs de l’écart85 précédent par le calcul de sous-écarts. Ce
raisonnement sera répété jusqu’à un facteur explicatif d’origine.

Cette sous- section, sera développé en détail dans la deuxième partie de cette
recherche, où nous analyserons la mise en pratique de ces outils mentionnés ci-dessus
par les contrôleurs de gestion au sein de la société SEBN.MA.

85
Voir l’arbre des écarts : œuvre de référence : DCG.11 Op.cit. 363

[90]
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CHAPITRE 2- LE CONTROLE DE GESTION ET SYSTEME D’INFORMATION


INTEGRE :

Les dirigeants peuvent savoir à tout moment ce qui se passe dans leurs murs. Il existe une
totale traçabilité des opérations de gestion....SAP, Baan, Oracle JD Edwards, SSA,
...ambitionnent de tout contrôler. (A. Tézenas du Montcel, Enjeux Les Echos, avril 1999)

Ce chapitre interroge la relation existante entre l’information et le contrôle de


gestion. Dans un premier temps, nous explorerons la relation existante entre le système
d’information et le contrôle de gestion (section 1), dans le second temps nous offrons
une analyse de l’évolution des systèmes d’information : d’une vision hiérarchique vers
un modèle en réseau (section 2). En fin nous terminerons par un examen du processus
de la production des informations de pilotage et les apports des ERP aux contrôleurs
de gestion (Section 3).

Section 1 : Systèmes d’information et contrôle de gestion : quelle relation ?


La présence des ordinateurs et des technologies des télécommunications dans
l'entreprise est bien connue. A l'origine les ordinateurs ont été utilisés dans trois types
de travaux : la tenue de la comptabilité générale, la facturation, et la paie. Ces trois
domaines présentent, effectivement, des caractéristiques spécifiques favorisant le
recours à l'automatisation. En effet, ces tâches impliquent un volume important
d'opérations de même type, à caractère répétitif, d’une part, et facilement formalisable,
d'autre part.

La fonction du contrôle de gestion est soutenue par un système d'information.


Ce dernier n'assure pas le contrôle lui-même par contre il aide les managers dans leurs
activités de planification et contrôle.

Certains concepteurs de systèmes visent à développer un système


d'information complètement intégré, dans lequel chaque élément d'information -
source entrerait une seule fois avant d'être combiné de diverses manières pour fournir
les résumés indispensables des décideurs. La faculté d'assembler les pièces du puzzle
et de les intégrer paraît possible avec les logiciels apparus voici un peu plus de 10 ans
: les ERP.

Ainsi, au cours des dernières décennies, beaucoup d'efforts ont été consacrés au
développement de systèmes experts, programmes informatiques qui modélisent le
processus de décision d'un expert et peuvent, ainsi prendre réellement la décision.

A l'heure actuelle de tels systèmes restent toujours très chers pour les
entreprises mais les investissements montrent que si l'investissement est élevé, les
efforts restent utiles car ils imposent une réorganisation de l'entreprise.

[91]
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Pour bien cerner ce concept, cette section propose : une définition et mise au
point des éléments inhérents au système d’information (1.1), analyse des
conséquences organisationnelles en ayant pour référence un système d’information
(1.2) et enfin un éclaircissement du rapport «système d’information – contrôle » : les
ERP (1.3)

1.1. Système d’information : définitions et mise au point

i. La notion de système d’information


La notion de système d’information a émergé après la Deuxième Guerre
Mondiale en réponse aux besoins en gestion de l’information des organisations.
L’apparition des moyens informatiques permettant l’automatisation de la gestion de
l’information a accéléré la réflexion sur la nature et la structure du « système nerveux
» de l’organisation que constituent les circuits d’information. L’arrivée des ordinateurs
a facilité le stockage et la manipulation de grandes quantités d’informations. Les
techniques informatiques ont apporté les premières solutions à sa gestion. En même
temps, elles ont largement influencé la réflexion sur l’information jusqu’à créer parfois
la confusion entre le système informatique et le système d’information.

Le système d’information constitue en quelque sorte le signe distinctif de


l’organisation qualifiée de « moderne » (par rapport à une organisation qui serait restée
«archaïque »).À ce titre, l’organisation est système d’information et le système
d’information est organisation, cette double proposition venant constituer en quelque
sorte «l’ellipse » qui se trouve à la base d’un modèle informationnel de l’organisation.

R. Reix et F. Rowe (2002)86 signalent la multiplication des problématiques liées


à l’usage des systèmes d’information : l’aide à la décision ; l’aide à la communication ;
la constitution d’un champ très lié à une évolution technique en diversification
constante ; un phénomène multipolaire partiellement déterminé, posant la question de
sa finalité et celle de sa nature et de sa composition. Il en découle de leur proposition
une définition :

«Un système d’information87 est un ensemble d’acteurs sociaux qui mémorisent et


transforment des représentations via des technologies de l’information et des modes
opératoires ».

Le système d’information est un enjeu d’efficience des organisations


aujourd’hui et c’est toute une socio-économie qui s’est construite autour de lui avec
des aspects tels que : les modalités de l’externalisation relative ou absolue du système
informatique; la capitalisation et le partage des informations avec le knowledge

86
Robert Reix & Franz Rowe, « Introduction », in Faire de la recherche en système d’information, Franz Rowe
(Ed), Vuibert collection « FNEGE », Paris, 2002, pp. 1-17
87
Œuvre de référence :’Hélène Löning et al, « le contrôle de gestion, organisation, outils et pratiques p.207

[92]
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management (Ferrary & Pesqueux, 2006; la communication et la coopération à distance


avec la référence à l’organisation en réseau (Ferrary & Pesqueux, 2004) ; la coordination
et la modélisation des processus ; ou encore, la performance logicielle, qui passe de la
spécificité à la généricité aujourd’hui.

ii.Systèmes de gestion intégrés : de quoi parle-t-on ?


D’après R. Reix, SGI peut être défini comme "une application informatique
paramétrable, modulaire et intégrée, qui vise à fédérer et à optimiser les processus de gestion de
l'entreprise en proposant un référentiel unique et en s'appuyant sur des règles de gestion
standard" (Reix, 200288).

En termes de fonctionnalité, un SGI assure l'intégration des différents systèmes


d'information dans un référentiel unique et standard (l'intégration des systèmes
d'information opérationnels, de comptabilité financière et de contrôle de gestion en
particulier).

D'un point de vue organisationnel, cette technologie est présentée comme le


vecteur d'un modèle d'organisation décloisonnée. Elle est censée contribuer à une
meilleure articulation des processus opérationnels, de contrôle et stratégiques. Les
fonctionnalités de traitement et de consolidation des données vont dans ce sens, en
autorisant une meilleure remontée des informations via le reporting. La
décentralisation des responsabilités de gestion vers les managers opérationnels est
facilitée, grâce à un système d'information leur donnant accès à toutes les informations
nécessaires (par exemple pour un auto-contrôle au jour le jour).

La fonction contrôle de gestion doit pouvoir se reposer sur un tel outil pour
assurer à la fois sa mission de déploiement et d'émergence stratégique. Concernant la
mission de déploiement, le SGI permet de diffuser un référentiel de gestion qui
encadre l'action de manière homogène.

Concernant l'apprentissage organisationnel, le SGI permet le suivi en temps réel


d'un nombre d’indicateurs, et garantit ainsi une certaine réactivité.

1.2. Les conséquences organisationnelles dues à l’usage d’un système d’information89


Le système d’information regroupe les informations de l’organisation. Le substantif de
système indique que des classements et des relations s’établissent entre différents
types d’informations. C’est en cela que le système d’information est aussi une
organisation.

88
Reix R. (2000) Systèmes d'information et management des organisations, 3e ed., Paris, Vuibert.
89
Pour plus d’information sur cette sous-section, voir le contrôle de gestion, organisation, outils et pratiques
op.cit. 209-210

[93]
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Le système d’information repose sur la tension « formel – informel » car il


s’organise autour des informations formelles (récupérables au travers d’un support
matérialisé) en ignorant la dimension informelle des informations et des
représentations des agents. Il est de tradition de traiter du système d’information
comme celui du système formel mais sa vie au quotidien est fondamentalement liée à
la reconnaissance de cette dualité. De plus, le système d’information se conçoit
aujourd’hui aussi bien dans les catégories de l’information que dans celles de la
communication.

Deux représentations du système d’information informel coexistent :

Celles qui font de l’informel du ‘’ formel qui s’ignore’’ et qui conçoivent donc
l’informel comme étant finalement réductible au formel par développement et
application de procédés techniques, ce développement du « formel » étant susceptible
de déboucher sur un contrôle plus efficace.

Celles qui font de l’informel quelque chose d’une autre nature que le formel, ce
qui fait alors que tout développement du système d’information formel
s’accompagnera d’un développement corrélatif de l’informel comme pour tout ce qui
concerne la communication à distance via Internet, par exemple ; l’informel n’est donc
pas alors réductible au formel, d’autant que le système d’information formel possède
lui-même une composante organisationnelle importante.

Le système d’information formel est donc l’objet essentiel des développements


liés aux relations entre système d’information et organisation. On le conçoit de façon
identique dans toutes les organisations et il contribue ainsi au fait que les organisations
ont toutes tendance à se ressembler. Comme langage commun aux organisations, on
aboutit le plus souvent à la mise en œuvre de systèmes unifiés d’information de
gestion et via les progiciels de type ERP (Enterprise Ressource Planning), à des
systèmes d’information normalisés entre les organisations. Le système d’information
constitue donc un véritable système socio-technique.

À ce titre, et de façon très générale, le système d’information est vu comme la


réunion des trois composantes suivantes : des flux d’information, un processus
technique et des agents organisationnels.

1.3. Le rapport «système d’information – contrôle » : les ERP


L’ERP (Enterprise Resource Planning) apparaît aujourd’hui comme une
référence privilégiée non seulement en matière de système d’information mais aussi
comme l’incontournable instrument d’un système de contrôle de gestion. Les ERP sont
des systèmes d’information qui visent à permettre la gestion des ressources en
proposant une architecture modulaire du système d’information et un référentiel
unique à toutes les composantes de l’organisation. Les ERP suscitent un engouement

[94]
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en matière de système d’information de gestion depuis le milieu des années 1990. Ils
sont en constante évolution et s’enrichissent régulièrement de nouveaux modules.
L’ERP pose à la fois le problème de son implantation et celui de son impact
organisationnel. Cette réussite conditionne la performance du système de pilotage et
de contrôle. Les implantations sont avant tout des projets réunissant un ensemble de
personnes dévolu à cette implantation selon un cahier des charges défini à l’avance
avec des contraintes de coûts et de délais. Elles sont généralement coordonnées avec
d’autres initiatives, comme un projet de conduite du changement ou de reengineering
des processus, pour atteindre des objectifs définis à l’avance et conduits grâce au
recours de consultants experts.

Un ERP réalise une intégration des principales fonctions de gestion en un seul


système d’information au sein duquel l’information circule de manière
«automatique», synchrone ou asynchrone, selon le cas et qui déclenche les traitements
demandés au moment demandé. On parle d’ERP dès que l’ensemble de la supply chain
est géré à partir d’une base de données unique, venant remplacer les bases multiples
servant chacune des applications de la logistique et de la vente, comme les prévisions,
la planification, les commandes.

On définit par ERP un sous-ensemble du système d’information qui intègre les


caractéristiques suivantes :

- une gestion effective de plusieurs domaines de l’organisation par des modules


intégrés ou des progiciels assurant une collaboration des processus ;
- l’existence d’un référentiel unique de données (le référentiel est l’ensemble des
références attribuées aux données ainsi que les modifications nécessaires pour
les retrouver) ;
- une adaptation rapide aux règles de fonctionnement (professionnelles, légales
ou résultant de l’organisation interne) ;
- l’unicité d’administration des sous-systèmes « applicatifs » ;
- l’uniformisation des interfaces « homme – machine » (mêmes écrans, mêmes
boutons, mêmes familles de barre de menu, mêmes touches de fonctions et de
raccourci, etc.) ;
- l’existence d’outils de développement ou de personnalisation de compléments ;
- l’absence de « coutures apparentes » (interface entre « applicatifs »).

Les ERP sont des progiciels qui visent à gérer l’ensemble des ressources, grâce
à une modularité qui s’insère dans une architecture « client – serveur » ou une
architecture Internet. L’offre logicielle propose une gamme de modules qui, en théorie,
épousent l’activité, la singularité et le métier de la plupart des organisations. Cette
adaptabilité provient d’un système de gestion d’une base de données relationnelles et
d’une base de processus, plus ou moins complète qui permette aussi bien la gestion de

[95]
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la relation - client que la planification de projets d’ingénierie, la logistique en économie


réelle et e-économie, la gestion des flux financiers et des e-paiements, la mise en œuvre
de politique de gestion du personnel. L’objectif d’un ERP est de rationaliser les flux
d’information en optimisant les transactions entre utilisateurs.

Les ERP permettent de multiplier les fonctionnalités et les traitements. L’ERP


réalise en quelque sorte le « rêve » d’un référentiel informationnel unique.

La figure 20 ci-dessous montre la relation existante entre les différents clients de


l’ERP dans l’organisation.

Figure 20 : relation existante entre l’ensemble de client de l’ERP dans l’organisation

Nous pouvons remarquer qu’un ERP combine la fonctionnalité de différents


programmes de gestion en un seul, en se basant sur une seule base de données
centralisée. On appelle souvent cette base de données le Cube en informatique.

Ceci permet de garantir l'intégrité et l'unicité des données auxquels les


départements ont accès, en évitant de réintroduire les données, à chaque fois, de façon
manuelle, dans les modules fonctionnels.

[96]
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Section 2 : L’évolution des systèmes d’information : d’une vision hiérarchique vers un


modèle en réseau90
Depuis le début de leur existence, les systèmes d’information des entreprises
ont été soumis à deux influences : l’une est la conception du management et du
contrôle au sein des entreprises et par voie de conséquence la demande des
gestionnaires en systèmes d’information pour les aider à conduire leurs activités,
l’autre est le système technique, c’est-à-dire l’évolution des technologies, ce que l’on
pourrait encore appeler l’offre de l’industrie du matériel et du logiciel.

Ces deux systèmes d’influence sont d’évidence liés. Essayer de déterminer ce


qui, de la technologie ou des objectifs et des besoins de pilotage est plus importante
est un débat qui semble assez stérile : en pratique, c’est quand il y a convergence entre
l’offre technologique, porteuse d’opportunités, et l’intention stratégique de
l’entreprise qu’un nouveau système d’information peut être défini et porter ses fruits.
Sans intention stratégique, réflexion managériale et accompagnement du changement,
les nouvelles technologies ne peuvent pas apporter de valeur ajoutée durable à
l’entreprise ; sans technologies de l’information bien adaptées, la nouvelle conception
du management a du mal à s’incarner.

1.1. Le cadre conceptuel classique des systèmes d’information de gestion


La conception classique des systèmes d’information, qui a prévalu jusque vers
la fin des années 80, a été définie par Gorry et Morton. Pour élaborer leur cadre
conceptuel, ces auteurs se sont appuyés d’une part sur les travaux en contrôle de
gestion d’Anthony91 et d’autre part sur les recherches de Simon92 dans le domaine de
l’aide à la décision. Contrôle de gestion et systèmes d’information sont en effet deux
disciplines profondément liées depuis l’origine, tant sur le plan conceptuel que dans
la réalité quotidienne des entreprises.

Le modèle de Gorry et Morton revient à segmenter les systèmes d’information


en fonction de la nature des décisions prises dans l’entreprise. Il reprend la séparation
en trois niveaux d’Anthony (contrôle opérationnel, contrôle de gestion, contrôle
stratégique), qu’il croise avec la distinction opérée par Simon entre décisions
structurées (dont les données, la modélisation et les modes de résolution sont connues)
et non structurées (qui concernent des problèmes inhabituels et pour lesquels il
n’existe pas de méthode définie de résolution).

La plupart des chercheurs en systèmes d’information se sont appuyés sur ce


cadre conceptuel pour proposer la vision classique des systèmes d’information des
entreprises. Elle repose principalement sur une conception hiérarchique de

90
Œuvre de référence : contrôle de gestion et pilotage de la performance op.cit. Pp : 347-352
91
Anthony R.-N.,Planning and control systems : a framework for analysis, Harvard University
Press, 1965
92
Simon H.-A., Administrative behavior, Macmillan, 1958.

[97]
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l’organisation et une différenciation de la nature des informations nécessaires à chaque


niveau (cf. tableau 9).

Source : contrôle de gestion et pilotage de la performance p.349

Caractéristiques de Contrôle Contrôle de Contrôle stratégique


l’information opérationnel Gestion
Source Essentiellement interne Surtout interne Surtout externe
interne
Champ Bien défini, étroit Moyen Très large
Niveau d’agrégation Détaillé Sommaire Condensé
Horizon Temporel Passé et court terme Présent et passé proche Futur et long
(heures, jours) (semaines, mois) terme (années)

Précision Fort Variable Faible


Types d’unités Très nombreuses Moins nombreuses Essentiellement
(taux, nombre de pièces, (surtout financier) financier
etc.)

Fréquence d’usage Très élevée Moyenne Peu élevée


Complexité Bien définie Plus variée Très complexe
Mise à jour Très fréquente Moyenne Mise à jour Très
fréquente Moyenne

Phase dominante Choix (données et Modélisation Intelligence


dans la décision Modes de résolution (recherche et (compréhension du
analyse) connus)

Tableau 9 : La conception hiérarchique classique de l’information (modèle de Gorry et Morton)

À la lecture de ce tableau, on s’aperçoit de façon évidente de la très grande


disparité qui est alors établie entre les besoins informationnels supposés des
opérationnels et des stratèges. Le contrôle de gestion, situé dans une position
intermédiaire, va dès lors trouver une place naturelle d’interface entre ces deux
groupes.

1.2. Le rôle classique d’interface du contrôle de gestion


La conséquence pratique du modèle classique de segmentation de l’information
a été la constitution dans les entreprises de systèmes d’informations de nature très
différente pour servir les décisions des trois niveaux hiérarchiques (figure 21.). Pour
obtenir une information intégrée, on compte sur les systèmes d’information de
contrôle de gestion (comptabilité, budgets, reporting), qui réalisent l’interface entre les
différents systèmes.

[98]
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Source : Contrôle de gestion et Pilotage de la performance op.cit.p.350

Le système d’information
Système Stratégique stratégique reste largement
informel

Systèmes de contrôle : Le système d’information de


Comptabilités, budget, reporting contrôle réalise l’agrégation avec un
filtre financier et des délais
importants

La remontée d’information est


partielle

Système
Systèmes opérationnels
Opérationnels Les systèmes d’information
opérationnels sont segmentés par
fonction et assurent la gestion
courante des tâches

Figure 21 : Systèmes d’information hiérarchiques classiques et le rôle d’interface du contrôle de gestion

Les systèmes d’information opérationnels, largement automatisés, l’ont été


dans un premier temps avec pour objectif principal d’assurer la gestion quotidienne
des tâches, mais sans intégrer les objectifs de contrôle de gestion et de planification
stratégique, tels que les avaient définis Gorry et Morton.

Les systèmes de contrôle de gestion, largement appuyés sur les comptabilités


générale et de gestion, se sont développés pour former une couche supplémentaire
assurant l’agrégation à ce moment-là, encore quasiment exclusivement financière – des
données.

Les systèmes d’information stratégiques sont restés jusque dans les années 90
très informels, les dirigeants étant informés d’une part par la hiérarchie et les synthèses
opérées par les contrôleurs internes, d’autre part par leurs réseaux personnels
d’information extérieurs à l’entreprise.

[99]
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Dans cette organisation, le contrôle de gestion avait un rôle naturel : fournisseur


privilégié d’information pour les managers, il réalisait l’intégration des données et
l’évaluation des performances des services opérationnels.

Fidèles à leur formation classique généralement comptable, les contrôleurs de


gestion s’étaient spécialisés dans l’évaluation des coûts et réalisaient une modélisation
financière de l’entreprise. Cette modélisation financière, complexe à élaborer car elle
puisait ses informations dans des systèmes opérationnels souvent hétérogènes,
permettait de rendre compte du passé de l’entreprise et aussi, dans une certaine
mesure, de la projeter dans le futur, au travers de l’élaboration des budgets. Les
comptabilités, le budget, le reporting financier étaient les seules sources d’information
formalisées, répétitives et fiables des dirigeants et formaient l’outil de pilotage de
l’entreprise.

Ce modèle, défini et appliqué dans l’ensemble des organisations depuis les


années 70, a subi une perte de pertinence depuis une quinzaine d’années. Contrôle de
gestion et systèmes d’information ont été tous deux accusés de ne plus être à même de
fournir les informations nécessaires93 aux entreprises. Celles-ci sont en effet
confrontées à un environnement de plus en plus complexe et changeant, qui se
caractérise tout à la fois par la globalisation des marchés, l’accélération, l’incertitude
des rythmes économiques, une clientèle moins fidèle et plus exigeante et un
changement des entreprises qui ont cherché à s’adapter en modifiant leurs structures.
Les entreprises veulent actuellement jouer sur un marché global en étant
internationales, réagir vite en aplatissant leurs pyramides hiérarchiques et en
décentralisant leur prise de décision, être plus proches du client en optimisant leurs
processus autour d’équipes transversales et cumuler l’expérience en favorisant une
diffusion large d’informations financières, mais aussi quantitatives et qualitatives
auprès de tous les acteurs internes d’une même activité.

Ces nouveaux besoins ont profondément révolutionné les problématiques de


pilotage de l’entreprise et donné lieu à la conception actuelle du contrôle. Couplés à
l’émergence de technologies d’information permettant de traiter et diffuser largement
l’information, ils ont parallèlement conduit à une redéfinition profonde des systèmes
d’information.

93
Ces critiques sont par exemple exposées dans l’ouvrage de H.-T. Johnson et R.-S. Kaplan, Relevance lost: the
rise and fall of management accounting, Harvard Business School Press, 1987.

[100]
Projet de fin d’étude Année Scolaire 2012/2013. Option GFC. « IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA PERFORMANCE FINANCIERE DE L’ENTREPRISE SEBN.MA

1.3. L’évolution des systèmes d’information de management vers un modèle en réseau


Le modèle de Gorry et Morton, appuyé sur la vision classique du contrôle
développée par Anthony, a volé en éclats. Les remises en cause sont profondes et
touchent la quasi-totalité des aspects.

À la base du modèle classique du système d’information d’entreprise, se


trouvait une conception hiérarchique stricte, dissociant comme une évidence les rôles
de conducteur des activités opérationnelles (encadrement de terrain), de management
(encadrement intermédiaire) et de stratégie (équipe de direction). Cette conception
s’ancrait d’une part dans un système de valeurs dissociant décideurs et exécutants et
d’autre part dans une vision très centralisatrice de la conduite des affaires, dans
laquelle un petit nombre de dirigeants pouvait piloter l’intégralité des activités, relayés
par un encadrement intermédiaire nombreux.

L’évolution de l’environnement économique a depuis montré la nécessité


d’accélérer la prise de décision ainsi que de gérer une plus grande diversité ou
différenciation dans la conduite des activités. Le niveau d’éducation croissant des pays
développés a fourni dans le même temps aux entreprises des salariés qui, à tous les
niveaux, devenaient plus à même de sortir d’un rôle d’exécutant strict, étaient
susceptibles d’innovations pertinentes pour améliorer la conduite des activités et
aspiraient souvent dans leur domaine à davantage d’autonomie dans la prise de
décision. La démarche des cercles de qualité est un parfait exemple de cette évolution.

La délégation du pouvoir de décision et l’autonomie accrue des entités qui


composent l’entreprise, s’accompagne pour être cohérente d’un certain degré
d’autocontrôle de la part de ces mêmes entités. Celles-ci ont besoin, pour la
performance de leurs activités, d’outils de contrôle construits pour répondre à leurs
attentes et qui intègrent l’ensemble des dimensions du management (vision
stratégique, outils de pilotage, suivi opérationnel).

Dès lors, la segmentation classique d’une information différente pour les


stratèges, le management intermédiaire et les opérationnels a perdu de sa validité ; le
problème posé aujourd’hui est davantage celui de la cohérence de systèmes de
pilotage pertinents aux différents niveaux de l’entreprise.

La notion des informations pertinentes s’est par ailleurs élargie, ouvrant la voie
aux indicateurs externes (évolution du marché, de l’environnement, des concurrents)
et mettant l’accent sur une vision multidimensionnelle de la performance (coûts et
valeur perçue par le marché, exprimée par la qualité, les délais, la satisfaction clients,
etc.).

En lieu et place d’une information doublement segmentée (par niveau


hiérarchique et par nature d’information adaptée aux différents niveaux), s’est fait jour

[101]
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un nouveau modèle, qui prône le développement d’une représentation commune à


l’ensemble des acteurs, ouverte vers la communication avec les partenaires externes
(clients, fournisseurs), qui s’appuie sur des systèmes d’information intégrés et
préconise la mise en place d’un réseau maillé d’informations (cf. figure 22).
Source : Contrôle de gestion et pilotage de la performance p.353

Unité 4
Unité 1 Informations
Informations Opérationnelles,
opérationnelles, Unité 3 financières,
financières, Informations stratégiques
stratégiques Opérationnelles,
financières,
Activité A stratégiques
Activité B
Synthèse des informations Synthèse des informations
opérationnelles, financières, opérationnelles, financières,
stratégiques stratégiques

Unité 2 Niveau centralisé Unité 5


Informations Synthèse des informations Informations
opérationnelles, opérationnelles, financières, Opérationnelles,
financières, stratégiques financières,
stratégiques stratégiques

Unité 6 Unité 7
Activité C Informations
Informations Synthèse des informations
opérationnelles, Opérationnelles,
opérationnelles, financières, financières,
financières,
stratégiques stratégiques
stratégiques

Système d’information opérationnel intégré.


Système d’information décisionnel cohérent (tableau de bord, balanced scorecard). Réseau intégré
Système de communication global : intranet, knowledge management d’information

Figure 22 : Un nouveau modèle d’information : le réseau intégré

Nous remarquons que dans ce nouveau modèle, la nature de l’information n’est


plus segmentée par niveau hiérarchique, mais le niveau de détail et le champ couvert
sont adaptés aux besoins décisionnels des différents acteurs. Ainsi, au sein de chaque
unité les managers doivent-ils pouvoir trouver les informations opérationnelles,
financières et stratégiques utiles à leur champ de décision94.

94
Voir contrôle de gestion et pilotage de la performance op.cit. p.354

[102]
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Section 3 : La production des informations de pilotage et les apports des ERP aux
contrôleurs de gestion
La production des informations de pilotage met en jeu différentes composantes
des systèmes d’information, qui ont chacune connu des évolutions profondes, à savoir:
– la réorganisation des systèmes d’information opérationnels autour des ERP
(Enterprise Resource Planning – également appelés systèmes d’information intégrés) ;
– le développement d’une informatique décisionnelle, qui regroupe les aspects de
management et de stratégie ;
– la mise en place d’outils de communication, galvanisée par l’essor de la technologie
Internet
Nous étudierons successivement dans cette sous-section chacune de ces
composantes, puis nous conclurons par une synthèse l’apport des ERP aux
contrôleurs de gestion.
1.1. L’intégration des systèmes d’information opérationnels autour des ERP
Traditionnellement composés de multiples applications dédiées aux différentes
tâches opérationnelles (gestion des stocks, production, administration des ventes,
gestion du personnel, etc.) et fonctionnant sur des matériels et logiciels hétérogènes,
les systèmes d’information opérationnels ont connu ces dernières années une
évolution considérable. Le maître mot de cette évolution a été la recherche de
l’intégration de ces différentes applications dans un système global : c’est la raison
pour laquelle se sont développés les ERP (Enterprise Resource Planning), produits
dont le leader est SAP et qui équipent maintenant la plupart des grandes organisations.
Les ERP (SAP, Baan, Oracle, People Soft, etc.) se sont répandus dans le monde
entier depuis la seconde moitié des années 90. Leur objectif initial est de gérer
l’intégralité des informations liées à l’accomplissement des tâches opérationnelles.
Leur force est leur structure commune, qui associe une base de données unique, gérant
l’ensemble des informations, et des modules spécialisés, effectuant les traitements
nécessaires au fonctionnement des différentes activités opérationnelles (cf. Figure
20 « chapitres 2, Section 1 »).
Les informations opérationnelles sont stockées dans la base de données et
alimentent l’ensemble des modules, via des procédures automatiques paramétrées par
l’utilisateur. Ainsi, par exemple, si on décide de lancer en production un lot de
produits, l’ERP va automatiquement planifier la production, calculer les besoins de
stocks, déclencher si besoin une demande de réapprovisionnement vers le système
informatique du fournisseur (lui aussi souvent équipé d’un ERP), établir les pièces
comptables correspondantes. De même pour une vente, la facturation, le compte client,
le calcul de la commission du vendeur et l’impact sur le compte de résultat seront
automatiquement mis à jour à partir d’une saisie unique.
Cette intégration des données représente un progrès majeur par rapport aux
systèmes opérationnels précédents, qui nécessitaient la mise en œuvre d’interfaces
multiples et garantissaient mal l’intégrité et la cohérence des données opérationnelles.

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De tels systèmes peuvent ainsi rendre de multiples services aux organisations :


ils réduisent les tâches administratives opérationnelles, accélèrent les flux et – s’ils sont
correctement paramétrés – évitent les risques d’erreur.
Cependant, beaucoup d’entreprises ont éprouvé des difficultés à mettre en
œuvre des ERP. Ces difficultés sont de plusieurs ordres.
Tout d’abord, il s’agit de systèmes complexes et longs à installer, car ils
comportent une multitude d’options, de paramètres et de règles de gestion. À titre
d’exemple, l’écran de contrôle des disponibilités en stock de l’une des versions de SAP
ne comportait pas moins de vingt-et-une options (cases à cocher par l’utilisateur)
correspondant au choix d’inclure ou non les stocks de sécurité, les produits en
transfert, les stocks mobilisés par des contrôles de qualité, les livraisons en cours, etc.
Et ce n’est là qu’un écran de paramétrage parmi des centaines ! Chaque option (cochée
avec plus ou moins d’attention) conditionne les règles de traitement des informations.
La mise au point des paramétrages déterminants pour la bonne exécution des
processus, est ainsi difficile à obtenir. Ce problème est accentué dans les grands
groupes, où plusieurs équipes (appartenant à des services ou des filiales différentes)
paramètrent le progiciel, et ce parfois sans qu’une coordination véritable soit opérée.
Une seconde difficulté est liée à la connaissance et à la compréhension a
posteriori des règles de paramétrage par les équipes opérationnelles. De nombreuses
équipes de consultants interviennent souvent pendant la phase de définition des
paramètres et des règles de gestion. Une fois cette phase terminée, le système peut
alors apparaître comme une « boîte noire » aux opérationnels, dont il n’est pas facile
de percer les secrets de fonctionnement, compte tenu de la lourdeur du système et du
temps nécessaire pour en comprendre toutes les subtilités.
Mais sans doute plus grave est le constat que font beaucoup d’entreprises : sous
l’apparence de flexibilité, vantée par les sociétés qui commercialisent ces outils – « ils
peuvent tout faire » – se cache en fait une rigidité et une normalisation des processus
opérationnels, comme en témoignent les propos de ce manager : « avant, nous avions
un langage d’entreprise, profondément ancré dans nos processus et dans la façon dont nous
concevions notre métier ; maintenant, nous parlons SAP 95».

Cela est d’autant plus vrai que certaines entreprises, effrayées par la complexité
d’un paramétrage sur mesure, adoptent pour tout un ensemble de processus, un
paramétrage standard, proposé par les progiciels sous forme de best practices, qui
peuvent cependant ne pas être adaptées à l’environnement ou à la stratégie de
différenciation de l’entreprise. En fait, et assez souvent, quand une entreprise met en
place un ERP, elle est contrainte de s’adapter au progiciel, quitte à opérer des
changements significatifs dans ses processus et sa culture, ce qui constitue une
révolution fondamentale par rapport à la génération précédente de logiciels sur
mesure, où l’objectif de développement était de s’adapter à l’entreprise.

95
Ces propos sont retirés de l’ouvrage Contrôle de gestion et pilotage de la performance op.cit.p.357

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Considérés du point de vue du contrôle de gestion, ces systèmes comportent


des aspects bénéfiques mais peuvent également générer des effets défavorables.

Du côté positif, il faut bien évidemment intégrer l’accès à une information


détaillée et cohérente sur l’ensemble des systèmes opérationnels, ce qui facilite
considérablement la tâche de collecte et d’analyse des données pour le contrôle de
gestion. De plus, loin de se limiter aux informations essentiellement financières
traditionnellement gérées par les systèmes comptables, les ERP donnent rapidement
accès aux données physiques (quantités, délais, etc.), qui permettent d’enrichir
l’analyse. En ce sens, ils devraient permettre à terme d’alimenter de façon satisfaisante
les systèmes d’information décisionnels.

Du côté des effets potentiellement défavorables, il convient de s’interroger sur


les impacts organisationnels de ce type de produits.

Beaucoup d’entreprises reconnaissent en effet choisir d’implanter ce type de


système dans l’objectif d’atteindre une normalisation et une homogénéisation de leurs
processus. Loin d’être de simples systèmes opérationnels, les ERP ont également un
impact non négligeable sur la culture d’entreprise, le degré de centralisation et
d’homogénéisation des pratiques. À l’extrême, de tels systèmes peuvent être perçus
par les opérationnels comme la traduction d’une volonté de les « faire rentrer dans le
moule » et de les priver d’une part de leur marge de manœuvre. Il faut alors
s’interroger sur les capacités des équipes à conserver la flexibilité et la capacité
d’imagination qui sont aujourd’hui reconnues comme nécessaires à une conduite
efficace des activités. Certaines entreprises hésitent devant cette normalisation et,
plutôt que d’imposer un paramétrage standard, permettant ainsi aux différentes
équipes de personnaliser leur ERP de façon à mieux intégrer leurs besoins propres, ce
qui du coup remet en question les capacités globales d’intégration des données des
progiciels.

1.2. L’informatique décisionnelle


Les informations opérationnelles sont indispensables à la prise de décision.
Mais telles quelles, elles sont trop nombreuses et trop détaillées pour pouvoir être
utilisées directement par les managers. De plus, les systèmes d’information
opérationnels se limitent en grande partie aux données de l’année en cours et ne
peuvent donc pas être utilisés pour identifier les évolutions des performances sur le
moyen et long terme.

Les systèmes d’information décisionnels ont été élaborés pour pallier ces
insuffisances. Ces systèmes :

- puisent leurs information dans les systèmes opérationnels de façon sélective, en


fonction des besoins d’analyse ;

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- structurent et agrègent ces informations opérationnelles selon les axes d’analyse


identifiés comme pertinents par l’entreprise (activités, clients, produits, etc.) ;
- présentent ces informations de façon intelligible (rapports, graphes, analyses ad
hoc) pour qu’elles permettent la mise en œuvre des deux processus de contrôle
à savoir : la boucle de régulation (correction des actions pour atteindre les
objectifs) et la boucle d’apprentissage (évaluation et ajustement éventuel des
objectifs et des plans d’action).

Le rôle de l’informatique décisionnelle est ainsi de permettre la mise en œuvre


pratique du modèle de performance.

Comme l’informatique opérationnelle, l’informatique décisionnelle a connu


une forte évolution ces dix dernières années. Dès le début des années 90 sont apparus
une première génération d’outils décisionnels, les EIS (Executive Information
Systems), conçus pour le reporting et la production d’indicateurs et appuyés sur des
bases de données décisionnelles. Ces systèmes ont largement évolué depuis pour
constituer ce que l’on appelle communément les systèmes d’information décisionnels
dont les deux grandes applications sont le marketing (gestion de bases de données de
clientèle, couplées à des logiciels d’analyse statistique) et le contrôle de gestion.

Les EIS (parfois appelés tableaux de bord pour dirigeants) ne faisaient que
reprendre une vieille idée, celle des Management Information Systems, que l’on a vu
émerger dans la littérature de management dès les années 70.

Ces systèmes se sont imposés suite à un constat : l’informatique opérationnelle,


qui est alors déjà bien développée et garanti malgré des imperfections le déroulement
quotidien des tâches opérationnelles, ne permet pas en revanche de prendre du recul,
de mettre en évidence et d’analyser les causes profondes des dysfonctionnements,
encore moins de conduire les boucles d’apprentissage et d’amélioration des processus
de l’entreprise

Des efforts ont alors été faits : les entreprises développent des applications de
comptabilité analytique, des outils de gestion des budgets et de suivi de contrôle
budgétaire ; les systèmes de reporting se mettent en place. Mais il manque une
véritable vision de l’entreprise ; les données sont trop souvent mal structurées et trop
détaillées. Le reporting est essentiellement financier et lent à élaborer. Les outils
informatiques ne permettent pas de répondre à de multiples interrogations ad-hoc face
aux évolutions de plus en plus rapides de l’environnement et des stratégies. Les outils
décisionnels vont tenter de pallier ces insuffisances.

Au départ issu d’une évolution technologique et proposés par des vendeurs de


logiciel peu au fait des subtilités du contrôle de gestion, les premiers outils sont très
imparfaits. L’approche est essentiellement technique, les produits sont statiques et ne

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permettent pas vraiment de générer des interrogations à la demande, les


développements sont lourds.

La seconde génération des outils d’analyse décisionnelle va corriger ces défauts.


L’architecture technique se précise et évolue vers la gestion de données
multidimensionnelles. Les dimensions d’analyse et les données traitées font l’objet
d’une véritable réflexion managériale. Des systèmes d’interface généralisée se
développent pour résoudre le problème toujours présent d’accès aux informations
opérationnelles. En parallèle, on passe d’une utilisation réservée à quelques hauts
décisionnaires à une diffusion globale touchant l’ensemble des managers : les systèmes
décisionnels atteignent enfin leurs objectifs d’outils de pilotage96.

Les cubes décisionnels, outils d’analyse multidimensionnelle, ont une


architecture commune, qui distingue d’une part les dimensions – ou axes – d’analyse,
qui permettront d’effectuer des sélections et des synthèses, et d’autre part les données,
liées à ces axes d’analyse( voir la figure en page 360, œuvre de référence contrôle de
gestion et pilotage de la performance op.cit.).

En se référant à la figure déjà cité, le cube décisionnel permet d’analyser une


donnée de base, selon de multiples axes d’analyse, et avec des niveaux de détail de
plus en plus fins. On pourra ainsi étudier par exemple le chiffre d’affaires en
considérant :

- les activités, ligne de produit, gamme ou produit élémentaire ;


- les clients, que l’on va pouvoir regrouper par secteur ou analyser au niveau du
groupe, de la société, du client individuel, voire dans certaines activités répartir
selon l’adresse de livraison ;
- l’axe géographique, qui intègrera les notions de zone géographique, de pays,
région, ville, etc. ;
- l’axe temporel, qui dissocie les chiffres d’affaires des années précédentes, de
l’année en cours (subdivisée en trimestre, mois, etc.), le chiffre d’affaires
budgété et sa re-prévision.

Ces systèmes n’imposent pas de contraintes sur le choix des axes d’analyse ;
ceux-ci seront donc définis par l’entreprise en fonction de son organisation et de sa
vision stratégique. En pratique, les managers vont utiliser pour concevoir ces outils
une démarche de type tableau de bord : quels sont les indicateurs qui sont nécessaires
à la conduite de mes activités, quel est le niveau d’analyse souhaité ? Les axes d’analyse
reprendront le découpage organisationnel de l’entreprise (activités, centres de

96