Sciences Economiques et Gestion

Semestre 3

Introduction
On a coutume d’opposer comptabilité générale et comptabilité analytique ; Les étudiants en
sciences de gestion les étudient séparément, en commençant par la comptabilité générale
avant de passer à la comptabilité analytique. En fait cette coupure est due surtout à des
contraintes pédagogiques, les deux comptabilités constituent deux facettes du système
d’information de l’entreprise.
La comptabilité analytique est une nouvelle présentation de la comptabilité générale, et nous
allons voir par la suite qu’il n’y a pas de comptabilité analytique et c’est donc en fonction des
objectifs de la comptabilité générale et des finalités de la comptabilité analytique que l’on
peut comprendre le contenu de cette discipline.

I – Les objectifs de la comptabilité générale.

- Enregistrer, saisir et classer au jour le jour toutes les opérations réalisées par
l’entreprise.
- Fournir l’information financière à des agents extérieurs à l’entreprise :
 Les propriétaires de l’entreprise (Exemple : Actionnaires d’une société anonyme) qui
n’en assurent pas directement la direction ;
 Les banques, susceptibles de prêter de l’argent à l’entreprise et qui veulent pouvoir
juger sa solvabilité ;
 Les investisseurs, susceptibles par exemple d’acheter les actions d’une entreprise et
qui doivent en juger la rentabilité ;
 Le fisc, dans la mesure où les impôts concernant l’entreprise sont calculés à partir des
données comptables (TVA, IGR/ entreprise, IS), qui veut s’assurer de la sincérité du
contribuable.
- Détermination du résultat global :
D’après cet objectif, la comptabilité générale satisfait à des besoins d’ordre
économique, financier, juridique et fiscal ; Elle est souvent ressentie comme une
contrainte (il faut donner son bilan au fisc…) ;
Les seules informations fournies par la comptabilité générale ne peuvent suffire pour
gérer une entreprise, car elle est soumise à un certain nombre de contraintes qui
limitent les possibilités d’analyses, de prise de décision et de prévisions budgétaires,
entre autres :
 Interprétation du résultat :
En présence de plusieurs produits, les dirigeants sont incapables, au vu de la
comptabilité générale, de déterminer la rentabilité de chacun ; en effet la comptabilité
générale permet de constater un résultat global, mais pas de l’expliquer ; Or un résultat

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global bénéficiaire (et même déficitaire) peut parfaitement être la conséquence de

bénéfices sur un produit et de perte sur un autre. Pour pouvoir calculer cette rentabilité
par produit, et donc prendre les décisions qui s’imposent, il faut connaître non
seulement le prix de vente de chacun mais encore ce qu’il a coûté ; De même que le
résultat net comptable concerne une période de un an, il est obtenu avec retard par
rapport à la période à laquelle il se rapporte.
 Evaluation des stocks et des immobilisations :
La comptabilité générale normalement les postes du bilan d’après le prix des
transactions réalisées avec les partenaires de l’entreprise (Clients,
fournisseurs…….etc), cependant, quelques postes ne sont pas l’expression d’échanges
externes mais résultent de l’activité productrice interne ; Il s’agit essentiellement :
 Des stocks de produits fabriqués par l’entreprise en vue de leur vente.
 Des immobilisations produites par l’entreprise par elle-même : Ces actifs
produits par l’entreprise doivent être évalués au coût de production ; la
comptabilité générale ne peut fournir cette évaluation.
- Gestion :
Parmi les problèmes économiques et de gestion aux quels sont confrontés les chefs
d’entreprise :
 Créer une activité ou lancer un nouveau produit ;
 Abandonner une activité ou un produit ;
 Sélectionner les commandes ;
 Sous-traiter à l’extérieur (faire faire) ou faire dans l’entreprise ;
 Identifier chacune des fonctions de l’entreprise et chaque centre de décision ;
 Responsabiliser les différents partenaires de l’entreprise…..etc
C’est à partir du moment ou la direction commence à chercher des solutions pour ces
problèmes, que le besoin d’analyser le fonctionnement de l’entreprise, pour comprendre et
améliorer les performances, se fait sentir, et que l’on songe à mettre en place les
procédures comptables relevant de la comptabilité analytique, qui représente une des
bases de réflexion des dirigeants sur la gestion de leur entreprise.

II – Définition et Objectifs de la comptabilité analytique :

D’après le Plan Comptable :
« La comptabilité analytique est un mode de traitement des données dont les objectifs
essentiels sont les suivants :
- D’une part :
 Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise ;
 Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de
l’entreprise ;
 Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services)
pour les comparer aux prix de vente correspondants.
- D’autre part :
 Etablir les prévisions de charges et produits d’exploitation (coûts préétablis et
budgets d’exploitation, par exemple) ;
 En constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des
coûts et des budgets, par exemple).

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D’une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les
prises de décision. »
Parmi les objectifs de la Comptabilité Analytique, on peut citer donc :
- La détermination des coûts et coûts de revient des matières, marchandises, biens ou
services que l’entreprise a achetés, fabriqués et vendus ;
- Propose des méthodes d’évaluation des stocks ;
- Le calcul et l’analyse de la formation des résultats par produit, groupe de produits,
branche d’activités……..
Ces informations permettent :
1 - de contrôler les opérations techniques d’achat, de production et de vente, en décelant
par les coûts les variations de rendement et de productivité et en situant les
responsabilités ; Il ne s’agit pas de sanctionner ou de récompenser, mais simplement
d’identifier les écarts ou les anomalies et d’en analyser les causes ;
2 – d’aider les responsables opérationnels à réviser en permanence leur gestion en
fonction de leur résultat et ainsi d’orienter la politique de vente, tout en recherchant le
maximum de compression des coûts compatible avec les impératifs économiques, et
sociaux de l’entreprise ;
3 – D’établir des prévisions rationnelles (programmes et budgets). La prévision est
l’œuvre de chacun des services de l’entreprise ; Toute fois, comme ils ne sont pas
autonomes les uns par rapport aux autres, il faut qu’à un niveau central (celui du
contrôleur de gestion par exemple), il y’ait un contrôle sur l’homogénéité des hypothèses
et la comptabilité des budgets (par exemple le service commercial ne peut prévoir une
hausse du volume des ventes de 30% si les ateliers de production ne peuvent augmenter
leur production que de 10%) ; et sur la conformité des objectifs des services aux objectifs
globaux de l’entreprise.

Ainsi, la comptabilité analytique apparaît comme un outil indispensable à une bonne

gestion, en aidant les managers à optimiser le lien entre ressources et performances ; elle
fournit des informations et des éléments chiffrés nécessaires à la prise de décisions
stratégiques : choix de sous-traitance ; incidences de nouvelles technologies,
hiérarchisation des investissements…….
On peut dire aussi que chaque entreprise peut choisir un système adapté à son activité, à sa
taille, à son organisation et aux besoins de ses responsables.

III – Tableau comparatif entre la Comptabilité Générale et la Comptabilité

Analytique :

Critères de comparaison Comptabilité générale Comptabilité Analytique

Objectif Financier Economique
Au regard de la loi Obligatoire Facultative
Visuel de l’entreprise Global Détaillé
Horizon Passé Présent ; Futur
Nature des flux observés Externe Externe ; Interne
Documentation de base Externe Externe ; Interne
Classement des charges Par nature Par destination

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Règles Règles et lois Souples et évolutives

Utilisateurs Direction ; Tiers Tous les responsables
Nature des informations Précises ; Certifiées ; Formelles Pertinentes ; Approchées

Le passage des charges comptables aux éléments de

coûts économiques
Les charges à introduire dans le coût sont, en principe , celles inscrites dans la comptabilité
générale (comptes de la classe 6) ; toute fois la comptabilité analytique repose sur un nouveau

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traitement des données comptables et donc le passage des charges à la détermination des coûts
doit passer par un travail de sélection, car toutes les charges par nature ne concourent pas à la
détermination des coûts :
1 – Charges non incorporables par leur nature :
Certaines charges seront exclues du calcul parce qu’elles revêtent un caractère non courant et
qu’elles fausseraient la comparaison dans le temps (VNA des immobilisations cédées ;
pénalités et amendes fiscales ou pénales…..) ; ou parce qu’elles ne concernent pas les
activités analysées (Frais d’achat et de vente des titres dans une entreprise industrielle…..) ;
ou parce qu’elles n’ont pas le caractère de charges (IS , IGR……) ;
2 – Différences sur charges incorporables :
Certaines charges seront retenues dans le calcul des coûts pour un montant différent
(supérieur ou inférieur) à celui figurant dans la comptabilité générale : Ce sont les charges de
substitution.
3 – L’abonnement des charges :
Il faut veiller à ce que les charges retenues concernent la période étudiée ; Cela devrait être le
cas puisqu’en comptabilité générale on utilise des comptes de régularisation dans ce but ;
mais ce travail n’est effectué qu’en fin d’exercice alors que les calculs de coûts sont le plus
souvent périodiques (mensuels……) ;
4 – Les charges supplétives :
Ce sont des charges dont on tient compte en comptabilité analytique alors qu’elles ne figurent
pas en comptabilité générale ; Il s’agit :
- de la rémunération de l’exploitant individuel ;
- de la rémunération des capitaux propres.
En effet, le critère d’appréciation des charges à introduire dans le calcul des coûts est, en
général, celui de l’exploitation normale et courante de l’entreprise : la comptabilité analytique
ne prend en considération que les charges qui sont liées à l’exploitation normale, car le coût
de revient doit traduire non pas les conditions réelles de chaque exercice, mais les conditions
habituelles de l’activité de l’entreprise considéré sur plusieurs exercices.
Il convient donc d’expliquer comment se déterminent les charges analytiques :
Partant des charges de la comptabilité générale :
A – On retiendra celles qui sont directement liées à l’activité et à l’exploitation, qui sont
jugées habituelles, normales et répétitives sur plusieurs exercices et qui concernent la période
analytique en question.
Exemple : Consommation de matières premières ; Rémunération du personnel…….

B – La périodicité des calculs :

En comptabilité analytique, la période de base est généralement plus courte que l’exercice
comptable, souvent le mois, parfois le trimestre. En comptabilité générale, la période de base
est l’année (exercice comptable).
Il est donc nécessaire pour calculer des coûts mensuels en comptabilité analytiques, de
procéder à la méthode de l’abonnement, c'est-à-dire, il faut adapter la charge à la période
analytique.
Exemple : La société « Top Mode » calcule des coûts mensuels. Parmi les charges
enregistrées en comptabilité générale dans le C.P.C :
- Le loyer trimestriel des ateliers de fabrication : 60 000dh ;

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- La prime d’assurance incendie semestrielle : 9 000dh ;

- La dotation annuelle aux amortissements : 24 000dh.

L’abonnement mensuel de ces charges :

Charges Comptabilité générale Comptabilité analytique
Période Montant Abonnement mensuel
- Locations et
charges locatives Trimestrielle 60 000 20 000
- Primes d’assurance Semestrielle 9 000 1 500
- DEA des
immobilisations Annuelle 24 000 2 000

C – On retranche les charges qui ne reflètent pas les conditions normales d’une
exploitation régulière de l’entreprise, car l’incorporation de ces charges viendrait
artificiellement majorer le coût de revient , on choisit donc de les ignorer purement et
simplement dans les calculs des coûts et résultat analytique. En fait, il n’y a pas de liste
exhaustive de charges non incorporables ; il peut s’agir par exemple :
- des charges non courantes ;
- des primes d’assurance-vie sur la tête d’un dirigeant ;
- de certaines provisions pour dépréciation ou pour litiges ;
- des taxes : IS ; IGR, ainsi que les taxes qui, par application des règles fiscales ne sont pas à
la charge de l’entreprise tel que la TVA et l’IGR sur salaires ;
- des dotations aux amortissements des frais d’établissement…….

D – On ajoute les charges supplétives : Ces charges restent exclues en Comptabilité

Générale pour des raisons juridiques et fiscales. Elles sont prises en compte en Comptabilité
Analytique chaque fois qu’un facteur de production est « utilisé » gratuitement, c'est-à-dire
sans générer de charges au sens de la classe 6 ; il s’agit principalement de deux éléments :
- La rémunération conventionnelle des capitaux propres ;
- La rémunération du travail de l’exploitant pour les entreprises individuelles ou les sociétés
de personnes.
La prise en compte des charges supplétives permet de réaliser de meilleures comparaisons des
coûts de revient, et d’effectuer des analyses économiques pertinentes indépendamment des
particularités ou des disparités juridiques propres à telle ou telle situation (entreprises ayant un
statut juridique diffèrent ou dont les capitaux permanents n’ont pas la même origine).

E – L’appréciation des performances internes nécessite que certaines charges soient

incorporées en fonction de la réalité économique et non de critères juridiques et fiscaux ; Ces
charges sont qualifiées de charges de substitution ou charges calculées. La différence entre les
charges calculées et les charges prises en compte en Comptabilité Générale est appelée
différence d’incorporation ; Il s’agit principalement de trois catégories :
E– 1 : Charge d’usage :
L’amortissement sur le plan financier représente une ressource interne pour l’entreprise, et
constitue la source principale d’autofinancement, de ce fait l’entreprise a tendance à pratiquer
le taux maximum admis fiscalement, indépendamment de la dépréciation réelle, qui constitue

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l’amortissement technique ou économique. En Comptabilité Analytique, on retient donc la

charge d’usage, calculée selon des critères économiques et qui va remplacer la dotation aux
amortissements comptable.
Exemple : L’entreprise SADIK dispose d’un minibus pour le transport du personnel acheté le
1er Janvier 2000 à 200 000dh HT, il est amorti linéairement sur 4ans (soit un taux de 25%).
Au 1er Janvier 2002, sa valeur actuelle est estimée à 90 000dh, sa durée d’usage restante est de
3 ans.
- En Comptabilité Générale : Amortissement fiscal en 2002 :
DEA comptable : 200 000 * 25% = 50 000dh
- En Comptabilité Analytique : Charge d’usage en 2002 :
Dotation aux amortissements techniques ou économiques : 90 000 : 3 = 30 000dh.
30 000dh est le montant annuel à incorporer aux coûts.
- La différence d’incorporation = Charge d’usage – Dotation comptable
Dans notre exemple : La différence d’incorporation = 30 000 – 50 000 = - 20 000dh
La différence d’incorporation ici est une charge non incorporable.
Dans cet exemple, la charge d’usage est incorporée aux coûts tant que l’immobilisation reste
en service.
Ainsi, en 2005 si le camion est toujours en état de service , en Comptabilité Analytique, on
incorporera une charge d’usage de 30 000dh ; alors qu’en Comptabilité Générale, le minibus
sera totalement amorti.
En 2005 :
- Charge d’usage = 30 000dh ;
- Dotation comptable = 0dh ;
- Différence d’incorporation = 30 000 – 0 = + 30 000dh.
La différence d’incorporation ici est une charge incorporable.
L’écart (qu’il soit positif ou négatif) entre la charge d’usage et la dotation comptable est dû à
trois raisons :
 La durée de vie fiscale est différente de la durée de vie réelle ;
 La valeur des biens à amortir est différente :
- En comptabilité Générale : C’est la valeur d’acquisition ;
- En Comptabilité Analytique : C’est la valeur actuelle ou de remplacement.
 La prise en compte en Comptabilité Analytique de l’amortissement technique
pour les biens complètement amortis fiscalement.
E– 2 : Charge étalée :
L’entreprise est amenée à constituer des provisions pour couvrir des dépenses futures ou des
risques probables, c’est notamment le cas des provisions pour litiges et pour grosses
réparations.
Les provisions sont enregistrées en Comptabilité Générale dés que la charge est probable, et
viennent donc augmenter le montant des charges ; Alors qu’en Comptabilité Analytique, on
préconise la charge étalée, calculée selon des critères économiques afin d’éviter toute
majoration des coûts. Les charges étalées vont se substituer aux dotations aux provisions
comptables.
Exemple :
Une entreprise envisage pour l’année N+2 une grosse réparation relative à sa tuyauterie ; Le
montant probable est de 300 000dh.

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L’entreprise va donc constituer une provision pour charges sur deux exercices :
Montant estimé de la charge 300 000dh
Montant de la provision = =
Nombre d’années restant à courir 2
Dotation aux provisions comptables :
- Exercice N : 150 000dh ;
- Exercice N+1 : 150 000dh.
 En Comptabilité Analytique, pour l’exercice N, la dotation économique aux
provisions est éstmée à 100 000dh ;
La différence d’incorporation = Charge étalée – Dotation comptable
= 100 000dh - 150 000dh = - 50 000dh
Cette différence d’incorporation constitue dans ce cas une charge non incorporable

 Pour l’exercice N+1, la dotation économique aux provisions est estimée à

170 000dh.
La différence d’incorporation sera de : 170 000dh – 150 000dh = 20 000dh
En N+1, la différence d’incorporation est une charge incorporable.

E – 3 : Valeur de remplacement matières :

Les charges peuvent être incorporées aux coûts, en Comptabilité Analytique, à une valeur de
remplacement (valeur actuelle) et non à la valeur réelle (coût historique en Comptabilité
Générale) ; Cette substitution se justifie par des conditions économiques particulières à
l’entreprise.
La valeur de remplacement matières remplace donc le coût d’achat des matières.
Exemple :
L’entreprise FAREL dispose d’un stock de matières premières de 5 000kg à 100dh le kg.
Pour la période analytique du mois de Novembre 2005, la valeur de remplacement est évaluée
à 112dh le kg. La consommation de la période est de 2000kg.
- En Comptabilité Générale :
Le coût historique de la quantité consommée pendant le mois de Novembre est de :
2 000 * 100 = 200 000dh.
- En Comptabilité Analytique :
La valeur de remplacement de la quantité consommée pendant le mois de Novembre est de :
2000 * 112 = 224 000dh.
La différence d’incorporation = Valeur de remplacement – Valeur d’achat
= 224 000dh – 200 000dh = 24 000dh
Dans cet exemple, la différence d’incorporation est une charge incorporable.

Donc, pour rectifier les charges de la Comptabilité Générale afin de retrouver les coûts
économiques en Comptabilité Analytique, il faut :
1. Supprimer les charges non incorporables ;
2. Evaluer les charges de substitution ;
3. Calculer les différences d’incorporation sur les charges de substitution ;
4. Corriger les charges incorporables des différences d’incorporation ;
5. Abonner les charges incorporables des différences d’incorporation ;

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6. Ajouter les charges supplétives.

Schéma

(-)
Les charges non
incorporables

Charges de la (+ ou -) les (=)

Comptabilité retraitements Charges
Générale Analytiques
(+)
Les charges
supplétives

Charges non
incorporables

Charges sans rapport Charges qui ne relèvent Charges qui n’ont pas
Direct avec l’activité de pas de l’exploitation le caractère de
L’entreprise courante charges

Charges de
substitution

Valeur de
Charges d’usage Charges étalée remplacement
matière

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Charges
Supplétives

Rémunération de Rémunération des

L’exploitant Capitaux propres

Application :
« Trans – Tour » est une entreprise, au capital de 2 500 000dh, spécialisée dans le
transport touristique.
Vous êtes chargés de préparer les éléments permettant l’analyse des coûts de l’activité du
mois de Décembre ; Vous disposez des renseignements suivants :
Charges comptabilisées au cours du mois de Décembre :
Charges par nature Montant
Achats de produits d’entretien (1) 235 000
Achats de fournitures non stockables 154 000
Achats de fournitures d’entretien (2) 316 000
Achats de petits outillages et petits équipements (3) 94 000
R. R. R obtenus sur achats de produits d’entretien 38 000
Variation des stocks de produits d’entretien (SD) 54 000
Entretien et réparation 325 000
Primes d’assurances annuelles (4) 492 000
Prime de publicité (5) 11 200
Frais postaux et frais de télécommunication 16 400
Services bancaires (6) 8 600
Taxe urbaine et taxe d’édilité annuelles 21 000
Patente annuelle 46 800
Rémunération du personnel 224 000
Charges sociales 38 000
Jetons de présence 14 500
Intérêts des emprunts 11 600
DEA des frais de constitution 14 900
DEA des constructions (7) 60 000
DEA du matériel de transport (8) 96 000
DEA du mobilier de bureau et aménagements 71 400
Dotation aux provisions pour dépréciation des comptes clients (9) 48 000
Dotation aux provisions pour investissements 39 000
Charges nettes sur cession des titres et valeurs de placement 5 800
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Pénalités sur marchés 4 600

Impôts sur le résultat 35 500

 (1) Suivant les données de l’inventaire permanent, le stock de produits d’entretien au

31 Décembre est de 40 000dh ; Le stock final réel à cette date est de 36 000dh.
 (2) Le destockage des fournitures d’entretien est de 37 500dh.
 (3) La valeur de remplacement des petits outillages et petits équipements est de
116 000dh.
 (4) * Prime d’assurance – incendie : 300 000dh ;
* Prime d’assurance – vie au profit du personnel : 192 000dh ;
 (5) * Prime de publicité relative à l’augmentation du capital : 4 200dh ;
* Prime de publicité commerciale : 7 000dh.
 (6) * Frais sur effets de commerce : 4 200dh ;
* Frais d’achats et de ventes des titres : 3 100dh ;
* Commissions sur services bancaires : 1 300dh
 (7) La charge d’usage annuelle des constructions est de 72 000dh ;
 (8) Le poste « Matériel de transport » comprend entre autres :
 Une voiture de service acquise le 01 – 01 – 2001 pour une valeur de 274 000dh
Amortissable sur 10 ans ; La valeur actuelle de cette voiture à la date de calcul des coûts est
de 309 000dh, et l’entreprise n’envisage l’utiliser que sur une durée de 7ans ;
 Un minibus totalement amorti dont la valeur marchande au 31 – 12 – 2005 est de
85 000dh, qui sera encore exploité pour une durée de 4ans.
 (9) 5 000dh concerne un litige non courant ; L’entreprise a l’habitude d’étaler les
charges pour une valeur de 37 000dh.
 Le loyer trimestriel a été réglé début Octobre pour le 4ème trimestre : 32 400dh.
 Le coût d’opportunité des capitaux propres est estimé à 9% l’an.
Travail à faire :
Déterminer le montant des charges incorporables aux coûts du mois de Décembre ;

Notion de coût et éléments constitutifs des coûts

I – Notion de coût
A – Définitions du concept coût
 Définition comptable :
Un coût est la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau
comptable ; Cet élément peut être un produit, une opération ou une fonction.
Dans cette définition les charges correspondent aux sommes ou valeurs versées ou à
verser.

 Définition économique :
Le coût pour l’entreprise correspond à la valeur des facteurs de production utilisés dans la
fabrication de son output.
Dans cette définition on prend aussi en considération le coût d’opportunité qui correspond
à un gain perdu.
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Remarque : Le coût est propre à l’entreprise et peut être calculé en fonction de différents
regroupements :
- par fonction économique (coût de l’achat, coût de la production, coût de la
distribution…….) ;
- par centre de responsabilité (coût d’un atelier…………….) ;
- par moyen d’exploitation ( coût par magasin…………… ..) ;
- par activité d’exploitation (coût par produit vendu………..) ;
- par circuit de distribution (coût par famille de clients……..).

B – Caractéristiques d’un coût

 Champs d’application :
- une fonction (approvisionnement, production, distribution………..) ;
- moyen d’exploitation (usine, machine, rayon……………………...) ;
- Centre de responsabilité (atelier, service après vente………………) ;
- Activité d’exploitation (produit vendu, service rendu………………).
 Moment de calcul :
Cette caractéristique permet de distinguer deux types de coûts :
- Le coût historique : qui est un coût calculé après la réalisation des charges ; On parle
aussi de coût constaté ou coût réel ;
- Le coût préétabli : qui est un coût calculé avant la réalisation des charges ; il peut avoir
aussi le caractère de norme ou de simple prévision selon l’optique du calcul, on parlera
de coûts standards, de devis ou plus simplement de coûts prévisionnels.
 Contenu :
Pour une période déterminée, un coût peut être calculé, soit en y incorporant toutes les
charges (coût complet), soit en y incorporant qu’une partie de ces charges (coût partiel).

Schéma

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Coût Constaté
(ou « réel » ou « historique »)

Fonction Economique
Administration ; Production
Moment de calcul Distribution …………..

Coût variable
Moyen d’exploitation
Magasin ; rayon ; Atelier ;
Machine…………

Contenu
Coût direct
Champ
Coût Complet d’application
Traditionnel Activité d’exploitation
Marchandises vendues ; objet
Fabriqué à un stade déterminé

Coût Complet
Economique

Responsabilité
Directeur général ; Commercial ;
Technique…………

Autres champs
D’application

Coût préétabli

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(Norme ; objectifs, prévision

coût standard ; budget…..)

C – Eléments constitutifs des coûts

Généralement, un coût se compose des éléments suivants :
- Les matières ;
- La main d’œuvre ;
- Les autres charges.

1 – Les matières :
Chaque produit, chaque commande, chaque vente nécessite pour sa réalisation une certaine
quantité de matières (matières 1ères, matières consommables…….).
Dans la pratique, ces éléments achetés ne sont pas tous consommés, et les biens fabriqués ne
sont pas tous vendus ; il faut faire la distinction entre l’achat et la consommation (élément du
coût de production) ; La production et la vente. D’où la nécessité d’ouvrir un compte de stock
pour chaque matière ou produit afin de valoriser les variations.
1 – 1 : Classification des éléments stockables :
 En amont du processus d’exploitation :
 Les matières à revendre en l’état ;
 Les approvisionnements : Matières 1ères ; Matières consommables ; Emballages
commerciaux ; Matières et fournitures d’emballages ;
 Au cours du processus d’exploitation :
 Les produits en cours de fabrication (il s’agit là d’un stock fictif : voir le thème sur les
produits en cours) ;
 En aval du processus d’exploitation :
 Les produits finis ;
 Les produits semi-finis
 Les produits résiduels ;
 Les produits intermédiaires.
1 – 2 : La tenue de l’inventaire permanent
En comptabilité générale, un inventaire extra - comptable est effectué, en général, une fois
par an, il s’agit d’une quantification physique du stock au magasin.
En comptabilité analytique, il faut connaître à tout instant, la valeur des existants en magasin ;
Le procédé de l’inventaire permanent permet cette connaissance « C’est une organisation des
comptes de stocks qui par l’enregistrement des mouvements, permet de connaître de façon
constante en cours d’exercice, les existants chiffrés en quantité et en valeur »
 L’inventaire permanent en quantité :
Dans les magasins de stockage, aucun mouvement de marchandises ou matières n’est autorisé
sans justification écrite :
 Bon de réception pour les entrées en provenance des fournisseurs ;
 Bon de sortie pour les sorties (vente ou consommation) ;
 Bon de retour pour les retours aux fournisseurs d’éléments refusés ;

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 Bon de réintégration pour les retours en magasins de stocks d’articles non utilisés par
les services de l’entreprise.
Ces différents documents permettent d’enregistrer les mouvements des stocks en quantités.
 L’inventaire permanent en valeurs :
La valorisation sera différente selon qu’il s’agit du stock initial ; des entrées ou des sorties.
 Valorisation du stock initial :
Le stock initial de la période N correspond au stock final de la période (N-1) ; Sa valeur est
celle qui figurait dans les comptes de stock à la clôture de la période (N-1).

 Valorisation des entrées :

- Entrées des éléments achetés : Les entrées sont évaluées au coût d’achat (Prix d’achat
hors taxes récupérables net des rabais, remise, ristourne obtenus + Frais accessoires
sur achats) ;
- Entrées des éléments produits (produits finis ; produits résiduels……..) ; Ces éléments
sont valorisées au coût de production (voir le thème suivant).
 Valorisation des sorties :
L’élément stocké sort du magasin au coût auquel il est entré (son coût d’achat ou son coût de
production) ;
Ce principe ne présente pas de difficulté lorsque les éléments stockés sont parfaitement
individualisés (Exemple : entreprise qui achète et vend des voitures) ; Mais pour les
entreprises industrielles, les éléments en stocks sont souvent interchangeables (Exemple :
Abricots pour une entreprise qui fabrique de la confiture d’abricots ; Bois pour une entreprise
de menuiserie……….).
Les coûts d’achat unitaires varient selon les quantités
achetées et la date d’achat ; Il est donc souvent difficile de connaître le coût d’achat exact des
lots qui sont utilisés dans la fabrication, les sorties sont évalués à des coûts théoriques.
La comptabilité analytique propose plusieurs méthodes d’évaluation des sorties
1 – 3 : Méthodes d’évaluation des sorties du stock
a - Coût Moyen Unitaire Pondéré Périodique :
C’est la méthode la plus utilisée ; A la de chaque période de calcul des coûts, on détermine un
coût unitaire moyen pondéré par application de la formule suivante :
Valeur du stock initial + Valeur des entrées
CMUPP =
Quantité du stock initial + Quantité des entrées
Cette méthode permet de lisser les variations des prix, seulement , on ne peut connaître le
CMUPP qu’en fin de période. Cette méthode est préconisée par le plan comptable.

NB : La valeur du stock final est obtenue de la manière suivante (quelle que soit la méthode
utilisée) : Stock initial + entrées – sorties.

b - Coût Moyen Unitaire Pondéré Mobile :

Avec cette méthode, chaque nouvelle entrée déclenche le calcul d’un nouveau CMUP selon la
formule suivante :
Valeur du stock existant + Valeur de l’entrée
CMUPM =

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Semestre 3

Quantité du stock initial + Quantité de l’entrée

Ce coût permet de valoriser toutes les sorties qui se produiront jusqu’à la prochaine entrée.

c – Méthodes d’épuisement des lots :

Ces méthodes permettent une valorisation immédiate des sorties du stock sans nécessité des
calculs longs et complexes ; Il en existe deux :
c – 1 : Premier entré, premier sorti (PEPS)
Avec cette méthode appelée aussi FIFO (first in, first out), on valorise les sorties en supposant
qu’on sort les articles dans l’ordre où ils sont entrés , c'est-à-dire en commençant par les lots
les plus anciens. Cela oblige à individualiser fictivement les lots sur la fiche de stock.

Lot (N) le plus récent

………………..

Lot (2)

« Sort » le
Lot (1) le plus ancien premier

Il est à noter qu’en période d’inflation, cette méthode conduit à des coûts de sortie plus faibles
et donc à des résultats analytiques gonflés. C’est une méthode qui est préconisée par le plan
comptable.

c – 2 : Dernier entré, premier sorti (DEPS) :

Cette méthode, appelée aussi LIFO (last in, first out) consiste à valoriser les sorties au coût du
lot le plus récent et ceci jusqu'à son épuisement total. Dés que ce lot est épuisé, c’est le coût
du lot précédent qui est retenu pour valoriser les sorties suivantes.

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Semestre 3

Lot (N) le plus récent « sort » le premier

LL

………………..

Lot (2)

Lot (1) le plus ancien

Avec cette méthode, les coûts suivent les variations des prix ; Une hausse des prix est
immédiatement introduite dans le coût de revient, mais le stock final est sous évalué.
Cette méthode n’est pas admise par le plan comptable.

d – Evaluation à un coût de remplacement :

Les sorties sont évaluées à un coût conventionnel sans tenir compte de la valeur réelle des
entrées. Cette méthode est parfois appelée NIFO (next in, first out).

Remarque 1 :
En cas de stabilité des coûts, le choix de la méthode pourrait être édicter par des
considérations exclusivement techniques puisque le choix serait indifférent sur le plan de
valorisation des sorties (et donc au niveau du coût de revient) et sur le plan du chiffrage des
stocks.
Mais, il n’en est pas de même en cas de fluctuation des prix, en effet aucune méthode n’est
satisfaisante sur tous les plans ; Le choix d’une méthode plutôt qu’une autre a une double
incidence :
- Sur le calcul du coût de revient, qui incorpore la valeur de sortie du stock ;
- Sur la valeur du stock final, sa « minoration » ou sa « majoration » aura une influence
sur le montant du résultat de l’exercice.

Remarque 2 : En application du principe de permanence des méthodes , la méthode

d’évaluation retenue doit être conservée tant que les conditions d’exploitation de l’entreprise
ne subissent pas de changement.

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Semestre 3

Application :
Mouvements concernant une matière première MP pendant le mois de Décembre (on
supposera que les coûts d’achat sont connus au moment de l’entrée en magasin)
- 01 – 12 : Stock initial : 1 000 kg à 20dh le kg ;
- 03 – 12 : Achat de 2 000 kg à 24dh le kg;
- 08 – 12 : Sortie de 2 500 kg ;
- 14 – 12 : Achat de 3 000 kg à 28dh le kg ;
- 18 – 12 : Achat de 2 500 kg à 30dh le kg ;
- 24 – 12 : Sortie de 3 000 kg ;
- 28 – 12 : Sortie de 2 000 kg.

Présenter la fiche de stock en utilisant les méthodes suivantes :

A – Coût Moyen Unitaire Pondéré de la période ;
B – Coût Moyen Unitaire Pondéré Mobile ;
C – First in , First out ;
D – Last in, First out;
E – Coût de remplacement : 32dh.

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Semestre 3

Coûts Complets : Méthodes des sections analytiques

L’ensemble des coûts est constitué de charges incorporables (directes et indirectes) très
variées : matières premières, main d’œuvre, prestations de services, etc.
I – Charges directes et charges indirectes :
I -1 : Charges directes :
Ce sont celles qu’on peut incorporer à l’objet d’un coût déterminé ( coût d’un produit,
d’une commande, d’une famille de produits, d’une activité………..) sans calcul
intermédiaire : on dit qu’on les affecte.
Exemple : Le salaire des ouvriers qui ont fabriqué un produit déterminé concerne son coût
de production.
I – 2 : Charges indirectes :
Ce sont celles qui nécessite un calcul intermédiaire pour qu’elles soient incorporées à
l’objet d’un coût déterminé : on dit qu’on les impute.
Exemple : Rémunération du personnel administratif ; Consommation d’énergie
électrique……..).

Le schéma suivant donne une vue générale de la méthode des sections analytiques :

Sont affectées aux coûts recherchés

Charges
c directes

Sont analysées puis imputées aux coûts recherchés Coûts

Répartition primaire

r
Sections
Charges indirectes Auxiliaires Sections
principales

Imputation
Répartition
secondaire

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Semestre 3

II – La mise en place de la méthode des sections analytiques :

La méthode des sections analytiques set la méthode de base pour le calcul des principaux
types de coûts ; Elle repose sur un découpage de l’entreprise en sections analytiques qui vont
faciliter le traitement des charges indirectes.
II – 1 : Section analytique :
C’est une division de l’unité comptable (ensemble ou division de l’entreprise) où sont
analysés les éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux comptes de
coûts des produits intéressés. On distingue trois catégories de sections :
- Les sections principales : Sont des sections dont les charges concourent directement
aux différents coûts (d’achat ; de production et de distribution) ; Elles ont un lien
direct avec le produit fabriqué ou le service rendu.
- Les sections auxiliaires : Sont des sections dont l’activité est nécessaire au
fonctionnement des différentes sections principales ; leur montant doit être réparti en
fonction des prestations fournies aux autres sections. Elles sont parfois appelées
sections de gestion car elles ont un lien indirect avec le produit fabriqué ou le service
rendu.
- Les sections de structure : Ce sont des sections pour lesquelles il n’est pas possible de
définir une unité d’œuvre (unité de mesure) physique afin de permettre leur imputation
aux coûts de revient des produits ;En général, leur coût est réparti proportionnellement
au coût de production de ces produits.

II – 2 : L’élaboration du tableau de répartition des charges indirectes :

Le tableau de répartition est un outil qui permet d’imputer ces charges aux différents coûts. Il
contribue pour une période considérée, à faire apparaître le coût des différentes fonctions de
l’entreprise.
Toutes les charges indirectes vont être regroupées dans les sections analytiques pour être,
selon les cas :
- Soit transférées dans d’autres sections en vue d’autres traitements ;
- Soit imputées à un coût.
Pour parvenir à ce résultat, on effectue trois étapes successives :
II – 2 – 1 : La répartition primaire :
Elle consiste à répartir les charges indirectes entre les différentes sections analytiques
(auxiliaires et principales). Certaines charges indirectes concernent une seule section
(Amortissement du matériel localisé dans un atelier ; Rémunération du personnel affecté à un
service………) ; d’autres charges doivent être ventilées entre plusieurs sections, ce qui
nécessite la définition des clés de répartition .
La somme des charges regroupées dans une section représente le coût de la section
considérée.
Du point de vue du contrôle de gestion, la répartition primaire représente un intérêt particulier
car elle permet de contrôler les charges propres à chaque section terme de responsabilité ; Elle
doit donc être effectuée avec la plus grande précision possible.

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Exemple :
Soit le tableau de répartition suivant :
Charges Montant Sections Auxiliaires Sections principales
indirectes Administ. Entretien Transport Approv. Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 Distribution
Autres
charges 42 000 15% 10% 15% 10% 15% 15% 15% 5%
externes
Impôts et 26 400 10% 5% - 15% 20% 20% 20% 10%
taxes
Charges de 74 500 10% 5% 5% 15% 10% 20% 15% 20%
personnel
Dotations 60 000 5% 10% 10% 10% 20% 20% 15% 10%
d’exploitation
Charges 15 500 100% - - - - - -
supplétives
Total de la
répartition 218 400
primaire

Corrigé :
Charges Montant Sections Auxiliaires Sections principales
indirectes Administ. Entretien Transport Approv. Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 Distribution
Autres
charges 42 000 6 300 4 200 6 300 4 200 6 300 6 300 6 300 2 100
externes
Impôts et 26 400 2 640 1 320 - 3 960 5 280 5 280 5280 2 640
taxes
Charges de 74 500 7 450 3 725 3 725 11 175 7 450 14 900 11 175 14 900
personnel
Dotations 60 000 3 000 6 000 6 000 6 000 12 000 12 000 9 000 6 000
d’exploitation
Charges 15 500 15 500 - - - - - -
supplétives
Total de la
répartition 218 400 34 890 15 245 16 025 25 335 31 030 38 480 31 755 25 640
primaire

II – 2 – 2 : La répartition secondaire :
La répartition secondaire consiste à répartir le coût total des sections auxiliaires entre les
différentes sections en fonction des prestations fournies, ce qui pose encore le problème du
choix d’un critère de répartition : clés de répartition ou unités d’œuvre.
Deux cas sont possibles :
II – 2 – 2 – 1 : Cas de prestations simples ou transferts en escalier :
Dans ce cas, le coût constaté de chaque section auxiliaire à un certain niveau de calcul est
transféré aux sections suivantes sans retour en arrière. Les sections auxiliaires sont réparties
l’une après l’autre jusqu’à la répartition de l’ensemble.

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Exemple n°1 :
Sections auxiliaires Sections principales
Totaux Gestion du Gestion des Approv Atelier 1 Atelier 2 Distribution
personnel moyens
Total répartition 2 750 000 150 000 280 000 450 000 850 000 700 000 320 000
Primaire
- Gest du personnel 20% 30% 30% 20%
- Gest des moyens 25% 35% 30% 10%

Corrigé :
Sections auxiliaires Sections principales
Totaux Gestion du Gestion des Approv Atelier 1 Atelier 2 Distribution
personnel moyens
Total répartition 2 750 000 150 000 280 000 450 000 850 000 700 000 320 000
Primaire

- Gest du personnel - 150 000 30 000 45 000 45 000 30 000

- Gest des moyens - 280 000 70 000 98 000 84 000 28 000
Total répartition 2 750 000 0 0 550 000 993 000 829 000 378 000
secondaire

Exemple n° 2 :
Sections auxiliaires Sections principales
Totaux Gestion du Gestion des Approv Atelier 1 Atelier 2 Distribution
personnel moyens
Total répartition 2 750 000 150 000 280 000 450 000 850 000 700 000 320 000
Primaire
- Gest du personnel 10% 20% 25% 25% 20%
- Gest des moyens 25% 35% 30% 10%

Corrigé :
Sections auxiliaires Sections principales
Totaux Gestion du Gestion des Approv Atelier 1 Atelier 2 Distribution
personnel moyens
Total répartition 2 750 000 150 000 280 000 450 000 850 000 700 000 320 000
Primaire

- Gest du personnel - 150 000 15 000 30 000 37 500 37 500 30 000

- Gest des moyens - 295 000 73 750 103 250 88 500 29 500
Total répartition 2 750 000 0 0 553 750 990 750 826 000 379 500
secondaire

II – 2 – 2 – 2 : Cas de prestations réciproques ou transferts croisés :

On parle de prestations réciproques ou prestations croisées lorsque deux ou plusieurs sections
auxiliaires se fournissent mutuellement des prestations ; On considère dans ce cas qu’à un
moment donné de la répartition, il a une simultanéité des prestations. Préalablement à la
répartition secondaire, il est donc nécessaire de calculer le total de chacune des sections

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Semestre 3

auxiliaires qui se fournissent des prestations ; Ce total tient compte des prestations reçues des
autres sections auxiliaires.
Plusieurs méthodes sont retenues pour résoudre ce problème, on peut citer :
- La méthodes des taux standards : Ces taux peuvent être estimés à priori ou fondés sur l’étude
des coûts historiques constatés ;
- La méthode algébrique : Elle se traduit par la résolution d’un système d’équations ; On
procède à une mise en équation telle que pour n sections ayant des transferts croisés entre
elles, on obtienne un système de n équations du premier degré à n inconnues. (Seule cette
méthode sera retenue pour la suite de ce travail, car elle est la plus utilisée).

Exemple :
Sections auxiliaires Sections principales
Totaux Gestion du Gestion des Approv Atelier 1 Atelier 2 Distribution
personnel moyens
Total répartition 2 750 000 146 400 300 000 440 000 843 600 700 000 320 000
Primaire
- Gest du personnel P 20% 20% 25% 25% 10%
- Gest des moyens 10% M 25% 25% 30% 10%

Corrigé :
- Soit P : le montant de la section Gestion du personnel à répartir ;
P = 146 500 + 10% M
- Soit M : le montant de la section Gestion des moyens à répartir.
M = 300 000 + 20% P

P = 146 400 + 0,10 (300 000 + 0,20 P)

P = 180 000dh et M = 336 000dh

Sections auxiliaires Sections principales

Totaux Gestion du Gestion des Approv Atelier 1 Atelier 2 Distribution
personnel moyens
Total répartition 2 750 000 146 400 300 000 440 000 843 600 700 000 320 000
Primaire

- Gest du personnel - 180 000 36 000 36 000 45 000 45 000 18 000

- Gest des moyens 33 600 - 336 000 84 000 84 000 100 800 33 600
Total répartition 2 750 000 0 0 560 000 972 600 845 800 371 600
secondaire

II – 2 – 3 : Les coûts d’unité d’œuvre :

Le bouclage du tableau de répartition des charges indirectes s’effectue en faisant figurer en ligne :
- La nature de l’unité d’œuvre : C’est l’unité de mesure de l’activité d’une section analytique.
Elle est souvent exprimée en unités de temps (heure main d’œuvre directe, heure machine) mais
d’autres unités physiques peuvent être retenues (kilogramme, mètre carré).
Lorsqu’il n’est pas possible de trouver une unité physique, on utilise l’unité monétaire ; Dans ce cas, il
est recommandé de parler d’assiette de frais.
L’unité d’œuvre répond à une double finalité :

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 C’est une unité de mesure de l’activité d’une section ;

 C’est un moyen pour imputer les coûts des sections aux coûts des produits et commandes ou
pour répartir des charges d’une section à d’autres sections.

- Le nombre des unités d’œuvre : C’est l’activité d’une section analytique ;

- Le coût d’unité d’œuvre : C’est le rapport entre le total de la répartition secondaire et le
nombre d’unités d’œuvre.

Coût d’unité d’œuvre Total de la répartition secondaire de la section

d’une section =
(CUO) Nombre d’unités d’œuvre de la section
Lorsque l’activité d’une section analytique est mesurée par une unité monétaire, le rapport entre le
total de la répartition secondaire de la section et la valeur de l’assiette de la section est appelée taux de
frais.

- Les frais résiduels : Ils représentent la différence entre le total de la répartition d’une
section analytique et le montant de cette même section imputé aux coûts des différents
produits :
Frais résiduels = TRS – (nombre des UO × coût de l’UO)
Ou TRS – (nombre d’assiette de frais × taux e frais)

Exemple :
Sections auxiliaires Sections principales
Totaux Administ. Entretien Approv Usinage Montage Distribution
Total répartition 1 072 000 280 000 120 000 145 000 240 000 192 000 95 000
Primaire

- Administration 10% 20% 25% 25% 20%

- Entretien 10% 40% 40% 10%
Total répartition
secondaire
Nature de l’UO Kg de H. MOD H. Machine 100 DH CA
Ou assiette de frais matière
acheté
Nombre des UO 12 000 Kg 7 000 H 8 500 H 5 000
Ou assiette de frais (100dh CA)

Corrigé :
Sections auxiliaires Sections principales
Totaux Administ. Entretien Approv Usinage Montage Distribution
Total répartition 1 072 000 280 000 120 000 145 000 240 000 192 000 95 000
Primaire

- Administration 1 072 000 - 280 000 28 000 56 000 70 000 70 000 56 000
- Entretien - 148 000 14 800 59 200 59 200 14 800
Total répartition 0 0 215 800 369 200 321 200 165 800
secondaire
Nature de l’UO Kg de H. MOD H. Machine 100 DH CA

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Ou assiette de frais matière

acheté
Nombre des UO 12 000 Kg 7 000 H 8 500 H 5 000
Ou assiette de frais (100dh CA)
Coût de l’UO ou 17, 98 52, 74 37, 79 33, 16
taux de frais
Frais résiduels 40 20 - 15 0

La hiérarchie des coûts : L’enchaînement des calculs

Le cycle d’exploitation d’une entreprise fait apparaître différentes phases auxquelles
correspondent des coûts successifs et la chronologie des calculs en tient compte.
I – Cas d’une entreprise commerciale :

SI
Marchandises achetées Marchandises vendues
Fournisseurs E S Marché
SF

Approvisionnement Distribution

II – Cas d’une entreprise industrielle :

Fournisseurs M1ères Produits Produits

M1ères achatées SI consommées fabriqués SI vendus
E S Fabrication E S Marché
SF SF

Approvisionnement Production Distribution

Nous tenons à préciser que seul le cas des entrprises industrielles sera privilégié dans ce chapitre ;
C’est en effet le cas qui permet d’aborder le maximum de problèmes posés par la mise en place d’une
comptabilité analytique, notamment la méthode du coût complet traditionnel.
Le cycle d’exploitation d’une entreprise industrielle comporte des phases successives allant de l’achat
des matières jusqu’à la vente des produits finis ; Il est possible d’associer le calcul d’un coût à chacune
de ces étapes.
L’organisation générale de la comptabilité analytique devra donc s’adapter au processus de
production ; On distingue généralement trois phases et le passage de l’une à l’autre se fait, en principe,
en cumulant les coûts.
II – 1 : Approvisionnement :
On calcule le coût d’achat pour les matières premières, matières consommables, fournitures…... ; Il est
constitué par le prix d’achat proprement dit, auquel on ajoute les charges d’approvisionnement directes
et indirectes ;

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Semestre 3

II – 2 : Fabrication :
Le coût de production est le coût obtenu après que le produit a subi des opérations de transformation ;
Il est constitué par :
- La valeur des matières et des fournitures consommées pour la production du bien ;
- Les autres charges directes et indirectes engagées par l’entreprise au cours des opérations de
production.
Le processus de fabrication peut comporter des stades successifs avec ou sans stockage
intermédiaires ; On distingue :
 les produits intermédiaires (appelés aussi semi-finis ou semi-ouvrés) qui sont des produits
ayant atteint un stade d’achèvement mais destinés à entrer dans une nouvelle phase du
cycle de production ;
 Les encours de fabrication qui sont des produits n’ayant pas atteint un stade déterminé de
leur cycle de production.

II – 3 : Distribution :
Le coût de revient représente le coût complet d’un produit au stade final ; Il est constitué par
le coût de production des produits vendus et les charges directes et indirectes occasionnées
par leur commércialisation .
Le rapprochement du coût de revient et le chiffre d’affaires permet de déterminer le résultat
analytique de chacun des produits.
La hiérarchie des coûts peut être résumée ainsi :

Coût d’achat
Prix d’achat hors taxes récupérables
- R.R.R obtenus hors taxes
récupérables
Approvisionnement + Frais de transport H.T.R

+ Autres charges directes

+ Charges indirectes =
(Nombre des U.O × Coût d’U.O)

Coût de Poduction
+ Coût d’achat des matière cosommées =
Qté × (C.A.U/CMUP/FIFO/LIFO)
+ Main d’œuvre directe
Transformation
+ Autres charges directes

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+ Charges indirectes =
(Nombre des U.O × Coût d’U.O)

Coût de Revient
+ Coût de production des produitsvendus
= Qté × (C.A.U/CMUP/FIFO/LIFO)

Distribution + Frais de distribution directes

+ Charges indirectes =
(Nombre des U.O × Coût d’U.O)

Coût de production en présence de cas particuliers

I – Déchets et Rebuts : produits résiduels.

I – 1 : Définition :
I – 1 – 1 : Déchets :
Les déchets sont des matières non retrouvées dans les produits fabriqués (sciures, copeaux de
métal…….) ; Ils peuvent être des déchets inévitables lorsqu’ils sont issus du processus de
fabrication, ou occasionnels lorsqu’ils sont la résultante d’une défaillance au niveau de
l’exécution, dans ce cas l’entreprise doit améliorer et rationaliser sa gestion afin de les éviter.
I – 1 – 2 : Rebuts :
Les rebuts sont des produits fabriqués impropres à une utilisation, ou à un écoulement normal
sur le marché, autrement dit, ce sont des objets qui n’obéissent pas aux normes de la
fabrication (pièces cassées, pièces non conformes…….).

I – 2 : Traitement analytique des déchets et rebuts :

Les déchets et rebuts sont de deux types :
I – 2 – 1 : Déchets et rebuts non utilisables ou sans valeur :
Il n’est pas utile d’en évaluer le coût qui reste incorporé au coût de production du produit
principal. Par ailleurs, si des charges supplémentaires doivent être engagées pour évacuer ou
traiter les déchets ou rebuts (déchets polluants par exemple) ; on considère qu’elles aggravent
le coût de production des produits principaux à cause desquels on les a obtenus (toujours en
tenant compte des quantités produites pendant la période).
I – 2 - 2 : Déchets et rebuts utilisables ou avec valeur :
Il arrive que les déchets et rebuts aient une valeur marchande. Plusieurs cas sont alors
envisageables :

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Semestre 3

 Déchets et Rebuts vendus en l’état : La valeur (ou coût de production) des déchets
diminuera le coût de production du produit principal.
Valeur des déchets = Prix de vente – Marge bénéficiaire – Frais de distribution
 Déchets et Rebuts vendus après transformation : La valeur (coût de production
avant traitement) des déchets diminuera le coût de production du produit principal.
Valeur des déchets = Prix de vente – Marge bénéficiaire – Frais de distribution
– Frais de transformation
 Déchets et Rebuts réutilisables : Il faut les valoriser soit au prix du marché, soit à un
prix forfaitaire ; La valeur est soustraite du coût de production du produit fini dont ils
proviennent et ajoutée au coût de production dans le quel ils entrent.

Le traitement analytique des déchets et rebuts peut être illustré par le schéma
suivant :
Déchets ou rebuts

Sans valeur Avec valeur

Avec frais Sans frais Réutilisable par

d’évacuation d’évacuation Vendables l’entreprise

Coût de P° On calcul un
Normal + frais Coût de P° Après Valeur
d’évacuation Normal En état transformation forfaitaire

Valeur D / R = Valeur D / R = (-) (+)

PV – marg. B PV – marg. B coût de P° coût de P°
- F. distribution - F. distribution du produit du produit
- F. transformat° duquel il dans lequel
est issu sera intégré

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(-)
Coût de production
du produit principal

Exemple 1 :

Dans l’entreprise TEXOUMASS, la fabrication d’un produit dégage un déchet qui représente 5% du
poids des matières premières consommées ; Au cours du mois de Novembre 2006, il a été fabriqué
2 000 unités de P1. Ces unités ont nécessité la consommation des éléments suivants :
- 10 000 kg de matières premières dont le coût unitaire de sortie est égal à 25dh ;
- 500 heures de main d’œuvre directe dont le taux horaire est de 60dh ;
- 50 000dh de charges indirectes de production.

Travail à faire : Déterminer le coût de production de P1 dans les cas suivants :

1 – Déchet sans valeur :
1 – 1 : L’évacuation du déchet n’entraîne aucune charge pour l’entreprise ;
1 – 2 : Frais d’évacuation 5dh par kg de déchet dégagé ;
2 – Déchet avec valeur :
2 – 1 : le déchet est vendu en l’état à un prix unitaire HT de 8dh ; Ce prix comprend une
marge bénéficiaire de 2% et des frais de distribution de 100dh ;
2 – 2 : Le déchet est vendu, après transformation qui a nécessité 1 200dh de frais, à un
prix unitaire de 10dh HT ; Ce prix comprend une marge bénéficiaire de 2% ; Les frais de distribution
s’élèvent à 450dh.

Corrigé :
1 – Déchet sans valeur :
1–1:
A - Poids du déchet : 10 000 * 5% = 500 kg. Déchet sans valeur, sans frais
d’évacuation.
B – Coût de production du produit fini :

Eléments de charges Quantité Coût unitaire Montant

Consommation de M1ères 10 000 25 250 000
Main d’œuvre directe 500 60 30 000
Charges indirectes - - 50 000
Déchet - 500 kg - -
Coût de production 2 000 165 330 000

1–2:
A – Poids du déchet : 10 000 * 5% = 500 kg. Déchet sans valeur, avec frais
d’évacuation : Valeur du déchet = 500 * 5dh = 2 500dh

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Semestre 3

B – Coût de production du produit fini :

Eléments de charges Quantité Coût unitaire Montant

Consommation de M1ères 10 000 25 250 000
Main d’œuvre directe 500 60 30 000
Charges indirectes - - 50 000
Déchet - 500 kg - + 2 500
Coût de production 2 000 166,25 332 500

2 – Déchet avec valeur :

2 – 1 : Déchet vendable en l’état :
A–
 Poids du déchet : 10 000 * 5% = 500 kg ;
 Valeur du déchet = (500 * 8) – (500 * 8 *2%) – 100
= 3 820dh.

B – Coût de production du produit fini :

Eléments de charges Quantité Coût unitaire Montant

Consommation de M1ères 10 000 25 250 000
Main d’œuvre directe 500 60 30 000
Charges indirectes - - 50 000
Déchet - 500 kg - - 3 820
Coût de production 2 000 163, 09 326 180

2 – 2 : Déchet vendable après transformation :

A–
 Poids du déchet : 10 000 * 5% = 500 kg ;
 Valeur du déchet = (500 * 12) – (500 * 12 * 2%) – 450 – 1200
= 4 230dh.

B – Coût de production du produit fini :

Eléments de charges Quantité Coût unitaire Montant

Consommation de M1ères 10 000 25 250 000
Main d’œuvre directe 500 60 30 000
Charges indirectes - - 50 000
Déchet - 500 kg - - 4 230
Coût de production 2 000 162, 885 325 770

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Semestre 3

Exemple 2 :
Dans l’entreprise SARL, la fabrication d’un produit P1 donne naissance à un déchet qui
représente 5% du poids des matières premières utilisées ; Ce déchet est réutilisé dans la
fabrication d’un produit P2.
Au cours du mois de Novembre 2006, il a été fabriqué :
- 2 000 unités de P1 nécessitant :
 5 000 kg de matières premières à 15dh le kg ;
 24 000dh de main d’œuvre directe ;
 50 000dh de charges indirectes de production.

- 500 unités de P2 nécessitant :

 60% des déchets dégagés lors de la fabrication de P1 ;
 10 000dh de main d’œuvre directe ;
 20 000dh de charges indirectes de production.

Le coût du déchet est estimé à 12dh le kg.

Travail à faire :
Déterminer les coûts de production de P1 et de P2.

Corrigé :
1 – Evaluation du déchet :
1 – 1 : Poids : 5 000kg * 5% = 250 kg ; Valeur : 250 * 12 = 3 000dh

1 – 2 : Déchet réutilisé dans la fabrication de P2 à concurrence de 60% ;

Soit 250 * 60% = 150 kg. Valeur du déchet = 150 * 12 = 1 800dh.
Les 40% de déchet non réutilisé par le produit P2 sont supposés rester dans le stock.

2 – Coût de production de P1 et P2 :

PI P2
Eléments de charges Q CU MT Q CU MT
M 1ères consommées 5 000 15 75 000 - - -
MOD - - 24 000 - - 10 000
Charges indirectes - - 50 000 - - 20 000
Déchet - 250 12 - 3 000 + 150 12 + 1 800
Coût de production 2000 73 146 000 500 63,6 31 800

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Semestre 3

II – En cours de fabrication

II – 1 : Définition
Les en cours de fabrication correspondent à des biens ou services en voie de transformation
ou de formation n’ayant pas atteint un stade déterminé de leur réalisation en fin de période de
calcul ; Ils sont invendables et inutilisables en l’état.
La notion des en cours peut être illustré par le schéma suivant :

Période M-1 Période M Période M+1

Produits en cours
de fabrication à la
fin de M-1, qui
seront achevés en Produits en cours
M de fabrication en M
qui seront terminés
en M+1

II – 2 : Evaluation des en cours :

Les en cours de fin de période M-1 sont les en cours en début de période M. On peut dire
donc :
Coût de production des produits finis =
En cours initiaux + Charges de production de la période – En cours finaux
Il existe plusieurs procédés de valorisation des en cours, sachant que leur évaluation reste
toujours délicate.
II – 2 – 1 : Méthode du cumul des charges.
Cette méthode est utilisée chaque fois qu’il est possible de rassembler tous les
renseignements nécessaires, il suffit alors d’effectuer la somme des charges engagées dans les
travaux en cours de réalisation (matières ; fournitures ; Main d’œuvre ; nombre des unités
d’œuvre).
II – 2 – 2 : Evaluation forfaitaire :
Elle consiste à évaluer approximativement ce qui a été consommé par les produits en cours
pour chaque composante de coût.

Exemple :
- La totalité des matières (si les matières sont injectées au début du cycle de
production) ;
- 1/3 de la main d’œuvre ;
- La moitié des charges de la section.

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Semestre 3

II – 2 – 3 : Evaluation par équivalence :

Elle consiste à définir un rapport global entre les en cours et les produits finis :
X en cours = Y produits finis
On appelle production équivalente, la production fictive qui résulte de la conversion en
unités terminées des unités en cours de fabrication.

Exemple :
Sur 1 100 articles mis en fabrication, 1 000 articles sont terminés, 100 sont en cours de
fabrication en fin de période et considérés comme ayant en moyenne consommé la moitié
de leurs charges ; Le total des charges de production de la période s’élève à 4 200 000dh.

Période de calcul des

Coûts
1 100 articles

Travaux effectués dans la période

Achèvement des Produits commencés et Premiers travaux

En cours initiaux terminés dans la période sur certains produits

0 articles

En cours au début
de la période 1 000 articles 100 articles

Produits finis dans En cours en fin

La période de période

Charges de production supportées dans la période

4 200 000dh

- Un produit fini consomme la totalité des charges ;

- Un produit en cour de fabrication a consommé seulement la moitié de ses charges.
Si nous pouvons admettre l’équivalence : 1 en cour = ½ produit fini ;
Donc : 100 en cours = 50 produits finis.
La production équivalente dans notre exemple = 1 000 articles (réellement terminés)
+ 50 articles (finis par équivalence)
Production équivalente = 1 050 articles
Coût de production d’une unité de produit fini = 4 200 000 / 1 050 = 4 000dh
1 – Valeur des 100 articles en cours : 100 * 4 000 * 1 / 2 = 200 000dh ;
2 – Coût de production des unités de produit fini :

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Semestre 3

Eléments de charges Q CU Montant

+ En cours initiaux - - -
Charges de la période - - 4 200 000
- En cours finaux - 100 - - 200 000
Coût de production 1 000 4 000 4 000 000

III – Les sous produits :

III – 1 : Définition :
Ce sont des produits secondaires obtenus accessoirement et simultanément à la
fabrication d’un produit principal. Ils ont une certaine valeur, ils peuvent être utilisés dans
l’entreprise ou revendus à l’extérieur.
III – 2 : Evaluation des sous produits :
En général ; les sous produits sont traités comme des produits finis et on calcule leur coût
de production.
L’évaluation des sous produits peut être effectuée selon différentes méthodes, on peut
retenir :
III – 2 – 1 : Méthode de partage des charges de production :
En général, la comptabilité analytique n’est pas en mesure d’indiquer avec une grande
précision la part de matières, et de charges directes et indirectes revenant à chaque
produit. On se contente donc de déterminer un coefficient d’équivalence ou une clé de
répartition entre le produit principal et le sous produit( le poids des produits obtenus ; le
nombre de produits fabriqués………..)
Exemple :
Dans un atelier, on a obtenu 5 000kg de produit principal et 2 000 kg de sous produit ; On
estime le coût du kg de produit principal est 4 fois plus élevé que celui du kg de sous
produit. Les charges globales (matières premières comprises) s’élèvent pour l’ensemble à
440 000dh. Déterminer le coût de chacun des produits :
Corrigé :
Si on raisonne en produits équivalents :
- Produit principal 5 000 coefficient 4 : 20 000
- Sous produit 2 000

Nombre d’équivalents sous produits 22 000

440 000 * 20 000

 Coût du produit principal = 400 000dh ; soit 80dh le kg ;
22 000

440 000 * 2 000

 Coût du sous produit = 40 000dh ; soit 20dh le kg.
2 000
Total = 440 000dh

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Semestre 3

III – 2 – 2 : Evaluation à partir de la valeur vénale.

Dans ce cas, on effectue un raisonnement « à rebours », en partant du prix de vente pour
reconstituer un coût de revient et un coût de production.
 Coût de production du sous produit avant traitement = Prix de vente du sous
produit – marge bénéficiaire – charges de distribution – charges de traitement

 Coût de production du produit principal = Charges de production de la période –

coût de production du sous produit avant traitement.

Exemple :
L’entreprise SOFA transforme 200 kg de matières premières et obtient 140 kg du produit
principal (PP) et 60 kg de sous produit (SP). Le coût des opérations de production est
20 000dh et le coût d’achat des matières premières est de 30dh le kg.
La fabrication du SP nécessite un traitement complémentaire dont le coût est estimé à
5000dh ;
Le coût de distribution lié à la vente du SP est égal à 15dh l’unité vendue ;
Prix de vente unitaire sur le marché est de 250dh.

Travail à faire :
1 – Estimer le coût de production du SP avant traitement complémentaire, en partant du prix
de vente du SP, sachant que le taux de marge est de 20% dans le secteur ;
2 – Calculer les coûts de production du PP et du SP.

Corrigé :
 Coût de production du SP avant traitement = Prix de vente – Marge bénéficiaire –
Frais de distribution – Frais de transformation complémentaire.
= (60 * 250) – (60 * 250 * 20%) – (60 * 15) – 5 000
= 6 100dh

 Coût de production du produit principal :

Elément de charges Q CU Montant
C° de matières 1ères 200 30 12 000
Charges de fabrication - - 20 000
Sous produits - 60 - - 6 100
Coût de production du PP 140 185 25 900

 Coût de production des sous produits = Valeur des sous produits avant traitement
+ Frais de transformation complémentaire.
= 6 100 + 5 000
= 11 100dh.

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