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EXERCICE PROFESSIONNEL

ET DEONTOLOGIE

ISBN : 978-2-35267-717-8
ISSN : 2264-816X
Sommaire 3

SOMMAIRE

LA PROFESSION ................................................................ 7

CHAPITRE 1  L’organisation de la profession ............................. 9


1. Les textes statutaires ................................................... 9
2. L’Ordre .................................................................... 9
3. Le Conseil supérieur de l’Ordre ...................................... 10
3.1. Elections au Conseil supérieur ...................................... 10
3.2. Sessions du Conseil supérieur ....................................... 12
3.3. Fonctionnement ....................................................... 13
3.4. Attributions ............................................................ 16
4. Les Conseils régionaux de l’Ordre ................................... 17
4.1. Elections des Conseils régionaux .................................... 17
4.2. Organisation ........................................................... 18
4.3. Fonctionnement ....................................................... 19
4.4. Attributions ............................................................ 21
5. Les Comités départementaux ......................................... 23
6. Les instances régaliennes nationales et régionales ............... 24
6.1. La Commission nationale d’inscription des AGC .................. 24
6.2. Le Comité national du tableau ...................................... 25
6.3. Les chambres régionales de discipline ............................. 27
6.4. La Commission nationale de discipline des AGC .................. 30
6.5. La Chambre nationale de discipline ................................ 31

CHAPITRE 2  Les conditions d’exercice de la profession ............ 34


1. Accès à la profession ................................................... 36
1.1. Le diplôme d’expertise comptable ................................. 36
1.2. Le stage d’expertise comptable ..................................... 39
1.3. L’inscription au tableau des personnes physiques ................ 41
2. L’exercice de la profession sous forme de société ............... 62
2.1. Dispositions communes aux sociétés d’expertise
comptable .............................................................. 63
2.2. Les structures d’exercice libéral .................................... 68
2.3. Les structures capitalistiques ....................................... 80
2.4. Les structures d’exercice associatif ................................ 86

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


4 Sommaire

LES MODALITES D’EXERCICE DE LA PROFESSION............................... 89

CHAPITRE 1  Les missions de l’expert-comptable ..................... 91


1. Missions autorisées...................................................... 91
1.1. Prérogative d’exercice exclusive.................................... 91
1.2. Autres missions de l’article 2 de l’ordonnance ................... 92
1.3. Missions légales ........................................................ 93
1.4. Missions soumises à conditions de l’article 22 .................... 94
2. Missions interdites .................................................... 103

CHAPITRE 2  Les prises de participations financières et mandats


sociaux hors activité règlementée ........................... 111
1. Les prises de participations financières .......................... 111
2. Les mandats sociaux .................................................. 113

CHAPITRE 3  L’exercice illégal............................................ 115


1. Définition et périmètre de l’infraction ........................... 115
2. Sanctions ............................................................... 117
3. Couverture d’exercice illégal ....................................... 118

CHAPITRE 4  La responsabilité professionnelle et l'obligation


d'assurance ........................................................ 121
1. Responsabilité civile (contractuelle ou quasi délictuelle) ..... 121
1.1. Obligation de moyen ou de résultat ? ............................ 124
1.2. La réparation ........................................................ 125
1.3. La prescription....................................................... 126
2. Responsabilité pénale ................................................ 128
3. Responsabilité disciplinaire ......................................... 131
4. Couverture du risque et obligation d’assurance ................. 131

CHAPITRE 5  Lutte contre le blanchiment des capitaux et le


financement du terrorisme .................................... 133
1. Les obligations ......................................................... 135
1.1. L’organisation de la structure d’exercice
professionnel ........................................................ 135
1.2. L’identification et l’évaluation des risques ..................... 135
1.3. Les obligations de vigilance à l’entrée de la relation
d’affaires............................................................. 136

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Sommaire 5

1.4. Les obligations de vigilance au cours de la relation


d’affaires............................................................. 137
1.5. L’obligation de déclaration auprès de Tracfin .................. 138
2. La détection des anomalies et l’analyse des faits conduisant au
soupçon ................................................................. 139
3. La déclaration à Tracfin ............................................. 141
3.1. Les cas de déclaration de soupçon prévus par la loi ........... 141
3.2. Les modalités de déclaration ...................................... 142
3.3. Les délais de déclaration ........................................... 145
3.4. Confidentialité de la déclaration ................................. 145
4. La rupture de la relation d’affaires ............................... 146
5. Contrôle du respect de ces obligations lors du
contrôle qualité ....................................................... 146
6. Comité Lutte Anti-Blanchiment .................................... 147
7. Les sanctions ........................................................... 148
8. Moyens mis à disposition des professionnels par le Conseil
Supérieur ............................................................... 148

LA DÉONTOLOGIE ........................................................... 149

CHAPITRE 1  Les devoirs généraux ...................................... 153


1. Compétence, conscience, probité ................................. 153
2. Indépendance .......................................................... 155
2.1. Fonctions et activités incompatibles avec l’exercice
de la profession ..................................................... 156
2.2. Relations avec les clients .......................................... 157
3. Secret professionnel .................................................. 159
3.1. Portée du secret professionnel .................................... 159
3.2. Levée du secret professionnel ..................................... 160
4. Lettre de mission ..................................................... 160
4.1. Intérêts de la lettre de mission ................................... 163
4.2. Exemples de lettres de missions .................................. 164
5. Actions de communication .......................................... 164
5.1. Encadrement de la communication ............................... 165
5.2. Le démarchage....................................................... 166

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6 Sommaire

CHAPITRE 2  Les devoirs envers les clients ou adhérents .......... 169


1. Devoir de conseil ...................................................... 169
2. Fin de la mission ...................................................... 170
2.1. Savoir mettre fin à une mission ................................... 171
2.2. Conserver les documents à la fin de la mission ................. 172
3. Honoraires .............................................................. 173
3.1. La fixation des honoraires ......................................... 173
3.2. Les honoraires de succès/de résultat ............................ 176
3.3. La contestation des honoraires.................................... 177
3.4. La prescription des honoraires .................................... 178
4. Conciliation et arbitrage ............................................ 178
4.1. La conciliation ....................................................... 181
4.2. L’arbitrage ........................................................... 183

CHAPITRE 3  Les devoirs de confraternité et les devoirs envers


l’Ordre .............................................................. 185
1. Devoirs de confraternité ............................................. 185
2. Collaboration entre professionnels comptables ................. 191
3. Reprise de dossiers ................................................... 191
3.1. Convention de cession de clientèle ............................... 193
3.2. Location de clientèle ............................................... 194
4. Administration provisoire ............................................ 195
5. Droit de rétention .................................................... 198

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PREMIERE PARTIE

LA PROFESSION
8
La profession 9

CHAPITRE 1  L’ORGANISATION DE LA PROFESSION

1. Les textes statutaires

Les textes essentiels régissant l’organisation et l’exercice de l’activité


d’expertise comptable sont régulièrement remaniés.

Coexistent principalement à côté de l’ordonnance n°45-2138 du


19 septembre 1945 portant institution de l’Ordre des experts-comptables et
règlementant le titre et la profession d’expert-comptable, le décret n°2012-
432 du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable,
qui regroupe au fil de ses 215 articles la grande majorité des décrets
antérieurs encadrant l’exercice de la profession et le Code de déontologie,
ainsi que le Règlement intérieur de l’Ordre agréé par arrêté du 3 mai 2012.

Consultez l’ouvrage « Réglementation de l’expertise comptable » édité par le CSO,


disponible sur le site du Conseil supérieur et sur www.Bibliordre.

2. L’Ordre

L’Ordre des experts-comptables regroupe les professionnels autorisés à


exercer la profession ou l’activité d’expertise comptable.
Il est notamment chargé par les textes législatifs et règlementaires d’assurer
la défense de l’honneur et de l’indépendance de la profession. Il encadre et
contrôle les professionnels, obligatoirement inscrits au tableau pour pouvoir
exercer. Il définit des normes, publie des recommandations et veille au
respect de la déontologie professionnelle.
L’Ordre est placé sous la tutelle de l’État (ministère de l’Economie et des
Finances) en contrepartie des missions de service public et des compétences
réservées aux professionnels en matière comptable et financière.

Organisme professionnel national, l’Ordre est une personne morale de droit


privé chargée d’une mission de service public. Il appartient à la catégorie
des entités « sui generis ». Il est représenté par le Conseil supérieur auquel
sont rattachés vingt-trois Conseils régionaux et deux Comités
départementaux (Guyane et Mayotte).

Le décret du 18 août 2014 a soumis le département de Mayotte à la


réglementation de la profession. Le nombre d’experts-comptables inscrits à
titre principal à Mayotte étant inférieur en 2014 à 12, un comité
départemental a été mis en place.

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10 La profession

Le ministère de l’économie, autorité de tutelle de l’Ordre des experts-


comptables, a demandé à ce dernier de revoir son organisation géographique
afin de se conformer aux nouvelles régions administratives issues de la loi
n°2015-29 du 16 janvier 2015. La réorganisation territoriale des conseils
régionaux a conduit à la modification de l’ordonnance du 19 septembre 1945
qui doit être complétée par celle du décret du 30 mars 2012 et du Règlement
intérieur de l’Ordre. Ces modifications règlementaires devraient être
adoptées à l’automne 2019.

L’organisation territoriale de l’Ordre sera modifiée puisque subsisteront


après la réforme seize conseils régionaux de l’Ordre et deux comités
départementaux.

3. Le Conseil supérieur de l’Ordre

Le Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables a pour rôle d'assurer


la représentation, la promotion, la défense et le développement de la
profession d'expertise comptable.

Le Conseil supérieur est composé actuellement de soixante-neuf membres,


dont vingt-trois présidents de Conseils régionaux et quarante-six membres
élus.

Lorsque la réforme territoriale sera entrée en vigueur, le nombre d’élus du


Conseil supérieur passera à 40, nombre auquel il faudra ajouter les 16
présidents de conseils régionaux. Il y aura donc au total 56 membres élus au
Conseil supérieur.

3.1. Elections au Conseil supérieur

Les présidents des Conseils régionaux sont membres de droit du Conseil


supérieur.

Les autres membres du Conseil supérieur sont élus, selon les règles en
vigueur au jour de rédaction de cet ouvrage, par les membres des Conseils
régionaux. Ces derniers disposent d’un nombre de voix déterminé en
fonction du nombre des membres de l’Ordre inscrits au tableau de leur
circonscription qui disposaient du droit de vote lors des dernières élections
au conseil régional.

Dans chaque circonscription, le nombre des membres de l’Ordre électeurs


est divisé par le nombre des membres élus du Conseil régional. Chaque
membre du Conseil régional de la circonscription pour laquelle est obtenu
le plus petit quotient dispose d’une voix. Les membres des autres Conseils
régionaux disposent chacun d’autant de voix que le double du plus petit
quotient est contenu de fois dans le quotient obtenu dans leur

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La profession 11

circonscription, le résultat de l’opération étant arrondi à l’unité la plus


voisine.

Le nombre de voix dont dispose chacun des membres des Conseils régionaux
ne peut être supérieur à vingt.

Les membres du Conseil supérieur sont élus au scrutin secret, par l’ensemble
des membres des Conseils régionaux, parmi les membres de l’Ordre ayant
droit de vote dans les assemblées générales régionales.

Avec la réforme territoriale de l’Ordre, le vote au Conseil supérieur devient


un vote au suffrage universel direct. Ce sont tous les experts-comptables
inscrits, respectant certaines conditions, qui vont voter pour désigner les
élus du Conseil supérieur. Cette élection aura lieu en même temps que celles
des élus des conseils régionaux et des comités départementaux.

L’ordonnance n°2015-949 du 31 juillet 2015 a modifié les conditions des


élections au sein de l’Ordre en vue de favoriser l’égal accès des femmes et
des hommes. Les listes de candidats doivent comprendre, sous peine
d’irrecevabilité, un pourcentage de personnes du sexe le moins représenté
au tableau de l’ordre au moins proportionnel, dans la limite de 50 %, au
nombre de personnes de ce même sexe inscrites au tableau.

Les modalités d’application de ces dispositions ont été fixées par le décret
n°2016-862 du 29 juin 2016 et l’arrêté du 14 juin 2016.

A noter que les fonctions de membre élu du Conseil supérieur restent


incompatibles avec celles de président de Conseil régional.

La durée du mandat des membres élus du Conseil supérieur est de


quatre années. Il n’est pas possible d’exercer plus de deux mandats
consécutifs.

Néanmoins, pour les élections 2016-2017, les membres des conseils de


l'Ordre ont été élus pour une durée dérogatoire de deux ans (article 212-1
du décret du 30 mars 2012) afin de mettre en place la réforme territoriale
de l’Ordre. Faute de véhicule législatif permettant de modifier les articles
de l’ordonnance du 19 septembre 1945 relatifs à l’organisation territoriale
de l’Ordre, ces mandats ont été prolongés, à la demande de la tutelle, d’une
année supplémentaire par le décret du 6 mars 2018 (article 212-2 du décret
du 30 mars 2012). Ils devaient arriver à échéance en décembre 2019.

La loi relative à la croissance et la transformation des entreprises, dite loi


Pacte, du 22 mai 2019, a permis de modifier l’ordonnance du 19 septembre
1945 (3 articles modifiés). Le décret du 30 mars 2012 et le règlement
intérieur de l’Ordre doivent cependant être également modifiés pour

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12 La profession

détailler les nouvelles modalités de l’organisation territoriale de l’Ordre et


les élections en région et au conseil supérieur.

Ces textes réglementaires ne pouvant être adoptés avant la fin de l’année


2019 en raison notamment du délai d’examen nécessaire devant le Conseil
d’Etat, les élections ne peuvent se tenir à l’automne 2019. Une nouvelle
prolongation des mandats des élus d’une année supplémentaire est donc
prévue par un nouvel article qui sera inséré dans le décret du 30 mars 2012.
Les mandats seront ainsi prorogés jusqu'au 31 décembre 2020.

Un article, qui sera également inséré dans le décret du 30 mars 2012,


prévoira une remise à zéro des compteurs de tous les élus pour les
prochaines élections. Ceux-ci pourront donc se présenter aux élections de
2020, même s’ils ont dépassé le quota du nombre de mandats maximal
possibles dans un même conseil 1.

Cette modification permet d’assurer une égalité de traitement entre les


élus, quel que soit leur conseil régional.

En effet, sans cette disposition, ceux qui se présenteraient aux élections


dans les conseils régionaux nouvellement créés pourraient le faire quelle
que soit la durée du mandat déjà effectué puisqu’il s’agira juridiquement
de nouveaux conseils régionaux (les anciens conseils sont dissous pour en
créer de nouveaux), alors que les candidats dans les conseils régionaux non
impactés par la réforme se verraient opposer la règle de deux mandats
consécutifs au maximum dans un même conseil.

3.2. Sessions du Conseil supérieur

Le Conseil supérieur est réuni par son président aussi souvent qu’il est
nécessaire et au moins une fois par an en session. En pratique, les sessions
du Conseil supérieur ont lieu cinq fois par an.

Le Conseil supérieur doit par ailleurs être obligatoirement convoqué à la


demande de la majorité de ses membres ou du commissaire du
Gouvernement.

Les décisions du Conseil supérieur sont adoptées lorsqu’elles réunissent un


nombre de voix supérieur à la moitié de celles de ses membres.

1Article 2 du décret du 30 mars 2012 : « Nul ne peut exercer plus de deux mandats
consécutifs dans un même conseil ».

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La profession 13

Un élu, qui ne peut être présent lors d’une session, peut-il quand même
participer au vote ?

L’article 11 du décret du 30 mars 2012, relatif aux décisions des Conseils de


l’Ordre, prévoit qu’un « membre d’un conseil de l’Ordre peut se faire
représenter par un autre membre de ce conseil ». A noter que « le
représentant ne peut recevoir qu’un seul pouvoir pour la même séance
dudit conseil ou toute séance ultérieure comportant le même ordre du
jour ».

Attention : cette règle diffère lorsque le vote concerne l’élection du bureau


et les nominations. Il est alors fait application de l’article 10 du décret du
30 mars 2012 qui prévoit que l’élection se fait à la majorité des membres
présents.

3.3. Fonctionnement

a. Le bureau

Le Conseil supérieur est administré par un bureau composé de quinze


membres : un président, sept vice-présidents, six assesseurs et un trésorier
(article 20 du décret n°2012-342 du 30 mars 2012).

Le président, le trésorier et les assesseurs sont élus par le Conseil supérieur


tous les deux ans au scrutin secret. Les vice-présidents sont quant à eux
désignés parmi les présidents des commissions constituées au sein du
Conseil.

b. Le président et les vice-présidents

Le président réunit le bureau périodiquement pour le consulter et l'informer


des décisions et mesures prises dans l'accomplissement de ses fonctions.

Il représente le Conseil supérieur auprès des pouvoirs publics, des Conseils


régionaux et des membres de l’Ordre, des collectivités de toute nature et
des institutions professionnelles internationales ainsi que dans tous les actes
de la vie civile.

Le président désigne l'un des vice-présidents pour le suppléer. En cas de


démission, d'absence ou d'empêchement de ce dernier, la suppléance est
exercée par un autre vice-président et, à défaut de l'un de ceux-ci, par le
doyen d'âge.

Le président du Conseil supérieur ne peut être président d’un Conseil


régional. Il ne peut par ailleurs exercer la fonction de président plus de

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14 La profession

quatre années consécutives. L’interruption entre deux mandats doit être de


deux ans au moins.

Les vice-présidents sont désignés parmi les présidents des commissions


constituées au sein du Conseil supérieur selon les modalités fixées pour
l’élection du bureau. Chaque vice-président du Conseil supérieur coordonne
les travaux des commissions et des comités créés.

c. La commission permanente

Le décret du 30 mars 2012 prévoit l’existence d’une commission permanente


au sein du Conseil supérieur composée du président du Conseil supérieur, du
trésorier et des présidents des commissions. Le commissaire du
Gouvernement participe également aux réunions de la commission
permanente.

La commission permanente a pour mission de prendre les décisions urgentes


dans l'intervalle des sessions du Conseil supérieur.

Elle se réunit, après consultation du bureau, sur convocation de son


président, qui fixe l'ordre du jour de la séance. Elle peut également recevoir
délégation du Conseil supérieur pour procéder à l'étude de certaines
questions.

Les décisions de la commission ne sont valables que si elles recueillent la


majorité des voix des membres présents. A égalité des voix, la voix du
président est prépondérante.

d. Le comité exécutif

L’article 236 du règlement intérieur de l’Ordre prévoit l’existence d’un


comité exécutif qui assiste le président du Conseil supérieur dans l’ensemble
de ses fonctions.

Il est composé des vice-présidents, du trésorier et du secrétaire général.

Le président est particulièrement tenu de consulter le comité exécutif sur


toute création de poste, embauche des cadres ou rupture de contrat de
travail, sur toute modification des rémunérations ou attribution de primes
et sur tout investissement excédant 20 000 €.

e. Les autres commissions

Depuis le décret du 30 mars 2012, vingt et une commissions au plus sont


créées, dans lesquelles sont réparties les attributions du Conseil supérieur.

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La profession 15

Ces commissions procèdent à l'étude des questions relevant de leur


compétence à charge d'en rendre compte au Conseil supérieur ou à la
commission permanente.

Les présidents et les membres de chacune des commissions sont élus au sein
du Conseil supérieur tous les deux ans. Les membres des commissions sont
rééligibles.

Il peut être adjoint à chaque commission, par décision du vice-président et


sur proposition du président de la commission, toutes personnalités, même
extérieures à l'Ordre, particulièrement qualifiées par leurs compétences,
leurs travaux ou leurs fonctions, mais avec voix consultative seulement.

Le président réunit la commission aussi souvent qu'il est nécessaire et au


moins quatre fois par an. Les décisions ou propositions des commissions sont
adoptées à la majorité des membres présents. En cas de partage des voix,
la voix du président est prépondérante.

f. Fonctionnement administratif

Le fonctionnement du Conseil supérieur et des structures qui en dépendent


est assuré par un secrétaire général sous l'autorité du président.

Le secrétaire général est chargé de la préparation et de l'exécution des


décisions du Conseil supérieur. Il peut recevoir délégation du président pour
l'engagement des dépenses.

Il remplit les fonctions de secrétaire du Conseil supérieur, de la commission


permanente, du Bureau, du comité exécutif et du Congrès national des
Conseils de l'Ordre.

Il est assisté dans sa tâche par des collaborateurs salariés affectés par
services ou directions qui lui sont directement rattachés.

g. Entrave au fonctionnement

Tout membre élu du Conseil supérieur, qui, sans raison valable, refuse ou
s’abstient de remplir les obligations ou de faire les travaux que lui impose
le fonctionnement normal du Conseil, est réputé démissionnaire de celui-ci.
La constatation de son renoncement à ses fonctions est faite par décision du
Conseil supérieur de l’Ordre, après avoir entendu l’intéressé.

Il peut, en outre, faire l’objet de poursuites disciplinaires.

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16 La profession

3.4. Attributions

En vertu de l’article 29 du décret du 30 mars 2012, le Conseil supérieur a


pour mission :

1° De préparer le Code de déontologie, d’en faire respecter les


prescriptions et de prendre toutes mesures nécessaires à cet effet ; d’établir
un règlement intérieur ;

2° D’assurer l’administration de l’Ordre et la gestion de son patrimoine ;

3° De délibérer sur toute question intéressant la profession, d’élaborer les


règles professionnelles, qui sont soumises à l’agrément des ministres chargés
du budget et de l’économie, et d’organiser le contrôle de leur application ;

4° De définir, pour l’application du III de l’article R. 561-38 du Code


monétaire et financier, sur la base d’une classification des risques présentés
par les activités des professionnels, les procédures et mesures de contrôle
interne, qui sont soumises à l’agrément des ministres chargés du budget et
de l’économie, à mettre en œuvre en matière de lutte contre le blanchiment
de capitaux et de financement du terrorisme, notamment par la désignation
par chaque professionnel d’un responsable de ce contrôle interne et par
l’organisation d’une formation continue des professionnels sur les objectifs
et les méthodes de cette lutte et les obligations auxquelles ils sont soumis
à ce titre ;

5° De représenter l’Ordre auprès des pouvoirs publics et de leur donner


son avis, par l’intermédiaire de l’autorité de tutelle, sur les questions dont
il est saisi par eux ;

6° De veiller à l’exécution des dispositions de l’article 5 de l’ordonnance


du 19 septembre 1945 susvisée et, en application de la législation en
vigueur, de fixer les règles générales de rémunération des experts-
comptables stagiaires mentionnés à l’article 4 de cette ordonnance ;

7° De procéder, à son initiative ou à la demande de l’autorité de tutelle,


à toute étude relevant de sa compétence ; d’établir toutes statistiques
professionnelles, les personnes physiques ou morales relevant de la
discipline de l’ordre étant tenues de lui en communiquer les éléments ;

8° D’assurer le fonctionnement régulier des divers organismes de l’Ordre,


de coordonner l’activité des Conseils régionaux dans le cadre des
orientations de l’Ordre, de fixer le montant des redevances qu’il peut
imposer à ceux-ci pour couvrir les dépenses entraînées par l’exercice de ses
attributions ; le Conseil supérieur est destinataire des comptes annuels et
rapports financiers de chacun des Conseils régionaux ;

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La profession 17

9° D’adresser à l’autorité de tutelle des avis sur les conditions d’exercice


de la profession et du stage ainsi que sur le programme des examens
comptables ;

10° De participer, sur le plan international, aux organisations


professionnelles et actions intéressant l’exercice de la profession, en tenant
l’autorité de tutelle informée.

Le Conseil supérieur peut organiser la formation et le perfectionnement


professionnel des membres de l’Ordre. Il peut créer des organismes de
coopération, de mutualité, d’assistance ou de retraite au bénéfice des
membres de la profession ou de leurs familles.

Enfin, l’article 37 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 dispose que le


Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables a seul qualité pour
exercer, devant toutes les juridictions, l’ensemble des droits réservés à la
partie civile notamment par voie de citation directe devant les tribunaux
répressifs, relativement aux faits qui portent un préjudice direct ou indirect
à l’intérêt collectif des experts-comptables.

A l’occasion de la réforme territoriale de l’Ordre, le Conseil supérieur, en


concertation avec la tutelle, a prévu de modifier l’article 29 du décret du
30 mars 2012 pour préciser les missions dévolues au Conseil supérieur au
regard des initiatives développées depuis de nombreuses années dans le
domaine numérique. Un nouveau point 11°de l’article 29 précisera donc que
le Conseil supérieur a également pour mission « d’accompagner par toutes
actions et tous moyens matériels, les mutations technologiques et
numériques des professionnels dans l’intérêt conjugué de leurs clients ou
de leurs adhérents et des administrations publiques » 2.

4. Les Conseils régionaux de l’Ordre

Les Conseils régionaux représentent l’Ordre dans chaque circonscription.

4.1. Elections des Conseils régionaux

Dans les Conseils régionaux de plus de 200 personnes physiques inscrites à


titre principal, les élections ont lieu à l’heure actuelle au scrutin de liste à
un tour. Une réserve de candidats, représentant 1/3 des sièges à pourvoir,
est rattachée à chaque liste. Après la réforme territoriale, cette réserve
sera d’un sixième des sièges à pourvoir afin de faciliter la constitution des
listes de candidats.

2 Décret non paru au jour de la publication de l’ouvrage.

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18 La profession

La liste qui a recueilli le plus grand nombre des suffrages exprimés obtient
un nombre de sièges égal à un quart du nombre de sièges à pourvoir, arrondi,
le cas échéant, à l’entier supérieur. En cas d’égalité de suffrages entre les
listes arrivées en tête, ces sièges sont attribués à la liste dont les candidats
ont la moyenne d’âge la plus élevée.

Les autres sièges sont répartis ensuite entre toutes les listes à la
représentation proportionnelle suivant la règle de la plus forte moyenne.
Les listes qui n’ont pas obtenu au moins 15 % des suffrages exprimés ne sont
pas admises à la répartition des sièges.

Dans les Conseils régionaux de moins de 200 membres personnes physiques


inscrites, les élections ont lieu au scrutin plurinominal majoritaire à un tour.

Les membres des Conseils régionaux sont élus au scrutin secret par les
membres de l’Ordre inscrits à titre principal au tableau de la région, et
ayant réglé la totalité de leurs cotisations ordinales au jour de l’arrêté de
la liste des électeurs. Les membres de l’Ordre ne peuvent voter que dans
une seule région.

L’ordonnance n°2015-949 du 31 juillet 2015 a également complété les


conditions des élections au sein des conseils régionaux en vue de favoriser
l’égal accès des femmes et des hommes. Comme pour les élections au
conseil supérieur, dans les conseils régionaux ayant un scrutin de liste, ces
listes doivent comprendre sous peine d’irrecevabilité, un certain
pourcentage de personnes du sexe le moins représenté parmi les inscrits
dans la circonscription régionale calculé en fonction du nombre de personnes
de ce même sexe inscrites dans cette circonscription, dans la limite
toutefois de 50 %.

Pour les conseils ayant un scrutin plurinominal à un tour, les électeurs


doivent, à peine de nullité du vote, émettre une certaine proportion de leur
suffrage pour des candidats issus du sexe le moins représenté, sauf
insuffisance de candidats.

4.2. Organisation

Il existe à l’heure actuelle 23 Conseils régionaux (19 en métropole plus


Corse, Martinique, Guadeloupe et la Réunion), ainsi que 2 Comités
départementaux en Guyane et à Mayotte.

Ces Conseils comprennent 6, 12, 18, 24 ou 30 membres, suivant que le


nombre des membres de l'Ordre personnes physiques inscrites dans la
circonscription est respectivement inférieur ou égal à 199, compris entre
200 et 299, compris entre 300 et 499, compris entre 500 et 1 999, égal ou
supérieur à 2 000.

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La profession 19

La réforme territoriale aura des conséquences sur le nombre de conseils


régionaux et sur le nombre d’élus dans les conseils régionaux.

Ainsi, sur les 23 conseils régionaux de l’Ordre existants, plusieurs régions


ordinales vont voir leur périmètre géographique modifié. Il subsistera à
terme 16 conseils régionaux et 2 comités départementaux de l’Ordre.

Le nombre d’élus dans les conseils régionaux sera calculé selon un barème
nouveau augmenté d’une tranche pour s’adapter à l’augmentation des
effectifs des nouvelles régions ordinales :
• Effectif inférieur ou égal à 160 membres inscrits dans le conseil régional
trois mois avant la date du dépouillement : huit membres ;
• Effectif compris entre 161 et 320 : douze membres ;
• Effectif compris entre 321 et 500 : dix-huit membres ;
• Effectif compris entre 501 à 1 000 : vingt-quatre membres ;
• Effectif compris entre 1 001 et 1 500 : trente membres ;
• Égal ou supérieur à 1 501 : trente-six membres.

Le nombre d’élus régionaux baissera donc de 47 unités, passant de 442 à


395.

Les membres des Conseils de l'Ordre sont élus pour une durée de quatre ans.
Néanmoins, pour les élections 2016-2017, les membres des conseils de
l'ordre ont été élus pour une durée dérogatoire de deux ans (article 212-1
du décret du 30 mars 2012), prolongée deux fois d’une année
supplémentaire.

Leur mandat commence à l'ouverture de la première réunion du Conseil de


l'Ordre auquel ils appartiennent, date à laquelle expire le mandat des
membres des Conseils de l'Ordre antérieurement en fonctions. Nul ne peut
exercer plus de deux mandats consécutifs dans un même Conseil (sauf
exception – voir 3.1).

4.3. Fonctionnement

a. Le bureau

Les Conseils de l'Ordre désignent parmi leurs membres un bureau qui est
composé d'un président, d’aux moins deux vice-présidents et d'un trésorier.

Les membres du bureau sont élus tous les deux ans, au scrutin secret, par
l'ensemble des membres du Conseil. L'élection a lieu, au premier tour, à la

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20 La profession

majorité absolue des voix des membres présents. Si un second tour est
nécessaire, la majorité relative suffit. A égalité des voix, le plus âgé est élu.

A noter qu’avec la réforme territoriale, le nombre de vice-présidents


pouvant être désigné dans un conseil régional est modifié. Il sera possible
de désigner autant de vice-présidents que de nombre de départements
composant le conseil régional.

b. Le président

Une même personne ne peut être président pendant plus de quatre années
consécutives. Elle ne pourra être réélue qu’après une interruption de deux
années au moins.

Le président assure l'exécution des décisions du Conseil régional ainsi que le


fonctionnement régulier de l'Ordre dans sa circonscription.

Le président réunit le bureau périodiquement, et le tient au courant des


décisions et mesures prises dans l'accomplissement de ses fonctions.

Il désigne l'un des vice-présidents pour le suppléer. En cas de démission,


d'absence ou d'empêchement de ce dernier, la suppléance est exercée par
un autre vice-président et, à défaut de l'un de ceux-ci par le doyen d'âge.

c. Sessions des Conseils régionaux

Les décisions des Conseils de l'Ordre sont valables si elles réunissent un


nombre de voix supérieur à la moitié des membres. Si cette majorité n'est
pas atteinte, un second vote a lieu au cours d'une séance ultérieure
comportant le même ordre du jour et faisant l'objet d'une convocation
spéciale ; la majorité des voix des membres présents est suffisante. A égalité
de voix, la voix du président de séance est prépondérante.

Un membre d'un Conseil de l'Ordre peut se faire représenter par un autre


membre de ce conseil.

Le représentant ne peut recevoir qu'un seul pouvoir pour la même séance


du conseil, ou pour toute séance ultérieure comportant le même ordre du
jour.

d. Entrave au fonctionnement

Lorsque les membres des Conseils régionaux en raison de leur démission ou


de leur refus de siéger ou de participer aux délibérations mettent les
Conseils dans l'impossibilité de fonctionner ou lorsque, à l'occasion
d'élections générales ou partielles, aucune candidature régulière n'est
présentée, les attributions du Conseil sont, sur décision du ministre chargé

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La profession 21

du budget, provisoirement exercées par la commission permanente du


Conseil supérieur ou, à défaut, par un administrateur provisoire désigné par
le président du tribunal administratif dans le ressort duquel se trouve le
siège du Conseil régional.

Cette administration provisoire ne peut dans ce cas donner lieu qu'à des
actes d'administration conservatoires et urgents qui, en aucun cas, ne
peuvent engager les finances du Conseil au-delà de ses fonds disponibles, ni
comporter des décisions définitives concernant le personnel.

Quelle est la procédure à suivre lorsqu’un membre élu d’un Conseil


régional démissionne ?

Dans les Conseils régionaux de plus de 200 membres, l’article 8 du décret


du 30 mars 2012 précise que le candidat du même sexe venant sur la liste
ou la réserve qui s’y rattache immédiatement après le dernier élu assure le
remplacement pour la durée du mandat restant à courir. A défaut de pouvoir
appliquer cette procédure, le siège demeure vacant jusqu’aux prochaines
élections. Dans les Conseils régionaux de moins de 200 membres, le
remplaçant est celui qui est arrivé après le démissionnaire en nombre de
suffrages aux dernières élections.
Si le démissionnaire est en outre membre du bureau du Conseil régional,
l’article 10 du décret du 30 mars 2012 prévoit qu’en cas de décès, de
démission ou de cessation de fonction d'un membre du bureau, il faut
procéder immédiatement à son remplacement dans les conditions prévues
pour l'élection des membres du bureau (élection au bulletin secret par
l’ensemble des membres). Le nouvel élu achève le mandat de son
prédécesseur.
Attention, lorsque la durée du mandat restant à courir pour le nouvel élu
est inférieure à deux ans, ce mandat ne doit pas être pris en compte pour
l’application de l’article 3 du décret du 30 mars 2012 qui prévoit que « nul
ne peut exercer plus de deux mandats consécutifs dans un même conseil »
(sauf exceptions prévues aux articles 212-1 et 212-2 du décret du 30 mars
2012).

4.4. Attributions

L’article 31 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 précise que le Conseil


régional a seul qualité pour :

« 1° Surveiller dans sa circonscription l’exercice de la profession d’expert-


comptable ;

2° Assurer la défense des intérêts matériels de l’Ordre et en gérer les biens ;

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22 La profession

3° Représenter l’Ordre dans sa circonscription dans tous les actes de la


vie civile, mais sans pouvoir se constituer partie civile, ce droit étant
réservé au Conseil supérieur ;

4° Prévenir et concilier toutes contestations ou conflits d’ordre professionnel ;

5° Statuer sur les demandes d’inscription au tableau ;

6° Surveiller et contrôler les stages ;

7° Fixer et recouvrer le montant des cotisations qui doivent être versées


par les membres de l’Ordre, les succursales et les personnes physiques
soumises à sa surveillance et à son contrôle disciplinaire pour couvrir les
frais de fonctionnement de l’Ordre, ainsi que les contributions dues par les
associations de gestion et de comptabilité en application de l’article 7 ter ;

8° Saisir le Conseil supérieur de toutes requêtes ou suggestions


concernant la profession d’expert-comptable.

Le Conseil régional en tant que représentant de l’Ordre de la circonscription


peut, notamment :

Délibérer sur toute question intéressant les professions relevant de sa


compétence ;

Saisir la chambre régionale de discipline de la région, ou de toute autre


région, des fautes professionnelles relevées à l’encontre des membres de
l’Ordre et des succursales représentées par le représentant ordinal, des
personnes physiques soumises à sa surveillance et à son contrôle
disciplinaire.

Créer dans sa circonscription, après avis du Conseil supérieur, des


organismes de coopération, de mutualité, d’assistance ou de retraite au
bénéfice de ses membres et de leurs familles ».

Les Conseils de l’Ordre arrêtent chaque année leurs budgets qui fixent le
montant des ressources et des dépenses détaillées par rubrique.

Des commissions sont également créées dans chaque Conseil régional.

Les membres de l'Ordre inscrits à titre secondaire dans un Conseil


régional peuvent-ils voter à l'assemblée générale régionale ?

L'article 32 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit que l’assemblée


générale régionale des membres de l’Ordre est composée de tous les
membres inscrits au tableau de la région personnellement établis dans cette
région et à jour de leurs cotisations personnelles.

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La profession 23

Si l’article ne précise pas le type d’inscription requis pour être membre de


l’assemblée générale – inscription principale/inscription secondaire - il
indique cependant que « les membres de l’ordre ne peuvent être membres
que d’une seule assemblée générale régionale ». Un expert-comptable
inscrit dans plusieurs régions ne peut donc être membre, c'est-à-dire
disposer du droit de vote, de plusieurs assemblées générales.

A défaut de précision complémentaire dans les textes, il convient de recourir


à la même règle que celle utilisée pour déterminer la liste des électeurs des
membres élus d’un Conseil régional prévue à l’article 104 du règlement
intérieur. Ainsi, seuls les membres de l’Ordre inscrits à titre principal au
tableau de la région peuvent voter à l’assemblée générale.

5. Les Comités départementaux

Les dispositions de l’ordonnance du 19 septembre 1945 sont également


applicables dans les départements et collectivités d’outre-mer. Les
départements de la Martinique, la Réunion et la Guadeloupe disposent
chacun d’un Conseil régional. Les collectivités de Saint-Barthélemy et de
Saint-Martin sont rattachées au Conseil régional de la Guadeloupe.

Les départements de la Guyane et de Mayotte, en raison du nombre limité


des membres de l’Ordre inscrits à titre principal dans la circonscription,
inférieur à 12 selon les règles actuellement en vigueur, et inférieur à 80 avec
les règles qui résulteront de la réforme territoriale, disposent chacun d’un
Comité départemental.

Celui-ci est composé d’un magistrat, en activité ou honoraire, qui est


président du comité, d’un fonctionnaire désigné par le ministre chargé de
l’Economie, de deux membres de l’Ordre, élus pour quatre ans à raison d’un
représentant pour cinq membres de l’Ordre inscrits au tableau selon les
règles en vigueur. Avec la réforme territoriale, la règle passera à un
représentant pour dix membres de l’Ordre inscrits au tableau, avec un
minimum de deux élus.

Les membres élus du Comité sont soumis à renouvellement intégral tous les
quatre ans.

Les dispositions relatives à la parité lors des élections ordinales ne sont pas
applicables aux Comités départementaux.

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24 La profession

6. Les instances régaliennes nationales et régionales

Il existe plusieurs instances régaliennes au sein du Conseil supérieur dans les


domaines de l’inscription au tableau de l’Ordre ou de la discipline. Elles
interviennent en premier ou en second ressort.

6.1. La Commission nationale d’inscription des AGC

a. Fonctionnement

La Commission nationale d’inscription des AGC (commission 42 bis de


l’ordonnance du 19 septembre 1945) est le pendant des Conseils régionaux
en matière d’inscription et de surveillance de l’activité des associations de
gestion et de comptabilité (AGC).

Les missions de la commission sont détaillées à l’article 42 bis de


l’ordonnance du 19 septembre 1945. Elle est ainsi chargée de statuer sur
l’inscription des associations de gestion et de comptabilité à la suite du
tableau et de tenir la liste de ces associations (voir ci-après sur les conditions
d’inscription au tableau des AGC).

Elle surveille également l’exercice de l’activité d’expertise comptable sous


forme associative en participant notamment à la mise en œuvre des
contrôles de qualité des associations de gestion et de comptabilité. La
commission peut enfin être consultée pour avis par le ministre chargé de
l’économie sur les projets de textes relatifs à l’exercice associatif de la
profession.

La commission est composée d’un président désigné par arrêté du ministre


chargé du Budget et de l’Economie, de quatre personnalités élues membres
du Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables et de quatre
personnalités qualifiées désignées par les fédérations représentatives.

Des suppléants sont également désignés.

Un commissaire du Gouvernement, qui représente le ministre chargé de


l’Economie, assiste aux séances de la commission.

b. Focus sur l’activité de la commission

La Commission nationale d’inscription des AGC se réunit régulièrement à


compter de juillet 2005, date de sa création, pour examiner les dossiers de
demande d’inscription à la suite du tableau des AGC et de leurs salariés ou
sur saisine de la tutelle, afin de donner son avis sur des projets de textes
intéressants le secteur associatif.

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La profession 25

Entre mai 2005 et mai 2014 : 1 272 dossiers ont été déposés, toutes
catégories confondues (personnes morales et physiques).

En juillet 2019, 215 AGC inscrites se trouvaient sous la surveillance de cette


commission.

6.2. Le Comité national du tableau

a. Fonctionnement

Il s’agit de l’instance, instituée par l’article 43 de l’ordonnance du


19 septembre 1945, compétente pour statuer d’une part sur les recours
formés d’une part contre les décisions prises par les Conseils régionaux et la
commission 42 bis en matière de tableau, d’autre part sur les demandes qui
n’ont pas fait l’objet d’une décision dans le délai de trois mois, imparti au
Conseil régional pour statuer.

C’est une instance indépendante du Conseil supérieur, présidée par un


magistrat, et composée de quatre experts-comptables élus par le Conseil
supérieur de l'ordre parmi ses membres pour une durée égale à leur mandat
au sein de ce conseil.

Des suppléants sont également désignés.

Le Comité national du tableau se tient en formation élargie lorsqu'il est saisi


d'une décision de la Commission nationale d'inscription prévue à l'article
42 bis de l'ordonnance du 19 septembre 1945. Il est alors ajouté à sa
composition quatre représentants des AGC désignés, pour une durée de
quatre ans, par le ministre chargé de l'économie après avis des fédérations.

Les fonctions de membre du Comité national du tableau sont incompatibles


avec celles de membre de la Commission nationale d'inscription instituée
par l'article 42 bis de l'ordonnance du 19 septembre 1945.

Le Comité national du tableau peut être saisi par la personne qui a fait
l’objet d’une décision du Conseil régional lui faisant grief (refus
d’inscription, radiation d’office, invalidation de stage…) ou par le
commissaire du Gouvernement près le Conseil régional concerné dans un
délai d’un mois (deux mois pour les personnes résidant dans les DOM).

Le comité national du tableau est tenu de statuer dans le délai de six mois
à compter de l’appel.

Les décisions du Comité national du tableau sont prises à la majorité des


membres présents. En cas de partage égal des voix, celle du président est
prépondérante.

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26 La profession

Toute contestation des décisions du comité national du tableau doit être


portée devant le tribunal administratif (article L 211-1 du Code de justice
administrative) dans les deux mois à partir de la notification ou de la
publication de la décision attaquée.

Le tribunal administratif compétent relatif aux décisions d’inscription ou de


refus d’inscription prises par le Comité national du tableau est celui dans le
ressort duquel la personne faisant l’objet de la décision contestée exerce
son activité.

b. Focus sur l’activité du comité

En 2018, le comité a traité 27 recours formés contre des décisions prises par
les Conseils régionaux en matière d’inscription ou de radiation du Tableau
de l'Ordre ou concernant le stage d’expertise comptable. Ce nombre de
recours est inférieur à l’année 2017 (50 recours).

Nombre de ces recours se sont conclus rapidement en raison de désistements


ou d’instance devenues sans objet par la régularisation des situations des
demandeurs. Les plus nombreux dossiers soumis au Comité sont relatifs au
déroulement du stage ; suivent les refus d’inscription ou de réinscription au
Tableau, ainsi que les radiations pour non-paiement des cotisations. Ces
derniers recours se terminent souvent avant même que le Comité national
du tableau ne statue : les experts-comptables s’acquittent des paiements
des cotisations dues. Même si les experts-comptables ou stagiaires font
appel dans un premier temps devant le Comité national du tableau des
décisions des Conseils régionaux, ces actions initiales de l’Ordre permettent
en pratique aux professionnels, dans un grand nombre de cas, de prendre
conscience du non-respect des textes encadrant l’exercice de la profession
et de la nécessité de régulariser leur situation.

Typologie des contentieux et décisions rendues :

14 recours examinés en 2018 portaient sur des problématiques liées au stage


(invalidation d’une partie ou de la totalité du stage, refus de délivrance de
l’attestation de fin de stage, radiation de la liste des stagiaires en raison du
non-respect des obligations incombant aux stagiaires, refus d’inscription au
stage, date d’effet de l’inscription sur la liste des stagiaires, durée du
stage). 5 de ces recours ont donné lieu à des désistements ; 4 décisions du
comité ont confirmé les décisions prises par les conseils régionaux, et 4 les
ont infirmés ; 1 recours a été considéré irrecevable.

6 recours examinés en 2018 portaient sur le non-paiement des cotisations ou


la non-production de l’attestation d’assurance ; 4 se sont conclus par des
désistements avant l’audience ; 1 décision a jugé l’appel sans objet et 1
décision a été infirmée par le comité.

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La profession 27

7 dossiers examinés en 2018 faisaient suite à des refus d’inscription ou de


réinscription au tableau de l’Ordre. 4 décisions de conseils régionaux ont
été infirmées, et 2 confirmées par le Comité ; 1 a fait l’objet d’un
désistement.

Un Conseil régional peut-il différer la demande d’inscription d’une


personne en qualité d’expert-comptable afin de faire une enquête de
moralité plus approfondie ?

Il ne peut être rendu de décision de sursis à statuer. Le Conseil régional doit


en effet statuer impérativement dans le délai de 3 mois. L’article 116 du
décret du 30 mars 2012 prévoit que si la décision du Conseil régional n’est
pas intervenue à l’expiration d’un délai de trois mois à compter de la
délivrance du récépissé (refus implicite d’inscription), le Conseil régional
est dessaisi et le dossier est immédiatement transmis au comité national du
Tableau par le commissaire du Gouvernement. Le comité national du
Tableau peut également être saisi dans ce cas par le candidat à l’inscription.

6.3. Les chambres régionales de discipline

Les personnes inscrites au tableau de l’Ordre des experts-comptables et à


sa suite, à l’exception des associations de gestion et de comptabilité,
relèvent en première instance des chambres régionales de discipline
instituées auprès de chaque Conseil régional de l’Ordre, et en appel de la
Chambre nationale de discipline instituée auprès du Conseil supérieur de
l’Ordre.

Relèvent donc de ces chambres les personnes morales (dont les sociétés
d’expertise comptable, les sociétés pluriprofessionnelles d’exercice et les
succursales d’expertise comptable) et les personnes physiques inscrites au
tableau, les salariés visés aux articles 83 ter et 83 quater de l’ordonnance
du 19 septembre 1945, les experts-comptables stagiaires, les experts-
comptables honoraires, les professionnels étrangers autorisés à exercer en
France totalement ou en partie la profession d’expert-comptable.

Le décret n°2018-284 du 18 avril 2018, entré en vigueur le 1er octobre 2018,


soumet également à la compétence des chambres de discipline les dirigeants
des sociétés d’exercice d’expertise comptable et les personnes physiques
salariées, préposées, ou agissant pour le compte d’un expert-comptable
exerçant à titre individuel ou d’une personne morale d’exercice d’expertise
comptable, du fait de leur implication personnelle dans les manquements
en matière de lutte anti-blanchiment (article 174 du décret du 30 mars
2012).

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28 La profession

Les chambres de discipline ont pour mission de sanctionner les manquements


aux devoirs de la profession dont peuvent se rendre coupables les
professionnels précités, que ces manquements donnent lieu ou non à des
sanctions devant les juridictions de droit commun.

L’action disciplinaire peut en effet intervenir parallèlement à une action


pénale ou civile, ou en dehors même d’une telle action. A noter que les
chambres de discipline ne sont pas tenues de prononcer une sanction
disciplinaire lorsqu’il y a condamnation pénale.

En dehors de l’avertissement dans le cabinet du président de la chambre


régionale de discipline pour les faits qui ne paraissent pas justifier d’autre
sanction, les sanctions disciplinaires pouvant être prononcées sont :
• la réprimande ;
• le blâme avec inscription au dossier ;
• la suspension pour une durée déterminée avec sursis ;
• la suspension pour une durée déterminée ;
• la radiation du tableau comportant interdiction définitive d’exercer la
profession.

La réprimande, le blâme et la suspension peuvent comporter également la


privation du droit de faire partie des Conseils de l’Ordre pendant une durée
n’excédant pas dix ans.

La publicité, sans ses motifs, de la peine disciplinaire peut être ordonnée à


titre de sanction accessoire dans la presse professionnelle.

L’article 53 bis de l’ordonnance de 1945, créé par l’ordonnance n°2016-1635


du 1er décembre 2016, dispose que pour tout manquement en matière de
lutte anti-blanchiment, les sanctions visées à l’article L 561-36-3 du Code
monétaire et financier sont applicables : injonction, interdiction temporaire
d’exercice des responsabilités dirigeantes, et sanction pécuniaire dont le
montant peut aller jusqu’à un million d'euros. Lorsque l'avantage retiré du
manquement peut être déterminé, cette sanction peut être au plus le
double du montant de cet avantage.

Un professionnel qui cesse provisoirement de faire partie de l’Ordre n’est


pas soustrait à la procédure disciplinaire pour les faits antérieurs à son
omission du tableau. Le même principe s’applique pour les démissions ou les
radiations d’office.

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La profession 29

Les chambres régionales de discipline sont composées :


• d’un président désigné par le premier président de la cour d’appel dans
le ressort de laquelle est situé le Conseil régional parmi les magistrats
du siège de cette cour ;
• de deux membres du Conseil régional de l’Ordre, élus par ce Conseil lors
de chaque renouvellement.

La chambre régionale de discipline compétente géographiquement est celle


de la circonscription dans laquelle un membre de l’Ordre est inscrit à titre
principal ou dans laquelle la personne morale est inscrite en raison de son
siège social, et ce même si les agissements en cause ont été réalisés dans
une autre circonscription.

Si les manquements présumés ont été commis dans une circonscription autre
que celle de l’inscription principale, il appartient à la chambre régionale du
lieu des manquements présumés d’instruire l’affaire et de transmettre
ensuite pour jugement le dossier à la chambre régionale de discipline dont
relève l’intéressé. Cette dernière prend sa décision après avoir convoqué
l’intéressé, et si besoin est, complété l’instruction (article 180 du décret du
30 mars 2012).

La plainte disciplinaire peut émaner :


• du commissaire du Gouvernement près de l’une des instances ordinales ;
• de l’institution ordinale (conseil régional, commission 42 bis, comité
LAB…) ;
• d’un professionnel, personne physique ou morale, inscrit au Tableau de
l’Ordre ou à sa suite ;
• d’un client (ancien ou actuel).

La réclamation ou la plainte doit être adressée au président de la chambre


régionale de discipline, qui la communique simultanément et sans délai au
président du Conseil régional et au commissaire du Gouvernement près ledit
conseil.

Les décisions des chambres de discipline sont-elles publiques ?

L’obligation de « lecture publique » des décisions de sanctions est prescrite


par l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de
l'Homme et des libertés fondamentales. Le Conseil d'Etat a d’ailleurs jugé
que le principe de la publicité des audiences implique, au regard des
exigences du procès équitable, que le jugement soit rendu publiquement.
Cette obligation peut être satisfaite par une garantie équivalente, telle que
la mise à disposition de la décision au secrétariat de la chambre.

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30 La profession

Par ailleurs, la loi du 23 mars 2019 de programmation 2018-2022 et de


réforme pour la justice prévoit désormais que « les jugements sont mis à la
disposition du public à titre gratuit sous forme électronique. Les nom et
prénoms des personnes physiques mentionnées dans le jugement,
lorsqu'elles sont parties ou tiers, sont cependant occultés préalablement à
la mise à la disposition du public. Lorsque sa divulgation est de nature à
porter atteinte à la sécurité ou au respect de la vie privée de ces personnes
ou de leur entourage, est également occulté tout élément permettant
d'identifier les parties, les tiers, les magistrats et les membres du greffe ».
Cette anonymisation des données personnelles des personnes physiques
lorsque les décisions sont mises notamment en ligne sur Internet est en
cohérence avec la législation relative à la protection des données
personnelles et aux recommandations antérieures de la CNIL.

6.4. La Commission nationale de discipline des AGC

La Commission nationale de discipline des associations de gestion et de


comptabilité (commission 49 bis de l’ordonnance du 19 septembre 1945) est
chargée de la discipline des AGC en première instance. Elle est le pendant
des chambres régionales de discipline qui examinent en première instance
les actions disciplinaires engagées à l’encontre des professionnels libéraux
et des salariés des articles 83 ter et 83 quater.

Les textes prévoient que cette commission est composée :


• d’un président désigné par le premier président de la cour d’appel de
Paris parmi les magistrats en activité ou honoraires de la cour ;
• de quatre membres de Conseils régionaux désignés par le Conseil
supérieur de l’Ordre lors de chaque renouvellement ;
• de quatre représentants des AGC désignés par leurs fédérations.

Un président suppléant et des membres suppléants sont désignés selon les


mêmes modalités.

Le mandat de ces membres est de quatre ans, renouvelable une fois.

Un commissaire du Gouvernement, qui représente le ministre chargé de


l’Economie, assiste également aux séances de la commission.

Les sanctions disciplinaires prononcées par la Commission nationale sont les


mêmes que celles des chambres régionales de discipline (voir supra). La
commission peut, en outre, prononcer la déchéance du mandat d'un ou de
plusieurs dirigeants ou administrateurs de l’AGC concernée.

La réclamation ou la plainte peut émaner de toute personne ayant un intérêt


à agir. Elle doit être adressée au président de la Commission nationale de

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La profession 31

discipline, qui la communique simultanément et sans délai au président de


la Commission nationale d’inscription et au commissaire du Gouvernement
près ladite commission.

Lorsque les mêmes faits relèvent à la fois de la compétence d’une chambre


régionale de discipline et de la Commission nationale de discipline des AGC,
ils sont instruits concomitamment par les deux instances.

Les recours contre les décisions de la commission doivent être portés devant
la Chambre nationale de discipline, à l’instar des recours contre les décisions
de chambres régionales de discipline.

L’appel doit être interjeté par lettre recommandée avec avis de réception,
dans le délai d’un mois à compter de la réception de la notification de la
décision (article 192 du décret du 30 mars 2012).

Est-ce que l’appel d’une décision disciplinaire devant la Chambre


nationale de discipline doit être circonstancié ?

Il n’existe dans les textes aucune obligation de « motiver » un appel devant


la CND. Il convient en pratique d’envoyer dans les délais impartis un courrier
recommandé avec accusé de réception et de mentionner la volonté
d’interjeter appel de la décision, avec la date et les références de cette
dernière.

6.5. La Chambre nationale de discipline

a. Fonctionnement

La Chambre nationale de discipline intervient en appel des décisions rendues


par les chambres régionales de discipline et par la Commission nationale de
discipline des AGC.

Le recours devant la Chambre nationale doit être porté dans le délai d’un
mois à compter de la notification de la décision de la chambre régionale ou
de la Commission nationale de discipline.

La Chambre nationale de discipline est composée :


• d’un président désigné par le Garde des Sceaux, ministre de la Justice,
parmi les présidents de chambres de la Cour d’appel de Paris ;
• d’un conseiller référendaire à la Cour des comptes et d’un
fonctionnaire, désignés par le ministre chargé de l’Economie et des
Finances ;

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32 La profession

• de deux experts-comptables, membres du Conseil supérieur de l’Ordre,


élus par ce Conseil lors de chaque renouvellement.

Lorsque la Chambre nationale de discipline statue en appel des décisions de


la Commission nationale de discipline des AGC (commission article 49 bis),
l’un des membres du Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables
est remplacé par un représentant des AGC désigné par les fédérations.

Les décisions de la Chambre nationale de discipline peuvent faire l’objet de


recours devant le Conseil d’État.

Les litiges soumis aux chambres de discipline revêtent souvent une nature
complexe. Ils nécessitent de prendre en compte plusieurs règles juridiques,
déontologiques, procédurales, ainsi qu’un aspect humain qui ne saurait être
négligé.

Le Conseil d’Etat énonce ainsi que les dispositions de l’article 6 (« Droit à


un procès équitable ») de la Convention de sauvegarde des droits de
l’Homme et des libertés fondamentales sont applicables à la procédure
suivie devant la Chambre nationale de discipline des experts-comptables. La
réglementation européenne s’ajoute donc aux réglementations nationales
et doit être appliquée au cours de la procédure disciplinaire. Ceci implique
une connaissance et un suivi de la réglementation tant au niveau des textes
que jurisprudentiel.

b. Focus sur l’activité de la Chambre

Sur les 25 décisions rendues en 2018 par les Chambres régionales de


discipline instituées auprès des Conseils régionaux de l’Ordre, 14 ont fait
l’objet d’un appel devant la Chambre nationale de discipline.

Au cours des six audiences de la CND organisées en 2018, 20 affaires ont été
examinées, soit 6 de plus qu’en 2017. A la fin de l’année 2018, 19 appels en
CND étaient en cours d’instruction, soit 6 appels de moins qu’à la fin 2017.

La CND a confirmé 14 décisions de première instance, 7 totalement et 7


partiellement (révision du quantum de la sanction). On compte 1 radiation,
2 suspensions ferme, 2 suspensions avec sursis, 4 blâmes avec inscription au
dossier, 3 réprimandes, 1 relaxe et 1 appel jugé irrecevable. Par ailleurs, 5
décisions de premières instances ont été infirmées : 4 sanctions infligées en
première instance ont fait l’objet d’une relaxe en appel, et une relaxe en
première instance a fait l’objet d’une réprimande en appel. La CND a aussi
acté un désistement d’appel.

Les affaires examinées portaient notamment sur des détournements de


clientèle (7), des manquements fiscaux (3), des défauts de supervision (2),

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 33

le non-respect des normes (2), un défaut d’indépendance (1), une rétention


de documents (1).

Une décision de la CND a fait l’objet d’un pourvoi devant le Conseil d’Etat
en 2018, pourvoi qui n’a pas été admis.

Le recours devant le Conseil d’Etat contre une décision de la Chambre


nationale de discipline est-il suspensif ?

L'article 53 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit que le recours


n'est pas suspensif sous réserve de la possibilité de demander le sursis à
exécution de la décision dans les conditions prévues au code de justice
administrative. Le recours doit être formé dans les deux mois de la
notification de la décision de la Chambre nationale de discipline par
l'intermédiaire d'un avocat devant le Conseil d'Etat et la Cour de cassation.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


34 La profession

CHAPITRE 2  LES CONDITIONS D’EXERCICE


DE LA PROFESSION
L’exercice de la profession d’expert-comptable nécessite l’inscription au
tableau de l’Ordre.
Il existe plusieurs catégories de personnes physiques pouvant exercer la
profession : les experts-comptables diplômés et les personnes
spécifiquement autorisées à s’inscrire au tableau selon des procédures
dédiées prévues par l’ordonnance du 19 septembre 1945.

Un ancien expert-comptable peut-il porter le titre d’expert-comptable ?


L’article 3 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 précise que nul ne peut
porter le titre d’expert-comptable, ni en exercer la profession, s’il n’est pas
inscrit au tableau.
Rien n’interdit cependant à une personne non inscrite, mais titulaire du
diplôme, d’indiquer son obtention. En revanche, elle ne devra à aucun
moment laisser penser qu’elle a le titre d’expert-comptable sous peine de
faire l’objet de poursuites pour exercice illégal et usurpation de titre.
Ainsi, l’indication du diplôme doit être suffisamment claire et éviter toute
confusion dans l’esprit du public.
La chambre criminelle de la Cour de cassation, le 1er mars 2016, a considéré
qu'un administrateur judiciaire, diplômé d’expertise comptable mais non
inscrit à l’Ordre, pouvait utiliser la mention « expert-comptable diplômé »
sans s’exposer au délit d’usurpation du titre d’expert-comptable, aux motifs
que, d’une part, cette mise en forme de publication émanait de la
compagnie nationale des experts judiciaires en finances et diagnostique, et
d’autre part, la mention « diplômé » placée après les titres et non avant ne
suffisait pas à attester de l'exercice d'une profession mais de l'obtention d'un
diplôme, qui, en l'espèce, était incontestable (Cass. Crim., 1er mars 2016,
n°14-86.957).
La Commission du Tableau du Conseil supérieur a considéré qu’il s’agissait
d’un arrêt d’espèce, l’information communiquée au public n’ayant pas été
faite par l’administrateur judiciaire lui-même, mais par la compagnie
nationale des experts judiciaires en finances et diagnostic.
Le Conseil supérieur considère donc toujours que la mention « expert-
comptable diplômé » n’est pas suffisamment claire et emporte la confusion
dans l’esprit du public. En revanche, la mention « diplômé d’expertise
comptable » est licite.

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La profession 35

Focus sur l’exercice effectif de la profession

L’exercice effectif de la profession d’expert-comptable est une condition


d’inscription et de maintien de cette inscription au Tableau de l’Ordre des
experts-comptables.

L’exercice effectif de la profession d’expertise comptable implique pour


l’expert-comptable, soit personnellement, soit dans le cadre d’une
structure d’exercice professionnel inscrite au tableau de l’Ordre des
experts-comptables, l’exécution habituelle des activités visées à l’article
2 de l’ordonnance du 19 septembre 1945, que ce soit en France ou à
l’étranger.

En principe, la condition d’exécution personnelle par un expert-comptable


suppose la participation de ce dernier aux missions visées en qualité de
responsable de la mission ou de membre de l’équipe affectée à la mission.

Toutefois, dans le cadre d’une structure d’exercice professionnel, cette


condition est étendue aux fonctions supports, de management et de
direction assumées par un expert-comptable. Ainsi, la contrainte de
l’exécution habituelle des missions visées à l’article 2 de l’ordonnance est
portée au niveau de la structure d’exercice professionnel, et non au niveau
de chaque expert-comptable. La structure d’exercice au sein de laquelle
évolue l’expert-comptable doit faire des missions visées à l’article 2 de
l’ordonnance l’objet principal de son activité pour que son exercice soit
considéré comme effectif.

Un expert-comptable empêché d’exercer effectivement sa profession en


raison de sa maladie ou de congés liés à la parentalité est considéré exercer
habituellement la profession d’expertise comptable, et doit être maintenu
au Tableau, sauf s’il demande son omission.

De même, un expert-comptable peut demander son inscription au Tableau


de l’Ordre en France tout en exerçant totalement sa profession à l’étranger,
à condition qu’il respecte les autres conditions de l’exercice effectif et qu’il
dispose d’une adresse professionnelle en France.

Exception : pour les professeurs de l’enseignement public inscrits au


Tableau de l’Ordre, les missions définies à l’article 2 de l’ordonnance
peuvent ne pas constituer l’objet principal de leur activité.

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36 La profession

1. Accès à la profession

1.1. Le diplôme d’expertise comptable

Le diplôme d’expertise comptable (DEC) en vigueur depuis le 1er juillet 2010


est régi par le décret n°2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de
l’activité d’expertise comptable et plus particulièrement ses articles 63 à
83.

Les principaux changements introduits par la réforme de 2010 (décret du 30


décembre 2009 recodifié dans le décret du 30 mars 2012) concernent les
modalités d’acquisition du diplôme, les passerelles avec le commissariat aux
comptes et les conditions de réalisation du stage professionnel.

Aucune étape transitoire n’est prévue. Les candidats qui ont obtenu une
note reportable à l’une des épreuves du DEC du régime antérieur, reportent
cette note sur les nouvelles épreuves et appliquent les nouveaux coefficients
selon un tableau de correspondance joint en annexe 1 de l’arrêté du 28 mars
2014 relatif à l’organisation des épreuves finales.

Le diplôme d’expertise comptable peut s’obtenir de deux façons :


• par les épreuves ponctuelles (examens traditionnels) ;
• par validation des acquis de l’expérience (VAE).

La « note du jury aux candidats » (dernière version du 21 juin 2018) fixe les
modalités de déroulement des épreuves du DEC. Elle rappelle les objectifs
de cet examen et apporte des précisions sur la procédure de notation. Les
candidats doivent impérativement en prendre connaissance.

Un arrêté précisera prochainement les conditions d’obtention du DEC par


VAE. Il n’y aura qu’une seule session annuelle pour la VAE. Ce prochain texte
indiquera la période d’entrée en vigueur.

a. Les épreuves du diplôme d’expertise comptable

Elles sont au nombre de trois :


• épreuve écrite n°1, « Réglementation professionnelle et déontologie de
l’expert-comptable et du commissaire aux comptes » : questions, durée
1 heure, coefficient 1, note éliminatoire inférieure à 6/20 ;
• épreuve écrite n°2, « Révision légale et contractuelle des comptes » cas
pratique, durée 4 heures, coefficient 3, note éliminatoire inférieure à
6/20 ;

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La profession 37

• épreuve n°3, « Mémoire », rédaction et soutenance d’un mémoire ayant


trait à l’une ou plusieurs des activités relevant de l’expertise comptable
ou du commissariat aux comptes, durée de la soutenance, 1 heure,
coefficient 4, note éliminatoire inférieure à 10/20.

Les sessions d’examen du DEC ont lieu deux fois par an, en mai (résultats
début juillet) et en novembre (résultats début janvier).

Les droits d’inscription à chacune de ces épreuves sont fixés à 50 € (arrêté


spécifique du 8 mars 2010).

b. Le programme en bref des épreuves écrites

Le programme des épreuves écrites n°1 et n°2 s’inspire des normes


éducation de l’IFAC et du modèle européen « Common Content ».

Les épreuves sont ainsi composées :


• Epreuve n°1, « Réglementation professionnelle et déontologie de
l’expert-comptable et du commissaire aux comptes » :
- exercice de la profession,
- éthique, déontologie et réglementation,
- contrôle de qualité,
- responsabilité du professionnel.
• Epreuve n°2, « Révision légale et contractuelle des comptes » :
- cadre général de la mission (légale et contractuelle),
- contrôle interne,
- mission d’audit,
- autres missions,
- audit et examen limité de certaines entités,
- aspects internationaux.

Le programme de formation des experts-comptables stagiaires prépare les


futurs candidats à ces épreuves.

Le Conseil supérieur de l’Ordre et le Centre de Formation de la Profession


Comptable (CFPC) ont mis en place une préparation nationale
complémentaire et optionnelle aux épreuves du DEC diffusée par les
Instituts Régionaux de Formation (IRF) de la profession.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


38 La profession

c. Les conditions d’inscription aux épreuves du DEC

Pour être candidat, il faut être titulaire :


• du DESCF (régime abrogé du décret n°88-80 du 22 janvier 1988 relatif
au DPECF, au DECF et au DESCF),
• ou du DSCG (régime du décret n°2006-1706 du 22 décembre 2006
transposé dans le décret n°2012-432 du 30 mars 2012),
• et de l’attestation de fin de stage d’expertise comptable.

L’attestation de fin de stage délivrée par le Conseil régional de l’Ordre est


valable six années pour obtenir le DEC.

Une durée complémentaire de deux années peut être accordée sur décision
du Conseil régional de l’Ordre sous conditions (Règlement intérieur de
l’Ordre, Titre V relatif au règlement du stage, article 536).

d. La validation des acquis de l’expérience (VAE)

Il s’agit d’une autre voie possible pour l’obtention des diplômes comptables
de l’Etat (DCG et DSCG). Cela ne constitue pas pour autant une voie de
contournement des examens traditionnels ni une source de concurrence.
Elle doit être perçue comme une source d’enrichissement.

La VAE est effective pour l’obtention du DCG et du DSCG depuis la session


2011 de ces diplômes. La manière dont les diplômes ont été obtenus ne
figure pas sur le parchemin.

L’arrêté du 13 février 2019, publié au Bulletin officiel du 27 juin 2019 du


ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche, introduit la VAE
du DEC à compter de janvier 2020 et en détaille les modalités.

e. Les passerelles avec le commissariat aux comptes

Les titulaires du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux


comptes (CAFCAC) peuvent passer directement les trois épreuves du DEC,
sans avoir à effectuer au préalable un stage de trois ans.

Les personnes qui ont accompli tout ou partie du stage de commissaire aux
comptes peuvent faire valider cette période au titre du stage d’expertise
comptable jusqu’à concurrence de deux années et sous réserve de justifier
du DESCF ou du DSCG. Ils doivent donc effectuer une année de stage
d’expertise comptable.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 39

Avec la loi relative à la croissance et la transformation des entreprises du


22 mai 2019, dite loi Pacte 3, une mesure d’accompagnement de la réforme
des seuils obligatoires de recours aux services des commissaires aux comptes
a été mise en place par la création de l’article 83 septies dans l’ordonnance
du 19 septembre 1945.

Une passerelle temporaire, ouverte pendant cinq ans à compter de la


publication de la loi Pacte, a été instituée afin de permettre l’inscription au
tableau de l’ordre des experts-comptables des titulaires du certificat
d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes.

Tous les titulaires de l’examen d’aptitude aux fonctions de commissaires aux


comptes avant la date du 27 mars 2007 (date de réforme de l’examen) ou
du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes, quelle
que soit la date d’obtention de ce diplôme, et dès lors que les personnes
concernées sont bien inscrites sur la liste établie par le Haut conseil du
commissariat aux comptes, peuvent s’inscrire au tableau de l’Ordre.

Le délai a été fixé à cinq ans afin d’inclure les étudiants et stagiaires engagés
dans le cursus menant au CAFCAC à la date d’entrée en vigueur de la loi. Ce
délai doit également permettre aux personnes déjà titulaires du certificat
d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou ayant réussi
l’épreuve d’aptitude ou l’examen d’aptitude prévu à l’article L.822-1-2 du
code de commerce au jour de la publication de la loi de disposer du temps
nécessaire pour mesurer l’impact de la loi sur leur activité.

Le titulaire de l’épreuve d’aptitude, de l’examen d’aptitude ou du certificat


d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes qui aura obtenu son
inscription au tableau de l’ordre des experts-comptables par ce biais ne
pourra plus, s’il vient par la suite à être radié du tableau, bénéficier de ce
dispositif d’inscription automatique.

Le candidat à cette passerelle doit remplir un dossier d’inscription auprès


du conseil régional de l’Ordre compétent attestant de son inscription sur la
liste du H3C, du diplôme ou de l’attestation de réussite des épreuves ou de
l’examen, et du respect des conditions exigées des experts-comptables lors
de leur inscription (article 3 II de l’ordonnance de 1945, à l’exception du
4°). Il doit également satisfaire à ses obligations fiscales (comme les
experts-comptables).

1.2. Le stage d’expertise comptable

Le règlement intérieur de l’Ordre, Titre V relatif au stage d’expertise


comptable, précise les modalités de réalisation et de contrôle du stage, les

3 Publication au JO du 23 mai 2019.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


40 La profession

droits et devoirs des experts-comptables stagiaires, des maîtres de stage et


des contrôleurs du stage. Le règlement du stage fixe également le
programme obligatoire de formation pendant le stage.

Il est soumis à l’agrément du ministre chargé de l’Economie et du ministre


chargé de l’Enseignement supérieur (commission consultative pour la
formation des experts-comptables instituée auprès du ministère de
l’Enseignement supérieur et de la Recherche).

La dernière réforme du diplôme d’expertise comptable a apporté


d’importants aménagements au stage réglementaire de trois ans qui se
caractérisent par l’ouverture et la souplesse.

a. Les conditions d’inscription en stage

Pour s’inscrire en stage d’expertise comptable, il faut être titulaire :


• du DESCF (régime du décret n°88-80 du 22 janvier 1988 abrogé) ;
• du DSCG (régime du décret n°2012-432 du 30 mars 2012 qui a abrogé le
décret n°2006-1706 du 22 décembre 2006 créant le DCG et le DSCG, et
de l’arrêté du 28 mars 2014 fixant les modalités d’organisation des
épreuves du DCG et du DSCG) ;
• ou, de quatre au moins des sept épreuves obligatoires du DSCG. Dans ce
dernier cas, le DSCG doit être obtenu au cours des deux premières
années de stage. A défaut le stage est suspendu pendant une durée
maximale de trois années dans les conditions fixées par le règlement du
stage (article 503 du Règlement intérieur).

b. Le déroulement du stage

Plusieurs modalités sont envisageables pour effectuer le stage.

Le stage est par principe d’une durée de trois années et effectué auprès
d’une personne physique ou morale membre de l’Ordre (décret 30 mars
2012, art. 69, al 1) ou auprès d’un professionnel installé dans un pays
membre de l’Union européenne et exerçant de manière permanente une
profession comparable à celle d’expert-comptable (décret 30 mars 2012,
art. 71 b).

Le stage peut être également effectué au sein d’une association de gestion


et de comptabilité (AGC) auprès d’un salarié autorisé à exercer la profession
d’expert-comptable conformément à l’article 83 ter et quater de
l’ordonnance de 1945, sous réserve d’avoir un co-maître de stage expert-
comptable agréé par le Conseil régional de l’Ordre.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 41

Il faut noter que les ressortissants de certains Etats francophones peuvent


effectuer leurs trois années de stage dans leur pays d’origine.

Un arrêté spécifique du 8 mars 2010 fixe leur nombre à trente-deux. Dans


ce cas, le maître de stage est un professionnel titulaire du diplôme
d’expertise comptable français ou d’un diplôme équivalent.

Par ailleurs, une année de stage au plus peut être effectuée dans une autre
entité qu’un cabinet ou une AGC (en entreprise par exemple), auprès de
toute personne permettant au stagiaire d’acquérir une expérience pratique
se rapportant à l’exercice de l’expertise comptable (décret 30 mars 2012,
article 70).

c. Les obligations pendant le stage

Le stage consiste dans l’exécution de travaux professionnels complétés par


un programme de formation sur 3 ans composé de formations en e-learning
et de journées de regroupement. L’expert-comptable stagiaire doit en outre
remettre en 2ème et 3ème année des rapports semestriels.

d. L’attestation de fin de stage

A l’issue du stage, le conseil régional auprès duquel l’expert-comptable


stagiaire est inscrit est chargé d’apprécier la régularité et la qualité du stage
effectué. S’il valide le stage, il délivre l’attestation de fin de stage,
indispensable pour pouvoir s’inscrire aux épreuves du diplôme d’expertise
comptable. Le Conseil régional peut également demander une prolongation
de stage en cas d’insuffisance des travaux ou octroyer un délai
supplémentaire en cas de retard dans la remise des rapports semestriels.

La durée de validité de l’attestation de fin de stage est limitée à six ans


(prolongation de deux années à titre exceptionnel dans les conditions fixées
par le règlement du stage). Cela signifie qu’au-delà de ce délai de 6 ou 8
ans, le stagiaire est contraint de refaire une année de stage pour obtenir
une nouvelle attestation de fin de stage qui, jointe à la première, lui
permettra de s’inscrire aux épreuves du DEC.

1.3. L’inscription au tableau des personnes physiques

a. Conditions

Les conditions d’inscription au tableau de l’Ordre sont énumérées par


l’article 3-II de l’ordonnance du 19 septembre 1945.

La condition de nationalité française ou d’un État membre de l’Union


Européenne ou d’un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


42 La profession

européen a été supprimée par la loi n°2010-853 du 23 juillet 2010 relative


aux réseaux consulaires.

 Jouissance des droits civils

Le candidat à l’inscription doit jouir de tous ses droits civils. Il ne doit donc
pas avoir été condamné pénalement ni à une peine criminelle (réclusion ou
détention criminelle à perpétuité ou à temps) ni à certaines peines
correctionnelles susceptibles d’entraîner la privation de certains droits
civils, lorsqu’une juridiction en interdit en tout ou partie l’exercice.

 Absence de condamnation de nature à entacher son


honorabilité

En complément de ce qui précède, le candidat ne doit pas avoir subi de


condamnation criminelle ou correctionnelle et notamment les crimes de
droit commun, les délits de vol, abus de confiance, escroquerie,
banqueroute, soustraction commise par dépositaire public, extorsion de
fonds ou valeurs, émission de chèques sans provision, atteinte au crédit de
l’État, recel de choses obtenues à l’aide de ces infractions, tentative ou
complicité de celle-ci.

L’existence ou l’absence de condamnations criminelles ou correctionnelles


est établie par le bulletin n°2 du casier judiciaire, que peut obtenir le
commissaire du Gouvernement en application de l’article R-79 du Code de
procédure pénale. Cette procédure est renforcée par l’article 2 du décret
n°2010-297 du 19 mars 2010 relatif au régime d’autorisation et de
conventionnement des professionnels de l’expertise comptable qui prévoit
que, conformément aux dispositions de l’article 776 du Code de procédure
pénale, le Conseil régional demande communication du bulletin n°2 du
casier judiciaire prévu à l’article 775 du même code.

 Diplôme ou conditions d’aptitude

L’inscription est subordonnée à la production du diplôme français


d’expertise comptable ou au fait de répondre aux conditions prévues aux
articles 26 ou 27 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 (procédure de
reconnaissance des diplômes étrangers).

Une procédure exceptionnelle, prévue à l’article 7 bis de l’ordonnance de


1945, permet par ailleurs à un non titulaire du diplôme français d’accéder
sous certaines conditions à la profession.

Par ailleurs, une procédure transitoire a permis l’inscription au tableau ou


à la suite du tableau des anciens salariés des Centres de gestion agréés
habilités au titre des articles 83 bis, 83 ter et 83 quater.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 43

Enfin, une passerelle temporaire a été instituée par l’article 83 septies de


l’Ordonnance du 19 septembre 1945, introduit par la loi Pacte du 22 mai
2019, qui permet aux commissaires aux comptes non experts-comptables,
sous réserve de la justification de certains diplômes ou titres, de demander
leur inscription en qualité d’expert-comptable.

 Moralité

Le candidat doit présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par


le Conseil régional ou, le cas échéant, par le comité national du tableau.

Le Conseil régional, pour éclairer son opinion avant toute décision


d’inscription, demande au commissaire du Gouvernement d’effectuer une
« enquête de moralité ». Celui-ci collecte des renseignements dont
pourraient disposer les agents de l’administration des impôts, qui sont à
cette occasion déliés du secret professionnel. Le comportement fiscal du
candidat à l’inscription peut en effet constituer un motif de refus
d’inscription.

Le Conseil régional peut également demander tout renseignement aux


autres personnes susceptibles d’apprécier le comportement du candidat
(maîtres de stage, membres de l’Ordre ayant été en rapport avec le
postulant) ou charger, soit un membre de l’Ordre, soit un enquêteur
rémunéré par lui, de procéder à une enquête.

Le Conseil régional jouit d’une certaine liberté d’appréciation pour


déterminer si le candidat présente les garanties requises. Il peut en
particulier motiver son refus par :
• l’existence d’une condamnation n’impliquant ni déchéance des droits
civils, ni interdiction de gérer ou administrer les sociétés ;
• un comportement susceptible de porter atteinte à la dignité de la
profession ;
• la non-observation d’engagements pris à l’égard du maître du stage, etc.

La moralité (subjective mais fondée sur des éléments tangibles) doit


s’apprécier au regard du comportement du candidat. Dans tous les cas, la
condition de moralité relève de l’appréciation souveraine du Conseil
régional, sous le contrôle du comité national du tableau.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


44 La profession

Un expert-comptable peut-il être inscrit au tableau en qualité d'expert-


comptable salarié sans être salarié ?

L'article 42 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 dispose que « l’inscription


au tableau est demandée au Conseil régional de l'Ordre dans la
circonscription duquel le candidat est établi ».

L'expert-comptable doit donc s'inscrire dans la circonscription où il est


personnellement « établi », c'est-à-dire là où se situe l'adresse du bureau au
sein duquel il va exercer soit à titre individuel, soit en qualité de salarié. La
qualité de salarié chez un autre membre de l’Ordre, de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes, dans une succursale ou une AGC
est donc une condition préalable à l’inscription. A défaut de justifier d'un
contrat de travail, l'expert-comptable peut seulement s’inscrire en tant
qu'indépendant, si tant est qu'il ait l'intention d'exercer à titre individuel.

b. La procédure de l’article 7 bis

L’article 7 bis de l’ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit une voie


d’inscription au tableau de l’Ordre alternative à celle de l’obtention du
diplôme.

Les personnes ayant exercé une activité comportant l’exécution de travaux


d’organisation ou de révision de comptabilité, et qui ont acquis de ce fait
une expérience comparable à celle d’un expert-comptable particulièrement
qualifié, sont autorisées à demander leur inscription au tableau.

Le Conseil d’État a apporté certaines précisions concernant l’appréciation


des responsabilités importantes d’ordre administratif, financier et
comptable du candidat à l’inscription.

Dans un arrêt du 29 avril 1998 (« HOAREAUX »), la Haute juridiction a


souligné que « pour être qualifiées d'importantes, les missions et fonctions
assurées par les demandeurs doivent avoir été accomplies au sein de vastes
structures présentant des problèmes complexes et être assorties de
pouvoirs de décision permettant à celui qui en est investi d'engager
l'entreprise qui l'emploie et d'influer sur son avenir ».

Dans un arrêt du 16 juin 1999 (« SAUVESTRE »), le Conseil d’État ajoutait


que « si l'existence d'une délégation de pouvoirs formellement établie est
l'un des éléments de nature à établir l'existence de responsabilités
importantes, son absence ne saurait suffire à exclure de telles
responsabilités ».

Il est de jurisprudence constante que la taille de l’entreprise, le chiffre


d’affaires réalisé ainsi que l’effectif des employés sont des critères

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 45

déterminants pour l’appréciation des compétences et de la qualification


exigée du candidat.

Ainsi un arrêt du Conseil d’État du 15 janvier 2001 (« ABRIC »), rappelait


« pour rejeter la demande de M. ABRIC, directeur d'une agence de la société
« Fiducial Expertise », que la taille de cette agence, compte tenu de son
chiffre d'affaires et des effectifs de ses employés, était modeste, que sa
clientèle ne présentait pas de problèmes complexes à résoudre, que, dès
lors, le requérant ne pouvait se prévaloir de l'exercice de pouvoirs excédant
ceux habituellement dévolus au dirigeant d'un cabinet secondaire pour les
actes de gestion afférents aux opérations courantes ou lui permettant
d'engager l'avenir de la société et qu'il en résultait que l'intéressé ne
répondait pas à la condition d'exercice, pendant au moins cinq ans, de
responsabilités importantes d'Ordre administratif, financier et comptable,
la Commission nationale n'a pas commis d'erreur manifeste d'appréciation ».

C’est une commission régionale, dite « Commission article 7 bis », qui


autorise le candidat à demander son inscription après vérification que les
candidats justifient des conditions d’accès à la profession.

Cette commission est composée du commissaire du Gouvernement près le


Conseil régional de l’Ordre, en tant que président de la commission, d’un
représentant du ministre de l’Education nationale, d’un représentant du
ministre de l’Economie, des Finances et du Budget, de deux experts-
comptables désignés par le Conseil régional, de deux salariés exerçant des
fonctions comptables et appartenant aux cadres supérieurs des entreprises
industrielles ou commerciales.

Les décisions de la commission régionale peuvent, dans le mois qui suit la


réception de la notification de la décision, faire l’objet d’un appel devant
la Commission nationale siégeant à Paris. Cette dernière est composée du
commissaire du Gouvernement près le Conseil supérieur, président, de deux
représentants du ministre de l’Education nationale, de deux représentants
du ministre de l’Economie, des Finances et du Budget, de trois experts-
comptables désignés par le Conseil supérieur de l’Ordre, de trois salariés
exerçant des fonctions comptables et appartenant aux cadres supérieurs des
entreprises industrielles ou commerciales.

Une fois l’autorisation obtenue de la Commission, l’intéressé dispose d’un


délai de quatre ans pour solliciter son inscription au tableau auprès du
Conseil régional de l’Ordre (article 95 du décret n°2012-432 du
30 mars 2012).

A noter que les personnes qui auront obtenu leur inscription au tableau en
application de l’article 7 bis ne pourront assurer des travaux comptables
dans une société dont elles ont été salariées avant l’expiration d’un délai
de cinq ans à compter de la cessation de leurs fonctions.

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46 La profession

c. Les procédures de reconnaissance des diplômes


étrangers des articles 26 et 27 de l’ordonnance de 1945

Il existe des procédures particulières de reconnaissance des diplômes


étrangers. Ces procédures résultent de la transposition de la directive
européenne 2005/36/CE du Parlement européen et du Conseil du 7
septembre 2005 relative à la reconnaissance des qualifications
professionnelles. A noter que cette dernière a fait l’objet de modifications
en 2013, qui ont été transposées dans la législation par la loi n° 2015-990 du
6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances
économiques (article 65) et l’Ordonnance n°2016-1809 du 22 décembre
2016.

 La procédure de l’article 26

L’article 26 de l’ordonnance de 1945 s’applique aux ressortissants d’un État


membre de l’Union européenne ou d’un autre État partie à l’accord sur
l’Espace économique européen, titulaires d’un titre de formation ou d’une
attestation de compétences permettant l’exercice de la profession dans un
État membre de l’Union européenne ou dans un autre État partie à l’accord
sur l’Espace économique européen ou qui ont exercé à plein temps la
profession d’expert-comptable pendant une année ou à temps partiel
pendant une durée totale équivalente au moins au cours des dix dernières
années précédentes dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un
autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen qui ne
réglemente pas la profession.

Pour l’application de l’article 26, le Conseil supérieur de l’Ordre, service


Formation, reçoit et instruit les demandes, puis les transmet à une
formation restreinte de la Commission consultative pour la formation
professionnelle des experts-comptables instituée auprès du ministère de
l’Enseignement supérieur, qui rend un avis selon lequel l’intéressé remplit
ou non les conditions de diplômes prévues par l’article 26 et s’il doit ou non
subir tout ou partie d’une épreuve d’aptitude complémentaire. En effet,
une dispense partielle ou totale de l’épreuve écrite peut être obtenue
lorsque le candidat possède un diplôme français portant sur une partie du
programme de l'examen d'aptitude ou lorsqu'il justifie de connaissances
acquises au cours de son expérience professionnelle.
• Si l’avis est favorable : le Conseil régional doit dans ce cas délivrer au
candidat récépissé de sa demande d’inscription (sous réserve que le
dossier soit complet) et se prononcer dans les trois mois qui suivent
cette délivrance. L’avis de la commission restreinte se substitue alors à
la condition de diplôme prévue par l’article 3 – II – 4° de l’ordonnance.
• Si l’avis est favorable mais prévoit que l’intéressé doit se soumettre à
l’épreuve d’aptitude : le Conseil régional ne pourra délivrer récépissé

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 47

de la demande d’inscription qu’une fois connus les résultats de cette


épreuve. Si le candidat réussit cette épreuve d’aptitude, il sera
considéré comme remplissant les conditions de diplôme prévues par
l’ordonnance du 19 septembre 1945. Dans le cas contraire, il ne pourra
être inscrit au tableau de l’Ordre.
• Si l’avis est défavorable : le Conseil régional concerné doit, en tout état
de cause, délivrer récépissé au candidat de sa demande, mais ne pourra
prononcer son inscription au tableau de l’Ordre.

Un arrêt du Conseil d’État du 23 mai 2001 (« RIEUNIER ») à propos de


l’exercice de la profession en Espagne, a précisé que le demandeur,
« de nationalité française, qui exerce la profession d'expert-comptable en
Espagne où cette profession n'est pas réglementée, relève des dispositions
précitées du 2° du I de l'article 26 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 et
ne peut se prévaloir… du diplôme français d'études comptables et
financières qu'il a obtenu avant de s'expatrier et qui ne permet pas à lui
seul, en France, l'inscription au tableau en qualité d'expert-comptable que,
s'il a produit sa carte de membre de l'association des experts-comptables
d'Espagne, ainsi qu'une attestation de cet organisme, selon laquelle il
exerce à temps complet la profession d'expert-comptable dans ce pays
depuis 1993, il ne ressort pas des pièces du dossier que cette association
soit reconnue par les autorités espagnoles dans des conditions qui
l'habiliteraient à délivrer une telle attestation que la circonstance que la
profession d'expert-comptable ne soit pas réglementée en Espagne ne fait
pas obstacle, contrairement à ce qu'il soutient, à ce qu'un organisme y
bénéficie d'une telle habilitation que l'absence de cette attestation faisait
obstacle à l'admission de sa candidature et par suite à ce qu'il y ait lieu de
le soumettre, le cas échéant, à l'épreuve d'aptitude prévue au II de l'article
26 de l'ordonnance ».

L’examen d’aptitude comprend une épreuve écrite avec trois tests d’une
heure portant sur les disciplines suivantes (arrêté du 30 décembre 2015) :
• droit des affaires ;
• droit fiscal ;
• droit du travail et droit social.

Le demandeur doit en outre suivre une formation de trois jours (présentiel


et/ou e-learning) sur la réglementation professionnelle et la déontologie.

 La procédure de l’article 27

L’article 27 de l’ordonnance de 1945 concerne les ressortissants d’un État


qui n’est pas membre de l’Union européenne ni partie à l’accord sur l’Espace
économique européen, à condition qu’ils soient titulaires d’un diplôme jugé

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


48 La profession

de même niveau que le diplôme d’expertise comptable français (DEC). Dans


les deux cas, la demande d’inscription doit être adressée au Conseil
supérieur, service Formation, et doit comprendre deux types de
renseignements :
• d’ordre général (état civil, nationalité, domicile, conditions d’exercice
de la profession dans l’avenir) : dossier administratif ;
• relatifs à la qualification professionnelle (diplôme, expérience
professionnelle dans un État membre) : dossier diplômes.
La formation restreinte de la Commission consultative instituée auprès du
ministère de l’Enseignement supérieur émet un avis sur le niveau de diplôme
de l’intéressé et l’autorise ou pas à passer l’épreuve d’aptitude. Cette
épreuve d’aptitude est la même que celle prévue par l’article 26, avec en
plus une épreuve orale portant sur la réglementation professionnelle et la
déontologie.
Remarque : dans le cadre de l’accord de reconnaissance mutuelle conclu
entre l’Ordre des experts-comptables français et l’ordre des experts-
comptables du Québec et du Canada, les CPA québécois et canadiens sont
dispensés de l’épreuve orale et ne passent que l’épreuve écrite (leur
situation est analogue à celle des ressortissants européens).
Le Conseil régional de l’Ordre ne peut pas refuser l’inscription d’un expert-
comptable étranger dès lors que l’ensemble des conditions sont réunies. En
revanche, il pourra, après l’inscription, diligenter le contrôle prévu à
l’article 31 de l’ordonnance de 1945 s’il estime que le nouvel expert-
comptable n’est pas en capacité de mener à bien les missions qui lui sont
confiées.
Les parties écrite et orale de l’examen d’aptitude sont subies au cours d’une
même session d’examen qui se tient une fois par an, en fin d’année à Paris.
L'épreuve est jugée par des commissions d'examen composées en nombre
égal d'enseignants et d'experts-comptables désignés par le ministre chargé
de l'Enseignement supérieur. Les commissions d'examen de l'épreuve orale
sont composées d’un président du jury national du diplôme d'expertise
comptable ou de son représentant, désigné en son sein par la commission
consultative pour la formation professionnelle des experts-comptables, un
nombre égal d'enseignants et d'experts-comptables désignés par le ministre
chargé de l'Enseignement supérieur.
Les candidats doivent obtenir la moyenne de 10/20 à l’ensemble des
épreuves écrites, sans note inférieure à 06/20 (note éliminatoire) à l’une
des épreuves. Les notes se compensent mais ne sont pas transposables pour
la session suivante en cas d’échec. Le programme des épreuves a été
actualisé. Il est essentiellement basé sur les épreuves de droit du DCG
(bac + 3).

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La profession 49

Evolution du nombre de candidats à l’épreuve d’aptitude


2010-2018

2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018


Reçus 13 7 17 9 7 9 12 27 26
Ajournés 8 7 8 10 7 18 27 19 23
Total 21 14 25 19 14 27 39 46 49

Nationalité d’origine des candidats titulaires de diplômes étrangers


dont la reconnaissance a été demandée et obtenue, entre 1997
et 2018, en vertu des articles 26 et 27 de l’ordonnance de 1945
Etat d’origine Etat d’origine
du candidat titulaire d’un Art. 26 du candidat titulaire Art. 27
diplôme étranger d’un diplôme étranger
Allemagne 10 Algérie 5
Autriche 1 Argentine 8
Belgique 10 Australie 1
Chypre 1 Cameroun 2
Espagne 1 Canada 18
Grande Bretagne 20 Chili 1
Irlande 2 Cote d’Ivoire 1
Italie 15 Etats-Unis 7
Luxembourg 1 Maroc 4
Malte 1 Maurice 5
Pays Bas 3 Pérou 3
Portugal 3 Russie 1
Roumanie
Roumanie 7 2
(avant intégration UE)
Singapour 1
Tunisie 10
France France
(candidats de nationalité (candidats de
française ayant obtenu 41 nationalité française 38
leurs diplômes dans un ayant obtenu leurs
autre Etat membre) diplômes à l’étranger)
TOTAL 116 TOTAL 107

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50 La profession

d. L’inscription en vue d’exercer temporairement et


occasionnellement : article 26-1

L’ordonnance de 1945 précise que la profession d'expert-comptable peut


être exercée en France de façon temporaire et occasionnelle par tout
ressortissant d'un État membre de l’Union européenne ou d'un autre État
partie à l'accord sur l'Espace économique européen, sous réserve pour ce
dernier d’être établi, à titre permanent, dans l'un de ces Etats pour exercer
l'activité d'expert-comptable ou lorsque cette profession ou la formation y
conduisant ne sont pas réglementées dans l'État d'établissement, d'y avoir
exercé cette profession pendant au moins un an au cours des dix années qui
précèdent la demande de réalisation de la mission temporaire en France.

Il s’agit d’un dispositif introduit par la directive 2005/36/CE du Parlement


européen et du Conseil du 7 septembre 2005 relative à la reconnaissance
des qualifications professionnelles.

Contrairement au dispositif des articles 26 et 27 de l’ordonnance qui


prévoient l’installation du professionnel migrant après inscription au tableau
de l’Ordre, le dispositif de l’article 26-1 autorise sous certaines conditions
à exercer la profession d’expert-comptable de façon temporaire et
occasionnelle sans être inscrit au tableau.

L'exécution de cette prestation d'expertise comptable est subordonnée à une


déclaration écrite auprès du Conseil supérieur de l'ordre des experts-
comptables, agissant en qualité d’autorité compétente, préalable à la
première prestation.

Cette déclaration (par lettre, dépôt ou voie électronique) est accompagnée


des documents suivants :
• un document établissant la preuve de la nationalité, état civil et
domicile de la personne ;
• une attestation certifiant qu’elle est légalement établie dans un État
membre, qu’elle y exerce l’expertise comptable et qu’elle n’encourt à
la date à laquelle cette attestation est délivrée aucune interdiction
même temporaire d’exercer ;
• une preuve de ses qualifications professionnelles ;
• lorsque l’expertise comptable n’est pas réglementée dans le pays du
demandeur, la preuve par tout moyen qu’il a exercé l’expertise
comptable pendant au moins une année au cours des dix années
précédentes.

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La profession 51

Cette déclaration est réitérée en cas de changement matériel dans les


éléments de la déclaration et renouvelée chaque année si le prestataire
envisage d'exercer cette activité au cours de l'année concernée.

Dès réception de cette déclaration, le Conseil supérieur de l'ordre des


experts-comptables en adresse copie au Conseil régional de l'ordre des
experts-comptables dans le ressort duquel la prestation d'expertise
comptable doit être réalisée. Le Conseil régional doit alors procéder à
l'inscription du déclarant pour l'année considérée au tableau de l'Ordre dans
la section correspondante.

La prestation d'expertise comptable temporaire sera effectuée sous le titre


professionnel de l'État d'établissement lorsqu'un tel titre existe dans cet
Etat. Ce titre est indiqué dans la langue officielle de l'État d'établissement.
Dans les cas où ce titre professionnel n'existe pas dans l'État d'établissement,
le prestataire fait mention de son diplôme ou titre de formation dans la
langue officielle de cet Etat.

Nombre de déclarations de libre prestation de services


2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018
3
(2 premières
1
déclarations
(+ 1 déclaration 1 3
0 et 1 0 0 1 0 0
mais restée sans renouvellement
renouvellement
suite)
+ contacts sans
suite)

Un cabinet situé au Luxembourg peut-il effectuer des missions pour des


clients Français ?

L’article 26-1 de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945 dispose


qu’un ressortissant de l’Union européenne peut, sous certaines conditions,
exercer de façon temporaire et occasionnelle la profession d’expert-
comptable en France.

Pour ce faire, la personne — ou le cabinet — devra être légalement établi à


titre permanent dans un État membre de l’Union européenne — le
Luxembourg — pour exercer la profession d’expert-comptable. De plus, si la
profession n’est pas réglementée dans ce pays, la personne doit avoir exercé
la profession pendant au moins un an au cours des dix dernières années
précédant la prestation qu’il compte réaliser pour ses clients français.

Cependant, cette dernière condition n’aura pas besoin d’être appliquée en


l’espèce. En effet, une loi du 19 juin 1999 porte organisation et encadre la
profession d’expert-comptable au Luxembourg. Ainsi, la profession y est
réglementée sensiblement de la même façon qu’en France.

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52 La profession

L’exécution de la prestation d’expertise comptable est bien soumise à une


déclaration préalable au Conseil supérieur de l’Ordre. Enfin, le Conseil
régional de l’Ordre compétent sera chargé de surveiller l’exercice de la
profession (article 31 de l’ordonnance de 1945).

Focus sur la libre prestation de services et la dématérialisation des


prestations à distance
L’ouverture des marchés et donc de l’activité d’expertise comptable connait
depuis ces dernières années une évolution notable avec l’application des
normes européennes.
Inscrite dans l’article 26-1 de l’ordonnance depuis l’ordonnance du 30 mai
2008, la libre prestation de services est règlementée et peut donc jouer
pleinement.
La condition requise est d’être légalement établi dans un Etat membre pour
exercer la profession d'expert-comptable, à titre permanent.
Pour les ressortissants d’Etats dans lesquels ni la profession, ni la formation
ne sont réglementées, une condition supplémentaire est ajoutée : y avoir
exercé la profession pendant au moins 2 ans au cours des dix années qui
précèdent la prestation d'expertise comptable.
Ces professionnels étrangers peuvent donc proposer des prestations
d'expertise comptable à un client établi sur le territoire français, à la seule
condition d’avoir procédé à une déclaration écrite auprès de l'Ordre des
experts-comptables préalablement à la première prestation. Cette
déclaration valable un an est renouvelable chaque année si le prestataire
envisage d'exercer cette activité au cours de l'année concernée.
Reste toutefois à identifier clairement les situations soumises à cette
formalité avec l’enjeu que présente le recours de plus en plus fréquent à la
dématérialisation des prestations qui facilite l’intervention à distance.
L’Ordre a été confronté à une société établie en République de Malte,
assurant la tenue de compatibilité d’une société française, qui contestait
l’obligation de déclaration à l’Ordre au motif qu’elle n'exerce aucune
activité en France, les prestations étant effectuées à distance depuis Malte.
Des situations transfrontalières telles que celle-ci sont susceptibles de se
multiplier. Il est important de rappeler que l’article 26-1 qui régit ces
prestations n’impose pas de déplacement physique. Le fait qu’aucune
prestation ne soit physiquement réalisée en France ne permet pas
d’échapper aux formalités de déclaration préalable.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 53

En effet, la notion de prestation de services vise tant l'hypothèse dans


laquelle le prestataire se déplace dans l'État membre du destinataire de la
prestation, que celle dans laquelle il fournit des services transfrontaliers
sans se déplacer de l'État membre dans lequel il est établi, comme l'a
régulièrement rappelé la CJUE depuis 1995.

e. Accès partiel à l’activité d’expertise comptable

L’ordonnance n°2016-1809 du 22 décembre 2016 relative à la


reconnaissance des qualifications professionnelles de professions
réglementées, au-delà de l’assouplissement de l'accès à l’activité
d’expertise comptable, a introduit le principe d’accès partiel, issu de la
jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, aux professions
réglementées.

Aux termes de l’article 26-0 de l’Ordonnance du 19 septembre 1945, l’accès


partiel ne peut être accordé que si « l’activité professionnelle demandée
peut objectivement être séparée d’autres activités relevant de la
profession d’expert-comptable en France, dans la mesure où elle peut être
exercée de manière autonome dans l’Etat membre d’origine ».

Il est en l’état difficile de connaitre précisément la nature de l’activité


partielle qui pourrait être demandée par les ressortissants des autres Etats
membres de l’Union européenne. Ceci étant, au regard du nombre de
demandes d’inscription très faible pour l’activité d’expertise comptable au
titre des article 26 et 26-1, il est permis de douter de l’afflux en nombre de
ces demandes.

Publié au JO le 25 février 2017, le décret n°2017-232 du 23 février 2017


relatif à l'exercice de l'activité d'expertise comptable par les ressortissants
des Etats membres de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord
sur l'Espace économique européen tire les conséquences réglementaires de
l’ordonnance du 22 décembre 2016.

Il précise la procédure permettant aux ressortissants européens de faire


reconnaître les aptitudes et compétences acquises au cours de l’expérience
professionnelle, à temps plein ou à temps partiel, ou de l’apprentissage tout
au long de la vie de la qualification professionnelle ainsi que de bénéficier
d’un accès partiel aux activités réglementées d’expertise comptable si
l’activité en France est plus large que celles pour lesquelles il est qualifié
dans son état d’origine.

Pour chaque dossier de demande d'accès partiel à l'activité d'expertise


comptable, la formation restreinte de la commission consultative pour la
formation professionnelle des experts-comptables émet un avis motivé -
adressé à l'intéressé dans un délai de trois mois à compter de la présentation

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


54 La profession

du dossier complet de demande d'accès – qui porte sur le point de savoir si


les justifications professionnelles produites satisfont aux prescriptions
requises.

Dans le cas contraire, la formation restreinte de la commission consultative


veille à ce que le demandeur ait la possibilité de passer une épreuve
d’aptitude.

Un projet de loi de ratification de l’Ordonnance du 22 décembre 2016 a été


présenté en conseil des ministres le 15 mars 2017.

f. L’inscription des personnes physiques (salariés) des


AGC au titre des articles 83 bis, 83 ter et 83 quater

Bien que ces dispositifs soient clos, il n’est pas inutile de rappeler les
conditions ayant permis l’accès à la profession aux salariés des anciens
centres de gestion agrées habilités.

 La procédure de l’article 83 bis de l’ordonnance du


19 septembre 1945

Les salariés de centres de gestion agréés et habilités pouvaient demander à la


commission d’inscription 42 bis, à être inscrits au tableau en qualité d’experts-
comptables dès lors qu’ils remplissaient les conditions suivantes :
• être âgé de quarante-cinq ans révolus ;
• être titulaire d’un titre ou d’un diplôme sanctionnant un niveau
correspondant à un minimum de quatre années d’études supérieures,
délivré soit par l’État, soit par une université ou un établissement
d’enseignement supérieur ;
• avoir exercé pendant dix ans une responsabilité d’encadrement d’un
service comptable d’un centre de gestion agréé et habilité ou avoir été
pendant la même durée désigné en qualité de responsable des services
comptables d'un centre de gestion agréé et habilité dans le cadre de
l’habilitation prévue à l’article 1649 quater D du Code général des
impôts ;
• remplir les conditions exigées au 1°, 2° et 3° du II de l’article 3, et
satisfaire à leurs obligations fiscales.

Les candidats avaient jusqu’au 12 mai 2006 pour présenter leur demande.

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La profession 55

 La procédure de l’article 83 ter de l’ordonnance du


19 septembre 1945

Les centres de gestion agréés et habilités pouvaient proposer à la


commission 42 bis, jusqu’au 12 mai 2007, tout ou partie de ceux de leurs
salariés qui remplissaient certaines conditions prévues à l’article 83 bis.

 La procédure de l’article 83 quater de l’ordonnance


du 19 septembre 1945

Lorsque aucun salarié d’un centre de gestion agréé et habilité ne pouvait


être inscrit au tableau en application des articles 83 bis et 83 ter, les centres
avaient la possibilité de demander à la commission 42 bis, au plus tard le 12
mai 2009, d’autoriser l’un de leurs salariés, exerçant une responsabilité
d’encadrement d’un service comptable ou désigné en qualité de responsable
des services comptables dans le cadre de l’habilitation prévue à l’article
1649 quater D du Code général des impôts, et qui remplissait les conditions
prévues au 4° de l'article 83 bis.

La Commission nationale d’inscription des AGC, dite « Commission 42 bis »,


a procédé depuis la réforme de 2005 à l’inscription de 838 salariés se
ventilant comme suit :
• article 83 bis : 249 salariés ;
• article 83 ter : 551 salariés ;
• article 83 quater : 38 salariés.

g. La procédure de l’article 83 septies de l’Ordonnance


du 19 septembre 1945

La loi Pacte du 22 mai 2019 a introduit l’article 83 septies dans l’Ordonnance


du 19 septembre 1945, qui institue une passerelle temporaire ouverte
pendant cinq ans à compter de la publication de cette loi, et qui permet aux
personnes justifiant du titre ou du diplôme suivant de demander leur
inscription au Tableau de l’Ordre en qualité d’expert-comptable sans être
titulaires du DEC :
• Examen d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes avant la
date du 27 mars 2007 ;
• Certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes
(CAFCAC) obtenu au plus tard avant le 22 mai 2024 ;
• Epreuve d’aptitude avant la date du 27 mars 2007 (épreuve d’aptitude
subie avec succès par les personnes déjà agréés par les autorités
compétentes d’un autre Etat membre de l’Union Européenne pour
l’exercice du contrôle légal des comptes) ;

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56 La profession

• Examen d’aptitude mentionné à l’article L 822-1-2 du Code de


commerce obtenu au plus tard le 22 mai 2019 (examen passé par les
personnes physiques qui justifient avoir acquis, dans un Etat membre de
l’Union européenne ou dans un autre Etat admettant les nationaux
français à exercer le contrôle légal des comptes, une qualification
suffisante pour l’exercice du contrôle légal des comptes).
Pour être inscrites au Tableau, les personnes remplissant l’une des
conditions précitées doivent également être inscrites sur la liste établie par
le Haut conseil du commissariat aux comptes.

h. L’inscription des experts-comptables en entreprise

La loi Pacte du 22 mai 2019 a créé le statut d’ « expert-comptable en


entreprise ».

L’article 13 de l’Ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit désormais que


peuvent être inscrites en qualité « d’expert-comptable en entreprise » les
personnes physiques salariées d’une entité juridique non inscrite au tableau
de l’ordre. Les entités juridiques concernées sont les sociétés ou entreprises
du secteur privé mais aussi les associations ou les administrations ou
organismes publics. La notion d’entreprise doit être entendue au sens large.

Pour être inscrites, ces personnes doivent respecter les conditions prévues
au II de l’article 3 de l’Ordonnance du 19 septembre 1945.

L’expert-comptable en entreprise ne peut accomplir aucune des missions


mentionnées aux deux premiers alinéas de l’article 2 de l’ordonnance
précitée ou réservées par toute autre disposition législative aux experts-
comptables, à l’exception de celles fournies au bénéfice de l’entité
juridique qui l’emploie.

L’expert-comptable en entreprise est inscrit au Tableau. Il n’est pas


membre de l’Ordre.

Une modification de l’article 114 du décret du 30 mars 2012 doit intervenir


pour que soit insérée une nouvelle section des experts-comptables en
entreprise à la suite du Tableau.

i. Procédure d’inscription au tableau

 L’instruction du dossier

L’article 42 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit que l’inscription


au tableau est demandée au Conseil régional de l’Ordre dans la
circonscription duquel le candidat est établi pour les personnes physiques.

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La profession 57

Le Conseil régional doit statuer dans le délai de trois mois. Ce délai


commence à courir à compter de la délivrance du récépissé de la demande
accompagnée de toutes les pièces justificatives, c’est-à-dire lorsque le
Conseil régional reçoit du candidat à l’inscription le questionnaire
d’inscription dûment rempli et signé, ainsi que toutes les pièces
justificatives.

L’enquête de moralité doit être communiquée au Conseil régional par le


commissaire du Gouvernement : la date à laquelle le Conseil régional en a
connaissance n’a donc aucune influence sur le point de départ du délai de
trois mois.

Lorsque le Conseil régional reçoit la demande complète (le questionnaire


d’inscription et les pièces justificatives), il doit en délivrer récépissé au
candidat à l’inscription : c’est la délivrance de ce récépissé qui matérialise
le point de départ du délai de trois mois.

L’article 116 du décret du 30 mars 2012 prévoit que le Conseil régional est
dessaisi s’il n’a pas statué sur la demande d’inscription avant l’expiration
de ce délai de trois mois.

Le décret du 10 novembre 2015 prévoit des exceptions à l'application du


principe selon lequel le « silence vaut acceptation », notamment dans le
cadre de la procédure d’inscription à l’Ordre des candidats. Ainsi, l’absence
de réponse du Conseil régional dans les trois mois entraine un refus implicite
d’inscription.

Le commissaire du Gouvernement doit alors transmettre le dossier au


Comité national du tableau.

La décision prise par le Conseil régional doit être notifiée au candidat et au


commissaire régional du Gouvernement dans le délai de 10 jours francs.

Elle peut, dans le délai d’un mois à compter de sa notification, être déférée
au comité national du tableau soit par l’intéressé en cas de refus
d’inscription, soit, dans le cas contraire, par le commissaire régional du
Gouvernement.

La date d’inscription au tableau de l’Ordre est celle de la décision du Conseil


régional.

Les personnes morales doivent également être inscrites au tableau de


l’Ordre des experts-comptables. Le représentant légal de la société en
constitution doit retourner le questionnaire d’inscription au Conseil régional
concerné, accompagné des documents nécessaires (notamment projet de
statuts signés par lui).

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58 La profession

Dans l’hypothèse où la société serait déjà immatriculée au RCS, le


représentant légal doit fournir les statuts déjà enregistrés et l’extrait Kbis
d’origine ainsi que le projet de statuts modifiés pour intégrer l’activité
d’expertise comptable dans l’objet social. Il est précisé que, dans ce cas, la
société non inscrite doit être immatriculée sans activité et sans mention de
l’expertise comptable dans son objet social de façon à ne pas contrevenir à
l’article 20 de l’ordonnance du 19 septembre 1945.

Le Conseil régional instruit le dossier et si toutes les conditions sont


remplies, prononce l’inscription au tableau de la société.

Il appartient alors au représentant légal de retourner au Conseil régional


dans le délai d’un mois, les statuts enregistrés, un extrait Kbis et s’il y a lieu
le rapport du commissaire aux apports et le détail des engagements repris.

A défaut, le représentant légal sera convoqué par le Conseil régional dans


le cadre de la procédure de radiation d’office du tableau de l’Ordre de la
société.

 La composition du tableau

Les personnes physiques sont classées dans les sections et listes du tableau
de chaque circonscription régionale par département et par ordre
alphabétique, avec indication de leur adresse professionnelle et de l’année
de leur inscription au tableau ou à sa suite.

Les personnes morales quant à elles, sont classées, sur la liste de leur
circonscription régionale, par département et par ordre alphabétique, avec
indication de leur raison sociale ou leur dénomination, de l’adresse de leur
siège et de l’année de leur inscription au tableau.

Depuis les décrets du 30 mars 2012, du 7 mai 2012, du 23 février et du 5 mai


2017, le tableau de l'Ordre des experts-comptables est divisé en huit
sections, suivies de sept listes :
1° La section des experts-comptables, personnes physiques exerçant
leur profession à titre indépendant ;
2° La section des experts-comptables, personnes physiques exerçant
leur profession en qualité de salarié ;
3° La section des sociétés d'expertise comptable ;
4° La section des sociétés de participation d'expertise comptable ;
5° La section des experts-comptables stagiaires ;
6° La section des experts-comptables honoraires ;

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La profession 59

7° La section des personnes et sociétés autorisées à exercer les


professions d’expert-comptable, dans les conditions prévues aux I, II et III
de l’article 26 de l’ordonnance ;
8° La section des personnes pouvant exercer de façon temporaire et
occasionnelle la profession d’expert-comptable en France sous leur titre
d’origine en application de l’article 26-1 de l’ordonnance ;
9° La liste des AGC ;
10° La liste des salariés d’AGC autorisés à exercer l’activité d’expertise
comptable sur le fondement de l’article 83 ter de l’ordonnance ;

11° La liste des salariés d’AGC autorisés à exercer l’activité d’expertise


comptable sur le fondement de l’article 83 quater de l’ordonnance ;

12° La liste des professionnels ayant été autorisés à exercer


partiellement l’activité d’expertise comptable dans les conditions prévues
à l’article 26-0 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 susvisée ;
13° La liste des personnes pouvant exercer partiellement l’activité
d’expertise comptable de façon temporaire et occasionnelle en France sous
leur titre d’origine en application de l’article 26-1 de l’ordonnance du 19
septembre 1945 susvisée ;
14° La liste des sociétés de participations financières de professions
libérales mentionnées au chapitre VI du titre III ;
15° La liste des sociétés pluri-professionnelles d’exercice de professions
libérales prévues au titre IV bis de la loi du 31 décembre 1990 susvisée.

La première inscription à l’Ordre doit être demandée au Conseil régional


dans la circonscription duquel se situe le bureau au sein duquel va exercer
le candidat à l’inscription.

Cette adresse professionnelle peut lui appartenir personnellement, s’il


exerce à titre individuel et en son nom propre (exercice à titre individuel –
BNC) ou appartenir à un autre membre de l’Ordre dont il est le salarié, ou
l’associé, si ce membre de l’Ordre est une société.

Le candidat à l’inscription doit préciser dans sa demande sous quelle forme


et à quelle adresse il entend exercer.

Si, dès sa première inscription, il souhaite exercer la profession à la fois à


titre individuel en son propre nom et en qualité de salarié, il pourra choisir
de s’inscrire dans l’une ou l’autre des sections personne
physique indépendant ou personne physique salarié (Commission du
Tableau, compte-rendu du 1er mars 2016).

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60 La profession

L’adresse professionnelle attachée à la catégorie choisie (adresse dans le


cadre de l’activité individuelle ou adresse de l’employeur) figurera dans
l’annuaire de la profession.

Si le membre de l’Ordre souhaite figurer au tableau d’une région pour une


autre forme d’exercice professionnel et/ou à une adresse différente de celle
sous laquelle il y figure déjà, il devra en faire la demande au Conseil régional
concerné. S’agissant de l’ouverture, dans une région où il est déjà inscrit,
d’un ou plusieurs bureaux lui appartenant dans le cadre de son activité
individuelle (BNC), sa demande devra permettre au Conseil régional de
vérifier si les conditions sont remplies.

S’il ouvre un bureau lui appartenant dans une autre région, il devra
demander au Conseil régional dans la circonscription duquel est situé ce
bureau, son inscription à titre secondaire, et justifier que cette nouvelle
adresse professionnelle remplit les conditions prévues.

S’il vient à exercer la responsabilité ordinale d’une société ou d’un bureau


secondaire situé dans une autre région, il devra également solliciter son
inscription à titre secondaire auprès du Conseil régional dans la
circonscription duquel est situé le siège social de cette société ou le bureau
secondaire en question.

Lorsqu’une société demande son inscription au tableau de l’Ordre et dispose


à cette date de deux adresses professionnelles, correspondant l’une à son
siège social, l’autre au lieu effectif d’exercice de son activité
professionnelle, elle sera inscrite à titre principal dans la région dans
laquelle se situe son siège social. Elle devra solliciter l’inscription de son
autre bureau auprès du Conseil régional dans la circonscription duquel se
trouve l’adresse professionnelle où elle exerce effectivement la profession.

Cette adresse professionnelle constitue un « bureau secondaire », quand


bien même elle correspondrait au lieu principal d’activité d’expertise
comptable de la société.

Le principe sera le même pour toutes les nouvelles adresses professionnelles


de la société, qu’elles soient ouvertes dans une région où elle est déjà
inscrite ou dans une autre région.

A noter que toute société dont le siège social est inscrit dans une région doit, dans
cette région, avoir un mandataire social inscrit à titre personnel (il peut s’agir du
représentant légal, d’un administrateur, d’un membre du conseil de surveillance…).

 Les locaux professionnels

L’article 149 du Code de déontologie issu du décret du 30 mars 2012 prévoit


que les experts-comptables doivent justifier d’une installation matérielle

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 61

permettant l’exercice de leur activité dans de bonnes conditions, à


l’exception des personnes inscrites à l’Ordre en application des dispositions
prévues à l’article 26-1 de l’ordonnance.

 Le guichet unique

Obligation a été faite aux États membres de l’UE (articles 6 à 8 de la


directive 2006/123/CE du Parlement Européen et du Conseil du 12 décembre
2006 relative aux services dans le marché intérieur) de permettre à tout
prestataire, de pouvoir, par voie dématérialisée, à la fois accéder aux
informations et accomplir les formalités nécessaires à l’exercice de
l’activité choisie.

Les usagers français et étrangers, qui recherchent des informations pour


s’inscrire en tant qu’expert-comptable personne physique ou en tant que
cabinet d’expertise comptable personne morale pour exercer une prestation
temporaire ou occasionnelle (usagers de l’UE) ou pour s’établir
durablement, peuvent passer par le guichet unique sans avoir à se déplacer.

La loi de modernisation de l’économie du 4 août 2008 a désigné les réseaux


des centres de formalités des entreprises (CFE) comme supports physiques
du guichet unique.

Attention, afin de simplifier les créations d'entreprise, la loi pour la


croissance et la transformation des entreprises prévoit de substituer aux
différents réseaux de CFE un guichet unique électronique qui sera la seule
interface pour les formalités d'entreprise.

Cette mesure entrera en vigueur à l'horizon 2021 pour permettre aux


différents organismes gestionnaires de CFE de s'adapter à ce nouveau
dispositif.

En attendant cette date, les personnes souhaitant s’inscrire doivent


récupérer auprès des CFE un dossier d’inscription et la liste des pièces
complémentaires nécessaires (portail « guichet-entreprises.fr »). Le dossier
est ensuite transmis au Conseil régional pour instruction.

Pour les ressortissants de l’Union européenne, les dossiers sont transmis au


Conseil supérieur de l’Ordre.

Après pré-validation des statuts par l’Ordre, la demande d’immatriculation


est transmise au RCS. Quant à l’agrément, c’est l’Ordre qui le transmet,
après examen du dossier, au guichet unique.

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62 La profession

2. L’exercice de la profession sous forme de société

L’ordonnance n°2014-443 du 30 avril 2014, publiée au JO du 2 mai 2014, a


modifié les dispositions de l’article 7 de l’ordonnance de 1945, afin de les
rendre compatibles avec les conditions d’exercice prévues par le droit
européen et le principe de la liberté d’installation.

Les principales modifications portent sur les points suivants :


• l’article 7-I-1° autorise la constitution en France de sociétés d’expertise
comptable par des personnes physiques ou morales exerçant légalement
la profession d’expert-comptable dans un Etat membre de l’Union
européenne ou dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique
européen ;
• ces personnes peuvent exercer la profession sous forme de « succursales
d’expertise comptable » non membres de l’Ordre, mais inscrites au
tableau et soumises aux mêmes dispositions relatives à la profession
d’expert-comptable ;
• la condition de détention d’une quotité du capital social par des experts-
comptables est supprimée ;
• les représentants légaux doivent être des personnes physiques exerçant
légalement la profession d'expert-comptable dans un État membre de
l'UE ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen,
membres de la société d’expertise comptable.
Dans les sociétés par actions simplifiées et les sociétés civiles, la Session
du Conseil supérieur a décidé le 16 mai 2018, sur proposition de la
Commission du Tableau, qu’il était possible de nommer une personne
morale représentant légal dans les conditions cumulatives suivantes :
- la personne morale dirigeante de la société d’expertise comptable
est une société d’expertise comptable ou une société de
participations d’expertise comptable au sens du I et du II de l’article
7 de l’Ordonnance du 19 septembre 1945 ;
- tous les représentants légaux de cette personne morale
représentant légal sont des personnes physiques ;
- ces personnes physiques répondent aux exigences du 1er alinéa du I
de l’article 7 de l’Ordonnance.
• les sociétés de participations d’expertise comptable peuvent avoir des
activités accessoires en relation avec leur objet, destinées
exclusivement aux sociétés dans lesquelles elles détiennent des
participations.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 63

Bien que l’ordonnance du 30 avril 2014 ait supprimé l’article 6 de


l’ordonnance de 1945 qui visait expressément les sociétés civiles, les
experts-comptables peuvent continuer à constituer des sociétés civiles pour
exercer leur activité, comme des sociétés à forme commerciale. Ces
dernières doivent respecter un certain nombre de conditions fixées par les
textes encadrant la profession en sus des règles de droit commun propres
aux sociétés.

La loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité


des chances économiques, dite loi Macron, a consacré une nouvelle forme
de société d’exercice pluri professionnelle (SPE) ayant pour objet l'exercice
en commun de plusieurs des professions d'avocat, d'avocat au Conseil d'Etat
et à la Cour de cassation, de commissaire-priseur judiciaire, d'huissier de
justice, de notaire, d'administrateur judiciaire, de mandataire judiciaire, de
conseil en propriété industrielle et d'expert-comptable. La loi Pacte du 22
mai 2019 a ajouté la profession de commissaire aux comptes.

2.1. Dispositions communes aux sociétés d’expertise


comptable

a. Les règles de détention du capital et des droits de vote


dans les sociétés d’exercice d’expertise comptable

Jusqu’à la modification introduite par l’ordonnance du 30 avril 2014,


l’article 7-I-1° de l’ordonnance du 19 septembre 1945 prévoyait que : « Les
experts-comptables doivent, directement ou indirectement par une société
inscrite à l’ordre, détenir plus de la moitié du capital et plus des deux tiers
des droits de vote », cette règle s’appliquant tant aux sociétés d’expertise
comptable qu’aux sociétés de participations d’expertise comptable.

L’ordonnance du 30 avril 2014 a apporté de nombreuses modifications en ce


domaine. Le quota du capital social devant être obligatoirement détenu par
des experts-comptables a été supprimé et un élargissement des
professionnels entrant dans le quota des droits de vote « réservés » (plus des
deux tiers) est intervenu. Les personnes reconnues comme pouvant
dorénavant constituer des sociétés d’expertise comptable et de
participations d’expertise comptable, sont :
• Les personnes physiques ressortissantes d’un des Etats membres de l’UE
ou parties à l’accord sur l’Espace économique européen qui y exercent
légalement la profession d’expertise comptable ;
• Les personnes morales ayant leur siège statutaire, leur administration
centrale ou leur principal établissement dans l’un de ces Etats,
constituées en conformité avec la législation de celui-ci et y exerçant
légalement la profession d’expertise comptable.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


64 La profession

Les 31 Etats concernés (28 membres de l’UE et 3 parties à l’accord sur


l’Espace économique européen) sont en juillet 2019, au-delà de la France,
l’Allemagne, l’Autriche, la Belgique, la Bulgarie, Chypre, la Croatie, le
Danemark, l’Espagne, l’Estonie, la Finlande, la Grèce, la Hongrie, l’Irlande,
l’Islande (EEE), l’Italie, la Lettonie, le Liechtenstein (EEE), la Lituanie, le
Luxembourg, Malte, la Norvège (EEE), les Pays-Bas, la Pologne, le Portugal,
la République tchèque, la Roumanie, le Royaume-Uni, la Slovaquie, la
Slovénie, la Suède.

L’article 7-I-1°modifié pose comme règle que les personnes mentionnées au


premier alinéa (personnes physiques ressortissantes de l’UE et de l’EEE et
personnes morales constituées en conformité avec la législation de ceux-ci
ayant leur siège statutaire et y exerçant légalement la profession
d’expertise comptable) détiennent, directement ou indirectement par une
société inscrite à l’ordre, plus de deux tiers des droits de vote.

La notion de détention indirecte par une « société inscrite à l’Ordre »


renvoie aux sociétés d’expertise comptable et de participations d’expertise
comptable inscrites dans les sections 3 et 4 du tableau, mais également aux
SPFPL et aux SPE inscrites au tableau (respectivement listes 14 et 15) de
l’Ordre.

L’article L. 223-28 du Code de commerce prévoit pour les SARL et les SELARL
une disposition d’ordre public selon laquelle chaque associé dispose
d’autant de voix que de parts sociales. Il est donc interdit pour ce type de
société de créer des parts sociales avec droits de vote doubles ou des parts
sociales sans droit de vote.

Pour les autres sociétés (civiles, SA, SAS, SELAFA, SELAS), il est possible de
dissocier les parts sociales des droits de vote par le recours aux actions de
préférence.

L'article L. 228-11 du Code de commerce prévoit en effet que lors de la


constitution de la société ou au cours de son existence, il peut être créé des
actions de préférence, avec ou sans droit de vote, assorties de droits
particuliers de toute nature. Ces droits sont définis par les statuts.

Il peut s’agir d’actions de préférence auxquelles sont attachés des droits


financiers (attribution d'un dividende prioritaire), des droits politiques (droit
d'information spécifique, attribution de sièges au conseil d'administration ou
au conseil de surveillance, droit de veto sur certaines décisions) ou un
aménagement des droits de vote.

Attention : les actions de préférence sans droit de vote ne peuvent


représenter plus de la moitié du capital social, et dans les sociétés dont les
actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé, plus du
quart du capital social (article L. 228-11 du Code de commerce).

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 65

Attention, ces règles ne s’appliquent pas aux sociétés pluri professionnelles


d’exercice qui répondent à des règles particulières plus restrictives sur ce
point (voir partie 2.2 g. consacrée à ces sociétés).

b. L’agrément des nouveaux actionnaires

La loi sur les réseaux consulaires de 2010 a supprimé la condition d’agrément


préalable dans les SA d’expertise comptable de tout nouvel actionnaire par
le conseil d’administration ou le conseil de surveillance.

Subsiste cependant la condition posée par l’article L. 223-14 du Code de


commerce selon laquelle les parts sociales des SARL ne peuvent être cédées
à des tiers étrangers à la société qu’avec le consentement de la majorité
des associés représentant au moins la moitié des parts sociales à moins que
les statuts prévoient une majorité plus forte.

c. La gouvernance des sociétés d’expertise comptable

La gouvernance des sociétés inscrites à l’Ordre a connu plusieurs


modifications ces dernières années.

En effet, jusqu’en 2010, l’article 7-I-4°prévoyait que les gérants, le


président du Conseil d’administration ou du Conseil de surveillance, ainsi
que la moitié au moins des administrateurs ou des membres du Conseil de
surveillance, les directeurs généraux ou les membres du directoire, devaient
être des experts-comptables, membres de la société.

Faisant suite à la modification intervenue avec la loi du 23 juillet 2010


relative aux réseaux consulaires, seuls les gérants, président du Conseil
d’administration, membres du directoire et président de la société par
actions simplifiées ont eu à répondre à cette exigence. Les directeurs
généraux notamment en étaient exclus.

Depuis l’ordonnance n°2014-443 du 30 avril 2014, publiée le 2 mai 2014, la


rédaction de l’article 7-I-4° se trouve à nouveau modifiée pour préciser que
les représentants légaux sont des personnes physiques mentionnées au I,
membres de la société.

Au-delà de la référence nouvelle aux personnes ressortissantes d’un Etat


membre de l’UE ou partie à l’accord sur l’Espace économique européen y
exerçant légalement la profession d’expertise comptable, la mention des
personnes physiques (membres de la société) est une nouveauté par rapport
aux rédactions antérieures du texte.

En conséquence, bien que le droit commun prévoie que dans certaines


formes sociétales le représentant légal puisse être une personne morale
représentée par une personne physique (ex : société civile, SAS et SASU),

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


66 La profession

l’article 7-I-4° de l’ordonnance impose que les représentants légaux des


sociétés d’expertise comptable soient impérativement des personnes
physiques.

Enfin, dans les SA et SAS, toute personne portant le titre de directeur


général ou de directeur général délégué devra répondre à cette exigence
(personnes physiques mentionnées au 7-I et membres de la société).

Afin d’harmoniser cette réglementation avec celle des commissaires aux


comptes, le Conseil Supérieur a décidé, lors de sa session du 16 mai 2018,
qu’il était possible de nommer une personne morale dirigeant d’une société
d’expertise comptable constituée sous forme de SAS ou de société civile,
sous certaines conditions. Dans les SAS, les directeurs généraux et directeurs
généraux délégués, qui sont considérés comme des représentants légaux de
la société, peuvent, comme le président, être une personne morale.

Par ailleurs, le Conseil supérieur a décidé lors de sa session du 14 décembre


2011 de faire une application large de la notion de « membres de la société »
en considérant que la gouvernance pouvait être exercée par un expert-
comptable, soit associé de la société qu’il dirige, soit associé d’une société
d’expertise comptable détenant des parts dans la société qu’il dirige. Cette
position a été maintenue par la commission du tableau du Conseil supérieur
le 10 mars 2015.

d. Le responsable ordinal d’un bureau de société


d'expertise comptable

La vocation du responsable ordinal est d’être le référent au plan


déontologique entre le représentant légal de la structure et le représentant
de l’institution ordinale (Conseil régional essentiellement).

Il est le garant du bon fonctionnement et de l’organisation de la structure


d’exercice par rapport à la réglementation et à la déontologie
professionnelle.

Chaque bureau secondaire doit être encadré par un responsable ordinal.

Peut être responsable ordinal d’un bureau de société d’expertise


comptable, tout expert-comptable, associé ou salarié de cette société,
inscrit dans la région de ce bureau et qui en assure la surveillance effective
et régulière.

Outre la désignation de responsables ordinaux dans chaque bureau


secondaire, toute société dont le siège social est inscrit dans une région
doit, dans cette région, avoir un mandataire social inscrit à titre personnel.
Ce mandataire social n’est pas forcément le mandataire qui représente
légalement la société vis-à-vis des tiers (représentant légal) ; il peut aussi

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 67

s’agir d’un autre mandataire social qui n’aurait que des fonctions de
direction au sein de la société : membre du conseil d’administration, de
surveillance…

A noter enfin que l’article 7 quinquies de l’ordonnance prévoit que les


travaux des succursales d’expertise comptable sont placés sous la
responsabilité d’un expert-comptable exerçant au sein de la succursale et
représentant ordinal spécifiquement désigné à ce titre auprès du conseil
régional par les professionnels mentionnés au premier alinéa de l’article
précité.

e. Les conséquences du non-respect des règles de


constitution des sociétés d’expertise comptable

Avant que la loi sur les réseaux consulaires ne modifie les règles, les
conséquences de l’absence de respect des règles de constitution des
sociétés entrainaient une dissolution judiciaire.

Depuis la loi du 23 juillet 2010, les Conseils régionaux ont des moyens
d’action plus souples qui leur permettent, faute de régularisation et ce dans
un délai maximum de 2 ans, de procéder à la radiation de l’entité du tableau
de l’Ordre.

Cette procédure est déclenchée par une notification qui doit préciser les
irrégularités à corriger et qui fait courir le délai.

Combien de mandats de gérance un expert-comptable peut-il détenir ?


La loi du 23 juillet 2010 a supprimé le plafond de cumul des mandats.
Les limites fixées par la loi NRE restent cependant applicables aux SA. Une
personne physique ne peut exercer simultanément plus de cinq mandats
d'administrateur ou plus de cinq mandats de membre du conseil de
surveillance dans des sociétés anonymes ayant leur siège sur le territoire
français et ne peut exercer plus d’un mandat de directeur général de SA
ayant son siège en France (article L. 225-21, L. 225-54-1 du Code de
commerce).
Outre les exceptions vues ci-dessus, un maximum de cinq mandats de toutes
sortes dans les SA ayant leur siège en France est imposé aux personnes
physiques. Par dérogation, le mandat exercé dans une société contrôlée par
une société ou une personne physique détient un nouveau mandat n’est pas
pris en compte.
Par ailleurs, l’exercice dans la même société des fonctions d’administrateur
et de directeur général, ou de président directeur général est compté pour
un mandat seulement, s’agissant non pas de cas de cumul de mandats, mais
de situations d’adjonction de compétence.

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68 La profession

2.2. Les structures d’exercice libéral

A côté de l’exercice sous forme d’entreprise individuelle (BNC), l’article 7-


I de l’ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit que la profession peut
s’exercer, dans le domaine libéral, sous forme de société dotée de la
personnalité morale, à l’exception des formes juridiques qui confèrent à
leurs associés la qualité de commerçant. Sont donc exclues les sociétés en
commandite et les sociétés en nom collectif qui confèrent la qualité de
commerçant à leurs associés.

Des exemples de statuts de sociétés d’expertise comptable sont disponibles


sur la partie privée du site internet du Conseil supérieur.

a. Les sociétés civiles

L’article 6 de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945, qui disposait


que les experts-comptables peuvent constituer entre eux des « sociétés
civiles » à la double condition que tous les associés soient individuellement
membres de l’Ordre et que les sociétés ainsi constituées soient inscrites au
tableau, a été supprimé par l’ordonnance du 30 avril 2014 puisque l’article
7 englobe désormais toutes les formes de société. Leur forme reste possible
pour l’exercice de la profession.

Les sociétés civiles constituées pour exercer la profession d’expert-


comptable doivent respecter les conditions spécifiques posées par l’article
7 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 ainsi que les conditions prévues par
les articles 1832 à 1870-1 du Code civil régissant le contrat de société en
général et la société civile en particulier.

b. Les Sociétés Civiles Professionnelles (SCP)

Créées par la loi du 29 novembre 1966 pour permettre aux personnes


physiques d’exercer en commun une profession libérale réglementée, les
sociétés civiles professionnelles restent interdites aux experts-comptables,
faute de décret d’application pour cette profession.

Deux confrères ayant chacun leur cabinet et travaillant dans les mêmes
locaux peuvent-ils constituer une Société Civile de Moyens (SCM) ?

La société civile de moyens est une structure juridique réservée aux


professions libérales, dont l’objet est de fournir à ses membres des moyens
matériels (locaux, personnel, matériel), mis en commun afin de faciliter
l’exercice de leur profession et d’en réduire le coût.

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La profession 69

Cette structure ne permet pas l’exercice d’une activité, qu’elle soit


réglementée ou non, et est sans incidence sur la situation juridique de ses
membres, qu’ils soient personnes physiques ou morales.

Il est possible à deux experts-comptables de créer une telle structure. Cette


dernière ne pourra cependant être inscrite au tableau. Les associés devront
donc être inscrits individuellement à l'Ordre.

c. Les Sociétés à Responsabilité Limitée (SARL)

La société à responsabilité limitée est une forme de société instituée par


une ou plusieurs personnes qui ne supportent les pertes qu’à concurrence
de leurs apports et dont le capital social est divisé en parts sociales qui ne
sont pas librement cessibles. Cette forme de société repose sur l’intuitu
personae.

La société à responsabilité limitée est la plus répandue au sein de la


profession.

Comme pour les sociétés civiles, les fondateurs de SARL doivent respecter
les dispositions du Code de commerce et de l’ordonnance du
19 septembre 1945 réglementant la profession.

Chaque associé a le droit de participer aux décisions et dispose d'un nombre


de voix égal à celui des parts sociales qu'il possède (1 action = 1 voix). Toute
clause contraire est réputée non écrite.

d. Les Sociétés Anonymes (SA)

Cette forme sociétale est la plus utilisée par la profession après la SARL.

Le capital minimum de la société anonyme est de 37 000 euros. Les associés


sont au nombre minimum de deux et ne supportent les dettes de la société
qu’à concurrence de leurs apports.

Les pouvoirs des actionnaires, du conseil d’administration, du président, ou


du directeur général, sont déterminés par la loi et les statuts.

La SA peut être gérée par un conseil d’administration ou un conseil de


surveillance.

L’article 7-I-5° de l’ordonnance du 19 septembre 1945 précise que les


dispositions de l’article L 225-22 du Code de commerce qui prévoient que
« le nombre des administrateurs liés à la société par un contrat de travail
ne peut dépasser le tiers des administrateurs en fonctions » ne sont pas
applicables aux sociétés inscrites à l’Ordre.

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70 La profession

Une société d’expertise comptable peut-elle être désignée


administrateur d’une autre société d’expertise comptable ?

Oui. La société — administrateur — doit désigner, un expert-comptable,


comme représentant permanent pour siéger au conseil d’administration.

Depuis la suppression de l’interdiction du cumul des mandats par la loi sur


les réseaux consulaires (suppression de l’art. 7-IV de l’ordonnance du
19 septembre 1945), ce représentant peut également être administrateur à
titre personnel de la seconde société.

Pour rappel, le représentant légal de la société d’expertise comptable doit


être un professionnel personne physique, membre de la société.

Une SA ne peut être inscrite au tableau de l’Ordre en qualité de société


d’expertise comptable que si elle remplit à la fois les conditions applicables
à toute SA (articles L. 225-1 et s. du Code de commerce) et celles,
spécifiques à la profession, prévues par l’article 7 de l’ordonnance du
19 septembre 1945.

e. Les Sociétés par Actions Simplifiées (SAS)

La SAS peut être constituée par une ou plusieurs personnes physiques ou


morales, qui ne supportent les pertes de la société qu’à concurrence de leur
apport. Lorsque la SAS ne comporte qu’une personne, celle-ci est appelée
« SASU ».

La société par actions simplifiée se caractérise par une très large liberté
statutaire. Le fonctionnement interne, les organes de la société et les
rapports entre les associés sont laissés à l’appréciation des associés et des
rédacteurs des statuts.

Une personne morale peut-elle être dirigeante d’une SAS ?

L’article 7–I-4°de l’ordonnance du 19 septembre 1945, modifié par


l’ordonnance du 30 avril 2014, dispose que « Les représentants légaux sont
des personnes physiques mentionnées au I, membres de la société ».

Afin d’harmoniser cette réglementation avec celle des commissaires aux


comptes, le Conseil Supérieur a décidé, lors de sa session du 16 mai 2018,
qu’il était possible de nommer une personne morale dirigeant d’une société
d’expertise comptable constituée sous forme de SAS ou de société civile,
sous certaines conditions :
- La personne morale dirigeante de la SEC est une SEC ou une SPEC au sens
du I de l’article 7 de l’ordonnance de 1945 ;

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La profession 71

- Tous les représentants légaux de cette personne morale dirigeante sont


des personnes physiques ;
- Ces personnes physiques répondent aux exigences du 1er alinéa du I de
l’article 7 de l’ordonnance.

f. Les Sociétés d’Exercice Libéral (SEL)

Régies par les dispositions de la loi n°90-1258 du 31 décembre 1990, ces


sociétés ont pour objet l’exercice en commun d’une profession libérale
déterminée.

La loi n°90-1258 du 31 décembre 1990, modifiée par la loi Macron du 6 août


2015, et par le décret n° 2016-877 du 29 juin 2016, énonce des conditions
spécifiques aux sociétés d’exercice libéral (qui se substituent à celles de
l’ordonnance de 1945), notamment en matière de détention de capital et
de droit de vote, ou de direction de l’entité.

Ainsi, plus de la moitié du capital et des droits de vote d'une SEL doit être
détenue par :
• des experts-comptables en exercice au sein de la SEL ;
• des personnes physiques ou morales exerçant la profession objet de la
SEL en France, dans un autre pays de l’Union Européenne, dans un pays
de l’Espace Economique Européen ou en Suisse ;
• des SPFPL mono-professionnelles ou pluriprofessionnelles, contrôlées
par les personnes ci-avant

Le reste du capital et des droits de vote peut être détenu par :


• des personnes ayant cessé d'exercer la profession au sein de la SEL
(pendant 10 ans) ;
• des ayants-droits des personnes susvisées (pendant 5 ans) ;
• par des SPFPL pluriprofessionnelles.

Les gérants, le président et les dirigeants de la société par actions


simplifiée, le président du conseil d'administration, les membres du
directoire, le président du conseil de surveillance et les directeurs généraux
ainsi que les deux tiers au moins des membres du conseil d'administration
ou du conseil de surveillance doivent être des associés exerçant leur
profession au sein de la société.

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72 La profession

g. Les Sociétés Pluriprofessionnelles d’Exercice (SPE)

En application de la loi Macron, l’ordonnance n°2016-394 du 31 mars 2016 a


modifié la loi n°90-1258 du 31 décembre 1990 (art. 31-3 et suivants).

La SPE a pour objet l’exercice en commun de plusieurs des professions


d'avocat, d'avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, de
commissaire-priseur judiciaire, d'huissier de justice, de notaire,
d'administrateur judiciaire, de mandataire judiciaire, de conseil en
propriété industrielle et d'expert-comptable. Elle peut exercer, à titre
accessoire, toute activité commerciale dont la loi ou le décret n'interdit pas
l'exercice à l'une au moins des professions qui constituent son objet social.

La loi Pacte a modifié l’article 31-3 de la loi du 31 décembre 1990 qui prévoit
désormais qu’une SPE peut également exercer la profession de commissaire
aux comptes 4.

La totalité du capital et des droits de vote est détenue par les personnes
suivantes :

1° Toute personne physique exerçant, au sein de la société ou en dehors,


l'une des professions énumérées et exercées en commun au sein de la
société ;

2° Toute personne morale dont la totalité du capital et des droits de vote


est détenue directement ou indirectement par une ou des personnes
mentionnées au 1° ;

3° Toute personne physique ou morale, légalement établie dans un autre


Etat membre de l’UE ou l’EEE ou en Suisse, qui exerce effectivement, dans
l'un de ces Etats, une activité soumise à un statut législatif ou réglementaire
ou subordonnée à la possession d'une qualification nationale ou
internationale reconnue, dont l'exercice relève en France de l'une des
professions mentionnées et qui est exercée en commun au sein de la société
; pour les personnes morales, la totalité du capital et des droits de vote est
détenue dans les conditions prévues aux 1° ou 2° ;

La société pluriprofessionnelle d'exercice doit comprendre, parmi ses


associés, au moins un membre de chacune des professions qu'elle exerce.
Un état de la composition un capital social est adressé à chaque Ordre
professionnel annuellement.

4 Le décret d’application pour la profession de commissaire aux comptes n’est pas

paru au jour de la publication de l’ouvrage.

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La profession 73

Les statuts de la société comportent des stipulations propres à garantir :


• l'indépendance de l'exercice professionnel des associés et des salariés ;
• le respect des dispositions réglementaires encadrant l'exercice de
chacune des professions qui constituent son objet social, notamment
celles relatives à la déontologie.
Chaque professionnel qui exerce au sein de la société informe celle-ci et les
autres professionnels, dès qu'il en a connaissance, de l'existence de tout
conflit d'intérêt susceptible de naître :
• entre sa qualité de professionnel et toute autre activité professionnelle
qu'il exerce ou tout intérêt qu'il détient en dehors de la société ;
• entre l'exercice de son activité professionnelle et l'exercice par les
autres professionnels de leur activité.

Le professionnel exerçant au sein de la société est tenu aux obligations de


loyauté, de confidentialité ou de secret professionnel conformément aux
dispositions encadrant l'exercice de sa profession. Toutefois, cette
communication est possible à d'autres professionnels de toute information
nécessaire à l'accomplissement des actes professionnels et à l'organisation
du travail au sein de la société si c’est dans l'intérêt du client et avec
l’accord préalable de celui-ci. Cet accord mentionne, le cas échéant, la ou
les professions constituant l'objet social de la société auxquelles le client
s'adresse et entend limiter la communication des informations le
concernant.

La société souscrit une assurance couvrant les risques relatifs à sa


responsabilité civile professionnelle. Chaque associé répond sur l'ensemble
de son patrimoine des actes professionnels qu'il accomplit. La société est
solidairement responsable avec lui.

Des décrets, publiés au JO le 7 mai 2017, complètent le dispositif par des


dispositions transverses (décret n° 2017-794 du 5 mai 2017 relatif à la
constitution, au fonctionnement et au contrôle des sociétés
pluriprofessionnelles d'exercice de professions libérales juridiques,
judiciaires et d'expertise comptable prévues au titre IV bis de la loi n° 90-
1258 du 31 décembre 1990) ou une adaptation des règles de chacune des
professions concernées (décret n° 2017-799 du 5 mai 2017 relatif à l'exercice
de la profession d'expert-comptable par une société pluriprofessionnelle
d'exercice).

La demande d’inscription doit être faite au Conseil régional de l’Ordre des


experts-comptables accompagnée des pièces habituellement demandées
pour les SEC ainsi que de pièces supplémentaires telles la liste des associés,
précisant ceux qui entendent exercer leur profession au sein de la société,
la copie des statuts et de toute convention relative aux rapports entre la

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


74 La profession

société et les associés et de toute convention conclue entre les associés


relative à la société ou une déclaration sur l'honneur de chaque associé déjà
en exercice attestant de l'absence de conflit d'intérêts entre ses activités en
cours et celles des autres associés déjà en exercice.

La SPE est inscrite sur une liste du Tableau de l’Ordre des experts-
comptables, la 15ème, créée à cet effet.

Les Ordres n'exercent leur contrôle que sur les conditions d'exercice relevant
de la profession au titre de laquelle ils interviennent. Les demandes
d’inscription peuvent être faites de façon concomitante aux différentes
autorités de contrôle. Les ordres doivent informer les autres autorités
concernées par la SPE des demandes de nomination ou d'inscription de la
société ou d'un de ses associés et des décisions qu’ils ont pris sur ces
demandes.

Les représentants de la SPE doivent également déclarer aux Ordres les


nominations, cessions d'actions ou de parts sociales, augmentation du
capital, fusion, scission ou transformation de la société dans les 30 jours du
changement.

Lorsque la société cesse d'exercer une profession, l'associé ou les associés


exerçant cette profession se retirent de la société et doit céder ses actions
ou parts sociales à la société, à ses coassociés ou à un tiers dans un délai de
six mois.

Le décret transverse prévoit des dispositions concernant le contrat passé


entre la SPE et ses clients. Ainsi, il doit être établi par écrit et mentionner
la nature des prestations pouvant être fournies au client. Il doit indiquer que
le client est libre de s'adresser à une ou à plusieurs des professions exercées
par la SPE. Le contrat mentionne l'identité du ou des professionnels auxquels
le client confie ses intérêts. Il doit également préciser que le client doit
donner son accord préalable à toute communication d'informations à
d’autres professionnels de la société. Si tel est le cas, un accord par écrit
doit être établi qui mentionne la nature exacte des informations
communiquées et détermine la qualité ou l'identité du ou des professionnels
auxquels le client entend limiter la communication de ces informations. A
noter que le client peut dénoncer cet accord sans préavis et sans pénalité
par tout moyen.

Le contrôle de l’activité des SPE par les Ordres se fait selon les modalités
habituelles propres aux sociétés d’exercice. Le décret transverse prévoit
que les contrôles peuvent être conjoints entre deux ou plusieurs des
autorités sans cependant que les modalités de ces contrôles conjoints ne
soient détaillées. A noter que les documents établis à l'issue des contrôles
doivent être adressés aux professionnels concernés ainsi qu’à la SPE. En cas

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 75

de manquement constaté aux obligations d'une des professions exercées par


la SPE, l’autorité de contrôle doit en informer les autres.

Enfin, les SPE doivent établir une comptabilité distincte pour chacune des
professions exercées dans la société. Elles sont également tenues de
souscrire une assurance couvrant toutes les activités exercées au sein de la
société selon les conditions fixées par les règles encadrant chaque
profession.

La Compagnie nationale des conseils en propriété industrielle et l'Association


des conseils en propriété industrielle, le Conseil supérieur du notariat, le
Conseil national des administrateurs judiciaires et des mandataires
judiciaires et la chambre interdépartementale des notaires de Paris ont
formé des recours pour excès de pouvoir contre l'ordonnance n° 2016-394
du 31 mars 2016 et ses décrets d’application.

Ceux-ci ont été rejetés le 17 juin 2019.

Le Conseil d’Etat a par ailleurs ajouté qu'il n'était pas nécessaire de


compléter le dispositif en y ajoutant des règles déontologiques communes.
Selon lui, l'article 65 de la loi du 6 août 2015 a autorisé le gouvernement à
prendre par ordonnance les mesures relevant du domaine de la loi pour
faciliter la création des sociétés pluriprofessionnelles d'exercice "en prenant
en considération les incompatibilités et les risques de conflits d'intérêts
propres à chaque profession" et en "préservant les principes déontologiques
applicables à chaque profession".La Haute juridiction administrative a
considéré que ces dispositions n'ont ni pour objet ni pour effet de modifier
ou de remettre en cause les règles déontologiques en vigueur propres à
chacune des différentes professions susceptibles d'entrer dans l'objet social
d'une société pluriprofessionnelle d'exercice.

h. Les sociétés à capital variable

Toutes les sociétés, civiles ou commerciales, peuvent être dotées d'un


capital variable, à l'exception des sociétés anonymes (sauf les sociétés
coopératives à forme anonyme et les sociétés d'investissement à capital
variable).

L’article L. 231-1 du Code de commerce prévoit qu’il peut être stipulé dans
les statuts des sociétés qui n'ont pas la forme de société anonyme ainsi que
dans toute société coopérative, que le capital social est susceptible
d'augmentation par des versements successifs des associés ou l'admission
d'associés nouveaux et de diminution par la reprise totale ou partielle des
apports.

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76 La profession

La loi n°2001-1168 dite « loi MURCEF » du 11 décembre 2001 a complété


l’article 1845-1 du Code civil d’un alinéa disposant que les règles du Code
de commerce sur les sociétés à capital variable sont désormais applicables
aux sociétés civiles.

L’ordonnance du 30 avril 2014, publiée au JO du 2 mai 2014, ayant supprimé


la condition de détention d’une quotité du capital par les experts-
comptables, seules les dispositions de droit commun s’appliquent en matière
de variabilité du capital social si cette option est envisagée dans les statuts.

i. Les groupements (GIE, SCOP, SCIC)

 Le GIE – Groupement d’Intérêt Economique

Le GIE qui se situe entre la société et l’association est le regroupement


d’entreprises préexistantes, constitué pour une période déterminée, dont le
but n’est pas de réaliser des bénéfices pour lui-même mais de « faciliter ou
de développer l’activité économique de ses membres, d‘améliorer ou
d’accroître les résultats de cette activité. Il n’est pas de réaliser des
bénéfices pour lui-même » (alinéa 2 de l’article L. 251-1 du Code de
commerce).

Composé d’au moins deux membres (personnes physiques ou morales),


français ou étrangers qui n’ont pas la qualité de commerçant, le GIE pourrait
en théorie être retenu comme forme juridique possible pour exercer la
profession.

Toutefois, n’ayant pas l’expertise comptable comme activité, le GIE ne peut


être inscrit à l’Ordre en cette qualité.

 La SCOP – Société Coopérative et de Participation

L’exercice de la profession sous forme de SCOP est possible, sachant


qu’il s’agit d’un type de SARL ou de SA.

Sa particularité est que les associés majoritaires sont les salariés, ce qui
limite la place des associés extérieurs « investisseurs ».

Chaque associé-salarié a le même pouvoir dans les assemblées générales,


soit « un associé = une voix », indépendamment du montant de capital
détenu (exclusion des actions de préférence). Les statuts de la SCOP doivent
mentionner que les personnes mentionnées à l’article 7-I de l’ordonnance
du 19 septembre 1945 détiennent (directement ou indirectement) plus des
deux tiers des droits de vote.

Les statuts de la SCOP devront également respecter les règles de


gouvernance de l’article 7-I-4° de l’ordonnance précitée même si dans ce

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 77

type d’entité, les dirigeants sont élus par les associés salariés pour une durée
maximale de quatre à six ans (quatre ans pour les gérants de SARL et les
membres du directoire d'une SA, six ans pour les membres du conseil de
surveillance, le président et le directeur général de SA).

Les spécificités de fonctionnement des SCOP ne font pas obstacle aux règles
de conformité inhérentes à la profession. Cependant leur mode de
fonctionnement, susceptible d’évoluer fréquemment à travers les associés
qui peuvent entrer et sortir facilement par voie d'apport ou de retrait de
leur apport, ainsi que le fait que les dirigeants soient élus, implique une
surveillance particulièrement accrue de la part des Conseils régionaux.

Enfin, pour pouvoir prétendre à l’appellation de SCOP, une demande devra


être agréée par le ministère du travail. Et chaque année, la société devra,
dans les 6 mois de la clôture de son exercice social, communiquer au
ministre du travail en certain nombre d’informations sur le suivi de son
activité.

 La SCIC - Société Coopérative d'Intérêt Collectif

Créée par la loi n° 2001- 624 du 17 juillet 2001 portant diverses dispositions
d'ordre social, éducatif et culturel, la société coopérative d'intérêt collectif
(SCIC) peut concerner tous les secteurs d'activités, dès lors que l'intérêt
collectif se justifie par un projet de territoire ou de filière d'activité
impliquant un sociétariat hétérogène (multi-sociétariat), que les règles
coopératives sont respectées (1 personne = 1 voix), et que la gestion est
désintéressée (réinvestissement dans l'activité des excédents).

Trois types d'associés ayant un lien de nature distincte avec la coopérative


doivent être obligatoirement présents dans le sociétariat d'une SCIC :

1. Les producteurs de biens ou prestataires de services ;

2. Les bénéficiaires du bien ou du service (clients, fournisseurs,


habitants, association d'usagers, etc…) ;

3. Toute autre personne physique ou morale de droit privé ou de droit


public n'ayant pas forcément ni un lien de production, ni un lien d'usage
direct avec la coopérative.

La SCIC est dirigée par un (ou plusieurs) dirigeant, qui peut être choisi soit
parmi les associés, soit à l'extérieur de la SCIC. Dans les assemblées
générales d'associés, chaque associé a en principe, le même pouvoir que les
autres : "un associé = une voix".

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


78 La profession

Toutefois, des collèges de vote peuvent être mis en place. Il s’agit d’un
procédé (optionnel) de décompte des suffrages en assemblée générale des
associés. Trois collèges de vote au minimum doivent être définis. Les statuts
fixent les droits de vote affectés à chacun des collèges entre 10 % au
minimum et 50 % au maximum. Le recours à cette option devra être prévu
dans les statuts.

Le Comité National du Tableau a eu l’occasion de juger que rien n’empêche


par principe une société d’expertise comptable d’adopter la forme d’une
société coopérative d’intérêt collectif, dès lors qu’elle répond aux
dispositions de l’article 7 de l’ordonnance de 1945 :

• La possibilité de mettre en place des collèges de vote peut permettre


de respecter les dispositions relatives aux droits de vote des sociétés
d’expertise comptable ;
• Les conditions de l’article 2 de la loi n°2014-856 du 31 juillet 2014 sont
suffisamment larges pour englober, en principe, la profession
d’expertise comptable (néanmoins, pour chaque espèce, il convient de
déterminer dans quelles modalités s’exercera la profession afin de
pouvoir apprécier son caractère d’utilité sociale).

Juillet 2019
Répartition des structures (d’exercice et holdings financiers)
en fonction des diverses formes juridiques
Sté
SARL SAS EURL SA SASU SEL SCOP Autres*
civile
10 138 5 068 3 112 1 894 1 158 338 241 25 13
46,11% 23,05% 14,15% 8,61% 5,27% 1,54% 1,10% 0,11% 0,06%

*Forme juridique : Société de droit étranger et Autres formes sociales

Les experts-comptables peuvent-ils recourir au régime de l’EIRL ou au


statut d’auto-entrepreneur pour exercer ?
Il est possible pour un expert-comptable de recourir au statut de l’EIRL. Les
textes encadrant l’exercice de la profession ne s’opposent pas à la création
d’un patrimoine d’affectation.
En revanche, le régime de l’auto-entrepreneur, instauré par la loi de
modernisation de l’économie (LME) n°2008-776 du 4 août 2008, est
incompatible avec la profession d'expert-comptable. En effet, ce dispositif
est ouvert aux professions libérales dont le régime de retraite est géré par
le RSI (Régime social des Indépendants) ou la CIPAV (Caisse
Interprofessionnelle de Prévoyance et d’Assurance Vieillesse). Les experts-

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La profession 79

comptables ayant l’obligation de s’affilier à la CAVEC (Caisse d’Assurance


Vieillesse des Experts-Comptables et des Commissaires aux Comptes), ils ne
peuvent bénéficier de ce dispositif.

j. Les succursales d’expertise comptable

L’ordonnance du 30 avril 2014 a institué les succursales d’expertise


comptable à l’article 7 quinquies de l’ordonnance du 19 septembre 1945 qui
prévoit :

« I.- Les personnes physiques ressortissantes des autres Etats membres de


l’Union européenne ou d’autres Etats parties à l’accord sur l’espace
économique européen, ainsi que les personnes morales constituées en
conformité avec la législation d’un autre Etat membre et ayant leur siège
statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement
dans l’un de ces Etats membres ou parties à l’accord sur l’espace
économique européen, qui y exercent légalement la profession d’expertise
comptable, sont admises à constituer, pour l’exercice de leur profession,
des succursales qui ne sont pas dotées de la personnalité juridique. Ces
succursales sont seules habilitées à utiliser l’appellation de “succursale
d’expertise comptable”.

Les succursales ne sont pas membres de l’Ordre des experts-comptables.


Elles sont inscrites au tableau.

Leurs travaux sont placés sous la responsabilité d’un expert-comptable,


exerçant au sein de la succursale et représentant ordinal spécifiquement
désigné à ce titre auprès du Conseil régional de l’ordre des experts-
comptables par les personnes mentionnées au I.

II. – Les succursales sont soumises aux dispositions législatives et


réglementaires relatives à la profession d’expert-comptable.

III. – Les succursales acquittent des cotisations au même titre et dans les
mêmes conditions que les membres de l’ordre. »

Les Etats concernés par l’article 7 quinquies sont :


• Les Etats membres de l’Union européenne au nombre de 28 : Allemagne,
Autriche, Belgique, Bulgarie, Chypre, Croatie, Danemark, Espagne,
Estonie, Finlande, France, Grèce, Hongrie, Irlande, Italie, Lettonie,
Lituanie, Luxembourg, Malte, Pays-Bas, Pologne, Portugal, République
tchèque, Roumanie, Royaume-Uni, Slovaquie, Slovénie, Suède.
• Les Etats parties à l’accord sur l’espace économique européen au
nombre de 3 : Islande, Liechtenstein, Norvège.

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80 La profession

Les personnes ressortissantes de ces Etats (physiques ou morales) qui y


exercent légalement la profession d’expertise comptable peuvent en
conséquence demander l’inscription de succursales pour l’exercice de leur
profession.

Attention, ces succursales ne sont pas dotées de la personnalité juridique,


et ne sont pas membres de l’Ordre. Elles sont en revanche inscrites au
tableau et acquittent des cotisations dans les mêmes conditions que les
membres de l’Ordre.

2.3. Les structures capitalistiques

a. Les SPEC - Sociétés de Participations d’Expertise


Comptable

L’ordonnance du 30 avril 2014 a quelque peu modifié les dispositions


relatives aux sociétés de participations d’expertise comptable concernant
notamment leur objet ainsi que les personnes pouvant les constituer (tout
comme pour les structures d’exercice).

Si leur objet social se limitait exclusivement jusqu’alors à la prise de


participations dans des sociétés d’expertise comptable, l’article 7-II modifié
de l’ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit qu’elles ont pour objet
principal la détention de titres des sociétés d’expertise comptable ainsi que
la participation à tout groupement de droit étranger ayant pour objet
l’exercice de la profession d’expert-comptable.

Elles peuvent, par ailleurs, avoir des activités accessoires en relation directe
avec leur objet et destinées exclusivement aux sociétés ou aux groupements
dont elles détiennent des participations.

Ces sociétés doivent respecter les conditions mentionnées au I et donc en


l’occurrence :
• adopter l’une des formes de sociétés autorisées par l’ordonnance, soit
des sociétés dotées de la personnalité morale, à l’exception des formes
juridiques qui confèrent à leurs associés la qualité de commerçant ;
• respecter les règles de détention des droits de vote, soit plus des deux
tiers réservés aux personnes physiques ou morales exerçant légalement
la profession d’expert-comptable dans un Etat membre de l’Union
européenne ou dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique
européen ;
• respecter les règles de gouvernance.

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La profession 81

Une SPEC peut-elle mentionner dans son objet statutaire des prestations
de services et de la gestion immobilière ?

L’objet social des sociétés de participations d’expertise comptable est à


titre principal la détention de titres des sociétés d’expertise comptable ainsi
que la participation à tout groupement de droit étranger ayant pour objet
l’exercice de la profession d’expert-comptable. La réalisation d’activités
accessoires est également autorisée.

Jusqu’à la loi du 6 août 2015, les activités accessoires autorisées aux SPEC
étaient les mêmes que celles des SPFPL. Celles-ci pouvaient avoir des
activités accessoires en relation directe avec leur objet et destinées
exclusivement aux sociétés ou groupement dont elles détiennent des
participations.

Depuis la loi du 6 août 2015, aux termes de l’article 31-1 de la loi n°90-1258
du 31 décembre 1990, les SPFPL monoprofessionnelles « ont pour objet la
détention des parts ou d’actions de sociétés […] ayant pour objet l’exercice
de cette même profession ainsi que la participation à tout groupement de
droit étranger ayant pour objet l’exercice de la même profession. Ces
sociétés peuvent exercer toute autre activité sous réserve d’être destinées
exclusivement aux sociétés ou aux groupements dont elles détiennent des
participations ».

L’extension de l’objet social aux autres activités dédiées aux cibles, prévue
à l’article 31-1 relatif aux SPFPL mono-professionnelles, vaut également
pour les SPFPL pluriprofessionnelles. Celles-ci peuvent donc avoir pour objet
des activités accessoires mobilières et mobilières.

En revanche, l’objet social des SPEC n’a pas évolué. Dès lors que l’objet
social des SPFPL a été modifié par la loi pour introduire les activités
mobilières et immobilières, alors que celui des SPEC n’a pas été modifié, il
faut en déduire que les SPEC ne sont pas autorisées à avoir pour activités
accessoires des activités mobilières et immobilières.

b. Les SPFPL - Sociétés de Participations Financières de


Professions Libérales

Les sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL)


sont l’objet du titre IV de la loi n°90-1258 du 31 décembre 1990, relative à
l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un
statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés
de participations financières de professions libérales, et plus précisément
des articles 31-1 et 31-2.

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82 La profession

La loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité


des chances économiques a complété le régime des SPFPL mono et pluri-
professionnelles.

 Les SPFPL mono-professionnelles

La constitution de sociétés de participations financière de profession


libérale (SPFPL) mono-professionnelle est prévue par l’article 31-1 de la loi
du 31 décembre 1990, modifié par la loi du 6 août 2015.

Ces dispositions prévoient que des personnes physiques ou morales


françaises ou membres de l’UE ou d’un Etat membre à l’accord sur l’espace
économique européen ou de la confédération suisse, exerçant dans ces Etats
une activité réglementée et dès lors que, pour les personnes morales, la
détention directe ou indirecte du capital et des droits de vote de ces
dernières, est conforme aux exigences de la loi de 1990, peuvent créer des
sociétés de participations financières dont l’objet est :
• la détention des parts ou d'actions de sociétés d’exercice libéral (SEL)
ayant elle-même pour objet l'exercice d'une même profession (ex : de
médecin, ou de pharmacien, ou d’avocats, ou de notaires ou d’experts-
comptables) ;
• la participation à tout groupement de droit étranger ayant pour objet
l'exercice de la même profession ;
• toute autre activité que la détention de participations sous réserve que
celle-ci soit destinée exclusivement aux sociétés ou groupements dont
elles détiennent des participations.

Leur dénomination doit être suivie de la profession exercée par les associés
majoritaires.

Ces SPFPL peuvent prendre une forme commerciale (SARL, SA, SAS, SCA).

La SPFPL mono-professionnelle repose sur des règles juridiques particulières


en termes de détention du capital et de droits de vote, puisque plus de la
moitié du capital et des droits de vote doit être détenue par des personnes
exerçant la même profession que celle exercée par les sociétés faisant
l’objet de la détention des parts ou actions. Le complément peut être
détenu par les personnes listées au second alinéa du 2 de l’article 31-1
précité.

Les gérants, le président, les dirigeants, le président du conseil


d'administration, les membres du directoire, le président du conseil de
surveillance et les directeurs généraux, ainsi que les deux tiers au moins des
membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance de la
société par actions simplifiée, doivent être choisis parmi les associés

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La profession 83

majoritaires. Cette règle est plus stricte que celle prévue par l’ordonnance
du 19 septembre 1945.

Depuis le décret n°2012-690 du 7 mai 2012, cette forme de société est


ouverte aux experts-comptables (texte intégré au décret n°2012-432 du
30 mars 2012, articles 198 à 209).

Ces SPFPL sont inscrites sur une liste spéciale du tableau et doivent adresser
à l’ordre professionnel dont elle relève une fois par an, un état de la
composition de leur capital social.

Le décret fixe les règles de constitution et de fonctionnement de la société,


l’inscription au tableau de l’Ordre des experts-comptables, ainsi que le
régime de la dissolution-liquidation éventuelle.

A noter que si ce texte prévoit l’existence d’un contrôle qualité de ces


structures, ces dernières ne peuvent cependant faire l’objet de poursuites
disciplinaires (art. 114 du décret du 30 mars 2012).

Les sociétés « cibles » étant exclusivement des SEL, très peu nombreuses
dans la profession, le dispositif a une application limitée en pratique.

Le décret n°2016-877 du 29 juin 2016 a supprimé l’article 196 du décret du


30 mars 2012, redondant avec les dispositions de la loi du 31 décembre 1990
qui limitent la détention du capital.

En outre, le décret précise à l’article 199 le champ d’application de la loi


précitée :

« Sont regardés comme répondant aux exigences des premiers alinéas du I


et du II de l’article 31-1 de la loi du 31 décembre 1990 susvisée :

1° Les professionnels de l’expertise comptable, les sociétés d’expertise


comptable et les associations de gestion et de comptabilité, respectivement
mentionnés à l’article 2, au I de l’article 7 et au III de l’article 7 ter de
l’ordonnance du 19 septembre 1945 susvisée, inscrits au tableau de l’ordre
ou à sa suite ;

2° Les salariés d’association de gestion et de comptabilité autorisés sur le


fondement des articles 83 ter et 83 quater de la même ordonnance, les
personnes exerçant en France sur le fondement de l’article 26 de la même
ordonnance, inscrits au tableau de l’ordre ou à sa suite, et les
professionnels ayant été autorisés à exercer partiellement l’activité
d’expertise comptable ».

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84 La profession

 Les SPFPL pluriprofessionnelles

En modifiant et complétant la loi n°90-1258 du 31 décembre 1990 relative


à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un
statut législatif ou réglementaire, la loi du 28 mars 2011 a ouvert la
possibilité à plusieurs professions de se regrouper dans une même entité
capitalistique. Un décret d’application du 19 mars 2014 est venu compléter
le dispositif.

Le décret n°2016-879 du 29 juin 2016 modifie certaines dispositions du 19


mars 2014. Il tire les conséquences de l’article 31-2 (modifié par la loi
Macron) de la loi du 31 décembre 1990, en supprimant les dispositions du
décret de 2014 qui pouvaient être regardées comme conditionnant
l’immatriculation de la société à son inscription au tableau de chacune des
professions concernées.

L’objet de la SPFPL pluriprofessionnelle prévue par l’article 31-2 de la loi


du 31 décembre 1990, modifié par la loi du 6 août 2015 et l’ordonnance
n°2016-394 du 31 mars 2016, est :
• la détention des parts ou d’actions de sociétés d’exercice libéral ou de
sociétés commerciales ayant pour objet l’exercice de deux ou plusieurs
des professions d’avocat, d’avocat conseil près le Conseil d’Etat ou la
Cour de cassation, de notaire, d’huissier de justice, de commissaire-
priseur judiciaire, d’expert-comptable, d’administrateur judiciaire, de
mandataire judiciaire, de commissaire aux comptes ou de conseil en
propriété industrielle ;
• la participation à tout groupement de droit étranger ayant pour objet
l’exercice de l’une ou de plusieurs de ces professions.

L’article 31-2 faisant le lien avec l’article 31-1 dans son premier alinéa
(« Les sociétés de participations financières mentionnées à l'article 31-1
peuvent également avoir pour objet »), il est permis de considérer que
l’extension de l’objet social vaut également pour les SPFPL
pluriprofessionnelles. Ainsi, celles-ci peuvent également exercer toute
autre activité que la détention de participations sous réserve que celle-ci
soit destinée exclusivement aux sociétés ou groupements dont elles
détiennent des participations.

La SPFPL pluriprofessionnelle repose également sur des règles juridiques


particulières en termes de détention du capital et de droits de vote.

En effet, plus de la moitié du capital et des droits de vote doivent être


détenus par des personnes exerçant la ou les mêmes professions que celles
exercées par les sociétés faisant l'objet d'une prise de participation.

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La profession 85

Lorsqu’au moins une des sociétés faisant l'objet d'une prise de participation
exerce une profession juridique ou judiciaire, cette partie majoritaire du
capital et des droits de vote peut également être détenu par toute autre
personne admise à détenir la majorité du capital social et des droits de vote
de ladite société.

Le complément de capital peut ainsi être détenu par :


• des personnes physiques ou morales exerçant la ou les professions
constituant l’objet social de ces sociétés, sous réserve, s’agissant des
personnes morales, du caractère civil de leur objet social et de la
détention exclusive du capital et des droits de vote par des membres et
anciens membres de professions libérales soumises à un statut législatif
ou réglementaire ou dont le titre est protégé, ainsi que leurs ayants
droit ;
• pendant un délai de dix ans, des personnes physiques qui, ayant cessé
toute activité professionnelle, ont exercé cette ou ces professions au
sein de l’une de ces sociétés ;
• les ayants droit des personnes physiques mentionnées ci-dessus pendant
un délai de cinq ans suivant leur décès ;
• des personnes exerçant l’une des professions d’avocat, d’avocat conseil
près le Conseil d’Etat ou la Cour de cassation, de notaire, d’huissier de
justice, de commissaire-priseur judiciaire, d’expert-comptable,
d’administrateur judiciaire, de mandataire judiciaire, de commissaire
aux comptes ou de conseil en propriété industrielle;
• des ressortissants des États membres de l’Union européenne, des autres
États parties à l’accord sur l’Espace économique européen ou de la
Confédération suisse, qui exercent en qualité de professionnel libéral,
dans l’un de ces États membres ou parties ou dans la Confédération
suisse, une activité soumise à un statut législatif ou réglementaire ou
subordonnée à la possession d’une qualification nationale ou
internationale reconnue et dont l’exercice constitue l’objet social de
l’une des sociétés ou de l’un des groupements faisant l’objet d’une prise
de participation.

Cependant, lorsque la SPFPL a pour objet la détention de parts ou d'actions


de sociétés exerçant deux ou plusieurs des professions juridiques ou
judiciaires, une règle de détention de la partie majoritaire du capital social
et des droits de vote s’ajoute à celle fixée par le point II de l’article 31-2.

Il est ainsi prévu au point III de l’article que, dans ce cas, le capital social
et les droits de vote peuvent être détenus par toute personne, établie en
France ou mentionnée au 6° du B du I de l'article 5, exerçant une ou plusieurs
des professions juridiques ou judiciaires.

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86 La profession

Il s’agit de toute personne physique ou morale légalement établie dans un


autre Etat membre de l'Union européenne ou partie à l'accord sur l'Espace
économique européen ou dans la Confédération suisse qui exerce, dans l'un
de ces Etats, une activité soumise à un statut législatif ou réglementaire ou
subordonnée à la possession d'une qualification nationale ou internationale
reconnue et dont l'exercice constitue l'objet social de la société et, s'il s'agit
d'une personne morale, qui répond, directement ou indirectement par
l'intermédiaire d'une autre personne morale, aux exigences de détention du
capital et des droits de vote prévues par la présente loi.

La gouvernance de ces holdings doit être dévolue aux personnes exerçant


les mêmes professions que celles exercées par les sociétés cibles, et
lorsqu’au moins une des sociétés cible exerce une profession juridique ou
judiciaire, par toute personne admise à détenir la majorité du capital et des
droits de vote de ladite société. Cette règle concerne les gérants, le
Président et les dirigeants de la société par actions simplifiée, le Président
du conseil d’administration, les membres du directoire, le Président du
conseil de surveillance et les directeurs généraux ainsi que les deux tiers au
moins des membres du conseil d’administration ou du conseil de
surveillance.

2.4. Les structures d’exercice associatif

Bien que par le passé, la réglementation relative à la profession d'expertise


comptable précisait que cette profession ne pouvait être exercée que par
des experts-comptables et des sociétés d'expertise comptable inscrits au
tableau de l'ordre, les CGA (centres de gestions agréés) d'agriculteurs dès
1974, puis d'artisans et de commerçants dès 1977 ont été, par dérogation,
habilités à tenir la comptabilité de leurs membres.

Toutefois, cette mission ne pouvait être exercée que dans des conditions
limitatives qui dépendaient notamment de l'importance du chiffre d'affaires
ou de l'activité exercée par l'entreprise adhérente du centre.

Ainsi, outre les centres habilités réservés aux agriculteurs régis par des
dispositions spéciales, les CGAH (centres de gestion agréés et habilités)
pouvaient tenir ou centraliser, sous certaines conditions, les documents
comptables de leurs adhérents sous réserve que, au moment de l'adhésion,
leur chiffre d'affaires n'excède pas 80 % des limites prévues au I de l'article
302 septies, A du CGI.
Afin de clarifier les règles d'accès au marché de la comptabilité,
l'Ordonnance du 19 septembre 1945 a été modifiée en mars 2004 pour
autoriser l'exercice de l'activité d'expertise comptable sous forme
associative au sein d'associations de gestion et de comptabilité (AGC).

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La profession 87

Les centres de gestion agréés et habilités ont eu jusqu'au 31 décembre 2009


(initialement 31 décembre 2008) pour se transformer en AGC. À compter de
cette date, seuls ces deux modes d'exercice de l’expertise comptable
(expert-comptable et associations de gestion de comptabilité) sont
désormais possibles.
Les missions d'assistance à la gestion (CGA proprement dit) et de tenue de
la comptabilité réalisées par les CGAH doivent, depuis le 1er janvier 2010,
s'exercer au sein de structures distinctes.
Ces AGC qui peuvent exercer leur activité sans limitation de chiffre d'affaires
ou de secteur socio-professionnel de leur clientèle, sont soumises aux
mêmes règles déontologiques et professionnelles que les experts-
comptables.
Pour pouvoir être inscrites au tableau de l'Ordre et exercer des activités
réglementées, ces AGC doivent présenter un dossier à la Commission
nationale d'inscription dite 42 bis, composée des représentants de l'Ordre
des experts-comptables et des fédérations représentatives.
Les associations ayant pour objet l’activité d’expertise comptable sont
seules habilitées à utiliser l’appellation « association de gestion et de
comptabilité ».
Les articles 7 ter et 83 de l’ordonnance ont mis en place un dispositif
permettant la création d’association de gestion et de comptabilité.
Le dispositif transitoire de l’article 83 de l’ordonnance destiné aux anciens
CGAH est clos depuis mai 2009. Il a permis aux centres de gestion agréés et
habilités de demander pendant quatre ans, l’inscription au tableau
d’associations de gestion et de comptabilité issues de leur transformation.
Il existait également une possibilité de transformation ouverte aux OGA et
associations agrées existant au 1er janvier 2008, en vertu de l’article
83 sexies de l’ordonnance du 19 septembre 1945. Ouverte pour une période
de trois ans depuis le 1er janvier 2010, cette possibilité a pris fin au 31
décembre 2013.
L’article 7 ter de l’ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit que des AGC
peuvent toujours être créés à l’initiative soit de chambres de commerce et
d’industrie, de chambres de métiers ou de chambres d’agriculture, soit
d’organisations professionnelles d’industriels, de commerçants, d’artisans,
d’agriculteurs, ou de profession libérale. Ces associations doivent justifier
d’au moins trois cents adhérents au moment de leur inscription.

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Les modalités d’exercice de la profession 89

DEUXIÈME PARTIE

LES MODALITES D’EXERCICE


DE LA PROFESSION

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 91

CHAPITRE 1  LES MISSIONS DE L’EXPERT-COMPTABLE

L'ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945 réglemente l'exercice de la


profession comptable. Elle est régulièrement modifiée afin de faire évoluer
le cadre d’exercice de la profession.

La réglementation professionnelle permet de garantir l'exercice de la


profession en évitant que certains manquements ou incompétences
n'affectent les clients dans leurs droits.

Les professionnels peuvent exercer différentes missions (l’objet principal de


leur activité devant rester l’expertise comptable).

L’ordonnance de 1945 délimite tout d’abord un périmètre d'activités entrant


dans la prérogative d’exercice exclusive des experts-comptables qui ne
peuvent légalement être réalisées par des non experts-comptables (dès lors
que le client ne souhaite pas tenir sa comptabilité lui-même).

Les professionnels peuvent également exercer d’autres missions énumérées


à l’article 2 de l’ordonnance ainsi que des missions dites légales prévues par
des législations particulières.

Enfin, certaines missions mentionnées à l’article 22 de l’ordonnance ne


peuvent être effectuées que sous certaines conditions.

1. Missions autorisées

Les missions pouvant être exercées par les professionnels peuvent être
classées en quatre catégories :
• les missions faisant l’objet de la prérogative d’exercice exclusive ;
• les autres missions prévues par l’article 2 de l’ordonnance ;
• les missions légales prévues par des législations spécifiques ;
• les missions prévues par l’article 22 de l’ordonnance.

1.1. Prérogative d’exercice exclusive

L’article 2 de l’ordonnance dispose qu’est expert-comptable celui qui fait


« profession habituelle de réviser et d’apprécier les comptabilités des
entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de
travail. Il est également habilité à attester la régularité et la sincérité
des bilans et des comptes de résultats.

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92 Les modalités d’exercice de la profession

L’expert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir,


arrêter, surveiller, redresser et consolider les comptabilités des
entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de
travail.

L’expert-comptable peut aussi organiser les comptabilités et analyser par


les procédés de la technique comptable la situation et le fonctionnement
des entreprises et organismes sous leurs différents aspects économique,
juridique et financier.

Il fait rapport de ses constatations, conclusions et suggestions.

L’expert-comptable peut aussi accompagner la création d’entreprise sous


tous ses aspects comptables ou à finalité économique et financière.

Les membres de l’Ordre, les sociétés pluriprofessionnelles d’exercice, les


succursales et les associations de gestion et de comptabilité peuvent
assister, dans leurs démarches déclaratives à finalité fiscale, sociale et
administrative, les personnes physiques qui leur ont confié les éléments
justificatifs et comptables nécessaires auxdites démarches ».

Les deux premiers alinéas de l’article 2 de l’ordonnance définissent la


prérogative d’exercice exclusive, ce qui induit que ces missions ne peuvent
pas être réalisées par d’autres professionnels que les experts-comptables,
les sociétés d’expertise comptable, les sociétés pluriprofessionnelles
exerçant la profession d’expert-comptable, les AGC (et les salariés des
articles 83 ter et 83 quater de l’ordonnance de 1945), les professionnels
inscrits au titre de l’article 26-1 de l’ordonnance et les succursales
d’expertise comptable (sous peine d’être visé par la sanction du délit
d’exercice illégal). A noter qu’une demande d’accès partiel sur les missions
contenues dans la prérogative d’exercice exclusive peut être faite par un
ressortissant de l’Union européenne dans les conditions fixées par l’article
26-0 de l’ordonnance (voir partie correspondante).

Les alinéas suivants de l’article 2 sont relatifs aux missions relevant de la


libre concurrence.

1.2. Autres missions de l’article 2 de l’ordonnance

Il s’agit à titre d’exemple :


• des missions auprès des particuliers : le dernier alinéa de l’article 2 de
l’ordonnance autorise les professionnels à assister leurs clients ou
adhérents dans la réalisation matérielle de leurs déclarations fiscales,
sociales et administratives ;
• des missions d’accompagnement à la création d’entreprise.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 93

Les banques peuvent-elles proposer à leurs clients de remplir leurs


déclarations fiscales ISF ?

Oui. Même si le dernier alinéa de l’article 2 de l’ordonnance du


19 septembre 1945 permet aux experts-comptables d’assister les personnes
physiques dans leurs démarches déclaratives à finalité fiscale, sociale et
administrative, cette mission ne relève pas d’une prérogative d’exercice
exclusive ou d’un monopole. Elle peut donc être réalisée par d’autres
professionnels même non réglementés. Les banques peuvent, sous leur
entière responsabilité, remplir cette mission.

1.3. Missions légales

Toutes les missions des experts-comptables ne sont pas listées dans


l’ordonnance de 1945. Certaines législations ou textes réglementaires ont
expressément confiées aux experts-comptables des missions dites
« légales ».

Citons à titre d’exemple :


• la mission d’assistance du comité social et économique (Code du travail,
article L 2315-87 et suivants) ;
• la mission de présentation des comptes de campagne (Code électoral,
article L 52-12) ;
• l’attestation de l’expert-comptable en matière de contrôle de la gestion
des émetteurs de titres-restaurants (Code du travail, article R 3262-33) ;
• la délivrance du visa fiscal (articles 1649 quater L et M du code général
des impôts) ;
• les attestations des déclarations des producteurs adhérents d’éco-
organismes en charge du traitement des déchets d'équipements
électriques et électroniques professionnels éco folio etc. (article L.541-
10-1 du Code de l'environnement) ;
• le conseil en investissement financier (article L 531-2 du code monétaire
et financier) ;
• la mission de tiers de confiance (article 170 ter du Code général des
impôts) ;
• la mission d’assistance à l’établissement du relevé des frais de mandat
d’un député financés par avance mensuelle de l’Assemblée nationale
(arrêté n°62/XV du Bureau de l’Assemblée nationale en date du 30
janvier 2019).

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94 Les modalités d’exercice de la profession

La liste exhaustive des missions légales est disponible dans le guide du full
service, disponible sur www.bibliordre.fr.

1.4. Missions soumises à conditions de l’article 22

L’article 22 de l’Ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit qu’un certain


nombre de missions peuvent être proposées par les experts-comptables à
leurs clients dès lors qu’elles ne portent pas atteinte à leur indépendance.

Cet article a été modifié récemment par la loi Pacte du 22 mai 2019. Ainsi,
aux côtés des possibilités d’emploi salarié auprès d’un membre de l’Ordre,
d’une AGC, d’une succursale d’expertise comptable, d’une SPE ou d’un
commissaire aux comptes, les experts-comptables voient s’étendre les
conditions de réalisation de certaines missions.

Les lignes qui suivent détaillent les modalités de réalisation de ces nouvelles
missions.

a. Les études et travaux non juridiques

Les experts-comptables peuvent effectuer « toutes études ou tous travaux


d’ordre statistique, économique, administratif, financier,
environnemental, numérique ainsi que tous travaux et études à caractère
administratif ou technique, dans le domaine social et fiscal » pour tout type
de client (ancien ou nouveau), même sans réalisation d’une mission
comptable ou d’une quelconque autre mission pour son compte.

La seule condition fixée est que ce type de missions ne constitue pas


l’activité principale de l’expert-comptable (celle-ci devant rester
l’expertise comptable relevant de l’article 2 de l’Ordonnance).

Avec cette reconnaissance formelle de leur large champ d’intervention dans


l’Ordonnance par la loi du 22 mai 2019 relative à la croissance et la
transformation des entreprises, dite loi Pacte, les experts-comptables
peuvent continuer la diversification et l’enrichissement des activités qu’ils
réalisent au profit de leurs clients, tout particulièrement dans la transition
numérique en favorisant la dématérialisation, mais aussi en sécurisant les
nouveaux modes de transactions et d’échanges.

Cette disposition favorise et renforce le rôle d’assistance et de conseil aux


entreprises des experts-comptables et l’attractivité de la profession dans
toutes ses composantes.

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Les modalités d’exercice de la profession 95

Quelles sont les missions correspondant aux « études ou travaux d’ordre


statistique, économique, administratif, financier, environnemental,
numérique », ne relevant pas du domaine fiscal ou social ?

Il peut s’agir de travaux ou études réalisés dans le cadre d’une mission de


conseil en organisation de l’entreprise cliente, de conseil en gestion ou de
missions informatiques.

Les missions détaillées ci-dessous sont des exemples non limitatifs :


• Conseil en organisation générale :
- Aide à la définition de la politique générale
- Organigramme, structure, définition de fonctions
- Décentralisation, implantation, regroupements, diversification
• Conseil en organisation administrative :
- Liaisons interservices, circuit des documents et de l'information
- Mécanisation des opérations, choix du matériel
- Assistance au recrutement
- Informatisation
- Analyse et organisation de circuits
• Conseil en organisation commerciale :
- Aide à la définition de la politique et de l'organisation commerciales
- Étude de prix
- Exportation, statistiques commerciales
• Relations avec les organismes bancaires et financiers :
- Constitution de dossiers dans le cadre de créations et
d'implantations d'entreprise
- Analyse de structure financière
- Établissement de plans de trésorerie
- Construction de plans de financement à moyen et long terme
- Choix des modes de financement et établissement de dossiers de
crédit
- Tableau d'emplois et de ressources (historique et prévisionnel)
• Mise en place d'un système informatique :
- Étude d'opportunité
- Rédaction d'un cahier des charges de consultation
- Dépouillement des offres

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96 Les modalités d’exercice de la profession

Quelles sont les missions correspondant aux « travaux et études à


caractère administratif ou technique, dans le domaine social et
fiscal » ?

Cette notion de « travaux et études à caractère administratif ou technique,


dans le domaine social et fiscal » fait référence à des missions dont le
contenu n’a pas de caractère juridique. Ces missions sont donc à distinguer
des consultations juridiques et rédactions d’actes juridiques réalisées dans
ces mêmes domaines dont les conditions de réalisation sont définies par
l’alinéa 10 de l’article 22 (voir ci-après).

Il s’agit notamment dans le domaine fiscal, sans que cette liste soit
limitative, des prestations suivantes :
• Gestion fiscale de groupe ;
• Contrôle des rôles émis par l’administration ;
• Contrôle de la conformité fiscale du système d’information ;
• Opérations sur le FEC (fichier des écritures comptables) ;
• Demandes d’évaluation d’entreprises ou de titres de société pour
l’établissement de la déclaration ISF ou en cas de donation ;
• Réponse à une demande de toute nature émanant de l’administration
fiscale hors consultation juridique ;
• Assistance dans la rédaction d’une réclamation fiscale ou en cas de
contrôle fiscal hors consultation juridique ;
• Attestation à caractère fiscal (préfinancement CICE etc.) ;
• Aide sur les crédits d’impôts (CIR…) ;
• Contrôle des règles de facturation ;
• Actions de formations fiscales réalisées à la demande d’entreprises
clientes (notamment en présence de nouveaux dispositifs fiscaux type
CICE ou d’une nouvelle loi de finances…) ;
• Campagnes d’informations fiscales auxquelles participent fréquemment
les experts-comptables.

Dans le domaine social, il peut s’agir des prestations suivantes (liste


indicative) :
• Administration sociale :
- Aide au recrutement (définition des besoins, conduite d’entretien,
validation des aptitudes et compétences) ;

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Les modalités d’exercice de la profession 97

- Formalités administratives à l’embauche (déclaration unique


d’embauche, affiliation aux caisses) ;
- Formation professionnelle continue ;
- Établissement des bulletins de paie ;
- Établissement des déclarations de cotisations sociales ;
- Réponses aux demandes d’informations de tous organismes sociaux.
• Conseils en organisation sociale :
- Assistance dans l’établissement des procédures internes relatives au
suivi des dossiers des salariés : mise en place d’un manuel de
procédures et constitution d’un dossier salarié type
- Assistance dans le choix d’un logiciel de paie et/ou à la mise à jour
du paramétrage d’un logiciel interne :
- définition des besoins ;
- établissement du cahier des charges ;
- aide au choix du prestataire ;
- assistance à la mise en place et au paramétrage.
- Assistance dans la mise en place de documents / procédures /
représentation du personnel :
- participation à l’élaboration d’un règlement intérieur ;
- assistance à la mise en place de délégués du personnel ;
- gestion des élections.
• Bilan économique :
- Etude et mise en place, contrôle ;
- Création d’un tableau de bord social et de données analytiques :
- mise en place de données analytiques ;
- recensement des indicateurs clés ;
- formalisation du tableau de bord ;
- élaboration du bilan social du salarié et suivi.
- Evaluation du passif social :
- analyse des composants du passif social ;
- chiffrage après choix ou validation de différentes hypothèses ;
- traitement comptable.
• Gestion prévisionnelle de l’emploi :
- à partir des objectifs de développement économique de
l’entreprise, du secteur, réflexion sur la politique d’emploi
(recrutement, sous-traitance, licenciement, préretraite,
reconversion…).

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98 Les modalités d’exercice de la profession

- Etablissement des budgets prévisionnels salariaux


• Bilan social :
- Assistance dans l’établissement du bilan social obligatoire (pour les
entreprises de plus de 300 salariés) ou facultatif ;
- Choix d’un système de rémunération des dirigeants ;
- Analyse des composants de la rémunération directe et indirecte
(actionnariat, dividendes, retraite et prévoyance intéressement,
avantages en nature, avantages divers, rémunération du
conjoint…) ;
- Optimisation de la politique de rémunération.

b. Les nouvelles missions de mandat de paiement et de


recouvrement amiable de créances

La loi Pacte a supprimé la notion de maniement de fonds et de fonds de


règlement des experts-comptables qui se trouvaient antérieurement dans
l’article 22 de l’Ordonnance.

Ce fonds de règlement des experts-comptables n’a jamais pu voir le jour car


Tracfin a considéré qu’il posait plusieurs difficultés rédhibitoires,
notamment en termes de respect des règles anti-blanchiment, de traçabilité
des flux ou de monopole bancaire.

De nouvelles modalités de maniement de fonds pour les experts-comptables


ont été discutées avec la Tutelle qui ont abouti à la création de deux
nouvelles missions: le mandat de paiement des dettes des clients et le
recouvrement amiable de leurs créances.

L’objectif est de permettre aux professionnels de faire de la gestion des


dettes de leurs clients.

Pour compléter la modification de l’alinéa 4 de l’article 22 de l’ordonnance


du 19 septembre 1945 par la loi Pacte, le décret du 30 mars 2012 va être
complété des articles 151 quater et 151 quinquies, détaillant les modalités
d’exécution de ces missions. Il faut attendre ces dernières modifications
pour pouvoir réaliser ces nouvelles missions.

Le processus sera le suivant : l’expert-comptable conclut une lettre de


mission ou un avenant pour l’exercice de ces missions.

Un mandat spécial doit y être intégré.

Pour la mission de recouvrement amiable de créances, ce mandat doit


comporter les mentions prévues par l’article R 124-3 du code des procédures
civiles d’exécution (à l’exception du 4°).

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Les modalités d’exercice de la profession 99

A noter que le cabinet n’a pas la possibilité d’encaisser des fonds sur ses
propres comptes dans le cadre de la mission de recouvrement amiable de
créances ou de faire transiter des fonds sur ses comptes pour la mission de
mandat de paiement. Seuls les comptes bancaires du client peuvent être
utilisés.

L’assurance groupe couvre ces nouvelles missions. Si l’expert-comptable est


assuré par un autre biais, il doit vérifier que ces nouvelles missions seront
bien couvertes.

Les modalités de paiement des dettes fiscales et sociales des clients sont
maintenues dans les conditions actuelles.

Le séquestre de fonds reste interdit.

c. Le mandat implicite

Il ne s’agit pas à proprement parler d’une nouvelle mission introduite par la


loi Pacte dans l’article 22, alinéa 11, mais plutôt d’une nouvelle modalité
d’exercice des missions des experts-comptables permettant de faciliter leur
travail dans leur relation avec les administrations.

Le mandat implicite réclamé depuis de nombreuses années par la profession


a en effet été consacré par la loi Pacte. Il permet aux cabinets d’agir pour
le compte des clients auprès de l’administration fiscale et des organismes
de sécurité sociale sans avoir à produire un document signé des clients pour
chaque démarche.

Il s’agit d’une présomption simple de mandat. Si l’administration a un doute


sur l’existence de celui-ci, dans le cas par exemple où un autre cabinet
effectue des démarches au nom du client, elle pourra demander au cabinet
de rapporter la preuve de son existence.

Les mandats concernent les missions de l’article 2 de l’ordonnance de 1945,


les démarches fiscales et sociales qui relèvent du processus déclaratif (télé-
procédures, télé-paiements, télé-déclarations...), l’accompagnement lors
des contrôles sur pièces et sur place, ainsi que les réclamations y afférentes,
adressées à l’organisme ou au service de l’administration territorialement
compétent.

L’expert-comptable doit cependant toujours signer avec son client une


lettre de mission ou un avenant. Soit la lettre de mission ou l’avenant
contient un mandat d’agir auprès de l’administration fiscale ou des
organismes de sécurité sociale (l’ensemble devra alors être produit à
l’administration en cas de demande), soit un mandat spécifique signé figure
en annexe de la lettre de mission.

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100 Les modalités d’exercice de la profession

Un décret en Conseil d’Etat détaillera les modalités d’application du


mandat.

A noter que le mandat fiscal créé par la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la
croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques, dite loi Macron, et prévu
à l’article 151 du décret du 30 mars 2012, est supprimé puisque désormais inutile
avec la création du mandat implicite.

Des exemples de mandats implicites seront publiés sur le site du Conseil supérieur
dès l’adoption du décret.

d. Les activités commerciales et les actes


d’intermédiaires accessoires

Depuis 2010, l’article 22, alinéa 3, de l’ordonnance du 19 septembre 1945


donne la possibilité aux experts-comptables d’effectuer à titre accessoire
des activités commerciales et des actes d’intermédiaires. La réalisation
effective de ces nouvelles activités est cependant subordonnée à l’adoption
d’une norme professionnelle, chargée d’en déterminer les conditions et
limites, qui se fait attendre depuis cette date.

De nombreuses structures d’exercice étant mixtes (expertise comptable et


commissariat aux comptes), la législation applicable aux commissaires aux
comptes dans ce domaine devait être prise en compte pour la rédaction de
cette norme. Or, jusqu’à la loi Pacte, l’article L 822-10 du Code de
commerce interdisait l’exercice, direct ou par personne interposée, de
toute activité commerciale aux commissaires aux comptes.

La loi relative à la croissance et la transformation des entreprises du 22 mai


2019 a modifié l’article L 822-10 du Code de commerce qui prévoit désormais
que les activités commerciales pour les commissaires aux comptes sont
possibles s’il s’agit « des activités commerciales accessoires à la profession
d'expert-comptable, exercées dans le respect des règles de déontologie et
d'indépendance des commissaires aux comptes et dans les conditions
prévues au troisième alinéa de l'article 22 de l'ordonnance n° 45-2138 du 19
septembre 1945 portant institution de l'ordre des experts-comptables et
réglementant le titre et la profession d'expert-comptable et […] des
activités commerciales accessoires exercées par la société
pluriprofessionnelle d'exercice dans les conditions prévues à l'article 31-5
de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme
de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou
réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations
financières de professions libérales ».

Le Conseil supérieur de l’Ordre a donc rédigé avec la tutelle un projet de


norme qui est en cours d’examen par la Chancellerie.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 101

Dès que celle-ci sera agréée par arrêté, les activités commerciales et les
actes d’intermédiaires pourront être réalisés à titre accessoire de la
profession d’expertise comptable.

e. Les prestations juridiques

L’article 22, alinéa 10, de l’ordonnance précise les conditions dans


lesquelles les « consultations et études ou travaux d’ordre juridique, fiscal
ou social » peuvent être réalisées par les experts-comptables.

Cet article doit cependant s’apprécier au regard de l’article 59 de la loi


n°71-1130 du 31 décembre 1971 qui encadre la réalisation des consultations
juridiques et la rédaction d’actes sous seing privé pour autrui. Cet article
prévoit ainsi que, hors professions juridiques et judiciaires qui ont un
monopole en la matière, les personnes exerçant une activité professionnelle
réglementée peuvent, dans les limites autorisées par la réglementation qui
leur est applicable, donner des consultations juridiques relevant
directement de leur activité principale et rédiger des actes sous seing privé
qui constituent l’accessoire direct de cette activité.

Les conditions fixées par l’alinéa 10 de l’article 22 de l’ordonnance de 1945


sont la transcription des conditions de réalisation des consultations
juridiques et des actes sous seing privé, fixées par l’article 59 de la loi de
1971.

Ainsi, les notions de consultations et « d’études ou travaux d’ordre


juridique, fiscal ou social » contenues dans l’ordonnance de 1945 doivent
être entendues comme faisant référence aux consultations et aux rédactions
d’actes sous seing privé.

Rappelons ce que l’on entend par « consultations juridiques et rédactions d’acte


juridiques ». Une consultation juridique peut être définie comme une « prestation
intellectuelle personnalisée qui tend à fournir un avis concourant, par les éléments
qu'il apporte, à la prise de décision du bénéficiaire de la consultation. Elle se
distingue de l'information à caractère documentaire qui consiste à renseigner un
interlocuteur sur l'état du droit ou de la jurisprudence relativement à un problème
donné » (rép. min. n° 43342 : JOAN Q, 8 juin 1992, p. 2523).
Les actes sous seing/signature privé sont, quant à eux, des actes juridiques écrits,
établis par les parties elles-mêmes sous leur seule signature sans l’intervention d’un
officier public.

Ces missions peuvent être réalisées par les experts-comptables, aux


conditions cumulatives suivantes :
• elles ne doivent pas être l’objet principal de l’activité globale du
cabinet ;

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


102 Les modalités d’exercice de la profession

• elles doivent également être faites pour des entreprises dans lesquelles
le professionnel assure également des missions d’ordre comptable ou
d’accompagnement déclaratif et administratif de caractère permanent
ou habituel.

Cette notion d’entreprises clientes doit être entendue dans une acception
économique large.

Il n’est pas nécessaire que l’expert-comptable ait une mission comptable


pour le client à qui il souhaite proposer une consultation juridique ou une
rédaction d’acte.

Il est donc possible de rédiger un contrat de travail pour tout client pour
lequel l’expert-comptable a une mission d’établissement de bulletins de
paie et/ou de déclarations URSSAF.

Dans le prolongement de la mission d’accompagnement à la création


d’entreprise, l’expert-comptable peut également proposer à un nouveau
client l’ensemble des prestations juridiques.

Si la seconde condition n’est pas remplie, les consultations et actes doivent


être directement liés aux travaux comptables dont le professionnel est
chargé ; cela veut dire que la mission juridique envisagée doit être en lien
avec des travaux comptables réalisés pour le client.

Il n’est pas pertinent de parler de missions « accessoires » des experts-comptables


pour faire référence à toutes les missions ouvertes par l’article 22 de l’ordonnance
et notamment aux prestations juridiques.
En effet, l’ordonnance de 1945 n’utilise ce terme que dans l’alinéa 3 de l’article 22
relatif aux activités commerciales et actes d’intermédiaires et dans l’alinéa 4 relatif
au mandat de paiement et au recouvrement amiable de créances.
Les alinéas 8 à 10 de ce même article ne font référence qu’à la notion « d’objet
principal de l’activité » et à l’exigence de l’existence d’autres missions pour le
client ou de lien avec des travaux comptables.

f. L’enseignement et l’expertise judiciaire

L’article 22 précise qu’il est possible aux experts-comptables de prodiguer


de l’enseignement professionnel. Ils peuvent également accepter des
missions d’expertise (judiciaire ou amiable) ou d’arbitrage.

A noter que pour les professeurs de l’enseignement public inscrits au


Tableau de l’Ordre, les missions définies à l’article 2 de l’ordonnance
peuvent ne pas constituer l’objet principal de leur activité (voir ci-dessus
focus sur l’exercice effectif).

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 103

2. Missions interdites

L’article 22 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 pose les limites du


périmètre d’exercice de la profession et édicte un certain nombre
d’incompatibilités dans l’objectif d’assurer l’indépendance des
professionnels. Ces derniers ne peuvent donc réaliser certaines missions qui
sont clairement interdites.

La profession d'expertise comptable est ainsi incompatible avec toute


occupation ou tout acte de nature à porter atteinte à l'indépendance de la
personne qui l'exerce et notamment avec tout emploi salarié autre que chez
un autre membre de l'Ordre, chez un commissaire aux comptes, dans une
association de gestion et de comptabilité, dans une société
pluriprofessionnelle d’exercice ou une succursale d’expertise comptable.

L’alinéa 5 de l’article 22 de l’ordonnance interdit aux experts-comptables


d’agir en tant qu’agent d’affaires. Il n’existe pas de définition légale de
l’agence d’affaires. Toutefois, l'article L 110-1 du Code de
commerce permet de la définir comme une activité qui consiste, sans aucun
caractère public, à se charger habituellement des affaires d'autrui,
moyennant une rémunération.

L'agent d'affaires est, en conséquence, celui qui, à titre de profession


habituelle, exerce cette forme d'activité.

Ce même alinéa leur interdit d’assumer une mission de représentation


devant les tribunaux.

Consultez pour plus d’informations sur les nouvelles dispositions issues de la loi
Pacte, l’ouvrage « La profession d’expertise comptable après la loi Pacte », édition
CSO 2019.

Un tableau récapitulatif des missions autorisées ou interdites aux


experts-comptables ainsi que leurs conditions de réalisation figurent ci-
après. Ce tableau n’est pas exhaustif.

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104 Les modalités d’exercice de la profession

Tableau des missions ou activités

L’activité principale de l’expert-comptable doit être l’expertise comptable


telle que définie à l’article 2 de l’ordonnance du 19 septembre 1945.

Sauf précision contraire, les articles cités dans le tableau renvoient à


l’ordonnance précitée.

Mission / Activité Autorisé/Interdit Conditions / commentaires

S’ils sont réalisés à titre accessoire,


et ne sont pas de nature à mettre en
péril l’exercice de la profession ou
l’indépendance des associés experts-
comptables ainsi que le respect par
ces derniers des règles inhérentes à
leur statut et à leur déontologie. Les
conditions et limites à l’exercice de
Activité commerciale et ces activités et à la réalisation de
acte d'intermédiaire (autre En attente des normes ces actes sont fixées par les normes
que ceux que comporte professionnelles professionnelles élaborées par le
l’exercice de la profession) Conseil supérieur de l’ordre et
agréées par arrêté du ministre
chargé de l’économie (art 22, alinéa
3)
Sous réserve du respect des
législations particulières et des
conditions d’exercice qu’elles
définissent (exemple : domiciliation)
Activité professionnelle Sous réserve de ne pas être salarié
Autorisé
pour un seul client du client et de rester indépendant
Assistance des personnes physiques
Assistance aux personnes dans leurs démarches déclaratives à
Autorisé
physiques finalité fiscale, sociale et
administrative (art 2)
Sous contrôle du conseil régional,
dans les conditions fixées par les
Administrateur provisoire
articles 607 et suivants du règlement
d'une société commerciale Autorisé
intérieur de l’Ordre et sous réserve
non inscrite à l’Ordre
du respect de la règle
d’indépendance (art 22, alinéa 6)
Statut régi par la loi n°2008-776 du 4
août 2008.
Auto-entrepreneur (statut) Interdit
Interdit pour l'exercice de la
profession d’expert-comptable
Art. 22, alinéa 5
Agent d'affaires Interdit Exemples : agent sportif, syndic
professionnel d'immeuble ou de
copropriété, agent immobilier

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 105

Mission / Activité Autorisé/Interdit Conditions / commentaires

Art. 22, alinéa 6


Arbitre Autorisé Interdit lorsque c’est auprès de ses
clients
Art 22, alinéas 8, 9 et 10, selon que
Assistance de clients dans l’assistance intervient dans le
le cadre de procédure domaine fiscal, social ou juridique.
auprès des tribunaux de Autorisé
l'ordre judiciaire ou A distinguer de la représentation de
administratif clients auprès des tribunaux qui est
interdite (art 22, alinéa 5)
Dans les conditions fixées par
l’article 22, alinéas 8 et 9 : il s’agit
de travaux et études à caractère
technique dans le domaine fiscal
Attestation préfinancement mais non juridique.
Autorisé
CICE Cette mission ne doit pas constituer
l’objet principal de l’activité de
l’expert-comptable. Il n’y a pas
nécessité d’avoir une autre mission
pour le client.
Article 2, alinéa 3.
Audit Autorisé
Sauf situation d’auto-révision
Contraire aux règles déontologiques
Caution pour un client Interdit car constitue une atteinte à
l’indépendance
Sous réserve du respect de la
législation relative à l’activité de
commissaire aux comptes, et sauf si
une mission comptable
Commissaire aux apports Autorisé précédemment exercée place le
professionnel dans une situation
d’auto-révision (article 11. du code
de déontologie de la profession de
commissaire aux comptes)
Article 22, alinéa 6
Sous réserve du respect de la
législation relative à l’activité de
commissaire aux comptes, et sauf si
Commissaire aux comptes Autorisé une mission comptable
précédemment exercée place le
professionnel dans une situation
d’auto-révision (article 11. du code
de déontologie de la profession de
commissaire aux comptes)
Conciliateur désigné par le Respect du principe
Président d’un tribunal de Autorisé d’indépendance : interdit lorsque
commerce c’est auprès de ses clients

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


106 Les modalités d’exercice de la profession

Mission / Activité Autorisé/Interdit Conditions / commentaires

Respect du principe
Conseiller prud’homal Autorisé d’indépendance : interdit dans les
affaires intéressant ses clients
Il est possible de désigner un DPO
extérieur à l’entreprise.
Le délégué ne peut occuper des
Délégué à la Protection des
Autorisé fonctions au sein de l’entreprise le
Données (DPO)
conduisant à déterminer les finalités
et les moyens d’un traitement

Les missions de conseil en gestion de


patrimoine et stratégie patrimoniale
sont autorisées (art. 22, alinéas 8, 9
et 10), sans pouvoir en faire
l’activité principale.
Attention, cette activité libérale est
régie par différents textes qui
Conseil en gestion de
Autorisé peuvent exclure les experts-
patrimoine
comptables (ex : CIF, activités
d’intermédiaire=IOB, vente de
produits…).
Exemples : pour l’investissement
immobilier, le CGP doit être agent
immobilier, statut interdit à
l’expert-comptable
Contrôleur des Sous réserve du respect de la
comptes/contrôleur de la Autorisé législation relative à l’activité de
gestion dans un GIE commissaire aux comptes
Dans les conditions fixées par
l’article 22, alinéas 8, 9 et 10 : il
s’agit de travaux et études à
caractère technique dans les
Contrôle de la conformité domaine fiscal, numérique et parfois
fiscale du système Autorisé juridiques.
d’information Cette mission ne doit pas constituer
l’objet principal de l’activité de
l’expert-comptable. Il n’y a pas
nécessité d’avoir une autre mission
pour le client.
Sous réserve de ne pas s’immiscer
dans la gestion et de ne pas
Directeur administratif et procéder à des maniements de fonds
Autorisé
financier externalisé (DAF) hors les conditions du mandat de
paiement et recouvrement de
créances

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Les modalités d’exercice de la profession 107

Mission / Activité Autorisé/Interdit Conditions / commentaires

Article 22, alinéa 3


Activité commerciale réglementée à
l’article L. 123-11-3 du Code de
En attente des normes
Domiciliation commerce
professionnelles
Conditions particulières à remplir
dont agrément auprès de la
préfecture
Article 22, alinéa 2
A condition d’être salarié d'un
expert-comptable, d’une société
d’expertise comptable, d’une
Emploi salarié Autorisé succursale d’expertise comptable,
d’une société pluriprofessionnelle
d’exercice, d'une AGC, d’un
commissaire aux comptes ou d’une
société de commissariat aux
comptes
Article 22, alinéa 12
Enseignement professionnel A condition que cette activité reste
privé et public (formation Autorisé secondaire pour l'enseignement
initiale) privé, et sous réserve de
l'application du statut de la fonction
publique pour l'enseignement public
Art.2, alinéa 3, ou art. 22, alinéas 8,
9 et 10

Expert en diagnostic Autorisé Exemples : immobilier,


environnement, expert en diagnostic
d’entreprise (article L. 813-1 du
Code de commerce) …
Art. 22, alinéa 6
Expertise amiable Autorisé
Respect du principe d’indépendance
Article 22, alinéa 6
Respect du principe d’indépendance
Expertise judiciaire Autorisé
Décret n° 2004-1463 du 23 décembre
2004 relatif aux experts judiciaires

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108 Les modalités d’exercice de la profession

Mission / Activité Autorisé/Interdit Conditions / commentaires

Défini à l’article L. 511-1 du Code


des assurances
A noter : la fourniture
d’informations à titre occasionnel
dans le cadre de l’exercice de la
profession d’expertise comptable,
Intermédiation en En attente des normes lorsque l’EC ne prend pas d’autres
assurance professionnelles mesures pour aider à conclure ou
exécuter un contrat d’assurance
n’est pas considérée comme une
activité d’intermédiation et peut
donc être exercée par un EC (article
R 511-1 code des assurances - article
22, alinéas 8 à 10)
Respect du principe
Juge ou Président d'un
Autorisé d’indépendance : interdit dans les
tribunal de commerce
affaires intéressant ses clients
La mission de l’expert-comptable
auprès de l’entreprise doit prendre
fin lors de sa nomination comme
liquidateur amiable.
Attention : le maniement de fonds
est en attente faute de texte
Liquidateur amiable Autorisé
concernant le règlement des dettes
et créances des clients
Exception : le paiement des dettes
sociales et fiscales (classes 42-43-44)
n’a pas à transiter par le fonds de
règlement (art 22, alinéa 4)
En droit civil, la location de meubles
est l’accessoire de la location
d’immeubles (application de la
théorie de l’accessoire civil). La
Loueur en meublé
qualification fiscale des revenus
professionnel ou non Autorisé
tirés de cette activité en bénéfices
professionnel
industriels et commerciaux par
détermination de la loi est
indifférente, le droit fiscal n’étant
qu’un droit d’appui.
Article 22, alinéa 6
Sous contrôle du conseil régional,
dans les conditions fixées par les
Mandat social dans toute articles 607 et suivants du règlement
société, groupement ou Autorisé intérieur de l’Ordre et sous réserve
association (exercice de) du respect de l’indépendance
Ex : dirigeant d’une société
commerciale informatique, d’une
société exerçant l’activité de CIF…

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Les modalités d’exercice de la profession 109

Mission / Activité Autorisé/Interdit Conditions / commentaires

Mandat judiciaire de
Activité régie par l'article 131-46 du
surveillance d'une personne Autorisé
Code pénal
morale
Respect des règles relatives à
l’indépendance : interdit dans les
affaires intéressant ses clients
Sous réserve de ne pas manier des
fonds hors des conditions fixées pour
Mandat civil (tutelle, le mandat de paiement ou le
curatelle, mandat de Autorisé recouvrement amiable de créances
protection future…) et hors paiement des dettes sociales
ou fiscales (art 22, alinéa 4)
La mission antérieure de l’expert-
comptable doit prendre fin lors de sa
désignation dans le respect des
règles déontologiques
Mandat public
(parlementaire, conseiller Respect des règles relatives à
Autorisé
général, conseiller l’indépendance
régional, maire…)
Selon conditions et modalités fixées
par mandat, dans le respect de la
déontologie
Mandat de représentation
devant les administrations Autorisé A noter les conditions du mandat
publiques (URSSAF…) implicite pour les relations avec
l’administration fiscale et les
organismes de sécurité sociale
(article 22, alinéa 11)
Interdit aux membres de l’Ordre,
aux AGC et aux salariés des articles
83 ter et 83 quater d’effectuer des
Mission comptable pour une travaux d’expertise comptable, de
entreprise dans laquelle le révision comptable ou de
professionnel possède comptabilité pour les entreprises
Interdit
directement ou dans lesquelles ils possèdent
indirectement des intérêts directement ou indirectement des
substantiels intérêts substantiels (ne s’applique
pas aux experts-comptables pour
leurs cabinets d’expertise comptable
et leurs filiales) (art. 22, alinéa 5)
Président, trésorier ou
administrateur Respect des règles relatives à
Autorisé
d'associations à but non l’indépendance
lucratif

Assimilé à de l’agence d’affaires,


Représentant fiscal Interdit
interdite par l’article 22, alinéa 5

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110 Les modalités d’exercice de la profession

Mission / Activité Autorisé/Interdit Conditions / commentaires

Représentation auprès des Distinguer de l'assistance auprès des


tribunaux de l'ordre Interdit tribunaux qui est autorisée (art 22,
judiciaire ou administratif alinéa 5)
Selon la règlementation du syndic
bénévole, cela ne peut être que
Syndic bénévole
Autorisé pour un immeuble dont l’expert-
d’immeuble
comptable est copropriétaire ou son
cabinet
Article 22, alinéa 4
Tiers payant pour député Il s’agit du paiement de dettes
Autorisé
européen sociales (salaires et charges sociales)
qui peut être fait directement

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Les modalités d’exercice de la profession 111

CHAPITRE 2  LES PRISES DE PARTICIPATIONS


FINANCIERES ET MANDATS SOCIAUX HORS ACTIVITE
REGLEMENTEE

1. Les prises de participations financières

L’article 7-II, alinéa 2, de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945 qui


interdisait à une société d’expertise comptable de détenir des participations
financières dans des entreprises autres que celles ayant pour objet
l’expertise comptable, a été supprimé par la loi du 23 juillet 2010 relative
aux réseaux consulaires.

La loi de modernisation des professions judiciaires et juridiques du


28 mars 2011 a complété les dispositions de l’ordonnance par un nouvel
article 7 quater afin de préciser que les prises de participations financières
dans des entreprises de toute nature restent soumises au contrôle des
Conseils régionaux (et de la Commission 42 bis pour les AGC) selon les
conditions fixées par le règlement intérieur.

Le Titre VI du règlement intérieur (arrêté du 19 février 2013), applicable


depuis le 1er avril 2013, définit les participations financières comme les
actions ou parts sociales émises par une même société ou un même
groupement, de droit français ou de droit étranger, et représentant une
fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux
supérieure à 10 %.

Ne sont pas prises en compte les participations détenues par des personnes
physiques dans des sociétés ou groupements qui ont pour objet la gestion de
leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.

Ces participations financières supérieures à 10 % sont soumises au contrôle


des Conseils régionaux, à l’occasion de la surveillance prévue à l’article 31
de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945 et du contrôle qualité,
afin de vérifier que celles-ci ne font pas obstacle à l’accomplissement des
devoirs professionnels et tout particulièrement au principe d’indépendance.

Le Conseil régional compétent est, selon le cas, celui du bureau principal


(lieu où est exercée l’activité) ou du siège statutaire de la société.

Ces détentions de participations financières ne doivent pas conduire à des


situations de conflit d’intérêts, être susceptibles de diminuer le libre
arbitre, faire obstacle à l’accomplissement des devoirs professionnels, faire

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


112 Les modalités d’exercice de la profession

présumer d’un manque d’indépendance ou être interprétées comme


constituant une entrave à l’intégrité ou à l’objectivité.

Tout professionnel détenteur de participations est donc soumis à deux


formalités :
• Déclarer annuellement sur l’honneur que cette situation ne fait pas
obstacle à l’accomplissement de ses devoirs professionnels et respecte
le principe d’indépendance.

Cette déclaration devant intervenir concomitamment à la déclaration des


cotisations, elle n’est concrètement intervenue pour la première fois qu’en
2014, sous la même forme dématérialisée que la déclaration de cotisations.
• Etablir et mettre à jour en permanence la liste des participations
détenues, sachant que ces listes ont vocation à être demandées à tout
moment par les Conseils régionaux ou la Commission nationale
d’inscription des AGC pour le secteur associatif ou dans le cadre du
contrôle de qualité.

Les instances de contrôle de la profession de commissaires aux comptes


peuvent également en demander la communication.

En cas de méconnaissance des règles déontologiques visant les prises de


participations, ou à défaut de procéder aux déclarations obligatoires, le
Conseil régional peut enjoindre le professionnel à régulariser sa situation
dans un délai qui ne peut dépasser un an. Le défaut de régularisation
constitue une faute disciplinaire.

Ces détentions de participations financières dans des structures de toute


nature permettent donc aux professionnels de créer des filiales ou de
participer au capital de sociétés commerciales sans qu’il ne soit plus
nécessaire de recourir à l’ancienne doctrine de l’Ordre de 1996 sur les
filiales.

Dans le cadre d’un développement par la création d’une filiale de


prestations complémentaires, comme la gestion des paies, à une mission
comptable de l’expert-comptable, cette dernière a-t-elle l’obligation de
s’inscrire au tableau de l’Ordre ?

La mission de « gestion des paies » n’appartient à aucun monopole et est


donc accessible à toutes personnes, inscrites ou non, au tableau de l’Ordre.

L’activité de gestion de paie étant assurée par une filiale, c’est-à-dire par
une autre structure juridique que la société d’expertise comptable et cette
filiale ne réalisant aucune des missions appartenant aux prérogatives
d’exercice exclusives des experts-comptables (article 2, alinéas 1 et 2, de

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 113

l’ordonnance du 19 septembre 1945), elle n’a pas à être inscrite au tableau


de l’Ordre.

C’est seulement dans l’hypothèse où la filiale modifierait son objet social


afin de réaliser des prestations entrant dans la prérogative d’exercice des
experts-comptables qu’elle devrait être inscrite au tableau de l’Ordre.

2. Les mandats sociaux

Jusqu’à la loi relative aux réseaux consulaires du 23 juillet 2010, l’article 22


de l’ordonnance du 19 septembre 1945 ne permettait aux experts-
comptables d’accepter que des mandats gratuits d'administrateur dans des
associations ou des sociétés à but non lucratif.

Ils peuvent à présent accepter, sous le contrôle du Conseil régional et dans


les conditions fixées par le règlement intérieur de l’Ordre des experts-
comptables, tout mandat social dans toute société, groupement ou
association, dès lors que ce mandat n’est pas de nature à porter atteinte à
leur indépendance.

Le Titre VI du règlement intérieur de l’Ordre définit les mandats sociaux


soumis au contrôle de l’Ordre comme les fonctions de direction,
d’administration ou de surveillance de toute société ou groupement français
ou étranger.

Sont exclus de la définition de mandat social au sens du chapitre II du livre


IV du Règlement intérieur :
• les mandats exercés au sein des sociétés d’expertise comptable et des
sociétés de participations d'expertise comptable, ainsi que dans les
d'associations de gestion et de comptabilité ;
• les mandats exercés dans les sociétés ou groupements qui ont pour objet
la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier ;
• les mandats dans des structures à but non lucratif à vocation
philosophique, politique, religieuse ou liée à la sphère privée.

Le contrôle des mandats sociaux est effectué par les Conseils régionaux pour
l’exercice libéral et la Commission nationale d’inscription des AGC pour
l’exercice associatif, afin de s’assurer que ceux-ci ne font pas obstacle à
l’accomplissement des devoirs professionnels et tout particulièrement au
principe d’indépendance.

Tout comme pour les détentions de participations financières, les


professionnels doivent s’abstenir d’exercer tout mandat social de nature à

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


114 Les modalités d’exercice de la profession

déconsidérer la profession ou contraire à la probité, à l’honneur ou à la


dignité et susceptible d’occasionner un conflit d’intérêts ou une diminution
de leur libre arbitre ou faire obstacle à l’accomplissement de leurs devoirs
professionnels ou qui pourrait faire présumer d’un manque d’indépendance
ou être interprétée comme constituant une entrave à leur intégrité ou à leur
objectivité.

Ces mandats sociaux sont soumis aux mêmes formalités déclaratives que les
participations financières, ainsi qu’aux mêmes sanctions en cas
méconnaissance de celles-ci.

Un expert-comptable peut-il être gérant d’une EURL, non inscrite à


l’Ordre, dont l’objet social est commercial ?

Oui. Le professionnel étant inscrit au tableau en qualité d’associé d’une


société d’expertise comptable, en parallèle de l’exercice de ce mandat
social dans une société commerciale, il se doit cependant de respecter les
dispositions de l’article 22, alinéa 6, de l’ordonnance de 1945. Il ne faut
ainsi pas que ce mandat soit de nature à porter atteinte à son indépendance.

A noter que si l’expert-comptable exerce également une activité de


commissaire aux comptes, il devra vérifier la compatibilité de son mandat
avec la règlementation propre à cette profession.

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Les modalités d’exercice de la profession 115

CHAPITRE 3  L’EXERCICE ILLEGAL

L'ordonnance du 19 septembre 1945 réglemente strictement l’accès et


l'exercice de la profession d’expertise comptable : nul ne peut porter le titre
d’expert-comptable ni en exercer la profession s’il n’est inscrit au tableau
de l’Ordre.

L’objectif majeur de cette réglementation est la protection des clients. Le


législateur a souhaité les prémunir contre les erreurs de prestataires
manquant de qualification et éviter que certaines erreurs ou incompétences
non couvertes par une assurance de responsabilité professionnelle
n'affectent durablement les entreprises.

Cette réglementation vise également à garantir l’assiette fiscale de l’Etat,


en faisant reposer sur le professionnel des obligations en matière de
formation, de respect des normes professionnelles, de déontologie et de
discipline.

1. Définition et périmètre de l’infraction

L’article 20, alinéa 2, de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945


dispose qu’ « exerce illégalement la profession d’expert-comptable celui
qui, sans être inscrit au tableau de l’Ordre en son propre nom et sous sa
responsabilité, exécute habituellement des travaux prévus par les deux
premiers alinéas de l’article 2 ou qui assure la direction suivie de ces
travaux, en intervenant directement dans la tenue, la vérification,
l’appréciation ou le redressement des comptes. Exerce également
illégalement l’activité celui qui, ayant été autorisé à exercer partiellement
cette activité, réalise des travaux sans remplir les conditions énoncées à
l’article 26-0 ».

Les deux premiers alinéas de l’article 2 de l'ordonnance du


19 septembre 1945 définissent les activités exclusivement réservées aux
experts-comptables en ces termes : « Est expert-comptable ou réviseur
comptable au sens de la présente ordonnance celui qui fait profession
habituelle de réviser et d'apprécier les comptabilités des entreprises et
organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. Il est
également habilité à attester la régularité et la sincérité des bilans et des
comptes de résultat.

L'expert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir,


arrêter, surveiller, redresser et consolider les comptabilités des entreprises
et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail ».

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116 Les modalités d’exercice de la profession

La jurisprudence apporte un éclairage utile à l’appréhension de ces activités


appartenant aux prérogatives exclusives d’exercice de l’expert-comptable.

Les tribunaux qualifient comme figurant parmi les actes comptables les
travaux suivants :
• l’élaboration des bilans (Cass., crim., 14 janvier 2009, n°08-82.539 ;
crim, 2 novembre 2005, n°04-84.916 ; crim, 19 mai 2004, n°03-83.647) ;
• l’établissement des comptes de résultats (CA Montpellier,
17 novembre 2010, n°1604) ;
• la tenue des livres d'achats et de recettes (Cass., crim., 28 mars 1979,
n°78-90.514) ;
• l’établissement des liasses fiscales (CA Pau, chambre correctionnelle,
23 octobre 2008).

D’une manière générale, l’acte comptable est celui qui nécessite une
imputation comptable, c'est-à-dire une opération intellectuelle conduisant
à la codification des données comptables. Dès lors qu’est réalisé ce type
d’intervention, les travaux sont condamnables, s’ils ont été réalisés par un
non membre de l’Ordre, en l’absence de contrat de travail avec le
bénéficiaire.

Les juges confirment cette position en caractérisant l’exercice illégal, dès


lors que les prestations effectuées sont « de nature intellectuelle et
requiert une analyse ainsi qu'une technicité comptable » (CA Lyon,
9 mars 2010).

Il est à noter que s’agissant des travaux de saisie comptable, la


jurisprudence a récemment retenu qu’ils ne constituaient pas « une simple
opération informatique mais nécessite une démarche intellectuelle
consistant à tenir une comptabilité » et que « l’aide qu’apporte un logiciel,
quel qu’en soit le nom n’enlève pas à l’opération sa nature essentielle de
tenue de comptabilité » (Cour d’appel de Paris, 27 mai 2016).

Cette même position a été retenue par la Cour de cassation dans un arrêt
en date du 20 décembre 2017 5. La chambre criminelle a confirmé que « la
tenue de comptabilité des avocats, même exerçant à titre indépendant et
non sous le statut de société, entre dans le champ d’application de l’article
2 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 ».

Dans cette affaire, un couple d’anciens salariés d’une association de gestion


agréée dédiée aux avocats, non-inscrits au tableau de l’Ordre, exerçaient
sous forme de profession libérale l’activité de « conseil en gestion ». La

5 Cass. crim., 20 décembre 2017, n°16-83.914

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Les modalités d’exercice de la profession 117

clientèle de ce couple était composée quasi exclusivement d’avocats pour


lesquels ils collectaient des factures pour les enregistrer en comptabilité,
effectuaient les liasses fiscales des professions libérales, transmises ensuite
aux associations de gestion permettant ainsi aux avocats de bénéficier
d’abattements fiscaux. Par jugement du 25 mars 2014 puis par arrêt du 27
mai 2016, le tribunal correctionnel de Paris et la cour d’appel de Paris
avaient conclu à l’exercice illégal de la profession d’expert-comptable.

Suite à un pourvoi formé par le couple, la Cour de cassation considère que


la cour d’appel a bien caractérisé l’exercice illégal, en retenant que le
couple a saisi en comptabilité les pièces comptables et édité la déclaration
annuelle des bénéfices non commerciaux de nombreux clients,
essentiellement avocats. La tenue de comptabilité des avocats, même
exerçant à titre indépendant et non sous le statut de société, entre dans le
champ d’application de l’article 2 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 ;
les prévenus ne pouvaient ainsi ignorer que l’activité de tenue de la
comptabilité de leurs clients relevait du monopole de l’Ordre des experts-
comptables.

Cette décision confirme la position constante de l’Ordre selon laquelle la


tenue de la comptabilité fait partie intégrante de la prérogative exclusive
d’exercice de l’expert-comptable.

La cour d’appel de Nîmes 6 a par ailleurs confirmé dans une autre affaire que
« la saisie et la tenue de comptabilité relèvent du monopole des experts-
comptables ».

Il a également été jugé que l’intervention a postériori d’un expert-


comptable ne permet pas de régulariser une situation d’exercice illégal
(Cass. com., 17 janvier 2018, n° 16-24.777).

2. Sanctions

L’exercice illégal de la profession d’expert-comptable constitue un délit


puni des peines prévues aux articles 433-17 et 433-25 du Code pénal.

Les sanctions maximales prévues à l’article 433-17 du Code pénal sont un an


d’emprisonnement et une amende de 15 000 euros, auxquelles peut
notamment s’ajouter à titre de peine complémentaire et conformément à
l’article 433-22 du Code pénal « l’affichage ou la diffusion de la décision
prononcée dans les conditions prévues par l’article 131-35 ».

6 Cour d’appel de Nîmes, 7 juillet 2018, n° 17/00957

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118 Les modalités d’exercice de la profession

Pour les personnes morales, la peine d’amende est portée à 75 000 euros
(article 433-25 du Code pénal) et le juge peut prononcer une peine
complémentaire consistant notamment en la fermeture de l’entreprise,
l’interdiction pendant cinq ans d’exercer certaines activités, le placement
de l’entreprise sous surveillance judiciaire pendant cinq ans, l’interdiction
d’émettre des chèques pendant ce même délai.

Ces mêmes sanctions sont applicables en cas de complicité d’exercice illégal


de la profession d’expert-comptable.

Quelle est la procédure à suivre lorsqu’un expert-comptable suspecte un


cas d’exercice illégal ?
Dans l’exercice de ses fonctions, un expert-comptable peut être amené à
constater une situation irrégulière, notamment lorsqu’il est contacté par un
non professionnel pour la reprise du dossier d’un client. Il peut également
avoir connaissance d’un cas d’exercice illégal lorsqu’il reprend le dossier
d’une entreprise dont la comptabilité était tenue, jusqu’à ce jour, par une
personne non inscrite au tableau de l’Ordre.
Il doit immédiatement en informer son Conseil régional, soit directement,
soit depuis le formulaire de signalement du site de l’Ordre
https://www.experts-comptables.fr/signalement-exercice-illegal, afin que
celui-ci, conformément à son obligation de surveillance de l'exercice de la
profession dans sa circonscription (article 31 de l'ordonnance de 1945),
diligente une enquête le cas échéant.
Si l’enquête permet de recueillir assez d’éléments probants, le Conseil
régional pourra porter plainte pour exercice illégal de la profession
d’expert-comptable. En vertu de l’article 37 de l’ordonnance du
19 septembre 1945, seul le Conseil supérieur a la capacité juridique pour se
constituer partie civile. Le Conseil régional doit donc adresser au Conseil
supérieur une demande de constitution de partie civile et de délégation lui
permettant de représenter l’Ordre au cours du procès et d’accomplir
l’ensemble des actes de la procédure. C’est la Commission Exercice illégal
du Conseil supérieur qui est compétente pour recevoir les demandes de
constitution de partie civile. Sa décision (approbation ou refus) est validée
en session du Conseil supérieur.

3. Couverture d’exercice illégal

Lorsque les actes comptables sont réalisés par un non membre de l’Ordre
qui a recours ensuite aux services d’un expert-comptable pour leur donner
une apparence de régularité, il y a couverture d’exercice illégal.

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Les modalités d’exercice de la profession 119

Cette couverture constitue une forme de complicité. L’expert-comptable a,


par ses agissements, facilité la commission de l’infraction. Par conséquent,
et en vertu des articles 121-6 et 121-7 du Code pénal, l’expert-comptable
pourra être sanctionné des mêmes peines que celles prévues pour l’exercice
illégal. Il pourra par ailleurs être sanctionné par une chambre de discipline
ordinale.

La Cour de cassation a ainsi déjà sanctionné un professionnel qui ne pouvait


ignorer que les travaux comptables qui lui étaient transmis et sur lesquels il
était intervenu étaient réalisés par des personnes non autorisées (Cass.
crim., 6 septembre 2011, n°11-80.317).

Il convient donc d’être particulièrement vigilant face à certaines


propositions de collaboration pouvant en réalité dissimuler une demande
déguisée d’aval in fine d’opérations comptables effectuées par un illégal.

La comptabilité des personnes exerçant en profession libérale et


soumises au régime fiscal des Bénéfices Non Commerciaux (BNC) peut-
elle être tenue par une personne non inscrite au tableau de l’Ordre ?

En vertu des articles 2 et 20 de l’ordonnance du 19 septembre 1945,


l’expert-comptable est seul compétent pour réviser, apprécier, tenir, etc.,
les comptabilités des « entreprises ou organismes auxquels il n’est pas lié
par un contrat de travail ».

La Cour de cassation a déclaré qu’« en raison de son caractère général, le


mot entreprise doit être interprété comme toute activité professionnelle
telle celle des médecins ou dentistes qui nécessite d’une façon habituelle
des opérations comptables » (Cass. crim., 24 février 1987, n°85-94.627).

Toujours en ce sens, un arrêt de la Cour de cassation a approuvé les juges


du fond d’avoir indiqué que « les professions libérales doivent figurer parmi
les entreprises entrant dans le monopole des experts-comptables » (Cass.
crim., 10 janvier 1989).

Le fait que ce type d’entreprises puisse bénéficier d’une déclaration fiscale


simplifiée ou que les travaux effectués aient un but exclusivement fiscal ne
modifie en rien cette solution. La jurisprudence a en effet depuis longtemps
affirmé le principe de l’indifférence du régime fiscal. Dans un arrêt du
22 février 1990, la Cour de cassation déclare ainsi que l’ordonnance du
19 septembre 1945 « n’établit aucune distinction selon la nature, l’objet et
la finalité des documents comptables dont la tenue, dans les conditions
définies par l’article 20 de la même ordonnance, est interdite aux
personnes qui ne sont pas inscrites au tableau de l’Ordre précité ».

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120 Les modalités d’exercice de la profession

Le délit d’exercice illégal concerne les prestations effectuées pour les


entreprises, y compris les professions libérales.

La jurisprudence a récemment rappelé que l’exercice illégal pouvait être


retenu y compris en matière de comptabilisation d’activités de professions
libérales (BNC) (Cass. crim., 20 décembre 2017, n°16-83.914).

Le régime fiscal et la finalité des travaux effectués ne laissent en rien


présumer une comptabilité tenue régulièrement. Le même raisonnement
doit s’appliquer aux entreprises individuelles soumises au régime fiscal des
BIC, des BA, aux sociétés civiles, aux associations et aux fondations.

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Les modalités d’exercice de la profession 121

CHAPITRE 4  LA RESPONSABILITE PROFESSIONNELLE ET


L'OBLIGATION D'ASSURANCE

Conformément à l’article 12 de l’ordonnance du 19 septembre 1945,


l’expert-comptable, le salarié autorisé à exercer la profession d’expert-
comptable et le professionnel ayant été autorisé à exercer partiellement
l’activité d’expertise comptable assument dans tous les cas la responsabilité
de leurs travaux et activités.

La responsabilité du professionnel peut être de nature civile, pénale ou


disciplinaire.

1. Responsabilité civile (contractuelle ou quasi


délictuelle)

La responsabilité civile de l’expert-comptable est de nature contractuelle


dans ses relations avec son client ou quasi-délictuelle vis-à-vis des tiers.

La responsabilité contractuelle est celle qui résulte de l’inexécution ou de


la mauvaise exécution d’un contrat. Trois éléments sont nécessaires : une
faute, un dommage et un lien de causalité entre les deux. A partir du
moment où un client estime que les agissements du professionnel lui ont
causé un préjudice, il peut mettre en jeu sa responsabilité, mais devra
prouver la faute et son préjudice. Les juges sont souverains pour apprécier
l’étendue de la faute.

L’expert-comptable, comme toute profession libérale, a l’obligation de


renseigner et de conseiller son client en lui donnant des informations
exactes qui résultent des diligences normales de la profession. Le devoir de
conseil est d’ailleurs expressément mentionné à l’article 155 du Code de
déontologie.

Le défaut de conseil constitue la plus grande source d’actions en


responsabilité.

Les tribunaux admettent fréquemment que l’expert-comptable est tenu vis-


à-vis de son cocontractant à un devoir de conseil, constitué d’une obligation
d’information, d’investigation et d’alerte (CA Paris, 15 juin 2010, bull. Joly
juill. août 2010, p. 676).

Les tribunaux ont ainsi considéré que l’expert-comptable est tenu à une
obligation générale de conseil lui imposant de s'assurer que son client
procède à l'établissement de sa comptabilité. Il se doit de le mettre en garde
des insuffisances qu'il constate ; les carences et négligences de son client ne

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


122 Les modalités d’exercice de la profession

sauraient le décharger de ses obligations de conseil et de mise en garde, et


l'exonérer de sa responsabilité (Cass. civ. 1ère, 14 mai 2009, n°07-19.323).
Les juges considèrent de façon constante que l'incurie ou les instructions
éventuelles du client ne sont pas de nature à diminuer les conséquences de
l'absence de l'expert-comptable à son devoir d'assistance et de conseil (Cass.
crim., 29 septembre 2015, n°14-16.719).

De même, les juges ont considéré que l'expert-comptable a manqué à son


devoir de conseil dans la mesure où, consulté avant la vente du fonds de
commerce dont une partie du prix était payable immédiatement et en deux
échéances, il ne justifie pas avoir attiré l'attention des propriétaires du
fonds sur le risque lié à la clause de variation du prix, alors que cette clause
revêt incontestablement un caractère technique nécessitant pour des non
professionnels des explications sur le mécanisme et ses risques. La mise en
garde du notaire ne saurait dispenser l'expert-comptable d'accomplir son
propre devoir de conseil (CA Besançon, 16 juin 2015).

Un expert-comptable a été condamné pour manquement à son obligation de


conseil dans le cadre d’une cession de parts. Le cabinet comptable avait
pour mission l’établissement des comptes prévisionnels et d’assister
l'acheteur. La cour a considéré qu’il n’avait pas conseillé au futur acheteur
la prudence alors qu’il avait eu connaissance après l’établissement du
prévisionnel, lors d’une réunion, des mauvais résultats lors du dernier arrêté
des comptes : "L'objet de cette réunion étant précisément la communication
des résultats de la société [à reprendre], la mission d'assistance du cabinet
due à [son client], sauf à imaginer qu'elle n'ait eu aucun objet, était
nécessairement de les lui commenter et de lui en expliquer les
conséquences au regard de son projet de reprise", estiment les juges. Et ce,
"sachant que les hypothèses de travail à la base du contenu du prévisionnel
que [l'expert-comptable] avait établi étaient nécessairement fragilisées"
(Cass., civ.1, 22 mai 2019, n° 18-13.325).

L’expert-comptable n’est pas tenu uniquement à une mise en forme des


données comptables, mais se doit d’informer et renseigner son client sur les
conséquences des écritures passées, et faire toutes recommandations et
mises en gardes utiles afin de respecter les exigences fiscales. Il ne peut se
contenter des simples déclarations de son client, mais se doit, en sa qualité
de professionnel, de l’informer du contenu de la déclaration et de ses
conséquences (CA Agen, 23 septembre 2013).

L'expert-comptable n'est pas déchargé de cette obligation par la


compétence du dirigeant (Cass. com., 31 mars 2009, n°06-20.724).

A noter que le devoir de conseil s’applique à toutes les missions effectuées,


et non pas seulement à celles en lien avec l’expertise comptable.

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Les modalités d’exercice de la profession 123

Ainsi, l’expert-comptable qui exerce, en plus d’une mission de tenue de la


comptabilité et de présentation des comptes annuels, le suivi juridique à
travers le secrétariat de l'assemblée générale d'approbation des comptes
annuels, a manqué à son obligation de conseil dès lors qu'il n'a pas tenté de
dissuader la société de transférer fictivement son siège social en zone
franche, cette dernière souhaitant bénéficier d'avantages fiscaux. Le
déplacement du siège social supposant une modification des statuts de la
société en assemblée générale, l'expert-comptable qui y participait ne peut,
de bonne foi, prétendre l'avoir ignoré. Par ailleurs, compte tenu de l'étendue
de sa mission, il ne pouvait ignorer que l'activité réelle de sa cliente se
situait à Epinal et non à Metz et dans sa région (CA Metz, 5 janvier 2017).

De la même façon, le professionnel qui établit un acte juridique est tenu,


comme l’avocat ou le notaire, d’informer et d'éclairer de manière complète
les parties sur les effets et la portée de l'opération projetée. L’expert-
comptable n'est pas déchargé de cette obligation par les compétences
personnelles de l'une des parties à l'acte qu'il dresse (Cass. com., 4 décembre
2012, n°11-27.454).

L’expert-comptable, en sa qualité de rédacteur d’acte juridique, est par


ailleurs tenu d’un devoir de conseil et d’efficacité non seulement envers son
client mais également envers toutes les parties à l’acte (CA Aix-en-
Provence, 27 janvier 2011).

A noter cependant que la responsabilité d’un expert-comptable a été


écartée dans une affaire où le cabinet était seulement chargé d'accomplir
des formalités juridiques postérieurement à une opération pour laquelle il
n'avait rien décidé. La cour d’appel de Paris a considéré que la responsabilité
de l'expert-comptable était circonscrite aux limites de sa mission (Cour
d’appel de Paris, 11 janvier 2018, n°16/10041). Dans cette affaire, le client
était la filiale française d’un groupe italien spécialisé dans l’emballage de
produits cosmétiques, qui a cédé ses titres dans le cadre d’une
restructuration du groupe. Les deux associés cédants, résidents italiens, ont
fait l’objet d’un redressement par l’administration fiscale française et ont
reproché au cabinet de ne pas les avoir avertis de leur obligation de déclarer
la plus-value de cession selon la loi française. Selon la cour d’appel,
l’expert-comptable n'a pas commis de faute car il n’était pas le rédacteur
des actes de cession des titres et que son intervention était donc limitée à
la "formalisation juridique des conséquences des décisions prises par les
deux associés".

Le professionnel doit conserver une preuve des conseils donnés à son client
ou adhérent afin de pouvoir justifier en cas de contentieux de la bonne
exécution de son devoir de conseil (Cass. com., 9 janvier 1990, n°88-
15.337). Cette preuve peut être rapportée par tout moyen mais doit

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124 Les modalités d’exercice de la profession

nécessairement passer par un écrit pour pouvoir dédouaner l’expert-


comptable de sa responsabilité.

L’expert-comptable peut également voir sa responsabilité quasi délictuelle


engagée en cas de faute causant un préjudice aux tiers.

Dans ce cas, il s’agit de la responsabilité fondée sur l’article 1240 du Code


civil. Nombreux sont les tiers qui peuvent tenter de mettre en jeu la
responsabilité du professionnel, s’ils ont eu à utiliser les documents qu’il a
pu établir : les banques, qui au vu des bilans ou comptes annuels, peuvent
consentir des crédits ; des fournisseurs ; l’acquéreur du fonds de commerce
qui peut s’apercevoir que les comptes qui sont présentés sont inexacts, ou
encore le repreneur qui s’est engagé sur de fausses estimations. Dans toutes
ces situations, la victime devra prouver la faute.

Les AGC sont-elles tenues aux mêmes obligations que les professionnels
libéraux ?

Oui, les AGC sont tenues aux mêmes obligations et notamment au respect
de leur devoir de conseil.

Une AGC a ainsi vu sa responsabilité engagée car elle n’avait pas informé un
de ses adhérents d’une aide à l’emploi dont il aurait pu bénéficier. Une
information générale contenue dans le magazine adressé à l'adhérent n'est
pas suffisante. Par ailleurs, l'AGC n'a assuré aucune prestation de suivi alors
qu'elle aurait pu le faire dans le cadre de sa mission d'élaboration et de
vérification des déclarations annuelles des données sociales (DADS) (CA
Orléans, 17 mars 2011, n°RG 10/02246).

1.1. Obligation de moyen ou de résultat ?

Le rôle de l’expert-comptable est de mettre à la disposition de son client


toutes les ressources de son art, dans le respect des règles légales et
professionnelles, afin de lui permettre de tenir une comptabilité régulière
et sincère, et le cas échéant, d’en tirer les renseignements utiles pour la
conduite de ses affaires. C’est, en principe, une obligation de moyen à
laquelle il est tenu.

Ainsi, il a été jugé que la responsabilité de l’expert-comptable ne saurait


être engagée suite à la liquidation judiciaire d’un fonds de commerce, alors
qu’il avait effectué une étude de faisabilité de l’opération. L’étude réalisée
par l’expert-comptable, sur qui ne pesait qu’une obligation de moyens,
montre que l’information a été donnée de façon loyale et compétente.
L’expert-comptable ne peut également se voir reprocher de ne pas avoir
conseillé l’arrêt de l’activité et de déclarer l’état de cessation des

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Les modalités d’exercice de la profession 125

paiements, n’ayant pas à se substituer au client qu’il conseille (CA Lyon, 25


septembre 2014).

En revanche, l’expert-comptable peut être tenu d’une obligation de résultat


lorsqu’il doit exécuter une prestation déterminée par un contrat dans lequel
il s’engage à procurer un résultat ou lorsqu’il s’engage à exécuter une
mission dans un délai précis (ex : retard dans la déclaration de TVA).

A noter qu’à la différence du commissaire aux comptes, l’expert-comptable


n’est pas tenu de dénoncer aux autorités les éventuels dysfonctionnements
qu’il constate. Le contrôle de l’expert-comptable ne porte pas sur l'analyse
de la réalité des charges et des causes des prestations facturées. Sa
responsabilité ne peut donc être engagée à ce titre (CA Poitiers, 15 janvier
2014).

1.2. La réparation

A partir du moment où le tribunal constate des manquements aux obligations


professionnelles, il peut condamner l’expert-comptable à réparer ses fautes
et le préjudice subi par ses clients. Le préjudice peut être direct, indirect,
ou résulter de la perte d’une chance.

Le préjudice direct est très souvent d’ordre fiscal.

Il s’apparente souvent au redressement fiscal dès lors qu’il est démontré


qu’en l’absence de faute, le montant total du redressement aurait pu être
évité.

A l’inverse, le redressement de TVA, opéré par l’administration fiscale pour


des opérations non déclarées, limité à la différence entre la TVA collectée
et la TVA déductible, ne peut être mis à la charge de l’expert-comptable,
cette somme devant être considérée comme celle que l’entreprise aurait dû
payer si les déclarations de TVA avaient été faites en conformité des
dispositions du CGI. Les intérêts de retard subis par l’entreprise du fait du
contenu erroné des déclarations sont en revanche mis à la charge de
l’expert-comptable à titre de dommages et intérêts (CA Montpellier,
29 janvier 2013).

Le préjudice indirect peut résulter du temps consacré à la discussion avec


l’inspecteur des impôts.

La jurisprudence admet également la réparation d’une perte de chance. En


cas de manquement de l’expert-comptable à son obligation de conseil, les
tribunaux recherchent si une solution alternative était envisageable et si,
dûment informé, le client aurait opté pour cette solution plus favorable à
ses intérêts. Lorsqu’il n’est pas certain que le client aurait mis en œuvre la
solution alternative dont il n’a pas été informé, la réparation intervient sur

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


126 Les modalités d’exercice de la profession

le fondement de la perte de chance. Dans un arrêt du 4 février 2014 (Cass.


com., 4 février 2014, n°13-11.241), la Cour de cassation a ainsi estimé que
le manquement du professionnel à son obligation de conseil a privé sa cliente
d’une chance de relever du régime des BIC et de bénéficier d’une
exonération spécifique (pour un montant de 100 000 €).

La réparation du préjudice peut être totale ou partielle, si le juge estime


que le client a concouru, par sa faute, à une partie du dommage qu’il a subi.

La Cour d’appel de Lyon a estimé dans une affaire relative à un


redressement fiscal, que la faute de l’expert-comptable à l’origine d’une
perte de chance de rétablir la situation si l’attention de la société avait été
correctement attirée, devait être réduite du fait de l’attitude du gérant de
la société, condamné pour fraude fiscale, qui n’avait pas tenu compte des
réclamations verbales de l’expert-comptable (CA Lyon, 14 mai 2009).

A l’inverse, la Cour d’appel d’Orléans a constaté, dans un arrêt rendu le 16


avril 2015, qu’un expert-comptable ne pouvait se prévaloir de la mauvaise
foi de sa cliente qui aurait minoré volontairement ses recettes, dès lors
qu'un jugement définitif a retenu que l'administration fiscale n'apportait
aucune preuve de cet aveu. Il a été ainsi jugé que l’expert-comptable avait
manqué à son obligation contractuelle en se contentant pendant 5 ans de
documents incomplets et non probants pour établir les comptes annuels de
sa cliente. Celui-ci s'était abstenu de demander à sa cliente de compléter
les documents et n'avait pas demandé de réalisation d'inventaire pour
répondre aux obligations légales en vigueur. Selon les juges, l’expert-
comptable a concouru à hauteur de 50% au dommage résultant d'une perte
de chance pour sa cliente de ne pas subir un redressement de TVA à l'issue
d'un contrôle fiscal.

1.3. La prescription

Les actions en responsabilité contre l’expert-comptable se prescrivent selon


le droit commun. Depuis la loi n°2008-561 du 17 juin 2008, l’article 2224 du
Code civil prévoit que les actions contractuelles et délictuelles se
prescrivent par cinq ans à compter du jour où le titulaire du droit a connu
ou aurait dû connaître les faits lui permettant d’agir.

La jurisprudence a ainsi eu l’occasion de préciser en matière de


redressement fiscal que le délai de prescription court à compter de la date
de réalisation du dommage ou à la date où la victime est en mesure d’agir.
Il s’agit donc du terme de la procédure contentieuse ou bien de la date de
la convention de transaction signée avec l’administration fiscale. La date de
la notification du redressement par l'administration ou celle de l'avis de mise
en recouvrement ne peuvent pas tenir lieu de point de départ de la
prescription (Cass. com., 6 décembre 2017, n° 16-23.972 et n° 16-18.788).

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Les modalités d’exercice de la profession 127

Ce délai peut être abrégé ou allongé par une disposition de la lettre de


mission en ce sens, en vertu de l’article 2254 du Code civil. La durée de la
prescription ne peut dans ce cas être réduite à moins d’un an.

Attention, cette durée ne peut pas être aménagée avec un client


consommateur ou non-professionnel.

A noter qu’une décision de la Cour d’appel de Nancy en date du 5 avril 2017


a reconnu la validité d’une clause de forclusion dans la lettre de mission
d’un expert-comptable prévoyant que l'action en justice contre ce dernier
devait être introduite dans un délai de trois mois suivant la connaissance du
sinistre. Les juges ont considéré que les termes de cette clause étaient clairs
et précis en ce qu'ils rappelaient le délai de prescription légal et la volonté
des parties de le réduire à trois mois à partir de la connaissance du sinistre.
Ce délai de trois mois pour saisir le juge n'apparaissait pas en outre
déraisonnable.

La jurisprudence a admis l’insertion dans les contrats de délais de forclusion


permettant aux parties d’abréger le délai d’action lié à l’exercice de leurs
droits, et ce depuis un arrêt de la Cour de cassation du 30 mars 2016. Un
arrêt de la cour d’appel de Paris du 20 septembre 2018 a tranché dans le
même sens (CA Paris n° 17/08281). Le délai de trois mois, stipulé par la
clause de forclusion, a été accepté par la société cliente et sa durée, qui
est jugée raisonnable par les juges, n'est pas de nature à la priver du droit
d'agir. Le point de départ du délai stipulé a été fixé à la date où une
transaction a été signée avec l'administration fiscale puisque c’est à cette
date que la cliente a eu connaissance du montant des pénalités et intérêts
de retard dont elle était redevable.

La réforme du droit des contrats résultant de l’ordonnance du 10 février


2016 7 a cependant créé pour les contrats dits d’adhésion (celui qui comporte
un ensemble de clauses non négociables, déterminées à l'avance par l'une
des parties), même conclus entre professionnels, la notion de déséquilibre
significatif entre les droits et obligations des parties au contrat (article 1171
du code civil). Cette clause peut être invalidée par le juge et considérée en
conséquence comme non écrite. Il convient donc d’être vigilant en cas
d’insertion d’une telle clause dans les conditions générales annexées aux
lettres de mission. Il pourrait en effet être jugé dès lors que le délai de
forclusion de l’action n’existe que pour l’action engagée contre l’expert-
comptable, que cette clause procure à ce dernier un avantage sans
contrepartie et crée un déséquilibre significatif entre les droits et
obligations des parties au contrat. Cette position priverait la clause de tout
effet.

7 Ratifiée par la loi n°2018-287 du 20 avril 2018

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128 Les modalités d’exercice de la profession

Consultez le détail de la réforme du droit des contrats, les exemples de lettres de


mission sur le site internet du CSOEC et dans le Guide « La lettre de mission, en
pratique ».

De l’importance de la lettre de mission :

L’absence de lettre de mission peut être problématique en cas de litige.

Les tribunaux ont eu l’occasion d’affirmer que l’absence de lettre de mission


n’exonère pas le client de payer ses honoraires correspondant aux
prestations accomplis au prix convenu.

Il faudra cependant que le professionnel justifie de l’accomplissement des


prestations et de l’application des tarifs convenus, preuve qui peut
s’effectuer par tous moyens compte tenu de la qualité de commerçant du
client.

La cour d’appel de Chambéry a ainsi considéré dans un arrêt du 23 avril 2015


que cette preuve était établie notamment en prenant en compte la relation
contractuelle ancienne entre les parties, et le fait que le client ait toujours
payé ses factures sans protestations ni réserves.

Dans une autre affaire, la Cour de cassation a considéré le 27 juin 2018 à


l’inverse, que la société cliente ne pouvait être condamnée au paiement des
honoraires réclamés par l'expert-comptable en l’absence de lettre de
mission, dès lors que la réalité des prestations accomplies par l'expert-
comptable était contestée par la cliente. La seule facture émise par
l'expert-comptable était impropre à établir que ce dernier avait fourni les
prestations dont il demandait paiement.

A noter que l’établissement d’une lettre de mission est imposé par l’article
151 du code de déontologie. Le non-respect de ce texte peut entraîner des
poursuites disciplinaires et une non-couverture par la RCP.

2. Responsabilité pénale

La responsabilité pénale du professionnel peut être engagée sur le


fondement du droit commun (faux en écriture ou usage de faux, abus de
confiance, d’escroquerie, de banqueroute).

A noter que les condamnations sur le fondement de l’abus de confiance


résultent pour la plupart d’un mauvais usage par le professionnel du droit
de rétention (voir partie ci-après). Le droit de rétention peut en effet
empêcher le client ou adhérent de répondre à l’administration fiscale et
conduire à des redressements et pénalités. Il faut dès lors que le

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 129

professionnel soit certain d’en faire un usage conforme aux textes encadrant
l’exercice de la profession.

L’expert-comptable peut aussi être condamné en tant que complice de ces


délits et de ceux liés au droit des entreprises (notamment les procédures
collectives, le droit des sociétés et autres délits fiscaux). En effet, il a pu
être amené à prêter son concours à de telles infractions notamment en cas
de présentation de faux bilans ou de comptabilité frauduleuse.

Pour qu’une infraction pénale soit retenue à l’encontre de l’expert-


comptable, il est nécessaire de démontrer les éléments matériel et
intentionnel à son encontre. Cependant, les juges ont parfois tendance à
présumer la présence de cet élément en raison de la qualité même d’expert-
comptable et ce notamment en matière de faux en écriture. La connaissance
du caractère altéré des écritures comptables est déduite du seul fait que le
prévenu était un expert-comptable (CA Paris, 7 mars 1988, n°024225 Juris-
Data).

Dans des cas extrêmes, le professionnel peut se voir sanctionné par une
peine d’interdiction définitive d’exercice de la profession d’expert-
comptable. Un arrêt de la cour de cassation du 21 mars 2018 a ainsi confirmé
une telle sanction estimant qu’elle était justifiée au regard de la gravité des
faits, de la personnalité de son auteur et de sa situation personnelle.
L’expert-comptable avait failli aux règles déontologiques de sa profession
en prêtant son concours à des opérations frauduleuses (escroquerie en bande
organisée et faux et usage de faux) par contrefaçon de la signature du client)
ayant pour effet d'appauvrir les sociétés dont il connaissait les difficultés
financières, étant gérant des deux sociétés d'expertise comptable chargées
d'établir les comptes annuels. La cour d'appel a retenu « sa malhonnêteté
foncière associée à ses carences professionnelles majeures dans
l'accomplissement de ses missions imposant de mettre un terme à sa
capacité de nuisance en lui interdisant définitivement d'exercer la
profession d'expert-comptable ».

Le professionnel peut également voir sa responsabilité pénale engagée pour


violation du secret professionnel auquel il est tenu en vertu de l’article 21
de l’ordonnance du 19 septembre 1945.

Les délais de prescription de l’action publique sont de vingt ans pour les
crimes, six ans pour les délits et un an pour les contraventions (loi n°2017-
242 du 27 février 2017 portant réforme de la prescription en matière
pénale). Il existe également des délais spéciaux plus courts pour certaines
infractions.

Le point de départ de ces délais est le jour de la commission de l’infraction ;


en cas d’infraction occulte ou dissimulée (abus de biens sociaux, abus de
confiance…), le délai de prescription de l’action publique court à compter

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


130 Les modalités d’exercice de la profession

du jour où l’infraction est apparue et a pu être constatée dans des conditions


permettant la mise en mouvement ou l’exercice de l’action publique
(toutefois, afin d’éviter une imprescriptibilité de fait de ces infractions, la
loi créé un délai butoir de 12 ans en matière délictuelle et de 30 ans en
matière criminelle).

Consultez le Recueil de jurisprudence sur la responsabilité de l’expert-comptable.

Un expert-comptable découvre que l’un de ses clients a établi des fausses


factures. Quelle attitude doit-il adopter ?

Un professionnel qui enregistre en connaissance de cause les fausses


factures réalisées par son client peut voir sa responsabilité engagée soit en
tant qu’auteur principal pour délit d’omission d’écritures ou de passation
d’écritures inexactes ou fictives (article 1773 du CGI) ou pour délit
d’organisation de fausses comptabilités (article 1772-1-1 du CGI) ; soit en
tant que complice de l’infraction commise par son client (abus de confiance,
escroquerie, détournement de TVA, travail dissimulé ou faux et usage de
faux, etc.).

Il faut donc nécessairement que le professionnel refuse d’enregistrer les


fausses factures. L’élément matériel de l’infraction n’étant pas constitué,
il ne pourra voir sa responsabilité engagée.

Un courrier de mise en demeure du professionnel à son client est également


nécessaire afin d’écarter ultérieurement la responsabilité de l’expert-
comptable en cas de poursuites.

L’existence de fausses factures constitue l’élément matériel du délit de


blanchiment de capitaux (article 324-1 du Code pénal) en ce sens qu’elles
permettent de justifier de façon mensongère l’origine d’un bien ou d’un
revenu. Dès lors, une déclaration de soupçon doit être envisagée. Le
professionnel doit imposer au client de rectifier le passé au niveau déclaratif
et pour l’avenir de s’engager à abandonner ces pratiques.

En cas de refus du client de cesser celles-ci, le professionnel doit mettre fin


à sa mission. Il lui est également conseillé de conserver son dossier et les
correspondances échangées en un lieu sécurisé pour pouvoir assurer sa
défense en cas de poursuites ultérieures.

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Les modalités d’exercice de la profession 131

3. Responsabilité disciplinaire

Les experts-comptables sont tenus de respecter les règles de la profession


et de s’abstenir de réaliser des actes contraires à l’honneur et la probité.
Faute de respect de ces règles, ils peuvent mettre en jeu leur responsabilité
disciplinaire.

Cette responsabilité est distincte de la responsabilité civile, dans la mesure


où la faute disciplinaire ne peut donner lieu au versement de dommages-
intérêts, mais uniquement à des sanctions professionnelles (voir partie ci-
avant sur le fonctionnement des chambres de discipline). A noter cependant
l’évolution introduite par l’ordonnance n°2016-1635 du 1er décembre 2016
qui prévoit qu’un manquement en matière de lutte anti-blanchiment peut
faire l’objet d’une sanction pécuniaire dont le montant ne peut être
supérieur à un million d'euros. Lorsque l'avantage retiré du manquement
peut être déterminé, cette sanction peut être au plus le double du montant
de cet avantage (article L 561-36-3 du code monétaire et financier).

La radiation d’un expert-comptable du tableau à sa demande a-t-elle des


conséquences sur les poursuites disciplinaires engagées contre lui ?

Aucune disposition ne permet de refuser la demande de radiation d’un


expert-comptable. Elle doit donc être prononcée à la date de la réception
de la demande ou, à la date fixée par l’intéressé si celle-ci est postérieure
à la date de réception.

Les faits susceptibles de sanction disciplinaire sont cependant jugés à


l’époque où ils ont été commis. Le comité national du tableau a eu
l’occasion de rappeler que la radiation d’un membre de l’Ordre du tableau
n’a pas pour effet de soustraire l’intéressé à la procédure disciplinaire dont
il fait l’objet en ce qui concerne les agissements dont il s’est rendu coupable
antérieurement à sa radiation.

A noter qu’en cas d’omission du tableau, l’article 188 du décret du 30 mars


2012 prévoit que les sanctions prononcées à l’encontre de personnes omises
du tableau ou de sa suite s’appliquent à compter de leur réinscription
éventuelle.

4. Couverture du risque et obligation d’assurance

L’article 17 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 rappelle que les


professionnels sont tenus de justifier d’un contrat d’assurance pour garantir
la responsabilité civile encourue en raison de l’ensemble de leurs travaux et
activités.

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132 Les modalités d’exercice de la profession

L’article 138 du décret du 30 mars 2012 précise par ailleurs que le montant
minimum des garanties d’assurance par assuré doit être de 500 000 euros
par sinistre, et d’un million d’euros par année d’assurance. La garantie
subséquente prévue dans le contrat d’assurance responsabilité civile
professionnelle doit être d’une durée de 10 ans minimum (article R. 124-2
du Code des assurances).

A noter que le point de départ d’un sinistre est la date de la réclamation faite par
le client et non la date de survenance de la « faute » reprochée au professionnel.
Aussi, c’est la couverture d’assurance en vigueur au moment de la réclamation
portée par le client qui va être actionnée pour prendre en charge le litige. Il est dès
lors primordial pour le professionnel d’avoir une couverture d’assurance pendant
toute la durée de son inscription à l’Ordre et jusqu’à sa radiation.

En effet, en l’absence d’assurance au moment de la survenance d’une


réclamation, c’est l’assurance « au profit de qui il appartiendra » qui sera
mise en jeu pour couvrir le professionnel défaillant. Cette assurance est
souscrite par le Conseil supérieur et payée par les cotisations des membres
de l’Ordre. Cependant, après prise en charge du sinistre et dédommagement
du client, la compagnie se retournera contre le professionnel défaillant pour
obtenir le remboursement des sommes ainsi acquittées.

Dans un souci de sécurisation optimale de l’activité des professionnels, le


Conseil supérieur de l’Ordre a souscrit une assurance de responsabilité civile
professionnelle de groupe. Ce contrat, géré par un courtier en concertation
avec l’Ordre, offre une couverture d’assurance automatiquement adaptée à
l’évolution des missions des experts-comptables et particulièrement aux
nouveaux risques dans le domaine de la cyber criminalité (gestion de crise,
pertes de données informatiques, frais supplémentaires d’exploitation,
pertes d’exploitation, frais de notification en matière de protection des
données personnelles, frais de monitoring bancaire, fraude informatique,
cyber extorsion).

Peut-on exiger d'un expert-comptable qui souhaite s'inscrire à l'Ordre la


souscription d'une assurance responsabilité civile professionnelle ?

Le candidat à l’inscription doit justifier de la souscription d’une assurance


responsabilité civile professionnelle en fournissant une attestation
provisoire d’assurance. Par la suite, le défaut de couverture continue de la
responsabilité civile professionnelle peut entrainer la radiation d’office du
professionnel par le conseil régional (article 125 du décret du 30 mars 2012).

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Les modalités d’exercice de la profession 133

CHAPITRE 5  LUTTE CONTRE LE BLANCHIMENT DES


CAPITAUX ET LE FINANCEMENT DU TERRORISME

Depuis la loi du 12 février 2004, les experts-comptables sont visés par


l’article L. 561-2 du Code monétaire et financier qui recense les
professionnels tenus à des obligations en matière de lutte contre le
blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme, aux côtés des
professions financières (banques, assurances) et des professions susceptibles
de constater des flux financiers. À ce jour, en France, 43 professions,
représentant environ 250 000 professionnels, sont ainsi visées.

Plusieurs directives européennes ont précisé et renforcé le dispositif de lutte


contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme. La 4e
directive européenne, adoptée par le Parlement européen et le Conseil le
20 mai 2015, a principalement été transposée par l’ordonnance du 1er
décembre 2016 renforçant le dispositif français de lutte contre le
blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme.

Cette ordonnance a été complétée par plusieurs décrets, dont :


• le décret n°2017-1094 du 12 juin 2017, rendant effectif au 1er août 2017
la tenue du registre national des bénéficiaires effectifs ;
• le décret n°2018-284 du 18 avril 2018, renforçant le dispositif français
de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du
terrorisme, publié le 20 avril 2018.

Cette transposition a nécessité une mise à jour globale de la norme LAB


publiée par arrêté ministériel du 7 septembre 2010 précisant les obligations
des experts-comptables. C’est la raison pour laquelle une nouvelle norme
LAB – dite NPLAB – a été adoptée par le Conseil supérieur en mars 2019, et
agréée par arrêté du 17 juillet 2019 (JO du 4 août 2019).

Pour accompagner les professionnels de l’expertise comptable dans la


compréhension et l’appréhension de cette nouvelle norme obligatoire, le
Conseil supérieur a créé un site dédié à la lutte contre le blanchiment des
capitaux et le financement du terrorisme (LBC-FT) appelé ReflexLAB. Celui-
ci est librement accessible sur https://reflexlab.experts-comptables.org.
Destiné aussi bien aux experts-comptables qu’à leurs collaborateurs, ce site
contient des vidéos en motion design, des podcasts et toute la
documentation utile en matière de LBC-FT. Il permet également de tester
ses connaissances au travers de quiz et permet d’obtenir une attestation.

Ce site sera complété de manière permanente, notamment de l’analyse


nationale des risques (ANR) élaborée par la France. Cette analyse consiste à
définir une classification pour identifier les risques de blanchiment de

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


134 Les modalités d’exercice de la profession

capitaux et de financement du terrorisme, les évaluer, les comprendre et


les atténuer, d’autre part, d’indiquer aux professionnels assujettis les
hypothèses dans lesquelles ils doivent appliquer des mesures renforcées.

Cette analyse, menée au sein du Conseil d’orientation de la lutte contre le


blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (COLB), devrait
être publiée au cours du second semestre 2019.En complément de cette
analyse nationale, le Comité LAB du Conseil supérieur élabore une analyse
des risques de blanchiment des capitaux et de financement du terrorisme
pour la profession d’expertise comptable appelée ARPEC. Cette ARPEC sera
une déclinaison de l’ANR et développera de manière plus précise les risques
auxquels est confrontée la profession. Une fois ce dispositif mis en place,
les experts-comptables pourront réaliser plus facilement leurs propres
évaluations des risques au sein de leur structure d’exercice professionnel
puis pour chacune de leurs missions.

Le dispositif de LBC-FT mis en place au niveau national et de la profession


sera évalué par le Groupe d’Action Financière (GAFI) en 2020.

Les affaires de blanchiment font régulièrement la une des journaux et le


nombre de mises en examen pour blanchiment augmente continuellement.

Le dispositif français de lutte contre le blanchiment de capitaux est devenu


l’arme majeure de lutte contre les fraudes de toute nature, bien au-delà de
l’objectif initial du dispositif international de lutte contre la criminalité
organisée. Par ailleurs, la lutte contre le financement du terrorisme est un
axe majeur de la France, notamment compte tenu des actes terroristes qui
ont touché son territoire ces dernières années. Il convient donc de respecter
attentivement les obligations posées par ces textes.

La NPLAB est organisée en deux parties. La première partie, appelée


« exigences requises », comprend les obligations auxquelles doivent se
conformer les professionnels. La seconde partie, appelée « modalités
d’application », prévoit des bonnes pratiques ou conseils de mise en
application des obligations.

La NPLAB vise sept thématiques, reprenant de manière accessible les


dispositions de LBC-FT du code monétaire et financier, à savoir :
• l’organisation de la structure d’exercice professionnel ;
• l’identification et l’évaluation des risques ;
• les obligations de vigilance à l’entrée de la relation d’affaires ;
• les obligations de vigilance au cours de la relation d’affaires ;
• l’obligation de déclaration à Tracfin ;

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 135

• l’autorité de contrôle ;
• les sanctions.

1. Les obligations

1.1. L’organisation de la structure d’exercice professionnel

La mise en place de procédures est une obligation légale, prévue par


l’article L.561-32 du Code monétaire et financier et reprise par la NPLAB et
par la norme « Maîtrise de la qualité ».

Ces procédures internes liées à la LBC-FT portent sur différents points visés
par la NPLAB, dont notamment :
- Les différents acteurs et leurs rôles (responsable de la mission,
responsable du contrôle interne, correspondant Tracfin, experts-
comptables et collaborateurs), ainsi que leur formation et
l’actualisation de leurs connaissances ;
- La conservation des documents et les délais spécifiques en matière
de LBC-FT, ainsi que les modalités particulières applicables à la
déclaration de soupçon ;
- Les modalités d’échanges d’informations au sein des groupes et des
réseaux ou pour un même client ;
- La mise en œuvre de procédures de contrôle périodique et
permanent des risques de blanchiment de capitaux et de
financement du terrorisme.

Le Conseil supérieur de l’Ordre propose une « fiche d’aide à l’élaboration d’un


manuel de procédures à destination des petites structures d’exercice
professionnel », disponible en téléchargement gratuit sur ReflexLAB.

1.2. L’identification et l’évaluation des risques

Les structures d’exercice professionnel doivent notamment mettre en place


des systèmes d’identification et d’évaluation des risques de blanchiment des
capitaux et de financement du terrorisme, ainsi que la politique adaptée à
ces risques. Ce dispositif permet aux professionnels de prévoir des mesures
de vigilance adéquates en fonction du degré d’exposition aux risques LBC-
FT identifié.

L’ARPEC (analyse des risques de blanchiment des capitaux et de


financement du terrorisme pour la profession d’expertise comptable) qui
sera bientôt disponible permettra aux cabinets de réaliser une classification
des risques en fonctions d’au moins quatre critères et de leur attribuer un
degré d’exposition. Sur cette base, le responsable de la mission attribuera

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


136 Les modalités d’exercice de la profession

un degré de risque à l’entrée en relation d’affaires qu’il pourra moduler en


cours de mission.

1.3. Les obligations de vigilance à l’entrée de la relation


d’affaires

Il s’agit notamment d’identifier et de vérifier l’identification du client ou


adhérent, de la personne agissant pour leur compte, et de chaque
bénéficiaire effectif.

Le processus d’identification et de vérification de l’identité consiste pour


les experts-comptables à recueillir :
• pour un client ou adhérent personne physique, ses noms, prénoms, date
et lieu de naissance, et à vérifier à partir d’un document d’identité
officiel en cours de validité comportant une photographie ;
• pour le client ou adhérent personne morale, sa forme juridique, sa
dénomination, son numéro d’immatriculation, ainsi que l’adresse de son
siège social, et à vérifier en obtenant l’original ou la copie de tout acte
ou extrait de registre officiel datant de moins de trois mois constatant
ces éléments et l’identité des dirigeants et représentants légaux.

Ils s’entretiennent le cas échéant avec le client ou adhérent ou son


représentant habilité sur les éléments d’identification relevés afin de
vérifier leur fiabilité.

Il s’agit également de recueillir les informations relatives à l’objet et la


nature de la relation d’affaires. La nature et l’étendue des informations à
collecter sont adaptées au risque de blanchiment de capitaux et
financement du terrorisme présenté par la relation d’affaires et au niveau
de vigilance attribué au client. Un arrêté du 2 septembre 2009 donne des
exemples d’éléments d’information pouvant être recueillis (cf. SIC n°379 de
novembre 2018).

L’application de mesures de vigilance complémentaires : la mise en


œuvre des obligations de vigilance est modulée, le niveau d’intensité de la
vigilance variant en fonction du degré d’exposition au risque de blanchiment
ou de financement du terrorisme auquel le professionnel est confronté.

Les experts-comptables exercent leur obligation de vigilance selon deux


niveaux :
• vigilance standard lorsque le risque de blanchiment ou de financement
du terrorisme est faible ou moyen ;
• vigilance renforcée lorsque le risque de blanchiment de capitaux et de
financement du terrorisme paraît élevé.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 137

Les experts-comptables doivent appliquer des mesures de vigilance


complémentaires à l’égard de leur client ou adhérent notamment lorsque :
• le client ou adhérent ou son représentant légal n’est pas physiquement
présent aux fins de l’identification ;
• le client ou adhérent est une personne qui est exposée à des risques
particuliers en raison des fonctions politiques, juridictionnelles ou
administratives qu’elle exerce ou a exercées pour le compte d’un autre
état ou de celles qu’exercent ou ont exercées des membres directs de
sa famille ou des personnes connues pour lui être étroitement associées
(notion de « personne politiquement exposée », PPE). A noter que
l’ordonnance du 1er décembre 2016 étend cette notion aux PPE
nationales ;
• l’opération est effectuée avec des personnes physiques ou morales
domiciliées, enregistrées ou établies dans un Etat ou un territoire listé
par le GAFI ou la Commission européenne.

1.4. Les obligations de vigilance au cours de la relation


d’affaires

Pendant toute la durée de leur mission, les experts-comptables doivent


exercer une vigilance adaptée aux risques identifiés de blanchiment de
capitaux et de financement du terrorisme, notamment sur les éléments
obtenus à l’occasion de l’acceptation de la mission, en vue de maintenir une
connaissance adéquate du client ou adhérent. L’analyse des risques peut
éventuellement conduire les experts-comptables à recueillir, pendant toute
la durée de la relation, les éléments suivants :

1° Au titre de la connaissance de la relation d'affaires


- le montant et la nature des opérations envisagées ;
- la provenance des fonds ;
- la destination des fonds.

2° Au titre de la connaissance de la situation professionnelle, économique


et financière du client et, le cas échéant, du bénéficiaire effectif

a) Pour les personnes physiques :


- la justification de l'adresse du domicile à jour au moment où les
éléments sont recueillis ;
- les activités professionnelles actuellement exercées ;
- les revenus ou tout élément permettant d'estimer les autres
ressources ;
- tout élément permettant d'apprécier le patrimoine.

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138 Les modalités d’exercice de la profession

b) Pour les personnes morales :


- les mandats et pouvoirs.

L’équipe affectée à la mission effectue également un examen renforcé de


toute opération particulièrement complexe ou d’un montant
inhabituellement élevé ou ne paraissant pas avoir de justification
économique ou d’objet licite.

Dans tous les cas, l’équipe affectée à la mission est en mesure de justifier
la mise en œuvre des mesures de vigilance et leur adéquation au risque.

1.5. L’obligation de déclaration auprès de Tracfin

Le dispositif de la déclaration de soupçon constitue une exception légale au


secret professionnel.

Aux termes de l’article L. 561-15 I et II du Code monétaire et financier, les


experts-comptables doivent déposer une déclaration à Tracfin portant
sur :
• les opérations mettant en jeu des sommes dont ils savent, soupçonnent
ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu’elles proviennent d’une
infraction passible d’une peine privative de liberté supérieure à un an
ou participent au financement du terrorisme ;
• les sommes ou opérations dont ils savent, soupçonnent ou ont de bonnes
raisons de soupçonner qu’elles proviennent d’une fraude fiscale,
lorsqu’ils sont en présence d’un des critères définis à l’article D. 561-
32-1 du Code monétaire et financier.

Ces définitions supposent qu’un flux ait été constaté.

Cependant, lorsque le professionnel donne une consultation juridique, il est


exonéré de son obligation de déclaration de soupçon, à moins que la
consultation n'ait été fournie à des fins de blanchiment de capitaux ou de
financement du terrorisme ou en sachant que le client ou adhérent la
demande aux fins de blanchiment de capitaux ou de financement du
terrorisme. En revanche, il reste soumis à l'intégralité des obligations de
vigilance.

La déclaration de soupçon est le fruit et la conclusion d’une démarche de


clarification qui peut conduire à passer d’une relation avec le client ou
l’adhérent reposant sur la confiance, au doute puis enfin au soupçon.

Si le professionnel est confronté à un doute, des informations


complémentaires doivent être demandées au client ou adhérent et la qualité
des réponses ou des justifications constituent à cet égard des indices

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Les modalités d’exercice de la profession 139

éclairants. Ces démarches doivent permettre de lever le doute ou de


structurer le soupçon sur le fait que les opérations portent sur des sommes
qui proviennent d’une infraction sous-jacente. Si le doute ne peut pas être
levé par la démarche de clarification, il devient un soupçon et une
déclaration à Tracfin doit être effectuée.

Le professionnel qui effectue une déclaration de soupçon, conformément


aux règles juridiques et aux principes déontologiques, est exonéré des
poursuites pénales fondées sur :
• la dénonciation calomnieuse (article 226-10 du Code pénal) ;
• le non-respect de l’obligation de secret professionnel (article 226-13 du
Code pénal).

Cette exonération est applicable quand bien même le caractère délictuel


des faits ayant conduit à la déclaration n’a pu être démontré par l’autorité
judiciaire.

Une protection similaire est assurée au professionnel, sous la même


condition de bonne foi, en matière de responsabilité civile et de sanction
disciplinaire.

Toutefois, ce principe d’exonération ne peut être mis en œuvre en cas de


concertation frauduleuse avec le propriétaire des sommes ou l’auteur des
opérations.

En dehors du cas prévu par l'article L. 561-22 du Code monétaire et financier


(déclaration de bonne foi), la déclaration de soupçon ne peut en aucun cas,
à elle seule, exonérer du risque de poursuite pénale, notamment pour
blanchiment.

L’absence de déclaration peut aussi contribuer à caractériser une


défaillance par rapport à l'application de la norme LAB ou par rapport aux
procédures (éléments de l’intentionnalité du délit), pouvant entrainer la
mise en cause de la responsabilité pénale du professionnel.

2. La détection des anomalies et l’analyse des faits


conduisant au soupçon

Le dispositif français de lutte contre le blanchiment des capitaux et le


financement du terrorisme n’est pas un dispositif systématique de
déclarations basé exclusivement sur des critères objectifs définis a priori. Il
repose sur une analyse au cas par cas des opérations. C’est par une
démarche pragmatique et graduée fondée sur son appréciation nourrie de
son expertise et de son expérience que l’expert-comptable est en mesure

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140 Les modalités d’exercice de la profession

de détecter les opérations pouvant faire l’objet d’une déclaration prévue à


l’article L. 561-15 du Code monétaire et financier et d’établir, le cas
échéant, une déclaration de soupçon.

Il en résulte que dans toute déclaration doivent figurer explicitement les


faits ayant conduit au soupçon à l’origine du signalement.

Le dispositif n’exige pas de l’expert-comptable une recherche active des


opérations pouvant relever de fraudes. Il n’a pas à abandonner les méthodes
de travail fondées sur l’analyse des risques qu’il emploie dans le cadre de la
réalisation de ses missions. Ainsi, l’obligation de vigilance ne le contraint
pas à abandonner l’utilisation de seuil de signification, tout au plus à
moduler ces méthodes en fonction du niveau de vigilance retenu.

Néanmoins, dans le respect des termes de ses missions, il doit être en


mesure de détecter des anomalies apparentes et significatives et, le cas
échéant, d’effectuer des diligences complémentaires afin de s’assurer que
les sommes utilisées dans les opérations visées ont une origine licite. De
même, le seuil de signification déterminé par le professionnel ne doit pas
l’exonérer de déclarer des sommes plus modestes si les éléments identifiés
montrent que ces opérations s’inscrivent dans le cadre d’une fraude plus
vaste mettant en œuvre des mécanismes complexes, ou si ces opérations
présentent un caractère répétitif.

En tout état de cause, l’expert-comptable n’a pas à rechercher l’infraction


primaire préalable à l’opération de blanchiment.

Le fait, pour un professionnel, de ne pas comprendre un montage juridique,


l’imbrication de sociétés, des mouvements financiers ou toute autre
opération complexe, ne doit pas le conduire à effectuer une déclaration sans
avoir procédé à une analyse préalable sur la base des éléments à sa
disposition ou qu’il peut raisonnablement rechercher.

La déclaration de soupçon doit être effectuée de bonne foi à la suite d’une


analyse conduisant l’expert-comptable à conclure qu’il est en présence
d’éléments circonstanciés alimentant un soupçon et qu’il est dès lors tenu
de porter les faits à la connaissance de Tracfin, par une déclaration de
soupçon.

Dès lors que le professionnel n’a pas pu lever le doute sur la licéité des
sommes ou des opérations observées, il doit déposer une déclaration sans
tenir compte d’autres considérations.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 141

3. La déclaration à Tracfin

3.1. Les cas de déclaration de soupçon prévus par la loi

Cas général : les opérations qui mettent en jeu des fonds provenant
d’infractions punies de plus d’un an d’emprisonnement ou participent au
financement du terrorisme (article L. 561-15 I du Code monétaire et
financier).

L’article L. 561-15 I du Code impose aux experts-comptables de déclarer à


Tracfin les opérations portant sur des sommes dont ils « savent, soupçonnent
ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu’elles proviennent d’une
infraction passible d’une peine privative de liberté supérieure à un an ou
participent au financement du terrorisme ».

En droit français, la quasi-totalité des délits générateurs de profits sont


sanctionnés par une peine privative de liberté supérieure à un an. Retenant
une approche « tous délits », l’ordonnance du 30 janvier 2009 a
considérablement étendu le champ d’application de la déclaration de
soupçon pour y inclure le blanchiment du produit d’infractions telles que
l’abus de biens sociaux, l’escroquerie, l’abus de confiance, la banqueroute,
le travail dissimulé…

Dans le cadre de ses missions, le professionnel peut être conduit à constater


des faits devant faire l’objet d’une déclaration. Les faits peuvent
notamment porter sur :
• des opérations constatées a priori lors d’une opération telle que la
constitution de société ;
• des opérations constatées a posteriori dans le cadre de la
comptabilisation des opérations (mouvements bancaires, règlements ou
apports en espèces…) ;
• des opérations constatées a posteriori dans le cadre de l’établissement
et/ou de la révision des comptes annuels (prêts, comptes courants,
contrats…) ;
• des situations atypiques constatées dans le cadre de l’analyse de la
cohérence et de la vraisemblance des comptes (ventes à perte, absence
de viabilité économique, soutien artificiel par apports en comptes
courants…) ;
• des opérations ou intentions constatées dans le cadre d’une consultation
juridique explicitement sollicitée par le client ou adhérent aux fins de
blanchiment, ou lorsque la finalité de blanchiment est connue.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


142 Les modalités d’exercice de la profession

Il n’appartient pas au professionnel de qualifier l’infraction pénale sous-


jacente. Toutefois, au regard des informations dont il dispose, il peut
émettre une hypothèse.

Cas particulier : soupçon de blanchiment de fraude fiscale (article L. 561-15


II du Code monétaire et financier)

Aux termes de l’article L. 561-15 II du Code monétaire et financier, la


déclaration de soupçon portant sur des opérations mettant en jeu des
sommes qui proviennent d’une fraude fiscale ne doit être effectuée qu’en
présence de l’un des critères définis par l’article D.561-32-1 du Code
monétaire et financier.

Les critères mentionnés sont alternatifs, ce qui implique que les experts-
comptables sont tenus de déclarer à Tracfin tout soupçon portant sur du
blanchiment de fraude fiscale dès lors que le flux en question est susceptible
d’avoir pour origine une fraude fiscale répondant à au moins l’un de ces
critères.

La seule présence d’un ou de plusieurs critères mentionnés à l’article D.561-


32-1 du Code monétaire et financier ne peut en aucun cas suffire à justifier
une déclaration.

Les déclarations effectuées au titre de cet article doivent l’être après que
les diligences mentionnées dans les paragraphes précédents (démarche de
clarification) auront été accomplies.

Bien que le délit de blanchiment soit un délit de conséquence, qui suppose


un délit initial qui a procuré les fonds blanchis, il est également un délit
autonome qui peut être poursuivi et sanctionné même si le délit initial ne
l’est pas. Ainsi, en matière de fraude fiscale, la saisine de la Commission
des Infractions Fiscales (CIF), n’est pas nécessaire.

3.2. Les modalités de déclaration

Depuis juillet 2012, l’application informatique ERMES permet de saisir les


déclarations de soupçon par Internet à partir du site de Tracfin
(http://www.economie.gouv.fr/tracfin), de manière sécurisée.

La plateforme ERMES garantit de recevoir un accusé de transmission (sauf


bien sûr si le déclarant choisit d’y renoncer en cochant la case
correspondante du formulaire). Cet accusé de transmission, qui constitue
une preuve de la démarche, est envoyé par mail à l’adresse mentionnée lors
de l’inscription à ce dispositif. Il convient donc de veiller à la confidentialité
de cette adresse. La déclaration de soupçon peut également être effectuée
à l’aide du formulaire de déclaration à télécharger sur le site de Tracfin.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 143

Il s’agit d’un formulaire au format PDF qui peut être rempli et enregistré
après modifications et comportant une aide sous forme de listes pour remplir
certaines zones et d’info-bulles donnant des indications sur la nature des
informations à indiquer.

La déclaration dactylographiée (obligatoirement) puis imprimée peut alors


être transmise par la voie postale, en utilisant l’adresse suivante :

Tracfin
10, rue Auguste Blanqui
93186 Montreuil-sous-Bois cedex

Il semble que Tracfin ne transmette désormais plus d’accusé de réception


en cas de déclaration par voie postale. Par précaution, puisque c’est ce
canal qui était utilisé auparavant, il convient tout de même de veiller à ce
que le numéro de télécopie éventuellement indiqué dans la déclaration
permette d’en assurer la confidentialité. Comme avec la plateforme ERMES,
il est également possible de renoncer expressément à l’accusé de réception.

La déclaration ne peut en aucun cas être envoyée par courrier électronique.

De façon tout à fait exceptionnelle, la déclaration de soupçon peut être


verbale. Ce mode de transmission doit être utilisé s’il se justifie notamment
par les circonstances de la préparation ou de la réalisation de l’opération en
cause, en particulier lorsque la déclaration porte sur une opération dont
l’exécution est imminente ; il implique un déplacement du déclarant, dans
un lieu neutre, qui remet les pièces correspondant à la déclaration qu’il
effectue.

La déclaration à Tracfin comporte les indications prévues au III de l’article


R. 561-31 du Code monétaire et financier et par l’arrêté du 6 juin 2013 fixant
les modalités de transmission de la déclaration, à savoir :
• la profession du déclarant ;
• les éléments d'identification et les coordonnées professionnelles du
déclarant ;
• le cas de déclaration par référence aux cas mentionnés aux I, II et V de
l'article L. 561-15 du Code monétaire et financier ;
• les éléments d'identification du client et, le cas échéant, du bénéficiaire
effectif de l'opération qui fait l'objet de la déclaration ainsi que, dans
le cas où une relation d'affaires a été nouée avec le client, l'objet et la
nature de cette relation ;
• un descriptif de l'opération et les éléments d'analyse qui ont conduit à
effectuer la déclaration ;

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


144 Les modalités d’exercice de la profession

• lorsque l'opération n'a pas encore été exécutée, son délai d'exécution ;
• des mentions complétées en fonction des informations complémentaires
en possession du déclarant, notamment :
- pour les personnes physiques : l’activité professionnelle et les
éléments de patrimoine
- pour les personnes morales : le numéro d’immatriculation au
registre du commerce et des sociétés, la forme juridique et le
secteur d’activités.

 Les pièces à joindre :

Copie des pièces ou documents justificatifs utiles à son exploitation par


Tracfin.

Ces documents peuvent être des factures (de charges ou de produits), des
contrats de toute nature, des relevés de banque ou de comptes, des
courriers ou extraits de courriers, des notes internes, des feuilles d’analyse
établies par le professionnel dans le cadre de sa mission, des procès-verbaux
de délibération des organes de la société cliente ou adhérente ou de sociétés
liées, etc. (la liste n’est pas limitative).

Le formulaire de la déclaration doit être rédigé par le déclarant


(professionnel comptable). Il ne doit pas déléguer cette tâche.

Il convient de préciser que le défaut de renseignement de certains champs


essentiels à l’exploitation de la déclaration de soupçon est susceptible de la
rendre irrecevable. Il s’agit des mentions indiquées à l’article R. 561-31 du
Code monétaire et financier, notamment :
• l’identité du déclarant ;
• la signature du déclarant ;
• l’identité du client et le cas échéant, du bénéficiaire effectif.

En cas d’irrecevabilité de la déclaration, celle-ci doit être considérée


comme nulle et non avenue, avec les conséquences juridiques éventuelles
qu’entraîne l’absence de déclaration.

Tracfin invitera le déclarant, dans un délai de dix jours ouvrables à compter


de sa réception, à régulariser sa déclaration en lui précisant les éléments à
compléter. Le déclarant disposera d’un délai d’un mois à compter de cette
notification, pour procéder à la régularisation. A défaut de régularisation
dans ce délai, le déclarant sera informé via la plate-forme ERMES ou par
tout autre moyen permettant de s’assurer qu’il en a eu connaissance, de
l’irrecevabilité de sa déclaration, au plus tard dans un délai de dix jours

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 145

ouvrables. Ces dispositions ne sont toutefois pas applicables si les éléments


permettant l’identification du déclarant font défaut.

3.3. Les délais de déclaration

La déclaration de soupçon peut porter sur des faits anciens. Compte tenu du
fait que la plupart des missions des experts-comptables supposent leur
intervention à posteriori des opérations (par exemple mission de
présentation ou d’examen limité), les informations ayant donné lieu au
soupçon doivent être actualisées pour permettre une exploitation de la
déclaration par Tracfin.

Dès que le soupçon est constitué, le professionnel fait parvenir sa


déclaration à Tracfin dans un délai raisonnable. La période comprise entre
la constatation des anomalies et la déclaration doit servir à mettre en œuvre
la démarche de clarification.

3.4. Confidentialité de la déclaration

La déclaration à Tracfin est confidentielle. Il est interdit, sous peine des


sanctions prévues à l’article L. 574-1 du Code monétaire et financier
(amende de 22 500 €), de porter à la connaissance du client, de l’adhérent
ou de tiers l’existence et le contenu de la déclaration, à l’exception des
membres du Comité LAB du Conseil Supérieur de l’Ordre des experts-
comptables agissant en tant qu’autorité de contrôle. Les experts-
comptables ne font pas figurer la déclaration dans le dossier du client ou
adhérent, ni aucun élément relatif à son existence. Ils respectent
également, au sein de leur structure d’exercice professionnel, la
confidentialité de la déclaration, notamment auprès des personnes n’ayant
pas participé à la mission ayant donné lieu à déclaration.

Cette obligation de confidentialité s’impose également auprès de toutes les


autres administrations (administration fiscale, services de Police ou de
Gendarmerie…).

Dans le cas où l’autorité judiciaire solliciterait l’expert-comptable, ce


dernier ne doit rien dire ou communiquer et inviter le juge à contacter le
service Tracfin, seul habilité à communiquer, dans le respect des lois et
règlements, la déclaration de soupçon (cf. SIC n°373 de mai 2018, page 31).

Cela implique d’éventuelles conséquences organisationnelles qui sont à la


charge de chaque structure d’exercice professionnel. Cette obligation
répond aux exigences de l’article L. 561-32 du Code monétaire et financier
relatives aux procédures et contrôle interne sur la gestion des risques de
blanchiment.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


146 Les modalités d’exercice de la profession

Les experts-comptables et les autres personnes visées aux paragraphes 12


(les experts-comptables, les salariés autorisés à exercer la profession
d'expert-comptable ainsi que les commissaires aux comptes) et 13 (les
avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, les avocats, les notaires,
les huissiers de justice, les administrateurs judiciaires, les mandataires
judiciaires et les commissaires-priseurs judiciaires) de l’article L. 561-2 du
Code monétaire et financier qui appartiennent à un même réseau ou à une
même structure d’exercice professionnel peuvent s’informer mutuellement
de l’existence et du contenu de la déclaration lorsque :
• les informations communiquées sont nécessaires à l’exercice, au sein du
réseau ou de la structure d’exercice professionnel, de la vigilance en
matière de lutte contre le blanchiment de capitaux ou le financement
du terrorisme et sont exclusivement utilisées à cette fin ;
• les informations ne sont échangées qu’entre des personnes soumises à
des obligations équivalentes en matière de secret professionnel et
tenues à l’obligation de déclaration.

L’expert-comptable d’une entité peut, sous certaines conditions, informer


le commissaire aux comptes de la même entité de l’existence et du contenu
d’une déclaration déposée auprès de Tracfin.

4. La rupture de la relation d’affaires

La décision de rupture éventuelle de la relation d’affaires est à l’initiative


exclusive du professionnel. Il doit apprécier, en son âme et conscience, en
fonction des circonstances particulières, et en prenant en compte les risques
qu’il prend en restant ou en abandonnant ses fonctions, s’il peut ou non
poursuivre sa mission (cf. SIC n°348 de février 2016, page 33).

5. Contrôle du respect de ces obligations lors du contrôle


qualité

A partir de 2020, un contrôle LAB spécifique, basé sur une approche par les
risques LBC-FT, complètera le dispositif de contrôle de qualité. Ce contrôle
LAB spécifique visera les experts-comptables les plus exposés aux risques de
blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme. Ceux-ci seront
identifiés à partir d’un questionnaire LAB adressé à tous les professionnels.

Le contrôle spécifique LAB se déroulera sur pièces ou sur place en fonction


du degré d’exposition au risque attribué au professionnel.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


Les modalités d’exercice de la profession 147

Un volet LAB sera maintenu dans le contrôle de qualité, à l’occasion duquel


il sera notamment vérifié la véracité des réponses apportées au
questionnaire LAB (cf. SIC n°385 de juin 2019).

6. Comité Lutte Anti-Blanchiment

La surveillance et le contrôle du respect des obligations LBC-FT des


professionnels de l’expertise comptable ont été délégués à l’Ordre des
experts-comptables et plus particulièrement au Comité LAB.

Le Comité LAB, institué par l’article 234-1 du Règlement intérieur de


l’Ordre, est composé de 6 membres au moins, dont un Président et un vice-
président, désignés lors d’une session du CSOEC, parmi les élus du CSOEC.
Cette nomination dure le temps de leur mandat.

Les missions du Comité LAB sont les suivantes :


• Orientation de la politique de LAB
• Actions de formation et d’information sur les obligations de LAB : le
Comité LAB réalise les actions utiles afin d’informer les professionnels
sur leurs obligations et de les inciter à établir les déclarations de
soupçon. Un bilan des actions de formation et d’information est réalisé
annuellement.
• Assistance régulière aux professionnels : le Comité LAB répond aux
questions des professionnels via le numéro vert (0800 00 86 16).
• Gestion des cas relevés lors des contrôles de qualité (Cf. point 5 ci-
dessus).
• Information à Tracfin des absences de déclaration constatées : lorsque
le Comité LAB estime qu’un cas est suffisamment sérieux pour justifier
une déclaration de soupçon mais que le professionnel concerné refuse
de la faire, il en informe TRACFIN, en application de l’article L561-30 II
du Code monétaire et financier et en cohérence avec les dispositions
relatives aux autres autorités de contrôle.
• Saisine de la chambre régionale de discipline : le Comité LAB saisit la
chambre régionale de discipline en application de l’article L561-36 III du
Code monétaire et financier.
• Echanges avec TRACFIN, notamment pour l’amélioration de la qualité
des déclarations de soupçon.

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148 Les modalités d’exercice de la profession

7. Les sanctions

L’ordonnance du 1er décembre 2016 élargit le champ des sanctions pouvant


être infligées par les chambres disciplinaires ordinales.

Ainsi, tout manquement à ses obligations légales pourra entrainer à


l’encontre de l’expert-comptable de nouvelles sanctions, y compris
financières (pour un montant maximal d’un million d'euros ou du double du
montant de l'avantage retiré du manquement). Ces sanctions sont également
susceptibles d’être également appliquées aux dirigeants de la structure
d’exercice, ainsi qu’aux salariés, préposés ou tout autre personne agissant
pour le compte de l’expert-comptable.

8. Moyens mis à disposition des professionnels par le


Conseil Supérieur

Le Conseil Supérieur est à l’origine de la conception d’un site dédié à la


lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme
appelé ReflexLAB et accessible via le lien https://reflexlab.experts-
comptables.org.

Ce site contient des vidéos en motion design, des podcasts, toute la


documentation de l’Ordre en matière de LBC-FT, ainsi que des outils
pratiques (fiche d’aide, tuto…). Ce site sera alimenté au fil de l’eau de
nouveaux éléments élaborés par le Comité LAB. Il permet également de
répondre à des quiz et d’obtenir une attestation. Ce site est ouvert aux
experts-comptables ainsi qu’à leurs collaborateurs.

Par ailleurs, plusieurs formations LAB adaptées aux différents besoins des
professionnels sont en cours de mises à jour pour intégrer la nouvelle norme
NPLAB.

Le Conseil supérieur offre également aux experts-comptables la possibilité


de solliciter l’avis d’un membre du Comité LAB sur toute question LAB via le
numéro vert 0800 00 86 16.

Enfin, le Comité publie régulièrement dans la revue SIC, publiée par le


Conseil supérieur de l’Ordre, des articles dédiés au dispositif de lutte contre
le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme.

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TROISIÈME PARTIE

LA DÉONTOLOGIE
La déontologie 151

Le terme déontologie fait référence à l’ensemble des principes et règles


éthiques qui gère et guide une activité professionnelle. La déontologie
établit un ensemble de règles de comportement à respecter par les membres
d’une profession. Ces règles déterminent les devoirs minimums exigibles des
professionnels dans l’accomplissement de leur activité. Elles se situent
entre la morale et le droit positif.

S’agissant des professionnels autorisés à exercer la profession ou l’activité


d’expertise comptable, la déontologie est l’expression juridique, souhaitée
par le législateur, des nécessités éthiques et techniques d’une profession
qui, en raison de sa nature et des liens spécifiques reliant ses membres entre
eux, doit être organisée.

Le respect de la déontologie apparaît plus que jamais comme un garde-fou,


un élément de l’identité de la profession, de la marque reconnue qu’elle
constitue aux yeux de tous les acteurs économiques.

La parution du Code de déontologie, pris par le décret n°2007-1387 du 27


septembre 2007, a été l’aboutissement de plusieurs années de travaux de la
Commission déontologie du Conseil supérieur et des pouvoirs publics. Le
Code de déontologie a mis en conformité le droit positif avec le droit
communautaire, en même temps qu’il a conforté la modernisation de
l’exercice professionnel et réaffirmé les valeurs qui fondent l’éthique
professionnelle.

Le décret du 27 septembre 2007 a été abrogé par le décret n°2012-342 du


30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable, qui a
intégré le code de déontologie (articles 141 à 169).

L’article 141 du Code précise ainsi que « Les dispositions du présent chapitre
constituent le code de déontologie des professionnels de l’expertise
comptable. Elles s’appliquent aux experts-comptables stagiaires et aux
salariés mentionnés respectivement à l’article 83 ter et à l’article
83 quater de l’ordonnance du 19 septembre 1945 susvisée, ainsi qu’aux
professionnels ayant été autorisés à exercer partiellement l’activité
d’expertise comptable.

A l’exception de celles qui ne peuvent concerner que des personnes


physiques, elles s’appliquent également aux sociétés d’expertise comptable
et aux associations de gestion et de comptabilité ».

Que la profession soit exercée sous forme libérale ou sous forme associative,
les règles déontologiques sont les mêmes.

A noter que le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables est


membre de l'International Federation of Accountants (IFAC) dont

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


152 La déontologie

l’International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA), instance de


normalisation indépendante au sein de l’IFAC, produit un Code d’éthique.
La version du code révisé en juillet 2009 (attention, modifications
ultérieures) est disponible en français.

Consultez les questions/réponses en matière déontologique sur le site internet du


CSOEC.

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La déontologie 153

CHAPITRE 1  LES DEVOIRS GENERAUX

(Articles 142 à 154 du Code de déontologie)

1. Compétence, conscience, probité

Article 142

« Les personnes mentionnées à l’article 141 ci-dessus se consacrent à la


science et à la technique comptables dans le respect des dispositions
législatives et réglementaires applicables à l’exercice de leur profession,
notamment celles du présent code, ainsi que des règles professionnelles
définies par le Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables dans les
conditions prévues au 3° de l’article 29. »

Article 143

« Les experts-comptables et les salariés mentionnés respectivement à


l’article 83 ter et à l’article 83 quater de l’ordonnance du
19 septembre 1945 susvisée sont tenus de prêter serment dans les six mois
de leur inscription au tableau conformément à la formule ci-après :

« Je jure d’exercer ma profession avec conscience et probité, de respecter


et faire respecter les lois dans mes travaux. »

Cette prestation de serment a lieu devant le Conseil régional de l’Ordre.


Une ampliation de sa prise de serment est fournie à l’expert-comptable. »

Article 144

« Les personnes mentionnées à l’article 141 s’abstiennent, même en dehors


de l’exercice de leur profession, de tout acte ou manœuvre de nature à
déconsidérer celle-ci. »

Article 145

« Les personnes mentionnées à l’article 141 exercent leur activité avec


compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit. Elles
s’abstiennent, en toutes circonstances, d’agissements contraires à la
probité, l’honneur et la dignité. »

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


154 La déontologie

Elles doivent en conséquence s’attacher :

1° A compléter et mettre à jour régulièrement leur culture


professionnelle et leurs connaissances générales ;

2° A donner à chaque question examinée tout le soin et le temps


qu’elle nécessite, de manière à acquérir une certitude suffisante avant de
faire toute proposition ;

3° A donner leur avis sans égard aux souhaits de celui qui les consulte et
à se prononcer avec sincérité, en toute objectivité, en apportant, si besoin est,
les réserves nécessaires sur la valeur des hypothèses et des conclusions
formulées ;

4° A ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur


libre arbitre ou faire obstacle à l’accomplissement de tous leurs devoirs ;

5° A ne jamais se trouver en situation de conflit d’intérêts.


Les personnes morales mentionnées à l’article 141 veillent à ce que les
professionnels de l’expertise comptable qu’elles emploient fassent preuve
des mêmes qualités et adoptent le même comportement. »

L’expert-comptable doit exercer son activité avec compétence, conscience


professionnelle et probité.

Etre techniquement compétent, c’est acquérir les connaissances et les


savoirs faire dans les divers domaines qui concernent le champ
d’intervention du professionnel (comptabilité, droit des sociétés, fiscalité,
gestion, etc.) au cours des études et des stages professionnels, les exploiter,
les développer et les mettre à jour tout au long de la vie professionnelle.

Les clients ne confient leurs dossiers qu’à des professionnels dont ils
reconnaissent la compétence technique, c'est-à-dire la capacité à :
• maîtriser les missions et les démarches qu’elles impliquent ;
• formuler des jugements professionnels de qualité ;
• accomplir leurs missions avec professionnalisme.

Le volume des connaissances nécessaires pour l’exécution des missions est


devenu si important qu’aucun professionnel ne peut prétendre tout
connaître sans suivre une formation continue. Une stratégie
d’apprentissage, de travail collectif en équipe et de coopération s’avère
indispensable pour maintenir et développer les connaissances individuelles
et bénéficier de l’intelligence collective du cabinet. De même, la gestion
interne du cabinet nécessite que le professionnel se préoccupe de
développer les compétences techniques de ses collaborateurs.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 155

En ce sens, il est impératif qu’il :


• définisse les méthodes de travail, les communique aux collaborateurs et
contrôle leur bonne application ;
• planifie les missions et les affecte aux collaborateurs en fonction de
leurs compétences ;
• se préoccupe de façon permanente de la qualité des travaux accomplis
par ses collaborateurs en les supervisant et en accordant une attention
particulière à l’appréciation de la qualité des travaux pour le client.

Les exigences de conscience et de probité sont affirmées par la prestation


de serment du professionnel (article 143 du Code de déontologie) : « Je jure
d’exercer ma profession avec conscience et probité, de respecter et faire
respecter les lois dans mes travaux. »

La probité oblige à une parfaite observation des règles morales et à un


respect scrupuleux des devoirs et des règlements.

Ce sont ces garanties de compétence, de conscience et de probité qui


contribuent à assurer l'équilibre contractuel dans les relations entre les
professionnels et leurs clients ou adhérents.

2. Indépendance

Article 145

« Les personnes mentionnées à l’article 141 exercent leur activité avec


compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit. Elles
s’abstiennent, en toutes circonstances, d’agissements contraires à la
probité, l’honneur et la dignité.

Elles doivent en conséquence s’attacher :

1° A compléter et mettre à jour régulièrement leur culture


professionnelle et leurs connaissances générales ;

2° A donner à chaque question examinée tout le soin et le temps


qu’elle nécessite, de manière à acquérir une certitude suffisante avant de
faire toute proposition ;

3° A donner leur avis sans égard aux souhaits de celui qui les consulte
et à se prononcer avec sincérité, en toute objectivité, en apportant, si
besoin est, les réserves nécessaires sur la valeur des hypothèses et des
conclusions formulées ;

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


156 La déontologie

4° A ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur


libre arbitre ou faire obstacle à l’accomplissement de tous leurs devoirs ;

5° A ne jamais se trouver en situation de conflit d’intérêts.

Les personnes morales mentionnées à l’article 141 veillent à ce que les


professionnels de l’expertise comptable qu’elles emploient fassent preuve
des mêmes qualités et adoptent le même comportement. »

Article 146

« Les personnes mentionnées à l’article 141 évitent toute situation qui


pourrait faire présumer d’un manque d’indépendance. Elles doivent être
libres de tout lien extérieur d’ordre personnel, professionnel ou financier
qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à leur intégrité
ou à leur objectivité. »

2.1. Fonctions et activités incompatibles avec l’exercice de


la profession

L’accomplissement de certaines fonctions ou activités par le professionnel


est de nature à créer des conflits d’intérêts susceptibles de porter atteinte
à son indépendance.

Dans cette perspective, les textes lui interdisent certaines fonctions et


restreignent certaines activités. Ainsi, l’ordonnance du 19 septembre 1945
liste en son article 22 un certain nombre d’incompatibilités avec la
profession d’expertise comptable :
• emploi salarié, sauf chez un membre de l’Ordre, de la Compagnie des
commissaires aux comptes, une succursale, une AGC ou une SPE ;
• toute activité commerciale ou acte d’intermédiaire autre que ceux que
comporte l’exercice de la profession, sauf si elle est réalisée à titre
accessoire ;
• tout maniement de fonds autre que le paiement des dettes fiscales et
sociales, le mandat de paiement et le recouvrement amiable de
créances ;
• agir en tant qu’agent d’affaires, assumer une mission de représentation
devant les tribunaux de l’ordre judiciaire ou administratif, effectuer des
travaux d’expertise comptable, de révision comptable ou de
comptabilité pour les entreprises dans lesquelles l’expert-comptable
possède directement ou indirectement des intérêts substantiels.

(cf. tableau récapitulatif des fonctions et activités compatibles avec le statut


d’expert-comptable).

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La déontologie 157

2.2. Relations avec les clients

Différents types de liens peuvent être interprétés comme constituant une


entrave à l’intégrité ou à l’objectivité des professionnels (article 146 du
Code de déontologie) :
• les liens d’ordre financier ;
• les liens d’ordre professionnel ;
• les liens d’ordre personnel.

Sont visés tous les clients pour lesquels est exercée une mission notamment
comptable, ainsi que toutes les entreprises appartenant au même groupe
(sociétés mères, filiales, de participations, sociétés liées…).

L’ensemble des règles suivantes s’appliquent également aux employés


salariés de l’expert-comptable, de la société pluri-professionnelle
d’exercice, de la succursale d’expertise comptable ou de l’AGC, ainsi qu’à
toute personne agissant pour son compte ou ayant avec lui des liens ou
intérêts communs (article 22, alinéa 12, de l’ordonnance de 1945).

a. Les liens d’ordre financier

Concernant les prises de participations financières dans des entreprises


clientes, l’ordonnance du 19 septembre 1945 énonce en son
article 22, alinéa 5, qu’il est interdit aux membres de l’Ordre « d’effectuer
des travaux d’expertise comptable, de révision comptable ou de
comptabilité pour les entreprises dans lesquelles ils possèdent directement
ou indirectement des intérêts substantiels ».

L’article 605 du règlement intérieur, porté par arrêté du 19 février 2013,


rappelle que la détention de participations financières par un expert-
comptable ne doit jamais conduire ce dernier à se trouver en situation de
conflit d’intérêts ou dans une situation qui puisse diminuer son libre arbitre
ou faire obstacle à l’accomplissement de ses devoirs professionnels ou qui
pourrait faire présumer d’un manque d’indépendance ou être interprétée
comme constituant une entrave à son intégrité ou à son objectivité.

L’article 609 du règlement intérieur contient les mêmes conditions à propos


de l’exercice par un professionnel de mandats sociaux dans toute société,
groupement ou association.

De même, les relations financières du professionnel comptable avec un


client étant susceptibles d’affecter son objectivité, et pouvant conduire les
tiers à considérer que cette objectivité a été compromise, il est
recommandé que ne soit pas entretenu ce type de relations (prêt, emprunt,
bail…).

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


158 La déontologie

La Cour d’appel de Metz a ainsi jugé le 5 janvier 2017 qu’un expert-


comptable avait manqué à ses obligations déontologiques, visées aux
articles 145, 146 et 157 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 en prenant
en sous-location une société cliente dans des locaux appartenant à une SCI
ayant comme co-gérants l'expert-comptable et son associé. « En se plaçant
dans une situation de bailleur de leur propre cliente, ces deux derniers ont
placé cette dernière dans une situation de conflit d'intérêt, de nature à
"diminuer son libre arbitre" matérialisée, a minima, par l'abstention de
conseil et/ou d'alerte à son intention relativement à un projet d'installation
fictive dans en zone franche, alors qu'elle n'y avait pas une activité réelle ».

Cette restriction ne concerne pas les relations commerciales et financières


courantes faites dans les conditions offertes habituellement au public.

b. Les liens d’ordre professionnel

La fonction de salarié, sauf chez un autre membre de l’Ordre, chez un


membre de la compagnie nationale des commissaires aux comptes, dans une
succursale d’expertise comptable, une association de gestion et de
comptabilité ou une société pluriprofessionnelle d'exercice, est
incompatible avec l’exercice de la profession.

c. Les liens d’ordre personnel

Les relations personnelles ou familiales entretenues par le professionnel ou


ses collaborateurs avec les membres de la direction de l’entreprise cliente
ne doivent pas constituer un risque d’atteinte à l’indépendance. Chaque
situation doit être appréciée au cas par cas.

A titre d’exemple de situations portant sur les liens d’ordre personnel


pouvant être problématiques, il est possible de se référer au Code d’éthique
de l’IFAC.

Un expert-comptable peut-il détenir 10 % des titres d’une société pour


le compte de laquelle il exerce une mission comptable sans contrevenir
aux règles d’indépendance ?

La notion d’intérêts substantiels évoquée à l’article 22, alinéa 5, de


l’Ordonnance de 1945 doit être appréciée au cas par cas selon l’entreprise
cliente. Il convient de rappeler que l’indépendance est une disposition
d’esprit de l’expert-comptable.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 159

3. Secret professionnel

L’article 21 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 dispose que « sous


réserve de toute disposition législative contraire, les experts-comptables,
les salariés mentionnés à l’article 83 ter et à l’article 83 quater, les
experts-comptables stagiaires et les professionnels ayant été autorisés à
exercer partiellement l’activité d’expertise comptable sont tenus au secret
professionnel dans les conditions et sous les peines fixées par l’article 226-
13 du Code pénal ».

L’article 226-13 du Code pénal indique que « la révélation d'une information


à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou
par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire,
est punie d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende ».
L’article 226-14 du même code précise que « l'article 226-13 n'est pas
applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret. »

Il ressort de ces textes que le professionnel commet le délit d’atteinte au


secret professionnel prévu par l’article 226-13 du Code pénal lorsqu’il révèle
une information à caractère secret dont il est dépositaire.

Il faut ajouter aux sanctions pénales la possibilité pour le professionnel de


voir sa responsabilité civile et/ou disciplinaire engagée par l’Ordre ou le
client dont il a révélé les informations secrètes.

L’article 147 du Code de déontologie rappelle que nonobstant leur


obligation au secret professionnel, les experts-comptables sont soumis « à
un devoir de discrétion dans l’utilisation de toutes les informations dont
elles [les personnes mentionnées à l’article 141] ont connaissance dans le
cadre de leur activité ».

3.1. Portée du secret professionnel

Les textes ne donnent pas de définition précise des informations qui relèvent
du secret professionnel.

Il faut déduire de la jurisprudence et de la doctrine que l’information à


caractère secret est celle qui a été recueillie par l’expert-comptable dans
l’exercice de sa profession.

Sans dénier un caractère absolu au secret professionnel, l’analyse de la


jurisprudence démontre également que les juges peuvent faire preuve d’une
certaine souplesse dans l’appréciation de l’obligation au secret, en fonction
notamment des circonstances de fait. Celles-ci peuvent justifier certaines
dérogations à l’obligation au secret.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


160 La déontologie

Ainsi, dans certaines circonstances, les divulgations d’informations, a priori


couvertes par le secret, peuvent être admises parce qu’elles sont fondées
sur des situations de nécessité, que le juge s’efforce de caractériser de
manière objective et manifeste, insistant sur leur caractère légitime.

Dans les cas où la divulgation de certaines informations est inhérente à


l’exercice de la mission par le professionnel, le juge pourrait être amené à
considérer qu’il s’agit d’une situation de dérogation licite à l’obligation au
secret. En effet, le but de l’obligation au secret n’a jamais été d’empêcher
le professionnel d’exercer sa mission (exemple : télétransmission par
l’expert-comptable de la liasse fiscale du client à l’administration...).

Certaines informations, qui ont vocation à être rendues publiques, peuvent


par ailleurs difficilement être considérées comme couvertes par le secret
professionnel (exemple : publication des comptes de certaines sociétés).

Cela ne signifie pas pour autant que l’expert-comptable peut disposer à sa


guise des informations « publiques » obtenues dans le cadre de sa mission.

3.2. Levée du secret professionnel

L’article 226-14 du Code pénal dispose que les professionnels sont exonérés
de leur obligation dans « les cas où la loi impose ou autorise la révélation
du secret ».

La loi pénale étant d’interprétation stricte, les experts-comptables ne sont


libérés que pour les informations et dans les cas décrits par la loi. Par
exemple, si la loi autorise une autorité administrative à avoir accès aux
documents comptables d’un client en dépit du secret professionnel, seuls
ces documents précis doivent être transmis.

Consultez l’ouvrage du CSOEC « Expertise comptable et secret professionnel »,


édition 2019.

4. Lettre de mission

Article 151

« Les personnes mentionnées à l’article 141 passent avec leur client ou


adhérent un contrat écrit définissant leur mission et précisant les droits et
obligations de chacune des parties.

Ce contrat fait référence aux règles professionnelles définies par le Conseil


supérieur de l’Ordre dans les conditions prévues au 3° de l’article 29.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 161

Ce contrat, qui peut prendre la forme d’une lettre de mission, fait état, le
cas échéant, du mandat confié au professionnel par son client ou adhérent
lorsque celui-ci autorise le professionnel à effectuer des déclarations en
matière fiscale et, à cet effet, à conclure avec l’administration un contrat
d’adhésion à une téléprocédure ainsi qu’à choisir et à mandater un
partenaire, au sens de l’article 344 I quater de l’annexe III au Code général
des impôts, en matière de télétransmission de déclarations fiscales.
L’étendue de ce mandat, qui s’exerce dans la limite des prérogatives
éventuellement réservées à d’autres professions, est précisée dans la lettre
de mission. La durée du mandat peut également y être mentionnée. A
défaut, et sauf dénonciation du mandat, elle est réputée correspondre à la
durée pour laquelle la lettre de mission est signée. Le mandat
régulièrement consenti doit pouvoir être présenté par le professionnel à
toute personne à qui il est opposé et qui en fait la demande.

Pour l’application des dispositions du b du 1° du 7 de l’article 158 du Code


général des impôts, une lettre de mission spécifique précise les droits et
obligations de chacune des parties, ainsi que les conditions financières de
la prestation. Cette lettre de mission comporte également l’engagement du
client ou de l’adhérent de fournir au professionnel de l’expertise comptable
chargé de tenir et de présenter ses documents comptables tous les éléments
nécessaires à l’établissement d’une comptabilité sincère de son
exploitation.

Pour l’application des dispositions du 1 de l’article 170 ter du Code général


des impôts, une lettre de mission précise les engagements de chacune des
parties et, le cas échéant, les conditions financières de la prestation. Dans
cette lettre de mission, le client autorise en outre le tiers de confiance à
procéder à la télétransmission de sa déclaration annuelle d’impôt sur le
revenu et de ses annexes et s’oblige à remettre au professionnel de
l’expertise comptable en sa qualité de tiers de confiance l’ensemble des
justificatifs mentionnés au même article 170 ter. »

Afin de protéger les tiers et d’assurer la promotion de la profession, l'Ordre


s'est engagé depuis 1976 dans un processus de normalisation des missions de
l'expert-comptable en élaborant une série de recommandations sur
l'exercice des missions.

La volonté de la profession d'affirmer la qualité de ses travaux a conduit le


Conseil supérieur en 1990 et en 2003 à actualiser cet ensemble sous la forme
d'un référentiel reposant sur le concept de normes, permettant ainsi
d'identifier nettement l’obligation professionnelle et de la qualifier.

Le référentiel a fait l’objet de plusieurs mises à jour, dont la dernière en


mars 2017.

Faisant l’objet d’un agrément ministériel, il a force réglementaire.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


162 La déontologie

Si le code de déontologie, dans son article 151, pose comme principe


général, applicable à toutes missions, que la lettre de mission est
obligatoire, les normes professionnelles apportent quelques précisions.

Actuellement, sept missions font l’objet de normes spécifiques :


• la mission de présentation,
• la mission d’examen limité,
• la mission d’audit contractuel,
• la mission d’assurance sur des informations autres que des comptes
complets historiques (attestations particulières),
• la mission d’examen d’informations financières prévisionnelles,
• la mission d’examen d’informations sur la base de procédures
convenues,
• la mission de compilation.

Ces normes précisent les points suivants :


• la structure d’exercice établit une lettre de mission dans laquelle elle
définit les termes, les conditions de la mission et les obligations
réciproques des parties ;
• la lettre de mission constitue un contrat qui a pour objectif principal de
s’assurer qu’il n’existe aucun malentendu entre les cocontractants
quant aux termes de la mission ;
• la lettre de mission facilite la planification des travaux et permet de
confirmer l’acceptation (ou le maintien) de la mission.

En outre, suivant la mission, les normes professionnelles dressent les


éléments constitutifs de la lettre de mission.

Le Code de déontologie en vigueur à ce jour, porté par le décret du


30 mars 2012, fixe l’obligation de rédiger une lettre de mission, et fait
notamment également référence à la mission de tiers de confiance et au
visa fiscal.

A noter que la loi n°2019-486 du 22 mai 2019, dite « loi PACTE », a attribué
aux experts-comptables de nouvelles missions, dont le mandat implicite. Les
modalités d’application de cette mission seront détaillées dans l’article 151
qui sera modifié par un décret en Conseil d’Etat non paru au jour de la
publication du présent ouvrage.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 163

Les articles 151 quater (mandat de paiement) et 151 quinquies


(recouvrement amiable) seront également créés 8.

Des exemples de mandats seront diffusés par l’Ordre aux experts-


comptables.

En précisant très clairement les contours de la mission et les obligations


respectives du professionnel et du client, la lettre de mission contribue à
limiter les situations litigieuses.

4.1. Intérêts de la lettre de mission

La commission juridique et déontologie du Conseil supérieur insiste sur la


nécessité de la lettre de mission qui, au-delà de son caractère obligatoire,
présente de multiples intérêts pour le cabinet, améliorant ainsi sa
performance en termes de management et d’organisation, et limitant
également les risques de mise en cause de la responsabilité civile du
professionnel.

Une lettre de mission claire et précise, ainsi qu’un compte-rendu de mission,


constituent des moyens efficaces de prouver matériellement les
engagements réciproques du professionnel et de son client, et de remplir
l’obligation de conseil.

La lettre de mission décrit notamment la nature, l’étendue et les limites de


la mission, les clauses juridiques et les conditions financières, et, le cas
échéant, un tableau de répartition des obligations entre le professionnel et
le client ou l’adhérent et le référentiel normatif applicable.

En précisant la nature et les contours de la mission, les montants et les


modalités de règlement des honoraires, les conditions dans lesquelles les
parties peuvent mettre fin à leur relation, ou encore le mode de traitement
des éventuels différends, la lettre de mission contribue à limiter les
situations litigieuses.

La lettre de mission doit être revêtue de la signature sociale de l’expert-


comptable ou du représentant légal de la personne morale qui s’engage à
réaliser la mission (société d’expertise comptable ou AGC).

Dans une société d’expertise comptable, la lettre peut être signée :


- par le dirigeant mandataire social, expert-comptable ;
- par le salarié, non mandataire social, non inscrit à l’Ordre, mais
bénéficiant d’une délégation de signature ou de pouvoir ;

8 Consultez le site internet du Conseil supérieur pour suivre l’actualité des textes.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


164 La déontologie

- par un expert-comptable, non mandataire social, qui bénéficie d’une


délégation de signature ou de pouvoir.

Dans une AGC, la lettre peut être signée :


- par le dirigeant mandataire social qui n’est pas expert-comptable ;
- par un salarié expert-comptable, salarié autorisé ou toute autre personne
non inscrite à l’Ordre bénéficiant d’une délégation de signature ou de
pouvoir.

Consultez les exemples de délégation de signature et de pouvoir sur le site internet


du CSOEC.

4.2. Exemples de lettres de missions

La commission des normes professionnelles du Conseil supérieur met à la


disposition des professionnels de nombreux exemples de lettres de mission
conformes au Code de déontologie et au référentiel normatif, ainsi que des
exemples de conditions générales applicables aux clients professionnels, aux
clients non-professionnels et aux clients consommateurs.

Consultez les exemples de lettres de mission sur le site internet du CSOEC et le


Guide « La lettre de mission, en pratique », édition 2018.

5. Actions de communication

Article 152

« Les actions de promotion réalisées par les personnes mentionnées à


l’article 141 ont pour objet de procurer au public qu’elles visent une
information utile. Ces personnes ne peuvent proposer des services à des
tiers n’en ayant pas fait la demande que dans des conditions compatibles
avec les règles déontologiques et professionnelles d’exercice de leur
profession.

Les moyens auxquels il est recouru pour procéder à ces actions de promotion
ou de démarchage sont mis en œuvre avec discrétion, de façon à ne pas
porter atteinte à l’indépendance, à la dignité et à l’honneur de la
profession, pas plus qu’aux règles du secret professionnel et à la loyauté
envers les clients et les autres membres de la profession.

Lorsqu’elles présentent leur activité professionnelle à des tiers, par


quelque moyen que ce soit, les personnes mentionnées à l’article 141 ne
doivent adopter aucune forme d’expression qui soit de nature à
compromettre la dignité de leur fonction ou l’image de la profession.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 165

Ces modes de communication ainsi que tous autres ne sont admis qu’à
condition que l’expression en soit décente et empreinte de retenue, que
leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible
d’induire le public en erreur et qu’ils soient exempts de tout élément
comparatif. »

L'ordonnance du 25 mars 2004, en modifiant l’article 23 de l’ordonnance de


1945, a supprimé l'interdiction de faire de la publicité personnelle et en a
fixé les modalités d'exercice dans le Code de déontologie.

La communication est régie par l’article 152 du décret du 30 mars 2012,


modifié par le décret du 18 août 2014.

Les professionnels comptables peuvent engager des actions de


communication à l’égard de leurs clients ou prospects. Ces opérations de
promotion sont néanmoins encadrées par un certain nombre de règles et
principes généraux constants en matière de communication et de
déontologie.

Tout d’abord, le principe fondamental de comportement qui implique que


le professionnel comptable doit garder à l’esprit, lorsqu’il entreprend une
action de communication à l’égard de tiers, qu’il est responsable de l’image
qu’il donne de la profession comptable et de la dignité qui s’y attache, et
qu’il doit procurer au public une information utile.

De même, les modes de communication autorisés ne sont admis que s’ils


sont décents en la forme, exercés avec dignité, que si leurs contenus ne
comportent aucune allégation inexacte, qu’ils ne sont pas susceptibles
d’induire le public en erreur, et qu’ils sont exempts de tout élément
comparatif.

5.1. Encadrement de la communication

Conformément aux limitations indiquées à l’article 152, toute action de


promotion ou de démarchage :
• doit être mise en œuvre avec discrétion, de façon à ne pas porter
atteinte à l’indépendance, à la dignité, à l’honneur, à l’image de la
profession ;
• doit être décente et empreinte de retenue ;
• ne doit comporter aucune inexactitude, ni être susceptible d’induire le
public en erreur ;
• doit être exempte de tout élément comparatif.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


166 La déontologie

Les actions de communication (publication d’un encart publicitaire dans un


magazine, installation de panneaux indiquant l’adresse d’un cabinet) sont
donc autorisées, sous réserve que leur contenu respecte les conditions fixées
par l’article 152.

5.2. Le démarchage

Le démarchage était auparavant totalement interdit par l’article 12-1 du


Code de déontologie porté par le décret du 27 septembre 2007 (aujourd’hui
abrogé).

Aucune définition précise du démarchage n’était donnée par les textes. Les
instances ordinales avaient donc dégagé la définition suivante : « Le fait
d’offrir de manière personnalisée et/ou chiffrée ses services à une personne
qui ne les a pas sollicités. »

Cet article, jugé contraire à la directive européenne « Services » de 2006


car interdisant de manière totale le démarchage, a été annulé par un arrêt
rendu le 5 avril 2011 par la CJUE, et par un arrêt rendu le 22 juin 2011 par
le Conseil d’Etat.

La Cour a en effet considéré que cette interdiction était conçue de manière


large, et devait être entendue comme une interdiction totale des
communications commerciales, prohibée par l’article 24, paragraphe 1, de
la directive relative aux services dans le marché intérieur. Tenu par l’arrêt
rendu par la CJUE, le Conseil d’État a annulé par un arrêt du 22 juin 2011
l’ancien article 12-I du Code de déontologie : « Le point I de l’article 12 du
Code de déontologie (…) qui prohibe toute activité de démarchage des
experts-comptables, quels que soient sa forme, son contenu et les moyens
employés, est illégal. »

C’est l’interdiction totale qui a été sanctionnée. Les Etats membres de


l’Union européenne restent libres de prévoir des interdictions relatives au
contenu ou aux modalités des communications commerciales pour les
professions réglementées, pour autant que les règles édictées soient
justifiées et proportionnées aux fins d’assurer notamment l’indépendance,
la dignité et l’intégrité de la profession ainsi que le secret professionnel
nécessaire lors de l’exercice de celle-ci.

Les dispositions de l’article 12-I du Code de déontologie de 2007 n’ont pas


été reprises dans la première version de l’article 152 du Code de déontologie
porté par le décret du 30 mars 2012.

A la suite de discussions entre le Conseil supérieur et la Tutelle, la notion


de démarchage et les conditions de son exercice ont été introduites à
l’article 152 par le décret du 18 août 2014.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 167

Désormais, l’article 152 du Code de déontologie, comme toutes les autres


dispositions du code, relatives à la discrétion, à la dignité et à l’honneur de
la profession, sont applicables aux actions de communication et de
démarchage du professionnel.

Au-delà de l’article 152 du Code de déontologie, des fondements de droit


commun peuvent être utilisés pour encadrer les actions de communication
et démarchage : les pratiques commerciales déloyales interdites par
l’article L. 121-1 du Code de la consommation, le non-respect des
obligations d’information mises à la charge de tous les professionnels en
vertu notamment de l’article L. 441-3 du Code de commerce, les obligations
relatives au traitement des données personnelles …
Consultez le Guide « La protection des données personnelles » CSO, édition 2019.

Les organes ordinaux compétents pour juger des litiges relatifs à la


communication sont :
• les chambres régionales de discipline pour les experts-comptables et les
salariés des articles 83 ter et 83 quater ;
• la Commission nationale chargée de la discipline des associations de
gestion et de comptabilité (dite « 49 bis ») ;
• la Chambre nationale de discipline chargée d’examiner en appel les
décisions des chambres régionales de discipline et de la commission
49 bis.
Si vous avez un doute sur la conformité de l’action de communication que vous
souhaitez effectuer, consultez votre conseil régional et le Guide « Communication :
mode d’emploi », édition 2016, sur le site internet du CSOEC.

Un expert-comptable peut-il se faire référencer par une société


commerciale non inscrite à l’Ordre ?

Oui, il n’est pas interdit par les textes encadrant l’exercice de la profession
de se faire référencer sur une plateforme en ligne par exemple.

Attention cependant, car même si la société de référencement non inscrite


à l’Ordre ne peut se voir reprocher un manquement à la déontologie,
l’expert-comptable reste responsable de la communication qui est faite pour
son compte. Il est donc recommandé qu’il s’assure du respect de cette
dernière par la société en insérant une clause contractuelle en ce sens dans
le contrat. Il doit aussi vérifier le respect par cette société des dispositions
s’imposant aux opérateurs de plateformes en ligne et consistant notamment
en l’obligation d’avoir une rubrique spécifique sur les modalités de
référencement, déférencement et classement des professionnels, faisant
apparaitre les liens contractuels ou capitalistiques ayant une influence sur
le classement, éléments destinés à éclairer le public.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


168 La déontologie

Un expert-comptable peut-il proposer à ses clients d’en parrainer de


nouveaux moyennant la remise d’un cadeau ?

Le parrainage est une forme de communication au sens de la directive


services ; il est donc autorisé à l’expert-comptable.

Il est possible de proposer des cadeaux sous réserve du respect des règles
déontologiques consistant notamment dans le maintien du choix par
l’expert-comptable d’accepter ou non la mission. La valeur et la nature des
cadeaux n’est pas prise en considération sauf s’ils sont de nature à porter
atteinte à l’image de la profession.

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La déontologie 169

CHAPITRE 2  LES DEVOIRS ENVERS LES CLIENTS


OU ADHERENTS

(Articles 155 à 160 du Code de déontologie)

1. Devoir de conseil

Article 155

« Dans la mise en œuvre de chacune de leurs missions, les personnes


mentionnées à l’article 141 sont tenues vis-à-vis de leur client ou adhérent
à un devoir d’information et de conseil, qu’elles remplissent dans le respect
des textes en vigueur. »

Le devoir de conseil du professionnel, issu de la jurisprudence, est depuis


2007 consacré expressément dans le code de déontologie.

Les tribunaux emploient indifféremment les termes « devoir de conseil » et


« obligation de conseil ». Le devoir de conseil peut être défini comme
l’obligation mise à la charge du professionnel (le sachant) au bénéfice du
client (le profane).

Les magistrats ont étendu le devoir de conseil au-delà des limites fixées par
le contrat et la loi dans le but de protéger le client ayant contracté avec un
professionnel. La jurisprudence a donc contribué à étendre les obligations
mises à la charge de l’expert-comptable qui a le devoir de conseiller son
client.

Ce devoir général de conseil n’est pas limité au cadre contractuel et dépasse


le domaine purement comptable pour s’étendre à d’autres disciplines
comme la fiscalité, la gestion, la rédaction d’actes... La jurisprudence
considère que donner des conseils consiste à attirer l’attention, avertir,
éclairer, préconiser une solution.

A travers l’analyse de la jurisprudence, le devoir de conseil de l’expert-


comptable peut se décomposer ainsi : devoir d’informer, devoir d’alerter,
devoir d’exiger, devoir de refuser.

Le manquement à l’un de ces devoirs est susceptible de caractériser le


manquement au devoir de conseil.

Ce devoir d’information et de conseil est à distinguer du devoir


d’information exigé pendant la période pré-contractuelle. Consacré par
l’article 1112-1 du code civil, d’ordre public, ce devoir impose à la partie

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


170 La déontologie

qui connaît une information déterminante pour le consentement de l’autre


partie, de lui communiquer dès lors que cette dernière ignore cette
information ou fait confiance à son cocontractant. Ce devoir d’information
ne porte pas sur l'estimation de la valeur de la prestation mais sur les
informations ayant un lien direct et nécessaire avec le contenu du contrat
ou la qualité des parties.

Pendant la période contractuelle, l’obligation d’information, dans le cadre


du devoir de conseil, a pour but d’orienter ou de finaliser une décision.

Il signifie que l’expert-comptable doit, dans les domaines qui relèvent de sa


compétence, aviser son client des obligations liées au fonctionnement de
son entreprise. Il l’avertit également sur les conséquences du non-respect
de ces obligations et donne à son client le moyen d’opérer le meilleur choix
de ses intérêts.

Le devoir d’information suppose que l’expert-comptable soit lui-même


correctement renseigné. Les magistrats le considèrent comme un homme de
l’art. Ce dernier commet une faute lorsque, par ignorance d’une disposition
fiscale, il omet de conseiller son client au mieux de ses intérêts.

Le code de déontologie rappelle que les professionnels « exercent leur


activité avec compétence, conscience professionnelle… » et qu’ils
s’attachent « à compléter et mettre à jour régulièrement leur culture
professionnelle et leurs connaissances générales » (article 145).

Le devoir de mise en garde se traduit par le devoir d’alerter le client sur la


nature préjudiciable de ses actes ou omissions, de l’avertir sur les risques
ou les dangers d’une opération ou d’un comportement.

Les contours du devoir de conseil sont à apprécier au cas par cas en fonction
de la lettre de la mission et de la mission exercée.

Consultez « L’obligation de conseil en 10 questions », édition 2017.

2. Fin de la mission

Article 156

« Les personnes mentionnées à l’article 141 doivent exercer leur mission


jusqu’à son terme normal. Toutefois, elles peuvent, en s’efforçant de ne
pas porter préjudice à leur client ou adhérent, l’interrompre pour des
motifs justes et raisonnables, tels que la perte de confiance manifestée par
le client ou l’adhérent ou la méconnaissance par celui-ci d’une clause
substantielle du contrat. »

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 171

Article 157

« Les personnes mentionnées à l’article 141 ont l’obligation de dénoncer le


contrat qui les lie à leur client ou adhérent dès la survenance d’un
événement susceptible de les placer dans une situation de conflit d’intérêts
ou de porter atteinte à leur indépendance. »

Les professionnels doivent respecter les règles déontologiques relatives


notamment à l’indépendance, au secret professionnel et à la compétence.

La compétence du professionnel revêt un caractère essentiel au regard de


l’acceptation et du maintien de la mission.

La fin de la mission est liée au terme normal de la durée prévue dans la


lettre de mission. Il peut toutefois arriver que la mission soit arrêtée, soit à
l’initiative du client (par exemple conflit relatif aux honoraires…), soit à
celle du professionnel (par exemple perte de confiance, conflit d’intérêts,
perte d’indépendance…).

2.1. Savoir mettre fin à une mission

L’article 157 rejoint l’article 156 en précisant qu’en démissionnant, les


professionnels doivent s’efforcer de ne pas porter préjudice au client ou
adhérent. L’existence d’un conflit d’intérêts potentiel est néanmoins un
juste motif pour que cette démission intervienne immédiatement.

Dans le cadre où le professionnel a effectué une déclaration de soupçon


auprès de Tracfin, la décision de rupture éventuelle de la relation d’affaires
est à l’initiative exclusive du professionnel. Il doit apprécier, en conscience,
en fonction des circonstances particulières, et en prenant en compte les
risques qu’il prend en restant ou en abandonnant ses fonctions, s’il peut ou
non poursuivre sa mission.

Quelles sont les conditions à respecter par le client ou l’adhérent pour


résilier une lettre de mission ?

Les conditions de résiliation sont fixées dans les conditions générales


figurant en annexe de la lettre de mission, ou dans la lettre de mission.

En l'absence de précision, le client ou l’adhérent peut rompre cette dernière


sans formalité ou délai particulier à respecter, sous réserve que la rupture
ne soit ni brutale ni abusive.

A noter que si aucune clause n'a été prévue, tant sur le montant de
l'indemnité due par le client ou l’adhérent en cas de non-respect du préavis,
que sur le sort des honoraires en cas de rupture de la mission, le client ou
l’adhérent ne peut être contraint de régler les honoraires dus pour une

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


172 La déontologie

année entière. Il doit en revanche s'acquitter des honoraires dus pour les
travaux déjà effectués.

Si en revanche une indemnité a été prévue en cas de rupture en cours


d’exercice, elle ne peut être exigée en cas de rupture notifiée pendant le
délai de préavis contractuellement fixé (Cass. com., 19 juin 2019, n°17-
28.456, n°17-28.457).

A noter : le principe d’interdiction de rupture brutale de relations


commerciales ne s’applique pas aux relations contractuelles des
professionnels avec leurs clients ou adhérents. Il nécessite en effet une
relation commerciale, et pas seulement une relation d’affaires ou une
relation contractuelle. Ont notamment déjà été exclues de ce principe par
la jurisprudence les professions de notaire et de conseil en propriété
industrielle.

2.2. Conserver les documents à la fin de la mission

A la fin de leurs missions, les experts-comptables se retrouvent en possession


de trois types de documents : les documents reçus des clients, les documents
établis par l’expert-comptable pour les clients, et leurs propres documents
de travail.

En vertu du contrat accessoire de dépôt (articles 1915 et suivants du Code


civil), qui le lie à son client, l’expert-comptable doit conserver les
documents qu’il reçoit des clients ou qu’il crée pour eux (bilan, états
comptables…), puis les restituer en totalité après exécution de ses
obligations, sauf à mettre en œuvre le droit de rétention sur les documents
créés faute de paiement des honoraires par le client (article 1948 du Code
civil et article 168 du décret du 30 mars 2012).

La question de l’archivage des dossiers de travail ne se pose donc la plupart


du temps que pour les documents de travail des experts-comptables. La
conservation de ces documents est primordiale car il s’agit pour les
professionnels de se ménager des moyens de preuves pour faire face à une
éventuelle action en justice d’un client et établir l’existence d’un droit ou
l’exécution d’une obligation.

Les documents de travail des experts-comptables devraient donc au regard


de ce texte être conservés pendant toute la durée de la mission et 5 ans
(délai de prescription de responsabilité de droit commun) après la fin de
celle-ci ou en fonction du délai de prescription convenu dans la lettre de
mission.

Il faut également tenir compte des délais de prescription particuliers, par


exemple ceux liés au redressement fiscal du client prévu à l’article L 169 du

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 173

Livre des procédures fiscales (3 ans pouvant être prolongé de 7 ans), qui
s’ajoutent au délai de 5 ans ou au délai fixé dans la lettre de mission.

Attention également au point de départ « glissant » du délai de prescription


(le jour où le titulaire du droit a connu ou aurait dû connaître les faits lui
permettant de l’exercer, article 2224 du Code civil).

3. Honoraires

Article 158

« Les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-


comptables ou les professionnels ayant été autorisés à exercer
partiellement l’activité d’expertise comptable en fonction de l’importance
des diligences à mettre en œuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais
exposés ainsi que de la notoriété de l’expert-comptable ou du
professionnel.

Les cotisations ou honoraires des associations de gestion et de comptabilité


sont fixés conformément aux règles ou barèmes déterminés par les
instances dirigeantes de ces associations dans les conditions prévues par
leur statut. »

Article 159

« En cas de contestation par le client ou adhérent des conditions d’exercice


de la mission ou de différend sur les honoraires, les personnes mentionnées
à l’article 141 s’efforcent de faire accepter la conciliation ou l’arbitrage
du président du Conseil régional de l’Ordre avant toute action en justice.

La même obligation pèse sur l’expert-comptable qui succède à un confrère


dans les conditions prévues à l’article 164. »

Ces dispositions seront modifiées au cours du quatrième trimestre 2019 par


un décret en Conseil d’Etat. Ce décret actera dans le code de déontologie
les modifications apportées par la loi « Pacte » à l’article 24 de l’ordonnance
de 1945 (honoraires de succès).

Les honoraires, dans tout exercice professionnel, constituent l’un des


éléments essentiels du contrat qui lie le client au professionnel.

3.1. La fixation des honoraires

Attention, les experts-comptables et les AGC ne sont pas tout à fait soumis
aux mêmes règles en matière de fixation d’honoraires.

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174 La déontologie

L'article 158 du Code de déontologie dispose que les honoraires sont fixés
librement entre l'expert-comptable et son client en fonction de différents
critères, dont certains sont cités à titre d'exemple. Il n'existe de ce fait
aucun barème indicatif, qui pourrait être considéré comme une entrave au
droit de la concurrence.

L’article 24 de l’ordonnance de 1945 dispose notamment que « ces


honoraires doivent être équitables et constituer la juste rémunération du
travail fourni comme du service rendu (…). Ils ne peuvent en aucun cas être
calculés d’après les résultats financiers obtenus par les clients ».

Pour les AGC, à côté de la cotisation de base liée à l’adhésion à l’association,


les honoraires sont fixés d'après les règles ou barèmes propres à chaque
structure et sont fonction des différents niveaux de services que choisit
l’adhérent.

La partie suivante est consacrée aux experts-comptables.

Les honoraires des experts-comptables sont exclusifs de toute autre


rémunération et ne peuvent donc être payés sous forme d’avantages,
commissions ou participations (article 24 de l’ordonnance du
19 septembre 1945).

Les honoraires peuvent difficilement être évalués sans informations


détaillées sur l’entreprise (paragraphe 26 de la norme professionnelle de
maîtrise de la qualité, version 2017). La fixation du montant des honoraires
est basée sur plusieurs critères, objectifs et subjectifs, qui permettent un
calcul cohérent. En effet, la difficulté de l'affaire, l'usage en la matière, la
situation financière du client, la notoriété du professionnel ainsi que ses
diligences sont des critères d'évaluation possibles.

Afin d'éviter tout malentendu entre l’expert-comptable et son client, le


montant des honoraires ou le principe de leur calcul (forfaitaire ou
proportionnel au temps passé et aux taux horaires) doit être contenu dans
la lettre de mission.

Les honoraires sont forfaitaires lorsque l’expert-comptable propose à son


client, dans le cadre d'une mission déterminée, un honoraire global qui ne
tient pas compte du temps effectivement passé. Leur montant est librement
négocié à l'avance entre le client et l'expert-comptable ; ils ne peuvent être
modifiés qu'en accord avec le client.

Les honoraires au temps passé sont facturés en fonction du temps


effectivement passé par l'expert-comptable dans le cadre d'une prestation
déterminée. Dans ces conditions, les parties étant dans l'incapacité de
connaître à l'avance la durée d'une mission particulière, elles conviennent
du montant de la facturation horaire de l’expert-comptable et/ou de ses

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 175

collaborateurs, qui sera appliqué à un quantum d’heures déterminé en


fonction des prestations effectuées par les membres de l’Ordre.

A noter que l'expert-comptable, lié à son client par une lettre de mission
prévoyant les honoraires, ne peut lui imposer, postérieurement à la clôture
de deux exercices, le paiement de sommes excédant un simple ajustement
du montant contractuellement convenu et régulièrement acquitté.

La cour d’appel d’Angers a ainsi considéré le 15 novembre 2016, que même


si l'expert-comptable s'est manifestement lourdement trompé dans
l'évaluation initiale de son temps de travail, il n'est pas fondé à demander
le paiement de sommes complémentaires sans avoir préalablement recueilli
l'accord de son client sur le nouveau prix de ses prestations, ni même l'avoir
informé en cours d'exercice de l'anormalité des difficultés rencontrées et du
surcoût financier substantiel auquel elles pouvaient donner lieu pour qu'il
puisse, le cas échéant, prendre des dispositions.

Existe-t-il un barème d’honoraires ?

Le montant des honoraires doit être librement convenu entre les parties. Un
tel barème pourrait être considéré comme une entrave au droit de la
concurrence.

Les barèmes indicatifs d'honoraires des avocats édictés par les ordres
professionnels ont ainsi été sanctionnés à plusieurs reprises par le Conseil
de la concurrence entre 1996 et 1998.

Celui-ci avait estimé qu'un barème, même indicatif, pouvait constituer une
incitation à respecter un tarif minimum et à aboutir à une hausse des prix
dont le client pouvait être victime. Des amendes lourdes avaient été
infligées.

La cour d'appel de Paris et la Cour de cassation ont également sanctionné


cette pratique dès lors que la diffusion d'un barème, même indicatif, avait
un objet et une potentialité d'effets anticoncurrentiels sur le marché local
des prestations juridiques et judiciaires en incitant les avocats à fixer leurs
honoraires selon ces montants plutôt qu'en tenant compte des critères
objectifs tirés de leur coût de revient.

Est-ce qu’un expert-comptable peut réaliser une mission à titre


gracieux ?

La fixation des honoraires étant libre, aucune règle déontologique n'interdit


à un expert-comptable de réaliser une mission à titre gratuit.

Il faudra veiller cependant à ce que cette gratuité ne pose pas de difficulté


au regard du principe d'indépendance (article 146 du décret du 30 mars

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


176 La déontologie

2012) et que le professionnel respecte bien le niveau de diligence requis par


les normes professionnelles pour ce type de missions.

S'agissant de la couverture de ces travaux, il convient pour l'expert-


comptable de se rapprocher de son assureur afin d’avoir des informations
concernant la prise en charge par celui-ci des missions réalisées à titre
gratuit. En effet, la prime d’assurance est calculée sur le chiffre d’affaires
déclaré par le cabinet. Si certaines missions sont réalisées à titre gratuit,
elles n’entrent pas dans le calcul de la prime.

Concernant le contrat groupe, les prestations non rémunérées sont


couvertes par ce dernier.

En tout état de cause, il est obligatoire de conclure une lettre de mission


avec le client.

3.2. Les honoraires de succès/de résultat

Les honoraires des experts-comptables ne peuvent en aucun cas être


calculés d’après les résultats financiers obtenus par les clients (article 24 de
l’ordonnance du 19 septembre 1945).

Cet article avait servi à justifier l’interdiction de la rémunération des


experts-comptables par des honoraires d’objectif/résultat.

Or le contexte européen et la réglementation internationale imposaient


depuis de nombreuses années une nouvelle position sur le sujet.

L’article 24 de l’ordonnance de 1945 a été modifié par la loi « Pacte » du 22


mai 2019. La possibilité de fixer des honoraires de succès est à présent
consacrée dans le texte, dans le respect des obligations déontologiques
inhérentes à la profession d’expertise comptable, en fonction de la
réalisation d’un résultat préalablement fixé.

Les missions relevant de la prérogative d’exercice exclusive (tenue de


comptabilité, révision comptable...) ou participant à l’établissement de
l’assiette fiscale ou sociale du client ne peuvent être rémunérées au succès.

En effet, il s’agit de missions dans lesquelles l’influence des options


techniques adoptées par l’expert-comptable a un impact déterminant
(bénéfice comptable ou fiscal), et dans lesquelles le praticien est appelé à
exprimer un avis ou une opinion sur la qualité des comptes et documents
élaborés ou examinés avec son concours.

L’attribution d’honoraires de résultat doit également dépendre d’un


événement dont l’issue est incertaine et indépendante de la seule volonté

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 177

de l’expert-comptable ; dans le cas contraire, il s’agirait d’honoraires de


diligence.

Exemples de missions pouvant faire l’objet de rémunérations


complémentaires :
• accompagnement au financement de l’entreprise,
• aide au recrutement,
• accompagnement lors d’une médiation...
Ces honoraires complémentaires ne doivent conduire ni à compromettre
l’indépendance des experts-comptables, ni à les placer en situation de
conflits d’intérêts.
La rémunération complémentaire ne peut constituer le seul mode de
rémunération du professionnel, qui doit facturer également des honoraires
de diligence, modulés le cas échéant.

La même modification est apportée à l’article 7 ter concernant les AGC.

Certaines conditions doivent être respectées :


• les honoraires d’objectif/résultat doivent être prévus dans la lettre de
mission ou un avenant ;
• il s’agit d’acter le principe de leur facturation, et de définir a minima
leur mode de calcul (pas forcément leur montant) ;
• les honoraires d’objectif/résultat doivent être rattachés à des
honoraires de diligence ; ils ne peuvent constituer le seul mode de
rémunération du professionnel.

Consultez les exemples de clauses d’honoraires de succès sur le site internet du


Conseil supérieur.

3.3. La contestation des honoraires

L’article 159 du Code de déontologie est relatif au cas de différend sur les
honoraires (cf. 4, Conciliation et arbitrage).

Même en cas de contestation d’honoraires, lors d’une reprise de dossiers par


exemple, le nouvel expert-comptable ne saurait refuser de prendre en
charge le client sans risquer de se trouver en situation de refus de prestation
de service.

Ce point a été rappelé le 29 février 1996 par la Direction générale de la


concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes. Il y a donc
lieu de considérer que, quel que soit le cas de figure (hormis celui

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


178 La déontologie

d’empêchement légitime), un expert-comptable ne peut refuser le dossier


d’un client, après avoir fait les réserves nécessaires auprès de ce dernier,
et tenu informé le Conseil régional des difficultés rencontrées.

3.4. La prescription des honoraires

La loi n°2008-561 du 17 juin 2008 portant réforme de la prescription en


matière civile a réduit le délai de prescription de droit commun des actions
en paiement des honoraires de trente à cinq ans.

La durée du délai de prescription peut être contractuellement aménagée,


entre un an (minimum) et dix ans (maximum), sauf avec un client ayant la
qualité de consommateur ou de non professionnel.

L’article 2224 du Code civil précise que ce délai court à compter du jour où
le titulaire du droit a connu ou aurait dû connaître les faits lui permettant
de l'exercer.

Il s’agit d’un point de départ « glissant » qui doit donc inciter à la plus
grande prudence dans la conservation des documents (cf. point 2, 2.2.,
Conservation des documents à la fin de la mission).

Un délai butoir de 20 ans à compter de la naissance du droit est néanmoins


prévu par l’article 2232 du Code civil.

4. Conciliation et arbitrage

Article 159

« En cas de contestation par le client ou adhérent des conditions d’exercice


de la mission ou de différend sur les honoraires, les personnes mentionnées
à l’article 141 s’efforcent de faire accepter la conciliation ou l’arbitrage
du président du Conseil régional de l’ordre avant toute action en justice.

La même obligation pèse sur l’expert-comptable qui succède à un confrère


dans les conditions prévues à l’article 164. »

Article 160

« Avec l’accord des deux parties, le président du Conseil régional de l’ordre


arbitre le litige ou le fait arbitrer par l’un des ressortissants de son conseil
qu’il désigne à cet effet. Cet arbitrage est soumis aux règles énoncées par
les articles 1451 et suivants du Code de procédure civile.

L’arbitre veille au respect d’une procédure contradictoire et est astreint


au secret professionnel.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 179

Si un litige, né entre une association de gestion et de comptabilité et un de


ses adhérents, n’est pas résolu par l’arbitrage du président du Conseil
régional, il peut être soumis à celui de la Commission nationale
d’inscription. »

Article 161

« Les personnes mentionnées à l’article 141 se doivent assistance et


courtoisie réciproques.

Elles doivent s’abstenir de toute parole blessante, de toute attitude


malveillante, de tout écrit public ou privé, de toute démarche ou
manœuvre, susceptible de nuire à la situation de leurs confrères.

Le président du Conseil régional de l’Ordre règle par conciliation ou


arbitrage, selon les modalités définies à l’article 160, les différends
professionnels entre les personnes mentionnées à l’article 141. Si les
professionnels concernés ne sont pas inscrits au même tableau ou à sa suite,
la conciliation est exercée par le président du Conseil régional de l’ordre
dont relèvent le ou les professionnels plaignants.

En matière pénale ou disciplinaire, l’obligation de confraternité ne fait pas


obstacle à la révélation par les personnes mentionnées à l’article 141 de
tout fait susceptible de contribuer à l’instruction. »

Les missions de conciliation et d’arbitrage dévolues aux Conseils régionaux


par le Code de déontologie trouvent leur fondement à l’article 31, 1°et 4°,
de l’ordonnance du 19 septembre 1945 : « […] le Conseil régional a seul
qualité pour surveiller dans sa circonscription l’exercice en tout ou partie
de la profession d’expert-comptable […], prévenir et concilier toutes
contestations ou conflits d’ordre professionnel […] ».

Le recours à la procédure de conciliation ou d’arbitrage n’est jamais


obligatoire pour le client qui reste libre de la refuser. Ce dernier ne peut en
effet être privé de sa faculté d’exercer une voie de droit, quels qu’en soient
la nature et le moment.

En revanche, le professionnel comptable a, d’un point de vue déontologique,


l’obligation de proposer à son client de recourir à la procédure de
conciliation ou d’arbitrage ou d’accepter celle qui serait proposée par le
client. Cette obligation est symbolisée par l’emploi des termes « […]
s’efforcent de faire accepter […] » à l’article 159 du décret du
30 mars 2012, suivis de « la même obligation pèse sur l’expert-comptable
[…] » à l’alinéa suivant.

Il s’agit d’une obligation déontologique, dont la sanction pour non-respect


est disciplinaire.

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


180 La déontologie

En cas de litiges entre professionnels, la proposition de recourir à la


conciliation ou à l’arbitrage de l’Ordre, bien que recommandé, n’est pas
obligatoire déontologiquement. Le principe est la liberté d’action (sauf en
cas de reprise d’activité, article 159 du Code de déontologie).

Le Conseil régional peut être saisi d’un litige par le client (ou son avocat)
d’un expert-comptable, ou par le professionnel (ou son avocat). Il peut
également être informé d’un litige par un tiers. Dans ce cas, il n’a pas à
intervenir directement dans le litige, mais peut se rapprocher du
professionnel concerné en sollicitant des explications et en l’incitant à
tenter un règlement amiable du litige.

A noter que si la responsabilité civile professionnelle de l’expert-comptable


est mise en cause, et que ce dernier souhaite la couverture de son litige par
son contrat d’assurance RCP, il n’est pas recommandé de recourir aux
procédures de conciliation et d’arbitrage sans l’accord préalable de
l’assureur. En effet, l’assureur a la maitrise du procès ; une transaction ou
une conciliation qui aurait eu lieu sans son accord préalable écrit sur le
principe de la conciliation et sur le montant devant être éventuellement
versé ne pourrait lui être opposée.

S’agissant de leurs clients consommateurs, les professionnels doivent depuis


le 1er janvier 2016 en cas de litige leur garantir le recours gratuit à un
médiateur de la consommation (mention prévue à cet effet dans les
exemples de conditions générales pour les consommateurs ; attention :
toute clause obligeant le consommateur à recourir obligatoirement à une
médiation préalablement à la saisine du juge est interdite). L’ordonnance
n° 2015-1033 du 20 août 2015 a en effet transposé en droit français la
directive sur le règlement extra-judiciaire des litiges de consommation du
21 mai 2013 et mis en place une procédure de médiation pour les
consommateurs dans les litiges les opposant aux professionnels.

Ces dispositions sont mentionnées dans le livre VI « Règlement des litiges »,


Titre I « Médiation » du Code de la consommation (art. L. 611-1 à L. 616-3).

Le professionnel doit indiquer par tout moyen approprié (site internet, lettre
de mission…) les coordonnées et l’adresse du site internet du médiateur qu’il
a retenu (médiateur interne à son cabinet, médiateur externe ou organisme
de médiation partenaire du Conseil supérieur de l’Ordre 9).

A noter que le litige ne pourra être soumis au médiateur par le client que si
ce dernier justifie avoir tenté au préalable de le résoudre directement

9
https://extranet.experts-comptables.org/article/mediation-de-la-
consommation-applicable-aux-clients-consommateurs

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La déontologie 181

auprès du professionnel, et s’il a introduit sa demande moins d’un an à


compter de sa réclamation écrite auprès de l’expert-comptable.

La médiation est un dispositif gratuit pour le consommateur (mais pas pour


le professionnel), qui garantit la confidentialité des échanges.

4.1. La conciliation

La conciliation a pour objet de favoriser un accord entre les parties, en


rétablissant une communication parfois défaillante entre le professionnel et
son client.

Le professionnel comptable doit proposer par courrier recommandé avec


RAR à son client de recourir à la conciliation, avec par exemple la mention
« sauf acceptation de votre part par écrit sous ….. jours à réception de la
présente, je considère que vous avez refusé la procédure de conciliation ».
Ainsi, en l’absence de réponse dans le délai fixé, une procédure judiciaire
pourrait être engagée. Le membre de l’Ordre doit parallèlement informer
le président du Conseil régional de la procédure engagée.

La procédure de conciliation, relevant des missions des Conseils régionaux


de l’Ordre, est en principe gratuite. Il est toutefois possible de demander le
paiement de frais de dossier, pouvant être partagés à parts égales entre les
parties. Ces frais sont destinés à couvrir les dépenses engagées pour l’étude
du dossier et la mise en place de la conciliation.

La fonction de conciliateur est assurée par le président du Conseil régional


ou la personne déléguée à cet effet. Le conciliateur n’a pas pour rôle de
trancher le litige. Il doit structurer les débats et aider les parties à
rechercher une solution à leur différend dans le respect des textes
réglementant la profession. Il est soumis au secret professionnel.

La procédure de conciliation est très souple.

Les termes de l’accord sont consignés dans un procès-verbal daté et signé


par les parties en présence et le conciliateur. Une copie est conservée au
siège du Conseil régional.

L’accord peut stipuler selon le cas :


• les modalités de règlement des honoraires ;
• la rédaction d’une nouvelle lettre de mission ;
• la date d’effet de la fin des relations contractuelles.

En cas de conciliation partielle, les points restant en désaccord devront être


mentionnés.

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182 La déontologie

L’échec de la conciliation peut être formalisé par un courrier adressé par le


conciliateur à chaque partie, contenant un procès-verbal de carence signé
par les parties le cas échéant. Le conseil régional peut transmettre un avis
motivé aux parties en cas de non-conciliation et en fonction du litige. Celui-
ci n’a pas de valeur contraignante mais pourra être incitatif pour régler le
litige.

Il n’existe pas de délai particulier entre la fin de la mission du conciliateur


et son éventuelle reprise de dossiers ou entrée en mission en tant qu’expert-
comptable pour les parties en cause.

Dans le cadre d’une conciliation, chaque partie peut-elle se faire assister


par la personne de son choix ?

L’article 6, paragraphe 3, c), de la CEDH, applicable en France, dispose que


tout accusé a droit à se défendre lui-même ou à avoir l’assistance d’un
défenseur de son choix.

L’article 19 du Code de procédure civile dispose que les parties choisissent


librement leur défenseur soit pour se faire représenter, soit pour se faire
assister, suivant ce que la loi permet ou ordonne.

Dans le cadre de la conciliation, l’article 129-3 du code précité dispose


qu’en cas de recours à un conciliateur de justice, les parties peuvent se faire
assister par une personne ayant qualité pour le faire devant la juridiction
ayant délégué la conciliation.

Ainsi, dans le cadre d’une conciliation organisée par un conseil régional, et


en l’absence d’indication contraire dans les textes, les parties peuvent se
faire assister par la personne de leur choix. Les professionnels doivent être
présents dans la mesure du possible durant la phase de conciliation, leur
absence pouvant en effet être interprétée comme un refus de conciliation.
L’accord d’une partie quant à la personne assistant l’autre partie n’est pas
nécessaire.

La majorité des Conseils régionaux ont adopté un règlement de conciliation.


Il convient de s’y référer le cas échéant.

Le conseil régional peut-il être saisi d’un litige relatif aux indemnités de
départ entre un expert-comptable salarié et son employeur ?

L’article L. 1411-1 du Code du travail prévoit que « le conseil de


prud'hommes règle par voie de conciliation les différends qui peuvent
s'élever à l'occasion de tout contrat de travail soumis aux dispositions du
présent code entre les employeurs, ou leurs représentants, et les salariés
qu'ils emploient ».

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La déontologie 183

Cette compétence est exclusive (article L. 1411-4 du Code du travail). Ainsi,


un litige relatif aux indemnités de départ entre un employeur et son salarié
relève uniquement du domaine de compétence réservé aux conseils
prud'homaux.

Le salarié doit saisir le conseil prud'homal compétent.

Que faire en cas de non-respect des engagements pris par les parties dans
le PV de conciliation ?

L’accord consigné dans le procès-verbal de conciliation est assimilable à un


contrat.

Dès lors, en cas d’inexécution par l’une des parties, les voies de recours
disponibles et les sanctions envisageables seront les mêmes qu’en cas
d’inexécution contractuelle classique. Il sera nécessaire de saisir le juge qui
pourra alors prononcer les sanctions qu’il estime appropriées (engagement
de la responsabilité contractuelle avec paiement de dommages et
intérêts…etc.).

Il sera également possible de demander au juge la nullité du procès-verbal


de conciliation sur le fondement du droit des contrats (par exemple, nullité
pour vice du consentement, pour incapacité…etc.).

Le juge pourra également donner force exécutoire au procès-verbal de


conciliation. Dès lors, une partie pourra, en cas de non-respect des
engagements pris par l’autre partie, demander directement l’exécution
forcée en faisant appel à un huissier de justice.

4.2. L’arbitrage

L’arbitrage est une procédure régie par les articles 1442 et suivants du Code
de Procédure Civile (CPC), qui permet de résoudre un litige sans recourir
aux tribunaux judiciaires. Les parties confient à un arbitre la mission de
trancher leur litige, soit avant la naissance du litige en insérant une clause
compromissoire dans la lettre de mission, soit une fois le litige né, en
établissant un compromis d’arbitrage par lequel les parties déclarent
accepter l’arbitrage et l’encaissement des frais par le Conseil régional.

Chaque conseil régional peut décider que le recours à l’arbitrage est possible
uniquement lorsque les litiges sont d’une valeur égale ou supérieure à une
somme préalablement fixée.

L’arbitre unique (ou plusieurs en nombre impair) désigné rend, dans le strict
respect des principes directeurs d’un procès (principe du contradictoire,
respect des droits de la défense, décision motivée…), une sentence

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184 La déontologie

arbitrale. Les parties peuvent lui avoir confié une mission d’amiable
compositeur, auquel cas l’arbitre jugera en équité.

Il ne peut statuer que sur les questions qui lui ont été soumises, sauf si elles
sont l’accessoire ou sont indissociables du litige.

A noter que l’assurance groupe souscrite par le Conseil supérieur couvre la mission
d’arbitrage.
La durée de la mission arbitrale est fixée librement par les parties. A défaut,
l’article 1463 du CPC dispose que « la durée de la mission du tribunal
arbitral est limitée à six mois à compter de sa saisine. Le délai légal ou
conventionnel peut être prorogé par accord des parties ou, à défaut, par le
juge d'appui ».
Les parties peuvent convenir d’une conciliation en cours d’arbitrage par la
signature d’un procès-verbal.
La sentence arbitrale a tous les effets d’un jugement. Elle a l’autorité de la
chose jugée relativement à la contestation qu’elle tranche à l’égard des
parties (article 1484 du CPC). Elle doit à peine de nullité être motivée,
datée, énoncer le (les) nom(s) de (des) l’arbitre(s), et être signée par l’(les)
arbitre(s).
Si l’une des parties ne s’est pas présentée devant l’arbitre, la sentence
rendue est une sentence par défaut. Dès lors que cette partie a bien été
appelée à participer à l’instance, l’arbitre peut statuer ainsi sans
méconnaitre le principe du contradictoire. Cette sentence ne présente pas
de spécificité particulière. Elle est soumise aux mêmes recours que les
autres sentences.
A partir du moment où la sentence est rendue, l’arbitre est dessaisi.
Toutefois, il peut, en vertu de l’article 1485 du CPC, réparer des erreurs ou
omissions matérielles, interpréter la sentence ou la compléter. Le décret du
13 janvier 2011 a limité le temps donné aux parties pour formuler de telles
demandes (trois mois à compter de la notification de la sentence), ceci afin
de renforcer la sécurité juridique et l’autorité conférée à la sentence
arbitrale.
La sentence arbitrale est rendue en dernier ressort, sans autre recours
possible que le recours en annulation, la tierce opposition et la révision
(article 1489 du CPC). L’appel est seulement possible si les parties l’ont
expressément prévu.
Si la partie condamnée n’exécute pas amiablement la sentence, une
ordonnance peut en permettre l’exécution forcée.

La confidentialité, la rapidité et la connaissance technique du litige sont les


principaux avantages de la procédure d’arbitrage.

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La déontologie 185

CHAPITRE 3  LES DEVOIRS DE CONFRATERNITE ET LES


DEVOIRS ENVERS L’ORDRE

(Articles 161 à 169 du Code de déontologie)

1. Devoirs de confraternité

Article 161

« Les personnes mentionnées à l’article 141 se doivent assistance et


courtoisie réciproques.

Elles doivent s’abstenir de toute parole blessante, de toute attitude


malveillante, de tout écrit public ou privé, de toute démarche ou
manœuvre, susceptible de nuire à la situation de leurs confrères.

Le président du Conseil régional de l’Ordre règle par conciliation ou


arbitrage, selon les modalités définies à l’article 160, les différends
professionnels entre les personnes mentionnées à l’article 141. Si les
professionnels concernés ne sont pas inscrits au même tableau ou à sa suite,
la conciliation est exercée par le président du Conseil régional de l’Ordre
dont relèvent le ou les professionnels plaignants.

En matière pénale ou disciplinaire, l’obligation de confraternité ne fait pas


obstacle à la révélation par les personnes mentionnées à l’article 141 de
tout fait susceptible de contribuer à l’instruction. »

Les professionnels se doivent assistance et courtoisie réciproques.

L’alinéa 1 traite de l’assistance et de la courtoisie.

Assistance : ce devoir est présent dans différents processus propres à la


profession, organisés ou contrôlés par le Conseil régional de l’Ordre :
encadrement des stagiaires, administration provisoire, investissement
personnel dans des organes de la profession pour assister des confrères
(mandats électifs, participation à des groupes de travail, à des permanences
téléphoniques…). Il doit également être appliqué dans les relations avec les
clients ou adhérents (recommandation à un confrère plus « spécialisé » ; le
professionnel doit veiller à ce que les clients se soient acquittés des
honoraires dus à d’autres confrères lors d’une reprise de dossier…).

Courtoisie : d’une manière générale, les professionnels doivent s’abstenir


de toutes paroles ou écrits, publics ou privés, susceptibles de nuire à la
réputation ou à la situation de l’un d’entre eux. Ce devoir de courtoisie doit

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


186 La déontologie

surtout être respecté dans les relations avec la clientèle, notamment dans
le cadre d’une reprise de dossier ou d’une intervention ponctuelle.

La courtoisie exige également que les différends entre membres de l’Ordre


soient réglés, dans la mesure du possible, par le Conseil régional de l’Ordre
compétent (cf. partie conciliation et arbitrage).

L’alinéa 2 traite de l’interdiction d’attitude malveillante entre


professionnels, à laquelle peut être rattaché l’obligation de respect de la
clientèle.

Respect de la clientèle : les professionnels comptables sont soumis à une


obligation déontologique de loyauté vis-à-vis des confrères, à l’occasion
notamment d’une reprise de dossiers ou d’une collaboration entre
professionnels comptables.

Ainsi, dans le cas d’une intervention ponctuelle sur un dossier pour un client
déjà suivi par un professionnel, le professionnel sollicité doit s’abstenir de
toute déloyauté. Avant le début de sa mission, il peut en avertir par
courtoisie le professionnel en place par écrit, et se limiter à une intervention
technique sans porter de jugement sur les travaux déjà effectués ni tenir de
propos discourtois.

Les obligations suivantes doivent respectées : ne pas dénigrer, ne pas créer


de confusion dans l’esprit du client, ne pas entraîner de désorganisation
(interne ou de l’activité) par rapport au professionnel en place.

a. Principe du libre choix de la clientèle

La licéité de la cession de clientèle civile, sous réserve de conserver le libre


choix par le client de son professionnel, a été énoncé dans un arrêt rendu
par la première Chambre civile de la Cour de cassation le 7 novembre 2000.

Ce principe peut toutefois être limité conventionnellement (clause de non-


concurrence…) ou faire l’objet de restrictions jurisprudentielles (confusion,
dénigrement, désorganisation…).

Ainsi, un transfert de clientèle ne constitue pas en soi et à priori un acte


contraire à la déontologie ou à la libre concurrence.

Ces principes sont applicables à toutes les professions réglementées. Les


experts-comptables ont cependant un certain nombre de règles
supplémentaires selon les circonstances du transfert de clientèle à respecter
en cas de reprise de clientèle.

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La déontologie 187

b. Obligations déontologiques à respecter

 En cas de reprise de dossiers

Le professionnel repreneur doit informer le précédent professionnel par


l’envoi d’une lettre déontologique de reprise, mentionnée à l’article 163 du
décret du 30 mars 2012, s’informant notamment des honoraires restant
éventuellement dus.

L’absence de réponse du destinataire dans un délai indiqué dans le courrier


peut être considérée comme équivalent à une absence de contestation.

A noter que cet article s’applique aux experts-comptables, aux sociétés


d’expertise comptable et aux AGC.

En cas de différend relatif à un transfert de clientèle, les professionnels


peuvent demander la conciliation ou l’arbitrage du président du conseil
régional (article 161 du Code de déontologie). Cette proposition de
règlement amiable du litige par l’instance ordinale reste à ce jour, entre
professionnels, une faculté contrairement aux différends entre
professionnels et clients ou adhérents, pour lesquels la proposition de
recours au président du Conseil régional de l’Ordre est une
obligation (article 159 du Code de déontologie). Cette procédure est
cependant vivement recommandée en raison notamment de sa rapidité, de
sa souplesse et de sa confidentialité.

En cas de désaccord, la conciliation aboutira à un procès-verbal d’échec.

La Chambre nationale de discipline a déjà jugé que le désaccord entre deux


experts-comptables sur le seul montant de l’indemnité de clientèle ne
pouvait caractériser une faute disciplinaire à la charge de l’un plutôt qu'à la
charge de l’autre (en l’espèce, détournement de clientèle non prouvé).

Les recours judiciaires ouverts au professionnel « subissant » un transfert de


clientèle dépendent de la preuve d’un détournement de clientèle.

 En cas de reprise totale ou partielle de l’activité

L’article 164 du Code de déontologie dispose que les professionnels


favorisent le report de la confiance des clients ou adhérents sur leur
successeur. En toutes circonstances, le repreneur et le cédant doivent
veiller à la sauvegarde de la liberté de choix des clients ou adhérents.

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188 La déontologie

 Lors d’une mission d’administration provisoire

Le dernier alinéa de l’article 166 du Code de déontologie dispose que « le


respect de la clientèle de l’expert-comptable par celui de ses confrères
appelé à le remplacer est un devoir impérieux ».

 Cas particulier des stagiaires

L’article 165 du Code de déontologie dispose qu’ « à l’issue du stage


d’expertise comptable, la liberté d’installation de l’expert-comptable
s’exerce dans les limites de la réglementation et des conventions conclues
avec son maître de stage ».

L’article 562 du règlement intérieur impose notamment à l’expert-


comptable stagiaire de :
• respecter le Code de déontologie ;
• respecter ses engagements vis-vis de la clientèle de son maître de stage,
et le cas échéant, de son co-maître de stage, conformément à
l’article 564 du RI.

L’article 564 du règlement intérieur indique que les dispositions de


l’article 165 et du dernier alinéa de l’article 166 du Code de déontologie
s’appliquent à l’ancien expert-comptable stagiaire.

Le non-respect de l’ensemble de ces règles peut être poursuivi devant les


juridictions disciplinaires.

 En cas de détournement de clientèle ou de salariés


massif et caractérisé

Le cas est à distinguer du simple démarchage de clientèle qui est licite dès
lors qu’il n’est pas accompagné de procédés déloyaux.

Ce type de détournement pourra être poursuivi devant les tribunaux


judiciaires de droit commun sur les fondements de la concurrence déloyale
(ou sur la base d’une violation d’une clause de non concurrence insérée dans
le contrat de travail, cf. ci-après).

La concurrence déloyale est une faute au sens de l’article 1240 du Code


civil, qui résulte d’un usage excessif, par un concurrent, de la liberté de
concurrence, par l’emploi de tout procédé malhonnête dans la recherche de
la clientèle ou dans la compétition économique. Ex : confusion volontaire
entre deux marques…

Le détournement de clientèle survient lorsque l’entreprise parvient à capter


la clientèle d’un concurrent en créant une confusion dans l’esprit de la

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 189

clientèle de ce dernier, en imitant sa marque, ses méthodes ou ses produits,


en le dénigrant auprès de ses clients et/ou prospects, en causant une
désorganisation de l’entreprise...

Attention à la distinction entre acte de concurrence déloyale et faute


déontologique : un arrêt rendu le 10 septembre 2013 a jugé qu’une faute
déontologique (non-respect de la procédure de reprise de dossiers) ne
constituait pas nécessairement un acte de concurrence déloyale (C. cass.,
com., 10 septembre 2013, n°12-19.356 et .807). La chambre commerciale
de la Cour de cassation a réaffirmé cette position et précisé qu’un
manquement par l’expert-comptable aux règles déontologiques ne constitue
un acte de concurrence déloyale que s’il est à l’origine du transfert de
clientèle alléguée. En l’espèce, le non versement d’une indemnité
compensatrice ne suffit pas à engager la responsabilité du professionnel sur
ce fondement (C. cass., com., 7 juillet 2015, n°14-16.307).

Cependant, quand bien même ce transfert de clientèle ne serait pas


accompagné d’acte pouvant être qualifié d’acte de concurrence déloyale, il
peut caractériser une absence de loyauté ou de courtoisie, qui sont des
manquements déontologiques particulièrement graves.

En effet, le libre choix du client ne relève pas l’expert-comptable de son


obligation de loyauté vis-à-vis d’un confrère.

Ainsi, des pratiques de détournement de clientèle, violant les principes


énoncés notamment aux articles 145, 161 et 163 du décret du 30 mars 2012,
sont régulièrement sanctionnées par la Chambre nationale de discipline. Une
conciliation auprès du conseil régional peut toujours être organisée pour
aplanir les différends existants et tenter d’obtenir une indemnisation. Cette
dernière n’est cependant prévue par aucun texte ou jurisprudence et ne
peut donc résulter que d’une négociation amiable.

A noter que la lettre de mission doit fixer les conditions de résiliation de la


mission par le client et, le cas échéant, l’indemnité à laquelle ce dernier
s’est engagé contractuellement.

c. Droit du travail

Le contrat de travail d’un collaborateur de cabinet d’expertise comptable


peut comporter une clause de non-concurrence, qui, pour être valide, doit
répondre à plusieurs critères :
• ne pas attenter à la liberté de travail ;
• ne pas excéder la durée prévue à la convention collective (trois ans) ;
• comporter obligatoirement une contrepartie financière ;

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


190 La déontologie

• limiter son effet dans le temps et dans l’espace.

La clause ne doit pas être disproportionnée au regard des responsabilités


effectives du salarié et du champ géographique d’interdiction.

Le contrat de travail doit définir les modalités de versement de l’indemnité,


dont le montant ne peut être inférieur à 25 % de la rémunération mensuelle
perçue en moyenne au cours des 24 derniers mois en cas de licenciement,
et 10 % en cas de démission (montants imposés par la convention collective).
Elle est versée en principe au mois le mois, sauf disposition contractuelle
contraire (article 8-5-1 de la CCN). La convention collective prévoit une
faculté de renonciation de l’employeur au bénéfice de la clause de non
concurrence, ou la possibilité d’en réduire la portée, en informant le salarié
par écrit dans les trois semaines suivant la notification de la rupture du
contrat de travail, ou, en cas d’absence de préavis, dans les deux semaines
suivant la rupture du contrat de travail.

A la différence de la clause d’exclusivité, la clause de non-concurrence a


pour objectif de permettre à un employeur de limiter l’activité d’un salarié
quittant l’entreprise afin qu’il ne puisse lui faire de concurrence.

Attention à la rédaction des clauses de protection de clientèle (interdiction


d’entrer en relation avec la clientèle démarchée lorsque le salarié était au
service de son ancien employeur) qui sont requalifiées par les juges en
clause de non-concurrence (C. cass., soc., 5 juin 2015, n°13-19.327).

L’action pour statuer sur la violation d’une clause du contrat de travail à


l’encontre du salarié relève de la compétence prud’homale.

Les dommages et intérêts peuvent être conventionnellement déterminés par


le contrat de travail, mais le juge conserve toujours un pouvoir de
minoration ou de majoration de leur montant.

Le juge a également le pouvoir d’interdire, sous astreinte et en référé si


aucune contestation sérieuse n’est opposée, l’activité concurrente exercée
en violation de la clause.

Le nouvel employeur qui se rend complice de ce manquement contractuel


en connaissance de cause (c’est-à-dire après une mise en demeure de se
séparer du salarié contrevenant restée infructueuse) peut aussi voir sa
responsabilité engagée et supporter solidairement la réparation, ce qui lui
laisse aussi la possibilité de contester lui-même la validité de la clause qui
lui est opposée.

Si deux sociétés d’expertise comptable (ancien et nouvel employeur)


s’opposent, le tribunal de commerce est compétent.

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La déontologie 191

Rappelons qu’avant l’engagement d’une procédure judiciaire, il est


conseillé que les professionnels engagent une procédure de conciliation.

2. Collaboration entre professionnels comptables

Article 162

« La collaboration rémunérée entre personnes mentionnées à l’article 141


ou entre elles et d’autres professionnels pour des affaires déterminées est
admise dans le respect de l’ensemble des règles professionnelles et
déontologiques.

La rémunération versée ou reçue doit correspondre à une prestation


effective. La seule indication à un client ou adhérent du nom d’un confrère
ou d’un autre professionnel ne peut être considérée comme telle. »

La collaboration entre professionnels dans un même dossier est possible.

Le partage d’honoraires est-il licite ?

L’article 162 du Code de déontologie dispose que la collaboration rémunérée


entre professionnels comptables ou avec d’autres professionnels n’est
autorisée que s’il y a prestation effective des professionnels en charge de la
mission.

En revanche, le fait d’indiquer à un client ou adhérent le nom d’un confrère


ou d’un autre professionnel ne peut être considéré comme tel.

Consultez l’exemple de contrat de prestation de services entre experts-comptables,


site internet du CSOEC, partie privée.

3. Reprise de dossiers

Article 163

« Les personnes mentionnées à l’article 141 appelées par un client ou


adhérent à remplacer un confrère ne peuvent accepter leur mission
qu’après en avoir informé ce dernier.

Elles s’assurent que l’offre n’est pas motivée par la volonté du client ou
adhérent d’éluder l’application des lois et règlements ainsi que
l’observation par les personnes mentionnées à l’article 141 de leurs devoirs
professionnels.

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192 La déontologie

Lorsque les honoraires dus à leur prédécesseur résultent d’une convention


conforme aux règles professionnelles, elles doivent s’efforcer d’obtenir la
justification du paiement desdits honoraires avant de commencer leur
mission. A défaut, elles doivent en référer au président du Conseil régional
de l’Ordre et faire toutes réserves nécessaires auprès du client ou adhérent
avant d’entrer en fonction.

Lorsque ces honoraires sont contestés par le client ou adhérent, l’une des
personnes mentionnées à l’article 141 appelées à remplacer un confrère
suggère par écrit à son client ou adhérent de recourir à la procédure de
conciliation ou d’arbitrage de l’Ordre prévue aux articles 159 et 160.

Le prédécesseur favorise, avec l’accord du client ou adhérent, la


transmission du dossier. »

La principale difficulté consiste à concilier l’attachement du professionnel


comptable à sa clientèle avec le principe du libre choix du client à l’égard
de son professionnel. A cette fin, des règles déontologiques précises sont
fixées.

L’expert-comptable doit ainsi informer le professionnel précédent, s’assurer


que ce changement de professionnel n’est pas motivé par une volonté du
client d’éluder l’application des lois et règlements, et que les honoraires
dus au prédécesseur ont bien été réglés.

Il s’agit d’une obligation déontologique.

Dans le cadre d'une reprise de dossiers, l'expert-comptable successeur n'est


pas tenu de fait au paiement d'une indemnité envers son prédécesseur
(attention cependant aux circonstances de la reprise : indices de déloyauté,
manquement à la délicatesse…).

S’agissant de missions ponctuelles, l’article 163 du Code de déontologie ne


s’applique pas. Cependant, par courtoisie, une information écrite peut être
adressée au dernier expert-comptable ou à l’expert-comptable en place sur
une autre mission.

Consultez le guide « Procédure en cas de reprise de dossiers » contenant des


exemples de courriers, sur le site internet du CSOEC.

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La déontologie 193

Le client d'un expert-comptable acquiert une entreprise déjà suivie par


un expert-comptable. Il souhaite confier la tenue de comptabilité de
cette entreprise à son propre expert-comptable. Ce dernier doit-il faire
application de l’article 163 ?

L'article 163 du décret du 30 mars 2012, alinéa 1, dispose que « les


personnes mentionnées à l'article 141 appelées par un client ou adhérent à
remplacer un confrère ne peuvent accepter leur mission qu'après en avoir
informé ce dernier ».

L'entreprise étant déjà suivie par un professionnel, il s'agit bien d'une reprise
de dossiers. Les dispositions de l'article 163 doivent donc être appliquées
par l'expert-comptable successeur.

3.1. Convention de cession de clientèle

Article 164

« Les personnes mentionnées à l’article 141, autres que les salariés,


peuvent s’engager vis-à-vis d’un successeur, moyennant le paiement d’une
indemnité, à faciliter la reprise totale ou partielle de leur activité. Elles
favorisent le report de la confiance des clients ou adhérents sur leur
successeur.

En toutes circonstances, ces personnes veillent à la sauvegarde de la liberté de


choix des clients ou adhérents. »

Cet article prévoit expressément le principe de cessibilité de la clientèle du


professionnel comptable. Outre les différentes analyses préalables à
l’acquisition d’une clientèle (développement, organisation, procédures…),
l’attention du professionnel doit être particulièrement portée sur le contenu
de la convention de transmission de clientèle.

L’article 15 du Code des devoirs professionnels, abrogé depuis 2007,


imposait à l’expert-comptable de présenter au Conseil régional toute
convention de présentation de clientèle dans les trente jours suivants sa
signature ou son entrée en application.

Les codes de déontologie de 2007 et 2012 n’ont pas repris cette obligation,
qui peut néanmoins être contractuellement prévue entre les parties.

A noter que depuis l’arrêt rendu par la Cour de cassation le 7 novembre 2000, 1ère
Chambre civile, la licéité de la cession de clientèle civile ainsi que l’existence de la
patrimonialité du fonds libéral, sous réserve du respect de la liberté de choix du
client, est reconnue.

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194 La déontologie

L’article 164 du décret du 30 mars 2012 concerne-t-il les experts-


comptables cédant tout ou partie de leur clientèle ou ceux reprenant un
dossier suivi auparavant par un autre cabinet ?

Le cas visé par l’article 164 est celui d'une reprise d'activité ou de clientèle
de façon globale, et non celui d'une reprise de dossiers individuels, visé à
l'article 163.

3.2. Location de clientèle

La location de clientèle, appelée également de manière impropre location-


gérance de fonds libéral, était interdite jusqu’en 2000. Les conventions de
« location-gérance de clientèles civiles », tout comme les conventions de
cession de clientèles civiles, étaient déclarées nulles et de nul effet par la
Cour de cassation en raison de leur objet, la clientèle civile étant considérée
comme une chose hors du commerce. L’arrêt rendu le 7 novembre 2000 par
la première Chambre civile de la Cour de Cassation a permis d’évoluer sur
ce point. La commission juridique du Conseil supérieur de l’Ordre,
interrogée sur la licéité de la location-gérance du fonds libéral au regard des
textes encadrant la profession d’expertise comptable, a précisé que la
location-gérance d’un fonds libéral d’expertise comptable était licite dans
son principe.

La commission déontologie du Conseil supérieur a formulé un certain nombre


de recommandations destinées aux professionnels qui souhaiteraient
recourir à ce dispositif. Il convient en effet d’attirer leur attention sur
l’existence de risques relatifs à ces types de contrats et sur la responsabilité
strictement personnelle des professionnels qui souhaiteraient y recourir.

Il est ainsi préconisé :


• d’insérer dans le contrat une clause sur la liberté de choix du client, qui
doit être sauvegardée ;
• que le bailleur maintienne son inscription à titre principal au tableau de
l’Ordre pendant la location-gérance. En effet, à défaut de pouvoir
justifier du statut de professionnel libéral, il ne pourrait rester
propriétaire du fonds libéral et donc le mettre en location-gérance. Le
bailleur devra donc continuer à verser des cotisations ordinales et de
retraite, et à souscrire une assurance RCP.

Si le fonds libéral mis en location correspond à un établissement secondaire


du bailleur (donc déjà inscrit à titre principal à l’Ordre), ce dernier n’a pas
à s’inscrire à titre secondaire dans la région concernée. Seul le preneur doit
être inscrit au tableau de l’Ordre de la région dans laquelle se situe le fonds
libéral qu’il exploite. La radiation des bureaux secondaires du bailleur par

Exercice professionnel et déontologie © CSO  Edition 2019


La déontologie 195

le Conseil régional n’est cependant pas obligatoire. Le bailleur peut en effet


décider de maintenir son inscription.

En tout état de cause, il est prudent de fournir au preneur un justificatif


d’inscription du bailleur au tableau.
• Que l’expert-comptable bailleur exerce depuis un certain temps, de
façon à éviter toute spéculation sur la clientèle. Cette durée minimum
n’aurait pas lieu d’être en cas de force majeure ou de location-gérance
consentie à une société dans laquelle le bailleur détiendrait des intérêts
substantiels ;
• Que les clients soient informés de la location-gérance par un courrier
d’information ;
• Que l’expert-comptable bailleur ne se réinstalle pas au titre de la
clientèle pendant la durée du contrat de location-gérance (pour éviter
toute concurrence avec le preneur) ;
• Que le contrat de location-gérance comprenne, à défaut d’une promesse
de vente, un droit de préemption ou de préférence au profit du preneur.
La mise en location gérance ne constituant pas une sous-location,
l’accord du bailleur n’est pas nécessaire, sauf disposition interdisant
formellement la location gérance, ou imposant l’exploitation
personnelle du fonds (ex : Cass. civ. 3e, 19 mars 2008) ;
• Que la location-gérance doit s’effectuer dans le respect des règles du
Code de déontologie.

L’expert-comptable preneur est responsable des sinistres trouvant leur


origine pendant la location-gérance.

Le conseil régional a vocation à répondre à toute question et à trancher tout


litige relatif à la location-gérance, mais n’est pas obligatoirement, sauf
disposition contractuelle contraire, destinataire pour information de la
copie des contrats de location-gérance signés.

4. Administration provisoire

Article 166

« En cas de décès ou d’incapacité temporaire d’un expert-comptable à


exercer son activité professionnelle, hormis le cas d’une sanction définitive
de suspension, le président du Conseil régional de l’Ordre peut, sur la
demande du professionnel indisponible ou en accord avec lui, ses héritiers
ou ses ayants droit, désigner un expert-comptable en vue d’assurer son
remplacement provisoire.

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196 La déontologie

Ce remplacement est une mission de confraternité gratuite. Toutefois, une


indemnité de remplacement peut être stipulée lorsque l’importance de la
mission le justifie. Dans ce cas, la convention d’indemnité doit être
préalablement soumise à l’agrément du Conseil régional de l’Ordre.

Le respect de la clientèle de l’expert-comptable par celui de ses confrères


appelé à le remplacer est un devoir impérieux. »

Article 191

« Le président du Conseil régional désigne immédiatement le ou les


membres de l’ordre chargés, sous réserve de l’acceptation des clients
intéressés, de poursuivre les activités de la société suspendue, de l’expert-
comptable non salarié suspendu ou du professionnel ayant été autorisé à
exercer partiellement l’activité d’expertise comptable qui a été suspendu.

Le président de la Commission nationale d’inscription désigne


immédiatement la ou les personnes inscrites au tableau chargées, sous
réserve de l’acceptation des adhérents, d’assurer la poursuite des activités
de l’association de gestion et de comptabilité suspendue.

Le Conseil régional s’assure que la responsabilité des personnes désignées


dans le cadre de ce remplacement est effectivement couverte par une
assurance de responsabilité professionnelle.

Les personnes désignées ont droit aux honoraires correspondant aux travaux
qu’elles exécutent pendant la durée de la suspension. Leurs fonctions sont
exercées dans les conditions prévues par le Code de déontologie des
professionnels de l’expertise comptable. »

Il faut distinguer l’administration provisoire mise en place en cas de


suspension par mesure disciplinaire de celle résultant du décès ou de
l’incapacité temporaire.
• En cas de suspension par mesure disciplinaire, l’administration
provisoire sera imposée par le Conseil régional. L’exécution de la peine
de suspension, et donc le début de la procédure d’administration
provisoire, sera fixée au jour où la sanction disciplinaire sera devenue
définitive (non susceptible de recours).

Afin de sauvegarder les intérêts de la clientèle, le point de départ de


l’exécution de la peine de suspension peut être reporté à une date ultérieure
qui ne peut excéder 4 mois (article 305 du règlement intérieur).

Dans ce contexte, le président du Conseil régional de l’Ordre doit adresser


un courrier au professionnel suspendu afin d’obtenir des informations sur ses
missions en cours, désigner un administrateur provisoire, et notifier sa
désignation au professionnel suspendu.

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La déontologie 197

Le président du Conseil régional ou l’administrateur provisoire adresse un


courrier aux clients du professionnel suspendu en les informant de la
suspension et du nom de l’administrateur provisoire. Les clients peuvent
ainsi accepter ou non que les missions précédemment confiées au
professionnel suspendu soient exécutées par l’administrateur.
• En cas de décès ou d’incapacité temporaire, l’administration provisoire
sera proposée par le conseil régional aux ayants-droits ou au
professionnel empêché.

Une convention d’assistance et d’entraide peut être signée entre


professionnels afin de se prémunir contre les aléas de la vie. Cette
convention, qui peut être déposée pour information au conseil régional,
contient la désignation du professionnel qui remplacera temporairement
dans ses missions le professionnel empêché ou décédé.

D’autres mesures de protection (assurance spécifique destinée à couvrir une


interruption temporaire de travail en cas de maladie, hospitalisation ou
accident, rédaction d’un mandat de protection future ou à effet
posthume…).

Dans tous les cas, l’administrateur provisoire doit poursuivre l’exécution des
missions du professionnel dans l’intérêt de la clientèle pendant toute la
durée déterminée de l’administration provisoire.

Son contrat d’assurance responsabilité civile doit être modifié, le cas


échéant, pour y inclure cette mission (garantie par le contrat d’assurance
groupe).

Le secret professionnel est levé à son égard.

Il s’agit en principe d’une mission de confraternité gratuite, mais des


honoraires peuvent être convenus pour la réalisation de missions techniques.

Il doit tenir informé le président du conseil régional de toute difficulté qui


pourrait intervenir au cours de sa mission.

Les dispositions relatives au respect de la clientèle s’appliquent.

La mission de l’administrateur prend fin à la suite de sa démission, du retrait


de son habilitation par le président du Conseil régional, de la transmission
du cabinet, ou à l’issue de la période de suspension du professionnel.

Consultez le « guide de l’administration provisoire » CSO, édition 2019.

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198 La déontologie

5. Droit de rétention

Article 168
« Les personnes mentionnées à l’article 141 informent le président du
Conseil régional de l’Ordre de la circonscription dans laquelle elles sont
inscrites de tout litige contractuel qui les conduit à envisager de procéder
à la rétention des travaux effectués faute de paiement des honoraires par
le client ou adhérent. »

Pour l'exécution de sa mission, le professionnel a nécessairement besoin de


détenir temporairement certains documents appartenant à son client. C'est
ainsi que dans le cadre de son devoir de coopération, le client doit remettre
au professionnel, soumis au secret professionnel, les documents que ce
dernier juge nécessaire à l'exécution de sa mission. La remise de documents
constitue un dépôt volontaire au sens de l'article 1921 du Code civil. Tenu
de la garde de la chose déposée, le professionnel doit apporter à celle-ci les
mêmes soins que ceux qu'il apporte dans la garde des choses lui appartenant.
Il se doit également de restituer à son client les documents remis aussitôt
que ce dernier les réclame.

L’interprétation actuelle de la rédaction de l’article 168 consiste à autoriser


le professionnel à ne retenir que le travail effectué par lui-même (bilan,
comptes annuels…), ce qui constitue une exception d’inexécution au plan
juridique, et non les documents appartenant au client, ce qui constitue le
droit de rétention au sens du droit commun.

Afin de pouvoir exercer son « droit de rétention », le professionnel doit


vérifier que les conditions suivantes, issues du droit commun et des textes
spécifiques à la profession, sont remplies :
• l’existence d’une créance certaine, liquide et exigible ;
• la rétention de documents incorporant un travail de la part du
professionnel ;
• un lien entre la nature des documents retenus et la mission réalisée par
le professionnel (ex : ne pas retenir des documents établis pour une
mission de présentation pour obtenir le paiement d’honoraires dus pour
un audit).

En cas de non-respect de ces conditions, l’incrimination pénale d’abus de


confiance ou la responsabilité civile du professionnel comptable serait
susceptible d’être retenue. Les experts-comptables ne doivent faire usage
de leur droit de rétention que s’ils sont absolument sûrs de leur créance.

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La déontologie 199

Le professionnel comptable doit également :


• avoir épuisé au préalable les voies de conciliation possibles ;
• informer le client par lettre recommandée avec avis de réception de
l’exercice de son droit de rétention ;
• informer le président du Conseil régional du litige contractuel l’amenant
à exercer son droit de rétention.
Attention car l’usage de ce droit peut empêcher le client de répondre à
l’administration fiscale et conduire à des redressements et pénalités. Il faut
dès lors que le professionnel soit certain de faire un usage conforme aux
textes encadrant l’exercice de la profession. Retenir par exemple le FEC
alors même que le client fait l’objet d’un contrôle fiscal peut entraîner des
pénalités. Il n’est pas sûr que devant un juge, le fait que l’expert-comptable
ait respecté les textes suffise à éviter une mise en cause de sa
responsabilité.

L’usage du droit de rétention peut également faire obstacle à l’entrée en


fonction d’un confrère souhaitant reprendre le dossier. La consignation
d’une somme litigieuse au Conseil régional peut alors être proposée.

Si la procédure de conciliation ou d’arbitrage n’aboutit pas, le juge des


référés peut également être saisi pour obtenir la nomination d’un séquestre
chargé de conserver les documents sur lesquels doit s’exercer le droit de
rétention. Une action au fond peut être engagée en parallèle pour obtenir
le paiement des honoraires dus.

A noter que le droit de rétention ne peut être exercé par le successeur à raison des
honoraires dus au prédécesseur.

Un expert-comptable peut-il faire usage de son droit de rétention sur le


bilan d'un client, si l'indemnité de rupture prévue dans la lettre de
mission ne lui a pas été réglée ?

Non. Il a déjà été jugé que le professionnel ne peut user de son droit de
rétention que pour assurer le paiement des travaux qui sont relatifs à
l’établissement des documents retenus ou qui ont été effectués sur ceux-ci.
La demande du professionnel visant à garantir le paiement d'une indemnité
de rupture de contrat, non certaine, non liquide et exigible de par sa nature
même, a été rejetée (cour d'appel de Paris, 13 septembre 2002, Juris-Data
n°194656).

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200 La déontologie

Un expert-comptable peut-il procéder à la rétention des travaux


effectués en cas de procédure collective ?

L’article L. 622-5 du Code de commerce précise que « dès le jugement


d'ouverture, tout tiers détenteur est tenu de remettre à l'administrateur
ou, à défaut, au mandataire judiciaire, à la demande de celui-ci, les
documents et livres comptables en vue de leur examen ». Ce texte législatif
écarte donc la possibilité pour le professionnel d’utiliser son droit de
rétention dans le cas où le mandataire lui demande des documents
comptables qu’il a établis.

A noter cependant qu’un arrêt de la Cour de cassation du 30 juin 2004 a


rejeté un pourvoi contre une décision de cour d’appel ayant refusé une
demande de restitution de documents faite en référé par un administrateur
judiciaire et le représentant des créanciers, au motif que cette demande se
heurtait à une contestation sérieuse de l’expert-comptable qui avait déclaré
une créance d’honoraires (Cass. com., 30 juin 2004, n°01-14.075).

Un expert-comptable, ayant déclaré sa créance au mandataire ou au


liquidateur judiciaire, peut-il lui opposer son droit de rétention sur le
FEC ?

Les conditions issues du droit commun et des textes spécifiques à la


profession, rappelées ci-dessus, doivent être respectées.

L’expert-comptable doit déclarer, dans les délais, au mandataire judiciaire,


la créance d’honoraires motivant l’exercice de son droit de rétention, mais
ne doit pas nécessairement déclarer l’exercice de son droit de rétention,
qui ne constitue pas une sûreté.

L’expert-comptable ne peut en revanche opposer son droit de rétention dans


les cas où le mandataire judiciaire lui demanderait les documents
comptables qu’il a établis, dont le FEC.

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