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UNIVERSITÉ DE SFAX

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE

Mémoire présenté en vue de l'obtention du Diplôme d'Expertise


Comptable

SUJET :

LES DILIGENCES DE L’EXPERT-COMPTABLE DANS LE CADRE D’UNE

MISSION D’ASSISTANCE COMPTABLE ET FISCALE D’UNE

ASSOCIATION

Élaboré par
HAITHEM SNOUSSI
Sous la direction de
Mr. WASSIM KHROUF
Expert-Comptable Membre
de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie

ANNÉE UNIVERSITAIRE 2017-2018


DEDICACES
Je dédie ce travail :

À mon père
Qui n’a pas hésité devant aucun sacrifice pour faire réussir
mes études
À ma mère
Pour son amour et ses sacrifices souhaitant qu’elle trouve
dans ce modeste travail le témoignage de ma profonde
gratitude, le fruit de son sacrifice ainsi que l’expression de
ma profonde affection et de mes vives reconnaissances
À ma femme
Pour son soutien dans les moments difficiles, qu’elle trouve
dans ce travail toute ma reconnaissance, mon amour et
mon profond attachement
À mon frère et ma sœur, en témoignage de mon amour et de
mon profond respect

À toute ma famille
REMERCIEMENTS
Je tiens tout d’abord à remercier mon directeur de recherche M.
Wassim KHROUF, Expert-Comptable membre de l’Ordre des Experts
Comptables de Tunisie, pour son encadrement, sa disponibilité et ses
précieux conseils, tant au niveau scientifique qu’humain.

Je tiens à remercier aussi Mr Walid BOUCHOUCHA et Mr


Mohamed TRIKI, des experts-comptables, membres de l’Ordre des
Experts Comptables de Tunisie, pour tous les conseils qu’ils m’ont
prodigués, je leur exprime toute ma reconnaissance et ma haute
considération pour leurs aides précieuses et leurs grandes qualités
humaines.

J’adresse également mes vifs remerciements à tous les membres du jury


qui ont bien voulu accepter d’évaluer mon travail.

A toutes les personnes qui ont cru en moi et m'ont donné la force d'aller
jusqu'au bout.

A tous ceux qui ont contribué de près ou de loin à la réalisation de ce


travail.
SOMMAIRE

INTRODUCTION GÉNÉRALE

PREMIÈRE PARTIE : RÉGIME COMPTABLE ET FISCAL DES ASSOCIATIONS


EN TUNISIE

CHAPITRE I : LES APPROCHES COMPTABLES D’UNE ASSOCIATION

Section 1 : Approche comptable des associations en Tunisie


Section 2 : Pratiques comptables étrangères des associations
Section 3 : Les états financiers d’une association en Tunisie

CHAPITRE II : LES SPECIFICITES FISCALES DES ASSOCIATIONS EN TUNISIE

Section 1 : La réglementation telle que prévue par les différents textes en


Tunisie
Section 2 : Les critères d’appréciation en droit comparé français
Section 3 : Les limites du cadre fiscal Tunisien et les recommandations

DEUXIÈME PARTIE : RÔLE DE L’EXPERT-COMPTABLE DANS SA MISSION


D’ASSISTANCE D’UNE ASSOCIATION

CHAPITRE I : MISSION D’ASSISTANCE COMPTABLE D’UNE ASSOCIATION : DEMARCHE


GENERALE

Section 1 : L’acceptation de la mission


Section 2 : La prise de connaissance de l’association et l’organisation de la
mission
Section 3 : Les travaux d’assistance comptable
CHAPITRE II : LE CONSULTING FISCAL D’UNE ASSOCIATION

Section 1 : Phase préalable et étendue de la mission


Section 2 : Les compétences nécessaires et les pratiques professionnelles
Section 3 : La responsabilité de l’expert-comptable dans sa mission de
consulting fiscal

TROISIÈME PARTIE : PARTIE EMPIRIQUE

CHAPITRE I : PRESENTATION GENERALE DE L’ASSOCIATION ET SIGNATURE DE LA


LETTRE DE MISSION

CHAPITRE II : EXPOSE DES TRAVAUX D’ASSISTANCE EN MATIERE COMPTABLE


CHAPITRE III : EXPOSE DE LA VERIFICATION FISCALE
CHAPITRE IV : PROBLEMES LIES A LA MISSION D’ASSISTANCE COMPTABLE ET
FISCALE

CONCLUSION GÉNÉRALE

BIBLIOGRAPHIE

ANNEXES

TABLE DES MATIÈRES


LISTE DES ABRÉVIATIONS

ANC Autorité des Normes Comptables.

CAC Commissaire Aux Comptes.

CCSP Conseil sur la Comptabilité dans le Secteur Public.

CDP Code des Devoirs Professionnels.

CDPF Code des droits et Procédures Fiscaux.

CGI Code Général des Impôts (Françe).

CNC Conseil National de Comptabilité.

COC Code des Obligations et des Contrats.

CPA Comptables Professionnels Agrées.

CRC Comité de la Réglementation Comptable.

CSOEC Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts Comptables (France).

DGELF Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales.

FAS Financial Accounting Standard.

FODEC Fond de Développement de la Compétitivité.

FOPROLOS Fonds de Promotion des Logements aux Salariés.

GAFI Groupe d’Action Financière.

ICCA Institut Canadien des Comptables Agréés.

IFAC International Federation of Accoutants.


IFEC Institut Français des Experts Comptables.

IFEDA Centre d’information, de Formation, d’Etudes et de Documentation sur les


Associations en Tunisie.
IFRS International Financial Reporting Standards.

IRPP Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques.

IS Impôt sur les Sociétés.

ISA International Standards on Auditing.

JORT Journal Officiel de la République Tunisienne.

NCT Norme Comptable Tunisienne.

OEC Ordre des Experts-Comptables (France).

OECT Ordre des Experts-Comptables de Tunisie.

ONG Organisation Non Gouvernementale.

OSBL Organisme Sans But Lucratif.

PCG Plan Comptable Général (France).

PIB Produit Intérieur Brut.

SCE Système Comptable des Entreprises.

TCL Taxe au profit des Collectivités Locales.

TFP Taxe de Formation Professionnelle.

TPI Le Tribunal de Première Instance.

TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée.


INTRODUCTION GÉNÉRALE

Pendant ces dernières années, la Tunisie a assisté à une révolution politique qui a abouti à une
déchéance d’un ancien régime d’une manière catégorique. Cette révolution a conduit à une
évolution règlementaire pour les organismes sans but lucratif (associations, partis politiques,
ONG…) au cours de laquelle la société civile tunisienne a joué un rôle très important dans le
processus de transition démocratique.

Selon le centre d’information, de formation, d’études et de documentation sur les associations


en Tunisie (IFEDA)1 ; le nombre d’associations a augmenté de manière significative depuis
2011 : il est passé de 9.969 associations en 2010 à 20.891 en Novembre 2017. 2 Ces
associations se sont rendues utiles dans des domaines variés comme la charité sociale
(11,34%), l’enfance (1,45%), le juridique (1,69%), la citoyenneté (3,32%), le domaine
environnemental (2,53%), et le domaine scientifique (7,59%).

Le paysage de la société civile en Tunisie a connu un véritable bouleversement depuis l’année


2011. En effet, les associations en Tunisie ont eu une place importante dans la société civile
suite à la liberté effective des droits de constitution des associations reconnue depuis la
constitution du 1er Juin 1959.3 Cette liberté a été reconduite dans la nouvelle constitution de
Janvier 2014 au niveau de l’article 35.4 Il s’agit d’une liberté publique à valeur
constitutionnelle.

A ce titre, la mutation du paysage associatif tunisien a fait l’objet de plusieurs réflexions que
ce soit sur le plan juridique, comptable ou financier ainsi qu’au niveau des organes de
contrôle qui interviennent soit d’une manière permanente ou périodique. Ces organes peuvent

1 Le centre d’information, de formation, d’études et de documentation sur les associations IFEDA a été créé en
vertu du décret n° 2000-688. Ses attributions ont été définies comme suit :
- Assumer le rôle d’observatoire de l’activité associative ;
- Aider les associations à accomplir leurs missions, et ce, à travers l’organisation de séminaires
d’apprentissage ou de formation, de rencontres et de journées d’études.
- Faciliter le contact entre les divers intervenants dans le domaine associatif.
2
http://www.ifeda.org.tn/stats/francais.pdf, Visité en Novembre 2017.
3
Selon l’Article 8 de la constitution du Premier Juin 1959 :
« ‫» ﺣﺮﯾﺔ اﻟﻔﻜﺮ واﻟﺘﻌﺒﯿﺮ واﻟﺼﺤﺎﻓﺔ واﻟﻨﺸﺮ واﻻﺟﺘﻤﺎع وﺗﺄﺳﯿﺲ اﻟﺠﻤﻌﯿﺎت ﻣﻀﻤﻮﻧﺔ وﺗﻤﺎرس ﺣﺴﺒﻤﺎ ﯾﻀﺒﻄﮫ اﻟﻘﺎﻧﻮن‬
4
Selon l’article 35 de la nouvelle constitution de Janvier 2014 :
« ‫» ﺣﺮﯾﺔ ﺗﻜﻮﯾﻦ اﻷﺣﺰاب واﻟﻨﻘﺎﺑﺎت و اﻟﺠﻤﻌﯿﺎت ﻣﻀﻤﻮﻧﺔ‬

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être externes comme l’Etat, les collectivités, la cour des comptes, et les commissaires aux
comptes et ils peuvent aussi être internes comme les dirigeants et les experts comptables dans
leurs missions d’assistance et de conseil.

Sur le plan juridique, le secteur associatif en Tunisie a été règlementé sur différentes périodes.
Le décret-loi n°2011-88, en date du 24 Septembre 2011 portant organisation des associations5,
a répondu à la nécessité, quelques mois après la révolution et avant même la constitution de
Janvier 2014, d’organiser les droits et les obligations des associations qui avaient entamé leurs
activités et leurs actions dès la révolution.

Le décret-loi n°2011-88 s’est assigné comme objectifs de libéraliser l’activité associative et


de mettre en place un ensemble de garanties permettant aux associations de conduire leur
mandat dans les meilleures conditions. L’article premier du décret-loi garantit d’ailleurs « la
liberté de créer des associations, d’y adhérer, d’être actifs en leur sein ». 6

Suite à la parution du décret-loi n°2011-88, l’évolution constatée dans la règlementation


relative aux associations mérite d’être saluée. Les activités des associations tunisiennes sont
devenues plus variées et leurs domaines et champs d’action se sont élargis, tout comme leurs
moyens de financement7.

A cet effet, en comparant les dispositions prévues par la loi des associations dans sa version
actuelle (décret-loi n°2011-88) par rapport à l’ancien régime (loi n°59-154 du 7 Novembre
1959), on peut ressortir les principales modifications suivantes :
- Le remplacement du Ministère de l’Intérieur par le Secrétariat Général du
Gouvernement en tant qu’autorité responsable de la création d’une association.
- Aucune classification de l’association n’est désormais requise, aussi aucune limitation
du champ d’intervention n’est établie et les critères d’adhésion des membres ne
relèvent que de l’association.

5
Paru au JORT n°80 du 21 Octobre 2011.
6
Juan Enrique Nicolas Adan, Selim Ben Hassen, Aida Doggui, « L’environnement législatif et réglementaire des
associations tunisiennes : un enjeu clé de la transition démocratique Mission d’appui à l’amélioration de
l’environnement institutionnel et légal des organisations de la société civile tunisienne », Etude rédigée dans le
cadre de la « mission d’appui à l’amélioration de l’environnement institutionnel et légal des organisations de la
société civile tunisienne » mise en place par Particip GMBH , Mars 2014, P10.
7 Les procédures et les conditions d’octroi du financement public pour les associations ont été prévues par le

décret n°2013-5183 du 18 Novembre 2013.

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- Le décret-loi n°2011-88 a abrogé toute sanction pénale et administrative à l’encontre
des membres de l’association dans l’éventualité de non-respect de la réglementation.

Dès qu’une association a un caractère économique, elle doit en toute logique être astreinte à
des obligations ayant trait à son fonctionnement et à son organisation (soumission à la loi
comptable et fiscale, nomination d’un commissaire aux comptes…), et ce, dans le but de
protéger les intérêts économiques de ses adhérents.

Ainsi, et face aux nouvelles prérogatives reconnues aux associations en Tunisie en tant
qu’acteur de la vie économique et sociale du pays, il apparaît donc nécessaire d’exiger une
rigueur de gestion et de transparence.

Dans ce cadre, bien que l’article 43 du décret-loi n°2011-88 a indiqué que les états financiers
des associations doivent être audités par un commissaire aux comptes afin de s'assurer que les
comptes annuels ne présentent pas d'anomalies significatives susceptibles de remettre en
cause l'image de l’association, la question de la fiabilité des comptes des associations suscite
souvent des interrogations, des inquiétudes et des craintes.

A ce titre, les associations sont tenues de se préparer avant l’intervention des organes de
contrôle. Elles doivent se doter donc des règles de gestion et de transparence efficaces. Les
associations sont tenues aussi de préparer des états financiers conformes à la législation en
vigueur. C’est dans ce contexte que la majorité des associations sollicitent des partenaires qui
participent à la réalisation de la fiabilité et de la sincérité de l'information financière. Ainsi,
les associations peuvent trouver les partenaires qu’elles cherchent au niveau de la profession
d’expertise comptable.

Afin d’obéir aux besoins des associations, l’expert-comptable, qui doit bien évaluer les
différents risques liés à l’établissement des états financiers des associations en Tunisie, doit
tenir compte des textes qui régissent leur activité, de la particularité de l’environnement dans
lequel elles opèrent et de leur système de contrôle interne.

Par conséquent, et compte tenu de la tendance actuelle en Tunisie marquée par un mouvement
de projets de réforme, et face à l’élargissement croissant du champ d’intervention des
associations, il nous a semblé intéressant de consacrer notre mémoire aux aspects comptables

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et fiscaux des associations en Tunisie ainsi qu’à l’importance de la mission d’assistance et
d’accompagnement de l’expert-comptable face à ce secteur spécifique.

En Tunisie, l’aspect comptable des associations a été consigné au niveau de l’article 39 du


décret-loi n°2011-88 qui a fait un renvoi à la loi n° 96-112 du 30 Septembre 1996 relative au
système comptable des entreprises pour la tenue de la comptabilité. Le même article a prévu
que les normes comptables relatives aux associations seront fixées par arrêté.

Depuis la promulgation de cette loi relative aux associations, les professionnels de la


comptabilité en Tunisie étaient toujours dans l’attente d’un cadre comptable adapté au secteur
associatif. A ce titre, un projet de norme comptable relative aux associations, aux partis
politiques et aux autres organismes sans but lucratif, a été finalisé par le CNC depuis l’année
2015.
Après deux années, ce projet vient d’être validé par le CNC en date du 26 Décembre 2017.
Cette norme intitulée « NCT45 : Norme comptable relative aux associations, aux partis
politiques et aux autres organismes sans but lucratif » sera publiée par un arrêté du ministère
de finance pour être applicable à partir du premier Janvier 2018.

Aux États-Unis et au Canada, il existe des normes spécifiques intitulées les normes relatives
aux OSBL (Organismes Sans But Lucratif). Elles sont appelées au Canada les normes de la
série 4400 et aux États-Unis FAS 117 « Financial Statements of Not-Profit-Organisations ».
Par contre en France, on observe qu’aucune norme ne traite des associations. C’est le conseil
national de comptabilité en France qui est chargé de présenter des avis et interprétations qui
réglementent le traitement comptable des associations.

Par conséquent, et face à cette problématique de normalisation comptable, il y a lieu de se


demander que dans quelle mesure l’adoption d’un cadre comptable spécifique aux
associations va-t-il résoudre les problèmes liés aux exigences de transparence et de fiabilité
des transactions dans une association ? Aussi, quelles sont les principales leçons tirées des
expériences comparées ?

En ce qui concerne l’aspect fiscal, les associations en Tunisie sont soumises à la quasi-totalité
des obligations fiscales prévues pour tout contribuable. Elles sont soumises aux obligations
d’immatriculation fiscale, de retenue à la source et de dépôt de déclarations mensuelles aux

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titres des différents impôts et taxes tels que la retenue à la source, la taxe sur la valeur ajoutée
et la taxe au titre du fonds de promotion des logements sociaux. « Il s’agit d’un cadre inadapté
avec des pratiques incontrôlées8. »

En effet, la réglementation fiscale des associations en Tunisie se caractérise par une instabilité
totale, plusieurs changements et amendements ont été apportés par les multiples lois de
finances après la révolution. Il en est de même pour la doctrine administrative en la matière.

À titre d’exemple, l’assujettissement des associations à la TVA selon les règles fixées par la
loi pose des problématiques majeures. Ladite réglementation a fait l’objet de deux
amendements au cours d’une même année, la première par la loi de finances 2012 et la
deuxième par la loi de finances complémentaire de la même année. Aussi, il y a eu un
amendement via la loi de finances pour la gestion de l’année 2016.

De même en matière d’IS, la réglementation actuelle stipule que les associations exerçant
leurs activités dans le cadre du décret-loi n°2011-88 se trouvent en dehors du champ
d’application de l’IS. Néanmoins, en pratique, il est difficile de considérer qu’une association
n’exerce plus son activité dans le cadre du décret-loi précité.

Face à ces problématiques, on peut conclure que le régime comptable et fiscal des
associations reste toujours l’un des régimes les plus perplexes en Tunisie.

C’est dans ce cadre que s’articule la conscience de l’importance et de la difficulté de la


mission d’assistance des associations accordée aux professionnels d’expertise comptable par
les dirigeants des associations. Ces derniers font recours aux experts comptables afin de
clarifier, comprendre et appliquer convenablement la règlementation régissant le secteur
associatif en Tunisie.

A cet égard, l’expert-comptable peut avoir plusieurs missions au sein d’une association en
Tunisie :9

- Organisation de la gestion administrative et comptable de l’association ;

8
Association tunisienne de la gouvernance, « La gouvernance des associations en Tunisie », Octobre 2014, P11.
9
http://www.oect.org.tn/page.php?ssr=107&r=2&sr=11, Visité en Novembre 2017.

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- Accompagnement dans le processus budgétaire de fonctionnement, d’investissement
et de trésorerie ;

- Assistance dans la préparation des états financiers pour leur présentation aux organes
délibérants (conseils ou assemblées) ;

- Audit contractuel et légal, etc.

Aussi, la loi n° 2015-26 du 7 août 2015 relative à la lutte contre les infractions terroristes et la
répression du blanchiment d’argent et dans son article 107 vient de mettre en relief
l’importance de la mission de l’expert-comptable au sein des organisations à risque dont
notamment les associations.

Selon ladite loi, l’expert-comptable doit prendre les mesures de vigilance suivantes 10 :

- « Vérifier, au moyen de documents officiels, et autres documents émanant de sources


indépendantes fiables de l’identité du bénéficiaire de l’opération ou de la transaction et
la qualité de celui qui agit pour son compte, la constitution de la personne morale, sa
forme juridique, son siège social, la répartition de son capital social et l’identité de ses
dirigeants ;

- Obtenir des informations sur l'objet et la nature de la relation d’affaires ».

Cependant, les particularités et les lacunes réglementaires et les spécificités comptables et


fiscales du secteur associatif font ressortir une sérieuse complexité dans la réalisation de la
mission d’assistance et exigent de la part des experts comptables une vigilance accrue et une
méthodologie de travail adaptée permettant de garantir la qualité des services accordés.

A cet effet, et afin de faciliter les diligences de l’expert-comptable, les associations sont
tenues de disposer d'un système de contrôle interne efficace, conçu conformément aux règles
prévues par la norme comptable générale (NCT 01) du système comptable des entreprises, et
par référence aux dispositions de la règlementation en vigueur pour tenir compte des
spécificités liées à leur cadre légal et à la nature de leurs activités. A défaut, l’expert-
comptable, dans le cadre de sa mission d’assistance, est invité à mettre en place un système de
contrôle interne qui assure une gestion efficace des ressources ainsi que la protection et la

10
Article 108 de la loi n° 2015-26 du 7 août 2015.

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sauvegarde des actifs contre les risques liés aux irrégularités et aux fraudes qui pourraient
survenir.

Pour éclairer ces problématiques, nous percevons donc l’intérêt de notre sujet de mémoire et
de sa portée dans la recherche en expertise comptable. Par conséquent, nous allons effectuer
une étude détaillée sur les prérogatives et les diligences de l’expert-comptable dans le cadre
d’une mission d’assistance comptable et fiscale d’une association. A ce titre, notre recherche
nous conduira à nous attacher aux aspects comptables et fiscaux des associations et les risques
qui en découlent. Nous tenterons d’examiner les spécificités du plan comptable des
associations ainsi que les différents textes qui réglementent la fiscalité des associations en
Tunisie annotés par des interprétations plus détaillées prévues en droit comparé.

Dans ce contexte, notre sujet de mémoire est le produit de plusieurs constats :

- Le respect des différentes réglementations est une mission primordiale pour l’expert-
comptable. C’est dans ce cadre qu’on peut conclure que la maitrise de
l’environnement juridique, comptable et fiscal des associations et les risques qui en
découlent est indispensable pour que le professionnel soit un créateur de confiance
dans le milieu associatif.

- La mission d’assistance de l’expert-comptable dans une association est une tâche bien
particulière qui présente plusieurs difficultés et risques qu’il doit connaître et
maîtriser.

Par conséquent, la problématique fondamentale de l’étude présentée dans le cadre de ce sujet


est de mettre en question l’environnement comptable et fiscal des associations en Tunisie et
d’exposer les différentes diligences que l’expert-comptable doit suivre afin d’accomplir une
mission d’assistance en conformité avec la règlementation en vigueur.

En effet, l’étude que nous allons mener, tout au long du mémoire, fait face à plusieurs
problématiques résumées par les questions suivantes :

a. Quelles sont les spécificités fiscales des associations en Tunisie ?

b. Quelles sont les particularités comptables liées à l’établissement des états financiers
d’une association ?

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c. Quelle est l’importance de l’efficacité du système de contrôle interne pour faire face
aux différents risques inhérents aux associations ?
d. Quelles sont les diligences requises pour l’expert-comptable pour faire face aux
différents risques liés à sa mission d’assistance et de conseil comptable et fiscal ?

Trois parties seront donc consacrées à l’étude de ces problématiques régissant l’activité des
associations. Pour assurer convenablement sa mission d’assistance, l’expert-comptable doit
tout d’abord maitriser les règles comptables et le régime d’imposition relatif aux associations
en Tunisie (Partie 1). Il doit, par ailleurs, suivre une démarche bien particulière dans le cadre
d’une mission d’assistance comptable des associations et doit se doter des compétences
nécessaires pour mener ses missions de conseil fiscal (Partie 2). La réglementation fiscale et
comptable des associations en Tunisie présente différentes lacunes qui seront traitées enfin
dans une étude de cas pratique (Partie 3). Cette étude de cas nous a permis de constater
plusieurs dérives liées aux modes de fonctionnement des associations en Tunisie.

Néanmoins, ce mémoire ne va pas traiter les diligences de l’expert-comptable dans le cadre


d’une mission d’audit externe d’une association. En effet, et après la promulgation du décret-
loi n°2011-88, l’expert-comptable peut être nommé comme commissaire aux comptes d’une
association. En effet, l’obligation de nomination d’un ou des commissaires aux comptes d’une
association a été traitée par l’article 43 de ce décret-loi, qui stipule que :
- lorsque le total des revenus annuels dépasse cent mille (100.000) dinars, l’association
doit nommer un parmi les experts comptables membres de l’Ordre des Experts-
Comptables de Tunisie ou parmi les « techniciens de la comptabilité », membres de la
Compagnie des Comptables de Tunisie ;
- lorsque le total des revenus annuels de l’association dépasse un million (1.000.000) de
dinars, l’association doit nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes parmi les
experts-comptables membres de l’Ordre des Experts-Comptables de Tunisie.

A ce titre, la mission du contrôle des comptes des associations est effectuée selon des normes
fixées par l’ordre des experts-comptables de Tunisie.11 Néanmoins, l’OECT se trouve dans

11
Article 43-4 du décret n°2011-88

Page | 15
l'impossibilité de préparer une note d’orientation d'audit financier pour les associations en
l’absence d’une norme comptable qui doit être publiée par le Ministère des finances. 12

Dans ce cadre, l’expert-comptable vérifie l’efficacité des procédures appliquées par la


direction de l’association ainsi que le système de contrôle interne pratiqué en procédant à une
révision critique des procédures administratives, financières, comptable et informatique
utilisées au sein de l’association contrôlée qui vise à ressortir les anomalies d’organisation de
l’association.

12
http://www.kapitalis.com/politique/18537-tunisie-politique-le-financement-des-partis-et-des-associations-en-
question.html, Visité en Novembre 2017.

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PREMIÈRE PARTIE : RÉGIME
COMPTABLE ET FISCAL DES
ASSOCIATIONS EN TUNISIE

PREMIERE PARTIE
LE REGIME COMPTABLE ET FISCAL DES
ASSOCIATIONS EN TUNISIE
Les particularités comptables et fiscales émanent des ressources des associations, la nature de
leurs activités et la traduction comptable des opérations spécifiques au secteur. Les spécificités
des associations trouvent leurs origines dans la nature même de leurs activités.

A ce titre, et dans le cadre de cette première partie, notre étude va porter sur deux volets : le
premier volet porte sur les différentes approches comptables des associations en Tunisie, en
France et au Canada (Chapitre I). Nous mettrons l’accent par la suite sur les spécificités
fiscales du secteur associatif en Tunisie et dans le cadre du droit comparé en France (Chapitre
II).

CHAPITRE I : LES APPROCHES COMPTABLES D’UNE ASSOCIATION

Bien que les principes comptables prévus par le cadre conceptuel soient transposables aux
associations, il ne faut pas perdre de vue le fait que les normes comptables figurant au niveau du
SCE sont destinées à la base aux entreprises commerciales à but lucratif. À titre d’exemple, la
distribution des bénéfices dans les associations n’est pas permise.

La notion de capital social n’est pas adaptée aux associations, le patrimoine associatif étant la
propriété de l’association et les adhérents n’ont aucun droit sur ces fonds. Ainsi, on ne parle
plus de capitaux propres, mais plutôt de fonds associatifs ou d’actifs nets pour désigner les
apports des adhérents ou l’intérêt résiduel dans les actifs après la déduction des passifs.

Le fait que l’association ne distribue pas de bénéfices n’exclut pas le fait qu’elle dégage un
résultat comptable bénéficiaire ou déficitaire. Cependant, la terminologie employée pour les
associations s’accorde à utiliser les termes « excédent » ou « déficit » pour désigner
respectivement les bénéfices ou les pertes.

En ce qui concerne les autres opérations spécifiques, il existe plusieurs règles spécifiques aux
associations qui concernent :

- Les règles de comptabilisation des apports des adhérents (Cotisations, dons, legs,
immeubles) : Quand est-ce que ces apports sont comptabilisés en résultat et quand est-ce
qu’ils doivent être classés parmi les fonds associatifs ?

- Le traitement comptable approprié aux contributions en nature reçues par les


associations, des contributions bénévoles de services, de mise à disposition de locaux, et

Page | 18
les conditions de présentation au niveau des états financiers ?

- Les règles de prise en compte des immobilisations reçues à titre gratuit par les
associations ;

- Les règles comptables retenues pour la comptabilisation et la présentation des aides


publiques, qu’il s’agisse de subventions d’investissement ou de fonctionnement ;

- Les composantes des états financiers des associations et les informations fournies au
niveau des notes.

Nous allons donc dans le cadre de ce chapitre répondre aux problématiques comptables de la
plupart de ces opérations spécifiques.

Section 1 : Approche comptable des associations en Tunisie

Les associations étaient soumises, avant la promulgation du décret-loi n°2011-88, à une


comptabilité de trésorerie, caractérisée par le suivi des recettes et des dépenses abstraction faite
des engagements. Depuis la publication de ce décret-loi, elles sont devenues désormais
soumises à une comptabilité d’exercice, dite aussi comptabilité d’engagement, qui devrait être
une base de suivi, de reddition des comptes, mais aussi de contrôle de communication
financière.13

Aux termes du décret-loi n° 2011-88, les associations ont l’obligation de tenir une comptabilité
conformément au système comptable des entreprises, prévu par la loi 96-112 du 30 Décembre
1996.14 En effet, elles sont tenues de respecter toutes les dispositions prévues par la loi
comptable, ainsi que les normes comptables en vigueur. Le non-respect de cette obligation
expose l’association aux sanctions suivantes :

- Mise en demeure ;
- La suspension d’activité de l’association ;
- La dissolution de l’association.

En vertu du décret-loi n° 2011-88, les associations sont devenues soumises à des nouvelles
obligations. Ces obligations ayant pour objectifs d’instaurer des garanties de transparence pour les

13 Association tunisienne de la gouvernance, op.cit, P10.


14 Article 39 du décret-loi n°2011-88 du 24 Septembre 2011.

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associations dans leurs relations avec les parties prenantes notamment l’Etat et les adhérents.

Cette transparence se traduit principalement par l’obligation de publier des états financiers
accompagnés du rapport du commissaire aux comptes dans l’un des médias écrits ou sur le site
électronique de l’association, dans un délai d’un mois de leur approbation.15

La préparation des états financiers pour les associations nécessite la tenue obligatoire d’une
comptabilité afin d’assurer un chemin de révision. Elle se matérialise particulièrement par
l'adoption d'un plan de comptes.16

Sous-section 1 : Nomenclature des comptes comptables

Le plan comptable des associations est un document qui rassemble, dans un ordre logique, la
nomenclature des comptes à utiliser, définit leur contenu et précise les règles particulières de
leur fonctionnement.17

Pour le cas des associations, nous allons définir le plan des comptes qui existe au niveau de la
NCT 45 : « Normes Comptables pour les Associations, les Partis Politiques et les autres
Organismes Sans But Lucratif (OSBL) » validée par le CNC en date du 26 Décembre 2017
inspiré de la nomenclature des comptes développée dans la norme comptable générale n°1
tout en apportant des adaptations afin de se conformer aux particularités du domaine
associatif.

A cet effet, on va présenter dans le cadre de notre étude, les particularités comptables des
associations telles qu’elles sont présentées au niveau de cette norme.

1. Classification des comptes

Comme indiqué au niveau de la norme comptable générale n°1, la classification des comptes
est en 7 classes ; de la classe 1 à la classe 7.
Les classes de 1 à 5 regroupent les comptes de l’état de la situation financière (bilan) et les
classes 6 et 7 sont relatives aux comptes de l’état des produits et des charges (l’état de
résultat).

15
Alinéa 8 de l’article 43 du décret-loi n°2011-88 du 24 Septembre 2011.
16
NCT 01 « Norme Comptable Générale », Paragraphe 22.
17
Op.cit, Paragraphe 23.

Page | 20
Plan comptable

Classe 2 :
Classe 1 : Classe 3 : Classe 4 : Classe 5 : Classe 6 : Classe 7 :
comptes
comptes comptes de comptes de comptes comptes de comptes de
d'actifs
d'actifs nets stocks tiers financiers charges produits
immobilisés

Il est utile de signaler que les comptes d’une même classe ne sont pas systématiquement
présentés dans la même rubrique des états financiers.

2. Structure des comptes

2.1. Comptes de fonds associatifs

Une des grandes particularités de la comptabilité des associations réside dans les fonds
associatifs. Les comptes des fonds associatifs regroupent les apports qui forment les fonds
propres de l’association. Ces apports peuvent revêtir plusieurs formes.

Cette rubrique regroupe aussi les réserves provenant de l’affectation des excédents des
exercices antérieurs ainsi que les reports cumulés des excédents ou des déficits dégagés lors
des années précédentes suite à leur affectation par l’organe compétent au sein de l’association.

2.2. Comptes de passifs non courants

Les comptes de passifs non courants regroupent les emprunts, les provisions non courantes
pour risque et charges ainsi que les comptes d’apports reportés.

2.3. Comptes d’actifs non courants

Les comptes d’actifs non courants regroupent les immobilisations corporelles, incorporelles et
financières détenues par les associations ainsi que les comptes des autres actifs non courants.
A chaque rubrique des immobilisations corporelles et incorporelles est rattaché un compte
d’amortissement. Pour les immobilisations financières, il est prévu des comptes de provisions
pour dépréciation.

Page | 21
Les autres actifs non courants englobent entre autres les charges reportées.

2.4. Comptes de stocks

Les stocks détenus par les associations sont les éléments d’actifs destinés à être consommés
dans le cours normal de l’exploitation.

2.5. Comptes de tiers

Les comptes de tiers regroupent les dettes et les créances de l’association vis-à-vis des tiers. Il
s’agit notamment des comptes dédiés aux fournisseurs, personnel, Etat, sécurité sociale,
adhérents, etc.

2.6. Comptes de trésorerie

Les comptes de trésorerie sont composés des avoirs des associations chez les banques, des
avoirs en caisses ainsi qu’éventuellement les placements liquides. Ces comptes regroupent
aussi les comptes d’autres actifs et passifs financiers.

2.7. Comptes de charges

Ils englobent les comptes de charges par nature. Les comptes de charges peuvent être
regroupés en services extérieurs, autres services extérieurs, les dons, les charges ordinaires,
les charges de personnel, les charges financières, les impôts et taxes, les charges
extraordinaires et les dotations aux amortissements et aux provisions. D’autres comptes
spécifiques aux associations sont à prévoir au niveau des comptes de charges.

2.8. Comptes de produits

Ils englobent les revenus ou ressources des associations. Ces ressources sont constatées parmi
les comptes à racine 70.

Les comptes à racine 71 sont dédiés aux comptes des autres produits et les comptes 73 aux
produits ordinaires.

Les comptes à racine 75 englobent les produits financiers, ceux à racine 77 les produits
extraordinaires et enfin les comptes à racine 78 regroupent les reprises sur provisions.

Page | 22
Le plan comptable proposé aux associations se présente comme suit 18:

COMPTES
CLASSE COMPTES
PRINCIPAUX
1 COMPTES D'ACTIFS NET
10 Apports affectés
101 Apports affectés sous formes de dotations
102 Apports affectés à des immobilisations
103 Autres apports affectés
109 Apports affectés à des immobilisations inscrits aux comptes de produits
11 Réserves
101 Réserves statutaires
102 Autre réserves
12 Excédent ou déficit des produits sur les charges - reportés
13 Excédent ou déficit des produits sur les charges de l’exercice
14 Subventions d'investissement
141 Subventions d’investissement affectées à des immobilisations incorporelles
142 Subventions d’investissement affectées à des immobilisations corporelles
149 Subventions d'investissement inscrites aux comptes de produits.
15 Provisions pour risques & charges
16 Emprunts & dettes assimilées
17 Comptes de liaison des établissements, succursales et bureaux de représentation
18 Autres passifs non courants
19 Apports reportés
191 Apports reportés affectés aux charges d'exercices futurs
192 Autres apports reportés
2 COMPTES D’ACTIFS IMMOBILISES
21 Immobilisations incorporelles.
22 Immobilisations corporelles.
23 Immobilisations en cours.
24 Immobilisations à statut juridique particulier
25 Participations & créances liées à des participations
26 Autres immobilisations financières
27 Autres actifs non courants
28 Amortissements des immobilisations
29 Provisions pour dépréciation des actifs immobilisés
3 COMPTES DE STOCKS
31 Matières premières & fournitures liées
32 Autres approvisionnements
33 En-cours de production de biens
34 En-cours de production de services
35 Stocks de produits
37 Stocks de marchandises
39 Provisions pour dépréciation des stocks
4 COMPTES DE TIERS
40 Fournisseurs & comptes rattachés
41 Clients/Adhérents et comptes rattachés
42 Personnels & comptes rattachés
43 Etats & collectivités publiques
44 Apporteurs, Dirigeants, Adhérents & organismes affiliés
441 Apports à recevoir
442 Apports reçus en instance d’affectation
443 Comptes courants - Apporteurs, Dirigeants & Organismes affiliés

18
NCT 45 « Norme comptable relatives aux associations, aux partis politiques et aux autres organismes sans but
lucratif (OSBL) » Annexe5.

Page | 23
45 Débiteurs et Créditeurs Divers
46 Comptes transitoires ou d’attente
47 Comptes de régularisation
471 Charges constatées d’avance
472 Produits (Apports) constatés d’avance
48 Provisions pour risques et charges
49 Provisions pour dépréciations des comptes de tiers
5 COMPTES FINANCIERS
50 Emprunts et autres dettes financières courants
51 Prêts et autres créances financières courants
52 Placements courants
53 Banques, établissements financiers et assimilés
54 Caisse
55 Régies d'avances & accréditifs
58 Virements internes
59 Provisions pour dépréciation des comptes financiers
6 COMPTES DE CHARGES
60 Achats
61 Services extérieurs
62 Autres services extérieurs
63 Charges diverses ordinaires
64 Charges de personnel
65 Charges financières
66 Impôts, taxes et versements assimilés
68 Dotations aux amortissements et aux provisions
7 COMPTES DE PRODUITS
70 Revenus
701 Cotisations des adhérents
702 Legs, dons et autres apports reçus
703 Subventions de fonctionnement et autres aides publiques
704 Contributions volontaires en nature : Bénévolats, prestations de services et autres apports
705 Études et prestations de services
706 Produits des activités annexes
707 Vente de marchandises et autres produits
71 Production stockée
72 Production immobilisée
73 Produits divers ordinaires
731 Quote-part des apports affectés à des immobilisations, inscrits aux comptes de produits
732 Quote-part des subventions d'investissements, inscrites aux comptes de produits
733 Autres produits divers ordinaires
75 Produits financiers
78 Reprises sur amortissements et provisions

Sous-section 2 : Traitement des particularités comptables

Au niveau de cette partie, nous allons présenter le traitement des particularités comptables des
associations en Tunisie telles que présentées au niveau de la NCT 45.

1. Les aspects comptables spécifiques

1.1. Actifs Nets

Le système comptable des entreprises traite la notion des capitaux propres. Néanmoins, il
paraît inadéquat de transposer cette notion aux organismes agissant sans objectif lucratif

Page | 24
comme les associations. En effet, « le patrimoine de l’association appartient uniquement à la
personne morale dudit « organisme » sans possibilité d’appropriation individuelle »19.

Il n’existe donc pas de capitaux propres au sens où on l’entend ordinairement dans les
sociétés à but lucratif. Ainsi, il en résulte de rapprocher la notion de « capital » dans
l’entreprise à but lucratif, par celle d’« apports» pour les associations. En outre, « le concept
de « capitaux propres » est remplacé par celui des « Actifs Nets » »20.

1.2. Les apports

En fonction de leur nature, les apports peuvent être des21 :


- Cotisations ;
- Dotations ;
- Subventions ou aides publiques ;
- Apports finançant les investissements ;
- Apports finançant des projets ou des activités bien définis ;
- Apports finançant les activités courantes (actifs courants et charges courantes) ;
- Apports affectés au remboursement d'une dette ;
- Apports non affectés.

« Les apports doivent être évalués à la juste valeur des éléments apportés, et à défaut, à leur
valeur de réalisation. »22

Conformément à la convention d’objectivité, ces valeurs sont à déterminer en vertu de pièces


justificatives.

Les apports sont constatés de façon à les rattacher aux charges correspondantes occasionnées
par les activités qu'ils financent, et ce conformément à la convention de rattachement des
charges aux produits. Ils sont constatés comme suit 23:
- Les apports sous forme de cotisations sont constatés à titre de revenus de l'exercice
auquel ils se rattachent.

19 NCT 45 « Norme comptable relatives aux associations, aux partis politiques et aux autres organismes sans but
lucratif (OSBL) »,Op.cit., Quatrième partie ; Paragraphe 4.
20 Ibid.
21 Op.cit, Paragraphe 13.
22 Op.cit, Paragraphe 16.
23 Op.cit, Paragraphe 22.

Page | 25
- Les apports sous forme de dotations n'étant pas liés à aucune charge sont par
conséquent constatés à titre d'augmentation des actifs nets.
- Les apports affectés à des biens amortissables sont constatés en actifs nets et sont à
rapporter aux résultats des exercices pendant lesquels sont constatées les charges
d'amortissement relatives à ces immobilisations. Ces apports sont rapportés
proportionnellement à ces charges d'amortissement.
- Les apports affectés à des biens non amortissables qui nécessitent, le cas échéant,
l'accomplissement de certaines obligations, sont constatés en actifs nets et sont à
rapporter aux résultats du ou des exercices qui supportent le coût d'exécution de ces
obligations.
- Les apports affectés à des charges reportées sont constatés au passif à titre d'apports
reportés puis transférés en résultat au moment de la constatation des charges
correspondantes.
- Les apports non affectés sont constatés en résultat au cours de l'exercice où ils sont
reçus.
- Les apports sous forme de subventions ou d'aides publiques, quelles que soient leurs
natures ou leurs objets, sont traités conformément aux dispositions de la NCT 12 "
Subventions publiques".

1.3. Les apports en nature

« Les apports en nature, dont la valeur est déterminée de façon fiable (existence de pièces
justifiant leur juste valeur ou leur valeur de réalisation), sont comptabilisés en tant que
produits ou actifs nets en contrepartie de comptes de charges ou d'actifs. »24

1.4. Les contributions bénévoles

Selon la norme NCT 45, « compte tenu de la difficulté qui entoure la détermination de leur
juste valeur ou de leur valeur de réalisation, et par crainte d’adoption de mesures non
raisonnables, et manquant de fiabilité, pouvant altérer à la convention d’objectivité, ces
contributions doivent être présentées au niveau des notes aux états financiers sous forme
d’informations qualitatives et/ou quantitatives. »25

24 Op.cit, Paragraphe 25.


25 Op.cit, Paragraphe 30.

Page | 26
1.5. Excédent ou déficit des produits sur les charges de l’exercice

Le compte 13 enregistre l'excédent ou le déficit des produits sur les charges de l'exercice. Le
solde du compte 13 représente un excédent si les produits sont supérieurs aux charges (solde
créditeur) ou un déficit si les charges sont supérieures aux produits (solde débiteur).

1.6. Cotisations, aides et subventions finançant les activités courantes

1.6.1. Cotisations des adhérents

« Les revenus relatifs aux cotisations des adhérents sont pris en compte en résultat
conformément aux règles prévues par la Norme Comptable NC 03 relative aux revenus.
C’est-à-dire, les revenus liés au renouvellement des adhésions sont pris en compte en résultat
de façon à les rattacher à l'exercice au cours duquel ils sont encourus, sauf si leur
encaissement effectif n'est pas raisonnablement assuré.»26

1.6.2. Dons, legs et autres apports reçus

Le compte « dons, legs et autres apports reçus » est crédité par les apports affectés aux
charges de l'exercice ou des apports non affectés ou pour tout montant en numéraire, autre que
le montant légal ou statutaire de la cotisation. Ces montants ne doivent pas être affectés au
financement des activités d’investissement.

1.6.3. Subventions de fonctionnement

Ce compte est crédité au titre des subventions de fonctionnement monétaires en provenance


du pouvoir public.

26 Op.cit, Paragraphe 31.

Page | 27
2. Autres aspects comptables

2.1. Clients/adhérents et comptes rattachés

Figurent au compte 41 les créances liées au payement des cotisations et à la vente de biens ou
services rattachés à l'activité courante de l’association.
Le compte 411 "Clients ou Adhérents" est débité du montant des cotisations ou des factures
de ventes de biens ou de prestations de services par le crédit de l'une des subdivisions du
compte 70.

2.2. Apporteurs, dirigeants, adhérents et organismes affiliés

Le compte 44 est crédité du montant des fonds mis à la disposition de l’association par les
apporteurs, dirigeants, adhérents et organismes affiliés à titre d'avances ou de comptes
courants et débité par le remboursement de l'association au profit de ces mêmes personnes.

Dans le but d’avoir une vision critique sur la qualité des règles de transparence et d’efficience
de la normalisation comptable du secteur associatif en Tunisie, nous étions obligé d’étudier la
règlementation comptable des associations à l’échelle internationale.

Section 2 : Pratiques comptables étrangères des associations

Nous allons traiter dans cette section les deux référentiels : Français et Canadien qui ont été
choisis étant donné qu’ils sont les référentiels les plus proches de la Tunisie en termes de
législation et en termes de source d’inspiration et de développement.

En France, 1,3 million d’associations sont actives dont 65.000 se créent chaque année. Les
dons et les mécénats sont de l’ordre de 3,5 milliards d'euros avec 16 millions personnes de
bénévoles soit 24% des français 27.

En ce qui concerne le modèle Canadien, les organismes de bienfaisance et sans but lucratif
constituent une partie importante de l’économie. Il contribue de manière importante à
l’activité économique et à l’emploi. Au Canada, plus de 170 000 organismes travaillent dans
des domaines aussi variés que les soins de santé, les sports, les arts, les services sociaux,

27
https://www.cncc.fr/association-secteur.html .Consulté en Octobre 2017.

Page | 28
l’éducation, le développement international et l’environnement. Le secteur des OSBL
représente 8,1 % du PIB du Canada et 10,5 % de la population active28.

L’analyse des pratiques françaises et canadiennes s’effectue sur les axes suivants :
- Champ d’application ;
- Les règles de prise en compte et de comptabilisation ;
- Les règles de communication et de présentation des comptes annuels ;
- Les limites de chaque référentiel.

Sous-section 1 : Le référentiel français

En France, le défaut d'application de la réglementation comptable, ou le non-établissement


des comptes, a des conséquences sur la situation de l'association dans les domaines suivants29:
- la mise en cause de la responsabilité des dirigeants sur le plan civil comme pénal ;
- l'impossibilité de bénéficier du financement public ou, en cas de versement, une
impossibilité de justifier son utilisation conduisant à un remboursement du financeur ;
- le retrait d'autorisation d'exercer une activité soumise à agrément ;
- des sanctions financières.

Le référentiel français se caractérise par l’absence d’une norme spécifique dédiée aux
associations. Conformément à l’article 2 du règlement N° 2014-03 du 5 Juin 2014, le Plan
Comptable Général (PCG) s'applique à toute personne physique ou morale soumise à
l'obligation légale d'établir des comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat et
une annexe30.

En France, le plan comptable des associations est une adaptation du PCG tel qu’il résulte du
Règlement n° 99-03 du 29 Avril 1999 modifié du Comité de la réglementation comptable
CRC (désormais « Autorité des normes comptables » depuis 2009).

28
http://www.imaginecanada.ca/fr/nos-programmes/l%E2%80%99%C3%A9conomiste-en-chef-pour-le-secteur-
des-osbl . Consulté en Octobre 2017.
29
Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis
LEFEBVRE 2017, P1090.
30
http://www.anc.gouv.fr/files/live/sites/anc/files/contributed/ANC/1.%20Normes%20fran%C3%A7aises/Recuei
ls/PCG_Janvier2016/Reglt%202014-03_Plan%20comptable%20general.pdf .Consulté en Novembre 2017.

Page | 29
Néanmoins, et malgré l’inexistence de normes spécifiques pour les associations, le Conseil
National de la Comptabilité (CNC) en France (désormais « Autorité des Normes Comptables
(ANC) ») a communiqué des avis qui réglementent les associations en France comme :
- L’avis n°98-12 du 17 Décembre 1998 relatif au plan comptable des associations et
fondations.
- L’avis n°97-05 du 18 Juin 1997 relatif au plan comptable particulier de l’Association
Nationale pour la formation professionnelle des adultes ;

Ces avis n’ont le caractère obligatoire que lorsqu’ils font l’objet d’un arrêté ministériel. A ce
titre, l’arrêté du 8 Avril 1999 a rendu obligatoire l’application du règlement CRC n°99-01 du
16 Février 1999, suite à l’avis CNC n°98-12 du 17 Décembre 1998. Ainsi, le dernier avis est
devenu obligatoire. Le dernier règlement a été modifié par le règlement CRC 2004-12 du 23
Novembre 2004.

1. Champ d’application

L’article premier du règlement CRC n°99-01 (tel que modifié par le règlement n°2004-12)
stipule qu’il s’applique à toutes les associations ou fondations qui sont soumises à des
obligations législatives et réglementaires d’établissement de comptes annuels.

2. Les règles de prise en compte et de comptabilisation

Les règles de comptabilisation des opérations spécifiques aux associations sont énoncées dans
le règlement CRC n°99-01, et plus précisément au niveau des trois premiers chapitres de
l’annexe du règlement31. Ce règlement a été actualisé par l’autorité des normes comptables
(ANC) en Septembre 201632.

2.1. Résultat comptable

Le résultat comptable comprend33 :


- Le résultat définitivement acquis,
- Et, pour certaines associations et fondations, des résultats pouvant être repris par un
tiers financeur (compte 115 « résultats sous contrôle de tiers financeurs », quelquefois
31
http://www.experts-comptables.fr/sites/default/files/asset/document/reg_9901_consolide.pdf Consulté en
Novembre 2017.
32 Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis

LEFEBVRE 2017, Op.cit, P1091.


33Op.cit, P1116.

Page | 30
nommés « résultats en instance »), par exemple chez les organismes qui gèrent des
établissements sanitaires et sociaux.

Le résultat comptable ne pouvant être attribué aux adhérents, qui n’ont aucun droit individuel
sur celui-ci, le résultat positif est appelé « excédent » et le résultat négatif « déficit ».

L’instance statutairement compétente se prononce sur l’affectation de l’excédent ou du


déficit.

2.2. Subventions de fonctionnement, conventions de financement

Les conventions d’attribution de subventions aux associations et fondations contiennent


généralement des conditions suspensives ou résolutoires.
Une condition suspensive non levée ne permet pas d’enregistrer la subvention en produits. Par
contre, la présence d’une condition résolutoire permet de constater la subvention en produits,
mais doit conduire l’association ou fondation à constater une provision pour reversement de
subvention dès qu’il apparaît probable qu’un ou plusieurs objectifs fixés dans la condition
résolutoire ne pourront être atteints.

Lorsque l’association ou la fondation constate de manière définitive que ces objectifs ne


pourront être atteints, une dette envers le tiers financeur est constatée dans un poste «
subventions à reverser ».

Les dépenses engagées avant que l’association ou la fondation ait obtenu la notification
d’attribution de la subvention sont inscrites en charge sans que la subvention attendue puisse
être inscrite en produits.

Une subvention de fonctionnement accordée pour plusieurs exercices est répartie en fonction
des périodes ou étapes d’attribution définies dans la convention, ou à défaut au prorata
temporis. La partie rattachée à des exercices futurs est inscrite en « produits constatés
d’avance ».

Lorsqu’une subvention de fonctionnement inscrite, au cours de l’exercice, au compte de


résultat dans les produits, n’a pu être utilisée en totalité au cours de cet exercice, l’engagement
d’emploi pris par l’organisme envers le tiers financeur est inscrit en charge sous la rubrique «

Page | 31
engagements à réaliser sur ressources affectées » (sous-compte « engagements à réaliser sur
subventions attribuées ») et au passif du bilan sous le compte « fonds dédiés ».

Les sommes inscrites sous la rubrique « fonds dédiés » sont reprises en produits au compte de
résultat au cours des exercices suivants, au rythme de réalisation des engagements, par le
crédit du compte « report des ressources non utilisées des exercices antérieurs ».

Une information est, dans ce dernier cas, donnée dans l’annexe, précisant :
- Les sommes inscrites à l’ouverture et à la clôture de l’exercice en « fonds dédiés »,
- Les fonds dédiés inscrits au bilan à la clôture de l’exercice précédent, provenant de
subventions, et utilisés au cours de l’exercice.
- Les dépenses restantes à engager financées par des subventions et inscrites au cours de
l’exercice en « engagements à réaliser sur subventions attribuées ».
- Les « fonds dédiés » correspondant à des projets pour lesquels aucune dépense
significative n’a été enregistrée au cours des deux derniers exercices.

2.3. Les contributions volontaires

Les contributions volontaires sont, par nature, effectuées à titre gratuit.

Elles correspondent au bénévolat, aux mises à disposition de personnes par des entités tierces
ainsi que de biens meubles ou immeubles, auxquels il convient d’assimiler les dons en nature
redistribués ou consommés en l’état par l’association ou la fondation.

Dès lors que ces contributions présentent un caractère significatif, elles font l’objet d’une
information appropriée dans l’annexe portant sur leur nature et leur importance. A défaut de
renseignements quantitatifs suffisamment fiables, des informations qualitatives sont
apportées, notamment sur les difficultés rencontrées pour évaluer les contributions
concernées.

Si l’association dispose d’une information quantifiable et valorisable sur les contributions


volontaires significatives obtenues, ainsi que de méthodes d’enregistrement fiables, elle peut
opter pour leur inscription en comptabilité.

Page | 32
2.4. Ressources affectées provenant de la générosité du public34

Dans le cadre de leurs appels à la générosité du public, les dirigeants des associations ou
fondations sollicitent dans certaines circonstances leurs donateurs, pour la réalisation de
projets définis préalablement à l’appel par les instances statutairement compétentes. Les
sommes ainsi reçues sont considérées comme des produits perçus et affectées aux projets
définis préalablement.

Pour ces projets définis, la partie des ressources non utilisée en fin d’exercice est inscrite en
charges sous la rubrique « engagements à réaliser sur ressources affectées », afin de constater
l’engagement pris par l’organisme de poursuivre la réalisation desdits projets, avec
contrepartie au passif du bilan la rubrique « fonds dédiés ».

Une information est donnée dans l’annexe par projet ou catégorie de projet, en fonction de
son caractère significatif.

2.5. Ressources en nature

Le règlement CRC a prévu des différents traitements comptables pour les ressources en
nature :
- Les dons en nature consommés ou redistribués en l’état par l’organisme pour les
besoins de son activité sont traités en comptabilité conformément aux principes
retenus pour les contributions volontaires en nature.
- Les ressources stockées qui représentent une valeur significative, et qu’il est possible
d’inventorier et de valoriser sans entraîner des coûts de gestion trop importants, font
l’objet d’une information hors bilan en « engagements reçus ».
- Les ventes des dons en nature sont inscrites en produits au compte de résultat sous une
rubrique spécifique.

2.6. Legs et dons

Pour les biens meubles ou immeubles provenant d’une succession, legs ou donation et
destinés à être cédés par l’association ou la fondation, les mouvements suivants sont
comptabilisés :

34Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis
LEFEBVRE 2017, Op.cit, P1144.

Page | 33
- dès la date de l’autorisation administrative, ces biens sont enregistrés en hors bilan en
engagements reçus, pour leur valeur estimée, nette des charges d’acquisition pouvant
grever ces biens ;
- au fur et à mesure des encaissements et décaissements liés à la cession de ces biens, le
compte 475 « legs et donations en cours de réalisation » est crédité ou débité des
montants encaissés ou décaissés, et le montant de l’engagement hors bilan
correspondant est modifié sur la base des versements constatés ; toutefois, en cas de
gestion temporaire d’un bien légué ou donné, les produits d’exploitation perçus sont
inscrits en résultat ainsi que les charges de fonctionnement correspondantes ;
- Lors de la réalisation effective et définitive d’un bien, le compte correspondant de
produits (courants ou exceptionnels) est crédité du montant exact et définitif de la
vente, net des charges d’acquisition ayant grevé le bien pendant sa transmission, par le
débit du compte 475 « legs et donations en cours de réalisation », qui est ainsi soldé
pour le bien concerné.
- Par ailleurs, les charges exposées au-delà de la valeur de la succession ou de la
donation sont inscrites en résultat.

Pour les legs et donations enregistrés en produits et qui avaient été affectés par l’auteur de la
libéralité à un projet particulier et défini, la partie non employée en fin d’exercice est inscrite
dans le compte de tiers au passif du bilan appelé « fonds dédiés », en contrepartie d’un
compte de charges « engagements à réaliser sur legs et donations affectés ». Elle fait l’objet
d’une information dans l’annexe.

Les legs et donations qui correspondent à des biens durables mis à disposition de l’association
ou de la fondation pour la réalisation de son objet social sont considérés comme des apports
au fonds associatif (compte 1025 « legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés »
ou 1035 « legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés assortis d’une obligation
ou d’une condition »). Le compte 475 « legs et donations en cours de réalisation » est débité
pour solde lors de la constatation de ces apports.

Les engagements reçus sont présentés hors bilan en distinguant les legs acceptés par les
instances statutairement compétentes avant autorisation de l’organisme de tutelle, de ceux qui
ont été autorisés par cet organisme.

Page | 34
2.7. Subventions d’investissement

Le règlement distingue entre les subventions d’investissement affectées à un bien


renouvelable et à un bien non renouvelable.
- Les subventions d’investissement affectées à un bien renouvelable par l’association ou
la fondation sont maintenues au passif dans les fonds associatifs avec ou sans droit de
reprise.
- Les subventions d’investissement affectées à un bien non renouvelable par
l’association ou la fondation sont inscrites au compte 13 « subventions
d’investissements affectées à des biens non renouvelables » et sont reprises au compte
de résultat au rythme de l’amortissement de ce bien.

2.8. Apports avec ou sans droit de reprise

L’apport à une association ou fondation est un acte à titre gratuit qui a pour l’apporteur une
contrepartie morale.

L’apport sans droit de reprise implique la mise à disposition définitive d’un bien au profit de
l’organisme. Pour être inscrit en fonds associatifs, cet apport doit correspondre à un bien
durable utilisé pour les besoins propres de l’organisme. Dans le cas contraire, il est inscrit au
compte de résultat.

L’apport avec droit de reprise implique la mise à disposition provisoire d’un bien au profit de
l’organisme. Dans ce cas, une convention doit être établie pour fixer les conditions et
modalités de reprise du bien (bien repris en l’état, bien repris en valeur à neuf,...). Cet apport
est enregistré en fonds associatifs. En fonction des modalités de reprise, l’organisme doit
enregistrer les charges et provisions lui permettant de remplir ses obligations par rapport à
l’apporteur.
2.9. Amortissement des biens apportés avec droit de reprise

Le règlement CRC prévoit que les biens apportés, devenant la propriété de l’association ou
fondation, sont enregistrés à l’actif du bilan ; la contrepartie est comptabilisée dans des
subdivisions du compte « fonds associatifs avec droit de reprise ».

Page | 35
Les amortissements sont comptabilisés conformément au plan comptable général. Si le bien
ne doit pas être renouvelé par l’organisme, la contrepartie de la valeur d’apport inscrite aux «
fonds associatifs avec droit de reprise » doit être diminuée pour un montant égal à celui des
amortissements, par le crédit du compte 75 « autres produits de gestion courante ».

2.10. Commodat

Certaines associations ou fondations bénéficient d’une mise à disposition gratuite de biens


immobiliers, à charge pour elles d’utiliser ces biens conformément aux conventions et d’en
assurer l’entretien pendant la durée du prêt à usage ou commodat.

Afin d’informer les tiers sur leur origine, ces biens sont inscrits au compte d’actif 228 «
immobilisations grevées de droit » en contrepartie du compte 229 « droits des propriétaires »
qui figure dans la rubrique autres fonds associatifs. L’amortissement de ces biens est constaté
en débitant le compte 229 par le crédit du compte 22835.

3. Les règles de communication et de présentation des comptes annuels

Les règles de présentation des comptes annuels ont été prévues dans le cinquième chapitre de
l’annexe du règlement CRC n°99-01. Il faut communiquer :
- Le bilan ;
- Le compte de résultat ;
- Les annexes des comptes Annuels.

Le règlement CRC contient un modèle du bilan et du compte de résultat.

3.1. Le Bilan

Les dispositions du Code de commerce sont identiques à celles du PCG, reprises dans le plan
comptable des associations36.

En ce qui concerne l’actif du bilan, la présentation est suivant les dispositions du PCG.
Concernant le passif du bilan : les fonds associatifs sont détaillés par nature de ressources
(subventions, legs, donations) et par affectation des fonds (avec ou sans droit de reprise). En

35Annexe du Règlement CRC n°99-01 (Version consolidée). Chapitre I « Règles de comptabilisation ».


36Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis
LEFEBVRE 2017, Op.cit, P1154.

Page | 36
effet, il est recommandé de détailler les « Fonds dédiés » afin de renseigner sur leurs
provenances. (A consulter le modèle du bilan fourni en annexe).

3.2. Le compte de résultat

Le règlement CRC distingue entre présentation en tableau ou en liste. Par ailleurs, pour les
deux présentations, le compte résultat comporte les charges et les produits détaillés comme
suit :
- Les charges : la présentation est suivant les dispositions du PCG.
- Les produits : le règlement CRC adopte aussi les dispositions du PCG. Il faut juste
détailler les rubriques significatives et particulières comme les cotisations, les dons,
les legs et donations, les subventions, les produits liés à des financements
réglementaires, et les ventes de dons en nature.

Par ailleurs, au niveau de la présentation, une ligne spécifique a été prévue pour les
contributions volontaires en nature : Ces contributions sont présentées au pied du compte de
résultat. Elles n’entrent pas dans le calcul du résultat de l’exercice (A consulter le modèle du
compte de résultat fourni en annexe).

3.3. Annexes des comptes annuels

Les associations soumises à l'obligation d'établissement de comptes annuels doivent présenter


une annexe, document obligatoire qui fait partie intégrante des comptes annuels37.

Selon le règlement CRC, l’annexe doit comprendre toutes les informations d’importance
significative concernant l’association ou la fondation sur les événements survenus au cours de
l’exercice ou depuis la clôture de celui-ci jusqu’à la présentation des comptes.

Une information sectorielle est donnée dans l’annexe lorsque l’association ou fondation
établit des comptes distincts pour ses différents secteurs d’activité.

37
Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis
LEFEBVRE 2017, Op.cit, P1174.

Page | 37
4. Limites du référentiel français

Les principales limites du cadre comptable des associations en France sont :


- Le contenu des annexes : Mis à part les subventions, les fonds dédiés et les
contributions en nature, la réglementation en vigueur n’a pas exigé la production
d’autres informations pertinentes en annexes aux états financiers.
- L’absence d’un état de flux de trésorerie : le règlement CRC ne prévoit pas
l’obligation pour les associations d’établir un état des flux de trésorerie. Cette
composante des états financiers, négligée par les personnes établissant les états
financiers, a une valeur très importante aux yeux des bailleurs de fonds et adhérents
des associations, dans la mesure où elle renseigne sur les flux entrants et sortants de
l’association.

Sous-section 2 : Le référentiel canadien

1. Champ d’application

Dans le référentiel canadien, on parle d’OSBL plutôt que d’associations ou fondations. Au


Canada, les OSBL sont définis comme étant « une entité qui n’a normalement pas de titres de
propriété transférables et dont l’organisation et le fonctionnement visent exclusivement des
fins sociales, éducatives, religieuses, charitables, ou de santé, ou toute autre fin non lucrative.
Les membres, les apporteurs (auteurs d’apports) et les autres pourvoyeurs de ressources ne
reçoivent en leur qualité aucun rendement financier directement de l’organisme »38.

Les OSBL regroupent les OSBL du secteur privé et les OSBL du secteur public.
Le Conseil des normes comptables (CNC) du Canada et le Conseil sur la comptabilité dans le
secteur public (CCSP) ont la responsabilité de publier des normes pour les organisations des
secteurs public et privé.

Le CNC et CCSP travaillent en collaboration à l’amélioration des normes pour les OSBL afin
de mieux répondre aux besoins des utilisateurs. Certaines normes pour les OSBL posent des
exigences qui s’écartent des cadres conceptuels sur lesquels est fondé la partie III du manuel
de CPA Canada – Comptabilité et le Manuel de comptabilité de CPA Canada pour le secteur

38
http://www.nifccanada.ca, Consulté en Novembre 2017.

Page | 38
public (le Manuel du secteur public). En conséquence, le CNC et le CCSP ont créé un Groupe
de travail mixte sur les OSBL chargé de passer en revue les chapitres de la série 4400 de la
Partie III du Manuel de CPA Canada – Comptabilité39.

Les entités qui entrent dans le champ d’application du manuel de comptabilité de CPA
Canada pour le secteur public se reportent à ce manuel pour déterminer les règles comptables
à appliquer aux fins de leur information financière. On entend par « secteur public » les
gouvernements, les composantes d’un gouvernement, les organismes publics et les
partenariats auxquels ces entités sont parties. Les entités ne faisant pas partie du secteur
public appliquent les normes pour le secteur privé du Manuel de CPA Canada –
Comptabilité40.

Nous allons focaliser notre recherche aux OSBL du secteur privé. Une étude menée par
l’ICCA a présenté une liste d’organismes répondant à la définition d’OSBL dont notamment
les fondations, les organismes bénévoles de santé et d’aide sociale, les chambres de
commerce, les syndicats, les organismes culturels et artistiques et les galeries d’art et les
musées.

En ce qui concerne les textes de référence, les OSBL du secteur privé au Canada ont le choix
d’adopter soit les normes comptables actuelles pour les OSBL soit les IFRS, et ce, pour les
exercices ouverts à compter du 1er Janvier 2012.
Le Manuel de CPA Canada – Comptabilité comporte cinq parties, contenant chacune les
normes applicables à certaines entités :
- Partie I – Normes internationales d’information financière ;
- Partie II – Normes comptables pour les entreprises à capital fermé ;
- Partie III – Normes comptables pour les organismes sans but lucratif ;
- Partie IV – Normes comptables pour les régimes de retraite ;
- Partie V – Normes comptables en vigueur avant le basculement.

39http://www.nifccanada.ca/normes-pour-les-organismes-sans-but-lucratif/documents-de-

consultation/item83930.pdf, Consulté en Novembre 2017.


40
http://www.nifccanada.ca/normes-pour-les-organismes-sans-but-lucratif/ressources/faq/item48528.pdf
Consulté en Novembre 2017

Page | 39
Un OSBL n’applique pas seulement la partie III du manuel, mais se réfère aux normes
comptables de la partie II du manuel CPA Canada, relative aux entreprises à capital fermé,
pour les sujets non traités par la partie III.

Les normes relatives aux OSBL sont appelées les normes de la série 4400. Les chapitres de la
Partie III traitant des règles de comptabilisation propres aux OSBL sont :
- 4400 Présentation des états financiers des organismes sans but lucratif ;
- 4410 Apports - Constatation des produits ;
- 4420 Apports à recevoir ;
- 4431 Immobilisations détenues par les organismes sans but lucratif ;
- 4440 Collection détenue par les organismes sans but lucratif ;
- 4450 Présentation des entités contrôlées et apparentées dans les états financiers des
organismes sans but lucratif ;
- 4460 Présentation de l’information apparente dans les états financiers des organismes
sans but lucratif ;

Par ailleurs, il existe d’autres chapitres, non inclus dans la série 4400, qui traitent certains
aspects relatifs aux OSBL, à savoir les chapitres :
- 1401 : Présentation des états financiers
- 1501 : Application initiale des normes pour les OSBL ;
- 3463 : Communication de l’information sur les avantages économiques futurs par les
OSBL.

2. Les règles de prise en compte et de comptabilisation

Parmi les principales règles de comptabilisation préconisées par le référentiel canadien est la
comptabilisation des apports.

2.1. La notion d’apports

Les apports peuvent être définis comme étant « le transfert sans contrepartie de trésorerie ou
d’autres actifs à un OSBL ou règlement ou annulation sans contrepartie d’un élément de

Page | 40
passifs de cet organisme. Le financement public accordé à un organisme est un type d’apports
»41. Les apports peuvent être distingués en apports affectés, apports non affectés et dotations.

2.2. Les méthodes de comptabilisation des apports

Il est fait distinction à ce niveau de trois types d’apports :


- Les apports affectés, qui sont des apports grevés d’une affectation d’origine externe ;
- Les dotations qui sont des apports grevés d’une affectation en vertu de laquelle
l’organisme est tenu de maintenir en permanence les ressources qui lui sont attribuées
;
- Les apports non affectés sont des apports qui ne sont pas grevés d’affectations
externes et que l’OSBL est libre les utiliser comme il le conçoit.

Il existe deux méthodes de comptabilisation des apports : soit la méthode du report soit la
méthode de la comptabilité par fonds affectés.

L’OSBL doit choisir une méthode de comptabilisation des apports dès sa création et tout
changement de méthode doit être traité comme une modification comptable. Nous exposerons
ci-après les deux méthodes de comptabilisation des apports.

a. Méthode du report :

Selon cette méthode, la comptabilisation dépend de la nature de l’apport et de sa destination :


- Un apport affecté aux charges de la période est comptabilisé en tant que produit ;
- Un apport affecté aux charges des exercices futurs est comptabilisé en tant qu’apport
reporté. Ces apports sont rapportés au résultat de l’exercice où les charges y afférentes
sont engagées.
- Si l’apport est affecté à l’acquisition d’une immobilisation, il est comptabilisé en
produits au fur et à mesure de l’amortissement du bien en question. Cette méthode est
appelée « Amortissement des apports reportés ».
- Une dotation, qui est un apport d’actifs avec droit de reprise, est comptabilisée au
niveau d’une rubrique des actifs nets appelée « Actifs nets reçus à titre de dotation ».
- Un apport non affecté est comptabilisé en résultat de l’exercice ou en actifs nets non
affectés s’il n’est pas dépensé au cours de la période considérée.

41
Chapitre 4410 de la partie III du Manuel CPA Canada

Page | 41
b. Méthode de la comptabilité par fonds affectés :

L’association présente un fonds d’administration et au moins un fonds affecté. La


comptabilité par fonds repose sur la création de fonds séparés, et ce, en fonction des
affectations qui leurs sont attribuées. Ces affectations ont pour origine une segmentation
d’origine interne (la direction de l’organisme) ou externe (les donateurs).

La comptabilisation des apports suivant cette méthode diffère suivant la nature de l’apport et
la fin à laquelle il est destiné.
- Les dotations sont comptabilisées en tant que produits du fonds de dotation.
- Un apport grevé d’une origine externe est présenté en tant que produit du fonds
correspondant. À défaut d’une affectation précise, il est comptabilisé au niveau du
fonds d’administration suivant la méthode du report.

Il est utile de rappeler à ce niveau que la séparation des exercices n’est pas appliquée et en
conséquence, aucun apport reporté n’est comptabilisé. Tous les apports sont comptabilisés en
tant que produits de la période considérée. Aussi, l’OSBL effectue un choix de méthode
comptable d’appliquer ou non la comptabilité par fonds. L’organisme effectue une brève
description de chaque fonds présenté.

2.3. Subventions publiques

Les subventions et aides publiques ne sont pas présentées d’une manière distincte au niveau
des états financiers et sont considérées comme des apports. Ainsi, le référentiel canadien ne
distingue pas entre les aides émanant de l’Etat ou des personnes morales et physiques privées.

2.4. Présentation des apports reportés

Cette rubrique des états financiers renferme la quote-part des apports qui se rattache à des
exercices futurs et traduit l’application de la convention de rattachement des charges aux
produits et de séparation des exercices. Les apports reportés sont présentés en dehors de
l’actif net parmi les passifs lorsque l’OSBL applique la méthode du report.

Page | 42
2.5. Comptabilisation des immobilisations

Les immobilisations sont prises en compte à leur coût d’acquisition, y compris tous les frais
engagés pour l’amener à l’endroit là où elle se trouve aux fins de son utilisation.

Une immobilisation acquise à un coût inférieur à sa juste valeur est comptabilisée à sa juste
valeur, la différence par rapport au coût est comptabilisée en tant qu’apport.
Ces immobilisations doivent être amorties sur leur durée de vie utile. Cependant, une
exemption à ce principe a été prévue pour les organismes de petite taille (dont les ressources
au titre de l’année en question et de l’année précédente sont inférieures à 500 000 dollars) de
ne pas comptabiliser les immobilisations et de les constater en charges.

2.6. Comptabilisation des promesses d’apport

La problématique de la comptabilisation de la promesse d’apport réside dans l’incertitude qui


entoure la concrétisation de l’apport. En effet, la réalisation de l’apport échappe au contrôle
de l’organisme et dépend de la volonté et de la capacité du donateur. Dans la majorité des cas,
les promesses d’apport ne remplissent pas les critères de comptabilisation et ne sont pas
comptabilisées tant que les actifs promis ne sont pas reçus. Certains organismes, qui réalisent
des campagnes à l’échelle nationale et de grande envergure, peuvent être en mesure d’estimer
la fraction de la promesse d’apport qui sera effectivement perçue, et ce, en se basant sur les
données historiques.
2.7. Comptabilisation des legs

Les legs présentent au niveau comptable deux problématiques. La première a trait à la date de
la réception de l’apport. Le deuxième a trait au montant qui sera effectivement perçu. A ce
niveau, le traitement préconisé est qu’un legs n’est comptabilisé qu’à la date de sa réception.

2.8. Comptabilisation des apports de biens et services

Les dons en nature exigent pour leur comptabilisation le recours au jugement. La


comptabilisation d’un don en nature ne doit avoir lieu que si deux conditions sont réunies :
- La juste valeur peut faire l’objet d’une évaluation raisonnable,
- Les biens et services reçus auraient dû être achetés à défaut d’un apport. Ils sont pris
en compte pour leur juste valeur.

Page | 43
3. Les règles de communication et de présentation des comptes annuels

Selon le Chapitre 4400 - Présentation des états financiers des organismes sans but lucratif, les
états financiers d’OSBL doivent comprendre :
- Un état de la situation financière ;
- Un état de résultat ;
- Un état de variation des actifs nets ;
- Un état des flux de trésorerie.

Un exemple des états financiers est fourni au niveau des annexes du présent mémoire.

Les principes retenus pour l’élaboration de la norme comptable NCT 33 « Norme comptable
relative au contrôle interne et à l'organisation comptable dans les associations autorisées à
accorder des micro-crédits » sont largement inspirés du référentiel canadien. D’autre part, les
annexes fournies au niveau de la NCT 32 « Norme comptable relative à la présentation des
états financiers des associations autorisées à accorder des micro-crédits » traitent de la
comptabilité par fonds, comme c’est le cas au Canada.

4. Les limites du référentiel canadien

Malgré que le référentiel canadien en matière de traitement de l’information comptable des


OSBL est incomparable, on peut trouver quelques lacunes.

En effet, le référentiel canadien ne distingue pas le financement public des autres types de
ressources. Néanmoins, en Tunisie, l’Etat et les autres organismes publics sont, d’après le
décret-loi de 2011 et le décret de 2013, un des principaux utilisateurs des états financiers des
associations.

Aussi, l’ordre de liquidité décroissant retenu ne semble pas adapté aux OSBL dans la mesure
où cette présentation occulte la distinction entre les éléments courants et les éléments non
courants d’une part et que ce modèle a été retenu pour les établissements financiers d’autre
part.

Page | 44
Par ailleurs, le référentiel canadien prévoit pour les OSBL de petite taille (dont les ressources
ne dépassent pas 500 000 dollars42) de ne pas comptabiliser les immobilisations voire même
de les comptabiliser en charges, moyennant une note au niveau des états financiers. Cette
exemption est inappropriée vu que aucune exception ne doit être fournie pour les
immobilisations et que les principes comptables y afférents doivent être appliqués abstraction
faite de la taille des OSBL.

Section 3 : Les états financiers d’une association en Tunisie

Selon la NCT 45, l’objectif des états financiers des associations est de fournir une information
sur leurs situations et leurs performances financières, ainsi que sur leurs flux de trésorerie et
toute autre information utile à la prise de décision de leurs différents utilisateurs.

Sous-section 1 : Les règles et les méthodes de présentation des états financiers

1. Considérations générales pour l’élaboration et la présentation des états financiers

« Les états financiers d’une association doivent comporter sur chacune des pages les mentions
obligatoires suivantes :
- le nom de l'association et tout autre moyen de son identification ;
- la date d’arrêté de l'état de la situation financière et la période couverte par l'état des
produits et des charges et l’état des flux de trésorerie.
- L’unité monétaire dans laquelle sont exprimés les états financiers et éventuellement
l’indication de l’arrondi. La présentation de chiffres arrondis est admise tant que
l’importance relative est respectée. »43

La date d’arrêté des états financiers correspond à la fin de l'année civile qui se termine le 31
Décembre de chaque année. Une date différente peut être choisie par l'organisme si elle
correspond à ses besoins particuliers44.

42
Chapitre 4431 de la Partie III du Manuel CPA Canada-[4431.38]
43 NCT 45 « Norme comptable relatives aux associations, aux partis politiques et aux autres organismes sans but
lucratif (OSBL) »,Op.cit., Première partie ; Paragraphe 6.
44
Op.cit. Paragraphe 8.

Page | 45
Pour une meilleure qualité d’information, la compensation entre les postes d’actif et de passif
ou entre des postes de charges et de produits n’est pas admise à moins qu’elle ne soit
autorisée par les normes comptables.

Toutefois, pour certains événements ou activités particulières organisés par l'association, la


présentation compensée des produits et des charges y afférent est permise dans la mesure où :
- le choix conduit à une meilleure présentation des opérations dans les états financiers,
- le détail des produits et des charges soit présenté au niveau des notes aux états
financiers.

Si la compensation a été retenue pour ce type particulier d'opération, elle doit être appliquée
d'une façon permanente d'un exercice à un autre.

2. Les conditions de forme de tenue de la comptabilité45

La tenue de la comptabilité de l'association comporte la tenue des livres comptables et


l’élaboration et la présentation des états financiers. Cette tenue doit être organisée de telle
manière qu’elle permette :
- La saisie complète et l’enregistrement de toutes les opérations,
- La conservation des données de base,
- La disponibilité des informations élémentaires et l’établissement, en temps opportun,
d’états dont la production est prévue ou requise,
- Le contrôle de l’exactitude des données et des procédures de traitement.

Les livres des associations doivent être tenus conformément aux conditions de fonds et de
forme prévues par la réglementation en vigueur et les dispositions du système comptable des
entreprises.

2.1. Plan des comptes

Le plan des comptes de l'association est un document qui rassemble, dans un ordre logique, la
nomenclature des comptes à utiliser, définit leur contenu et précise les règles particulières de
leur fonctionnement.

45NCT 45 « Norme comptable relatives aux associations, aux partis politiques et aux autres organismes sans but
lucratif (OSBL) »,Op.cit., Deuxième partie ; Paragraphe 6.

Page | 46
2.2. Les livres comptables

Les livres comptables, dont la tenue est obligatoire pour les associations, sont : le journal
général, le grand livre et le livre d’inventaire. Les associations doivent, en outre, établir
périodiquement et au moins une fois par an une balance des comptes.

Les livres comptables doivent être conservés en original pendant dix ans à compter de la date
de clôture de l’exercice comptable.

D’autres livres comptables peuvent être imposés par les textes en vigueur régissant chaque
association. Leur tenue doit être conforme aux textes les stipulant et aux règles comptables
précitées.

2.3. Les pièces justificatives

Toute écriture doit être appuyée par une pièce justificative originale, datée et en bonne et due
forme et porte un indice de référence à celle-ci.

Les pièces justificatives doivent être conservées durant dix ans et classées méthodiquement.

2.4. L’inventaire

Une fois par exercice au moins, il est procédé, avec prudence et sincérité aux opérations de
relevé, de vérification, d’examen et d’évaluation nécessaires pour établir un inventaire
complet des éléments d’actifs et de passifs de l'association.

L’évaluation de ces éléments est effectuée conformément aux méthodes prévues par le
système comptable des entreprises.

2.5. Les procédés et moyens de traitement de l’information

La comptabilité de l'association peut être tenue manuellement ou au moyen de systèmes


informatisés. L’organisation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés doit
permettre :
- de satisfaire les exigences de sécurité et de fiabilité requises en la matière ;

Page | 47
- de restituer sur papier sous une forme directement intelligible toute donnée entrée dans
le système de traitement.

2.6. Le manuel des procédures comptables de l'association

Les associations à taille et à activités importantes mettent en place un manuel des procédures
comptables décrivant particulièrement l’organisation comptable de l’association, les méthodes
de saisie et de traitement de l’information, les politiques comptables et les supports utilisés.

Ce document est de nature à garantir la continuité du système de traitement de l’information


comptable et financière, tout en fiabilisant le circuit d’élaboration des états financiers et tout
en sécurisant le chemin de circulation des documents comptables.

Sous-section 2 : Présentation des rubriques au niveau des états financiers

La norme spécifique pour les associations a énoncé la liste des états financiers que les
associations sont tenues de publier.

Les états financiers publiés par les associations sont 46:


- L'état de la situation financière ;
- L'état des produits et des charges ;
- L'état des flux de trésorerie ; et
- Les notes aux états financiers.

Ce jeu d’états financiers est prévu au niveau de l’article 18 de la loi n°96-112 du 30 Décembre
1996 et à laquelle les associations sont censées se conformer.
Un modèle des états financiers des associations est produit au niveau des annexes du présent
mémoire.

1. L'état de la situation financière

L'état de la situation financière est un terme qui signifie le bilan au niveau de la norme
comptable générale.

46NCT 45 « Norme comptable relatives aux associations, aux partis politiques et aux autres organismes sans but
lucratif (OSBL) »,Op.cit., Première partie ; Paragraphe 5.

Page | 48
Conformément au système comptable des entreprises, le bilan fournit une information sur la
situation financière et plus particulièrement sur les « ressources économiques qu’elle contrôle
ainsi sur les obligations et les effets des transactions47 ».

« L'état de la situation financière constitue une représentation, à une date donnée, de la


situation financière de l'association sous forme d’actifs, de passifs et d'actifs nets. L'état de la
situation financière fournit, particulièrement, une information sur les ressources matérielles et
financières qu’il contrôle ainsi que sur les obligations et les effets des transactions,
évènements et circonstances susceptibles de modifier les ressources et les obligations. »48

Aussi bien pour une association que pour une entreprise, l'état de la situation financière (le
bilan) doit renseigner sur les actifs détenus et les passifs dus, avec une nuance de taille c’est
que pour une association, on ne parle pas de capitaux propres, mais d’actifs nets.

Les éléments de l'état de la situation financière sont présentés selon leur nature en privilégiant
l'ordre décroissant de liquidité pour les actifs et d’exigibilité pour les passifs.

1.1. Les postes d’actifs49

Liquidités et équivalents de liquidités : Les liquidités comprennent les fonds disponibles et


les dépôts à vue qui proviennent notamment des apports reçus et des revenus réalisés par
l'association. Les équivalents de liquidités sont des placements à court terme, très liquides et
facilement convertibles en un montant connu de liquidités, et non soumis à un risque
significatif de changement de valeur.

Placements et autres actifs financiers : Ce poste comprend les placements à court terme qui
ne sont pas classés parmi les liquidités et équivalents de liquidités, acquis par l'association
comme emploi de ses ressources ou reçus à titre d’apport.

47
NCT 01 « Norme comptable générale », Paragraphe 23
48 NCT 45 « Norme comptable relatives aux associations, aux partis politiques et aux autres organismes sans but
lucratif (OSBL) »,Op.cit., Première partie ; Paragraphe 13.
49 Op.cit.; Paragraphe 15.

Page | 49
Autres actifs courants : Ce poste comprend les créances autres que celles provenant de la
réalisation de l’activité courante telles que les créances sur le personnel et sur la cession des
immobilisations.

Créances et comptes rattachés : Ce poste comprend les créances provenant des cotisations,
des apports à recevoir et des créances sur certains événements ou manifestations réalisés par
l'organisme. Les apports à recevoir portent sur les apports dont la juste valeur peut-être
estimée d'une façon fiable et la réception est raisonnablement assurée, mais qui ne sont pas
encore encaissés (liquidités) ou réceptionnés (apports en nature) par l'organisme.

Stocks de fournitures et autres approvisionnements : Ce poste comprend les éléments


d’actifs consommés dans le cadre des activités courantes, acquis ou faisant l’objet d’apports.

Autres actifs non courants : Ce poste comprend les actifs non courants ne pouvant pas être
classés parmi les actifs immobilisés.

Immobilisations financières : Il s’agit des immobilisations financières reçues sous forme


d’apports en nature liées aux activités d’investissement ou acquises par l'association.

À titre d’exemple, on peut citer les titres de participation, les créances rattachées à des
participations, les titres immobilisés et les dépôts et cautionnements versés.

Immobilisations corporelles et incorporelles : Il s’agit des immobilisations corporelles reçues


sous forme d’apports en nature liées aux activités d’investissement ainsi que celles acquises
par l'association. Ce poste comprend également les immobilisations appartenant à
l'association ainsi que celles à statut juridique particulier qu'elle contrôle (biens en leasing).

Page | 50
1.2. Les postes de passifs50

Concours bancaires et autres passifs financiers : Ce poste comprend les découverts


bancaires accordés à l'association ainsi que les échéances à moins d’un an sur les passifs non
courants et les emprunts contractés pour financer l’activité courante.

Autres passifs courants : Ce poste comprend les dettes autres que celles envers les
fournisseurs. C’est le cas notamment des dettes envers le personnel, les dettes fiscales et
sociales ainsi que les comptes d'attente et les comptes de régularisation des produits et
charges.

Fournisseurs et comptes rattachés : Ce poste comprend les dettes fournisseurs et les dettes
rattachées relatives à l’acquisition, à crédit, de biens ou de services.

Provisions : Ce poste comprend toutes les provisions destinées à couvrir les risques et charges
identifiés découlant des obligations inhérentes à l’activité de l'association.

Apports reportés : Ce poste comprend les apports grevés d'affectations d'origine externe, qui
sont affectés, conformément à l'engagement pris à leur égard, aux charges d'exercices futurs
(Produits différés).

Autres passifs non courants : Ce poste comprend les éléments de passifs à long terme qui ne
sont pas classés dans les autres postes de passifs.

Emprunts : Ce poste comprend les échéances à plus d’an sur les emprunts contractés par
l'association, notamment pour financer ses investissements et ses projets.

1.3. Les actifs nets51

Cette rubrique est spécifique pour le cas des associations.

50 Op.cit., Première partie ; Paragraphe 13.


51 Ibid.

Page | 51
Dotations : Ce poste comprend les apports affectés que l'organisme est tenu de maintenir en
permanence, en vertu d'une affectation d'origine externe. Lorsque ces fonds sont placés, le
produit des placements est constaté soit dans ce poste soit en résultat conformément à la
volonté du donateur.

Apports affectés à des immobilisations : Ce poste comprend les apports sans droit de reprise
effectués par les adhérents ou tout autre pourvoyeur de fonds autres que le pouvoir public et
finançant les actifs non courants : immobilisations corporelles et incorporelles qu'elles soient
amortissables ou non amortissables.

Subventions d’investissement : Ce poste comprend les subventions d’investissement


finançant les biens amortissables et non amortissables. Ces subventions constituent une des
formes d'aides publiques générant un transfert de ressources vers l'association et destinées à
lui permettre d'acheter, de construire, de créer ou de se rendre acquéreur, par tout autre
moyen, d'actifs immobilisés. Elles doivent être traitées conformément aux dispositions de la
NCT 12 relative aux subventions publiques.

Autres actifs nets : Ce poste comprend les apports, autres que les dotations, les apports des
adhérents et les subventions d’investissement.

Réserves : Les réserves sont constituées par les excédents des exercices antérieurs et affectés
en tant que tels par l’assemblée générale ou tout autre organe habilité.

Excédents et déficits reportés : Ce poste comprend la totalité ou une partie des excédents ou
déficits des exercices antérieurs, dont l’affectation a été renvoyée par l’assemblée générale
statuant sur les comptes de l’exercice ou des exercices précédents ainsi que les excédents ou
déficits des exercices antérieurs en attente d’affectation.

Excédent ou déficit de l’exercice : Ce poste exprime la performance de l'association. Il est


constitué par la différence entre les comptes de produits et les comptes de charges de
l’exercice.

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2. L'état des produits et des charges52

L'état des produits et des charges est un terme qui signifie l’état de résultat au niveau la norme
comptable générale.
Cet état renseigne sur la performance financière de l’association, moyennant la production
d’une information sur les produits et les charges de l’exercice comptable.

L'état des produits et des charges renseigne au minimum sur les rubriques et sous-rubriques
suivantes :

2.1. Les produits


- Cotisations des adhérents
- Revenus des activités et manifestations
- Subventions de fonctionnement
- Apports non monétaires
- Autres apports
- Produits des placements
- Quote-part des subventions et apports inscrits aux produits de l’exercice
- Autres gains

2.2. Les charges


- Achats consommés de fournitures et autres approvisionnements
- Charges de personnel
- Dotations aux amortissements et aux provisions
- Autres charges courantes
- Charges financières nettes
- Autres pertes

52 Op.cit., Première partie ; Paragraphe 16.

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3. L'état de flux de trésorerie53

L’état de flux de trésorerie est une composante essentielle des états financiers de l’association.
Comme on a précisé précédemment, les référentiels français ne prévoient pas la production de
cet élément.

L’état de flux de trésorerie doit renseigner au minimum sur les postes et sous-postes suivants :

3.1. Flux de trésorerie liés aux activités courantes


- Encaissements des cotisations des adhérents
- Encaissements des revenus des activités et manifestations
- Encaissements des subventions de fonctionnement
- Encaissements d’autres revenus et apports
- Décaissements des sommes versées aux fournisseurs
- Décaissements des rémunérations versées au personnel
- Autres décaissements des activités courantes

3.2. Flux de trésorerie liés aux activités d’investissement


- Décaissements sur acquisition d’immobilisations incorporelles et corporelles
- Encaissements sur cession d’immobilisations incorporelles et corporelles
- Décaissements sur acquisition d’immobilisations financières
- Encaissements sur cession d’immobilisations financières

3.3. Flux de trésorerie liés aux activités de financement


- Encaissements des dotations
- Encaissements des subventions d’investissement
- Encaissements des apports affectés à des immobilisations
- Encaissements provenant des emprunts
- Décaissements suite au remboursement d’emprunts (en principal et intérêts)

Pour le cas des associations, l’état des flux de trésorerie, dans la mesure où il retrace tous les
flux financiers de l’année, permet aux utilisateurs de l’information financière d’avoir une
explication sur :
- les flux de trésorerie générés par les ressources obtenues durant l’exercice,

53 Op.cit., Première partie ; Paragraphe 22.

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- l’utilisation de ces ressources entre fonctionnement et investissement.

L’état de flux de trésorerie, utilisé avec le bilan et l’état de résultat, permet d’avoir une
visibilité sur la capacité de l’association à honorer ses engagements et sur l’utilisation des
fonds disponibles (de financement, d’investissement, d’activité courante).

4. Notes aux états financiers et informations à fournir54

Les notes aux états financiers constituent une partie intégrante des états financiers et ont un
très grand apport aux utilisateurs de l’information financière. Certaines notes aux états
financiers doivent être produites par les associations afin de fournir des éclaircissements sur
les rubriques des états financiers.

4.1. Notes relatives au respect du référentiel comptable en vigueur

Les notes sur le respect du référentiel comptable en vigueur portent notamment sur :
- les principes comptables adoptés par l'association,
- les bases de mesure utilisées pour l'élaboration des états financiers, et le cas échéant,
les changements de méthodes comptables au cours de l'exercice ;
- le respect du référentiel comptable en vigueur comme base pour la préparation et la
présentation de ces états. Toute divergence significative entre ce référentiel et les
principes comptables retenus par l'association doit faire l'objet d'une note
d'information spécifique précisant :
· La nature de chaque divergence ;
· La justification du choix retenu ;
· La quantification de l'impact de cette divergence sur les produits et charges et la
situation financière de l'association.

4.2. Notes renseignant sur le contenu de l'état de la situation financière, de l'état des
produits et des charges et de l’état des flux de trésorerie

Les notes renseignant sur le contenu de l'état de la situation financière, de l'état des produits et
des charges et de l’état des flux de trésorerie portent notamment sur les différentes rubriques
de ces éléments.

54 Op.cit., Première partie ; Paragraphe 30.

Page | 55
4.3. Notes concernant d’autres informations spécifiques aux associations

D’autres informations et mécanismes spécifiques aux associations sont nécessaires pour


accroître le contenu informatif des notes ci-dessus mentionnées. Il s’agit notamment des notes
suivantes :
- Note relative aux contributions bénévoles ;
- Note relative aux contributions en nature (non prises en compte au niveau de l'état des
produits et des charges) avec précision de la nature et de l'origine de la contribution ;
- Note relative à la répartition des cotisations par nature de cotisant : personnes
physiques, personnes morales ;
- Note relative aux restrictions affectant l'utilisation de certains fonds ou actifs mis à la
disposition de l'organisme ;
- Note répartissant les apports par nature d'apporteur (personne physique, personne
morale) ou par origine de l'apport (national/étranger) en précisant leur affectation ;
- Note relative aux éventualités et engagements hors de l'état de la situation financière ;
- Etat de variation des actifs nets ;
- Note isolant les produits et les charges de certains fonds affectés lorsqu’il est exigé par
le donateur ;
- Note relative aux budgets prévisionnels (fonctionnement, investissement et trésorerie).
- Note détaillant les produits et les charges de certains événements ou manifestations
particulières lorsqu'ils sont présentés compensés au niveau des états financiers de
synthèse.

En conformité avec les dispositions du cadre conceptuel de la comptabilité, il est recommandé


de produire, outre les états financiers et les notes explicatives, d’autres informations
financières et non financières.

Finalement, pour assurer la fiabilité et la crédibilité de l’information financière des


associations, la mise en place d’une norme comptable spécifique est non suffisant. Il est
nécessaire de mettre en place une norme comptable dédiée au traitement du bilan d’ouverture
lors du passage d’une comptabilité de trésorerie vers une comptabilité d’engagement ou bien
insérer une partie qui traite cette problématique au niveau de la NCT 45. Cette règlementation
sera d’une utilité évidente et certaine pour toute entité qui se trouve obliger de mettre en place
une comptabilité à partie double.

Page | 56
Aussi, et suite à notre étude du cadre comptable des associations en Tunisie, en France et au
Canada, on peut conclure que le référentiel comptable Tunisien relatif aux associations
présente des divergences par rapport aux deux autres référentiels.

À titre d’exemple, la NCT 45 stipule que les contributions volontaires doivent être présentées
au niveau des notes aux états financiers et aucun traitement comptable n’est autorisé.
Néanmoins, le traitement comptable des contributions volontaires prévu par le référentiel
français autorise l’association à inscrire en comptabilité les contributions volontaires si
l’association dispose d’une information quantifiable et valorisable.

De même, en matière fiscale, les choses sont pareilles, on constate aussi des divergences entre
le référentiel tunisien et le référentiel français. De ce fait, nous allons essayer dans le cadre du
chapitre suivant à appréhender les critères d’appréciation en matière fiscale au niveau de la
réglementation en Tunisie et en France.

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CHAPITRE II : LES SPECIFICITES FISCALES D’UNE ASSOCIATION

Après avoir acquis la personnalité morale, les associations sont obligées de respecter toutes
les obligations fiscales prévues par la législation fiscale en vigueur. Ces obligations
comprennent un ensemble d’exigences et de devoirs qui s’imposent aux contribuables en
vertu des dispositions législatives et réglementaires. Elles sont nombreuses pour être
recensées.

Nous allons dans le cadre de ce chapitre présenter la réglementation fiscale telle que prévue par
les différents textes en Tunisie (Section 1), les critères d’appréciation en droit comparé français
(Section 2), et finalement les limites du cadre fiscal des associations en Tunisie ainsi que
quelques recommandations (Section 3),

Section 1 : La réglementation telle que prévue par les différents textes en


Tunisie

On va traiter dans le cadre de cette section la règlementation fiscale en matière d’IS, TVA,
TFP et FOPROLOS, retenue à la source et ainsi que les autres obligations légales relatives à
l’activité des associations.

Sous-Section 1 : En matière d’impôt sur les sociétés

Conformément à l’article 45 du code IRPP et IS, les associations exerçant leurs activités dans
le cadre du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011 portant organisation des associations
se trouvent en dehors du champ d’application de l’IS55.

De ce fait, les revenus réalisés par les associations et provenant de l’exercice des activités
énumérées par ledit décret-loi y compris les bénéfices réalisés provenant de la participation
aux appels d’offres annoncées par les autorités publiques demeurent non soumis à l’IS56. Ce

55
Article 21 LF 2014-59 du 26 Décembre 2014 : « Est ajouté au paragraphe I de l’article 45 du code de l’impôt
sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés un numéro 6 ainsi libellé :
6. Les associations qui n’exercent pas leur activité conformément aux dispositions de la législation les
régissant. »
56
Prise de position DGELF n° 253 du 12 février 2013 ;
Aussi, selon la Prise de position DGELF n°1386 du 15 Juillet 2015 : «

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principe s’applique aussi aux associations exerçant dans le cadre de la loi n° 59-154 qui
répondent aux dispositions transitoires prévues par l’article 48 du décret-loi n° 2011-88 dans
un délai d’un an à compter de sa mise en vigueur 57.

Ainsi, lesdites associations doivent remplir les conditions suivantes :


- l’association ne doit pas exercer une activité à but lucratif ;
- il est interdit à l’association d’exercer des activités commerciales en vue de distribuer
des fonds au profit de ses membres dans leur intérêt personnel ou d’être utilisée dans
le but d’évasion fiscale ;
- l’association est tenue de consacrer ses ressources aux activités nécessaires à la
réalisation de ses objectifs58.

Le non-respect des conditions fixées par le décret-loi n° 2011-88 notamment celles énumérées
ci-haut donne lieu à l’imposition des bénéfices réalisés par l’association.

Une association exerçant l’activité de formation continue se trouve en dehors du champ


d’application de l’IS dès lors qu’elle se conforme aux dispositions du décret-loi n° 2011-88 du
24 Septembre 201159.

‫ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﻨﻈﯿﻢ اﻟﺠﻤﻌﯿﺎت‬2011 ‫ ﺳﺒﺘﻤﺒﺮ‬24 ‫ اﻟﻤﺆرخ‬2011 ‫ ﻟﺴﻨﺔ‬88 ‫ﯾﺴﺘﻮﺟﺐ ﻋﻠﻰ اﻟﺠﻤﻌﯿﺎت اﻟﻨﺎﺷﻄﺔ ﻓﻲ اطﺎر اﻟﻤﺮﺳﻮم ﻋﺪد‬
:‫ ﻣﻨﮫ و اﻟﺘﻲ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﯾﻠﻲ‬37 ‫ و‬4 ‫ و‬2 ‫اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻤﻘﺘﻀﯿﺎﺗﮫ و ﺧﺎﺻﺔ ﻣﻨﮭﺎ اﻟﺸﺮوط اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﯿﮭﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻮل‬
‫ ﻻ ﯾﻤﻜﻦ ان ﯾﮭﺪف ﻧﺸﺎط اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﻰ ﺗﺤﻘﯿﻖ ارﺑﺎح؛‬-
‫ ﯾﺤﺠﺮ ﻋﻠﻰ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ ان ﺗﻤﺎرس اﻻﻋﻤﺎل اﻟﺘﺠﺎرﯾﺔ ﻟﻐﺮض ﺗﻮزﯾﻊ اﻻﻣﻮال ﻋﻠﻰ اﻋﻀﺎﺋﮭﺎ ﻟﻠﻤﻨﻔﻌﺔ اﻟﺸﺨﺼﯿﺔ او اﺳﺘﻐﻼل اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ ﻟﻐﺮض‬-
‫اﻟﺘﮭﺮب اﻟﻀﺮﯾﺒﻲ؛‬
.‫ ﺗﻠﺘﺰم اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ ﺑﺼﺮف ﻣﻮاردھﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺸﺎطﺎت اﻟﺘﻲ ﺗﺤﻘﻖ اھﺪاﻓﮭﺎ‬-
‫ ﺗﻮﺟﺪ اﻟﺠﻤﻌﯿﺎت اﻟﻨﺎﺷﻄﺔ ﻓﻲ اطﺎر اﻟﻤﺮﺳﻮم اﻟﻤﺬﻛﻮر اﻋﻼه ﺧﺎرج ﻣﯿﺪان ﺗﻄﺒﯿﻖ اﻟﻀﺮﯾﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﺬي ﺗﻢ‬،‫و ﻋﻠﻰ ھﺬا اﻻﺳﺎس‬
.‫ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﯾﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻻﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻌﯿﯿﻦ و اﻟﻀﺮﯾﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬45 ‫ﺿﺒﻄﮫ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ‬
‫ اي ﺗﻠﻚ اﻟﺘﻲ ﺗﻨﺸﻂ ﻟﻐﺎﯾﺔ ﺗﺤﻘﯿﻖ ارﺑﺎح ﯾﺴﺘﻔﯿﺪ ﻣﻨﮭﺎ اﻻﻋﻀﺎء ﻓﻲ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ ﺗﺨﻀﻊ‬،‫ﻏﯿﺮ ان اﻟﺠﻤﻌﯿﺎت اﻟﺘﻲ ﻻ ﺗﻤﺎرس ﻧﺸﺎطﮭﺎ طﺒﻘﺎ ﻟﻠﺘﺸﺮﯾﻊ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﮭﺎ‬
.‫ﻟﻠﻀﺮﯾﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﻤﺬﻛﻮرة‬
57
Prise de position DGELF n° 1125 du 27 Juillet 2012
58
Selon Prise de position DGELF n° 307 du 10 mars 2014 :
4 ‫ و‬2 ‫ (اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻠﺸﺮوط اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﯿﮭﺎ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﻔﺼﻮل‬2011 ‫ ﻟﺴﻨﺔ‬88 ‫"ﯾﺴﺘﻮﺟﺐ ﻋﻠﻰ اﻟﺠﻤﻌﯿﺎت اﻟﻨﺎﺷﻄﺔ ﻓﻲ اطﺎر اﻟﻤﺮﺳﻮم اﻟﻤﺬﻛﻮر )ﻋﺪد‬
:‫ ﻣﻨﮫ و اﻟﺘﻲ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ اﻧﮫ‬37 ‫و‬
‫ ﻻ ﯾﻤﻜﻦ ان ﯾﮭﺪف ﻧﺸﺎط اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﻰ ﺗﺤﻘﯿﻖ ارﺑﺎح؛‬-
‫ ﯾﺤﺠﺮ ﻋﻠﻰ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ ان ﺗﻤﺎرس اﻻﻋﻤﺎل اﻟﺘﺠﺎرﯾﺔ ﻟﻐﺮض ﺗﻮزﯾﻊ اﻻﻣﻮال ﻋﻞ اﻋﻀﺎﺋﮭﺎ ﻟﻠﻤﻨﻔﻌﺔ اﻟﺸﺨﺼﯿﺔ او اﺳﺘﻐﻼل اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ ﻟﻐﺮض اﻟﺘﮭﺮب‬-
‫اﻟﻀﺮﯾﺒﻲ؛‬
."‫ ﺗﻠﺘﺰم اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ ﺑﺼﺮف ﻣﻮاردھﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺸﺎطﺎت اﻟﺘﻲ ﺗﺤﻘﻖ اھﺪاﻓﮭﺎ‬-
59
Prise de position DGELF n° 133 du 15 janvier 2013

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Sous-Section 2 : En matière de la taxe sur la valeur ajoutée

1. Pour les opérations réalisées par les associations

L’assujettissement des associations à la TVA selon les règles fixées par la loi pose des
problématiques majeures. Ladite réglementation a fait l’objet de plusieurs amendements :
- des amendements au cours d’une même année, la première par la loi de finances 2012
et la deuxième par la loi de finances complémentaire 2012.
- des amendements suite à la réforme du tableau A du code de TVA stipulé par la loi de
finances 2016.

1.1. Législation en vigueur jusqu’au 31 Décembre 2011

Les associations sont soumises à la TVA au titre des opérations qu’elles réalisent et qui font
partie du champ d’application de ladite taxe, et ce, selon les taux en vigueur.

Cependant, conformément aux dispositions des numéros 6 et 16 du tableau « A » annexé à


l’ancien code de la TVA : sont exonérés de la TVA :
- les affaires effectuées par les œuvres reconnues d'intérêt humanitaire et social agréées
par décret (un décret qui n’a pas vu le jour)
- les biens, marchandises, travaux et prestations livrés ou financés dans le cadre d’un
don dans le domaine de la coopération internationale aux associations reconnues
d'utilité publique.

A ce titre, bénéficiaient de l’exonération de la TVA les opérations réalisées par les


associations reconnues d'intérêt humanitaire et social60.

1.2. Apport de la loi de finances pour l’année 2012

Conformément aux dispositions des articles 46 et 47 de la loi de finances pour l’année 2012,
les numéros 6 et 16 du tableau « A » annexé à l’ancien code de TVA ont été modifiés en vue
de les harmoniser avec les dispositions du décret-loi n°2011-88 du 24 Septembre 2011 relatif
à l’organisation des associations, qui a abandonné la classification des associations selon les
buts et les objectifs.

60
Note commune n° 08.2012

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A ce titre, l’exonération de la TVA a été attribuée :
- aux affaires effectuées par les associations reconnues d’intérêt caritatif, de formation,
scientifique, de santé, social ou culturel et dont la liste est fixée par décret,
- aux acquisitions de biens, marchandises, travaux et prestations livrés ou financés dans
le cadre d’un don dans le domaine de la coopération internationale par les associations
reconnues d’intérêt caritatif, de formation, scientifique, de santé, social ou culturel et
dont la liste est fixée par décret.

Toutefois, le décret fixant la liste des associations concernées par l’avantage n’a pas été
élaboré, du fait du nombre croissant de ces associations. C’est ainsi que dans le but de
concrétiser l’exonération de la TVA au profit des associations, ces dispositions ont été
révisées dans le cadre de la loi de finances complémentaire pour l’année 2012.

1.3. Apport des dispositions de la loi de finances complémentaires pour l’année 2012

Conformément à l’article 55 de la loi de finances complémentaire pour l’année 2012, les


opérations à caractère caritatif réalisées par les associations sont exonérées de la TVA.

L’exonération s’applique aux opérations à caractère caritatif abstraction faite de la vocation et


des objectifs de l’association. Bien que la loi s’exprime en terme large, l’administration
fiscale a annoncé que les autres opérations réalisées par les associations restent soumises à la
TVA selon les taux en vigueur, ce qui permet d’exclure du domaine de l’exonération, les
activités à caractère concurrentiel que peuvent réaliser les associations61.

De ce fait, les opérations réalisées par les associations dans le cadre de la participation aux
appels d’offres annoncés par les autorités publiques sont soumises à la TVA, lorsqu’elles
entrent dans le champ d’application de ladite taxe62.

Sur cette base, les associations qui réalisent des opérations soumises à la TVA et d’autres
opérations non soumises à ladite taxe acquièrent la qualité d’assujettie partielle à la TVA. Elle
demeure ainsi soumise à l’obligation de cocher la rubrique « TVA » lors du dépôt des
déclarations fiscales mensuelles ; sinon l’association sera en défaut total vis-à-vis de la TVA

61
Note commune n° 8.2012
62
Prise de position DGELF n° 84 du 20 janvier 2012

Page | 61
et l’administration fiscale pourrait taxer d’office l’association après sa mise en demeure et
l’expiration du délai de 30 jours. De même, le délai de prescription passe systématiquement
de 4 ans à 10 ans, et ce même si le code de TVA mentionné dans la carte d’identification
fiscale est de type « N » (non assujettie à la TVA).

1.4. Apport des dispositions de la loi de finances pour l’année 2016

La loi de finances pour la gestion de l’année 2016 a élargi le champ d’application de la TVA.
Cette refonte a donné lieu à une mise à jour du tableau « A » (exonérations), du tableau « B »
(imposition au taux de 6%) et du tableau « B-bis » (imposition au taux de 12%).

En examinant le tableau « A » nouveau annexé au nouveau code de la TVA, on ne trouve pas


les exonérations de TVA déjà accordées aux associations. De ce fait, on peut conclure que le
législateur a supprimé la notion du caractère caritatif du chiffre d’affaires de l’association et
rend la TVA exigible selon la législation en vigueur sur toute facture émise par une
association.

Conformément aux dispositions de l’article 18 du code de TVA, les associations sont tenues
donc d’établir une facture pour chacune des opérations soumises à la TVA.

2. Pour les opérations d’acquisitions des associations

La loi de finances complémentaire pour l’année 2014 a apportée plus d’avantages en matière
d’acquisitions financées par un don dans le cadre de la coopération internationale, en passant
de l’exonération en matière de TVA à la suspension. Selon l’article 26 et 27 de cette loi , les
biens, marchandises, travaux et prestations livrés à titre de don dans le cadre de la coopération
internationale aux associations créées conformément à la législation en vigueur en matière de
coopération internationale ouvrent droit au bénéfice de la suspension de la TVA63.

Le champ du régime suspensif de la TVA a été élargi pour couvrir toutes les associations
créées conformément aux dispositions du décret-loi n°2011-88 du 24 Septembre 2011 ainsi
que celles créées conformément à la législation relative aux associations appliquée avant

63
Art. 13 bis, Code TVA

Page | 62
l’entrée en vigueur du décret-loi en question et qui répond aux dispositions transitoires
prévues par son article 48.

La suspension de la TVA susvisée est accordée, pour les achats locaux financés par un don
dans le cadre de la coopération internationale, au vu d’une attestation délivrée à cet effet, par
le bureau de contrôle des impôts compétent. L’octroi de l’attestation est subordonné à la
présentation des documents relatifs à l’association et de la convention relative au don selon
les procédures en vigueur64.

« Par conséquent, en remplaçant l’exonération en matière de TVA par sa suspension, la LFC


2014 a évité toute rupture dans la chaîne des déductions de la TVA. Ainsi, la TVA, qui était
incorporée aux coûts et passée en charges grevant le résultat fiscal, deviendra une taxe neutre
après la suppression de l’exonération. Cette mesure permettra de renforcer la capacité de
financement des associations bénéficiaires de dons de source étrangère de l’ordre de 10 à
15%. »65

En ce qui concerne, les autres acquisitions réalisées par les associations, elles demeurent
soumises à la TVA selon les règles du droit commun.

64
Note commune n° 8.2012
65
Rejeb ELLOUMI, « Enfin de nouvelles mesures fiscales pour les associations », Leaders, 2014.

Page | 63
Sous-Section 3 : En matière de la TFP et du FOPROLOS

En matière de la TFP et conformément aux articles 338 et 364 du code de travail, cette taxe
est exigible pour les personnes morales soumises à l’IS. De ce fait, les associations ne sont
pas passibles de la TFP dès lors qu’elles se trouvent en dehors du champ d’application de
l’IS66.

Néanmoins, si l’administration fiscale impose l’association en matière d’IS (en application de


l’article 45- point 667 du code IRPP et IS), l’association sera soumise automatiquement au
TFP au sens des articles 338 et 364 du code de travail précités.

En ce qui concerne la contribution au FOPROLOS, et conformément aux articles 1 et 2 de la


loi n°54 du 3 Aout 1977, la contribution au FOPROLOS est à la charge de tout employeur
public ou privé exerçant en Tunisie, à l'exclusion des exploitants agricoles privés. A ce titre,
les associations sont soumises à la contribution au FOPROLOS au taux de 1% du montant
brut des traitements, salaires et rétributions y compris les avantages en nature68.

66
Prise de position DGELF n° 63 bis du 13 janvier 2012 ; Prise de position DGELF (2311) du 5 août 2016 ;
Selon la Prise de position DGELF n° 63 bis du 13 janvier 2012 : «
‫ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺸﻐﻞ ﯾﺨﻀﻊ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﺘﻜﻮﯾﻦ اﻟﻤﮭﻨﻲ ﺧﺎﺻﺔ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻤﻌﻨﻮﯾﯿﻦ اﻟﺬﯾﻦ ﯾﻤﺎرﺳﻮن‬364‫ و‬338 ‫طﺒﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﺼﻠﯿﻦ‬
.‫ﻧﺸﺎطﺎ ﺻﻨﺎﻋﯿﺎ او ﺗﺠﺎرﯾﺎ او ﻓﻼﺣﯿﺎ واﻟﺨﺎﺿﻌﻮن ﻟﻠﻀﺮﯾﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬
.‫وﺑﺎﻋﺘﺒﺎر ان اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ "ت" ﺗﻮﺟﺪ ﺧﺎرج ﻣﯿﺪان ﺗﻄﺒﯿﻖ اﻟﻀﺮﯾﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻓﺈﻧﮭﺎ ﻻ ﺗﺨﻀﻊ ﻟﻸداء اﻟﻤﺬﻛﻮر‬
67Prise de position DGELF (2311) du 5 août 2016 ;
68
Prise de position DGELF n° 192 du 17 janvier 2013 ; Prise de position DGELF (2311) du 5 août 2016
Selon la Prise de position DGELF n° 192 du 17 janvier 2013 : «
‫ ﺗﺴﺘﻮﺟﺐ اﻟﻤﺴﺎھﻤﺔ ﻓﻲ ﺻﻨﺪوق اﻟﻨﮭﻮض ﺑﺎﻟﻤﺴﻜﻦ ﻟﻔﺎﺋﺪة اﻻﺟﺮاء ﻋﻠﻰ ﻛﻞ‬،1977 ‫ اوت‬03 ‫ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬1977 ‫ ﻟﺴﻨﺔ‬54 ‫طﺒﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد‬
‫ﻣﺆﺟﺮ ﻋﻤﻮﻣﻲ او ﺧﺎص ﻣﺒﺎﺷﺮ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ ﺑﺎﺳﺘﺜﻨﺎء اﻟﻤﺴﺘﻐﻠﯿﻦ اﻟﻔﻼﺣﯿﯿﻦ اﻟﺨﻮاص‬.
‫ ﻣﻦ اﻟﻤﺒﻠﻎ اﻟﺨﺎم اﻟﻤﺮﺗﺒﺎت واﻻﺟﻮر اﻟﻤﺪﻓﻮﻋﺔ ﺑﻤﺎ ﻓﻲ‬%1 ‫ ﻓﺎن اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ ﻟﻠﺮﻗﻲ ﺑﺎﻟﺒﺤﻮث اﻟﺘﻄﺒﯿﻘﯿﺔ ﺗﺨﻀﻊ ﻟﻠﻤﺴﺎھﻤﺔ اﻟﻤﺬﻛﻮرة ﺑﻨﺴﺒﺔ‬،‫وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ‬
‫ذﻟﻚ اﻻﻣﺘﯿﺎزات اﻟﻌﯿﻨﯿﺔ‬.

Page | 64
Sous-Section 4 : En matière de la retenue à la source

1. Montants revenant à l’association

Les sommes revenant aux associations régies par le décret-loi n° 2011-88 ne sont pas
soumises à la retenue à la source, à condition de présenter une attestation de non retenue
délivrée par le bureau de contrôle des impôts compétent69.

Les revenus des capitaux mobiliers réalisés par les associations demeurent soumis à une
retenue à la source définitive et non restituable au taux de 20%70.

2. Montants payés par l’association

Les associations demeurent dans l’obligation d’opérer la retenue à la source dans la mesure où
les montants payés rentrent dans le champ d’application de la retenue à la source tel que fixé
par les articles 52 et 53 du code de l’IRPP & de l’IS71.

Conformément à l’article 55 du code de l’IRPP et de l’IS, les débiteurs de sommes soumises à


la retenue à la source en application des dispositions de l’article 52 et des dispositions du
paragraphe II bis de l’article 53 du présent code sont tenus de délivrer, à l'occasion de chaque
paiement, aux bénéficiaires des sommes en question un certificat de retenue. A ce titre, les
associations sont tenues de délivrer aux bénéficiaires un certificat de retenue à la source suite
à chaque paiement.

En ce qui concerne les retenues à la source sur salaires, l’association est tenue de délivrer aux
bénéficiaires un certificat annuel comportant les indications nécessaires.

69
Prise de position DGELF (2311) du 5 août 2016 ;
Selon la Prise de Position DGELF (0549) du 27 février 2017 : «
‫ ﻓﮭﻲ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﺎرج ﻣﯿﺪان ﺗﻄﺒﯿﻖ اﻟﻀﺮﯾﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﺬي ﺗﻢ ﺿﺒﻄﮫ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ‬،‫ اﻟﻤﺬﻛﻮر اﻋﻼه‬88 ‫اذا ﻛﺎﻧﺖ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ ﺗﺤﺘﺮم ﻣﻘﺘﻀﯿﺎت اﻟﻤﺮﺳﻮم ﻋﺪد‬
‫ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﯾﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻌﯿﯿﻦ و اﻟﻀﺮﯾﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬45.
‫ ﻻ ﺗﺨﻀﻊ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﺮاﺟﻌﺔ ﻟﻔﺎﺋﺪة اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﻤﺬﻛﻮرة ﻟﻠﺨﺼﻢ ﻣﻦ اﻟﻤﻮرد ﺑﺎﺳﺘﺜﻨﺎء ﻣﺪاﺧﯿﻞ رؤوس اﻻﻣﻮال اﻟﻤﻨﻘﻮﻟﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﺨﻀﻊ ﻟﺨﺼﻢ ﻣﻦ‬،‫و ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ‬
‫ ﻣﻦ ﻣﺒﻠﻐﮭﺎ اﻟﺨﺎم‬% 20 ‫اﻟﻤﻮرد ﻧﮭﺎﺋﻲ و ﻏﯿﺮ ﻗﺎﺑﻞ ﻟﻺرﺟﺎع ﺑﻨﺴﺒﺔ‬.
‫ ﻓﺎﻧﮫ ﯾﺘﻌﯿﻦ ﻋﻠﻰ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻻﺗﺼﺎل ﺑﺎﻹدارة اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﻸداءات ﻟﻠﻐﺮض‬،‫ و ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻺﺟﺮاءات اﻟﺘﻄﺒﯿﻘﯿﺔ ﻟﻼﻧﺘﻔﺎع ﺑﻌﺪم اﻟﺨﻀﻮع ﻟﻠﺨﺼﻢ ﻣﻦ اﻟﻤﻮرد‬،‫ھﺬا‬
70
Art. 52, Code de l’IRPP et de l’IS
71
Prise de position DGELF (2311) du 5 août 2016 ;

Page | 65
Sous-Section 5 : En matière de la taxe aux profits des collectivités locales

Conformément à la législation en vigueur, sont soumises à la TCL les personnes morales qui
dans le champ d’application de l’IS avec un minimum la taxe sur les immeubles bâtis calculée
conformément au décret n°1187-2007 du 14 mai 2007.

A ce titre, les associations hors champ d’application de l’IS ne sont pas soumises à la TCL.
Toutefois, les immeubles qui abritent leur activité demeurent passibles de la taxe sur les
immeubles bâtis72.

Sous-Section 6 : En matière des autres taxes et impôts

1. Droit d’enregistrement et de timbres

Les documents relatifs à la vie des associations tels que les statuts et les procès-verbaux ne
sont pas soumis obligatoirement à la formalité de l’enregistrement, à l’exception des
opérations soumises obligatoirement à cette formalité telle que la mutation d’immeubles.
Toutefois, en cas de leur présentation volontairement à l’enregistrement, il est dû un droit fixe
d’enregistrement de 2073 dinars sur chaque page de chaque copie74.

Les droits de timbre ne sont pas exigibles sur les actes et écrits relatifs à la vie des
associations tels que les statuts, la liste des fondateurs et les procès-verbaux et autres écrits et
pièces qui ne portent pas sur des opérations soumises aux droits d’enregistrement
proportionnels ou progressifs (mutations des immeubles, partages...)75.

2. En matière de la taxe professionnelle au profit du FODEC

Les associations demeurent soumises au FODEC lorsqu’elles réalisent des affaires soumises à
ladite taxe.
Exemple : Les magazines culturels relèvent du numéro de tarif douanier 49.02 sont soumis à
la taxe professionnelle au profit du FODEC76.

72
Prise de position DGELF n° 1114 du 8 mai 2013 ; Prise de position DGELF (2311) du 5 août 2016
73
Le droit est devenu 25 dinars conformément à l’article 50 de la loi de finances 2018.
74
Prise de position DGELF n° 253 du 12 février 2013 ; Prise de position DGELF (2311) du 5 août 2016
75
Note commune 12/2011
76
Prise de position DGELF n° 63 bis du 13 janvier 2012 : «

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3. Taxe sur les spectacles

Conformément à l’article 47 du code de la fiscalité locale, les spectacles de théâtre ou de


musique organisés par des associations artistiques agréées, ne comportant pas la présence
d’artistes professionnels, ayant pour but le développement de l’art sont exonérés de la taxe sur
les spectacles.

Sous-Section 7 : En matière des autres obligations fiscales

1. Déclaration d’existence

Conformément à l’article 56 du Code IRPP et IS, toute personne qui s'adonne à l'exercice
d'une activité industrielle, commerciale, ou d'une profession non commerciale à l’exception
des intervenants dans la distribution des marchandises, des produits et des services visés à
l’article 51sexies du code l’IRPP et l’IS ainsi que toute personne morale visée à l'article 45 du
même code est tenue, avant d'entamer son activité de déposer au bureau de contrôle des
impôts du lieu de son imposition une déclaration d'existence selon un modèle établi par
l’administration77.

La déclaration d'existence doit être accompagnée :


- d’une copie des actes constitutifs pour les associations ;
- d’une copie de l'agrément ou de l'autorisation administrative lorsque l'activité ou le
local où elle s'exerce est soumis à une autorisation préalable. Pour le cas des
associations, il faut présenter l'accusé de réception des documents adresser au
secrétaire général du gouvernement conformément aux dispositions l’article 10 du
décret-loi n° 2011-88.

‫ ﻛﻤﺎ ﺗﻢ‬2000 ‫ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ ﻟﺴﻨﺔ‬1999 ‫ دﯾﺴﻤﺒﺮ‬31 ‫ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬199 ‫ ﻟﺴﻨﺔ‬101 ‫ ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد‬36 ‫طﺒﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫ ﯾﻮظﻒ‬2011 ‫ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﯿﺔ ﻟﺴﻨﺔ‬2010 ‫ دﯾﺴﻤﺒﺮ‬17 ‫ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬2010 ‫ ﻟﯿﻨﺔ‬58 ‫ ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد‬16 ‫ و‬15 ‫ﺗﻨﻘﯿﺤﮫ ﺑﺎﻟﻔﺼﻠﯿﻦ‬
‫اﻟﻤﻌﻠﻮم اﻟﻤﮭﻨﻲ ﻟﻔﺎﺋﺪة ﺻﻨﺪوق ﺗﻨﻤﯿﺔ اﻟﻘﺪرة اﻟﺘﻨﺎﻓﺴﯿﺔ ﻓﻲ ﻗﻄﺎﻋﺎت اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ و اﻟﺨﺪﻣﺎت و اﻟﺼﻨﺎﻋﺎت اﻟﺘﻘﻠﯿﺪﯾﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻨﺘﺠﺎت‬
‫ ﻛﻤﺎ ﺗﻢ ﺗﻨﻘﯿﺤﮫ‬2000 ‫ ﻣﺎرس‬13 ‫ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬2000 ‫ ﻟﺴﻨﺔ‬634 ‫اﻟﻤﻮردة و اﻟﻤﺼﻨﻮﻋﺔ ﻣﺤﻠﯿﺎ اﻟﻤﺪرﺟﺔ ﺑﺎﻟﻘﺎﺋﻤﺔ اﻟﻤﺤﺪدة ﺑﺎﻷﻣﺮ ﻋﺪد‬
‫ ﻣﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﺧﺎل ﻣﻦ اﻻداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﯿﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬%1 ‫ ﺑﻨﺴﺒﺔ‬2008 ‫ دﯾﺴﻤﺒﺮ‬30 ‫ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬2008 ‫ ﻟﺴﻨﺔ‬4111 ‫ﺑﺎﻷﻣﺮ ﻋﺪد‬
.‫اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﻣﺼﻨﻌﻲ اﻟﻤﻨﺘﺠﺎت اﻟﺨﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠﻤﻌﻠﻮم و ﻣﻦ اﻟﻘﯿﻤﺔ اﻟﺪﯾﻮاﻧﯿﺔ ﻋﻨﺪ اﻟﺘﻮرﯾﺪ‬
‫ ﺗﺨﻀﻊ ﻟﻠﻤﻌﻠﻮم‬49.02 ‫و ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺎن اﻟﻨﺸﺮﯾﺔ اﻟﺜﻘﺎﻓﯿﺔ اﻟﺸﮭﺮﯾﺔ اﻟﺘﻲ ﺳﺘﻘﻮم اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ "ت" ﺑﺈﺻﺪارھﺎ و اﻟﻤﺪرﺟﺔ ﺑﺮﻗﻢ اﻟﺘﻌﺮﻓﺔ اﻟﺪﯾﻮاﻧﯿﺔ‬
‫اﻟﻤﺬﻛﻮر‬
77
Prise de position DGELF (1386) du 15 Juillet 2015 : «
‫ ﻓﺈﻧﮭﺎ ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺈﯾﺪاع ﺗﺼﺮﯾﺢ ﺑﺎﻟﻮﺟﻮد ﻟﻤﻜﺘﺐ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻻداءات اﻟﺬي‬،‫ﺑﺼﺮف اﻟﻨﻈﺮ ﻋﻦ وﺟﻮد اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ ﺧﺎرج ﻣﯿﺪان ﺗﻄﺒﯿﻖ اﻟﻀﺮﯾﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬
.‫ﺗﺮﺟﻊ ﻟﮫ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ ﺣﺴﺐ ﻧﻤﻮذج ﻣﻌﺪ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻻدارة ﻟﻠﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ ﻣﻌﺮف ﺟﺒﺎﺋﻲ ﺧﺎص ﺑﺎﻷﺷﺨﺎص ﻏﯿﺮ اﻟﺨﺎﺿﻌﯿﻦ ﻟﻠﻀﺮﯾﺒﺔ‬

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Le bureau de contrôle des impôts compétent délivre aux associations susvisées une carte
d’identification fiscale. Les associations sont tenues de l’accrocher au lieu de l’exercice de
l’activité.

2. Déclarations mensuelles

Les associations sont tenues de déposer les déclarations mensuelles. Elles sont tenues de
cocher les taxes à payer comme la retenue à la source, FOPROLOS, TVA, TCL, Droit de
timbre etc. 78

3. Déclarations d’IS

Les associations se trouvent en dehors du champ d’application de l’IS et, par conséquent, elles
ne sont pas tenues de déposer la déclaration annuelle au titre de l’IS et les déclarations
d’acomptes provisionnels79.

4. Déclarations d’employeur

Conformément à l’article 55 du code IRPP et IS, les associations sont tenus de déposer, contre
un accusé de réception, dans un délai n’excédant pas le 30 Avril de chaque année, au centre
ou au bureau de contrôle des impôts ou à la recette des finances dont elles relèvent, une
déclaration d’employeur selon un modèle établi par l’administration fiscale.

Section 2 : Les critères d’appréciation en droit comparé français

En France, le droit des associations est une branche du droit privé régie par le Code civil ainsi
que par la loi du 1er Juillet 1901 ayant pour objet de réglementer le fonctionnement des
associations françaises80.

La loi de 1901 régissant les associations est sommaire. Les lois s'appliquant aux associations
sont en conséquence des applications d'autres branches du droit. Sont particulièrement
concernés le droit des contrats, le droit des obligations, le droit fiscal et le droit du travail. Les

78
Prise de position DGELF (2311) du 5 août 2016
79
Prise de position DGELF n° 706 du 26 mai 2012
80
https://fr.wikipedia.org/wiki/Droit_des_associations_en_France, Consulté en Novembre 2017.

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jurisprudences, souvent calquées sur le droit des sociétés viennent compléter ce corpus
juridique81.

Selon l'article premier de la loi du 1er Juillet 190182 : « L'association est la convention par
laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun, d'une façon permanente, leurs
connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices. Elle est régie,
quant à sa validité, par les principes généraux du droit applicable aux contrats et obligations. »
En France, les associations visées par la loi de 1901 ne sont pas, en principe, soumises aux
impôts commerciaux (impôt sur les sociétés du droit commun, taxe professionnelle et taxe sur
la valeur ajoutée). Seul l’exercice d’une activité lucrative peut remettre en question le
bénéfice de ces exonérations83.

Si toutes les activités exercées par un organisme sont non lucratives, l’organisme n’est pas
soumis aux impôts commerciaux et ce quel que soit le montant de son budget ou de son
chiffre d’affaires. Il peut au plus être assujetti à l’impôt sur les sociétés à un taux réduit sur
ses revenus patrimoniaux84.

A ce titre, les associations à but non lucratif en France bénéficient d’un régime fiscal allégé
sous réserve de ne pas exercer une activité lucrative ou commerciale. Si certaines personnes
ont recours à la forme associative pour développer des affaires commerciales, l’administration
se doit de régulariser la situation par des contrôles fiscaux. Toutefois, si l’association est
réellement à but non lucratif, les contrôles sont effectués dans le strict respect de la loi et avec
toute la mansuétude possible85.

La règlementation fiscale des associations en France est régie par le CGI ainsi par le bulletin
officiel des impôts français de direction générale des impôts, instruction 4 H-5-06 n° 208 du
18 Décembre 2006. Cette instruction a pour objet de présenter dans un document unique le
régime fiscal de l’ensemble des organismes sans but lucratif.

81
Ibid.
82
Loi du 1er Juillet 1901 relative au contrat d'association en France (Dernière modification : 29 janvier 2017)
83
Bulletin officiel des impôts français, Direction Générale des Impôts, Instruction 4 H-5-06 n° 208 du 18
Décembre 2006
84
Ibid.
85
Micaelli Félicie, « Commissaire aux comptes d’un organisme à but non lucratif : détermination d’un plan de
travail »,1990, P21

Page | 69
Ce texte dégage de nouveaux critères d’appréciation du caractère lucratif ou non lucratif
d’une association en France, et renforce par conséquent, pour les structures associatives
données comme ayant une activité commerciale, les critères d’assujettissement aux impôts
commerciaux qui sont l’impôt sur les sociétés, la TVA et la taxe professionnelle.

Les particularités fiscales des associations en France seront traitées particulièrement en


matière de :
- L’impôt sur les sociétés
- La taxe sur la valeur ajoutée
- Les autres impôts et taxes.

Sous-Section 1 : En matière d’impôt sur les sociétés

Aux termes de l’article 205 du CGI, l’impôt sur les sociétés est établi sur l’ensemble des
bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés et autres personnes morales désignées à l’article
206 du même code. Cette disposition, qui est très large, fait entrer dans le champ
d’application de l’impôt sur les sociétés les associations. Néanmoins, les règles de l’impôt sur
les sociétés sont différentes selon qu’il s’agit des profits retirés de l’exercice d’une activité
lucrative ou non.

Les associations qui ne se livrent à aucune activité lucrative ne sont pas assujetties à l'impôt
sur les sociétés de droit commun86.

Aussi, en France, l’association est soumise aux impôts commerciaux que si sa gestion est
intéressée.

En effet, si sa gestion est désintéressée87, et qu’elle ne concurrence pas le secteur commercial,


elle n'est pas imposable.

86
Edition Francis LEFEBVRE, « Mémento Associations 2017 », Op.cit., 2017, P605.
87
Selon Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis
LEFEBVRE 2017, Op.cit, P497 : « Une association est gérée de façon désintéressée si les trois conditions
suivantes sont réunies :
- l'organisme est géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par
personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ;
- l'organisme ne procède à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices, sous quelque forme que
ce soit ; »

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Néanmoins, si sa gestion est désintéressée et qu’elle concurrence le secteur commercial, elle
sera imposable lorsqu’elle exerce son activité selon des modalités de gestion similaires à
celles des entreprises commerciales.
Pour cela, quatre éléments doivent être pris en considération, étant précisé que chacun d’eux
présente une importance plus ou moins grande dans l'appréciation du caractère lucratif de
l’activité. Ainsi, il convient d'étudier, dans un ordre d’importance décroissant, les critères
suivants :
- le "produit" proposé par l'association ;
- le "public" bénéficiaire ;
- les "prix" qu'elle pratique ; et
- la "publicité" qu'elle fait.

En conséquence, les critères d’appréciation peuvent être synthétisés dans ce schéma :

Par ailleurs, en France, une même association peut faire simultanément l’objet de deux
impositions distinctes, l’une suivant le régime de droit commun à raison des bénéfices qu’elle
tire de l’exercice d’une activité lucrative, l’autre suivant le régime spécial à raison de ses
revenus fonciers, agricoles ou mobiliers.

- les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne peuvent pas être déclarés attributaires d'une part
quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports. »,

Page | 71
1. Revenus imposables

Les associations sont soumises à l'impôt sur les sociétés aux taux réduits de 24%, 15% ou
10% à raison de certains revenus de leur patrimoine (CGI art. 206, 5 et 219 bis). Sont visés les
revenus suivants :
- les revenus de la location des immeubles bâtis et non bâtis dont les associations sont
propriétaires et de ceux auxquels elles ont vocation en qualité de membres de sociétés
immobilières de copropriété « transparentes »88 ;
- les revenus de l'exploitation des propriétés agricoles ou forestières ;
- les revenus de capitaux mobiliers dont les associations disposent, à l'exception de ceux
qui entrent dans le champ d'application de la retenue à la source prévue à l'article 119
bis du CGI.

Cependant, lorsque les revenus se rattachent à une exploitation commerciale, industrielle ou


non commerciale, ils sont imposables à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit
commun.

Les associations en France supportent l'impôt sur les sociétés au taux de 24 % sur les revenus
provenant (CGI art. 206, 5-a et 219 bis, al. 1) de la location des immeubles bâtis et non bâtis
dont elles sont propriétaires89. Ces revenus fonciers sont imposables lorsqu’il s’agit de
propriétés bâties ou non bâties, à l’exception des immeubles dont l’association se réserve la
jouissance.

Par ailleurs, les revenus mobiliers, tels que les intérêts et les produits des créances, dépôts et
cautionnements, ainsi que les revenus de valeurs mobilières étrangères sont imposables.

2. Produits non imposables

Dès lors que seuls les revenus énumérés à l'article 206, 5 du CGI sont placés dans le champ
d'application de l'impôt sur les sociétés, tous les autres produits échappent à l'impôt. Tel est le
cas notamment des cotisations, dons et subventions et des gains en capital90.

88 Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis
LEFEBVRE 2017, Op.cit, P606.
89 Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis

LEFEBVRE 2017, Op.cit, P607.


90
Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis
LEFEBVRE 2017, Op.cit, P606.

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Les revenus agricoles, tels que l’exploitation des propriétés agricoles ou forestières, sont
exonérés sur la partie des revenus qui est conforme à l’objet de l’association91.

Toutes les associations qui sont hors du champ de l’impôt sur les sociétés ou exonérées de cet
impôt ne sont pas redevables de l’imposition forfaitaire annuelle en application de l’article
207-1-5° bis du CGI92.

Sous-Section 2 : En matière de la taxe sur la valeur ajoutée

1. Règles d’imposition

Selon l’article 256 du CGI : sont assujetties à la TVA, les livraisons de biens et les prestations
de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Cependant, le
CGI exonère :
- Les prestations fournies à des membres d’associations poursuivant des objectifs de
nature philosophique, religieuse, politique, civique, patriotique ou syndicale dans la
mesure où ces opérations se rattachent directement à la défense collective des intérêts
matériels ou moraux des membres93.
- Les services rendus aux membres des associations qui revêtent un caractère éducatif,
social, culturel ou encore sportif 94,
- Les opérations faites au profit de toute personne par des œuvres qui présentent un
caractère social ou philanthropique dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix
pratiqués ont été homologués par l’autorité publique ou que des opérations analogues
ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises
commerciales en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces
organismes ou des contributions publiques ou privées dont elles bénéficient 95.

91
« Seuls sont imposables comme bénéfices agricoles les revenus des propriétés qui font l'objet d'une
exploitation directe ou sont données en métayage. Lorsque les biens sont affermés, les revenus correspondants
constituent, pour l'association propriétaire, des revenus fonciers. » Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et
All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis LEFEBVRE 2017, Op.cit, P610.
92
Bulletin officiel des impôts français, Direction Générale des Impôts, Instruction 4 H-5-06 n° 208 du 18
Décembre 2006 §124
93
Article 261-4-9 du CGI
94
Article 261-7-1 du CGI
95
Article 261-7-1 du CGI

Page | 73
Avant d'entamer l'examen de ces exonérations spécifiques, il faut insister sur le fait qu'elles
sont subordonnées au caractère « non lucratif » de l'association et surtout - s'agissant de toutes
celles prévues par l'article 261 du CGI en faveur de certains organismes - à sa gestion
désintéressée96.

En effet, les organismes susceptibles de bénéficier de cette exonération de la TVA doivent


être légalement constitués, agir sans but lucratif et être gérés de façon désintéressée. Sont
donc concernées, les associations déclarées ou reconnues d’utilité publique, les fondations et
les congrégations. En ce qui concerne leur objectif philosophique, religieux, politique,
patriotique, civique ou syndical, il convient, pour cela, de se référer à l’objet social ou aux
buts de l’association précisés dans les statuts97.

En France, malgré leur unité juridique, les associations peuvent être traitées de différentes
façons vis-à-vis de la TVA. La majorité d’entre elles y échappent totalement, car les
conditions de gestion désintéressée sont remplies.

En revanche, certaines sont taxables en totalité : c’est le cas de celles qui ne remplissent pas
toutes les conditions pour l’établissement du caractère désintéressé de leur gestion ou encore
celles qui ont des modalités d’exercice similaire à des entreprises commerciales. Toutefois,
certaines associations peuvent à la fois exercer une activité non soumise à la TVA et des
opérations taxables.

A ce titre, « il n'est pas possible de dresser la liste des différents taux susceptibles d'être
appliqués par les associations, compte tenu de l'extrême diversité des activités qu'elles
peuvent exercer. On se bornera, en premier lieu, à rappeler quels sont les taux en vigueur en
France métropolitaine » 98:
- taux normal : il est de 20 %, les taux spécifiques à la Corse étant de 10 % et de 13 % ;
- taux réduit : le taux de 5,5 % subsiste pour quelques biens et services listés à l'article
278-0 bis du CGI ;
- taux intermédiaire : il est de 10 % ;

96
Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis
LEFEBVRE 2017, Op.cit, P538.
97
Céline Nicolas, « L’audit dans les associations : la question de la fiscalité », Gronoble, 2014, P 34.
98
Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis
LEFEBVRE 2017, Op.cit P565.

Page | 74
- taux spécifique (super réduit) : le taux de 2,1 % garde un champ d'application très
limité (en Corse, il existe également un taux de 0,9 %).

2. Règles de déduction

Le principe de base du mécanisme des déductions est le suivant : la taxe ayant grevé les
éléments du prix d'une opération taxable ou assimilée (taxe d'« amont ») est déductible de la
taxe applicable à cette opération (taxe d'« aval »). De ce principe, il résulte 99:
- que les associations, qui sont totalement taxables à la TVA, sans doute peu
nombreuses, disposent des mêmes droits à déduction que les entreprises redevables de
la TVA sur la totalité de leurs opérations ou réalisant des opérations exonérées ouvrant
droit à déduction telles que des livraisons intracommunautaires ou des ventes à
l'exportation ;
- que les associations qui ne réalisent que des opérations situées hors du champ
d'application de la TVA ou exonérées (sauf le cas des opérations exonérées ouvrant
droit à déduction, par exemple exportations ou livraisons intracommunautaires) n'ont
pas la possibilité d'exercer la déduction ;
- que, lorsqu'une partie seulement des activités de l'association est constituée par des
opérations ouvrant droit à déduction (opérations imposables et opérations assimilées),
la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou les services acquis pour les besoins de
l'exploitation est, en principe, limitée par des règles particulières.

3. Obligations en matière de TVA

En France, et comme tous les redevables de la TVA, les associations qui réalisent certaines
opérations imposables à la dite taxe doivent tenir une comptabilité leur permettant de justifier
le détail des opérations qu'elles réalisent ou, à défaut, un livre spécial100.

La comptabilité tenue doit leur permettre de justifier les opérations, imposables ou non,
qu'elles effectuent et, si des recettes passibles de taux différents sont réalisées, de ventiler
celles-ci par taux d'imposition. Ces justifications concernent la nature des opérations réalisées
et le montant des recettes encaissées.

99 Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis

LEFEBVRE 2017, Op.cit, P582.


100 Op.cit, P599.

Page | 75
D'une manière générale, la comptabilité doit permettre au redevable de fournir l'ensemble des
renseignements demandés et dont la mention figure dans les imprimés de déclaration des
opérations.

Par ailleurs, les associations imposables doivent souscrire une déclaration d'existence auprès
du service des impôts dont dépend leur siège (CGI art. 286, 1). La déclaration est
normalement à souscrire dans les quinze jours du commencement de l'activité taxable 101.

Sous-Section 3 : En matière des autres impôts et taxes

1. En matière de droit d’enregistrement :

Les associations ne sont que très rarement taxables sur les dons manuels qu'elles reçoivent.
Sont en effet exonérés 102:
- les organismes d'intérêt général mentionnés à l'article 200 du CGI (CGI art. 757, al. 3),
c'est-à-dire ceux qui peuvent recevoir des dons conférant aux donateurs une réduction
d'impôt sur le revenu.
- et les associations qui peuvent prétendre à une des exonérations spécifiques.

Cependant, et à la différence des dons manuels, les donations constatées par acte authentique
et les legs peuvent être taxables103.

En ce qui concerne les apports, le droit de recueillir des apports est ouvert à toutes les
associations, que ce soit au moment de leur création ou en cours d'existence, sans qu'une
autorisation ne soit nécessaire.

Le paiement des droits incombe normalement à l'association bénéficiaire de l'apport. Il n'est


pas interdit à l'apporteur d'en supporter le coût, mais cette prise en charge constitue un
supplément d'apport dont il y a lieu de tenir compte pour le calcul des droits104.

101 Patrice Macqueron, Dominique de Guibert et All, « Mémento Associations 2017 », Edition Francis

LEFEBVRE 2017, Op.cit, P601.


102Op.cit., P659.
103Op.cit, P661.
104Op.cit, P663.

Page | 76
À titre d’exemple, les apports immobiliers faits aux associations sont soumis aux mêmes
droits et taxes que les apports aux sociétés civiles et commerciales (CGI art. 809, I-2). Ils sont
donc exonérés lorsqu'ils sont effectués lors de la constitution de l'association (CGI art. 810
bis), et soumis au droit fixe de 375 € lorsqu'ils sont effectués en cours de vie associative (CGI
art. 810, I)105.

2. En matière de la taxe foncière

Toute association propriétaire d'un immeuble bâti ou non bâti est, en principe, soumise à la
taxe foncière dans la commune où est situé cet immeuble106.
Suivant le cas,
- pour la taxe foncière sur les propriétés bâties : il s'agit en principe de toutes les
propriétés bâties situées en France, à l'exception de celles qui font l'objet d'une
exonération permanente ou temporaire (CGI art. 1380 et 1381).
- Pour la taxe foncière sur les propriétés non bâties : il s'agit des propriétés non bâties de
toute nature situées en France, à l'exception de celles qui sont exonérées par une
disposition spéciale (CGI art. 1393).

3. En matière de la taxe d’habitation

Les associations sont assujetties à la taxe d'habitation au titre des locaux meublés non
professionnels dont elles ont la disposition au 1er Janvier de l'année d'imposition comme
propriétaire, locataire ou à un autre titre (CGI art. 1407, I-2°)107.

La base d'imposition à la taxe d'habitation est constituée par la valeur locative cadastrale des
locaux et de leurs dépendances, retenue telle quelle, sans abattement 108.

105 Ibid.
106 Op.cit., P695.
107 Op.cit.P701.
108Op.cit., P703.

Page | 77
Section 3 : Les limites du cadre fiscal Tunisien et les recommandations

Au niveau de cette partie, on va présenter quelques limites du cadre fiscal des associations en
Tunisie ainsi que les recommandations nécessaires.

1. Les limites

Tout d’abord, en matière d’IS, la règlementation tunisienne n’a pas traité le caractère
désintéressé des dirigeants de l’association. En effet, les associations sont exonérées de l’IS si
et seulement si elles exercent leurs activités, en conformité avec le décret-loi 2011-88, et ceci
peu importe le caractère bénévole ou non des dirigeants.
Néanmoins, la réglementation Française s’est intéressée sur le caractère désintéressé de la
gestion de l’association. C’est à dire pour être hors champs de l’IS, l’organisme doit être géré
et administré à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou par personne
interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation.

Aussi, en France, en cas de gestion désintéressée, le caractère lucratif d’une association ne


peut être constaté et prouvé que si elle fait concurrence à des organismes du secteur lucratif.

Ensuite, en matière de TVA, outre les multiples changements de la réglementation dans les
dernières années, on constate l’absence d’un régime bien précis. Les associations sont donc
tenues de facturer la TVA sur tous les revenus autres que les cotisations des adhérents et les
dons. Il s’agit d’un problème d’interprétation majeur.

Cela soulève notamment la question de savoir le sort de la TVA subie sur les achats si
l’association est devenue partiellement assujettie à la TVA lorsqu’elle regroupe à la fois des
activités assujetties à la TVA et des activités exonérées de ladite taxe ou bien en dehors du
champ d’application de la TVA.

En effet, en application de l’article 9 du code de la TVA, les associations partiellement


assujetties à la TVA ne peuvent pas déduire l’intégralité de la TVA ayant grevé l’ensemble de
leurs achats de biens et services.

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Ainsi, pour déterminer le sort de chaque TVA subie sur les achats, il y’a lieu d’appliquer en
principe la règle d’affectation de la TVA. A cet égard, l’association est invitée à distinguer
entre :
- la charge affectée exclusivement à une opération soumise à la TVA ;
- la charge affectée exclusivement à une opération non soumise à la TVA ;
- la charge affectée d'une façon commune à des opérations soumises à la TVA et des
opérations non soumises à ladite taxe : dans ce cas l’association ne bénéficie que de la
déduction d'une partie de la taxe déterminée selon la règle du prorata.

En conséquence, il y a lieu de se demander sur la méthode de détermination du prorata de


déduction. Quels sont les revenus à prendre en compte pour déterminer le prorata de
déduction ? Est-ce que l’association prend en considération les cotisations des adhérents, les
dons, les subventions et les legs reçus pour le calcul du taux de déduction de TVA ?

En revanche, en France, les associations sont traitées de différentes façons vis-à-vis de la


TVA. La majorité d’entre elles y échappent totalement, car les conditions de gestion
désintéressée sont remplies. Aussi, la réglementation française exonère explicitement la TVA
sur :
- Les prestations fournies à des membres d’associations poursuivant des objectifs de
nature philosophique, religieuse, politique, civique, patriotique ou syndicale dans la
mesure où ces opérations se rattachent directement à la défense collective des intérêts
matériels ou moraux des membres.
- Les services rendus aux membres des associations qui revêtent un caractère éducatif,
social, culturel ou encore sportif,
- Les opérations faites au profit de toute personne par des œuvres qui présentent un
caractère social ou philanthropique dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix
pratiqués ont été homologués par l’autorité publique ou que des opérations analogues
ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises
commerciales en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces
organismes ou des contributions publiques ou privées dont elles bénéficient.

En matière de la taxe sur les immeubles bâtis, et conformément à l’article 3 du code de la


fiscalité locale, sont exonérés de ladite taxe « les immeubles bâtis appartenant ou occupés

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sans contrepartie par des associations de bienfaisance ou de secourisme, ou des associations
reconnues d'utilité publique, à condition qu'ils soient réservés à l'exercice de leurs activités. »
Toutefois, et selon la prise de position DGELF (1114) du 8 mai 2013, « les immeubles qui
abritent leur activité (les associations) demeurent passibles de la taxe sur les immeubles
bâtis. ». Il s’agit d’une contradiction à la loi.

Néanmoins, au niveau de la réglementation française, les dispositions sont claires. En effet, en


France, toute association propriétaire d'un immeuble bâti ou non bâti est, soumise à la taxe
foncière dans la commune où est situé cet immeuble.

De ce qui précède, on peut conclure qu’une des spécificités des associations en Tunisie c’est
qu’il n’existe pas de régime fiscal qui leur est propre.

En effet, la règlementation fiscale tunisienne soumet les associations à la quasi-totalité des


obligations fiscales prévues pour tout contribuable. Les associations sont donc soumises aux
obligations d’immatriculation fiscale, de retenue à la source et de dépôt des déclarations
mensuelles au titre de divers impôts et taxes tels que la taxe sur la valeur ajoutée, la taxe au
titre du Fonds de Promotion des Logements Sociaux et la taxe sur les immeubles bâtis et non
bâtis109.

Ainsi, le caractère bénévole de la gestion des associations, l’absence de traditions fiscales


dans ce secteur et le manque de contrôle de la part de l’administration fait que le système
fiscal est jugé compliqué, voire même décourageant 110.
Ceci se manifeste par le manque d’adhésion au système fiscal et le manque de respect des
règles fiscales dans la majorité des associations111.

Aujourd’hui, les dirigeants des associations pensent à tort que tant que les associations ne
supportent pas d'impôts, elles sont hors du champ du contrôle fiscal. Ceci justifie le rejet du
système fiscal par les associations, qui signifie en quelque sorte une séparation totale entre

109
Association Tunisienne de la Gouvernance, « La gouvernance des associations en Tunisie », 2014, P11.
110 Ibid.
111
Fin juin 2014, le nombre d’associations qui se sont conformées à l’obligation d’immatriculation auprès de
l’administration fiscale s’élève à environ cinq mille sept cents associations, ce qui représente 33% de la
population totale des associations en Tunisie : information citée par l’Association Tunisienne de Gouvernance.

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l’association et l’administration fiscale. Ceci est dû également au manque du contrôle fiscal
lié à ce secteur bien particulier.

2. Les recommandations

Plusieurs recommandations ont été citées par l’association tunisienne de gouvernance afin de
repenser le cadre fiscal associatif en Tunisie. Elle propose de le rendre plus attractif à travers :
- l’élévation du plafond des déductibilités des dons et du mécénat accordé au profit des
associations, et ce pour les personnes physiques et morales ;
- l’instauration d’un régime fiscal simplifié et l’exonération des associations de certains
impôts et taxes tels que la TVA et la procédure de retenue à la source ;
- la mise en place de mécanismes d’encouragement au recrutement par les associations
à travers, notamment l’exonération du paiement des charges fiscales par celles-ci.

Aussi, il est indispensable de multiplier les contrôles fiscaux liés à ce secteur. Dans un
système fiscal déclaratif, la multiplication des contrôles fiscaux est primordiale, d’une part
pour les pousser à adhérer au système fiscal, d’autre part, pour lutter contre la création des
associations qui ont uniquement pour objectif de partager des bénéfices résultants des
activités purement commerciales, en se rémunérant de façon directe ou indirecte.

Finalement, l’objectif théorique des associations est principalement la charité c’est-à-dire


toutes activités à but non lucratif. En effet, elles s’abstiennent d’exercer des activités
commerciales pour distribuer des fonds au profit de ses membres, et dans leur propre intérêt
personnel ou dans le but d’évasion fiscale. Elles sont tenues donc de consacrer leurs
ressources uniquement aux activités nécessaires à la réalisation de leurs objectifs.

De ce fait, certaines associations font recours à un cabinet d’expertise comptable pour mieux
gérer leurs impôts et leurs risques fiscaux et aussi le dépôt des déclarations fiscales à la fin de
chaque mois. Elles peuvent aussi s’adresser aux experts comptables pour solliciter leurs
travaux d’assistance comptable afin d’arrêter les états financiers annuels conformes à la
règlementation en vigueur.

Cette mission d’assistance comptable et fiscale est, par comparaison avec la mission d’audit à
laquelle elle emprunte bien des techniques, une mission distincte dans ses buts comme dans
ses moyens. Elle favorise la promotion de la profession en lui donnant la possibilité de faire
dans une mission courante un travail de qualité.

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Bien que les missions d’audit sont sensées procurer un niveau élevé d’assurance et constituent
un outil précieux de mesure de la qualité des travaux comptables, les missions d’assistance
comptable et fiscal, lorsqu’elles sont bien organisées, peuvent procurer cette qualité tout en
répondant mieux aux conditions des associations qui ont besoin d’être accompagnées pour
bien faire, alors que l’audit financier a pour mission d’apprécier ce qui a été fait.

A ce titre, nous allons focaliser la deuxième partie du présent mémoire aux diligences des
experts comptables face à une mission d’assistance comptable et de consulting fiscal d’une
association. Nous allons présenter une méthodologie et des outils de travail concrets. Nous
essayerons au cours de cette deuxième partie définir la démarche et la nature des outils
nécessaires pour augmenter la qualité du service comptable et fiscal rendu par les experts
comptables pour les rendre capables de produire des services de qualité pour les associations
ainsi pour faire face contre tous risques de fraude et d’évasion fiscale.

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DEUXIÈME PARTIE : RÔLE DE
L’EXPERT-COMPTABLE DANS SA
MISSION D’ASSISTANCE D’UNE
ASSOCIATION

DEUXIÈ
ME PARTIE : LE FLOU RÉGIME DE LA TVA DANS LA PROMOTION

DEUXIEME PARTIE
ROLE DE L’EXPERT-COMPTABLE DANS
SA MISSION D’ASSISTANCE D’UNE
ASSOCIATION

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Bien que la mission d’assistance en général ne soit pas un substitut à la mission d’audit, son
objectif, qui consiste à fournir un niveau adéquat d’assurance, peut s’avérer utile, surtout pour
les entités dont les ressources internes en expertise sont relativement limitées.

En effet, la qualité des prestations dans les missions d’assistance est très variée. L’offre est
très ouverte, comptables et experts-comptables en plus des comptables salariés sont habilités à
exercer ce métier, sans que le domaine ne soit suffisamment encadré par les normes
professionnelles.

En conséquence, la mission d’assistance d’une association est un des domaines d’intervention


de la profession de l’expertise comptable qui offre un service aux associations tenues de :
- produire des états financiers annuels destinés aux adhérents, au fisc, aux commissaires
aux comptes et d’autres utilisateurs. Ces états financiers sont préparés dans le cadre
d’une mission d’assistance comptable (Chapitre I).
- respecter des obligations fiscales conformes avec la législation en vigueur et qui peut
la protéger contre tout risque fiscal éventuel. Ce travail est exécuté dans le cadre d’une
mission de consulting fiscal (Chapitre II).

CHAPITRE I : MISSION D’ASSISTANCE COMPTABLE D’UNE ASSOCIATION :


DEMARCHE GENERALE

Aux termes du décret-loi n°2011-88 du 24 Septembre 2011, les associations ont l’obligation de
tenir une comptabilité conformément au système comptable des entreprises, prévu par la loi 96-
112 du 30 Décembre 1996112. En effet, elles sont obligées au respect de toutes les dispositions
prévues par la loi comptable, ainsi que les normes comptables en vigueur.

A ce titre, les associations se trouvent obligées de recourir aux services des experts
comptables113 pour les assister dans la tenue de la comptabilité conformément à la législation en
vigueur et dans la préparation des états financiers annuels.

En effet, et conformément à l’ISRS 4410 « Mission de compilation d’informations financières


», « l'objectif d'une mission de compilation est, pour le comptable, d'utiliser ses compétences

112 Article 39 du décret-loi n°2011-88 du 24 Septembre 2011.


113
Aussi bien les comptables membres de la compagnie des comptables de Tunisie.

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comptables, et non celles d'audit, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations
financières. Une mission de compilation comprend en général la préparation d'états financiers
(complets ou non), mais aussi la collecte, le classement et la synthèse d'autres informations
financières. »

Dans ce cadre, l’expert-comptable est tenu donc de suivre des diligences spécifiques dans le
cadre d’une mission d’assistance comptable d’une association. Il s’agit des diligences dans le
cadre de :

- l’acceptation de la mission ; (Section 1)


- la prise de connaissance de l’association et l’organisation de la mission ; (Section 2)
- les travaux d’assistance comptable. (Section 3)

Section 1 : L’acceptation de la mission

Les objectifs de cette partie consistent à mettre en évidence les procédures et les diligences
liées à l’acceptation d’une mission d’assistance comptable d’une association.

Ces diligences se manifestent dans la faisabilité de la mission en interne, en termes de


compétences et de ressources nécessaires, de vérifier le respect des règles liées à
l’indépendance, de s’assurer de l’intégrité de l’association et de faire signer une lettre de
mission.

Sous-section 1 : La faisabilité de la mission et les règles d’indépendance

L’expert-comptable doit mettre en place des politiques et des procédures régissant


l’acceptation des missions et l’évaluation permanente de ses clients. Avant d’accepter une
nouvelle mission, il doit s’enquérir de l’historique et des valeurs de l’association.

Les règles d’indépendance relatives à une mission d’assistance sont similaires aux règles liées
à l’acceptation d’une mission d’audit conformément aux normes ISA.

Conformément à l’ISA 220 « le responsable de la mission doit tirer une conclusion sur le
respect des règles d’indépendance qui s’appliquent à la mission. Pour ce faire, il doit :

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- obtenir du cabinet et, le cas échéant, des cabinets membres du réseau, des informations
utiles afin d’identifier et d’évaluer les circonstances et les relations qui menacent
l’indépendance ;
- apprécier l’information sur les manquements identifiés, s’il y en a, aux politiques et
procédures du cabinet relatif à l’indépendance afin de déterminer si ces manquements
menacent l’indépendance pour la mission concernée ; et
- prendre les mesures appropriées pour éliminer ces menaces ou les ramener à un niveau
acceptable par l’application de mesures de sauvegarde, ou, s’il le juge approprié, se
démettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la
réglementation applicable. Le responsable de la mission doit rapidement informer le
cabinet de toute impossibilité de résoudre le problème par des mesures appropriées. »

Pour obtenir une connaissance des caractéristiques générales de l’association et de son


environnement, peuvent notamment être collectées les informations suivantes114 :
- Identification de l’association : structure juridique, la qualité des dirigeants de
l’association,
- Principales activités de l’association, caractéristiques d’exploitation, liste éventuelle
de ses établissements,
- Organisation générale : organigramme, principales fonctions,
- Environnement économique et notamment caractéristique du domaine d’activité et de
le règlementation applicable.

L’expert-comptable peut réunir certaines informations préalables sur 115:


- La manière dont l’association s’est adressée au cabinet et les raisons pour lesquelles
l’association est conduite à recourir ou à changer son assistant comptable ;
- La compétence du personnel comptable et financier et le bien-fondé du système
comptable et de contrôle interne ;

Cette prise de connaissance, qui peut être nuancée en fonction de la taille, de l’objet et de la
nature de l’association, est complétée par la revue des documents comptables, sociaux et
juridiques de l’association.

114
CSOEC, « Acceptation et maintien des missions », 2014, P14.
115
CSOEC, « Guide de conduite de contrôle Qualité », 2015, P17.

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1. Validation de la faisabilité de la mission en interne

L’expert-comptable doit s’assurer qu’il possède les compétences, l’expérience et l’effectif


nécessaires pour exécuter la mission conformément aux principes comptables généralement
reconnues, aux règles de déontologie et aux lois applicables à l’association dans les délais
impartis.
Aux termes du § 1 de la section 3 du code d’éthique de l’OECT, « Les experts- comptables ne
doivent pas prétendre posséder des compétences ou une expérience qu’ils n’ont pas ».

2. Identification des besoins de l’association

L’expert-comptable s’informe sur les besoins précis de l’association afin de définir clairement
le contenu de la mission. Si nécessaire, elle lui présente les différentes missions qui s’offrent à
lui.

3. Respect des règles liées à l’indépendance

Préalablement à l’acceptation de la mission, l’expert-comptable s’assure que les personnes qui


vont réaliser la mission conservent leur indépendance à l’égard de l’association, eu égard
notamment aux règles d’indépendance définies par la structure d’exercice professionnel.

4. Respect des règles d’éthique professionnelles

« Le professionnel doit respecter les règles du " Code d'Ethique Professionnelle des
Comptables " publié par la Fédération Internationale des Comptables. Les règles d'éthique
régissant la responsabilité professionnelle du comptable pour ce type de mission sont les
suivants : intégrité, objectivité, compétence professionnelle, soin et diligence, confidentialité,
professionnalisme, et respect des normes techniques et professionnelles. »116

5. Le risque professionnel de l’expert-comptable

Avant d’accepter une nouvelle mission, il faut apprécier avec soin le risque professionnel
potentiel auquel l’expert-comptable pourrait être exposé. A ce titre, il s’agit du risque de
perte, de préjudice, de poursuite ou d’atteinte à l’image. Ainsi, il faut se renseigner
suffisamment sur la réputation et l’intégrité de la direction de l’association, ses engagements
et la situation générale de domaine d’activité.

116
ISRS 4410 « Mission de compilation d’informations financières », paragraphe 5.

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Sous-section 2 : La lettre de mission

La lettre de mission est un contrat écrit liant un cabinet d’expertise comptable et son client.
Elle renseigne essentiellement sur les modalités d’intervention, le contenu de la mission
(natures étendues et limites), les obligations des parties, la durée de la mission et le montant
des honoraires117.

1. Élaboration de la lettre de mission

Après avoir clairement appréhendé les objectifs et recensé les moyens techniques, humains et
matériels nécessaires pour l’exécution de la mission, l’expert-comptable les formalise dans un
document écrit appelé « lettre de mission ». Cette lettre de mission vise à définir l’étendue des
engagements réciproques. En effet, si le professionnel s’engage à fournir son aide au client,
selon des modalités financières définies, celui-ci accepte en contrepartie de mettre à sa
disposition tous les moyens nécessaires à l’accomplissement normal des diligences
correspondantes118.

Aux termes de l’article 7 du code des devoirs professionnels, l'expert-comptable et son client
définissent par convention ou par lettre de mission leurs obligations réciproques sans déroger
à la réglementation en vigueur, aux normes professionnelles, au règlement intérieur et au code
des devoirs professionnels. L’article 8 du même code stipule que la convention ou lettre de
mission indique :
- La définition précise de la mission à accomplir ;
- La périodicité ou la durée de la mission ;
- Le montant des honoraires et les modalités de règlement ;
- Les conditions générales de collaboration.

L'acceptation de la mission par les parties doit donc être matérialisée par une lettre de mission
ou une convention comportant la signature de l'expert-comptable et l’association119.

Il y a lieu de préciser à ce niveau que l'établissement d'une lettre de mission intervient avant
l'entrée en vigueur de la mission, car une fois la mission engagée, il est peu probable que sa
formalisation soit envisageable. Toutefois, l’expert-comptable devrait l'envisager dès qu'il

117
IFEC, « Manuel des procédures du cabinet », 2007, P15.
118
CSOEC, « La lettre de mission en pratique »,2016, P30.
119
Article 9, Code des devoirs professionnels

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l'estime nécessaire et peut même être amené à mettre fin à la mission en cas de refus du
client120.

Par ailleurs, au terme de l’article 25 du code des devoirs professionnels, les obligations
techniques varient avec chaque type de mission. La qualification des travaux devra être aussi
précise que possible dans le contrat, dans la lettre d'acceptation ou dans la note d'honoraires le
cas échéant. Ainsi cette dernière doit être explicite quant aux travaux effectués, et ce, en
fonction approximativement de la nature des travaux indiqués.

En ce qui concerne la mission de tenue de comptabilité et l’assistance à l’établissement des


états financiers, il faut préciser quand il s'agit de travaux de préparation et de traitement, s'ils
doivent être acceptés en totalité ou partiellement, ainsi que les modalités de travail : chez
l’association ou au cabinet, manuellement ou par moyen informatique.

Il est nécessaire de tenir les dirigeants de l’association informés des résultats et de respecter
des règles du système comptable des entreprises, de la législation fiscale et toute
réglementation en vigueur en se basant sur les normes professionnelles. « Il doit s'assurer qu'il
n'existe aucun malentendu avec le client quant aux termes de la mission »121.

La définition de la mission est donc indispensable et il est dans l’intérêt de l’expert-comptable


de décrire les diligences requises. Cette importance est nuancée selon qu’il s’agisse d’une
nouvelle association ou d’une association en activité.

1.1. Cas d’une nouvelle association

L’intervention de l’expert-comptable nécessitera des travaux préalables approfondis afin


d’identifier les particularités de l’association et de définir un programme de travail répondant
le mieux à ses problèmes.

Une mauvaise définition de la nature et des modalités de l’intervention du professionnel peut


entraîner une mauvaise appréciation de ses responsabilités et de ses obligations et affecter, par
conséquent, la qualité de sa prestation.

120
Les Editions Raouf YAICH, « Ethique et compétences comptables »,2003,P89.
121 ISRS 4410 « Mission de compilation d’informations financières », Op.cit. paragraphe 7.

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1.2. Cas d’une association qui est déjà cliente du cabinet

Pour les missions récurrentes, l’établissement d’une lettre de mission n’apparaît pas
indispensable sur un plan purement formel. Il traduit toutefois l’effort de réflexion renouvelé
et permet de mieux enregistrer les évolutions et les faits qui interviennent dans la définition de
l’intervention.

2. Les honoraires et les modalités de règlement

Aux termes de l’article 28 du code des devoirs professionnels, l’expert-comptable reçoit des
honoraires à l’occasion de l’exécution d’une mission, pour avoir mis en œuvre les diligences
professionnelles et particulièrement les normes généralement admises, utilisé le meilleur de sa
compétence professionnelle, engageant ainsi, à bon escient et en toute indépendance, sa
responsabilité.
Ces honoraires doivent être équitables et constituer la juste rémunération du travail fourni, du
service rendu, de la technicité du cas à résoudre, compte tenu de sa qualité, de ses titres, de sa
notoriété, des responsabilités morales et matérielles encourues.
Pour le cas des associations, l'expert-comptable ne peut être payé sous forme d'avantages en
nature ou participations apparentes ou occultes. Ainsi, pour garantir l’indépendance, il
s’abstient à accorder des services à titre gratuit.

Par ailleurs, il est important de préciser que l'insuffisance des honoraires par rapport à la
mission acceptée ne justifie en aucune manière le non-respect des diligences professionnelles.

Il est donc indispensable pour l’expert-comptable d’obtenir l’acceptation expresse de


l’association sur l’ensemble des modalités exposées dans la convention avant de procéder à
l’exécution des travaux.

3. Actualisation de la lettre de mission

« L’actualisation de la lettre de mission est à distinguer de la tacite reconduction ; cette


dernière se met en œuvre si la mission est reconduite selon les mêmes termes, conditions et
modalités.

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Ainsi, si la mission change dans sa nature, son périmètre, ses modalités, ses conditions, ses
honoraires, une actualisation de la lettre de mission est nécessaire afin de prendre en compte
ces modifications, dans le respect du principe de maintien de la mission »122.

Cette actualisation peut prendre la forme 123:


- d’une nouvelle lettre de mission reprenant les anciennes dispositions inchangées du
contrat initial et comportant les nouvelles, qui peuvent, en outre, en remplacer
d’anciennes. Cette nouvelle lettre de mission annule et remplace la précédente.
- d’un avenant qui ne traite que des seuls éléments de changement par rapport au contrat
initial. Il est donc succinct dans son contenu et rapide à rédiger. L’avenant peut
renvoyer sur les conditions générales d’origine ou prévoir de nouvelles conditions, si
nécessaire.

Section 2 : La prise de connaissance de l’association et l’organisation de la


mission

Dès lors que la lettre de mission est acceptée par l’association, l’expert-comptable peut
démarrer sa mission, ce qui le conduit à approfondir la connaissance relativement sommaire
de l’association qu’il a acquise lors de l’acceptation de la mission.

L’expert-comptable complète ses informations dans tous les domaines qui peuvent avoir un
impact sur les comptes annuels et sur l’appréciation de leur cohérence et vraisemblance.

122 CSOEC, « La lettre de mission en pratique », Op.cit., P24


123 Ibid.

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Sous-section 1 : La connaissance de l’association

La prise de connaissance approfondie de l’association est permanente, car l’association est


appelée à évoluer. L’expert-comptable doit donc actualiser et approfondir cette connaissance
tout au long de la mission, ce qui lui permet d’enrichir et d’optimiser sa démarche dans le
cadre de sa mission d’assistance124.

En effet, le professionnel doit acquérir une connaissance générale des activités de l'association
et du secteur dans lequel elle opère et doit bien connaître les principes et pratiques du secteur,
ainsi que la forme et le contenu des informations financières dont il est d'usage de faire état.125

1. Techniques de prise de connaissance de l’association

En vue d’assurer une prise de connaissance approfondie de l’association, les techniques qui
peuvent être mises en œuvre sont, par exemple, les suivantes :
- La visite de l’association qui est un élément essentiel de la prise de connaissance. Elle
permet à l’expert-comptable de rencontrer les responsables de l’association et
d’apprécier le contexte général de son activité. Elle permet aussi de juger de la qualité
de l’organisation comptable : système comptable et outil informatique.
- Les entretiens : l’expert-comptable rencontre les dirigeants d’une part et, si elles
existent, les autres personnes y travaillant notamment la personne responsable des
tâches administratives et comptables. L’objectif est de s’entretenir avec ces
interlocuteurs en vue d’obtenir le maximum d’informations de leur part pour connaître
l’association et ses besoins.
- La collecte des documents : l’expert-comptable se fait communiquer un certain
nombre de documents permanents indispensables à sa mission tels que par exemple les
comptes annuels des exercices précédents, l’organigramme de l’association, les
procédures, le plan de comptes, les rapports du commissaire aux comptes.

124
CSOEC, « Guide de présentation des comptes Annuels », 2012, P40.
125 ISRS 4410 « Mission de compilation d’informations financières », Op.cit. paragraphe 11.

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2. Prise en compte de l’intégrité de l’association

L’expert-comptable doit également être attentif à l'intégrité de l’association, des dirigeants et


des adhérents. Les facteurs à considérer peuvent être par exemple :
- l'identité et la réputation en affaires des principaux dirigeants de l’association et des
responsables de la gouvernance ;
- la nature du domaine d’activité ;
- les indications d'une limitation inappropriée de l'étendue des travaux ;
- les motifs ayant conduit à la nomination proposée et au non-renouvellement du
mandat du professionnel précédent.

Par ailleurs, il doit s’assurer de l’existence d’un projet associatif clairement définit : il s’agit
d’un outil interne de gestion, il indique les voies et les moyens qu’une association doit adopter
pour atteindre des buts fixés.
3. Prise de connaissance de l’organisation de l’association

L’expert-comptable rappelle aux dirigeants de l’association quelques principes d’organisation


administrative qui peuvent, par exemple, porter sur des procédures telles que :
- L’autorisation de paiement,
- La création de documents de base : bons de commande, factures, documents de suivi
des cotisations et des dons,
- Les procédures de classement des documents,
- Les enregistrements des opérations de caisse,
- La conservation des documents.

En ce qui concerne l’organisation du système informatique de l’association, cette organisation


a de plus en plus une incidence directe sur la qualité des informations comptables. L’expert-
comptable doit donc être particulièrement vigilant sur la qualité du logiciel comptable, s’il
s’agit d’un logiciel non connu voire d’un progiciel interne à l’association.

4. Prise de connaissance de l’organisation de la comptabilité

L’expert-comptable vérifie que l’association utilise un plan de comptes adapté et conforme au


référentiel comptable applicable. Il attire l’attention des dirigeants sur les bonnes pratiques
professionnelles en matière de procédures d’organisation administrative.

Page | 93
5. Prise de connaissance des risques liés à la fiabilité de quelques rubriques des états
financiers

- Les dons et les cotisations


Les dons manuels perçus au cours de l’exercice doivent être centralisés dans des carnets à
souche pré-numérotés (indiquant la date, l’identification du donateur et le montant) avec des
bons en double pré-numérotés, l’un sert de reçu au donateur et l’autre, signé par le donateur,
adressé au comptable de l’association qui doit le conserver comme pièce justificative des
recettes.
Aussi, l’expert-comptable doit s’assurer que la direction de l’association prévoit des carnets à
souche pré-numérotée dédiés aux cotisations.

- Les dépenses
L’expert-comptable doit inviter l’association à mettre en place une procédure budgétaire qui
prévoit le rapprochement entre les dépenses budgétées et celles dépensées ainsi que l’analyse
et l’explication des éventuels écarts par les personnes habilitées.

- Subventions publiques
Il est indispensable que l’association s’assure, périodiquement, que les conditions du contrat
de subventionnement conclu avec le chef de l'organisme public concerné sont respectées.

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- Les apports en nature sans droit de reprise
Les apports en nature sans droit de reprise doivent être évalués initialement à leurs valeurs
vénales. De ce fait, l’expert-comptable doit exiger avant de les comptabiliser des rapports
d'expertises.

- Les legs et les donations


Conformément à l’article 40 du décret-loi n° 2011-88, chaque association doit tenir un
registre des aides, dons, donations et legs en distinguant ceux qui sont en nature de ceux en
numéraire, ceux qui sont d’origine publique de ceux d'origine privée et ceux d'origine
nationale de ceux d'origine étrangère.
Aussi, l’expert-comptable doit s’assurer que les dons, dont la valeur est supérieure à 500
dinars sont effectués par virements ou chèques bancaires ou postaux conformément aux
dispositions de l’article 38 du décret-loi n° 2011-88.

6. Prise en compte du risque du blanchiment de capitaux et de financement du


terrorisme

Le blanchiment de capitaux est défini comme étant une opération qui consiste à réintégrer
dans l’économie des fonds issus d’une activité d’origine criminelle. Ce phénomène se trouve
au cœur de tous les débats économiques, politiques, législatifs, et médiatiques.

A ce titre, la loi n° 2015-26 du 7 août 2015 relative à la lutte contre les infractions terroristes
et la répression du blanchiment d’argent126 et dans son article 98 a interdit des circuits
financiers illicites. Selon cet article : « sont interdites, toutes formes de soutien et de
financement de personnes ou organisations ou activités en rapport avec les infractions
terroristes et autres activités illégales, qu’elles leur soient accordées de manière directe ou
indirecte, à travers des personnes physiques ou morales, quelqu’en soit la forme ou l’objet,
même si le but qu’elles poursuivent est à caractère non lucratif. »

Aussi, conformément à l’article 99 de la même loi, les personnes morales, dont les
associations, doivent adopter les règles de gestion prudentielles suivantes :
- « s’abstenir de recevoir tous dons ou subventions dont l’origine est inconnue ou
provenant d’actes illégaux ;

126
Paru en JORT n°63 du 07 Août 2015

Page | 95
- s’abstenir de recevoir toutes cotisations dont la valeur est supérieure au plafond fixé
par la loi ;
- s’abstenir de recevoir tous dons ou autres formes d’aide financière, quelqu’en soit le
montant, sauf exception prévue par une disposition spéciale de la loi ;
- s’abstenir de recevoir tous biens provenant de l’étranger sans le concours d’un
intermédiaire agréé résident en Tunisie, à condition que la législation en vigueur n’y
fasse pas obstacle,
- s’abstenir de recevoir tout argent en espèces dont la valeur est supérieure ou égale à
cinq mille dinars, même au moyen de plusieurs versements susceptibles de présenter
des liens. »

En conséquence, dans une mission d’assistance d’une association, le rôle de l’expert-


comptable dans la détection des risques de blanchiment est très significatif, malgré la
faiblesse de ses moyens d’investigation compte tenu de la complexité des montages financiers
conduisant au blanchiment des capitaux.

A ce titre, les experts comptables doivent prendre les mesures nécessaires afin de s’assurer, au
moyen de documents officiels, et autres documents provenant de sources indépendantes et
fiables de 127 :
- l’identité du bénéficiaire de l’opération ou de la transaction et la qualité de celui qui
agit pour son compte,
- la constitution de la personne morale, sa forme juridique, son siège social, la
répartition de son capital social et l’identité de ses dirigeants et ceux qui ont le pouvoir
de s’engager en son nom, tout en prenant les mesures raisonnables pour identifier les
personnes physiques qui exercent un pouvoir sur cette personne morale ;
- obtenir des informations sur l’objectif et la nature de la relation d’affaires.

Aussi, « les experts comptables doivent conserver, pendant une période de dix ans au moins à
compter de la date de la réalisation de l’opération ou de clôture du compte, les registres, les
livres comptables et autres documents sauvegardés auprès d’elles sur support matériel ou
électronique afin de le consulter pour les besoins de traçabilité des différentes phases des

127
Article 107 et 108 de la loi n° 2015-26 du 7 août 2015 relative à la lutte contre les infractions terroristes et la
répression du blanchiment d’argent.

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transactions ou opérations financières effectuées par leurs soins ou par leur intermédiaire et
d’identifier tous les intervenants ou de s’assurer de leur véracité. »128

Par ailleurs, le GAFI129 a donné des recommandations afin d’inciter les pays à mettre en
œuvre des mesures efficaces contre le blanchiment de capitaux et surtout avec les organismes
à but non lucratif.
Selon le GAFI « les pays devraient examiner la pertinence de leurs lois et règlements relatifs
aux organismes à but non lucratif qu’ils ont identifiés comme vulnérables à une exploitation à
des fins de financement du terrorisme. Ils devraient appliquer des mesures ciblées et
proportionnées à ces OSBL, selon une approche basée sur les risques, pour les protéger d’une
exploitation à des fins de financement du terrorisme, commise notamment :
- par des organisations terroristes se présentant comme des entités légitimes ;
- en exploitant des entités légitimes comme moyens de financement du terrorisme, y
compris pour éviter les mesures de gel des avoirs ;
- en dissimulant ou opacifiant le détournement clandestin de fonds destinés à des fins
légitimes vers des organisations terroristes. »

En conséquence, et selon l’article 125 de la loi n° 2015-26 du 7 août 2015, les experts
comptables sont tenues de faire, sans délai, à la commission tunisienne des analyses
financières130, une déclaration écrite sur toutes les opérations ou transactions suspectes qui
pourraient, directement ou indirectement, être liées, à des fonds provenant d’actes illicites
qualifiés par la loi de délit ou de crime, ou au financement de personnes ou organisations ou
activités en rapport avec des infractions terroristes prévues par ladite loi. Ces personnes sont
tenues, également, de déclarer toute tentative d’effectuer lesdites opérations ou transactions.

128 Article 113 de la loi n° 2015-26 du 7 août 2015 relative à la lutte contre les infractions terroristes et la
répression du blanchiment d’argent.
129
Le Groupe d’action financière (GAFI) est un organisme intergouvernemental établi en 1989 par les ministres
de ses juridictions membres. Le GAFI a pour mandat d’élaborer des normes et de promouvoir la mise en œuvre
efficace de mesures législatives, réglementaires et opérationnelles pour lutter contre le blanchiment de capitaux,
le financement du terrorisme, le financement de la prolifération ainsi que les autres menaces connexes pour
l’intégrité du système financier international. En collaboration avec les autres acteurs au niveau international, le
GAFI identifie également les vulnérabilités nationales dans le but de protéger le système financier international
contre les utilisations abusives.
130
Selon l’article 118 de la loi n° 2015-26 du 7 août 2015 : « Il est créé auprès de la Banque centrale de Tunisie,
une commission dénommée « Commission tunisienne des analyses financières ». Elle siège à la Banque centrale
de Tunisie qui en assure le secrétariat. »

Page | 97
Finalement, et après avoir présenté l’étape de prise de connaissance, on peut conclure que
l’ensemble de cette démarche de prise de connaissance approfondie de l’association peut
conduire l’expert-comptable à identifier des points sensibles qui vont nécessiter une approche
spécifique au niveau de sa mission.

Ces points peuvent être relatifs à :


- l’activité de l’association,
- la situation actuelle (financière, comptable, sociale, etc.),
- les enregistrements comptables : (qualité, retards, erreurs, etc.)
- les antécédents de l’association : redressements fiscaux ou sociaux,
- le niveau de risque identifié lors de la prise de connaissance.

Cette appréciation conduit l’expert-comptable à être particulièrement vigilant sur les risques
relevés et à recommander les améliorations qui lui apparaissent souhaitables.

A ce titre, et bien qu’ayant acquis de larges compétences, il ne peut prétendre à la maîtrise de


toutes les disciplines touchant à la vie de l’association que parfois via le recours à d’autres
spécialistes pour résoudre certains problèmes en cours d’exécution des missions131.

Après avoir pris connaissance de l’association, l’expert-comptable doit systématiquement


préparer et organiser sa mission d’assistance.

Sous-section 2 : Organisation et préparation de la mission

L’objectif général de cette étape est d’assurer la qualité et l’efficacité dans le déroulement de
la mission, compte tenu :
- des exigences liées au respect des normes comptables,
- des demandes de l’association,
- des impératifs externes : délais légaux et obligations réglementaires,

L’expert-comptable « doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de manière
efficiente »132. Il doit :
- constituer l’équipe à affecter à la mission,

131
Les Editions Raouf YAICH, « Ethique et compétences comptables », Op.cit.,2003, P20.
132
ISRS 4410 « Mission de compilation d’informations financières », Op.cit. paragraphe 9.

Page | 98
- planifier et organiser la mission,
- préparer la mission.
- préparer le dossier permanent et établir le programme de travail.

1. Equipe affectée à la mission

La définition précise de la mission et l’identification du profil des différents intervenants pour


l’exécuter constituent une tâche qu’incombe à l’expert-comptable. La constitution d’une
équipe d’intervenants devrait en tout état se faire dans le souci d’optimiser la relation entre la
qualité générée et le coût qui s’en suit 133.

Une allocation inadéquate ou insuffisante peut générer des coûts supplémentaires, de loin
supérieurs aux économies attendues, notamment lorsqu’il y a reprise des travaux.

L’expert-comptable doit s’assurer par ailleurs, de la disponibilité des moyens humains et


matériels programmés pour l’intervention au niveau d’une mission donnée, conformément au
calendrier qu’il entend proposer.

2. Planification et organisation de la mission

La mission d’assistance comptable d’une association comme toute autre mission suppose une
bonne organisation à l’intérieur du cabinet pour sa réalisation dans les impératifs de délais et
avec la qualité exigée.
Tout au long de la mission, l’expert-comptable fait preuve d’expérience et de compétence
nécessaire. Il exerce son jugement professionnel pour décider notamment de la nature, du
calendrier et de l’étendue des procédures à mettre en œuvre sur la base des informations
recueillies 134.

3. Préparation de la mission d’assistance

La préparation de la mission vise pour l’expert-comptable à prendre de la hauteur sur la


mission à effectuer afin de réaliser des diligences adaptées en se concentrant sur les éléments
significatifs de la mission, les comptes sensibles, et les points de vigilance.

133
Les Editions Raouf YAICH, « Ethique et compétences comptables », Op.cit.,2003, P128.
134
CSOEC, « Guide de présentation des comptes Annuels », Op.cit.,2012, P46.

Page | 99
L’expert-comptable vérifie qu’il n’y a pas de changement majeur dans la nature de la mission
résultant d’une évolution de la lettre de mission. Il s’assure qu’il peut la poursuive dans le
respect du principe d’indépendance.

Par ailleurs, « les éléments de connaissance approfondie et permanente de l’association qu’il a


pu collecter en cours d’exercice ainsi que l’identification éventuelle de risques permettent de
déterminer les points de vigilance spécifiques à l’association et d’orienter les travaux »135.

Pour garantir la qualité de son service, l’expert-comptable « doit adhérer à un ensemble de


valeurs éthiques et adopter un comportement empreint de professionnalisme, un
comportement intègre qui respecte les valeurs de la profession et qui recherche à protéger
l’intérêt public » 136.

A ce titre, et avant de préparer la mission d’assistance d’une association, l’expert-comptable


doit être capable de l’accomplir d’une manière efficace en fonction de ses connaissances du
domaine, de son expérience antérieure et de l’étendue des informations dont il dispose.
En effet, de telles exigences supposent :
- d’avoir une bonne maîtrise du dossier dans le domaine comptable, fiscal, juridique, et
social ;
- de disposer d’une documentation professionnelle à jour nécessaire pour avoir une
bonne connaissance et une maîtrise des normes et des règles professionnelles ;
- d’avoir une bonne maîtrise des chiffres et de savoir les interpréter ;
- de savoir identifier les éléments clés du dossier ;
- de savoir constituer un dossier de travail qui facilite la localisation de l’information et
de mettre en relief ses éléments essentiels ;
- d’acquérir une bonne connaissance du secteur d’activité de l’association ;
- de savoir résoudre les problèmes et de prendre les décisions.

135
CSOEC, « Guide de présentation des comptes Annuels », Op.cit.,2012, P47.
136
Les Editions Raouf YAICH, « Ethique et compétences comptables », Op.cit.,2003, P33.

Page | 100
4. Dossier permanent

Le dossier permanent est un support important dans la mission parce qu’il réunit les
documents nécessaires en vue de saisir au mieux aussi bien la mission que l’association.
Toutes les informations ainsi recueillies, exploitées ou analysées sont classées dans un dossier
permanent137.

L’ensemble des documents sont insérés dans le dossier permanent qui peut être dématérialisé.
Ce dossier comprend tout type d’information qui peut s’avérer utile pour l’exercice en cours
et les exercices ultérieurs ; il peut rassembler tout document relatif à :
- la connaissance générale de l’association, de son activité, de son organisation, de son
environnement, de ses adhérents…,
- l’organisation comptable de l’association,
- les documents comptables, fiscaux, sociaux et juridiques portant sur les années
précédentes et nécessaires à la conduite de la mission,
- les états de gestion pouvant être utiles pour l’examen critique des comptes annuels.

5. Programme de travail

Le professionnel « doit documenter les questions importantes permettant de justifier que sa


mission a été effectuée selon les termes de la mission »138. A ce titre, l’organisation de la
mission d’assistance comptable se caractérise d’une manière générale par un suivi des travaux
réalisés à travers la formalisation d’un dossier de travail et par la supervision de ces travaux.

5.1. Le suivi des travaux réalisés

En organisant la mission, le professionnel établit un programme de travail qui dans son détail
dresse la liste des points à examiner et des travaux à réaliser.
Ce programme doit être conçu de façon à ce qu’il soit adaptable aux circonstances rencontrées
au cours du déroulement de la mission d’une part, et doit permettre à l’expert-comptable de
suivre l’avancement des différents travaux et de justifier leur accomplissement réel d’autre
part.

137
EYROLLES « Audit interne : enjeux et pratiques à l’international », 2007.
138 ISRS 4410 « Mission de compilation d’informations financières », Op.cit. paragraphe 10.

Page | 101
Il est important que chaque membre de l’équipe chargé de la mission ainsi que l’expert-
comptable sache à quel stade d’avancement se situent les travaux et s’assure, au fur et à
mesure, que ces travaux sont effectués conformément au programme de travail défini.

Certaines règles peuvent être instaurées afin d’effectuer le suivi nécessaire. Ces règles
peuvent être comme suit 139 :
- la mention des tâches réalisées sur les rubriques concernées du programme de travail ;
- l’établissement de notes de conclusion à la fin de chaque séquence incluse dans le
dossier dans lesquelles le collaborateur fait ressortir les éléments qui soulèvent des
difficultés particulières ou nécessitant une attention particulière ;
- l’établissement de la liste des points en suspens dans laquelle le collaborateur
récapitule les travaux non accomplis ;
- un état de rapprochement entre le temps budgétisé et le temps passé.

5.2. Formalisation du dossier de travail

En ce qui concerne les missions d’assistance comptable, il existe peu de règles, mais le
principe d’un dossier de travail doit être retenu, même si la pratique actuelle ne le reconnaît
pas encore systématiquement.

Aussi, dans les associations, ce dossier de travail ne se distingue pas des dossiers habituels
tenus pour les autres sociétés d’autres secteurs. Il revêt généralement la forme de documents
remplis et comprend notamment :
- des notes relatives à la planification ;
- le programme de travail ;
- une analyse des comptes ;
- des états de rapprochement ;
- les conclusions ;
- des copies de documents de clients ;
- une balance de finale après la finalisation des travaux ;
- les écritures de régularisation ;
- les états financiers.

139 CSOEC, « Guide de présentation des comptes Annuels », Op.cit.,2012, P48.

Page | 102
Il convient de souligner que le dossier de travail est l’élément de preuve de l’accomplissement
des diligences par l’expert-comptable et que son existence permet la justification des
conclusions et la conservation des données collectées. C’est aussi un outil de transfert des
dossiers d’un collaborateur à un autre et de formation interne.

Néanmoins, l’expert-comptable doit envisager de formuler des politiques visant à préciser les
attentes et à prévoir des indications concernant la nature des éléments à consigner en dossier,
ainsi que la forme et la présentation de toute documentation à cet égard.

Le dossier de travail constitue en général un document permanent de base dans lequel sont
consignés les travaux effectués dans le cadre de l’exécution de la mission.

L’équipe affectée à la mission consigne dans leur dossier de travail les procédés appliqués et
les conclusions tirées à la suite de la mise en œuvre desdits procédés. En effet, le dossier de
travail doit être conçu de manière à répondre aux besoins particuliers selon la nature de la
mission et notamment la mission d’assistance comptable d’une association.

Section 3 : Les travaux d’assistance comptable

Les travaux d’assistance comptable d’une association comprennent trois volets :


- l’appréciation de la régularité de la comptabilité,
- l’examen de la cohérence et de la vraisemblance des comptes,
- les travaux de fin de mission.

Sous-section 1 : L’appréciation de la régularité de la comptabilité

Il convient de distinguer entre deux situations différentes140 :


- L’association dispose d’un service comptable qui assure les enregistrements
comptables ;
- L’association confie les travaux d’enregistrements comptables à l’expert-comptable
dans le cadre d’une mission de tenue de comptabilité.

140 CSOEC, « Guide de présentation des comptes Annuels », Op.cit.,2012, P49.

Page | 103
1. L’association dispose d’un service comptable qui assure les enregistrements
comptables

Dans ce cas, l’expert-comptable :


- vérifie l’existence et la mise à jour des livres comptables obligatoires,
- procède à des contrôles sur la qualité des enregistrements comptables. Il pourra
sélectionner des opérations sur les différents journaux de l’entreprise et s’assurer que
chaque enregistrement :
· est appuyé d’une pièce justificative et d’un libellé explicite,
· est correctement imputé,
· est comptabilisé à la bonne date.

A ce titre, deux approches sont possibles pour assurer ce contrôle des enregistrements
comptables :
- soit préalablement au contrôle des comptes dans les différents journaux ;
- soit lors du contrôle des comptes par analyse des enregistrements comptables sur des
éléments sélectionnés.

2. L’association confie les travaux d’enregistrements comptables à l’expert-comptable


dans le cadre d’une mission de tenue de comptabilité

Dans ce cas, la qualité des enregistrements comptables est garantie dans le cadre de cette
prestation de participation aux enregistrements comptables.

L’expert-comptable n’a pas à vérifier par épreuves la qualité dans le cadre de la mission de
présentation des comptes. Cependant, il s’assure périodiquement que les collaborateurs
chargés des travaux d’enregistrement comptable ont la compétence nécessaire et assure
correctement leurs travaux. Il peut procéder à quelques contrôles par épreuves sur les trois
points qui sont :
- l’existence d’une pièce justificative pour chaque enregistrement,
- la pertinence de l’imputation comptable,
- l’enregistrement sur la bonne période.

Un soin particulier est apporté aux libellés des opérations diverses. L’expert-comptable tient à
jour aussi les livres comptables obligatoires.

Page | 104
Sous-section 2 : l’examen de la cohérence et de la vraisemblance des comptes

L’examen de la cohérence et de la vraisemblance des comptes s’articule sur l’étape de clôture


des comptes. Cette étape consiste à constater les écritures de situations, relever les faits
marquants et contrôler les comptes.

1. Constatation des écritures de situation

La mission d’assistance s’appuie toujours sur les informations communiquées par


l’association, notamment pour ce qui concerne les informations de situation.

Si l’association a préparé un projet de comptes annuels intégrant les écritures de


régularisation, l’expert-comptable contrôle ces écritures et propose, si nécessaire, les écritures
d’ajustement ou de redressement.

Si l’association assure les enregistrements comptables en cours d’année, mais n’a pas
enregistré les écritures de régularisation ou si elle a confié la mission de participation aux
enregistrements comptables à l’expert-comptable, celui-ci recense et collecte les informations
auprès de la direction et propose les écritures.

Il s’agit notamment :
- des taux d'amortissement applicables,
- de l'état récapitulatif du stock s’il existe établi et signé par les dirigeants,
- de la liste éventuelle des travaux faits par l’association pour elle-même,
- de la liste des cotisations non encore encaissées,
- du montant des provisions,
- du dénouement des opérations bancaires à la clôture.

L’expert-comptable fait connaître à l’association l’ensemble des informations et des éléments


qu’elle doit impérativement lui communiquer.

A cette étape, une diligence efficace peut consister à envoyer à l’association une lettre lui
rappelant les éléments qu’elle doit préparer en vue de l’arrêté des comptes et les travaux qu’il
doit réaliser en fonction de la répartition des travaux définis par la lettre de mission.

Page | 105
Il peut être utile que l’expert-comptable définisse une procédure de collecte de ces
informations dans l’objectif du respect des délais, qui peut comprendre des modalités de
relance, en cas de dépassement des délais par l’association. Dans ce cas, l’expert-comptable
peut faire toute réserve utile concernant la bonne fin et les délais de ses travaux.

2. Le relevé des faits marquants

La finalité de la mission est d’apporter une assurance sur la cohérence et la vraisemblance des
comptes annuels par rapport à la connaissance de l’association et de son environnement.
L’étape de prise de connaissance a permis à l’expert-comptable d’acquérir cette connaissance
à un instant donné. Mais l’association est en perpétuel changement et il est essentiel que le
l’expert-comptable se tient informé des changements significatifs qui peuvent avoir une
influence sur les comptes annuels ou qui doivent se refléter dans ces comptes.

Sa relation régulière avec l’association lui permet de recenser ces informations et il est
important que tous les intervenants les consignent par écrit de telle sorte qu’il prend en
considération les litiges (juridiques, fiscaux, et sociaux) survenus pendant l’année pouvant
nécessiter la constitution d’une provision.

3. Le contrôle des comptes

Le contrôle consiste dans :


- la justification des soldes des comptes comptables de l’association,
- le rapprochement avec des pièces justificatives externes,
- le recoupement avec des pièces justificatives internes.

3.1. La justification des soldes des comptes comptables de l’association

Elle consiste à :

· assurer la décomposition du solde en éléments dûment identifiés,


· vérifier la totalisation des composantes du solde,
· apprécier les composantes du solde : date, montant, libellé, échéance …
· analyser l’imputation des origines de ces composantes (journal concerné),
· dans certains cas, s’assurer de l’exhaustivité des opérations composant le solde en
vérifiant par exemple le nombre d’échéances pour le poste loyers.

Page | 106
3.2. Les rapprochements ou recoupements avec les pièces justificatives externes

Les rapprochements ou recoupements avec les pièces justificatives ont pour objectif de
vérifier la cohérence entre les éléments de la comptabilité et/ou des comptes annuels avec des
documents internes ou externes.

La technique du rapprochement avec une pièce externe (facture fournisseur, relevé bancaire,
etc.) a une force probante plus élevée que la technique du recoupement interne (tel que le livre
de paie de l’entité).

Le rapprochement avec les pièces justificatives externes peut s’avérer pertinent pour des
données significatives, par exemple pour les éléments suivants :
· Fonds associatifs,
· Immobilisations : factures ou actes,
· Cotisations ;
· Legs, dons et autres apports reçus
· Emprunts : actes et tableaux d’amortissement,
· Dettes fiscales et sociales : avis d’imposition, déclarations …
· Comptes financiers : relevé bancaire.

3.3. Le recoupement avec des pièces justificatives internes

Le recoupement avec des pièces justificatives en interne permet de contrôler les postes
suivants :
· Excédent ou déficit des produits sur les charges – reportés ou de l’exercice :
procès-verbal de l’assemblée générale,
· Stocks : état récapitulatif ou détaillé fourni par l’association,
· Provision pour créances douteuses : état de l’exercice précédent, liste fournie par
l’association,
· Compte de résultat : salaires avec livre de paie.

L’expert-comptable doit prendre en considération le caractère significatif des données, ce qui


peut le conduire à simplifier certaines opérations de situation comme par exemple non prise
en compte de Cut off de fin d’exercice pour certaines charges se renouvelant de manière

Page | 107
régulière et sans variation significative sur plusieurs exercices. Ceci concerne notamment les
primes d’assurance, les loyers, les contrats d’entretien, de téléphone, etc.

4. L’examen de la cohérence et de la vraisemblance des comptes

L’expert-comptable met en œuvre des procédures analytiques lors de la revue de la cohérence


et de la vraisemblance des comptes qu’il effectue à la fin de ses travaux et à la fin de sa
mission. L'application de cette technique lui permet de vérifier la cohérence et la
vraisemblance des comptes pris dans leur ensemble au regard des éléments collectés tout au
long de ses travaux141.

Il évalue aussi les documents et les informations comptables ou non-comptables


communiquées. Il demeure attentif à celles recueillies au cours de sa mission qui contredisent
ou remettent en cause les informations obtenues de la direction de l’association.

En fin d’exercice, l’examen critique des comptes est une « lecture d’ensemble » du projet de
comptes annuels pour en vérifier la cohérence et la vraisemblance d’ensemble afin de
s’assurer que ceux-ci 142:
- ne présentent pas d’anomalie significative,
- ne sont entachées d’aucune erreur mathématique,
- donnent une information cohérente et vraisemblable d’une part par rapport à la
connaissance acquise de l’association et de son environnement et d’autre part par
rapport aux informations communiquées143.

Il s’appuie sur les techniques des procédures analytiques qui permettent d’identifier les flux
financiers significatifs, les variations anormales et les tendances.
A ce titre, ce travail consiste principalement à :
- rapprocher les données issues des comptes annuels et les données similaires des
exercices antérieurs, ou prévisionnels, de l’association,
- effectuer des rapprochements entre les rubriques l'état de la situation financière et l'état
des produits et des charges avec les éléments identiques de l’exercice précédent,

141
Norme professionnelle en France NP 2300 applicable à la mission de présentation des comptes, §15.
142
CSOEC, « Mission de présentation des comptes annuels », 2012, Op.cit., P57.
143
Norme professionnelle en France NP 2300 applicable à la mission de présentation des comptes. Op.cit., §A9.

Page | 108
- analyser les variations significatives et les informations essentielles de formation du
résultat au regard des faits marquants de l’exercice.

Cette phase importante permet de valider sur le plan de la vraisemblance un certain nombre
d’éléments d’inventaire qui n’ont pas été spécifiquement vérifiés lors de la phase de contrôle
des comptes. L’expert-comptable s’efforce d’obtenir des explications de la direction en cas
d’anomalies relevées.

Sous-section 3 : Travaux de fin de mission

Les travaux de fin de mission ont une importance très élevée. Ils permettent à l’expert-
comptable de déterminer la nature de l’assurance qu’il pourra émettre à l’issue de la mission
et de préparer l’entretien de fin de mission avec les dirigeants de l’association.

Ils peuvent regrouper tous les points importants, notamment :


- les points importants relevés par les collaborateurs à l’intention du superviseur sur
tous les éléments importants de la mission dans les domaines comptable, fiscal, social,
et juridique relevant de la mission d’assistance comptable,
- les points restés éventuellement en suspens à l’intention soit du superviseur soit de
l’association: questions à poser, éléments manquants …
- les difficultés rencontrées dans la conduite normale de la mission,
- les points importants qui, éventuellement, nécessitent une prise de position du
superviseur et un entretien avec les dirigeants de l’association.
- Les conclusions de l’examen de cohérence et de vraisemblance,
- les points à noter en vue des contrôles de l’exercice N+1,
- des propositions d’améliorations à mettre en place pour l’exercice suivant.

1. La supervision et la revue

La supervision d'une mission consiste notamment à 144:

- suivre l'avancement de la mission ;

144
Norme professionnelle en France NP 2300 applicable à la mission de présentation des comptes,
Op.cit., §A34.

Page | 109
- prendre en considération la compétence et les capacités des personnes membres de
l'équipe affectée à la mission d’assistance, et voir si le temps qui leur est imparti est
suffisant pour effectuer les travaux de préparation des états financiers, si elles
comprennent les instructions qui leur sont données et si les travaux sont menés
conformément à la démarche définie dans le plan de mission ;
- examiner les problématiques importantes apparues au cours de la mission, évaluer leur
importance et modifier en conséquence la démarche prévue initialement ;
- identifier les questions nécessitant en cours de mission une consultation ou un examen
particulier par des membres de l'équipe affectée les plus expérimentés.

Une revue consiste à examiner si 145:


- les travaux ont été effectués conformément aux normes professionnelles et aux
obligations légales et réglementaires applicables ;
- les questions importantes ont été identifiées pour faire l’objet d’un examen plus
approfondi ;
- des consultations appropriées ont été initiées et leurs conclusions ont été consignées
dans la documentation et mises en application ;
- il existe un besoin de réviser la nature, le calendrier et l'étendue des travaux effectués ;
- les travaux effectués qui permettent d’étayer les conclusions sont correctement
consignés dans la documentation ;
- les éléments à caractère probant obtenus sont suffisants et appropriés pour finaliser les
travaux ;
- les objectifs des procédures mises en œuvre pour réaliser la mission ont été atteints.

Par ailleurs, l’expert-comptable est tenu de revoir les travaux effectués et s’assurer notamment
que :
- tous les contrôles ont été effectués conformément au programme de travail, le dossier
annuel est correctement documenté et présenté de façon claire.
- tous les points soulevés et en suspens ont été traités,
- le dossier permanent est documenté et actualisé.

145
Norme professionnelle en France NP 2300 applicable à la mission de présentation des comptes, Op.cit.,
§A35.

Page | 110
Dans la pratique, la supervision et la revue peuvent se traduire par une note de commentaires
ou des annotations sur des documentations établies par les collaborateurs, ainsi que par des
notes personnelles du superviseur.

2. La réunion de clôture avec les responsables de l’association


L’entretien de fin de mission avec les responsables de l’association est recommandé pour
valider le projet des états financiers. Ce projet doit être préparé sur la base d’une note qui
comprend éventuellement des éléments à demander ou à porter à leurs connaissances.

Ainsi, l’expert-comptable peut diriger la réunion sur la base de l’examen critique qui a pu
faire apparaître des anomalies ou des évolutions significatives qu’il est utile de porter à la
connaissance de l’association.

Cette réunion consiste principalement à :


- commenter le projet d’états financiers et à résoudre les points en suspens,
- à faire valider certains documents ou comptes,
- à obtenir si nécessaire des explications sur les variations significatives,
- à obtenir des informations complémentaires sur certains points,
- à prendre les décisions nécessaires,
- à arrêter définitivement les comptes annuels.

Les points traités avec les responsables de l’association lors de la réunion de clôture ont
généralement trait à des points extrêmement importants. Il est nécessaire donc de conserver
un compte rendu de cet entretien.

Aussi, si l’expert-comptable « s'aperçoit que les informations fournies par la direction sont
incorrectes, incomplètes ou non satisfaisantes, il doit envisager de mettre en œuvre les
procédures mentionnées ci-dessus et doit demander à la direction de fournir des informations
complémentaires. Si la direction s'y refuse, il doit interrompre sa mission et informer l'entité
des raisons de sa décision »146.

146
ISRS 4410 « Mission de compilation d’informations financières », Op.cit. paragraphe 14.

Page | 111
3. L’arrêté des comptes annuels définitifs 147

L’entretien avec les dirigeants de l’association peut conduire à modifier le projet de comptes
annuels présenté. Les écritures complémentaires conduisent à l’établissement des comptes
annuels définitifs.

Dans cette phase finale, l’expert-comptable exerce un contrôle attentif de la cohérence des
comptes annuels avec le dossier de travail.
En cas où l’entretien avec les responsables de l’association a surgit un différend entre
l’association et l’expert-comptable sur l’établissement des comptes annuels définitifs,
l’expert-comptable arrête les comptes annuels selon les décisions prises par les responsables
de l’association et peut être amené à émettre une lettre de diligence signée par les dirigeants
de l’association.

4. La clôture du dossier et la documentation

La phase de clôture du dossier conduit à s’assurer que le dossier de l’exercice est complet. Il
est très important que le dossier de travail soit complet puisqu’il sera la base de la mission
d’assistance de l’exercice suivant. Les commentaires et les remarques évoqués pendant la
mission faciliteront les travaux de l’assistance en cas de maintien de la mission.

A ce titre, le dossier de travail comprend des feuilles de travail spécifiquement dédiées à cette
étape de fin des travaux comme par exemple :
- Une fiche « examen de cohérence et de vraisemblance » qui comprend les procédures
analytiques ; une « lecture d’ensemble » des comptes et examen critique,
l’appréciation de la cohérence et de la vraisemblance des comptes, une analyse de la
formation du résultat, et finalement la conclusion de l’examen de cohérence et de
vraisemblance.
- Une fiche « synthèse de la mission et lettre de diligence » qui comprend les points
importants à remonter pour la mission de N+1 et une conclusion générale de l’examen
de cohérence et de vraisemblance.

147
CSOEC, « Mission de présentation des comptes annuels »,2012, Op.Cit., P62.

Page | 112
5. Rapport de la mission d’assistance

Le rapport de la mission d’assistance (de compilation) doit comporter les éléments


suivants148 :
- un intitulé ;
- le destinataire ;
- une mention confirmant que la mission s'est déroulée selon la Norme Internationale
applicable aux missions de compilation ou les normes et pratiques nationales ;
- l'identification des informations financières, précisant qu'elles résultent des données
fournis par la direction ;
- une mention indiquant que la direction est responsable des informations financières
compilées par l’expert-comptable.

148 ISRS 4410 « Mission de compilation d’informations financières », Op.cit. paragraphe 18.

Page | 113
CHAPITRE II : LE CONSULTING FISCAL D’UNE ASSOCIATION

Le conseil fiscal consiste à conseiller une personne, physique ou morale, sur un problème
fiscal. Ce conseil aboutit à une économie d'impôt, ou tout le moins, a pour résultat d'éviter de
payer plus d'impôt que nécessaire.

Certains montages fiscalement avantageux nécessitent une restructuration coûteuse ou des


coûts d’apprentissage élevés et d’une façon générale un coût de transaction exorbitant. A ce
titre, la recherche de l’optimisation fiscale intègre l’étude des différents coûts induits par les
procédés fiscaux disponibles.

Par ailleurs, la gestion fiscale optimisée permet d’opter pour les choix fiscaux les plus
pertinents et de tirer profit des avantages fiscaux prévus par la réglementation en vigueur,
sans franchir les limites admises tels que l’abus de droit et l’acte anormal de gestion.

Néanmoins, chaque entité se heurte, dans sa recherche de l’optimisation fiscale à un cadre


juridique assez complexe et instable, et c’est le cas pour les associations. Pour cela, elle fait
souvent recours aux conseils des professionnels et plus particulièrement les experts-
comptables.

Ce professionnel, conseiller privilégié des associations, doit être alors à la hauteur de cette
tâche, il doit justifier d’une compétence technique, lui permettant de cerner le risque fiscal, et
proposer des conseils appropriés permettant de saisir toutes les opportunités fiscales
disponibles.

Dans le cadre de ce chapitre, nous allons donc se concentrer sur la mission de conseil fiscal.
Le développement va s’appréhender sur la phase préalable et l’étendue de cette mission de
consulting fiscal (Section1), sur les compétences nécessaires pour bien l’exercer (Section2),
et finalement sur les responsabilités de l’expert-comptable dans le cadre cette mission
(Section 3).

Page | 114
Section 1 : Phase préalable et étendue de la mission

Sous-section 1 : Phase préalable de la mission

1. La prise de connaissance de l’association

Comme nous avons l’exposé au niveau du développement de la partie relative à l’assistance


comptable d’une association, cette phase possède une importance majeure avant d’entamer
une mission de consulting fiscal.

La prise de connaissance de l’association et l’identification de ses attentes constituent un


moyen pertinent pour la gestion de la mission de consulting fiscal. Pour cela, la définition
claire des attentes de l’association et de la nature de la mission conjuguée avec les
informations collectées dans le cadre de la prise de connaissance, permet de juger la faisabilité
de réaliser la mission, son délai, et les termes de la lettre de mission.

La prise de connaissance se base sur la collecte d’informations sur l’association


essentiellement :
- Les informations d’ordre comptable, social et financier,
- Le dossier juridique et la qualité de ses dirigeants,
- Le régime fiscal de l’association et les redressements fiscaux dont elle a fait l’objet.

2. Lettre de mission de consulting fiscal

La lettre de mission de consulting fiscal diffère de celle d’une mission d’assistance


comptable. Par ailleurs, afin de s’assurer de la faisabilité de la mission de conseil fiscal,
l’expert-comptable prend connaissance des documents émanant de l’association tels que : les
comptes annuels, le rapport de gestion, le rapport du commissaire aux comptes, et le rapport
sur le contrôle interne s’ils existent. A l’issue de cette prise de connaissance, l’expert-
comptable rédige une lettre de mission.
Cette lettre est une obligation déontologique 149. Elle doit au minimum comporter les éléments
suivants 150:
- les objectifs et les axes de la mission ;

149
OEC, « Guide des missions de l’expert-comptable d’assistance au comité d’entreprise, prévues par la loi et le
règlement »,2014, P44
150
Op. cit, page 45.

Page | 115
- la nature et l’étendue des investigations ;
- les documents, informations et entretiens demandés ;
- les noms des intervenants ;
- le calendrier des travaux ;
- le montant des honoraires.

Il appartient à l’expert-comptable d’informer l’association dans la lettre de mission qu’elle est


tenue de lui délivrer l’intégralité des informations requises, et qu’il n’est pas de la
responsabilité de l’expert-comptable de s’assurer de leur exhaustivité ni de leur réalité151.

Néanmoins, il se doit d’alerter l’association sur les éventuelles incohérences ou anomalies


relevées parmi les informations transmises.

Sous-section 2 : Étendue de la mission

Dans le cadre de sa mission de consulting fiscal, l’expert-comptable peut se retrouver face à


plusieurs types de convention avec l’association. Il s’agit d’investigations précises à certains
problèmes fiscaux (TVA, retenues à la source, etc.…) ou en une assistance lors d'un contrôle
fiscal. A ce titre, l’expert-comptable agit comme un conseiller de l’association et aussi comme
un intermédiaire avec l'administration fiscale.

A ce titre, le consulting peut prendre la nature de :


- l’assistance de l’association en cas de vérification fiscale,
- l’assistance dans le cadre de la mission d’assistance comptable.

1. L’assistance de l’association dans le cadre d’une vérification fiscale

Un contrôle fiscal n’est jamais souhaitable. Mais, n’importe quel contribuable peut subir le
risque de ce contrôle et être imposé abusivement.

Une association peut se trouver dans le champ de vision de l’administration fiscale à la suite
d’une décision administrative de contrôler un secteur d’activité ou une catégorie bien
déterminée d’entités juridiques.

151
OEC, « Assistance à l’établissement des déclarations fiscales des personnes physiques »,2012, P14.

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À titre d’exemple, et conformément à l’article 37 CDPF, l’administration fiscale doit, dans le
cadre des opérations de vérification fiscale préliminaire, demander par écrit des
renseignements, éclaircissements ou justifications concernant l’opération de vérification et
demander des états détaillés du patrimoine et des éléments du train de vie.

A ce titre, chaque contribuable doit répondre clairement en joignant au besoin les pièces
justificatives de façon à ne pas laisser aucun doute et à désamorcer un éventuel contrôle fiscal.

Ainsi, chaque contribuable peut se faire assister, durant le déroulement de la vérification


fiscale et la discussion de ses résultats, par une personne de son choix ou se faire représenter à
cet effet, par un mandataire conformément à la loi. 152

C’est la raison pour laquelle, une fois avisé du contrôle fiscal, l’association peut prévoir
l’assistance d’un expert-comptable lors de n’importe quel type de vérification fiscale. Le
choix du type de conseil est fondamental.

A ce titre et grâce à sa maitrise des particularités du domaine d’intervention de l’association et


notamment ses aspects comptables et fiscaux, l’expert-comptable se trouve bien placé pour
l’assister en cas de vérification fiscale. A cet effet, il est obligé de :
- se charger de la vérification de l’application exacte, par l’association, des règles de
fond et de forme, relatives à la procédure de vérification, notamment, les délais de
réponses. Il peut même s’occuper du suivi et de la rédaction des réponses nécessaires ;
- s’assurer du respect des règles de forme et de fond relatives à la procédure de
vérification par les agents vérificateurs et du respect des garanties offertes aux
contribuables par le code des droits et procédures fiscaux surtout avec les différents
amendements dudit code. Ceci permet de préserver les intérêts de l’association contre
tout abus ;
- aider l’association à répondre aux interrogations des vérificateurs et à fournir les
justifications techniques et juridiques nécessaires.

152
Article 42 CDPF.

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2. Assistance fiscale dans le cadre de la mission d’assistance comptable

L’expert-comptable est tenu dans le cadre de sa mission d’assistance comptable d’une


association, d’effectuer un conseil en matière fiscal, il s’agit d’un complément d’une mission
convenu d’établissements des états financiers.

A ce titre, et selon la norme 1 de l’OECT relative à la participation de l’expert-comptable à


l’établissement des états financiers, « les missions d’élaboration des comptes comportent
souvent des diligences ayant trait à la fiscalité et au droit des affaires. Ainsi, l’assistance
fiscale et le conseil juridique notamment paraissent-ils comme étant le complément normal
des activités d’élaboration des états financiers ».

En pratique, le problème majeur des associations consiste à justifier les charges via des pièces
justificatives conformes à la règlementation en vigueur. C’est la raison pour laquelle l’expert-
comptable doit inciter l’association à veiller à ce que les pièces justificatives soient probantes
et conformes.

En effet, l’expert-comptable est tenu d’aider l’association à prendre les décisions optimales en
présence de plusieurs choix comptables ayant une incidence sur la charge fiscale.

Ainsi, les dirigeants de l’association peuvent demander à son expert-comptable de l’éclairer


sur le régime fiscal de certaines opérations et le cas échéant de lui conseiller le choix fiscal
adéquat153.
L’expert-comptable doit informer l’association des meilleures dispositions fiscales en vigueur
dont elle peut bénéficier. Mais dans tous les cas, la décision fiscale reste celle des dirigeants
de l’association. Si l’attitude de ces derniers est irrégulière, l’expert-comptable marquera sa
désapprobation et essayera de ramener l’association à la régularité 154.

Conformément à la section 290.181 du code de l’éthique de l’IFAC, les prestations fiscales


recouvrent un large éventail de services, notamment :
- la préparation des déclarations fiscales ;
- les calculs fiscaux pour la préparation des écritures comptables ;

153
Selon des dispositions de l’article 23 du CDP « Le professionnel a le devoir et la responsabilité, selon le
contrat qui le lie, d’étudier et de proposer, dans le respect de la légalité, les solutions les plus appropriées ».
154
Normes professionnelles de l’ordre des experts comptables de Tunisie, série travaux juridiques N° 2.

Page | 118
- la planification fiscale et les autres services de conseil fiscal ;
- l'assistance dans la résolution de litiges fiscaux.

La fourniture de certaines prestations fiscales crée des menaces liées à l'auto-révision et à la


représentation. L’existence et l'importance de ces menaces dépendront de facteurs tels que155 :
- le système suivant lequel l'administration fiscale établit et administre l'impôt en
question et le rôle du cabinet dans ce processus,
- la complexité du régime fiscal concerné et le degré de jugement nécessaire pour le
mettre en œuvre,
- les caractéristiques particulières de la mission le niveau d'expertise fiscale dont
dispose le personnel de l’association.

Pour cela, l’expert-comptable est tenu d’accorder une importance particulière à la vérification
de l’exactitude des déclarations fiscales, de leurs concordances avec les chiffres comptables
de l’association et de leurs dépôts aux bureaux de contrôle des impôts dans les délais. Il doit
aussi vérifier le respect des règles fiscales de fond et de forme par l’association pour aboutir à
la sécurité fiscale.

Section 2 : Les compétences nécessaires et les pratiques professionnelles

Afin de réussir sa mission de consulting fiscal, l’expert-comptable est tenu d’appliquer des
pratiques professionnelles, et de maîtriser un certain nombre de compétences. A la finalisation
de ses travaux, il peut délivrer à l’association une lettre de diligences et un rapport de mission.

Sous-section 1 : Les pratiques professionnelles d’exercice de la mission

Le professionnel tunisien bénéficie d'un statut juridique libéral en matière de conseil. En effet,
l'article 89 du COC dispose que la simple recommandation n'engage la responsabilité du
conseiller que lorsqu'on apporte la preuve de sa mauvaise foi156.

L’expérience pratique montre chaque jour que chaque client peut être l’adversaire de l’expert-
comptable après une relation de prestation de service. En effet, les dirigeants de l’association

155
Section 290.182 du code de l’éthique de l’IFAC
156
R. YAICH, Ethiques et compétences comptables, 2003, P4.

Page | 119
peuvent se retourner contre l’expert-comptable et lui demander sa responsabilité s’ils estiment
que les intérêts de l’association ont été compromis.

A cet effet, l’expert-comptable est invité à prendre les mesures de précaution et de sauvegarde
nécessaires. Ces mesures peuvent être en début de mission, en cours et à la fin de la mission.

1. Mesures en début d’une mission

Avant l’acceptation de la mission de consulting fiscal, l’expert-comptable doit prendre au


préalable des mesures préparatif par le biais d’une enquête sur la qualité morale des dirigeants
de l’association.

Il doit aussi définir l’étendue de la mission afin d’éviter des litiges sur le contenu et les délais
de sa réalisation.

L’expert-comptable doit aussi conserver les preuves des missions et conseils donnés à
l’association afin de pouvoir justifier en cas de contentieux, la bonne exécution de ses
obligations157.

Par ailleurs, et pour éviter tout malentendu concernant la mission et les obligations respectives
de chacun, il est dans l’intérêt de toutes les parties (direction et expert-comptable en exercice)
que les conditions convenues pour la mission soient clairement consignées dans une lettre de
mission qui devra être signée par la direction de l’association avant le commencement de la
mission158.

Lorsque l’expert-comptable rédige une lettre de mission ou un autre type d’accord


préliminaire écrit établi sous une forme appropriée, il faut :
- personnaliser les conditions mentionnées dans la lettre de manière à tenir compte des
exigences particulières et des circonstances de la mission ;
- envisager de devoir passer en revue toutes les conditions complexes ou
potentiellement controversées avec le conseiller juridique159.

157
Gaëlle PATETTAR et Eric FERDJALLAH-CHEREL, « Mise en cause de l’expert-comptable et preuve
numérique », Revue Française de Comptabilité N°493,2015, P34
158
CPA Canada, « Guide des missions d’examen », 2016, P49.
159
Ibid.

Page | 120
Ainsi, et même si la preuve peut généralement être rapportée par tout moyen, il est préférable
qu’elle passe par un écrit pour pouvoir dédouaner l’expert-comptable de sa responsabilité. Il
est donc fortement recommandé d’utiliser tous les moyens à disposition pour formaliser le
conseil délivré160.

2. En cours et en fin de mission

En cours et en fin de l’exercice de mission de consulting fiscal, l’expert-comptable peut


utiliser les anciennes preuves comme le support papier. Il peut aussi bien évidemment utiliser
les preuves numériques conformément aux nouvelles technologies pour faire face à la remise
en cause de sa responsabilité.

2.1. Les preuves papiers161

- Courrier simple : l’expert-comptable peut utiliser un courrier ordinaire. Néanmoins,


cette méthode est non recommandée, la preuve de sa remise est inexistante. C’est à celui
qui se prévaut de la réception par un destinataire d’un envoi simple, d’en rapporter la
preuve.
- Lettre recommandée : dans le cadre des échanges de courriers, la lettre recommandée
est la forme d’envoi ayant une valeur juridique la plus importante. Elle permet d’obtenir
la preuve du lieu de dépôt et de la date d’envoi. En effet, l’option « avis de réception »
permet d’obtenir en plus, la preuve de la réception du courrier par le destinataire.

2.2. Les preuves numériques162

L’évolution et l’adoption rapides des technologies de l’information en milieu professionnel


ont donné lieu à des nombreux bouleversements s’agissant de la façon de travailler,
d’échanger, de transmettre l’information, et de formaliser le respect des diligences. Tout est
devenu plus facile et plus rapide. En effet, le numérique apporte de grandes facilités en termes
de rédaction, d’envoi, de traçabilité et d’archivage.

160 Gaëlle PATETTAR et Eric FERDJALLAH-CHEREL, « Mise en cause de l’expert-comptable et preuve


numérique », op.cit.
161 Ibid.
162 Ibid.

Page | 121
Ainsi, dans une mission de consulting fiscal, les outils numériques permettent de conserver la
trace des diligences effectuées et donc de constituer les éléments de preuve nécessaires à la
défense de l’expert-comptable en cas de mise en cause.
A ce titre, on peut citer les mails : il s’agit d’un moyen de communication de plus en plus
répandu, le mail est l’équivalent d’un courrier simple, offre des fonctionnalités
supplémentaires de confirmation de réception et de lecture, permettant de s’assurer que les
messages ont bien été reçus.
Lors de l’envoi des mails, il est recommandé de demander un accusé de réception confirmant
que le message a été remis au serveur de messagerie du destinataire ainsi qu’une confirmation
de lecture indiquant que le destinataire a lu le message.

Sous-section 2 : Les compétences nécessaires de l’expert-comptable

Une compétence est une connaissance (savoir, savoir-faire, savoir-être) mobilisable, tirée
généralement de l'expérience et nécessaire à l'exercice d'une activité (personnelle ou
professionnelle)163. La compétence est le corollaire de la science164.

Dans le secteur associatif, l’expert- comptable a le devoir de développer sans cesse ses
connaissances et veiller à la mise à niveau constante des connaissances de ses collaborateurs.
Il doit avoir conscience que l'incompétence produit des effets analogues voire, des fois, plus
graves que l'immoralité165.
A ce titre, et afin d’achever adéquatement sa mission de consulting fiscal d’une association et
réussir à la satisfaction des besoins de ses dirigeants, l’expert-comptable doit être armé des
compétences techniques et comportementales.

1. Compétences techniques

En période d’économie de croissance forte et de pénurie de compétences techniques, ces


derniers sont primordiales 166. En effet, le savoir-faire est l’ensemble des démarches,
procédures et stratégies nécessaires à l’exercice d’un métier ou une profession.

163
https://fr.wikipedia.org/wiki/Comp%C3%A9tence_(psychologie), visité en Octobre 2017
164
R. YAICH, Ethiques et compétences comptables, Op.cit., 2003, P3.
165
Ibid
166
R. YAICH, « L'intelligence comportementale au travail », 2005, P4.

Page | 122
Pour atteindre ces objectifs, l’expert-comptable doit satisfaire un certain nombre d'exigences
de qualification scientifique et morale exprimées dans les principes fondamentaux de l'éthique
fiscale et comptable, comme le respect des normes techniques et professionnelles167.

A cet effet, on peut conclure que « bien qu’unies par une relation construite au fil des années,
la comptabilité et la fiscalité vivent une union complexe. Comme dans un couple, chacun
revendique son autonomie et son importance relative. Ainsi, les spécificités fiscales ne sont
pas toujours traduites en comptabilité et certaines options comptables peuvent avoir des
incidences sur le résultat fiscal. Cela conduit immanquablement à de nombreuses divergences
fiscalo-comptables »168.

A cet effet, les moyens et ressources techniques que l’expert-comptable est tenu de maitriser
sont 169:
- Avoir le niveau de connaissance en fiscalité de manière à être pertinent dans le
conseil ;
- Etre capable d'analyser et d'adapter les textes fiscaux régissant les associations ;
- Faire une veille constante sur l'actualisation de ses connaissances ;
- Disposer de la documentation professionnelle nécessaire dans le domaine associatif ;
- Maîtriser l'outil informatique et les logiciels spécifiques pour communiquer avec
l'administration fiscale ;
- Transmettre des solutions de préconisation dans un langage adapté à l’association en
modélisant les différentes solutions proposées (contraintes, avantages ...).

Par ailleurs, l’expert-comptable doit adopter une démarche qui lui permet de réaliser la
mission de consulting fiscal avec compétence et de proposer à l’association les meilleures
alternatives possibles 170 tout en la mettant en garde contre les risques actuels et futurs.

167
R. YAICH, Ethiques et compétences comptables, Op.cit., 2003, P10.
168
http://sic.experts-comptables.fr/sic-n%C2%B0-349/vie-de-lordre/expert-comptableexpert-fiscal-une-
th%C3%A9matique-c%C5%93ur-de-m%C3%A9tier, Visité en Octobre 2017.
169 R. YAICH, « Ethiques et compétences comptables », Op.cit., 2003, P120.
170 Code d'éthique de l'IFAC, § 5.1. : Un professionnel comptable qui rend des services fiscaux doit être en

mesure de proposer la meilleure alternative possible pour son client ou son employeur, à condition que le service
soit rendu avec compétence, ne nuise pas à son intégrité et à son objectivité et, selon l'opinion du professionnel
comptable, respecte la loi. Tout doute peut être tranché en faveur du client ou de l'employeur si des éléments
raisonnables justifient ce choix.

Page | 123
A ce titre, la démarche technique relative aux missions de consulting fiscal comporte les
étapes suivantes :

1.1. Déterminer les risques

Dans le cadre d’une mission de consulting fiscal, les dirigeants d’une association peuvent être
à l’origine de plusieurs méthodes de gestion, pouvant être la source de différents risques
fiscaux.

L’expert-comptable devra ainsi déterminer les sources de ces risques, évaluer leur impact sur
l’association et proposer les solutions adéquates pour faire face à ces risques. Sollicité pour un
conseil, il peut même faire recours, le cas échéant, à d’autres professionnels pour recueillir
plus d’éléments afin d’identifier les risques. La consultation peut constituer un élément
probant quant à l’intégralité et à l’exactitude des faits, et hypothèses pertinentes.

1.2. Fixer les solutions possibles

Lors du choix de la solution qui sera retenue comme base de formulation du conseil, l’expert-
comptable commence, d’abord, par l’élimination des solutions incompatibles avec les
objectifs visés. Ensuite, il détermine les avantages et les inconvénients des solutions restantes
et propose, enfin de retenir la meilleure d’entre elles.

Lors de la recherche des solutions possibles, l’expert-comptable est tenu de 171:


- identifier et confirmer l’objectif d’affaires de l’association.
- préparer les conseils (c’est-à-dire diagnostiquer les problèmes, trouver les solutions,
etc., selon ce qui convient).
- discuter les conseils avec l’association : il doit confirmer que les conseils sont bien
interprétés. L’expert-comptable doit aussi relever, d’après les réactions, tout
malentendu, toute erreur ou tout élément inacceptable des conseils :
- identifier clairement les conclusions et les recommandations comme telles.

171
R. YAICH, Ethiques et compétences comptables, Op.cit 2003, P51.

Page | 124
1.3. Mise en œuvre de l’opération du conseil

L’expert-comptable est tenu de mettre en œuvre les outils de supervision des travaux et de
contrôle qualité et de consigner les informations recueillies dans les dossiers de travail.

Par ailleurs, l’expert-comptable est invité à discuter les conseils avec l’association : il doit
confirmer que les conseils sont bien interprétés. L’expert-comptable doit aussi relever,
d’après les réactions, tout malentendu, toute erreur ou tout élément inacceptable des
conseils172.

La qualité de la prestation du service, rendue par l’expert-comptable, ne dépend pas


uniquement du respect de la démarche technique, mais aussi du degré de professionnalisme
avec lequel ces démarches ont été mises en œuvre.

2. Compétences relationnelles et comportementales

On évoque souvent les compétences techniques de l’expert-comptable sans évoquer sa


dimension humaine et relationnelle. Selon Lawrence (E.), prix Nobel de physique « En
sciences, l’excellence n’est pas une question de compétence technique, mais de caractère ».
Cela explique donc l’importance des compétences comportementales dans l’exercice du
métier de l’expert-comptable.

Aussi, Daniel GOLEMAN (1995) soutient que l’intelligence technique se place en seconde
position derrière l’intelligence émotionnelle pour expliquer la réussite professionnelle. La
compétence comportementale intervient à concurrence des deux tiers dans l'explication du
succès ou de l’échec professionnel, confirme-t-il173.

Les compétences comportementales décrivent les qualités personnelles requises pour exercer
l’emploi type. Ces compétences relèvent de la personnalité de l’individu et peuvent être
mobilisées en situation personnelle ou professionnelle174.

172 Ibid.
173
R. YAICH, « L'intelligence comportementale au travail », Op.cit., 2005, P4.
174
Ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche Français, « Dictionnaire des compétences »,2011, P3.

Page | 125
A ce titre, les missions de consulting fiscal sont exigeantes en ce qui concerne les
compétences comportementales. La nature de ces missions mobilise plusieurs compétences.

La motivation 175 : L'aptitude à se motiver pour un projet ou pour un travail se traduit par
l'engagement de bien faire ce que l'on fait en se mesurant à une norme d'excellence. La
motivation permet à l’expert-comptable d’engager les efforts nécessaires à la recherche des
solutions, et de méthodes lui permettant de fournir des conseils de qualité pour l’association.

La fiabilité 176 : Les grands professionnels se distinguent par leur fiabilité. Une image de
fiabilité pour un expert-comptable est valorisante pour le cabinet et pour chacun de son
personnel.

L’exigence de perfection : L’exigence de perfection implique un travail soigné et de haute


qualité, ce qui minimise le risque d’erreur et assure à l’association une sécurité accrue177.

La souplesse : La souplesse est indispensable pour bien diriger une mission de consulting
fiscal.

Le sens de la collaboration et de la coopération : Selon la conférence Board du Canada, «


l’esprit d'équipe comprend les compétences nécessaires pour travailler avec d'autres personnes
et doit être considéré en rapport avec les compétences relatives à la communication puisque
l'acte de communiquer implique une interaction avec autrui »178.

Réserve, discrétion et confidentialité : Les membres de l’Ordre des Experts-Comptables


sont soumis au secret professionnel. L’expert-comptable respecte le secret professionnel
auquel la loi le soumet. Le secret professionnel est opposable à toute personne s'il n'en est pas
autrement décidé par la loi179. La règle d’objectivité implique une obligation de réserve. Toute
fonction de responsabilité amène à se réserver le recul nécessaire pour préserver son
indépendance et son libre arbitre. Un professionnel doit toujours s'aménager une porte de
sortie180.

175
R. YAICH, « L'intelligence comportementale au travail », Op.cit., 2005, P82.
176
Op.cit., P74.
177
R. YAICH, « L'intelligence comportementale comptable », Op.cit., 2005, 74.
178
Ibid.
179
www.oect.org.tn : Site visité en Octobre 2017.
180
R. YAICH, « L'intelligence comportementale au travail », Op.cit., 2005, P110.

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Sous-section 3 : Le rapport de l’expert-comptable

Conformément à l’article 20 du code du droit professionnel, les rapports des membres de


l'Ordre des Experts-Comptables de Tunisie avec les clients sont basés sur la loyauté,
l'indépendance, l'impartialité et le désir d'être utile. Ces qualités sont le fondement même de la
profession qui a choisi pour emblème : Science, Conscience et Indépendance.
A la clôture de la mission, l’expert-comptable est invité donc à délivrer à l’association une
lettre de diligences et un rapport de mission.

1. La lettre de diligences

Selon les normes professionnelles de l’ordre des experts-comptables de Tunisie181, l’expert-


comptable « remet à son client quand il le juge utile, une lettre de diligences où il rend compte
de l’accomplissement de sa mission, des difficultés rencontrées et des réserves exprimées ».

La lettre de diligences doit être signée par les dirigeants de l’association. Elle vise
essentiellement à protéger l’expert-comptable contre tout agissement de l’association visant à
engager sa responsabilité pour manquement aux diligences inhérentes à la mission de
consulting fiscal.

2. Le rapport de mission

L’expert-comptable doit conserver dans son dossier de travail tous les éléments importants et
jugés utiles à la rédaction d’un rapport et à la motivation de son contenu.
S’il est tenu de délivrer un rapport, ledit rapport doit être préparé par l’expert-comptable lui-
même ou confier la préparation d’un projet de rapport à un collaborateur ayant la formation et
la compétence technique nécessaire.

Selon R. YAICH182, « le rapport écrit de l’expert-comptable consulté doit :


- Décrire la nature de la mission et préciser que la mission a été exécutée conformément
aux normes généralement reconnues régissant ce type de mission ;

181
Normes professionnelles de l’ordre des experts comptables de Tunisie, série travaux juridiques n°2
182
R. YAICH « Conduite professionnelle des missions de consultation », RCF N°61, 2003, P16

Page | 127
- Formuler les solutions qu’il convient d’appliquer aux problèmes spécifiques et
indiquer les sources disponibles qui font autorité ainsi que les évènements sur lesquels
se fonde l’avis ;
- Préciser que la responsabilité de la solution à retenir incombe aux dirigeants de
l’association qui doivent consulter leur auditeur en exercice ;
- Enoncer que l’avis se fonde sur les faits, circonstances et hypothèses fournis et qu’il
pourrait ne pas s’appliquer si ces faits, circonstances ou hypothèses changeaient ou se
révélaient inexacts ;
- Inclure à la fin du rapport un paragraphe distinct restreignant l’utilisation du rapport
aux parties mentionnées, aux fins prévues ;
- Préciser à qui est adressé le rapport et indiquer le nom de l’expert-comptable consulté,
ainsi que la date et le lieu de délivrance du rapport ».

Section 3 : La responsabilité de l’expert-comptable dans sa mission de


consulting fiscal

Outre son rôle de conseil et d’orientation des associations, l’expert-comptable peut s’associer
un rôle administratif et juridique et ce soit dans le cadre d’une mission d’assistance comptable
ou bien évidement fiscal. Ceci lui rend face aux lourdes responsabilités disciplinaires et
judiciaire183s.

A ce titre, l’article 2 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation


relative à la profession d’expert-comptable stipule que « Est expert-comptable, qui en son
propre nom et sous sa responsabilité personnelle fait profession habituelle d’organiser, de
vérifier, de redresser et d’apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il
n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la sincérité et la
régularisation des comptabilités et des comptes de toute nature vis-à-vis des entreprises qui
l’ont chargé de cette mission à titre contractuel ou au titre des dispositions légales et

183
GRAMET (JP), « Responsabilité civile et pénale de l’expert-comptable », le francilien des experts,
n°54,2006, P10.

Page | 128
réglementaires. Par ailleurs, les personnes inscrites au tableau de l’ordre assument la
responsabilité de leurs travaux ».184

Sous-section 1 : Responsabilité civile

En tant qu’expert et conseillé, l’expert-comptable a une responsabilité civile. Si l’association


rencontre des difficultés liées de près ou de loin à un défaut de sa part ou elle est sujette à un
redressement ou des pénalités, alors la responsabilité civile professionnelle de l’expert-
comptable peut être mise en cause.

Quelques soit de nature contractuelle ou délictuelle, trois éléments doivent être, réunis pour
engager toute responsabilité civile185 :
- Une faute : elle résulte d’une erreur, d’une imprudence ou d’une négligence qui
comporte des conséquences dommageables pour l’association. La faute peut résulter
d’une abstention ou d’un acte positif. La gravité de la faute est sans effet sur la
responsabilité.
En matière contractuelle, la faute est constituée par un manquement dans l’exécution
des obligations contractuelles. Elle peut également constituer par une négligence ou
une erreur purement technique.
- Un dommage : il est la base de l’action en responsabilité. Le dommage doit être
prouvé par l’association victime qui demande réparation. S’agissant d’un fait
juridique, tous les moyens de preuve sont admis. Un manquement qui ne causerait
aucun préjudice n’engagerait par la responsabilité civile de l’expert-comptable.
- Un lien de causalité : L’association demandeuse de l’action en responsabilité doit
établir le lien entre le dommage et la faute du professionnel. A défaut, aucune
réparation ne peut être envisagée.

La responsabilité civile de l’expert-comptable peut donc être menacée par une faute prouvée
ou par l’existence d’une faute, d’un dommage et d’un lien de causalité entre les deux.

184
Article 6 la loi n° 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-
comptable
185
Dominique Nicheils, « Responsabilité du professionnel de la comptabilité » Editions du Juris Classeur,2011,
P6.

Page | 129
1. La responsabilité pour faute prouvée

Les termes de la mission confiée à l'expert-comptable dans la lettre de mission de consulting


fiscal servent de base à l'appréciation d'une hypothétique faute traduisant une défaillance
contractuelle avérée 186.

L'expert-comptable est tributaire envers l’association d'un devoir de conseil cantonné à la


mission qui lui est conférée. Il fournit une prestation intellectuelle, assortie d'une obligation
de secret professionnel.

A ce titre, le contrat qui unit l’association et l’expert-comptable est un contrat de louage


d'industrie187 et non un contrat de mandat. Le louage doit être, selon le COC188, bien défini
par un contrat ou une lettre de mission qui fixe les obligations réciproques de chacune des
parties contractantes.
Par ailleurs, « tout engagement doit être exécuté de bonne foi et oblige non seulement à ce qui
est exprimé, mais aussi à toutes les suites que la loi, l’usage ou l’équité donne à l’obligation
d’après sa nature »189.

Le manquement à l'obligation de conseil est donc directement lié au cadre de la mission qui
enserre la discussion sur sa responsabilité. En d'autres termes, la responsabilité civile de
l'expert-comptable sera écartée si, pour la déterminer, il apparaît nécessaire de se placer hors
du cadre du contrat de mission.

En effet, l’article 89 du COC stipule qu’« un simple conseil ou une recommandation n’engage
pas la responsabilité de son auteur, si ce n’est dans les cas suivants :
- s’il a donné le conseil dans le but de tromper l’autre partie ;
- lorsqu’étant intervenu dans une affaire en raison de ses fonctions, il a commis une
faute lourde ne pouvant être commise par une personne dans sa position et qu’il en est
résulté des dommages pour l’autre partie ;

186
Joël Gautier, « Réflexions sur la responsabilité civile professionnelle de l’expert-comptable », Lexbase Hebdo
n°634,2015.
187
L’article 829 du COC prévoit « La loi considère comme louage d’industrie les services que les personnes
exerçant une profession ou un art libéral rendent à leurs clients ».
188
L’article 828 du COC dispose à cet effet « le louage de service ou de travail est un contrat par lequel l’une des
parties s’engage moyennant un prix que l’autre partie s’oblige à lui payer, à fournir à cette dernière ses services
personnels pour un certain temps ou à accomplir un fait déterminé ».
189
Article 243 du COC.

Page | 130
- lorsqu’il a garanti le résultat de l’affaire. »

Néanmoins, ce manquement peut engager la responsabilité civile de l’expert-comptable dans


les cas suivant :
- L'omission fautive d'un expert-comptable a été retenue dans une espèce qui concernait
un avantage fiscal, car manque à son devoir de conseil, l'expert-comptable, qui
s'abstient d'attirer spécialement l'attention de son client afin de pouvoir bénéficier d'un
abattement fiscal.
- Le défaut de l’expert-comptable de mise en garde de l’association contre toutes les
irrégularités et omissions qu’il découvre et qui peuvent aboutir à des risques fiscaux.

De ce fait, on peut conclure donc que la responsabilité civile de l’expert-comptable peut donc
être menacée par une faute prouvée.

2. La responsabilité en existence d’une faute, d’un dommage et d’un lien de causalité

La défaillance contractuelle d'un expert-comptable impose de rapporter la preuve du lien


causal entre les manquements constatés et le préjudice allégué. De cette démonstration
préalable dépend l'issue du litige190.

Au terme de l’article 82 du COC, « tout fait quelconque de l’homme qui, sans l’autorité de la
loi, cause sciemment et volontairement à autrui un dommage matériel ou moral oblige son
auteur à réparer le dommage résultant de son fait, lorsqu’il est établi que ce fait en est la cause
directe ».

A ce titre, et dans une mission de consulting fiscal, l’expert-comptable n’engage sa


responsabilité que si l’association démontre qu’il existe une faute effectuée par l’expert-
comptable, un dommage a été subi par l’association et aussi un lien de causalité entre la faute
et le dommage.

Dans sa mission d’assistance fiscale, l’expert-comptable est responsable donc des préjudices
qu’il a causé au cours de sa mission suite à une négligence ou une faute de sa part.

190
Joël Gautier, « Réflexions sur la responsabilité civile professionnelle de l’expert-comptable », Lexbase Hebdo
n°634, Op. Cit.,2015.

Page | 131
L’article 843 du COC dispose à cet effet que « le locataire d’ouvrage ou de services répond
non seulement de son fait, mais de sa négligence, de son imprudence et de son impéritie.
Toute convention contraire est sans effet. »

En effet, l’article 83 du COC néglige le caractère intentionnel de l’erreur et stipule que «


chacun est responsable du dommage moral ou matériel qu’il a causé, non seulement par son
fait, mais aussi si sa faute en est la cause directe. Toute stipulation contraire est sans effet. La
faute consiste soit à omettre ce qu’on était tenu de faire, soit à faire ce dont on était de
s’abstenir, sans intention de causer un dommage ».

Lorsqu’une action en responsabilité civile est engagée contre un expert-comptable, les


instances juridiques apprécient son comportement en comparaison avec un expert
normalement diligent. Lorsque sa responsabilité civile est engagée, l’association pourra
demander à obtenir le paiement de dommages et intérêts en compensation des dommages
subis.

En effet, l’expert-comptable est responsable des erreurs ou négligences commises son


personnel ou par les personnes dont il se fait assister. Cette mesure trouve son origine légale
dans les dispositions de l’article 845 du COC qui prévoit que « le locataire d’ouvrage répond
du fait et de la faute des personnes qu’il se substitue, qu’il emploie ou dont il se fait assister,
comme de son propre fait ou de sa faute. Cependant lorsqu’il est obligé de se faire assister à
raison de la nature des services, ou de l’ouvrage, qui font l’objet du contrat, il n’est tenu
d’aucune responsabilité s’il prouve :
- qu’il a employé toute la diligence dans le choix et dans la surveillance de ces
personnes ;
- qu’il a fait de son côté tout ce qui était nécessaire afin de prévenir le dommage ou d’en
conjurer les suites».

Sous-section 2 : Responsabilité fiscale

Il s’agit d’une responsabilité morale entre l’expert-comptable et l’association. En effet, dans


sa mission de consulting fiscal dans le cadre d’une convention d’assistance comptable et

Page | 132
d’établissement des états financiers, l’expert-comptable peut être face à trois principaux délits
fiscaux191 :
- Délit d’omission d’écritures ou de passation d’écritures inexactes ou fictives : il
s’agit ici d’omettre de comptabiliser ou de faire comptabiliser des écritures. Il pourra
également s’agir d’avoir passé ou d’avoir fait passer des écritures comptables
inexactes ou fictives.
- Délit d’organisation de fausse comptabilité : il s’agit du cas où l’expert-comptable
établit volontairement ou aide à établir de faux bilans, de faux inventaires, de faux
comptes ou documents servant de base à la détermination d’impôts.
- Délit de fraude fiscale : l’expert-comptable a, dans ce délit, la qualité de complice. Il
peut être évité lorsqu’il parvient à prouver qu’il a effectué les vérifications conformes
aux usages de la profession.

Sous-section 3 : Responsabilité pénale

Lorsque l’expert-comptable commet des infractions, il peut voir sa responsabilité pénale


engagée ; qu’il en soit l’auteur principal ou le complice et ceci dans le cadre de la totalité de
son domaine d’activité et plus particulièrement le secteur associatif.

L’article 25 du CDP stipule que « le professionnel est tenu de se conformer aux textes en
vigueur et d’inviter son client à les respecter, le cas échéant. En cas d’inobservation de ces
textes nonobstant les recommandations du professionnel, celui-ci doit s’entourer des
précautions nécessaires pour éviter de se trouver dans une situation de complicité ».

La définition de la complicité a été prévue par l’article 32 du code pénal qui prévoit que «
sont considérés punis comme complice : ceux qui ont, dans les mêmes conditions, aidé ou
assisté l’auteur ou les auteurs de l’action dans les faits qu’ils ont préparés ou facilités ».

Dans le cadre d’une mission de consulting fiscal, la responsabilité pénale de l’expert-


comptable ne peut être retenue que s’il a simulé des situations fiscales ou participé à des
montages fiscaux afin d’échapper à l'impôt. Ceci est stipulé par l’article 99 du CDPF qui
dispose à cet effet que « Sont punis d’un emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une

191
https://www.compta-facile.com/responsabilites-expert-comptable/, visité en Octobre 2017.

Page | 133
amende de 1000 dinars à 50 000 dinars, en sus du retrait de l’autorisation d’exercer, les agents
d’affaires, conseils fiscaux, experts et toutes autres personnes qui font profession
indépendante de tenir ou d’aider à la tenue de comptabilité et qui ont sciemment établi ou aidé
à établir de faux comptes ou de faux documents comptables dans le but de minorer l’assiette
de l’impôt ou l’impôt lui-même. Ces personnes sont en outre tenues solidairement avec leurs
clients du paiement du principal de l’impôt et des pénalités y afférentes éludés par leurs
agissements. »

Aussi, l’expert-comptable peut être face à une sanction pénale192 en matière d'abus de droit et
de fraude fiscale193.

Sous-section 4 : Responsabilité disciplinaire

L’expertise-comptable est une profession réglementée relevant d’un ordre professionnel qui
est l’ordre des experts-comptables de Tunisie.

En cas de manquement disciplinaire de l’expert-comptable, des instances disciplinaires


peuvent prononcer des sanctions allant de la simple réprimande à la radiation du tableau de
l’ordre comportant l’interdiction définitive d’exercer la profession.

La responsabilité disciplinaire de l’expert-comptable a pour fondement la loi la loi 88-108 du


18 Aout 1988, le code des devoirs professionnels et le règlement intérieur de l’OECT.

Par ailleurs, conformément à l’article 6 de la loi 88-108 du 18 Aout 1988, la responsabilité


disciplinaire de l'expert-comptable est remise en cause suite à toute réclamation relative à des

192
R. YAICH, « Ethiques et compétences comptables », Op.cit., 2003, P116.
193
Aux termes de l'article 101 du code des droits et procédures fiscaux : « Est punie d'un emprisonnement de
seize jours à trois ans et d'une amende de 1.000 dinars à 50.000 dinars toute personne qui a :
- simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiés ou dissimulé la véritable nature
juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de bénéficier d'avantages fiscaux, de la minoration
de l'impôt exigible ou de sa restitution ;
- accompli des opérations emportant transmission de biens à autrui dans le but de ne pas acquitter les
dettes fiscales ;
- majoré un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou minoré le chiffre
d'affaires dans le but de se soustraire au paiement de ladite taxe ou dudit droit ou de bénéficier de la
restitution de la taxe ou du droit. La sanction s'applique dans les cas où la minoration ou la majoration
excède 30% du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt déclaré».

Page | 134
infractions qui peut entrainer des poursuites disciplinaires ou bien à la suite de toutes
infractions à la réglementation professionnelle et au règlement intérieur de l'OECT.

La chambre de discipline 194 de l’OECT est chargée notamment de sanctionner les infractions
à la réglementation professionnelle et au règlement intérieur de l’ordre et, en général, toutes
infractions à l’une quelconque des règles de l’ordre.

Elle est également compétente pour statuer sur les recours relatifs à l’inscription au tableau de
l’ordre. Ses décisions sont susceptibles de recours, par voie d’appel, devant la cour d’appel et
devant le tribunal administratif en matière de cassation.

Les sanctions susceptibles d’être prononcées par la chambre de discipline suivant la gravité de
la faute sont :
- L’avertissement,
- Le blâme écrit adressé à l’intéressé,
- La suspension de l’ordre, d’un à cinq ans,
- La radiation du tableau de l’ordre.

Lorsqu’il commet des erreurs, des omissions, des infractions, l’expert-comptable expose sa
responsabilité sur le plan civil, pénal et/ou disciplinaire. L’association pourra, si elle le
souhaite, décider de changer d’expert-comptable en respectant un certain nombre de règles.

Finalement et après avoir présenté le rôle de l’expert-comptable dans le cadre d’une mission
d’assistance d’une association, on peut conclure que la profession d’expertise comptable, à
l'instar des autres professions de services intellectuels, se distingue par différentes
caractéristiques comme le respect d'un ensemble commun de valeurs fondamentales telles que
la compétence, l'indépendance, l'objectivité, l'éthique, la qualité du service, et la crédibilité.

A ce titre, l’expert-comptable, conseillé privilégié d’un organisme opérant dans le secteur


associatif provoque souvent, une inquiétude compréhensible étant donné les particularités, les
risques et les présomptions qui planent autour de ce secteur.

194
Article 27 de la loi 88-108 du 18 Aout 1988.

Page | 135
De ce fait, il doit exercer un jugement sur l’acceptation et l’organisation de la mission
d’assistance, et doit prendre en considération les compétences techniques et les performances
du cabinet dans son ensemble, ainsi que son expérience pratique dans des missions d’une
nature et d’une complexité similaires.

En conséquence, et dans le cadre de la troisième partie de présent mémoire, nous allons donc
appréhender les panoplies de problématiques pratiques liées à l’application du cadre
comptable et fiscal des associations en Tunisie. En effet, nous allons mettre en relief tous les
menaces et les aléas liés à une mission d’assistance et de consulting d’une association
effectuée par un membre de l’OECT.

Page | 136
TROISIÈME PARTIE : PARTIE
EMPIRIQUE

TROISIEME PARTIE
PARTIE EMPIRIQUE
Au niveau de cette partie, tout d’abord, nous allons présenter l’association « ABC » objet de
notre étude empirique (CHAPITRE I). Ensuite, nous allons exposer les différents travaux
d’assistance comptable effectués pour le compte de cette association (CHAPITRE II).

Par ailleurs, nous allons traiter l’affaire d’une vérification fiscale préliminaire faite par le
bureau de contrôle des impôts de cité El Mahrajene (Tunis 2) à l’encontre de l’association
« ABC » et commenter les réponses retenues par cette dernière aux résultats de la vérification
fiscale (CHAPITRE III).

Les principaux critères d’imposition retenus par les vérificateurs fiscaux s’articulent sur le fait
que l’administration fiscale a considéré que le chiffre d’affaires réalisé par l’association est
soumis à la TVA au taux de 12%, il ne constitue pas un chiffre d’affaires d’intérêt caritatif et
il représente d’ores et déjà un cas de concurrence déloyale.

Dans cette affaire, l’association n’a pas résolu l’opération de vérification fiscale à l’amiable et
a fait recours devant le TPI pour annuler l’arrêté de taxation d’office.

Finalement, nous allons achever notre étude par une présentation des différentes
problématiques liées à notre étude du secteur associatif (Chapitre IV).

CHAPITRE I : PRESENTATION GENERALE DE L’ASSOCIATION ET SIGNATURE DE


LA LETTRE DE MISSION

1. Présentation générale de l’association

L’association « ABC » est une association scientifique195 internationale « à but non lucratif »
qui développe des activités internationales dans l'éducation, la formation et le développement.
Cette association a été créée en 1973. Elle offre une formation en anglais et en compétences
professionnelles, des conseils pédagogiques et des services de test à des centaines de milliers
d'étudiants et de professionnels au Moyen-Orient et en Afrique du Nord.

195 Ridha KHAMAKHEM, « ‫» اﻟﺠﻤﻌﯿﺎت ﻓﻲ ﺗﻮﻧﺲ‬,1999, P61 : «


‫ﯾﻤﻜﻦ اﻟﻘﻮل ان اﻟﺠﻤﻌﯿﺎت اﻟﻌﻠﻤﯿﺔ ھﻲ ﺗﻠﻚ اﻟﺘﻲ ﺗﻀﻊ ﻣﻦ ﺿﻤﻦ أھﺪاﻓﮭﺎ دﻓﻊ اﻟﻌﻠﻮم و ﺗﻄﻮﯾﺮھﺎ و اﻟﻘﯿﺎم ﺑﺎﻟﺒﺤﻮث و اﻟﺘﻈﺎھﺮات اﻟﻌﻠﻤﯿﺔ ﻓﻲ ﻣﺨﺘﻠﻒ‬
‫اﻻﺧﺘﺼﺎﺻﺎت‬
‫ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن‬،‫ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن اﻟﺪﺳﺘﻮري‬،‫ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن اﻟﺠﻨﺎﺋﻲ‬:‫و ﺗﻮﺟﺪ ﺑﺘﻮﻧﺲ اﻟﻌﺪﯾﺪ ﻣﻦ اﻟﺠﻤﻌﯿﺎت اﻟﻌﻠﻤﯿﺔ ﻣﺜﻞ‬
‫ ﺟﻤﻌﯿﺔ ﺗﻨﻤﯿﺔ اﻟﺒﺤﺚ ﻓﻲ ﻋﻠﻢ ﻣﻨﺎﻋﺔ اﻟﺴﺮطﺎن و ھﻲ ﻓﻲ ﻧﻔﺲ اﻟﻮﻗﺖ ﺟﻤﻌﯿﺔ ﺻﺤﯿﺔ‬،‫ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ ﻟﻺﺟﺮاءات اﻟﻘﻀﺎﺋﯿﺔ و اﻟﺘﺤﻜﯿﻢ‬،‫اﻟﻌﻘﺎري‬
‫ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ ﻟﻠﻌﻠﻮم‬، ‫ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ اﻟﺸﺒﺎن و اﻟﻌﻠﻢ‬،‫ اﻟﺠﻤﻌﯿﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﯿﺔ ﻟﻌﻠﻢ اﻹﺟﺘﻤﺎع‬،‫ووﻗﺎﺋﯿﺔ‬.

Page | 138
Elle soutient de nombreux projets de développement institutionnel et administre des
programmes d'échanges éducatifs.

Une convention a été établie entre l’association « ABC » et le gouvernement Tunisien en date
du 08 Octobre 1973. Sur la base de cette convention, l’association « ABC » s’est engagée à
contribuer, avec l’accord du gouvernement Tunisien, à la réalisation de programmes de
coopération culturelle et éducative, approuvés d’un commun accord et répondant aux objectifs
de développement économique, social et éducatif.

2. Lettre de mission

Avant le démarrage des travaux de la mission, afin de s’assurer aussi de la bonne


compréhension des termes de la mission avec la direction de l’association, et conformément à
l’article 9 du code des devoirs professionnels, l’acceptation de la mission d’assistance a été
matérialisée par une lettre de mission comportant notre signature en tant qu’expert-comptable
et aussi la signature de la direction de l’association.

La lettre de mission constitue une garantie pour nous en tant qu’expert-comptable et,
également, elle a pour objectif d’informer l’association de son rôle et de sa responsabilité.

La lettre de mission comporte, notamment, les points suivants :


- L’objectif et l’étendue de la mission d’assistance ;
- Le référentiel comptable applicable ;
- Les responsabilités de la direction de l’association ;
- Notre responsabilité en tant qu’expert-comptable ;
- Les honoraires des diligences à effectuées ainsi que les autres frais occasionnés par
réaliser convenablement la mission.

La lettre de mission qui a été établie est fournie au niveau des annexes du présent mémoire.

Page | 139
CHAPITRE II : EXPOSE DES TRAVAUX D’ASSISTANCE EN MATIERE COMPTABLE

Des nouvelles obligations comptables s'appliquent suite à la parution du décret-loi n°2011-88


du 24 Septembre 2011 portant organisation des associations. La comptabilité de trésorerie
doit être remplacée par une comptabilité d'engagement respectant les dispositions du système
comptable des entreprises.

En l'absence de dispositions transitoires spécifiques prévues dans les textes, et dans le cadre
de notre mission d’assistance, nous avons été invités, en tant qu’expert-comptable, à mettre en
place les modalités de ce changement comptable pour le cas de l’association « ABC ».

Le passage d'une comptabilité de trésorerie, basée sur l'enregistrement des recettes et des
dépenses, à une comptabilité d'engagement, respectant les règles du système comptable des
entreprises, constitue un changement de réglementation comptable dont l'incidence est à
comptabiliser, à l'ouverture du premier exercice du changement, en report à nouveau.

La problématique à ce niveau est relative aux écritures de reconstitution du bilan d’ouverture.


Il en résulte la nécessité pour l’association :
- d'établir un bilan d'ouverture conforme à la réglementation ;
- de produire des comptes pro forma de l'exercice N - 1 ;
- et de fournir une information spécifique sur le changement de réglementation ainsi que
des informations comparatives dans l'annexe du premier exercice d'application du
système comptable des entreprises.

Afin d’achever le passage d’une comptabilité de trésorerie vers une comptabilité


d’engagement, nous étions obligés de suivre plusieurs étapes et de préparer une organisation
comptable favorable permettant de mieux implanter une vraie comptabilité d’engagement.

1. La collecte des données comptables

La collecte des données s’est effectuée principalement à travers des entretiens avec les
dirigeants de l’association « ABC ». Nous avons effectué aussi des entretiens avec le service
chargé des informations financières de l’association.

Page | 140
Nous avons cherché des données d’ordre financier en vue de l’établissement du bilan
d’ouverture et afin d’avoir une idée sur la situation financière de l’association. Les questions
qui ont été posées sont :
- Quels sont les biens matériels qui sont actuellement à la disposition de l’association ?
- Existe-t-il des immobilisations qui ont été accordées via des apports en nature ?
- Quel est l’état actuel des dettes de l’association : dettes fournisseurs, crédits à moyen
et long termes, etc ?

2. L’organisation comptable

La transition vers une comptabilité d’engagement nécessite un diagnostic des moyens


humains qui seront concernés par ce changement. Le diagnostic porte aussi bien sur les
ressources disponibles en termes de nombre, mais aussi sur l’aspect qualitatif.

A ce titre, nous avons procédé à la mise en place d’une organisation comptable qui permet de
fixer les procédures administratives et comptables de l’association « ABC » afin de satisfaire
aux exigences de régularité et de sincérité, et d’assurer l'authenticité des écritures de façon à
ce que la comptabilité puisse servir à la fois d'instrument de mesure des droits et obligations
des partenaires de l’association, et d'instrument de preuve et d'information des tiers.

Pour ce faire, des instructions ont été imposées afin de réaliser la bonne gestion comptable de
l’association « ABC ». Ces instructions sont :
- un enregistrement exhaustif au jour le jour et sans retard des informations de base ;
- le traitement en temps opportun des données enregistrées ;
- la mise à la disposition des utilisateurs des documents requis dans les délais légaux
fixés pour leur délivrance.

3. Mise en place d’un outil informatique de gestion de comptabilité

La mise en place d’un système d’information ou un outil de gestion de comptabilité au sein de


l’association « ABC » nécessite un inventaire et une étude des ressources matérielles déjà à la
disposition de l’association et de voir si elles sont adaptées à cette phase de transition.

Cette étape nous a permis d’étudier les investissements informatiques nécessaires pour une
éventuelle comptabilité d’engagement, nécessitant un investissement de qualité en matériel

Page | 141
informatique, et en mesure de sauvegarde (sauvegarde des données informatiques, et des
documents), dans le cas où la comptabilité sera tenue dans les locaux de l’association.

A ce titre, on peut attirer l’attention sur le fait qu’il n’existe pas un système d’information
dédié aux associations. Il faut adapter ses composantes à chaque association suivant son
activité et surtout ses ressources et ses besoins.

En effet, la réussite de la mise en place du système d’information ne dépend pas uniquement


du succès de la mise en place d’une application comptable adaptée à l’association « ABC » et
aux exigences du nouveau cadre comptable, mais aussi du succès de l’implémentation de tous
les modules liés à l’information comptable et de leur interconnexion.

Pour les immobilisations par exemple, le module y afférent doit renseigner sur la date de
réception, la date de mise en service, la nature (apport, investissement), le taux
d’amortissement ainsi que sa destination (Administration, projet, etc.)

4. Création des journaux

Le journal est un livre obligatoire. Il enregistre soit toutes les opérations de l’association au
jour le jour soit mensuellement les totaux de ces opérations. Il s’agit aussi des tableaux où
l’on reporte l’enregistrement chronologique des échanges économiques et l’affectation des
imputations comptables.

Selon une organisation comptable propre qu’on a proposée à l’association, on a créé les
journaux suivant :
- le journal de banque qui enregistre au jour le jour les opérations bancaires de
l’association (les chèques et virements émis et reçus) ;
- le journal de caisse qui enregistre au jour le jour les encaissements et les
décaissements de l’association ;
- le journal des achats pour les factures fournisseurs reçues ;
- le journal des ventes qui enregistre les mouvements de facturation des services et des
formations ;
- le journal des opérations diverses pour la comptabilisation des différentes autres pièces
;

Page | 142
Chaque écriture du journal doit être justifiée par une ou des pièces comptables (facture,
numéro de chèque, note de frais, etc.). C’est indispensable en cas de contrôle fiscal.

5. Élaboration du plan comptable


Toutes les entités font recours à un plan comptable normalisé afin d’arrêter les états financiers
annuels. A ce titre, nous avons procédé à la création du plan des comptes de l’association sur
la base du plan comptable du système comptable des entreprises en l’adaptant aux
particularités du secteur d’activité de l’association « ABC ».

6. L’établissement du bilan d’ouverture (Intégration du patrimoine dans la


comptabilité)

Dans le cadre d’un passage d’une comptabilité de trésorerie à une comptabilité d’engagement,
l’établissement d’une balance d’ouverture est primordial. Le solde net du patrimoine doit être
affecté au compte « 102-Valeur du patrimoine intégré ».

Grâce aux diagnostics des informations recueillies suite à une opération d’inventaire du
patrimoine (actifs et passifs) existant de l’association, nous avons pu arrêter un bilan
d’ouverture.

Cette opération d’inventaire a été effectuée sur trois axes : la quantification, le rapprochement
entre l’existant physique et les pièces justificatives et finalement la valorisation.

Pour la phase quantification, il convient de dresser un état des immobilisations détenues par
les associations sur la base des documents attestant le transfert de propriété de ces actifs
(factures, contrats). De même pour les subventions reçues et les créances non échues de
diverses natures (liées ou non aux activités de fonctionnement).
Cette opération est difficile, car elle suppose une procédure existante de conservation des
pièces justificatives. D’autre part, il convient d’identifier la nature de ces éléments : s’agit-il
d’un bien acquis ou d’un apport ?
Par ailleurs, l’établissement du bilan d’ouverture a nécessité d’avoir un arrêté des caisses et
un recensement des comptes bancaires et autres actifs financiers détenus par l’association.

Page | 143
Finalement, l’établissement d’un bilan d’ouverture couvre aussi la valorisation des éléments
du passif. Les dettes de l’association « ABC » ont été bien identifiées afin de les prendre en
considération au niveau de la balance d’ouverture. Ces dettes ont la forme de factures
fournisseurs, des crédits bancaires et des charges à payer dont les factures ne sont pas encore
parvenues à la date du bilan d’ouverture.

7. Traitements des informations comptables

Cette étape consiste à appréhender les traitements comptables quotidiens des opérations
financières de l’association « ABC ».

Les procédures de traitement que nous avons procédé à mettre en place sont :

a) Concernant le contrôle des pièces justificatives : Toutes les pièces justificatives en


provenance de l'extérieur ou des services internes de l’association doivent faire
l'objet d'une vérification préalable par le chargé de suivi de la comptabilité.
Ce dernier vérifie (i) l'existence des cachets et signatures (ii) l’exactitude des
calculs au niveau de la pièce et (iii) la concordance entre facture, et bon de
commande et tout autre document de recoupement.

b) Concernant la saisie des pièces comptables : Après avoir été vérifiées par le chargé
de suivi de la comptabilité, les pièces justificatives sont imputées à l'aide d'un
modèle de saisie. Quelques informations doivent figurer sur la pièce d'imputation
comptable : le numéro et intitulé du journal, la date comptable, le numéro du
compte comptable et de la pièce comptable, le libellé de l'opération et le montant.

c) Concernant le classement des pièces justificatives : Les pièces justificatives ayant


fait l'objet de saisie doivent être classées dans des chronos, par ordre
chronologique et en raison d'un chrono par journal. A l'intérieur de chaque chrono,
le classement se fait à partir du numéro de la pièce comptable, lequel tient compte
du mois et de l'ordre d'arrivée de la pièce justificative.

Page | 144
CHAPITRE III : EXPOSE DE LA VERIFICATION FISCALE

Dans le cadre des dispositions de l’article 37 CDPF, l’association « ABC » a fait l’objet d’un
contrôle fiscal sommaire en matière de TVA.

Selon cet article, la vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par
l'administration fiscale s'effectue sur la base des éléments y figurant et de tous documents et
renseignements dont dispose l'administration, notamment ceux contenus dans les déclarations
et documents déposés par les tiers en application de la législation fiscale en vigueur ou
communiqués à l’administration fiscale.

1. Notification des redressements

En date du 02 Juillet 2013, l’administration fiscale a notifié à l’association « ABC », par écrit
les redressements (vérification fiscale sommaire) relatifs à sa situation fiscale conformément à
l’article 43 CDPF.

Le contrôle fiscal préliminaire couvre principalement la TVA pour la période allant du 1er
Janvier 2002 au 31 Décembre 2012. La vérification de la TVA couvre une période de dix ans
vu que l’association ne coche pas la casse « TVA » parmi les impôts à déclarer dans les
déclarations mensuelles.

La vérification fiscale sommaire s’est basée sur les présomptions de droits ou de faits comme
les informations dont dispose l’administration fiscale, à savoir le recoupement à travers la
déclaration de l’employeur des clients de l’association « ABC » au titre de son activité de
formation.

La notification de vérification fiscale préliminaire a dégagé un montant de TVA à payer de


183.162,536 dinars en principal et de 105.753,738 dinars en pénalité.

Les arguments retenus par l’administration fiscale en matière de TVA consistent sur le fait
que l’association « ABC » est en train d’effectuer des opérations de ventes de services pour le
compte des personnes morales et des personnes physiques en contrepartie d’un prix fixé par
les dirigeants de l’association. A ce titre, et conformément au code de la TVA, ces opérations

Page | 145
entrent dans le champ d’application de la TVA et seront soumises systématiquement à la
TVA.

D’après l’administration fiscale, les associations sont soumises à la TVA au titre des
opérations qu’elles réalisent et qui font partie du champ d’application de ladite taxe, et ce,
selon les taux en vigueur.
Cependant, conformément aux dispositions des numéros 6 et 16 du tableau « A » annexé à
l’ancien code de la TVA196 : sont exonérés de la TVA :
- les affaires effectuées par les œuvres reconnues d'intérêt humanitaire et social agréées
par décret,
- les biens, marchandises, travaux et prestations livrés ou financés dans le cadre d’un
don dans le domaine de la coopération internationale aux associations reconnues
d'utilité publique.

Donc, l’exonération de la TVA concerne uniquement la partie du chiffre d’affaires de


formation effectuée par les œuvres reconnues d'intérêt humanitaire et social. La partie du
chiffre d’affaires destinée à couvrir les charges de personnel et de structure de l’association
est soumise à la TVA au taux de 12%.

2. Première réponse de l’association à la notification

En date du 31 Juillet 2013, et conformément à l’article 44 CDPF, l’association « ABC » a


répondu par écrit aux résultats de la vérification fiscale préliminaire dans un délai de trente
jours197 à compter de la date de notification.

Les arguments de l’opposition adressée au bureau de contrôle des impôts portent


principalement sur le fait que l’association s’est engagée à contribuer, avec l’accord du
gouvernement Tunisien, à la réalisation de programmes de coopération culturelle et éducative,
approuvés d’un commun accord et répondant aux objectifs de développement économique,
social et éducatif.

196
Code de la TVA en vigueur au 31 Décembre 2011.
197
Actuellement 45 jours.

Page | 146
Par ailleurs, d’après l’association, une convention a été établie entre l’association « ABC » et
le gouvernement Tunisien en date du 08 Octobre 1973 dans ce sens198. Conformément à
l’article 7 de cette convention, « le gouvernement Tunisien exemptera les fournitures et
équipements fournis par l’association à des organismes tunisiens de toutes taxes
d’importation et d’exportation et autres charges fiscales. »

En conséquence, l’association « ABC » a été dispensée de la TVA auprès de l’administration


fiscale, lors du dépôt de la déclaration d’existence, par le biais d’avoir le code « N » (Non
assujettie à la TVA) au niveau de l’identifiant fiscal accordé à l’association.
C’est pourquoi l’association n’a pas procédé à la collecte de la TVA ainsi que sa déclaration
au niveau de la déclaration mensuelle.

3. Réponse de l’administration fiscale

En date du 24 Février 2014, et conformément à l’article 44 bis CDPF, l’administration fiscale


a répondu à l’opposition de l’association. L’administration fiscale a maintenu sa première
position et elle a indiqué que :
a. Selon la convention établie entre le gouvernement Tunisien et l’association « ABC »,
il s’est avéré que l’activité de l’association ne peut pas être une activité commerciale,
mais plutôt une activité de coopération culturelle.
b. Selon l’article 7 de ladite convention, l’association est exonérée de toute taxe sur
importation et exportation de fournitures et équipements accordés à des organismes
tunisiens ce qui rend ces opérations assimilées à des dons et par la suite l’activité de
formation demeure soumise à la TVA.
c. L’association a dépassé le cadre général de la convention. Elle est en train de réaliser
des opérations de ventes de services pour le compte des personnes morales et des
personnes physiques en contrepartie d’un prix. Ces opérations entrent dans le champ
d’application de la TVA et sont soumises à la TVA.

198
Une copie de la convention est fournie en annexes du présent mémoire.

Page | 147
4. Deuxième réponse de l’association

En date du 21 Mars 2014, en application de l’article 44 bis CDPF, l’association a formulé par
écrit ses observations et réserves relatives à la dernière réponse de l’administration fiscale.

5. Possibilités d’arrangement à l’amiable en application de l’article 45 CDPF

Des réunions ont été effectuées entre l’association « ABC » et le chef de bureau de contrôle
des impôts et la direction générale des impôts pour exposer les arguments des deux parties.

La position de l’administration fiscale était ferme et catégorique. Les divergences avec la


position de l’association portent sur l’interprétation de l’article 7 de la convention conclue
avec le gouvernement Tunisien, à savoir :
a. Terme fournitures :
- Position de l’administration fiscale : Le terme « fournitures » vise uniquement les
biens tangibles (équipements, marchandises, mobiliers).
- Position de l’association : en se référant à certains textes règlementaires le terme
fournitures est utilisé pour les biens et services ; il peut inclure les formations199.
b. L’avantage accordé par l’article 7 précité ne mentionne pas la TVA, mais uniquement
les charges fiscales et les taxes à l’importation et à l’exportation.
c. L’activité de formation réalisée par l’association « ABC » a un caractère permanent et
concurrentiel. Ainsi, elle ne peut pas bénéficier de l’exonération instaurée en 2012
pour les associations qui réalisent des opérations à caractère caritatif.

6. La taxation d’office

A la fin, l’administration fiscale a émis une taxation d’office en date du 11 Avril 2014 exigent
le montant total qui de 183.162,536 dinars en principal et de 105.753,738 dinars en pénalité.

199
Article 99 du code de la comptabilité publique : « Les commandes d'études, de travaux, de transports, de
fournitures de biens et services pour le compte de l'Etat, font obligatoirement l'objet de marchés écrits.
Article 102 du code de la comptabilité publique : « Il peut y avoir, toutefois, pour certains marchés de fournitures
de biens ou de services, dispense de garanties, justifiée par la nature particulière de ces marchés. »

Page | 148
7. Recours contre l’administration fiscale

Conformément à l’article 55 CDPF, l’association « ABC » s’est opposée contre l’arrêté de la


taxation d'office et a déposé une requête au TPI de Tunis en date du 29 Mai 2014 contre
l’arrêté de taxation d’office. Une audience de conciliation a été fixée.

8. Retrait de la décision de l’administration fiscale

Finalement, et dans le cadre de l’audience du 12 Novembre 2014, l’administration fiscale a


adressé une lettre au président du TPI de Tunis en lui demandant le retrait de l’arrêté de
taxation d’office et elle a préféré d’abandonner l’affaire. (Voir Annexe)

Les motifs du retrait étaient :


- Il s’est avéré pour l’administration fiscale que l’association « ABC » constitue
réellement une association scientifique qui exerce son activité suivant une
convention établie entre l’association et le gouvernement Tunisien et que
conformément à l’article 7 de cette convention, « le gouvernement Tunisien
exemptera les fournitures et équipements fournis par l’association à des
organismes tunisiens de toutes taxes d’importation et d’exportation et autres
charges fiscales. » ;
- Conformément au point 9 du tableau A annexé au code de TVA en vigueur : sont
exonérés de la TVA : « les établissements d'enseignement primaire, secondaire,
supérieur, technique et professionnel ainsi que les établissements de garderie ainsi
que les services de formation en matière informatiques rendus par les entreprises
spécialisées agréées conformément à la réglementation en vigueur » ; et
- En revenant au cas de l’affaire, les actions de formation effectuées par
l’association « ABC » entrent dans le cadre du programme de coopération
culturelle stipulé au niveau de la convention précitée.
Ainsi, le terme « fournitures » qui existe au niveau de l’article 7 de cette
convention vise les biens et services. De ce fait, il est exonéré de la TVA.

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CHAPITRE IV : PROBLEMES LIES A LA MISSION D’ASSISTANCE COMPTABLE ET
FISCALE

Dans le cadre de notre mission d’assistance de l’association « ABC », nous étions face à
quelques problématiques liées à la réalisation adéquate de notre mission. Ainsi, notre étude de
ce secteur spécifique nous a permis aussi de constater plusieurs dérives liées à la gestion des
associations et de mettre en relief plusieurs risques que nous essayons de présenter ci-dessous.

1. Problème juridique lié à l’interprétation de l’article 47 du décret-loi n°2011-88

Conformément à l’article 47 du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011, les dispositions


de ce décret-loi, portant organisation des associations, ne sont pas applicables aux
associations soumises à des régimes juridiques particuliers.

Dans notre cas, l’accord conclu par « ABC » avec le Gouvernement Tunisien du 8 Octobre
1973, n’a pas prévu d’obligation particulière pour cette association et aucune référence à
l’ancienne législation, régissant les associations, en vigueur à la date de l’accord, n’a été
effectuée (loi n° 59-154 du 7 Novembre 1959, relative aux associations). Ainsi, la question
qui se pose : est-ce que « ABC » est tenue d’appliquer les dispositions du décret-loi n° 2011-
88 du 24 Septembre 2011 ?

Ainsi, l’interprétation de cet article (Article 47) a créé beaucoup de problèmes en Tunisie.
Citons l’exemple du conflit entre le secrétaire général du Gouvernement et les présidents des
clubs sportifs en Tunisie qui cumulent deux responsabilités : président d’une association
sportive et président d’un parti politique.

D’une part, et selon les personnes concernées, les associations sportives sont régies par un
régime juridique particulier, à savoir la loi n° 95-11 du 6 Février 1995 relative aux structures
sportives, complétée par la loi n° 2006-49 du 24 Juillet 2006. De ce fait, elles entrent dans le
champ d’application des dérogations prévues par l’article 47. Ainsi, les dispositions de
l’article 9200 du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011 ne s’appliquent pas aux
associations sportives.

200
Selon ledit article : « Les fondateurs et dirigeants de l'association ne peuvent pas être en charge de
responsabilités au sein des organes centraux dirigeant les partis politiques. »

Page | 150
D’autre part, selon le secrétaire général du gouvernement, la loi n° 95-11 du 6 Février 1995
relative aux structures sportives, ne porte que sur les procédures régissant le rôle des
associations sportives et leur mode de fonctionnement et qu’à ce titre le cadre juridique de
référence administrant l’organisation des associations sportives reste bien le décret-loi n°88-
2011. Cette position est manifestée dans un communiqué publié sur le site officiel du
gouvernement en date du 19 Mars 2013.

2. Problèmes liés à la mise en place d’un système de contrôle interne

Un système de contrôle interne est défini comme étant « un processus mis en œuvre par la
direction, la hiérarchie, le personnel d’une entité et destiné à fournir une assurance
raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
- promouvoir l’efficacité et l’efficience,
- protéger les actifs,
- garantir la fiabilité de l’information financière,
- assurer la conformité aux dispositions légales et réglementaires» 201.

La mise en place d’un système de contrôle interne est un préalable important à la transition
vers un nouveau cadre comptable. Néanmoins, et dans le cadre de notre mission d’assistance,
nous n’avons pas pu mettre en place un bon système de contrôle interne au sein de
l’association « ABC ». En effet, nous n’avons pas pu définir clairement les tâches, à travers la
réalisation d’une séparation des fonctions pour toutes les personnes y travaillant.

Ainsi, et en absence d’un système de contrôle interne efficace, l’association « ABC » se


trouve dans l’impossibilité de limiter les principaux risques auxquels les associations font face
à savoir les risques opérationnels, les risques financiers, et les risques liés à la conformité à la
réglementation et à la fiabilité des comptes202.

3. Problème lié à l’audit externe

Le décret-loi de 2011, notamment dans son article 43, a prévu un mécanisme particulier pour
assurer la transparence financière dans la gestion des associations à travers la nomination d’un

201
NCT 01 « Norme Comptable Générale » Paragraphe 6 et 7.
202
http://www.fmwb.be/DB/files/guideasbl.pdf, site visité en Octobre 2017.

Page | 151
commissaire aux comptes pour toute association dont les ressources annuelles dépassent cent
mille (100.000) dinars.
Néanmoins, l’association « ABC » n’a pas encore désigné un commissaire aux comptes
conformément à la législation en vigueur. Il s’agit d’un risque d’insuffisance de contrôle
externe.

4. Problèmes liés à l’interprétation de quelques dispositions fiscales

La Direction Générale des Études et de la Législation Fiscales (DGELF) est chargée


notamment d’étudier les demandes sectorielles en matière fiscale et de traiter les problèmes
d’application de la législation fiscale.

A ce titre, vu la complexité du régime fiscal du secteur associatif, il est recommandé que


l’expert-comptable procède, dans le cadre de sa mission d’assistance et de consulting des
associations, à des demandes d’éclaircissement et d’explication relatifs à l’application de la
législation fiscale liée au secteur associatif.

5. Problèmes liés à l’incertitude de l’objet social de l’association

Pour maintenir l’exonération d’impôt, les associations doivent être constituées uniquement à
des fins sociales, charitables et de toutes autres activités non lucratives, conformément au sens
de décret-loi n°2011-88.

A ce titre, les conditions d'appréciation du caractère charitable et non lucratif de l'activité


d'une association sont indispensables dans le cadre de la mission d’assistance et de consulting
de l’expert-comptable. Ce dernier s'assure, à l'occasion des interventions effectuées sur place,
que les modalités d'exercice de l’association respectent les conditions d'exonération telles que
prévues par le CIRPPIS.

Néanmoins, certaines associations sont créées dans le seul but de contourner la loi. Dans
certains cas, l’utilisation de la vitrine associative a uniquement pour but de partager le
bénéfice résultant des activités commerciales de l'association en se rémunérant de façon
directe ou indirecte.

Page | 152
Ces associations fictives exercent une concurrence déloyale vis-à-vis des entreprises car elles
peuvent avoir accès aux subventions publiques, et elles bénéficient d'une fiscalité
avantageuse.
Les experts comptables sont invités à veiller à ce que l’association ne dérape jamais à son
objet non lucratif et charitable. Ceci peut être réalisé à travers l’examen du montant de l’actif
net que l’association a accumulé au fil des ans : il est permis d’accumuler un excédent
d’exploitation, mais il est important que l’expert-comptable examine ce solde régulièrement.
Si le montant accumulé dépasse les besoins raisonnables de l’association, il peut considérer
cela une exploitation à des fins lucratives.

Par ailleurs, l’expert-comptable doit être vigilant quant à la conformité à l’article 2 et l’article
4 du décret-loi n° 2011-88. Il doit s’assurer que l’activité réelle de l’association est basée
essentiellement sur le bénévolat et le volontariat et sur le réinvestissement intégral et
systématique des bénéfices réalisés.

6. Risque de blanchiment d’argent et financement du terrorisme

Plusieurs organismes, comme le GAFI, ont communiqué des recommandations afin d’inciter
les pays à mettre en œuvre des mesures efficaces contre le blanchiment de capitaux.

A ce titre, les associations figurent parmi les principaux suspects étant donné qu’elles
présentent un risque élevé de blanchiment d’argent et de financement du terrorisme.

L’expert-comptable d’une association doit avoir une vigilance renforcée pour faire face à ce
risque concret, plus fréquent dans le secteur associatif. Il doit faire preuve d’un esprit critique
qui le mènera à s’enquêter sur certaines opérations dont il a eu connaissance.
Il doit, par ailleurs, procéder à un examen attentif et particulier des opérations objet de ses
contrôles pour déceler celles susceptibles de présenter un risque de blanchiment d’argent et du
financement du terrorisme malgré la faiblesse de ses moyens d’investigation compte tenu de
la complexité des montages financiers conduisant au blanchiment des capitaux.

En pratique, il est impossible de dresser une liste exhaustive de toutes les opérations
douteuses qui doivent attirer l’attention parce que chaque association constitue un cas

Page | 153
particulier en fonction de son activité, de ses objectifs, de ses dirigeants, et de ses ressources
de financement.

Toutefois, et à titre indicatif, nous exposons quelques indices qui peuvent déceler des actions
de blanchiment d’argent et de financement du terrorisme au sein des associations :
- Des difficultés à identifier les responsables effectifs de l’association ;
- L’existence de règlements de prestations de services non utiles pour l’association ;
- La difficulté d’identifier les bénéficiaires effectifs des dons octroyés par l’association ;
- La proposition de constater des factures d’achats ou de prestation de services à des
prix sensiblement plus élevés que les tarifs normaux ;
- La proposition de constater des achats fictifs (biens ou services) ;
- La proposition de constater des ressources parvenues par des extrémistes ;
- Le refus de l’association de communiquer les pièces justificatives relatives à la
provenance de fonds, notamment les fonds de sources étrangères.

7. Risques liés aux apports en argent

Il arrive souvent que les associations mènent des activités de levée de fonds au cours
desquelles elles recueillent des apports en argent (espèces ou chèques) sans mettre en place
une procédure de contrôle claire. Ceci augmente le risque d’anomalies et de fraudes découlant
du fait que des apports n’ont pas été inscrits au niveau des produits de l’association.

A ce titre, lorsque l’expert-comptable est dans l’impossibilité d’établir une piste de contrôle, il
doit exprimer au dirigeant, que les produits tirés des activités de levée de fonds ne peuvent
être vérifiés de façon satisfaisante et exhaustive.

Les contrôles suivants peuvent être mis en place par l’expert-comptable dans le cas des
apports en argent :
- utiliser des reçus prénumérotés;
- les dons en espèces recueillis devraient toujours être comptés par au moins deux
personnes;
- les chèques recueillis devraient toujours être compilés par au moins deux personnes;
- les coffres contenant l’argent et les chèques devraient être fermés à clé et gardés en
lieu sûr.

Page | 154
8. Risques liés aux adhésions et aux cotisations

Les adhésions et cotisations sont l'un des points de vérification de la part de l’expert-
comptable. Non seulement elles permettent de justifier l'entrée des espèces, mais elles
constituent également la base des votes de l'assemblée générale.

A ce niveau, deux risques majeurs peuvent donc exister :


- un risque financier (blanchiment de fausses cotisations, entrée de fausses recettes) ; et
- un risque juridique (création de faux adhérents ou report indéfini d'adhérents non
cotisants, mais qui participent aux votes ou permettent d'obtenir des subventions plus
importantes, dans le cas où ils sont versés au prorata du nombre des adhésions ).

A ce titre, les experts comptables sont invités à mettre en place un système de contrôle interne
ou externe pour limiter ces deux types de risques comme suit :
- l’existence d'une liste des adhérents et d'une mise à jour, avec un listage des
modifications ;
- l'existence de procédures d'émission des cartes d'adhérents selon une séquence
numérique continue et contrôlée.

9. Risques liés aux organes de gouvernance

Les statuts des associations doivent prévoir explicitement la possibilité de rémunérer tout ou
partie des dirigeants. Une délibération expresse est obligatoire concernant les rémunérations
des dirigeants. En effet, l’expert-comptable est tenu de vérifier ces dernières.
Afin que les rémunérations des dirigeants soient connues de l’ensemble des membres,
l’association doit mettre en place des élections régulières et périodiques pour les dirigeants.
En outre, l’expert-comptable doit assurer un contrôle réel de la gestion (afin d’éviter les
risques d’abus ou de fraude). Pour que la rémunération soit acceptée, il faut par exemple avoir
une majorité des 2/3 des membres.
Enfin, la rémunération du dirigeant doit être liée à un exercice effectif de son mandat. Une
association engendrant d’importants financements publics doit nécessairement rémunérer son
dirigeant afin de contribuer à sa motivation.

Page | 155
10. Problèmes liés à l’affectation des excédents des exercices

Dans le cadre de son activité, une association peut dégager des excédents. Cependant,
l’organisme ne doit pas les accumuler dans le seul but de les placer. Ils doivent être destinés à
faire face à des besoins et des charges ultérieures.
A cet effet, l’expert-comptable doit être vigilant sur une possibilité d’utilisation abusive de
ces excédents (rémunérations abusives, dépenses excessives et n’entrant pas dans le cadre de
l’activité de l’association, etc.).

Page | 156
CONCLUSION GÉNÉRALE
L’objectif fondamental du mémoire consiste, après avoir défini le cadre législatif des
associations en Tunisie, est de mettre en évidence d’une part, les particularités comptables et
fiscales des associations ainsi que la règlementation de ce secteur au niveau du droit comparé
en France et au Canada et, d’autre part, de mettre en évidence les bonnes pratiques à suivre
par l’expert-comptable afin de réussir une mission d’assistance comptable et fiscale d’une
association et de faire face à tous les risques liés à ce secteur spécifique (financiers,
juridiques, et organisationnels).

Par ailleurs, notre étude a démontré suite à l’examen des référentiels comptables français et
canadien qu’il est nécessaire de produire une information comptable de qualité pour aboutir à
une meilleure transparence du secteur associatif. Aussi, il est indispensable d’harmoniser les
règles de comptabilisation et de présentation des informations financières par les associations
afin de faciliter leur comparabilité et leur compréhension par les différents utilisateurs. Ceci
est appréhendé finalement par le CNC suite à l’approbation d’un cadre comptable adapté,
comprenant un plan comptable, des règles comptables et des états financiers spécifiques au
secteur associatif. Il s’agit de la norme NCT 45 « Norme comptable relative aux associations,
aux partis politiques et aux autres organismes sans but lucratif ».

D’autre part, une composante essentielle pour chaque entité est la recherche de la sécurité
fiscale. En effet, la pratique montre que « le contrôle fiscal est un évènement redouté et
parfois vécu comme un traumatisme »203. Pour le cas des associations, cette situation est due à
la complexité des textes juridiques, l’absence de textes clairs et précis, l’instabilité de la
doctrine administrative, et le nombre important des règles de forme dont le non-respect est
sanctionné par l’administration fiscale. De ce fait, nous avons essayé dans le cadre de ce
mémoire de traiter les différentes dispositions fiscales actuelles qui règlementent le secteur
associatif en Tunisie ainsi que la règlementation fiscale des associations dans le droit comparé
en France.

L’expert-comptable dont la mission essentielle consiste à auditer, tenir et assister les comptes
et les contrôles, est « amené à diversifier ses missions et doit se livrer à un exercice

203
F. CHOYAKH « La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert-comptable », 2006, P 127.

Page | 157
multidisciplinaire »204 pour satisfaire aux attentes de ses clients qui expriment de plus en plus
un besoin d’une prestation multiservice. En l’occurrence, la maitrise de différents secteurs et
plus particulièrement le secteur associatif peut lui aboutir à un accroissement au niveau de sa
carrière notamment en matière de conseil.

A ce titre, « le conseil n'est pas une option, mais une impérieuse nécessité ». C’est le message
reçu par les experts-comptables lors de la plénière d'ouverture du 72e Congrès de l'Ordre des
Experts Comptables Français, qui se tenait le 27 Septembre 2017 dernier au Palais des
Congrès de Lille205.

En effet, et pour mettre en évidence l’importance des missions d’assistance et de conseil pour
les experts-comptables, une étude réalisée en France par la société Xerfi206 a démontré que
« Si les experts-comptables doivent conserver la comptabilité, un point d’entrée stratégique, il
leur faut ajouter un important supplément de valeur par l’offre de conseil apporté au
client.»207

C’est pourquoi, les experts-comptables, vu leurs formations et leurs maîtrises des règles
comptables, juridiques et fiscales, devront assister les associations non seulement en matière
de tenue de comptabilité et de consulting fiscal, mais aussi dans les phases d’organisation, de
mise en place de système d’information et de contrôle interne qui sont les garants de la
production d’une information comptable de qualité.

Cette étude s’est également attachée à développer les compétences nécessaires dont l’expert-
comptable doit disposer pour qu’il soit un créateur de confiance vis-à-vis l’association. Ainsi,
ce travail a présenté ses responsabilités dans le cadre de cette mission d’assistance. En effet,
ce mémoire propose à l’expert-comptable des procédures et des outils destinés à le protéger
contre toute mise en cause de sa responsabilité qu’elle soit pénale ou disciplinaire. Le but

204
Ibid
205
http://www.affiches-parisiennes.com/la-profession-comptable-en-route-vers-le-conseil-7452.htm, Visité en
Novembre 2017.
206
Xerfi est un institut d’études économiques privé, spécialisé dans les analyses sur les secteurs et les
entreprises.
207http://www.agefiactifs.com/hommes-et-metiers/article/les-experts-comptables-lassaut-du-

marche-du-78363, Visité le Novembre 2017.

Page | 158
sous-jacent est donc de l’accompagner pour faire face à l’ensemble des risques et
particularités liés au secteur associatif.

Enfin, les recherches effectuées et les conclusions tirées au niveau de ce mémoire peuvent
constituer un outil pour garantir les professionnels en expertise comptable une bonne
compréhension du secteur associatif ainsi de mieux diriger leur mission d’assistance des
associations. Ce travail peut contribuer ainsi à mettre en place des bonnes pratiques pour
réaliser la transparence du milieu associatif en Tunisie.

Finalement, ce mémoire, qui traite les diligences de l’expert-comptable dans le cadre d’une
mission d’assistance comptable et fiscale des associations, n’a pas une vocation complète.
En effet, certains aspects n’ont pas été traités au niveau de ce mémoire et qui peuvent faire
l’objet d’autres travaux de recherche. A ce titre, notre étude ne traite pas :
- les missions d’audit des comptes des associations menées de manière légale par un
commissaire aux comptes en application des dispositions du décret-loi 2011-88
portant organisation des associations ;
- le risque du secteur associatif quant au blanchiment d’argent et le financement du
terrorisme ;
- les règles d’organisation et de contrôle interne applicables au sein des associations. En
effet, « conformément aux bonnes pratiques en la matière, l’association est appelée à
mettre en place un dispositif de contrôle interne adéquat, permettant de sauvegarder
son patrimoine, de fiabiliser l’information financière produite, d’assurer sa conformité
à la règlementation et à ses règles internes, et de gérer ses risques »208.
- les associations autorisées à accorder des microcrédits et les structures sportives
privées, pour lesquelles des normes comptables ont été promulguées.

208 Association tunisienne de la gouvernance, « La gouvernance des associations en Tunisie », Op. Cit.12, P11.

Page | 159
BIBLIOGRAPHIE

Ouvrages

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2015 ;

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2014 ;

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MACQUERON Patrice, GATUMEL, Denis., GUIBERT, Dominique., CLEMENT, Christine.


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comité d’entreprise, prévues par la loi et le règlement », OEC, 2014 ;

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YAICH Abderraouf : « Éthique et compétences comptables », Editions Raouf YAICH, Sfax,


2003 ;

YAICH Abderraouf : « Fiscal 2017 » Editions Raouf YAICH, Sfax, 2017 ;

YAICH Abderraouf : « Guide des imputations comptables », Editions Raouf YAICH, Sfax
,2016 ;

YAICH Abderraouf : « Normes, pratiques et procédures de contrôle interne », 1996 ;

Articles

CHEKKAR, Rahma, ZOUKOUA Eric-Alain : « Comportement des audites dans le processus


d’audit : le cas du contrôle des associations par les financeurs publics »,2009.

ELLOUMI, Rejeb « Cadres juridique, comptable, fiscal et social régissant les associations en
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Gaëlle PATETTAR et Eric FERDJALLAH-CHEREL, « Mise en cause de l’expert-comptable


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Joël Gautier, « Réflexions sur la responsabilité civile professionnelle de l’expert-comptable »,


Lexbase Hebdo n°634,2015.

Juan Enrique Nicolas Adan, Selim Ben Hassen, Aida Doggui, « L’environnement législatif et
réglementaire des associations tunisiennes : un enjeu clé de la transition démocratique
Mission d’appui à l’amélioration de l’environnement institutionnel et légal des organisations
de la société civile tunisienne », Mars 2014.

Wahabi Anis : « Tunisie : Appel à appliquer les décrets lois sur le financement des
associations et partis politiques (experts comptables) »,2013.

Page | 162

Thèses et mémoires

CHOYAKH (FAEZ) « La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert-comptable »,


Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2006.

MONTEIRO ALVES, Jessica : « Le management des organisations à but non lucratif


(OBNL) », Haute École de Gestion de Genève, 2012.

SABBAGH KHALIL : « Le commissaire aux comptes et le dispositif légal de lutte contre le


blanchiment de capitaux », Université de la Manouba institut supérieur de comptabilité et
d’administration des entreprises, 2015.

TRIKI WASSIM : « Les associations de micro-crédits : règlementation et diligences


spécifiques du commissaire aux comptes », 2010.

YAICH MAKRAM : « Le pilotage du système de contrôle interne - Démarche, outils et rôle


de l’expert-comptable », Université de Sfax, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion,
2010.

Normes et notes professionnelles

1. Normes comptables canadiennes :


- Chapitre 4400 du Manuel de l’ICCA : « Présentation des états financiers des
organismes sans but lucratif ».
- Chapitre 1101 du Manuel de l’ICCA : « Principes comptables généralement reconnus
pour les organismes sans but lucratif ».
- Chapitre 1401 du Manuel de l’ICCA : « Normes générales de présentation des états
financiers des organismes sans but lucratif ».
2. Normes comptables américaines : SFAS 117 « Financial Statements of Not-profit
Organizations ».
3. Note d’information n°3 sur l’appréciation du contrôle interne (CNCC)
4. Note d’information n°12 sur la démarche et l’organisation de la mission générale (CNCC)
5. Note d’information n°25 sur la démarche du commissaire aux comptes en milieu
informatisé (CNCC)
6. ISRS 4410 « Mission de compilation d’informations financières ».

Page | 163

Documents juridiques

1. Le code des devoirs professionnels. (Approuvé par arrêté du ministre des finances du 26
Juillet 1991)
2. Les Normes de l’ordre des Experts Comptables de Tunisie.
3. Décret n°82-630 du 30 Mars 1982 fixant les modalités de contrôle des associations à
caractère social bénéficiant de subventions de l’Etat et des collectivités publiques.
4. Loi organique n° 92-25 du 2 Avril 1992 complétant la loi n° 59-154 du 7 Novembre 1959
relative aux associations.
5. Loi organique n° 93-80 du 26 Juillet 1993, relative à l’installation des organisations non
gouvernementales en Tunisie.
6. Loi n° 95-11 du 6 Février 1995 relative aux structures sportives, complétée par la loi n°
2006-49 du 24 Juillet 2006.
7. Décret-loi n°2011-88 du 24 Septembre 2011, portant organisation des associations.
8. Décret n°2013-5183 du 18 Novembre 2013 fixant les critères, les procédures et les
conditions d’octroi du financement public pour les associations.
9. Loi organique n° 2015-26 du 7 août 2015, relative à la lutte contre le terrorisme et la
répression du blanchiment d’argent.

Sites web

1. Association1901.fr www.association1901.fr.
2. Centre IFEDA: www.ifeda.org.tn.
3. Conseil National des Commissaires aux Comptes : www.cncc.fr
4. Imprimerie Officielle de la République Tunisienne : www.iort.gov.tn.
5. Jamaity : La plateforme de la société civile tunisienne : www.jamaity.org.
6. Le Groupe d’action financière : www.fatf-gafi.org
7. Le portail juridique de la Tunisie : www.jurisitetunisie.com.
8. Légisfrance.gouv.fr : www.legifrance.gouv.fr.
9. Ordre des Experts comptables de Tunisie : www.oect.org.tn.
10. Pro comptable : www.procomptable.com

Page | 164

ANNEXES


ANNEXE 1 : UN TABLEAU QUI RETRACE LES PRINCIPALES
MODIFICATIONS ENTRE LES DISPOSITIONS DU DECRET-LOI N°2011-
88 ET LA LOI N°59-154 DU 7 NOVEMBRE 1959

Loi n° 59-154 Décret-loi n° 2011-88

Déclaration auprès du Ministère de l’Intérieur Déclaration auprès du secrétariat général


(Gouvernorat ou Délégation) du gouvernement.

Le Ministère de l’Intérieur se réserve un délai de Le Premier Ministère se réserve 30 jours


3 mois pour se prononcer sur l’acceptation de la pour se prononcer sur l’acceptation de la
La constitution de l’association

constitution de l’association. constitution de l’association.


La loi prévoit 8 catégories d’associations et Aucune classification et limitation du
limite leur champ d’intervention. champ d’intervention des associations
n’est prévue.
Les associations de caractère général ne peuvent L’association fixe les critères
refuser aucune demande d’adhésion, à défaut ils d’adhésion.
peuvent être poursuivis juridiquement.
Aucune limite d’âge n’est prévue pour les Ne peuvent être fondateurs que les
fondateurs personnes âgées de 16 ans au moins et
ainsi que pour les membres. les membres doivent être âgées de 13 ans
au moins.
Implicitement, les associations tunisiennes ne Les associations peuvent être constituées
peuvent être constituées que par des tunisiens par des tunisiens ou des résidents en
(on exige la carte d’identité nationale comme Tunisie.
pièce au niveau du dossier).
En cas de non-respect des dispositions En cas de non-respect des dispositions
réglementaires, le Ministère de l’Intérieur peut réglementaires, l’association continue à
décider la fermeture provisoire des locaux de réaliser ses activités jusqu’à la
l’association et interdire les réunions des prononciation d’un jugement d’arrêt des
Le fonctionnement associatif

membres avant même la prononciation du activités ou de dissolution.


jugement par le tribunal compétent.
Des sanctions privatives de liberté à l’encontre Aucune sanction privative de liberté
des n’est prévue.
membres et des responsables sont prévues en cas
de non-respect des dispositions réglementaires
(jusqu’à un an de prison).
Une liberté limitée en matière de modifications Les amendements des statuts doivent
des statuts ou du règlement intérieur. être communiqués au secrétariat général
du gouvernement.
Absence de dispositions en matière de gestion Obligation de désignation d’un
comptable et financière. commissaire aux comptes si le budget
annuel dépasse 100.000 DT.

Page | 166
ANNEXE 2 : MODELE DES ETATS FINANCIERS DES ASSOCIATIONS
SELON LE REFERENTIEL FRANÇAIS

Bilan avant répartition

ACTIF PASSIF Exercice N Exercice N - 1


Présentation suivant Fonds associatifs
dispositions du PCG
Fonds propres
Fonds associatifs sans droit de
reprise (dont legs et donations avec
contrepartie d'actifs immobilisés,
subventions d'investissement
affectées à des biens
renouvelables…)
Ecarts de réévaluation
Réserves
Report à nouveau
Résultat de l'exercice
Autres fonds associatifs
Fonds associatifs avec droit de
reprise
. Apports
. Legs et donations
. Résultats sous contrôle de tiers
financeurs
Ecarts de réévaluation
Subventions d'investissement sur
biens non renouvelables
Provisions réglementées
Droits des propriétaires (commodat)
Provisions pour risques et charges
Fonds dédiés
sur subventions de fonctionnement
sur autres ressources
Autres postes :
présentation suivant PCG
ENGAGEMENTS REÇUS ENGAGEMENTS DONNES
Legs nets à réaliser :
- acceptés par les organes statutairement compétents
- autorisés par l'organisme de tutelle
Dons en nature restant à vendre :

Page | 167
MODELE DES ETATS FINANCIERS DES ASSOCIATIONS SELON LE
REFERENTIEL FRANÇAIS

Bilan après répartition

ACTIF PASSIF Exercice N Exercice N - 1


Présentation suivant Fonds associatifs
dispositions du PCG
Fonds propres
Fonds associatifs sans droit de
reprise (dont legs et donations avec
contrepartie d'actifs immobilisés,
subventions d'investissement
affectées à des biens
renouvelables…)
Ecarts de réévaluation
Réserves
Report à nouveau
Sous-total : situation nette
Autres fonds associatifs
Fonds associatifs avec droit de
reprise
. Apports
. Legs et donations
. Résultats sous contrôle de tiers
financeurs
Ecarts de réévaluation
Subventions d'investissement sur
biens non renouvelables
Provisions réglementées
Droits des propriétaires (commodat)
Provisions pour risques et charges
Fonds dédiés
. sur subventions de fonctionnement
. sur autres ressources
Autres postes :
présentation suivant PCG
ENGAGEMENTS REÇUS ENGAGEMENTS DONNES
Legs nets à réaliser :
- acceptés par les organes statutairement compétents
- autorisés par l'organisme de tutelle
Dons en nature restant à vendre :

Page | 168
MODELE DES ETATS FINANCIERS DES ASSOCIATIONS SELON LE
REFERENTIEL FRANÇAIS

Compte de résultat :Présentation sous forme de liste Plan comptable des


associations

RODUITS
Présentation PCG en détaillant les rubriques significatives particulières
:
cotisations
dons
legs et donations
subventions
produits liés à des financements réglementaires
ventes de dons en nature

total
CHARGES
Présentation PCG
total
SOLDE INTERMEDIAIRE
Report des ressources non utilisées des exercices antérieurs

- Engagements à réaliser sur ressources affectées


EXCEDENT (ou DEFICIT)

EVALUATION DES CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES EN NATURE


PRODUITS
Bénévolat
Prestations en nature
Dons en nature
total
CHARGES
Secours en nature
Mise à disposition gratuite de biens et services
Personnel bénévole
total

Page | 169
ANNEXE 3 : MODELE DES ETATS FINANCIERS DES ASSOCIATIONS
SELON LE REFERENTIEL CANADIEN : METHODE DU REPORT

Bilan OSBL
Détail Exercice N Exercice N-1

Actifs à court terme

Encaisse et dépôts à terme

Débiteurs

Subventions à recevoir

Placements

Immobilisations, nettes

TOTAL ACTIFS

Passifs à court terme

Créditeurs et charges à payer

Emprunt hypothécaire échéant à moins d’un an

Emprunt hypothécaire - Long terme

Apports reportés

Apports reportés afférents aux immobilisations

Apports provenant de la campagne de financement du bâtiment


et revenus de placement connexes reportés

TOTAL

Actifs nets

Actifs nets investis en immobilisations

Actifs nets reçus à titre de dotations


Actifs nets utilisés à des fins de recherche en vertu
d’affectations d’origine interne
Actifs nets non affectés

TOTAL

TOTAL PASSIFS & ACTIFS NETS

Page | 170
Etat de résultat OSBL
Détail Exercice N Exercice N-1

Produits

Subventions du gouvernement fédéral - financement de base servant à


couvrir des charges de fonctionnement

Subventions du gouvernement fédéral - recherche

Apports généraux

Apports provenant de la fondation

Droits d’inscription aux séminaires

Revenus des placements

Amortissement des apports reportés

TOTAL

Charges

Prestations de services - salaires, charges sociales et achats

de fournitures et de services

Recherche, salaires, charges sociales et achats de fournitures et


de services

Amortissements des immobilisations

Intérêts hypothécaires

TOTAL

Excédent des produits sur les charges

Page | 171
Etat des flux de trésorerie OSBL

Détail Exercice N Exercice N-1

Activités de fonctionnement

Rentrées de fonds provenant du gouvernement fédéral - fonctionnement

Rentrées de fonds provenant du gouvernement fédéral - recherche

Rentrées de fonds provenant d'autres apporteurs

Rentrées de fonds provenant de la fondation

Rentrées de fonds – Séminaires

Revenus de placements reçus et utilisés à des fins de fonctionnement

Sorties de fonds - salaires et charges sociales

Sorties de fonds - fournitures et services Intérêts hypothécaires payés

Rentrées de fonds nettes - activités de fonctionnement

Activités de financement et d'investissement

Financement hypothécaire

Apports en espèces reçus à titre de dotation

Apports en espèces reçus provenant de la campagne de financement du bâtiment

Revenus tirés du placement

Apport reçu sous forme de matériel

Acquisition d'immobilisation

Acquisition de placement

Paiement en remboursement du principal de l'emprunt hypothécaire

Sorties de fonds nettes - activités de financement et d'investissement

Augmentation (diminution) de l'encaisse et des dépôts à terme

Encaisse et dépôts à terme au début de l’exercice

Encaisse et dépôts à terme à la fin de l’exercice

Page | 172
ANNEXE 4 : MODELE DES ETATS FINANCIERS DES ASSOCIATIONS
SELON LE REFERENTIEL TUNISIEN

Etat de la Situation Financière

Actifs Notes 31/12/N 31/12/N-1


AC 1 - Liquidités et équivalents de liquidités
AC 2 - Placements et autres actifs financiers
AC 3 - Autres actifs courants
AC 4 - Créances et comptes rattachés
AC 5 - Stocks de fournitures et autres approvisionnements
AC 6 - Autres actifs non courants
AC 7 - Immobilisations financières
AC 8 - Immobilisations corporelles
AC 9- Immobilisations incorporelles
Total des actifs
Passifs et Actifs Nets
PA 1 - Concours bancaires et autres passifs financiers
PA 2 - Autres passifs courants
PA 3 - Fournisseurs et comptes rattachés
PA 4 - Provisions
PA 5 - Apports reportés
PA 6 - Autres passifs non courants
PA 7 - Emprunts
Total des passifs
AN 1 - Dotations
AN 2 - Apports affectés à des immobilisations
AN 3 - Subventions d’investissement
AN 4 - Autres actifs nets
AN 5 - Réserves
AN 6 - Excédents ou Déficits reportés
AN 7 - Excédent ou Déficit de l’exercice
Total des Actifs Nets
Total des Passifs et Actifs Nets

Page | 173
MODELE DES ETATS FINANCIERS DES ASSOCIATIONS SELON LE
REFERENTIEL TUNISIEN

Etat des Produits et des Charges

Notes Exercice N Exercice N-1

Produits

PR 1- Cotisation des adhérents

PR 2- Subventions de fonctionnement

PR 3- Revenus des activités et manifestations

PR 4- Apports non monétaires

PR 5- Autres Apports

PR 6- Produits des placements


PR 7- Quote-part des subventions et apports inscrits aux produits de
l’exercice
PR 8- Autres gains

Total des produits

Charges

CH 1- Achats consommés de fournitures et approvisionnements

CH 2- Charges de personnel

CH 3- Dotations aux amortissements et aux provisionnements

CH 4- Autres charges courantes

CH 5- Charges financières nettes

CH 6- Autres pertes

Total des charges

Excédents (Déficit) des produits sur les charges de l’exercice

Page | 174
MODELE DES ETATS FINANCIERS DES ASSOCIATIONS SELON LE
REFERENTIEL TUNISIEN

Etat des flux de trésorerie

Notes Exercice N Exercice N-1


Flux de trésorerie liés aux activités courantes

F1- Encaissement des cotisations des adhérents

F2- Encaissement des subventions de fonctionnement

F3- Encaissement des revenus des activités et manifestations

F4- Encaissement d’autres revenus et apports

F5- Décaissement des sommes versées aux fournisseurs

F6- Décaissement des rémunérations versées au personnel

F7- Autres Décaissement des activités courantes

Flux de trésorerie provenant des (affectés aux) activités courantes

Flux de trésorerie liés aux activités d’investissement

F8- Décaissement sur acquisition d’immobilisations incorporelles et corporelles

F9 - Encaissement sur cession d’immobilisations incorporelles et corporelles

F10 - Décaissement sur acquisition d’immobilisations financières

F11 - Encaissement sur cession d’immobilisations financières

Flux de trésorerie provenant des (affectés aux) activités d’investissement

Flux de trésorerie liés aux activités de Financement

F12- Encaissement des dotations

F13- Encaissement des subventions d’investissement

F14- Encaissement des apports affectés à des immobilisations

F15- Encaissement provenant des emprunts

F16- Décaissement suite au remboursement d’emprunts (en principal et intérêt)

Flux de trésorerie provenant des (affectés aux) activités de financement

Variation de trésorerie

Trésorerie au début de l’exercice

Trésorerie à la clôture de l’exercice

Page | 175
ANNEXE 5 : LETTRE DE MISSION ETABLIE AVANT L’EXECUTION DE
LA MISSION

LETTRE DE MISSION

Tunis, le
A l’attention de l’Association « ABC »

Monsieur,

Nous vous remercions de la confiance que vous nous avez témoignée en nous confiant en
notre qualité d’expert-comptable une mission d’assistance et de consulting de l’association
« ABC » (Ci-après désignée par « Association »)
Nous vous confirmons que nous respectons les critères d’indépendance et d’absence de
conflits d’intérêts qui s’imposent à nous vis-à-vis l’association que vous nous demandez de
conseiller.
Cette Lettre a pour objet de vous confirmer les termes et les objectifs de la mission telle que
nous la comprenons ainsi que la nature et les limites des services à fournir.

Etendue de la mission d’assistance comptable


Notre mission couvre la revue trimestrielle des comptes comptables ainsi que l’assistance de
l’association pour la préparation des états financiers annuels conformément aux dispositions
du système comptable des entreprises.
Nous examinerons par sondages la justification des montants et informations figurant dans les
comptes annuels. La nature et le contenu de nos procédures varieront en fonction de notre
appréciation du système comptable de l’association, de l’administration et du contrôle interne.
Nous évaluerons le bien-fondé des règles d'évaluation et le caractère raisonnable des
estimations comptables significatives faites par la direction ainsi que la présentation des
comptes annuels dans leur ensemble.
Étant donné que cela fait partie de nos travaux de contrôle, nous examinerons également la
situation fiscale de l’association, pour nous assurer que les montants repris dans les comptes
annuels de l’association ne contiennent pas d’erreur matérielle.
Il existe un risque inévitable qu’une série d’anomalies significatives ne soit pas découverte
d’une part parce que notre contrôle est basé sur l’application de sondages et d’autre part en
raison des limites inhérentes au contrôle et à chaque organisation administrative et de contrôle
interne.

Page | 176
Il relève de la responsabilité de la direction de l’association d’assurer que les comptes annuels
donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de
l’association, conformément au système comptable des entreprises.

Etendue de la mission de consulting


La mission de consulting se limite à formuler des conseils et recommandations dans les
domaines comptable, fiscal, social et droit des affaires de l’association.
Les avis et conseils du Cabinet sont toujours formulés sous la réserve de l’appréciation
souveraine des tribunaux.
La direction de l’association s'engage à fournir toutes les informations nécessaires et se porte
responsable de leur exactitude, de leur intégralité et de leur sincérité.
La direction de l’association déclare avoir connaissance que les opérations et décisions sont
établies et arrêtées sous sa seule responsabilité conformément aux dispositions légales. De
même, elle déclare assumer l'entière responsabilité de la gestion de l’association et qu’elle
n’arguera jamais de recommandations ou de remarques formulées par le Cabinet pour appuyer
ses décisions et politiques et ce, que ce soit dans ses rapports internes ou dans ses rapports
avec les partenaires externes.
L’association reste responsable de la bonne application de la législation et des règlements en
vigueur ; le Cabinet ne peut être considéré comme se substituant aux obligations de
l’association du fait de cette mission.
L’association s’interdit tout acte de nature à porter atteinte à l’indépendance du Cabinet ou de
ses collaborateurs. Ceci s’applique particulièrement aux offres faites à des collaborateurs
d’exécuter des missions pour leur propre compte ou de devenir salarié de l’association.
Les interventions du Cabinet respectent l'interdiction générale de s'immiscer dans la gestion et
les prises des décisions effectives. De ce fait, l'acceptation ou la mise en exécution éventuelle
des avis du Cabinet, conseils et recommandations laissent entière la responsabilité des
dirigeants et cadres de l’association qui restent seuls responsables de la gestion comptable,
juridique et fiscale de l’association.
L’association s’engage à vérifier que les états et documents produits par le Cabinet sont
conformes aux demandes exprimées et aux informations fournies par lui-même et à informer
sans retard le Cabinet de tout manquement ou erreur.

Ce que ne prévoit pas l’exécution de cette mission


Les travaux que nous mettrons en œuvre ne comportent ni le contrôle de la matérialité des
opérations ni le contrôle des inventaires physiques des actifs de votre association à la clôture
de l’exercice comptable (stocks, immobilisations, espèces en caisse notamment).

Page | 177
Ce type de mission ne vise pas à prévenir ou à détecter les fraudes, les erreurs, les
détournements ou les actes illégaux. Nous tenons à souligner que la prévention et la détection
des fraudes, erreurs ou détournements demeurent du ressort et de la responsabilité de la
Direction, toutefois, nous vous en informerions si nous étions conduits à en avoir
connaissance.
Toute autre mission spéciale non couverte par cette lettre de mission sera traitée et négociée
de manière indépendante. Sont considérées comme missions spéciales, à titre indicatif :
l’assistance et le suivi dans le cadre des contrôles fiscaux ou sociaux, sommaires et
approfondis.

Responsabilité
La mission confiée au Cabinet sera effectuée dans le respect des dispositions du Code des
devoirs professionnels, approuvé par arrêté du ministre des finances du 26 Juillet 1991, du
Code d’éthique professionnelle et des textes légaux et réglementaires applicables aux
professionnels de l’expertise comptable que nous sommes tenus de respecter.
Les parties conviennent que leurs rapports contractuels s'inscrivent dans le cadre de l'article
89 du Code des obligations et des contrats et que, dans ce cadre, le Cabinet ne garantit
nullement les résultats de ses conseils formulés en toute bonne foi.
Nous ne pouvons être tenus pour responsables ni des conséquences dommageables de fautes
commises par des tiers intervenant chez vous, ni des retards d’exécution lorsque ceux-ci
résultent d’une communication tardive des documents par vos services. De même, le Cabinet
ne pourra être rendu responsable des conséquences des fautes commises par vous, vos
fondateurs ou vos préposés et qui n’auraient pas été décelées par les travaux effectués.
Le Cabinet n’aura pas à apprécier, sauf conventions particulières contraires et écrites, le degré
de solvabilité des débiteurs, ni le bien fondé des droits et obligations de l’association vis-à-vis
des tiers au regard des prescriptions légales ou réglementaires les régissant.

Vos obligations
Vous vous interdisez tout acte pouvant porter atteinte à notre indépendance ou à celle de nos
collaborateurs. Ceci s’applique particulièrement aux offres faites à des collaborateurs
d’exécuter des missions pour leur propre compte.
Votre attention est attirée sur le fait que vous restez responsables à l’égard des tiers de
l’exhaustivité, de la fiabilité et de l’exactitude des informations comptables et financières
présentées dans les états financiers de l’association.
Vous vous engagez à mettre à notre disposition, dans les délais convenus, l’ensemble des
documents et informations nécessaires pour l’exécution de la mission.

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L’association s'engage à entretenir des relations sincères et loyales avec les représentants du
Cabinet.

Modalités d’intervention
La mission du Cabinet seront exécutées sous la direction de Monsieur ……. , Expert-
comptable membre de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie.
Le Cabinet peut se faire assister par les collaborateurs de son choix. Le nom du collaborateur
principal chargé du dossier est indiqué à l’association.
Les parties conviennent de fixer en commun accord le planning d’intervention trimestriel dans
les locaux de l’association.
Les travaux du Cabinet peuvent faire l'objet d'un rapport écrit et signé à la demande de
l’association. Les parties conviennent qu'en tout état de cause, la responsabilité du Cabinet ne
peut être engagée sur la base d'avis, de consultation ou de recommandation orales.

Durée de la mission
La durée de la mission est de Dix (10) mois débutant le 1er Février 20XX et finissant le
31 Décembre 20XX renouvelable par tacite reconduction par période de douze mois, du 1er
Janvier au 31 Décembre, dans les mêmes conditions.
La présente Lettre de mission peut être résiliée, à la demande de l’une des deux parties, par un
préavis écrit remis contre décharge ou expédié par e-mail au moins trois mois avant la date de
clôture de l’exercice comptable. Passé ce délai, cette Lettre de mission sera renouvelée par
tacite reconduction.

Honoraires
Compte tenu du périmètre de nos travaux et du niveau de compétence des intervenants requis,
nos honoraires seront calculés en fonction des temps passés par notre Cabinet et de la
qualification de nos collaborateurs.
Dans ce contexte, les honoraires du Cabinet sont fixés à la somme de …… dinars HT par
trimestre, payable à l’échéance sur présentation d’une facture.
Lorsque la mission dévolue à une personne nécessite des déplacements d’une distance
supérieure à 25 kilomètres du lieu d’implantation du Cabinet, les frais de déplacement sont
payés en sus des honoraires, sur la base du tarif de … millimes par Km.

Respect des lois


L’association et sa Direction reconnaissent que les conseils et recommandations formulés par
le Cabinet et ses représentants sont constamment attachés au strict respect des lois et

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réglementations applicables et de ce fait, le Cabinet ne peut être tenu responsable pour toute
violation de quelque nature que ce soit des lois et règlements applicables ainsi que tout fait ou
acte contraire aux lois et aux bons usages de commerce.

Communication et confidentialité
Les soussignés s’obligent à respecter la confidentialité des présentes et des documents et
informations remis et échangés dans le cadre de leur accord. Compte tenu du contexte
particulier dans lequel s’inscrivent la mission susvisée, nous vous signalons que nos rapports
sont réservés à votre usage. Notamment, ils ne devront pas être communiqués à des tiers sans
notre accord et ne pourra pas être utilisé dans un autre contexte que celui décrit ci-dessus.

Différends
Les litiges qui pourraient éventuellement survenir entre nous pourront être portés avant toute
action judiciaire, devant le président du Conseil de l’Ordre des Experts Comptables aux fins
de conciliation.
Le défaut de contestation relatif aux prestations fournies trois mois après la réalisation des
travaux objet de la présente lettre de mission équivaut reconnaissance définitive de leur
conformité aux clauses stipulées dans la présente lettre et ne peuvent plus faire l'objet de
contestation.

Election de domicile
Pour l’exécution de la présente Lettre de mission, les signataires font en tant que besoin
élection de domicile en leur demeure respective.

Confirmation et acceptation
Après accord, cette Lettre restera en vigueur pour toute la durée de notre mission. Nous vous
saurions gré de nous la retourner signée, pour confirmation de votre accord des termes et
conditions y figurant.

La présente Lettre de mission est signée en toute bonne foi par les parties.

Sincères salutations.
Pour accord
Le Cabinet
L’association « ABC »
Représenté par Monsieur …,
Représentée par Monsieur ……..

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ANNEXE 6 : CONVENTION ENTRE LE GOUVERNEMENT TUNISIEN ET
L’ASSOCIATION « ABC »

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ANNEXE 7 : LETTRE DE RETRAIT DE LA DECISION DE
L’ADMINISTRATION FISCALE

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TABLE DES MATIERES
SOMMAIRE ......................................................................................................................... 4
LISTE DES ABRÉVIATIONS ............................................................................................ 6
INTRODUCTION GÉNÉRALE.......................................................................................... 8
PREMIÈRE PARTIE : RÉGIME COMPTABLE ET FISCAL DES ASSOCIATIONS
EN TUNISIE ....................................................................................................................... 17
CHAPITRE I : LES APPROCHES COMPTABLES D’UNE ASSOCIATION ................................... 18
Section 1 : Approche comptable des associations en Tunisie ..................................... 19
Sous-section 1 : Nomenclature des comptes comptables .................................................... 20
1. Classification des comptes ....................................................................................... 20
2. Structure des comptes .............................................................................................. 21
Sous-section 2 : Traitement des particularités comptables ................................................ 24
1. Les aspects comptables spécifiques..........................................................................24
2. Autres aspects comptables ....................................................................................... 28
Section 2 : Pratiques comptables étrangères des associations ...................................28
Sous-section 1 : Le référentiel français ...............................................................................29
1. Champ d’application ............................................................................................... 30
2. Les règles de prise en compte et de comptabilisation.............................................. 30
3. Les règles de communication et de présentation des comptes annuels ................... 36
4. Limites du référentiel français................................................................................. 38
Sous-section 2 : Le référentiel canadien..............................................................................38
1. Champ d’application ............................................................................................... 38
2. Les règles de prise en compte et de comptabilisation.............................................. 40
3. Les règles de communication et de présentation des comptes annuels ................... 44
4. Les limites du référentiel canadien ..........................................................................44
Section 3 : Les états financiers d’une association en Tunisie .....................................45
Sous-section 1 : Les règles et les méthodes de présentation des états financiers ............... 45
1. Considérations générales pour l’élaboration et la présentation des états financiers
45
2. Les conditions de forme de tenue de la comptabilité .............................................. 46
Sous-section 2 : Présentation des rubriques au niveau des états financiers ....................... 48
1. L'état de la situation financière ............................................................................... 48
2. L'état des produits et des charges ............................................................................ 53
3. L'état de flux de trésorerie.......................................................................................54
4. Notes aux états financiers et informations à fournir ............................................... 55

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CHAPITRE II : LES SPECIFICITES FISCALES D’UNE ASSOCIATION...................................... 58
Section 1 : La réglementation telle que prévue par les différents textes en Tunisie .58
Sous-Section 1 : En matière d’impôt sur les sociétés .......................................................... 58
Sous-Section 2 : En matière de la taxe sur la valeur ajoutée .............................................. 60
1. Pour les opérations réalisées par les associations .................................................... 60
2. Pour les opérations d’acquisitions des associations ................................................ 62
Sous-Section 3 : En matière de la TFP et du FOPROLOS................................................. 64
Sous-Section 4 : En matière de la retenue à la source ........................................................ 65
Sous-Section 5 : En matière de la taxe aux profits des collectivités locales........................ 66
Sous-Section 6 : En matière des autres taxes et impôts ...................................................... 66
Sous-Section 7 : En matière des autres obligations fiscales ................................................ 67
1. Déclaration d’existence ............................................................................................67
2. Déclarations mensuelles ...........................................................................................68
3. Déclarations d’IS......................................................................................................68
Section 2 : Les critères d’appréciation en droit comparé français ............................ 68
Sous-Section 1 : En matière d’impôt sur les sociétés .......................................................... 70
1. Revenus imposables ................................................................................................. 72
2. Produits non imposables .......................................................................................... 72
Sous-Section 2 : En matière de la taxe sur la valeur ajoutée .............................................. 73
1. Règles d’imposition .................................................................................................. 73
2. Règles de déduction.................................................................................................. 75
3. Obligations en matière de TVA ............................................................................... 75
Sous-Section 3 : En matière des autres impôts et taxes ...................................................... 76
1. En matière de droit d’enregistrement : ................................................................... 76
2. En matière de la taxe foncière ................................................................................. 77
3. En matière de la taxe d’habitation .......................................................................... 77
Section 3 : Les limites du cadre fiscal Tunisien et les recommandations .................. 78
1. Les limites .................................................................................................................... 78
2. Les recommandations .................................................................................................. 81
DEUXIÈME PARTIE : RÔLE DE L’EXPERT-COMPTABLE DANS SA MISSION
D’ASSISTANCE D’UNE ASSOCIATION ........................................................................ 83
CHAPITRE I : MISSION D’ASSISTANCE COMPTABLE D’UNE ASSOCIATION : DEMARCHE
GENERALE ........................................................................................................................ 84
Section 1 : L’acceptation de la mission ....................................................................... 85
Sous-section 1 : La faisabilité de la mission et les règles d’indépendance.......................... 85
1. Validation de la faisabilité de la mission en interne ................................................ 87
2. Identification des besoins de l’association ............................................................... 87

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3. Respect des règles liées à l’indépendance ................................................................ 87
4. Respect des règles d’éthique professionnelles ......................................................... 87
5. Le risque professionnel de l’expert-comptable ....................................................... 87
Sous-section 2 : La lettre de mission ................................................................................... 88
1. Élaboration de la lettre de mission .......................................................................... 88
2. Les honoraires et les modalités de règlement .......................................................... 90
3. Actualisation de la lettre de mission ........................................................................ 90
Section 2 : La prise de connaissance de l’association et l’organisation de la mission
91
Sous-section 1 : La connaissance de l’association ............................................................... 92
1. Techniques de prise de connaissance de l’association ............................................. 92
2. Prise en compte de l’intégrité de l’association ........................................................ 93
3. Prise de connaissance de l’organisation de l’association.........................................93
4. Prise de connaissance de l’organisation de la comptabilité .................................... 93
5. Prise de connaissance des risques liés à la fiabilité de quelques rubriques des états
financiers .......................................................................................................................... 94
6. Prise en compte du risque du blanchiment de capitaux et de financement du
terrorisme ........................................................................................................................ 95
Sous-section 2 : Organisation et préparation de la mission ............................................... 98
1. Equipe affectée à la mission ..................................................................................... 99
2. Planification et organisation de la mission .............................................................. 99
3. Préparation de la mission d’assistance .................................................................... 99
4. Dossier permanent ................................................................................................. 101
5. Programme de travail ............................................................................................ 101
Section 3 : Les travaux d’assistance comptable........................................................ 103
Sous-section 1 : L’appréciation de la régularité de la comptabilité ................................. 103
1. L’association dispose d’un service comptable qui assure les enregistrements
comptables ..................................................................................................................... 104
2. L’association confie les travaux d’enregistrements comptables à l’expert-
comptable dans le cadre d’une mission de tenue de comptabilité ................................ 104
Sous-section 2 : l’examen de la cohérence et de la vraisemblance des comptes ............... 105
Sous-section 3 : Travaux de fin de mission ....................................................................... 109
1. La supervision et la revue ...................................................................................... 109
2. La réunion de clôture avec les responsables de l’association ................................ 111
3. L’arrêté des comptes annuels définitifs ................................................................ 112
4. La clôture du dossier et la documentation ............................................................ 112
5. Rapport de la mission d’assistance ........................................................................ 113

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CHAPITRE II : LE CONSULTING FISCAL D’UNE ASSOCIATION.......................................... 114
Section 1 : Phase préalable et étendue de la mission ................................................ 115
Sous-section 1 : Phase préalable de la mission.................................................................. 115
1. La prise de connaissance de l’association .............................................................. 115
2. Lettre de mission de consulting fiscal .................................................................... 115
Sous-section 2 : Étendue de la mission .............................................................................. 116
1. L’assistance de l’association dans le cadre d’une vérification fiscale ................... 116
2. Assistance fiscale dans le cadre de la mission d’assistance comptable ................. 118
Section 2 : Les compétences nécessaires et les pratiques professionnelles .............. 119
Sous-section 1 : Les pratiques professionnelles d’exercice de la mission ......................... 119
1. Mesures en début d’une mission............................................................................ 120
2. En cours et en fin de mission ................................................................................. 121
Sous-section 2 : Les compétences nécessaires de l’expert-comptable .............................. 122
1. Compétences techniques ........................................................................................ 122
2. Compétences relationnelles et comportementales ................................................. 125
Sous-section 3 : Le rapport de l’expert-comptable ........................................................... 127
1. La lettre de diligences ............................................................................................ 127
2. Le rapport de mission ............................................................................................ 127
Section 3 : La responsabilité de l’expert-comptable dans sa mission de consulting
fiscal 128
Sous-section 1 : Responsabilité civile ................................................................................ 129
1. La responsabilité pour faute prouvée .................................................................... 130
2. La responsabilité en existence d’une faute, d’un dommage et d’un lien de causalité
131
Sous-section 2 : Responsabilité fiscale .............................................................................. 132
Sous-section 3 : Responsabilité pénale .............................................................................. 133
Sous-section 4 : Responsabilité disciplinaire .................................................................... 134
TROISIÈME PARTIE : PARTIE EMPIRIQUE ............................................................ 137
CHAPITRE I : PRESENTATION GENERALE DE L’ASSOCIATION ET SIGNATURE DE LA LETTRE
DE MISSION ..................................................................................................................... 138
1. Présentation générale de l’association ................................................................... 138
2. Lettre de mission .................................................................................................... 139
CHAPITRE II : EXPOSE DES TRAVAUX D’ASSISTANCE EN MATIERE COMPTABLE............. 140
1. La collecte des données comptables................................................................ 140
2. L’organisation comptable ............................................................................... 141
3. Mise en place d’un outil informatique de gestion de comptabilité ................ 141
4. Création des journaux .................................................................................... 142

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5. Élaboration du plan comptable ...................................................................... 143
6. L’établissement du bilan d’ouverture (Intégration du patrimoine dans la
comptabilité) .............................................................................................................. 143
7. Traitements des informations comptables ..................................................... 144
CHAPITRE III : EXPOSE DE LA VERIFICATION FISCALE .................................................. 145
1. Notification des redressements ....................................................................... 145
2. Première réponse de l’association à la notification........................................ 146
3. Réponse de l’administration fiscale ................................................................ 147
4. Deuxième réponse de l’association ................................................................. 148
5. Possibilités d’arrangement à l’amiable en application de l’article 45 CDPF148
6. La taxation d’office ......................................................................................... 148
7. Recours contre l’administration fiscale ......................................................... 149
8. Retrait de la décision de l’administration fiscale ........................................... 149
CHAPITRE IV : PROBLEMES LIES A LA MISSION D’ASSISTANCE COMPTABLE ET FISCALE
....................................................................................................................................... 150
1. Problème juridique lié à l’interprétation de l’article 47 du décret-loi n°2011-
88 150
2. Problèmes liés à la mise en place d’un système de contrôle interne .............. 151
3. Problème lié à l’audit externe ......................................................................... 151
4. Problèmes liés à l’interprétation de quelques dispositions fiscales ............... 152
5. Problèmes liés à l’incertitude de l’objet social de l’association ..................... 152
6. Risque de blanchiment d’argent et financement du terrorisme .................... 153
7. Risques liés aux apports en argent ................................................................. 154
8. Risques liés aux adhésions et aux cotisations ................................................. 155
9. Risques liés aux organes de gouvernance ....................................................... 155
10. Problèmes liés à l’affectation des excédents des exercices ............................. 156
CONCLUSION GÉNÉRALE .......................................................................................... 157
BIBLIOGRAPHIE ........................................................................................................... 160
ANNEXES ........................................................................................................................ 165
TABLE DES MATIERES ................................................................................................ 186

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