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EPREUVE D’ENTRETIEN AVEC LE JURY

en vue de l’obtention du diplôme d’Expertise Comptable

Notice de présentation des travaux réalisés au cours de la vie professionnelle

> Session de Novembre 2009

ANNEXES
SOMMAIRE
Attestation de fin de stage I

Fiche générale de synthèse II

Fiches annuelles des formations techniques et déontologiques III

Fiche annuelle des travaux du stagiaire IV

Rapports semestriels de stage V

2
ATTESTATION DE FIN DE STAGE

I
FICHE GÉNÉRALE DE SYNTHÈSE

II
FICHES ANNUELLES DES FORMATIONS
TECHNIQUES ET DÉONTOLOGIQUES

III
FICHES ANNUELLES DES TRAVAUX
PROFESSIONNELS DU STAGIAIRE

IV
RAPPORTS SEMESTRIELS DE STAGE

V
STAGE D’EXPERTISE COMPTABLE
Rapport semestriel janvier – juin 2004

2ème année : 1er semestre 


2ème semestre 

3ème année : 1er semestre 


2ème semestre 

Le logiciel Trial Balance :


L’élaboration automatique des feuilles
maîtresses

Nicolas Candy Observations :


Stagiaire

N° inscription : 09-00007140-01

Dominique Valette Observations :


Maître de stage

Signature :

Pierre Beluze Observations :


Contrôleur de

Signature :
stage
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Stage d’expertise comptable

TRAVAUX EFFECTUES 3

RELATIONS AVEC LE MAITRE DE STAGE 3

EXPOSE D’UNE SITUATION PROFESSIONNELLE 4

INTRODUCTION 4
I. TRIAL BALANCE : MODE D’EMPLOI 4
II. UTILITE D’UN TEL LOGICIEL 6
1. L’UTILITE DU LOGICIEL 6
2. LES POINTS FORTS 6
3. LES POINTS FAIBLES 7
III. LES OPTIONS SUPPLEMENTAIRES 8
1. LES TRIAL BALANCE CONSOLIDEES 8
2. UN « DETOURNEMENT » POSSIBLE DU LOGICIEL 9
CONCLUSION 10

ANNEXE 1 : MODE D’EMPLOI DES TB CONSO 12

I. INTEGRATION DE TOUTES LES TB INDIVIDUELLES : 12


II. GROUPING DES COMPTES INTEGRES 12
III. VUES ET EDITIONS 12

ANNEXE 2 : LE CUMUL « MANUEL » DES BALANCES 13

ANNEXE 3 : LE CUMUL DES BALANCES SOUS TB 14

ANNEXE 4 : LA FEUILLE MAITRESSE 15

ANNEXE 5 : TRAVAUX EFFECTUES 16

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Stage d’expertise comptable

TRAVAUX EFFECTUES

Ce Troisième semestre de stage coïncide avec la période d’arrêté des comptes


dans les entreprises. J’ai donc essentiellement travaillé sur des missions de
contrôle direct des comptes et des travaux de fin d’exercice dans le cadre de la
préparation des rapports de commissariats aux comptes.

Ces travaux sont présentés en annexe 5.

RELATIONS AVEC LE MAITRE DE STAGE


Les relations avec mon maître de stage au cours de cette période stage ont été
assez limitées. En effet, en tant qu’assistant, j’étais encadré au quotidien par un
chef de mission et non pas directement par mon maître de stage. Les missions sont
généralement réalisées en équipes de 2 à 5 personnes.

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EXPOSE D’UNE SITUATION PROFESSIONNELLE

INTRODUCTION
La leadsheet (ou feuille maîtresse) est un document de base du contrôle des
comptes. C’est à partir de ce document de travail que l’on peut suivre l’ensemble
des travaux d’une section.
Il doit être facile de retrouver dans nos papiers de travail la trace de tous les
chiffres et autres informations (y compris les déclarations ou les opinions) contenus
dans les comptes du client et dans notre rapport. Les feuilles maîtresses doivent
comporter des références croisées (« cross-references ») aux analyses
correspondantes. Les autres documents comportent des références croisées pour
autant que celles-ci facilitent la revue des papiers de travail.
Tous nos clients utilisent depuis longtemps des logiciels de comptabilité qui
leurs permettent d’établir rapidement et à tout moment des documents de
synthèses (balances, bilans, comptes de résultats), voire des analyses plus poussées
sur les comptes. En tant que commissaires aux comptes nous avons accès à ces
documents, et généralement nous pouvons également en disposer dans un format
informatique.
L’utilisation de ces sources d’informations et de l’outil informatique peut
faire gagner du temps à l’auditeur, et lui éviter des travaux fastidieux et répétitifs.
C’est l’objet du logiciel Trial Balance qui est utilisé dans notre cabinet, et qui a pour
objet l’élaboration sous informatique des feuilles maîtresses.

I. TRIAL BALANCE : MODE D’EMPLOI

La description du mode d’emploi de ce logiciel est indispensable afin de


comprendre l’utilité ainsi que les points forts et les points faibles du système. Je
mentionnerais au cours de la description de ce mode d’emploi certaines
« astuces », sources de mon expérience, qui ont l’intérêt de faciliter l’utilisation du
logiciel. Ces astuces ne sont généralement pas connues de la plupart des
utilisateurs.

• La collecte
La première étape est la collecte de l’information. Il est nécessaire de
demander au client une extraction informatique de la balance générale de la
société, ce qui ne pose généralement pas de problème, tous les logiciels récents de

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comptabilité du marché disposant de cette option. Cette extraction doit comporter


les numéros de comptes, les libellés, et les soldes de clôture.

• L’importation
Cette balance générale informatique doit ensuite être « importée » dans le
logiciel trial balance afin que les feuilles maîtresses puissent être créées. Cette
balance doit cependant parfois subir un petit traitement informatique afin d’être
correctement formatée.

• Les groupings
Les comptes, une fois importés, doivent ensuite être affectés à une feuille
maîtresse. Cette affection, que l’on nomme « grouping » consiste à déterminer pour
chaque compte quel est le nom de la feuille maîtresse dans laquelle il doit
apparaître.
Ces « groupings » sont réalisés manuellement et compte par compte, comme
cela est présenté ci-dessous :

Astuce #1:
Il est possible d’utiliser un « grouping » déjà existant à l’aide de option
« autogroup » du logiciel. Lors de cette opération, le logiciel affecte pour chaque
compte le « grouping » de la balance qui lui est indiquée en fonction des numéros
de compte qu’il reconnaît. Cette opération permet généralement de grouper une
majorité de comptes, il ne reste plus à l’utilisateur qu’à vérifier rapidement le
résultat de l’opération, et à réaffecter certains comptes, notamment les comptes
relatifs aux autres créances et autres dettes qui peuvent être soit à l’actif, soit au
passif.

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Astuce #2 :
Afin d’accélérer l’opération de « grouping » il est possible d’utiliser les fonctions de
tris offertes par le logiciel. Il est en effet possible de trier la balance générale par
numéro de compte, par montant, par type de « grouping » ou bien encore par
libellé. Certains tris sont très utilisés pour retrouver rapidement les comptes à
grouper.

• La création des feuilles maîtresses


Les feuilles maîtresses doivent être créées une à une à l’aide du menu
« File > Create Leadsheet ». Les feuilles maîtresses sont alors générées
automatiquement par le logiciel. Le résultat obtenu a la forme suivante :
% Diff > Difference >
# Libellé Preliminary t/m 31/12/2003 t/m 31/12/2002 - -

311100 Stock de MatiŠres premiŠres 9 097 9 097 12 584 -27,7% (3 487)


311200 Stock de fournitures 3 755 3 755 4 663 -19,5% (908)
331100 Stock de produits en-cours 6 866 6 866 9 777 -29,8% (2 911)
351100 Stock de produits semi-finis 13 467 13 467 14 906 -9,7% (1 439)
TB Total - STOCKS ET EN-COURS BRUTS 33 185 33 185 41 930 -20,9% (8 745)

392000 Provision stocks fournitures -7 209 -7 209 -10 333 -30,2% 3 124
TB Total - DEPRECIATION DES STOCKS -7 209 -7 209 -10 333 -30,2% 3 124
25 976 25 976 31 597 -17,8% (5 621)

Ces feuilles maîtresses peuvent ainsi être utilisées immédiatement en vue de


réaliser les travaux d’audit des comptes.

II. UTILITE D’UN TEL LOGICIEL

1. L’UTILITE DU LOGICIEL
Le logiciel Trial Balance est complètement intégré avec le logiciel utilisé par
notre cabinet pour réaliser les travaux d’audit.
Ce logiciel permet d’établir l’ensemble des feuilles maîtresses du dossier de
manière rapide et presque automatique.

2. LES POINTS FORTS


 L’utilisation de trial balance permet un gain de temps dans
l’établissement des leadsheets ; Ce gain de temps est d’autant plus
important que la balance générale de la société auditée comprend
un grand nombre de comptes.

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 Les leadsheets correspondent forcément à la balance générale


auditée : Le fait qu’aucune saisie des numéros de comptes, des
libellés et des soldes ne soit réalisée permet d’avoir la certitude que
chaque leadsheet correspond exactement à la balance générale. Cela
évite de réaliser des cadrages de leadsheets informatiques avec les
balances papiers.
 Lorsqu’une nouvelle balance comprenant des ajustements nous est
fournie lors de notre audit, l’utilisation de trial balance nous permet
de conserver l’historique des modifications ainsi que la première
version des comptes qui a été utilisée. Le journal des modifications
des comptes est également aisément consultable.

3. LES POINTS FAIBLES


Le principal point faible du système vient du fait que ce logiciel a été conçu
initialement pour l’audit des comptes au format anglo-saxon :
Dans une balance générale établie en fonctions des principes comptables
français, il n’ait pas rare que le solde de certains comptes soient créditeurs une
année et débiteurs l’année suivante (et inversement) ; Ceci est par compte peu
fréquent lorsque les comptes sont établis selon des principes anglo-saxons.
Le logiciel Trial Balance ne permet pas de gérer ces mouvements. En effet lors
de l’élaboration des « Groupings », seule une affectation peut être réalisée pour un
compte donné. De ce fait le solde d’un compte pour l’année N-1, classé dans le
rapport général de l’année précédente en autres dettes, pourra être classé dans la
lead autres créances car le solde de ce compte pour l’année N sera débiteur. Cet
état de fait pose des problèmes principalement pour les revues analytiques. Il est
en effet nécessaire de réaliser manuellement un retraitement afin de pouvoir
réaliser une revue analytique cohérente avec le bilan et le compte de résultat qui
seront publiés.

D’autre part, la mise en place des leadsheets sous Trial Balance correspond à
un investissement l’année de sa mise en place. En effet, la tâche la plus longue est
de réaliser le « grouping » des comptes. Une fois que celui-ci a été réalisé une
année, le « grouping » ne doit plus être que revu les années suivantes, ce qui prend
peu de temps. Cependant, même la première année, il est plus rapide, pour un
utilisateur expérimenté, de réaliser les feuilles maîtresses sous Trial Balance que de
les monter manuellement.

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III. LES OPTIONS SUPPLEMENTAIRES

1. LES TRIAL BALANCE CONSOLIDEES


Lors de l’audit d’un groupe ou lorsque l’on audit plusieurs entités du même
groupe, il peut être intéressant d’obtenir une balance consolidée. L’élaboration
d’une « trial balance consolidée » est possible bien que cette option soit méconnue
et inutilisée.

• Elaboration d’une Trial Balance consolidée


L ‘élaboration d’une « trial balance consolidée » est réalisée à partir des « trial
balances » de chaque société auditée. Il est nécessaire de réalise une copie de
chaque balance individuelle dans un nouveau dossier informatique afin de
pouvoir les intégrer dans une « Trial Balance consolidée ».
Une fois cette intégration réalisée, il est nécessaire de réaliser un nouveau
« grouping » (voir guide d’utilisation en annexe 1).
Lorsque toutes les « trial balances individuelles » sont intégrées et que les
« groupings » ont été réalisées, nous disposons alors d’une nouvelle balance
correspondant à la somme des « trial balances individuelles ». Il est ensuite
possible de comptabiliser des écritures de consolidation proprement dites comme
notamment les annulations des opérations intercompagnies.
Une fois toutes ces opérations réalisées, l’élaboration de leadsheets est alors
possible.

• Les points faibles de la « TB conso »


Certains points faibles sont à relever concernant l’élaboration de ces « trial
balances consolidées » ; Ces points faibles (outre la méconnaissance de cette
option) peuvent expliquer que cette option ne soit pas utilisée :
 L’élaboration des trial balances consolidées est relativement simple
mais peut se révéler fastidieuse notamment lors de la
comptabilisation des écritures de consolidation si celles-ci sont
nombreuses.
 Lors de l’intégration des trial balances individuelles, seuls les
regroupements de comptes (par exemple « Chiffre d’affaires » ou
« Autres créances ») sont intégrés. Nous perdons alors l’information
relative au détail des comptes : Il n’est plus possible de connaître le
solde d’un compte. La perte de cette information nous oblige alors à
reprendre les balances individuelles dès lors que nous désirons
analyser un compte en particulier.
 Généralement lorsque nous auditons un groupe ou un sous-groupe,
notre client établit déjà lui-même une liasse de consolidation ; Il est
généralement préférable de travailler sur cette liasse et sur les états

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préparatoires du client plutôt que de ré-établir des comptes


consolidés.

2. UN « DETOURNEMENT » POSSIBLE DU LOGICIEL


Lors de mes travaux de revue finale des comptes, j’ai été confronté chez l’un
de mes clients à un problème important en terme de gestion du temps : En effet,
l’une des sociétés est composée de trois sites et chacun de ces sites dispose d’une
tenue de comptabilité. Les bilans et comptes de résultats résultant de ces trois
comptabilités sont sommés manuellement par le client afin d’établir les comptes
sociaux de la société, le logiciel ne permettant pas de le faire automatiquement.
Le problème pour nous, afin que notre audit soit le plus précis et le plus aisé
possible, a été d’élaborer des feuilles maîtresses sur lesquelles apparaissaient pour
chaque compte, le montant relatif à chaque site, ainsi que la somme des sites. La
réalisation de telles feuilles maîtresses est longue et fastidieuse lorsqu’elle est
manuelle ; De plus les risques d’erreurs sont importants.
Afin d’économiser du temps et de limiter les erreurs, et dans la mesure où
une édition informatique des comptes a pu nous être fournie, nous avons réalisé
ces feuilles maîtresses sous Excel. La principale difficulté de ce travail est de placer
sur la même ligne le même compte pour chaque site car tous les sites n’utilisent
pas tous les comptes du plan comptable. Si l’on se contente de copier chacune des
balances telles qu’elles ressortent de l’extraction du logiciel du client, on se
retrouve dans la situation de l’annexe 2 ; Ce document n’est donc pas exploitable en
l’état. L’astuce a donc consisté à utiliser le logiciel Trial Balance afin qu’il compare
les différentes balances, et place de lui-même le montant du même compte pour les
trois sites sur la même ligne.
Afin de réaliser ce type d’opération, il est nécessaire de « détourner » l’objet
premier du logiciel (qui est de comparer la balance d’une seule société sur une ou
plusieurs années) en lui indiquant que la balance de chacun des sites correspond à
une année différente. Le résultat obtenu (Cf. Annexe 3), après l’import des
différentes balances sur Trial Balance, doit ainsi seulement être légèrement
retravaillé sur Excel afin que la présentation des feuilles maîtresses soit
satisfaisante (Cf. Annexe 4).
Ce « détournement » du logiciel nous a ainsi permis de gagner du temps sur
l’élaboration des feuilles maîtresses, tout en conservant le niveau de détail
maximal.

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CONCLUSION
J’ai pu constater lors des missions que j’ai réalisé et lors de mes discutions
avec mes collègues que l’utilisation du logiciel Trial Balance n’est pas très
répandue. Cela s’explique à mon avis par le fait que les utilisateurs ne sont pas
suffisamment formés à son utilisation. Cette méconnaissance du logiciel fait que les
utilisateurs ont peur de perdre du temps à mettre en place les feuilles maîtresses à
l’aide de ce logiciel.
Il me semble cependant qu’une formation plus approfondie sur ce logiciel
permettrait un gain de temps sur la plupart des dossiers, non seulement lors de
l’élaboration des feuilles maîtresses, mais également lors de la revue des dossiers.
En effet l’uniformisation des dossiers permet à la personne qui revoit les travaux
de trouver immédiatement l’information.
On pourrait d’autre part se demander si l’utilisation de ce logiciel et
l’uniformisation qu’elle implique n’enferme pas l’auditeur dans un carcan. Je pense
que tel n’est pas le cas car le logiciel est relativement souple ; Celui-ci permet par
exemple de créer des nouveaux « groupings » et de modifier à volonté les feuilles
maîtresses, ce qui laisse à l’auditeur la possibilité de s’adapter aux particularités
des clients.

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ANNEXES
Annexe 1 : Guide d’utilisation des trial balances consolidées.
NB : J’ai réalisé moi-même ce mode d’emploi car le mode d’emploi
informatisé qui est à la disposition des utilisateurs ne me semble ni
suffisamment synthétique ni suffisamment pratique pour être utilisé par
n’importe quel auditeur.

Annexe 2 : Le « détournement » - Le cumul « manuel » des balances.

Annexe 3 : Le « détournement » - Le cumul des balances sous Trial Balance.

Annexe 4 : Le « détournement » - Le produit fini : La feuille maîtresse.

Annexe 5 : Travaux réalisés au cours du semestre de stage.

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ANNEXE 1 : MODE D’EMPLOI DES TB CONSO

I. INTEGRATION DE TOUTES LES TB INDIVIDUELLES :


 Copier toutes les TB des filiales dans le même audit file (renommer les TB en
leur donnant le nom de la société concernée entre parenthèses).
 Créer une TB balance générale conso.
 Ouvrir la TB conso.
 Sélectionner la vue GROUP STRUCTURE dans le menu VIEW.
 Intégrer les TB de chaque société en réalisant l’opération suivante pour chaque
TB individuelle se trouvant dans l’audit file :
 Dans le menu FILE sélectionner ADD COMPAGNY => Ouverture d’un
nouveau menu ;
 Sélectionner une balance TB dans SOURCE TRIAL BALANCE ;
 Mentionner le nom de la société dans le SHORT NAME ;
 Cliquer sur ADD.

II. GROUPING DES COMPTES INTEGRES


 Dans le menu , sélectionner la vue GROUPINGS.
 Sélectionner l’onglet NOTE LINES.
 Réaliser les groupings de la même manière que pour une TB individuelle.

III. VUES ET EDITIONS


Les TB conso ne permettent pas de consulter le détail des comptes de chaque
TB individuelle. Seuls sont intégrés les comptes regroupés au format « NOTE
LINES » des balances individuelles.
La vue CONSOLIDATED VIEW permet d’afficher toutes les balances intégrées
ainsi qu’une colonne de cumul de ces balances.
Il est possible de passer des écritures de la même manière que dans une TB
individuelle. Ces écritures peuvent être par exemple des écritures de retraitement
conso.
Il est possible d’éditer des LEADSHEETS et des REPORTS (Bilan, compte de
résultat,…) de la même manière que dans les TB individuelles. Ces LEADSHEETS et
REPORTS n’afficheront que la colonne AGGREGATED de la TB.

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ANNEXE 2 : LE CUMUL « MANUEL » DES BALANCES

# LIBELLE Solde N # LIBELLE Solde N # LIBELLE Solde N


K€ K€ K€
GHI DEF ABC
101300 CAPITAL SOCIAL -75,0 151200 PROV. GARANTIES CLIENT -10,7 119000 REPORT A NOUVEAU DEB. 0,0
104100 PRIME D'EMISSION -609,8 151800 PROV. CLIENTS LITIGIEU -4,7 151200 PROV. GARANTIES CLIENT -91,5
106110 RESERVE LEGALE -7,6 151805 PROV. RESTRUCTURATION 0,0 151805 PROV. RESTRUCTURATION 0,0
106120 PLUS VALUE NETTE L.T. -6,0 153000 PROV. RETRAITES -22,9 153000 PROV. RETRAITE -160,4
106200 RESERVES INDISPONIBLES -1,2 181001 CPTE LIAISON BX / TLSE -501,1 181000 CPTE LIAISON BX / MTM -523,8
110000 REPORT A NOUVEAU CRED. -741,9 181002 CPTE LIAISON TLSE / MT -0,1 181002 CPTE LIAISON TLSE / MT 0,1
119000 REPORT A NOUVEAU DEB. 0,0 205020 LOGICIELS 6,4 205020 LOGICIELS 10,7
151100 PROV. LITIGES CLIENTS -9,9 215400 MATERIEL OUTILLAGE 44,4 212000 AGENCEMENTS TERRAINS 52,4
151108 PROV. SINISTRES RC -45,7 218110 AGENC. INSTALLATIONS 24,0 215400 MATERIEL OUTILLAGE 297,4
151200 PROV. GARANTIES CLIENT -18,3 218300 MAT. MOB. BUREAU + INF 13,0 218110 AGENC. INSTALLATIONS 31,6
151800 PROV. CLIENTS LITIGIEU -1,0 280520 AMORT. LOGICIELS -6,4 218120 AGENC. INSTAL. / SOL A 55,7
151805 PROV. RESTRUCTURATION -35,0 281540 AMORT. MATERIEL OUTILL -39,8 218200 MATERIEL TRANSPORT 1,5
151809 PROV. RISQUES DIVERS -18,3 281811 AMORT. AGENC. INSTAL. -17,7 218300 MAT. MOB. BUREAU + INF 28,0
153000 PROV. RETRAITES -49,5 281830 AMORT. MAT. BUREAU INF -7,8 275500 DEPOTS - CAUTIONNEMENT 14,2
155002 PROV. IFA -30,5 311000 STOCKS MAGASINS 34,8 280520 AMORT. LOGICIELS -10,7
171100 EMPRUNT MARREL 0,0 331000 STOCKS TRAVAUX EN COUR 221,8 281200 AMORT. AGENC. TERRAINS -1,9
… ………………….. ……….. … ………………….. ……….. … ………………….. ………..
661600 AGIOS ESCOMPTE EFFETS 0,1 708510 PORTS EMBAL. TIERS SOU -2,4 778800 PRODUITS EXCEPTIONNELS 0,0
665000 ESCOMPTES ACCORDES 0,1 708810 AUTRES PRODUITS TIERS -4,6 781500 REPRISE PROV. GARANTIE -122,0
666000 PERTES CHANGE FRS 0,0 713310 VARIATION STOCKS ENCOU -42,7 781730 REPRISE PROV. STOCKS -81,4
666001 PERTES CHANGE CLTS 0,0 758201 REMBT. CONTRAT QUALIF. -1,8 787501 REPRISE PROV. RESTRUCT -83,8
671300 DONS 0,0 766001 GAINS CHANGE CLIENTS 0,0 787503 REPRISE PROV. RETRAITE -117,6
671800 CHGES EXCEP. GESTION 0,0 771800 P&P FOURNISSEURS -0,1 791000 TRANSF. CHGES EXPLOIT. 0,0
671801 PERTES ENCAIS. CLIENTS 0,0 771801 P&P CLIENTS -0,1 890000 RESULTAT EN ATTENTE CC 0,0
671802 PERTES PAIEMENTS FRS 0,0 771802 PROFITS PAIEMENTS FRS 0,0
672000 CHGES EXERC. ANTERIEUR 0,0 771803 REMBOUR. ASSURANCE 0,0
678800 CHGES EXCEP. DIVERSES 83,2 778800 PRODUITS EXCEPTIONNELS 0,0
678801 RESTRUCTURATION 30,6 781500 REPRISE PROV. GARANTIE 0,0
678802 CONTENTIEUX SOCIAUX 0,0 781502 REPRISE PROV. D'EXPLO -8,6
681100 AMORT. IMMOB. INCORP. 0,0 781730 REPRISE PROV. STOCKS -0,8
681201 AMORT. AGENC. INSTAL. 2,1 781740 REPR. PROV. CREANC. DO -0,4
681400 AMORT. MAT. OUTILLAGE 2,3 787501 REPRISE PROV. RESTRUCT -22,9
681401 AM. MAT. MOB. BUREAU 1,9 787503 REPRISE PROV. RETRAITE -13,2
681500 PROV. GARANTIES 1,5 791000 TRANSF. CHGES EXPLOIT. 0,0
681730 PROV. DEPRECIATION STO 6,7 890000 AFFECTATION CCMX 0,0
681740 PROV. CREANC. DOUTEUSE 0,0
687500 PROV. CHGES EXCEP. 46,7
687501 PROV. RETRAITE 49,5
687502 PROV. IFA 0,0
697000 IMPOT FORFAITAIRE ANNU 0,0
701100 VTES PROD. FINIS SOUMI -4 143,4
701103 VTES PROD. FINIS EXPOR 0,0
701200 VTES P.F. GPE FRA. SOU -27,7
703100 VTES DECHETS FRANCE -7,7
706100 PREST. SERVICES SOUMIS 0,0
706200 PREST. SERVICES GPE FR 0,0
708200 COMMIS. RECUES INTRA G -90,1
708510 PORTS EMBAL. TIERS SOU -4,2
708520 PORTS EMBAL.GPE FRA.SO -0,1
708810 AUTRES PRODUITS TIERS -3,4
708820 AUTRES PROD. GPE FRANC -4,4
709000 VTES INTRA ETABLISSEME -0,4
709100 FACTURES FRAIS INTRA E -45,5
713310 VARIATION STOCKS ENCOU -157,7
758201 REMBT. CONTRAT QUALIF. -1,1
778800 PRODUITS EXCEPTIONNELS 0,0
781500 REPRISE PROV. GARANTIE 0,0
781730 REPRISE PROV. STOCKS -2,7
781740 REPR. PROV. CREANC. DO -0,1

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Stage d’expertise comptable

ANNEXE 3 : LE CUMUL DES BALANCES SOUS TB

Une fois extrait du logiciel Trial Balance sous Excel, le cumul des balances se
présente de la manière suivante :

Solde Solde Solde Solde Solde Solde Solde Solde


Comptes LIBELLE période période période période période période période période Variations Variations
Ex Ex Ex Ex Ex-1 Ex-1 Ex-1 Ex-1
K€ K€ K€ K€ K€ K€ K€ K€ K€ %
ABC DEF GHI TOTAL AI ABC DEF GHI TOTAL AI Total AI Total AI
101300 CAPITAL SOCIAL 0 0 -75 -75 0 0 -76 -76 1 -1,6%
104100 PRIME D'EMISSION 0 0 -610 -610 0 0 -610 -610 0 0,0%
106110 RESERVE LEGALE 0 0 -8 -8 0 0 -8 -8 0 0,0%
106120 PLUS VALUE NETTE L.T. 0 0 -6 -6 0 0 -6 -6 0 0,0%
106200 RESERVES INDISPONIBLES 0 0 -1 -1 0 0 0 0 -1
110000 REPORT A NOUVEAU CRED. 0 0 -742 -742 0 0 0 0 -742
119000 REPORT A NOUVEAU DEB. 0 0 0 0 0 0 -406 -406 406 -100,0%
151100 PROV. LITIGES CLIENTS 0 0 -10 -10 0 0 -68 -68 58 -85,4%
151108 PROV. SINISTRES RC 0 0 -46 -46 0 0 0 0 -46
151200 PROV. GARANTIES CLIENT -91 -11 -18 -120 -191 -11 -17 -218 98 -44,8%
151800 PROV. CLIENTS LITIGIEU 0 -5 -1 -6 0 0 0 0 -6
151805 PROV. RESTRUCTURATION 0 0 -35 -35 -84 -23 -46 -152 117 -77,0%
151809 PROV. RISQUES DIVERS 0 0 -18 -18 0 0 -18 -18 0 -0,8%
153000 PROV. RETRAITE -160 -23 -49 -233 -118 -22 -53 -192 -41 21,2%
155002 PROV. IFA 0 0 -30 -30 0 0 -30 -30 0 0,0%
171100 EMPRUNT MARREL 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -100,0%
181000 CPTE LIAISON BX / MTM -524 0 524 0 0 0 0 0 0
181001 CPTE LIAISON BX / TLSE 0 -501 501 0 0 0 0 0 0
……. …………………………………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. ……….
706100 PREST. SERVICES SOUMIS 0 0 0 0 0 -132 -300 -431 431 -100,0%
706200 PREST. SERVICES GPE FR 0 0 0 0 0 0 -20 -20 20 -100,0%
708200 COMMISSIONS INTRA GROU 0 -32 -90 -122 0 -9 -27 -36 -86 236,6%
708510 PORTS EMBAL. TIERS SOU 0 -2 -4 -7 0 -4 -10 -13 7 -50,0%
708520 PORTS EMBAL.GPE FRA.SO 0 0 0 0 -1 0 0 -1 1 -88,4%
708521 PORTS EMBAL.GPE FRA.SU 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -100,0%
708810 AUTRES PRODUITS TIERS 0 -5 -3 -8 0 -4 -2 -7 -1 17,8%
708820 AUTRES PROD. GPE FRANC 0 0 -4 -4 0 0 0 0 -4
709000 VTES INTRA ETABLISSEME -2 680 0 0 -2 680 0 0 0 0 -2 680 -26802479500,0%
709100 FACTURES FRAIS INTRA E 0 0 -46 -46 0 0 0 0 -46
713310 VARIATION STOCKS ENCOU 175 -43 -158 -26 105 -68 -123 -86 60 -69,9%
722000 IMMO CORPORELLES 0 0 0 0 -14 0 0 -14 14 -100,0%
758201 REMBT. CONTRAT QUALIF. 0 -2 -1 -3 0 0 0 0 -3
758203 REMBT. FORMATION 0 0 0 0 -5 0 0 -5 5 -100,0%
763100 INTERETS RECUS CLIENTS 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -100,0%
764000 REVENUS SICAV 0 0 0 0 0 0 -1 -1 1 -100,0%
765000 ESCOMPTES OBTENUS -15 0 0 -15 -3 0 0 -3 -11 330,0%
766001 GAINS CHANGE CLIENTS 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -11,6%
768005 INTERETS / GAGES ESPEC 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -40,4%
771800 P&P FOURNISSEURS 0 0 0 0 0 0 0 0 0 10,6%
771801 P&P CLIENTS 0 0 -2 -2 0 -1 -3 -4 2 -43,6%
771802 PROFITS PAIEMENTS FRS 0 0 0 0 0 0 0 0 0 190,6%
771803 REMBOUR. ASSURANCE -1 0 -43 -44 0 -2 -3 -5 -39 710,5%
775200 PROD. CESS. IMMOB. COR 0 0 0 0 -15 0 0 -15 15 -100,0%
778800 PRODUITS EXCEPTIONNELS 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -99,7%
781500 REPRISE PROV. GARANTIE -122 0 0 -122 0 -15 -15 -30 -91 300,0%
781502 REPRISE PROV. D'EXPLO 0 -9 0 -9 0 0 0 0 -9
781730 REPRISE PROV. STOCKS -81 -1 -3 -85 -86 -10 -23 -119 34 -28,6%
781740 REPR. PROV. CREANC. DO 0 0 0 -1 0 0 0 -1 0 -12,7%
787500 REPRISE PROV. EXCEPTIO 0 0 -58 -58 0 0 0 0 -58
787501 REPRISE PROV. RESTRUCT -84 -23 -11 -117 0 0 0 0 -117
787503 REPRISE PROV. RETRAITE -118 -13 -53 -184 -85 -18 -74 -177 -7 3,7%
787504 REPR. PROV. CONT. SOCI 0 0 0 0 0 0 -15 -15 15 -100,0%
791000 TRANSF. CHGES EXPLOIT. 0 0 0 0 -2 241 503 1 735 -3 3 -100,0%
890000 RESULTAT EN ATTENTE CC 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -100,0%

Page 14
Nicolas Candy Rapport semestriel n°1
Stage d’expertise comptable

ANNEXE 4 : LA FEUILLE MAITRESSE

Lead dettes fiscales et sociales

31/12/2003 31/12/2002
N° compte Libellé ABC DEF GHI TOTAL AI ABC DEF GHI TOTAL AI Var K€ Var %
421000 REMUNERATIONS DUES 0 0 0 0 0 0 0 0 0
422000 COMITE ENTREPRISE ET E -5 -1 -2 -9 0 0 -8 -8 0 5,6%
425000 PERSONNEL ACOMPTES 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -100,0%
425100 AVANCES PERMANENTES 0 0 0 0 0 2 2 -2 -86,7%
425110 AVANCES TEMPORAIRES 0 0 0 0 -1 0 0 -1 1 -100,0%
427000 PERSONNEL OPPOSITIONS 0 0 -1 -1 0 0 0 0 -1
428200 PROV. CONGES PAYES -80 -19 -40 -139 -76 -12 -41 -130 -9 7,0%
428300 PROV. PRIMES ANNUELLES 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -100,0%
428400 PROV. INTERESSEMENTS -55 -13 -22 -90 -46 -11 -23 -81 -9 11,2%
428500 PROV. REMUN. VARIABLES -5 0 -17 -23 -15 -18 -15 -48 26 -53,2%
428601 CHARGES RESTRUCT. 0 0 -31 -31 0 0 0 0 -31
TOTAL DETTES SUR LE PERSONNEL -145 -34 -113 -292 -139 -41 -86 -267 -25 9,4%

431000 U.R.S.S.A.F. -32 -23 -15 -71 -34 -23 -14 -72 0 -0,6%
437000 A.S.S.E.D.I.C -4 -1 -2 -8 -6 -2 -3 -11 3 -27,4%
437100 RETRAITE ET PREVOYANCE -18 -3 -23 -45 -14 -2 -25 -41 -3 8,4%
438200 PROV. CHARGES / C.P. -36 -9 -18 -63 -34 -10 -19 -63 0 -0,4%
438300 PROV. CHARGES / PRIMES 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -100,0%
438500 PROV. CH./REMUN. VARIA -2 0 -8 -10 -7 -4 -7 -17 7 -41,9%
438610 TAXE APPRENTISSAGE -5 -1 -2 -8 0 0 -7 -7 0 5,6%
438620 EFFORT CONSTRUCTION -4 -1 -2 -7 0 0 -7 -7 0 5,6%
438630 ORGANIC 0 -4 -5 -9 0 -4 -5 -9 -1 7,8%
438640 FORMATION CONTINUE -9 -3 -2 -14 0 0 -9 -9 -5 58,4%
444000 IS -23
445500 T.V.A. A DECAISSER 0 0 0 0 0 0 -95 -95 95 -100,0%
446900 CREANCE TVA SUR TRESOR 0 0 -6 -6 0 0 -6 -6 0 0,0%
448600 TAXES PROF. ET FONCIER 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -100,0%
TOTAL DETTES -111 -46 -83 -263 -96 -45 -195 -336 73 -21,8%

Page 15
Nicolas Candy Rapport semestriel n°1
Stage d’expertise comptable

ANNEXE 5 : TRAVAUX EFFECTUES

1er semestre 2004 :

janv-04 févr-04 mars-04 avr-04 mai-04 juin-04


CP

Rapports
Industrie

Industrie
ADB
Sem. 1
Industrie

ADB

CP
Industrie

Industrie
BTP

Sem. 2

Rapports
service

Plannification
Rapports
ADB

BTP

Sem. 3
Rapports
Industrie

Formation
Formation
Industrie

BTP

Sem. 4
ADB

BTP

Rapports
BTP

Travaux d'audit (par catégorie de clientèle : industrie, service, BTP,


administration de biens)
Travaux post-audit (vérifications spécifiques, émission des rapports)

Plannification de missions N+1

Page 16
STAGE D’EXPERTISE
COMPTABLE

2ème année : 1er semestre 


2ème semestre 

3ème année : 1er semestre 


2ème semestre 

« L’a udi t d e s c om pte s d ’u ne


ent r ep r is e d e bât ime nt s et
t ra va ux pu bl ic s »

Nicolas Candy Observations :


Stagiaire

N° inscription : 09-00007140-01

Dominique Valette Observations :


Maître de stage

Signature :
Contrôleur de stage

Bernard Dadolle Observations :

Signature :
L’audit des comptes d’une entreprise de BTP
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Sommaire

1. Introduction 3

2. Le secteur d’activité du BTP 4

2.1 Les spécificités du secteur 4


2.1.1 Un secteur d’activité majeur 4

2.1.2 Un vocabulaire spécifique 5

2.2 Les particularités comptables 7


2.2.1 Méthode de comptabilisation à l’avancement 7

2.2.2 Estimations comptables significatives 8

2.2.3 Les sociétés en participation 9

2.2.4 Le compte de prorata 10

3. L’approche spécifique par les risques 11

3.1 L’audit des chantiers 11


3.1.1 Travaux d’intérim 11

3.1.2 Contrôle de la comptabilité de chantiers 12

3.2 Autres travaux spécifiques 14


3.2.1 Analyse de la balance âgée clients 14

3.2.2 Audit des provisions pour risques et charges 15

3.2.3 Contrôle des SEP 16

4. Conclusion 17

Annexes 18

Dernière mise à jour : juin 2005

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L’audit des comptes d’une entreprise de BTP
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Introduction

On retrouve dans les missions de commissariat aux comptes une certaine récurrence
dans les travaux destinés à auditer les comptes des entreprises : circularisations des
tiers (banques, clients fournisseurs, avocats, assurances), analyse de la marge et des
autres achats et charges externes, recherche de l’exhaustivité des éléments du passif,
validation des éléments de l’actif, …

De manière générale, les travaux d’audit sont réalisés par postes du bilan et par postes
du compte de résultat. Cependant, il m’a été donné de travailler sur plusieurs
entreprises du secteur d’activité « Bâtiment et Travaux Publics » qui font l’objet de
travaux spécifiques.

En effet, plutôt qu’une analyse par postes, l’audit des entreprises de BTP est réalisé
par chantiers dès lors qu’il existe une comptabilité analytique spécifique et fiable
permettant d’obtenir un compte de résultat par chantier.

Ainsi, sans avoir la prétention de fournir une méthode d’audit des comptes d’une
entreprise de BTP, ce rapport a pour modeste objectif de présenter les principales
particularités de ce secteur d’activité.

Il doit ainsi permettre, à un auditeur néophyte sur l’audit d’une société de BTP, de
faciliter la compréhension des particularités comptables de ce secteur et lui fournir une
démarche simplifiée des travaux d’audit à envisager pour la mise en place d’une
approche par les risques.

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L’audit des comptes d’une entreprise de BTP
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1. Le secteur d’activité du BTP

1.1 Les spécificités du secteur

1.1.1 Un secteur d’activité majeur

Le secteur du BTP est réputé pour être le baromètre de l’économie française : il fait
intervenir de nombreux acteurs économiques et il est souvent pris comme indicateur
de ralentissement ou de reprise économique.

Outre le fait qu’il constitue un secteur d’activité majeur de l’économie, le BTP


présente la particularité que chaque opération (ou chantier) est unique et qu’il n’existe
pas toujours de standards permettant de prévoir de manière fiable le déroulement d’un
chantier. A titre d’exemple, la liaison ferroviaire Lyon-Turin ne nécessite pas les
mêmes techniques que le viaduc de Millau ou d’autres grands projets de construction.

Par ailleurs, la durée des chantiers excède très souvent 12 mois, soit la durée classique
d’un exercice comptable. Il en résulte l’obligation de suivre sur plusieurs exercices
l’évolution de chantiers de grande importance et de tenir compte des incidences
comptables significatives que cela engendre nécessairement.

De plus, il est bien connu que ce secteur d’activité est grandement sensible aux aléas
techniques, climatiques et même politiques, notamment pour ce qui concerne
l’attribution des marchés publics.

Ainsi, on peut d’ores et déjà concevoir que ces particularités imposent une approche
spécifique lors des contrôles liés aux missions de commissariat aux comptes.

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L’audit des comptes d’une entreprise de BTP
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1.1.2 Un vocabulaire spécifique

Le secteur du BTP impose de connaître un vocabulaire comptable spécifique composé


de nombreux termes techniques qui ne sont pas communs à la plupart des autres
secteurs d’activité, mais qu’il faut maîtriser.

1.1.2.1 Les termes comptables

En effet, il faut tout d’abord se familiariser avec les états analytiques sur la base
desquels vont porter nos contrôles, sachant que leur dénomination peut varier d’un
groupe à l’autre, voire même à l’intérieur d’un même groupe.

Tout d’abord, il existe le tableau de bord d’activité (TBA, voir annexe n°1) qui
récapitule par activité (bâtiment, hydraulique/canalisations, génie civil) et pour chaque
chantier le chiffre d’affaires budgété, le chiffre d’affaires réalisé et la marge réalisée :
c’est le document principal récapitulatif de l’activité de la société de BTP auditée et
qui peut être comparé à un compte de résultat d’exploitation.

Ensuite, chaque chantier fait l’objet d’un suivi analytique sous la forme d’un compte
d’exploitation analytique individuel, parfois appelé V2A (voir annexe n°2) ou
Etat A5 : ce compte analytique récapitule le budget initial et le budget corrigé, le
montant avancé et les écarts pour chaque poste de charge et pour le chiffre d’affaires,
la facturation et la marge.

Il faut savoir que sur le V2A, le chiffre d’affaires est indiqué sur la ligne « Activité »,
« SI », « Situation intérieure », « Situation interne » ou encore « Situation garantie » :
autant de termes qui signifient la même chose mais dont l’emploi n’est pas toujours
uniforme dans ce secteur d’activité, voire même à l’intérieur d’un même groupe, ce
qui rend au début assez difficile la compréhension immédiate des informations qui
sont récupérées lors de nos contrôles.

Par ailleurs, la facturation est indiquée sur la ligne « Situation acceptée », « SA »,


« Situation présentée », voire « Situation acceptée » pour les factures acceptées et
visées par le maître d’ouvrage et « Situation présentée » pour les factures présentées
au maître d’ouvrage mais en attente d’acceptation (à distinguer des factures à établir).

Il en découle automatiquement des écarts SI/SA qui matérialisent le retard (SI > SA,
comptabilisé à l’actif en factures à établir), ou l’avance (SI < SA, comptabilisé au
passif en produits constatés d’avance) de facturation : le plus souvent, les entreprises
de BTP ont à facturer en avance de manière à disposer d’une avance de trésorerie.

De plus, les charges constatées d’avance et les factures non parvenues et autres
charges à payer sont indiquées en correctifs de charges suivant que les charges

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L’audit des comptes d’une entreprise de BTP
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comptabilisées sont en avance ou en retard par rapport à l’avancement du chantier, du
chiffre d’affaires et donc de la marge à l’avancement.

Enfin, dans cette liste non exhaustive, il existe également les « pertes à terminaison »
ou « PAT » ou Etat A7, qui correspondent à la perte budgétée et qui servent de base au
calcul des éventuelles provisions pour perte à terminaison.

1.1.2.2 Les termes juridiques

Outre les termes comptables spécifiques du secteur d’activité du BTP, il est également
préférable voire nécessaire de maîtriser le vocabulaire juridique inhérent à ce secteur.

Ainsi, un chantier lie de manière contractuelle principalement un maître d’ouvrage et


un entrepreneur (qui peut être le seul à intervenir ou en collaboration avec de multiples
co-entrepreneurs), le premier étant le client à l’initiative des travaux et le deuxième
étant celui qui réalise les travaux (et en l’occurrence notre client).

Dans le cas d’un marché public où le maître d’ouvrage est par conséquent l’Etat, le
maître d’ouvrage est représenté par son mandataire légal (ministre, mairie,…).

Lors de certains chantiers ou marchés 1 de taille conséquente, le maître d’ouvrage fait


appel à un intermédiaire appelé « maître d’œuvre » qui a pour objectif principal de
coordonner les interventions des différents entrepreneurs réalisant les travaux ; il
existe quasiment systématiquement dans le cadre de marchés publics de taille
conséquente et c’est très souvent un architecte ou un cabinet d’étude, plus rarement un
simple mandataire, mais parfois également un des entrepreneurs intervenant du fait
qu’il réalise la majeure partie des travaux ou de par sa taille.

En outre, l’entrepreneur peut faire appel à un ou plusieurs sous-traitants qui vont


réaliser les travaux pour le compte de l’entrepreneur qui les mandatent. Toutefois, il
est possible que leur règlement ne soit pas effectué par l’entrepreneur mais
directement par le maître d’ouvrage, auquel cas cela doit être prévu au contrat : le
sous-traitant est alors « en paiement direct », le règlement intervient uniquement sur
agrément du maître d’ouvrage il est garanti légalement dès lors que les travaux ont été
effectivement, correctement effectués et qu’ils ont été acceptés par l’entrepreneur.

Par ailleurs, parmi les documents juridiques liant le maître d’ouvrage à l’entrepreneur,
les différents cahiers de charges sont essentiels. Il en existe 4 types :
– le cahier des clauses administratives générales (CCAG) et le cahier des clauses
techniques générales (CCTG) qui sont deux documents généraux dont les
dispositions sont respectivement applicables à toute une catégorie de marché et
à toutes les prestations d’une même nature

1 Par simplification, les termes « chantier » et « marché » seront ici employés pour
des travaux initiés respectivement par un client privé ou un organisme public

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L’audit des comptes d’une entreprise de BTP
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– le cahier des clauses administratives particulières (CCAP) qui comme son nom
l’indique fixe les conditions particulières du marché dont le prix,
– le cahier des clauses techniques particulières (CCTP) qui fixe les conditions
techniques d’intervention telles que les délais de livraison, les pénalités de
retard, les avenants et devis pour travaux supplémentaires.

Enfin, il est nécessaire de récupérer l’acte d’engagement qui signifie le début des
travaux et le départ pour le délai de fin de chantier, ainsi que les éventuelles
conventions de groupements en particulier en cas de solidarité des co-traitants.

Cette liste n’est pas exhaustive, mais elle rend déjà compte des notions de base
auxquelles il faut être initié pour ne pas être déstabilisé face à un conducteur de
travaux, chef de chantier ou directeur financier lorsqu’il s’agit d’aborder les conditions
et le déroulement d’un chantier, ainsi que l’analyse nécessaire des contrats.

1.2 Les particularités comptables

Une des premières particularités comptables liée au secteur du BTP réside dans le fait
que le cycle d’exploitation est de longue durée, celle-ci excédant très souvent un
exercice ce qui n’est pas le cas de la majorité des secteurs d’activité : il convient donc
d’adopter une méthode de comptabilisation adaptée à cette spécificité.

1.2.1 Méthode de comptabilisation à


l’avancement

Il est comptablement admis de pouvoir enregistrer le chiffre d’affaires réalisé à


l’achèvement ou à l’avancement. Toutefois, il est désormais établi que la méthode à
l’avancement constitue la méthode préférentielle à adopter dès lors qu’un suivi fiable
des produits et des charges engagés sur un exercice est effectif dans l’entreprise.

En effet, c’est la méthode à l’avancement qui est la mieux adaptée aux cycles
d’exploitation de longue durée puisqu’elle permet de rendre compte de l’activité et de
la rentabilité de l’entreprise pour un exercice donné, quand bien même le chantier
n’est pas parvenu à son terme en fin d’exercice.

C’est d’ailleurs la seule méthode admise par la norme IAS n°11 (« Construction
contracts ») qui traite de la comptabilisation dans les états financiers des entrepreneurs
de contrats de construction : outre le fait qu’elle soit admise sur le plan fiscal, la
méthode à l’achèvement n’est pas considérée comme reflétant la réalité économique
de l’activité de l’entreprise pour un exercice donné.

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Elle doit être mise en place dès lors que le résultat à terminaison peut être évalué de
manière fiable et qu’il est possible de comptabiliser les produits et les charges (hors
frais indirects d’administration générale) en fonction de l’avancement du contrat à la
date d’arrêté des comptes ; la perte à terminaison probable doit être comptabilisée
immédiatement indépendamment du degré d’avancement atteint d’où la constatation
de provision pour PAT qui permet de pratiquer un ajustement d’un exercice à l’autre.

L’avis complémentaire du conseil national de la comptabilité à l’avis de conformité


n° 9 précise que la règle du butoir s’applique : la marge, comptabilisée à la clôture
d’un exercice, ne peut excéder l’avancement de la marge à fin de contrat, calculée
linéairement à la date de clôture considérée. Autrement dit, la quote-part de résultat
comptabilisée ne peut excéder la quote-part de résultat à fin de chantier et cela par
respect du principe de prudence qui impose de ne pas comptabiliser de profit latent.

1.2.2 Estimations comptables significatives

La comptabilité des entreprises de BTP donne lieu à de multiples estimations


comptables dont le caractère significatif est très important et très récurrent.

En effet, ne serait-ce que lors de l’analyse des chantiers, la base de nos analyses
repose sur la fiabilité du budget établi lors de la proposition de prix, actualisé au début
des travaux et réactualisé au minimum en fin d’exercice.

Ainsi, les pertes à terminaison qui sont comptabilisées ne peuvent l’être régulièrement
que sur la base d’un budget actualisé, et hors frais indirects et résultat financier.

Par ailleurs, il existe des provisions pour garantie ou pour service après vente (SAV)
obligatoires du fait que la garantie de parfait achèvement et la garantie décennale
s’imposent à l’entrepreneur : leur détermination repose fréquemment sur des analyses
statistiques propres à l’entreprise ou à un groupe qui ont été établis sur une durée
minimum de 4 ans.

Il faut noter que, pour que l’administration fiscale reconnaisse la déductibilité des
provisions à caractère statistique, il est nécessaire que les statistiques portent sur une
durée suffisante afin que les calculs de provisions assurent à l’entreprise une
évaluation assez fiable des dépenses qui seront décaissées ultérieurement au titre des
risques ayant pour origine l’exercice en cours.

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Ainsi, les provisions pour garantie décennale ou pour SAV sont récurrentes et
reposent sur des statistiques qui en dépit de leur analyse pertinente du passé, ne
permettent pas toujours de déterminer de manière fiable les dépenses dans le futur.

De plus, les provisions pour risques et charges reposent sur des estimations liées à des
litiges pour règlement clients ou encore à des réclamations au titre de dommages et
intérêts liés à des travaux supplémentaires ordonnés par le maître d’œuvre mais non
acceptés par le maître d’ouvrage.

D’ailleurs, les réclamations constatent les sommes réclamées par l’entrepreneur au


titre du remboursement des coûts non inclus dans le prix du contrat initial lorsqu’elles
ont pour origine des retards ou désordres occasionnés par le maître d’ouvrage, des
erreurs dans la spécification ou la conception des travaux, ou des contestations sur les
conditions d’exécution des travaux.

Leur évaluation est soumise à un fort degré d’incertitude et dépend souvent de l’issue
des négociations : la norme IAS n°11 révisée admet que les réclamations puissent être
comptabilisées dès lors qu’il est probable qu’elles donneront naissance à des produits
sur la base de négociations avancées et si ces derniers peuvent être mesurés de
manière fiable grâce à un système interne d’information budgétaire et financière, sans
imposer la preuve de leur acceptation.

Cependant, par prudence ou par respect de la méthode groupe, certaines sociétés ne


prennent pas en compte ces réclamations dans la situation méritée (ou SI) tout en les
intégrant parfois dans le budget (impactant le calcul de marge et les éléments en
découlant type PAT,…).

1.2.3 Les sociétés en participation

Les sociétés en participation (SEP) sont nombreuses dans le secteur du BTP, même si
elles ne disposent pas de la personnalité morale en raison de leur caractère occulte aux
yeux des tiers : les entrepreneurs établissent des statuts de société en participation et
mettent en place les organes propres à l’organisation souhaitée, les entrepreneurs
acceptant de partager le risque technique et financier (mutualisation du risque) et de
mettre en commun des équipes lorsque la nature des travaux l’exige.

Il existe ainsi la possibilité pour plusieurs entreprises de s’associer temporairement


pour la réalisation d’un chantier lorsque celui-ci est d’importance ce qui permet aux
co-associés de participer indirectement à un marché auquel ils n’auraient
probablement pas eu accès individuellement.

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L’audit des comptes d’une entreprise de BTP
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Cette forme juridique assez simple dans sa mise en place impose qu’il y ait un gérant
qui va tenir la comptabilité de la SEP pour le compte de tous les partenaires à
l’opération dont les associés non gérants.

Les bénéfices de l’opération seront répartis entre les associés, ainsi que les pertes et
les risques, mais l’associé éventuellement défaillant contraindra le seul gérant
(puisque lui seul est connu du client) à assurer la bonne réalisation des travaux au prix
convenu dans le contrat.

Dans la plupart des cas, lorsqu’un compte de prorata existe, c’est le gérant qui en tient
la comptabilité.

En terme de travaux d’audit, il existe une difficulté réelle à contrôler les contrats
exécutés dans le cadre d’une SEP, en particulier si la gérance n’est pas assurée par
notre client et si ces contrats représentent une part importante de l’activité

En effet, les auditeurs n’ont pas d’accès à la comptabilité du gérant, sont sans contact
avec le service de contrôle de gestion du gérant et l’ingénieur responsable du chantier,
et selon les usages de la profession il leur est interdit de contrôler sur place le
chantier ; ils ont toutefois le droit de disposer d’une situation en fin d’exercice mais
celle-ci est souvent adressée tardivement et dans tous les cas insuffisante pour assurer
un contrôle efficace.

C’est pourquoi il est d’usage de recourir à la circularisation des confrères (cf infra
§3.2.2 – Circularisation des confrères)

1.2.4 Le compte de prorata

Lorsqu’un chantier fait intervenir plusieurs sociétés et/ou sous-traitants, il existe un


compte de prorata qui récapitule les dépenses engagées sur un chantier et communes
aux entrepreneurs intervenant sur le dit chantier.

La répartition des dépenses donne lieu à des décomptes périodiques ou à un décompte


final arrêté sous le contrôle de l’architecte et la répartition se fait en général au prorata
du montant des situations cumulées de chaque entrepreneur.

Le compte de prorata est généralement tenu par le maître d’œuvre.

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2. L’approche spécifique par les


risques

2.1 L’audit des chantiers

2.1.1 Travaux d’intérim

2.1.1.1 Qualité du système analytique et du suivi budgétaire

L’audit des comptes d’une société de BTP, lorsqu’il est abordé par l’approche de
l’audit des chantiers, nécessite qu’il existe un suivi analytique par chantier
suffisamment détaillé permettant de rattacher les produits et les charges à chaque
chantier : c’est d’ailleurs également nécessaire pour tenir une comptabilité à
l’avancement des charges et produits liés à l’activité.

Il est également indispensable qu’un suivi budgétaire régulier soit en place de manière
formalisée, de sorte que l’on puisse être capable de comparer l’avancement des
produits et des charges par poste et par étape : une mise à jour en fin d’exercice doit
être effectuée.

De plus, l’existence d’un tableau de bord d’activité est essentiel : il répertorie par
activité et par chantier les principaux agrégats comptables à savoir le chiffre d’affaires
budgété sur l’exercice et à fin de chantier, le chiffre d’affaires cumulé à fin d’exercice
et à fin de chantier, le chiffre d’affaires réalisé, la marge brute et le résultat.

Ainsi, lors d’une première intervention et de manière régulière sur la durée du mandat,
la soumission au management d’un questionnaire d’appréciation des procédures de
suivi des chantiers et d’un questionnaire de contrôle interne permet de s’assurer de
l’existence et de la qualité des contrôles qui sont réalisés par le management, et de
mettre en évidence les risques inhérents à l’organisation de la société de BTP.

En particulier, il est important de s’assurer du suivi des budgets et de leur mise à jour
régulière et si possible assez proche de la date de clôture des comptes de manière à
réaliser une comptabilisation au plus juste de produits et des charges à l’avancement.

2.1.1.2 Sélection des chantiers à auditer

Le choix des chantiers qui seront audités lors de nos interventions est généralement
défini préalablement à notre intervention intérimaire : nous récupérons le tableau de

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bord d’activité le plus récent qui puisse être mis à notre disposition pour effectuer
notre sélection, après avoir vérifié que celui-ci cadre avec la comptabilité générale.

La sélection est basée sur plusieurs critères et doit nous aider à couvrir un scope
maximum tant sur le compte de résultat que sur le bilan : les chantiers sont
sélectionnés sur la base de leur importance (chiffre d’affaires budgété), de leur
rentabilité (résultat à fin de période + résultat à fin d’affaire), de leur avancement
(préférence pour les chantiers en début ou en cours d’exécution).

Il est n’est pas toujours évident de réaliser une sélection efficace en terme de scope
mais les travaux complémentaires réalisés sur la base du tableau de couverture des
chantiers audités permet de rétablir un niveau de confiance satisfaisant dans nos
travaux lorsque l’on se rend compte que les chantiers audités ne couvrent pas un scope
suffisant sur un ou plusieurs comptes, d’autant plus lorsque la sélection a été effectuée
très en avance par rapport à la date de clôture.

Par ailleurs, un suivi des chantiers audités lors de l’exercice précédent permet
d’augmenter le scope et de mesurer la fiabilité des informations fournies lors des
contrôles de l’exercice précédent.

Une visite de chantier peut être également envisagée afin de collecter des éléments
probants lors de la rencontre des responsables techniques du chantier en pratiquant
des entretiens de corroboration et en se faisant expliquer le déroulement et
l’avancement du chantier sur place.

Les visites de chantier permettent d’apprécier la cohérence entre les faits constatés et
leur traduction comptable, et d’évaluer les risques potentiels liés aux conditions
d’exploitation du chantier visité ; elles ne peuvent nous être refusées (possibilité
d’émettre une opinion avec limitation en cas de refus de la part de dirigeants) mais
elles se font trop rares par manque de temps et parce qu’elles obligent très souvent à
de longs déplacements.

2.1.2 Contrôle de la comptabilité de chantiers

2.1.2.1 Examen du compte d’exploitation et entretien

Il faut en premier lieu récupérer le compte d’exploitation (ou V2A) du chantier après
avoir vérifié d’une part le cadrage du TBA avec la comptabilité générale et d’autre
part le cadrage du V2A du chantier concerné avec le TBA.

Ensuite, après une prise de connaissance rapide du V2A du chantier étudié, on


effectue un entretien avec le conducteur de travaux ou le chargé d’affaires, entretien
que l’on aura préalablement pris soin d’organiser avec les dirigeants afin d’éviter que
notre interlocuteur ne soit pas disponible durant notre intervention sur place.

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L’entretien avec le chargé d’affaires ou chef de chantier permet de :


– tester l’actualisation du budget
– vérifier l’adéquation de l’avancement du chantier avec la comptabilité grâce à
des explications techniques et une analyse des plannings de chantiers
– analyser la marge au stade (écart / marge à fin de chantier)
– explication sur les régularisations de la situation méritée et des charges
– identifier un litige en cours, provision de fin de chantier

Il est parfois rendu difficile en raison de la réticence de l’interlocuteur sélectionné ou


de l’opposition des dirigeants à nous faire rencontrer des interlocuteurs déconnectés
des subtilités comptables en nous opposant le manque de disponibilité des personnes
que nous souhaitons rencontrer : le directeur d’agence essaie souvent de se substituer
au chef de chantier mais toute opposition peut engendrer une limitation de nos travaux
avec des conséquences sur notre opinion.

L’entretien est également l’occasion d’examiner, avec le responsable du chantier, tous


les correctifs de charges et les risques qui ont fait l’objet de provision : on récupère
ainsi les justificatifs des comptes de régularisation liés au chantier étudié ainsi que la
dernière situation émise afin de s’assurer ensuite de son recouvrement, et le cas
échéant si le chantier est terminé et que le DGD existe il convient de vérifier qu’il est
signé par le maître d’ouvrage (signature du maître d’œuvre insuffisante).

Il convient en outre d’analyser la marge à fin d’exercice et la marge à fin de chantier


afin de constater la nécessité d’une éventuelle provision pour résultat différé (règle du
butoir) ou d’une provision pour PAT (hors frais indirects d’administration générale),
et le cas échéant de vérifier leur comptabilisation (non déductibles fiscalement).

2.1.2.2 Tableau de couverture des chantiers audités

Nous avons pour habitude de réaliser un tableau de couverture des comptes audités par
l’analyse des chantiers (cf annexe n°3) ce qui permet ainsi de savoir si l’audit des
chantiers sélectionnés est suffisant pour obtenir un scope satisfaisant ou s’il est
nécessaire de réaliser des tests supplémentaires sur un ou plusieurs comptes afin de
s’assurer de la validation et de l’exhaustivité des comptes de la société.

Ainsi, pour chaque chantier audité, les écarts SI/SA (produits constatés d’avance ou
factures à établir) et les correctifs de charges (charges constatées d’avance, factures
non parvenues, charges à payer) sont audités.

Si les scopes obtenus par l’audit des chantiers ne sont pas satisfaisants, des tests
complémentaires sont réalisés.

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Les tests complémentaires sont fréquents car la sélection des chantiers étant effectuée
lors de l’intérim, les chantiers sélectionnés ne sont pas systématiquement les plus
significatifs à la clôture en ce qui concerne l’impact sur les comptes de régularisations.

2.2 Autres travaux spécifiques

2.2.1 Analyse de la balance âgée clients

Parmi les travaux essentiels, nous procédons également à l’analyse des la balance âgée
client mais d’une manière un peu différente de celle qui est généralement pratiquée
pour les clients industriels : en effet, les délais moyens sont généralement assez longs
et un retard de 3 mois n’est pas forcément signe d’un litige client alors qu’il l’est bien
souvent pour une société d’activité industrielle.

Ainsi, il est fréquent qu’une première revue soit effectuée lors d’une intervention
intérimaire : les retards sont identifiés, les causes recensées et le suivi est assuré lors
de notre intervention finale ce qui nous permet de nous assurer du correct débouclage
des retards dont on nous avait prédit un règlement pour la clôture mais dont on n’avait
pu s’assurer du caractère recouvrable à l’intérim.

Pour les nouveaux retards apparus à la clôture, le suivi est assuré lors de notre
intervention finale sur place lorsque celle-ci est planifiée assez longtemps après la
clôture (un mois minimum) ou ultérieurement avant l’arrêté des comptes si les
éléments recueillis sur place ne sont pas suffisants et/ou satisfaisants.

Il faut vérifier le motif du retard et, le cas échéant, rechercher la comptabilisation d’un
éventuel écart SI/SA qui couvrirait le risque même si cela n’est pas conforme aux
règles de présentation énoncées par l’IAS n°11.

Le décompte est un document juridique qui certifie la réalisation des travaux et chiffre
les droits de l’entrepreneur à paiement : il est établi sur la base des situations ou des
attachements, et permet le versement des acomptes lorsqu’il est provisoire et le solde
du marché lorsqu’il est définitif.

Le DGD s’effectue à la fin des travaux, souvent postérieurement à la réception


(contradictoire, avec ou sans réserves, départ de la garantie de parfait achèvement de
ces derniers, et récapitule l’ensemble des travaux réalisés, détermine le prix total du
marché, fait apparaître le solde dû à l’entrepreneur sur la base des situations (ou
décomptes provisoires) déjà réglées. Il clôt toutes les réclamations.

Concernant les marchés publics, l’attachement est une pièce dressée


contradictoirement entre l’agent de l’administration chargé de la surveillance et

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l’entrepreneur, pour établir au fur et à mesure de l’avancement des travaux : il constate
seulement l’avancement des travaux mais ne vaut pas acceptation des travaux par
l’administration, au contraire des décomptes provisoires.

En cas de travaux supplémentaires, il faut s’assurer que le mandatement du maître


d’œuvre a été effectivement obtenu : il signifie l’engagement du maître d’œuvre, pour
le compte du maître d’ouvrage, à payer les travaux supplémentaires réalisés.

2.2.2 Audit des provisions pour risques et


charges

Outre l’analyse traditionnelle des provisions pour risques et charges, d’autres


provisions spécifiques au secteur du BTP font l’objet d’une attention particulière :
– Provision pour perte à terminaison (PAT) : elle constate, pour les chantiers à
marge budgétée à fin d’affaire qui seront négatives, le surplus (hors frais
généraux et financiers) entre la marge à fin d’affaire (budgétée) et la marge au
stade (réelle à fin d’exercice). Elle n’est pas déductible fiscalement ce qui la
rend moins intéressante qu’une provision pour risques et charges et ce qui
justifie qu’elle doit être testée pour exhaustivité et être prise en compte lors du
contrôle de la charge d’impôt.

– Provision pour résultat différé : elle constate le plafonnement (règle du butoir)


de la marge au stade (réel à fin d’exercice) à la marge prévisionnelle (budget)
proportionnellement à l’avancement du chantier. Elle s’applique lorsque la
marge d’un chantier à fin d’exercice est, proportionnellement à l’activité,
meilleure que celle budgétée à fin de chantier. Elle n’est pas déductible
fiscalement : il faut donc vérifier sa réintégration pour le calcul de la charge
d’impôt.
– Provision pour garantie/SAV : elle couvre les travaux postérieurs à la livraison
qui n’auront pas de contrepartie financière car inclus dans la garantie de parfait
achèvement, la garantie légale décennale ou la garantie contractuelle. Elle doit
constater les coûts de réfection et les coûts de SAV (frais d’avocats et de
procédure) et elle fait souvent l’objet d’un calcul statistique sur 4 ans minimum
mais idéalement sur 10 ans avec une actualisation annuelle. Elle peut être
admise fiscalement en dépit de son caractère statistique si elle est basée sur des
statistiques fiables (rapprochement des statistiques avec les charges réellement
enregistrées et mesure de l’écart) et proportionnellement à l’activité enregistrée
sur l’exercice.

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2.2.3 Contrôle des SEP

Concernant les comptes liés aux SEP, seuls ceux relatifs aux SEP gérées par notre
client sont disponibles de manière directe : le gérant tient la comptabilité de la SEP et
répartit ensuite les produits et les charges entre les différents associés.

C’est pourquoi nous procédons à la circularisation des confrères (commissaires aux


comptes ou experts-comptables) dont les clients sont gérants des SEP non gérées par
notre client, en leur adressant un questionnaire détaillé (cf annexe n°4) devant nous
servir à obtenir un maximum d’informations sur les comptes de ces SEP et par
conséquent des risques liés à ces chantiers.

Par ailleurs, afin de vérifier l’exhaustivité des SEP et/ou des chantiers, l’analyse des
comptes bancaires ouverts et des comptes de retenue de garantie peuvent se révéler
efficace : une SEP qui serait gérée par la société dispose forcément d’un compte
bancaire, et un nouveau chantier fait systématiquement l’objet d’une retenue de
garantie, d’un montant inférieur ou égal à 5% du prix du marché, lorsque ce dernier
est public afin de garantir la bonne exécution du marché par l’entrepreneur.

Ainsi, il est essentiel de se renseigner sur l’affectation de chaque compte bancaire au


chantier ou à la SEP concernés et de vérifier que ces derniers font effectivement partie
du TBA audité à la date de clôture.

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3. Conclusion
L’audit des comptes d’une société de BTP comporte de nombreuses spécificités :
vocabulaire, technique comptable, approche d’audit en sont quelques exemples.

Ainsi, il est nécessaire de suivre une formation spécifique de base afin de pouvoir être
sensibilisé à ces spécificités et ne pas être « perdu » lors d’une première intervention,
ce que ma propre expérience et celles de mes collègues m’ont confirmé.

L’intérêt que je porte pour ce secteur d’activité s’explique par les problématiques
posées qui reposent très souvent sur des décisions de gestion et/ou des estimations, et
qui doivent être discutées avec les responsables techniques et le management ce qui
rend très intéressants les échanges avec le client toujours très riches en gain
d’expérience sur ce secteur d’activité.

Si jusqu’à présent mes travaux se sont généralement limités à l’analyse des comptes
de bilan, en particulier des clients et des comptes bancaires mais plus rarement des
provisions pour risques et charges, je devrais être amené à mettre en pratique de
manière plus récurrente l’approche de l’audit des chantiers que j’ai déjà pu
expérimenter et qui m’a donné encore plus envie de m’aguerrir aux techniques d’audit
des comptes d’une entreprise de BTP.

Page 17
Annexes

 Annexe n° 1 : Exemple de tableau de bord d’activité

 Annexe n° 2 : Exemple de V2A

 Annexe n° 3 : Tableau de couverture de l’audit des chantiers

 Annexe n° 4 : Questionnaire adressé au(x) commissaire(s) aux comptes des SEP


non gérées
ANNEXE N° 1 – EXEMPLE DE TABLEAU DE BORD D’ACTIVITE
ANNEXE N° 2 – EXEMPLE DE V2A
ANNEXE N° 3 – TABLEAU DE COUVERTURE DE L’AUDIT DES CHANTIERS
Remarque : compte tenu que les chiffres sont issus d’un cas réel et relativement récent, la désignation des chantiers a été supprimée par souci de
confidentialité

Objectifs :
Evaluer le % de chaque population testée afin de s'assurer que notre selection de
chantier est suffisante.

Conclusion :
Les % audités sont satisfaisants :
nous avons complété nos tests sur les chantiers par 4 tests supplémentaires

419110
N° Marge nette
CA 411100 Acpte 418100 419900 31 & 32 408… 486000 158300
exercice
chantier Désignation CA budget exercice Clients reçus FAE PCA Stocks FNP CCA PAT Commentaires

SP8400 12424 1062 -81 1247 743 57 265 71 0 ok audit 31/12/02


1234AY 4024 934 11 606 123 0 132 0 ok audit 31/12/02
1234AZ 5792 532 6 243 230 705 29 95 24 0 ok audit 31/12/02
1166CI 1677 1276 -27 63 227 0 195 0 ok audit 31/12/02
3234AX 8316 2726 -173 2452 74 660 183 65 84 ok audit 31/12/02

2234BB 173 ok audit 12/02


1234AT 184 101 ok audit 12/02
1166BL 1607 477 ok revue BA clients
810001 590 457 ok revue BA clients

Total testé chantiers 32 233 6 530 -264 4 611 973 284 902 689 870 160 84
Total testé hors ch 0 0 0 2 197 0 357 934 0 0 0 101
Total audité 32 233 6 530 -264 6 808 973 641 1 836 689 870 160 185
Total population 165 391 40 633 365 15 345 1 159 1 059 2 961 782 2 287 261 312
% audité 19,5% 16,1% -72,3% 44,4% 84,0% 60,5% 62,0% 88,1% 38,0% 61,3% 59,3%
ANNEXE N° 4 – QUESTIONNAIRE ADRESSE AU(X) COMMISSAIRE(S) AUX
COMPTES DES SEP NON GEREES
Nom et adresse du commissaire aux comptes

Villeurbanne, le 30 janvier 2004

N/Référence : CHA/FAJ

Concerne : société gérante

SEP : Nom de la SEP auditée

Messieurs,

Dans le cadre de notre mandat de commissariat aux comptes de la société auditée,


nous souhaiterions obtenir certaines informations sur le chantier concerné en votre qualité
de commissaire aux comptes de la société gérante de la SEP mentionnée ci-dessus.

Nous vous serions reconnaissants de bien vouloir remplir le questionnaire ci-joint et


de nous le retourner avant le 27 février 2004.

Nous sommes à votre disposition pour toutes précisions complémentaires.

Nous vous remercions par avance de votre collaboration et nous vous prions de
croire, Messieurs, à l’assurance de nos sentiments les meilleurs.

Annexe : cf questionnaire
QUESTIONNAIRE

CHANTIER :

GERANT :

1. RESUME SUR LA NATURE DE L’OPERATION

2.LISTE DES PARTICIPANTS ET TAUX DE PARTICIPATION

3.DATE DE SIGNATURE DU CONTAT

Date contractuelle de fin de chantier


Date prévisionnelle de fin de chantier

4.PRIX DE VENTE CONTRACTUEL : montant ?

Est-il révisable ou forfaitaire ?


Si le marché est à l’étranger, bénéficie-t-il de la
garantie COFACE ?

5.PRIX DE VENTE PREVISIONNEL GLOBAL

Quelles sont, en millions de francs et en


pourcentage, les grandes catégories (contrat, avenant,
réclamations, autres aléas positifs).

Quelle est la quote-part des aléas positifs


comprise dans ce prix prévisionnel global par
rapport aux réclamations adressées aux clients ?

6.DEPENSES PREVISIONNELLES GLOBALES

Quelles sont, en milliers de francs et en


pourcentage, les grandes catégories du coût global
(coûts directs, indirects, quote-part de frais généraux,
frais financiers, pénalités de retard).
7.RESULTAT PREVISIONNEL GLOBAL

Quelle est la périodicité de remise à jour de ce


résultat prévisionnel ?

Evolue-t-il dans de raisonnables proportions ?

Vous semble-t-il être déterminé avec une


précision suffisante ?

Etes-vous en possession du dernier état


prévisionnel ?
Si oui, merci de nous en adresser une copie.

8.TRAVAUX EN COURS

Quelle est la nature des frais compris dans ce


poste ?

Quelle est, par grandes catégories de frais, la


répartition ?

9.QUEL EST LE MONTANT DES « SITUATIONS


MERITEES »

10.TAUX D’AVANCEMENT REEL DU CHANTIER ?

11. QUELLE EST LA METHODE DE PRISE EN RESULTAT


QUI EST RETENUE

 Achèvement total
 Achèvement par lots ou tranches
 Avancement
 Produits nets partiels

12. SI LA METHODE DE COMPTABILISATION RETENUE


À ETE CELLE DE L’AVANCEMENT

Les « conditions techniques » imposées par


l’avis complémentaire du CNC relatives à la
comptabilisation à l’avancement des résultats de
chantier sont-elles respectées ?

A partir de quel taux d’avancement un profit


partiel est-il dégagé ?

Quelle est la quote-part des aléas positifs


éventuellement pris en résultat ?

Si le marché est déficitaire, une provision pour


perte à terminaison a-t-elle été évaluée et pour quel
montant ?
Sinon, l’absence de provision se justifie-t-elle
au regard du résultat prévisionnel global ?

Si le marché est bénéficiaire, a-t-il été tenu


compte de la quote-part au stade d’avancement du
bénéfice total prévisionnel (condition n°9 CNC)

13. SI LA METHODE DE COMPTABILISATION EST À


L’ACHEVEMENT

Quel est le résultat sur travaux en cours à la


clôture de l’exercice ?

En cas de déficit, a-t-il donné lieu à la


comptabilisation d’une provision pour perte au
stade ?
Sinon, pourquoi ?

Une provision pour perte à terminaison a-t-elle


été évaluée en fonction du résultat prévisionnel
global ?
Si oui, quel est son montant ?

14. EXISTE-T-IL DES LITIGES AVEC LE CLIENT ?


(préciser montant et nature)

Ont-ils été pris en compte dans le résultat ?

Vos travaux ont-ils fait ressortir l’existence de


problèmes financiers chez un co-participant ?

15. AU COURS DE VOS TRAVAUX, AVEZ-VOUS


CONSTATE UN CHANGEMENT DE METHODE DANS
L’APPLICATION DES PRINCIPES COMPTABLES PAR
RAPPORT A L’EXERCICE PRECEDENT ?

Si oui, quelle a été l’incidence sur le résultat à


la clôture de l’exercice ?

16. CE CHANTIER EST-IL CONSIDERE COMME UN


ETABLISSEMENT STABLE AU REGARD DE LA
LEGISLATION FISCALE ?

17. LES OBLIGATIONS FISCALES SONT-ELLES


RESPECTEES

Cabinet :
Associé responsable :
Responsable technique du dossier :
Signature :
STAGE D’EXPERTISE
COMPTABLE

2ème année : 1er semestre 


2ème semestre 

3ème année : 1er semestre 


2ème semestre 

« La co mpta bi li sat ion d e s


c o ntr at s de lo cat io ns s e lo n l e
r éf ére nti el fr e nc h, U S et
I FRS »

Nicolas Candy Observations :


Stagiaire

N° inscription : 09-00007140-01

Dominique Valette Observations :


Maître de stage

Signature :
Contrôleur de stage

Bernard Dadolle Observations :

Signature :
La comptabilisation des contrats de locations selon le référentiel french, US et IFRS
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Sommaire

Introduction 3

1. Quoi auditer ? 4
1.1 Les textes de base dans les différents référentiels 4
1.2 Définition d'un contrat de location 4
2. Problématique de l’auditeur ? 5
2.1 Prééminence de la substance sur la forme 5
2.2 Les enjeux 6
3. Critères de classification 6
3.1 Critères généraux 6
3.2 Critères spécifiques 7
3.3 Définitions 8
4. Traitement comptable 9
4.1 Les contrats de location dans les comptes sociaux 9
4.1.1 Comptabilisation chez le preneur 9

4.1.2 Comptabilisation chez le bailleur 10

4.1.3 Règles fiscales 10

4.2 Les contrats de location simple : spécificités IAS/ US Gaap 11


4.2.1 Précisions concernant la comptabilisation chez le preneur et chez le bailleur 11

4.2.2 Avantages dans les contrats de location simple 12

4.3 La location financement 12


4.3.1 Présentation générale et comparative du traitement des contrats de location-
financement 12

4.3.2 Comptabilisation des contrats de location-financement chez le preneur 13

4.3.3 Illustration du mécanisme comptable, le cas du retraitement en référentiel


français. 14

Annexes 16

Page 2
La comptabilisation des contrats de locations selon le référentiel french, US et IFRS
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Introduction

Dans un contexte de mondialisation, l’auditeur est amené à traiter l’information


financière selon plusieurs référentiels. Bien que les différentes normes aient tendance
à converger, des différences subsistent. C’est le cas notamment de la comptabilisation
d’un contrat de location qui répond selon plusieurs interprétations.

Suivant le référentiel ou la nature du contrat de location, les enjeux et les


conséquences sont importants sur la présentation des comptes.
− incidence sur la présentation du bilan (actifs, endettement) et par conséquent sur
les ratios de l'entreprise : actifs immobilisés ou actifs employés, ratio
d'endettement ;
− incidence sur le compte de résultat : résultat d'exploitation (loyers versus
dotation aux amortissements) ou sur le résultat financier (charges financières).

Ainsi, le traitement des contrats de location constitue un risque d'audit pour le


commissaire aux comptes, sur les "montages" utilisés par les entreprises pour
externaliser ou déconsolider une partie de leurs actifs afin d'améliorer le plus souvent
leurs ratios financiers.

Ce rapport a pour objectif de présenter les principales divergences en matière de règles


comptables entre la comptabilisation des contrats de locations établis sous le
référentiel français (issu du Plan Comptable Général et du règlement 99R02 sur les
comptes consolidés), ceux établis sous le référentiel américain (US Generally
Accepted Accounting Principales) et plus récemment sous le référentiel IFRS. Ce
rapport ne prétend pas examiner de façon exhaustive l'ensemble des cas de figure liés
à des contrats de location mais doit permettre à l’auditeur d’être en mesure de détecter
les risques éventuels et de s’assurer de l’exhaustivité des retraitements entre les
comptes sociaux, consolidés, ou référés.

Page 3
La comptabilisation des contrats de locations selon le référentiel french, US et IFRS
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1. Quoi auditer ?

1.1 Les textes de base dans les différents


référentiels
Les contrats de locations répondent à plusieurs textes et font l’objet d’analyses plus ou moins
précises selon le référentiel audité. Le tableau suivant présente les différents textes par référentiel :

Référentiel Textes Niveau de précision


Français • PCG sur les crédits baux • Faible
• Règlement n° 99-02 sur les comptes
consolidés (§ 300 : méthode préférentielle)
• OEC, avis n° 29, comptabilisation des
contrats de location.
US Gaap • FAS 13, accounting for leases • Fort

International • IAS 17 sur les leases • Intermédiaire


• SIC 15, operating leases - incentives

Cf. Document D2 : IAS 17 sur les contrats de location

Cf. Document D1 : Extrait du Règlement n°99-02 sur les comptes consolidés.

1.2 Définition d'un contrat de location


Le contrat de location est définit par un accord par lequel le bailleur cède au preneur pour une
période déterminée d’utiliser un actif en échange d’un paiement ou d’une série de paiements.

Les différentes définitions sont les suivantes :

• France - La seule définition est fournie dans l'avis de l'OEC n°29 :

« Un bail ou contrat de location est une convention par laquelle le bailleur cède au preneur, pour
une période déterminée, le droit d'utiliser un bien moyennant le versement d'un loyer. »

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• US - FAS 13.1 « A lease is defined as an agreement conveying the right to use property, plant,
or equipment (land and/or depreciable assets) usually for a stated period of life. »

• International - IAS 17.3 « A lease is an agreement whereby the lessor conveys to the lessee in
return for a payment or series of payments the right to use an asset for an agreed period of
time. »

Le tableau suivant présente les principales différences entre les trois référentiels :

Référentiel Nature du contrat Contrepartie


Français • Un bien • Loyer
US Gaap • Un actif corporel • Non précisé
International • un actif corporel ou • paiement ou série de
incorporel paiement

Le champ de la norme US est à priori plus restreint que celui de la norme IAS.
- Durée déterminée
- Droit d'utilisation d'un bien
- Contrepartie

2. Problématique de l’auditeur ?

2.1 Prééminence de la substance sur la


forme
La comptabilisation des contrats est différente selon leurs natures. Ainsi, la classification des
contrats selon leurs caractéristiques permet de distinguer deux types de contrat :

- la location-financement (cf. notamment contrats de crédit-bail en France)

- la location simple.

Ces deux types de contrats confèrent au preneur et au bailleur des droits de nature différente et
donc un comportement différent, en termes d'avantages ou de risques.

Des critères ou des situations précises permettent de distinguer les types de contrats. Ces critères
doivent aider l'auditeur à déterminer la substance du contrat qui détermine son mode de
comptabilisation. La distinction opérée vient des US Gaap. La distinction location-
financement/location simple a été reprise à la fois dans les normes IAS et dans les règles
françaises de consolidation :
− Décret du 17 février 1986 : option de retraiter les contrats de crédit-bail -art. D248-8 e) et f)
chez le preneur et chez le bailleur.
− Règlement n°99-02 sur les comptes consolidés -§300. La méthode préférentielle revient à
comptabiliser les contrats de location-financement chez le preneur comme s'il en était
propriétaire.

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L'exception française : la distinction entre les différents contrats est inopérante dans les comptes
sociaux, qui doivent traduire la forme juridique des contrats (prééminence de la forme sur la
substance) et respecter les règles fiscales calées également sur la nature juridique des contrats.
Ainsi, au plan juridique, le titulaire d'un contrat de crédit-bail ne devient propriétaire que lors de la
levée de l'option d'achat. Dans les comptes sociaux, tous les contrats de location sont donc
enregistrés comme des contrats de location simple.

Les textes français sur les comptes consolidés vont moins loin que les normes internationales
puisque le retraitement des contrats de location-financement, certes fortement encouragé, n'est pas
obligatoire.

2.2 Les enjeux


La classification des contrats a des conséquences directes sur les principaux éléments suivants :

• Bilan – modification de l’actif et de l’endettement en cas de location financement

• Résultat – Incidences sur l’exploitation (location simple) ou le financier (location


financement)

• Ratios – structure financière / retour sur Investissements/ actifs immobilisés…

A cet égard, l'auditeur doit être particulièrement vigilant en ce qui concerne les opérations visant à
sortir des actifs et par là même à diminuer l'endettement dans des groupes "tendus" en matière
d'endettement.

3. Critères de classification

3.1 Critères généraux


La norme IAS 17 met en avant un critère général pour qualifier un contrat de location-financement.

IAS 17.3 stipule :

"Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transférer au
preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d'un actif. Le transfert de
propriété peut intervenir ou non, in fine."

Cette notion de transfert de risques et d'avantages du bailleur au preneur est reprise à l'identique
dans l'avis OEC n°29.

Par contre, il est intéressant de noter que la norme FAS 13 ne qualifie un contrat de location-
financement qu'à partir de 4 critères précis (un seul suffit). Le critère général de transfert de
l'essentiel des risques et avantages n'apparaît pas dans le corps de la norme, mais figure dans les
"Basis for conclusions" (FAS 13.60) auxquelles il est fait référence :

FAS 13.7:

"The criteria for classifying leases… derive from the concept set forth in paragraph 60."

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FAS 13.60 - Basis for conclusions:

"The provisions of the statement derive from the view that a lease that transfers substantially all of
the benefits and risks incident to the ownership of property should be accounted for as the
acquisition of an asset and the incurrence of an obligation by the lessee and as a sale or financing
by the lessor."

3.2 Critères spécifiques


La classification des contrats de location doit faire appel au jugement de l'auditeur et n'est pas
toujours très évidente.
Les normes définissent plusieurs critères spécifiques de classification d’un contrat en location
financement, elles sont communes aux trois référentiels, à savoir :
- transfert de propriété
- option permettant au preneur d’acheter l’actif
- durée du bail
- valeur actualisée des paiements

Le tableau suivant présente les différentes interprétations, par référentiel, des critères spécifiques de
classification d’un contrat en location financement :

Critères Référentiel français Référentiel Référentiel américain


international

Transfert de propriété Au terme du contrat de location

• Les conditions
d’exercice de l’option
sont telles que le
• prix d’achat suffisamment inférieur à juste valeur de
transfert de propriété
l’actif à la date d’exercice de l’option
Option d’achat paraît hautement
• « suffisamment » : dés le début du contrat, certitude
probable à la date de
raisonnable de lever l’option
conclusion du bail.
• Option au terme du
contrat.
Durée du bien >= 75% de
Durée du bail Recouvre l’essentiel de la durée de vie des biens la durée de vie économique
du bien
A la date du bail, valeur
A la date du bail, valeur
actualisée des paiements
Valeur actualisée des actualisée des paiements Paiements actualisés >=
s’élève au moins à la
paiements est proche de la juste juste valeur des biens
quasi-totalité de la juste
valeur
valeur de l’actif loué

Critères spécifiques IAS 17 :

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- les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur
apporter de modifications majeures.

- Si le preneur peut résilier le contrat, les pertes subies par le bailleur relatives à la résiliation sont à la
charge du preneur.

- Les profits ou pertes résultant de la variation de la juste valeur de la valeur résiduelle sont à la charge
du preneur.

- Le preneur à la faculté de poursuivre la location pour une deuxième période moyennant un loyer
sensiblement inférieur au prix du marché.

Remarque :

Les contrats de "crédit-bail" français remplissent généralement le critère 2, du fait de l'existence d'une
option d'achat suffisamment avantageuse pour qu'elle soit levée par le preneur.

3.3 Définitions
Juste valeur : montant auquel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre parties bien
informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normales (IAS 17.3)

Paiements minimaux au titre de la location : Somme des paiements effectués par le preneur plus
option d’achat suffisamment incitatif. En sont exclus, le loyer conditionnel, le coût des services et
taxes versées par le preneur (IAS 17.3 / FAS 13)

Actualisation des paiements minimaux:

Référentiel
Taux international et Référentiel américain
français
Taux d’intérêt implicite du De préférence si connu et
Règle générale
contrat de location (A) si < (B)
Preneur Taux marginal
d’endettement du preneur A défaut si (A) non connu A défaut
(B)
Taux d’intérêt implicite du
Bailleur Règle générale Règle générale
contrat de location

Taux marginal d’endettement du preneur : taux que le preneur aurait à payer pour un contrat de
location similaire.

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4. Traitement comptable
Suivant la catégorie de la location ou le référentiel comptable utilisé, plusieurs traitements sont possibles :

- Comptes sociaux - un seul traitement possible : le crédit-bail est assimilé à un contrat de location
simple.

- Contrats de location dans les référentiels internationaux : spécificités ou précisions.

- Contrats de location-financement.

4.1 Les contrats de location dans les


comptes sociaux

Dans le référentiel français, le traitement est identique quelque soit la catégorie de la location : location
simple ou location financement. Le bien est considéré comme reçu en location par le preneur et comme
détenu en propriété par le bailleur (application des règles du Code de Commerce et du PCG). Cette solution
est basée sur la forme juridique de l’opération. Il n’y a pas de transfert de propriété du bien dans le
patrimoine de l’utilisateur.

Une information en annexe doit cependant être mentionnée au titre des engagements hors bilan.

4.1.1 Comptabilisation chez le preneur

Le titulaire d’un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les dues au titre de la période de location. Le
bien ne peut figurer à l’actif, l’utilisateur n’étant pas propriétaire tant qu’il n’a pas levé l’option d’achat.

A la levée de l’option d’achat, le preneur comptabilisera le bien en immobilisation à l’actif du bilan. En


général, sa valeur d’entrée sera le prix contractuel de cession. Il sera amorti sur la durée de vie probable
restante.

Les informations à fournir en annexe seront les suivantes (PCG 531-2-9b) :


- valeur de ces biens lors de la signature du contrat,
- montants des redevances afférentes à l’exercice,
- montant cumulé des redevances des exercices précédents,

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- montant de la dotation aux amortissements qui aurait été enregistrée au titre de ces biens
s’ils avaient été acquis par l’entreprise,
- montant cumulé des amortissements qui auraient été effectués au titre des exercices
précédents,
- indication des redevances restant à payer :
o à un an,
o à plus d’un an jusqu’à 5 ans,
o à plus de cinq ans.
- indication du prix d’achat résiduel (une société qui, dans ses comptes consolidés, opte pour
la capitalisation des biens financés en crédit-bail ou contrat similaire devrait indiquer dans
son annexe l’impact sur les capitaux propres et le résultat de l’année de ce retraitement).

Ces informations ne seront pas à produire dans le cas d’une annexe « simplifiée ». Elles permettent
d'apprécier quels sont les engagements du preneur non traduits dans le bilan, en terme de sorties de
trésorerie futures (redevances restant à payer), de mesurer l'impact total de l'investissement sur la
trésorerie (total des redevances payées et futures), de reconstituer la valeur de l'actif correspondant
à l'investissement (valeur d'origine, montant théorique des amortissements). Toutefois, le montant
du coût financier ne peut être obtenu à travers la lecture directe des informations fournies.

4.1.2 Comptabilisation chez le bailleur

Il n’y a pas de précision du PCG concernant la comptabilisation de la location chez le bailleur. Cependant,
le bien doit être inscrit à l’actif du bilan et amorti sur sa durée normale d’utilisation, et non en fonction de
la durée de location ou de mise à disposition. Une option fiscale permet cependant d’amortir le bien selon
la durée du contrat.

Les redevances de crédit-bail reçues sont enregistrées en totalité dans les produits d’exploitation. Lors de la
levée de l’option, le bailleur comptabilise une sortie d’immobilisation.

Le bailleur peut également constater une provision pour faire face à la perte lors de la levée de l’option du
fait de la différence entre la valeur résiduelle et la valeur de cession.

4.1.3 Règles fiscales

Les règles ou options fiscales en matière de contrats de crédit-bail sont, dans certains cas, très complexes et
peuvent influencer le traitement comptable.

Exemples :

- Règles complexes en matière de crédit-bail immobilier (preneur et bailleur ; déduction des loyers ;
plus-value de cession ; prix de revient de l'actif chez le preneur lors de la levée de l'option ; base
d'amortissement).

- Règles fiscales de déduction des loyers de crédit-bail mobilier (véhicule de tourisme).

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- Durée fiscale d'amortissement chez le bailleur des biens loués en crédit-bail ; taxation des plus-
values.

4.2 Les contrats de location simple :


spécificités IAS/ US Gaap

4.2.1 Précisions concernant la comptabilisation


chez le preneur et chez le bailleur

Les précisions des normes IAS/FAS par rapport aux normes françaises sont les suivantes :

• Les loyers chez le preneur et le bailleur sont enregistrés de façon linéaire sur la durée du contrat,
indépendamment des échéances de paiement, sauf si une base différente de comptabilisation s'avérait
plus pertinente. Il s'agit d'une approche économique reflétant de coût de l'utilisation de l'actif chez le
preneur et permettant de rendre compte chez le bailleur de l'avantage économique retiré sur la période
de location.

En normes françaises, la comptabilisation suit, à de très rares exceptions près, l'échéancier des paiements
chez le preneur (notamment pour des raisons fiscales). Chez le bailleur, l'étalement des produits peut être
retenu sur un plan comptable (et peut être admis fiscalement)

• L'information à fournir en annexe est très détaillée, que ce soit chez le preneur ou chez le bailleur :

- Description des clauses particulières du contrat (loyers, options de renouvellement ou d’achat,


restrictions…),

- Informations sur les différents types de loyers (conditionnels, sous-location, …).

- Distinction entre les paiements minimaux, des loyers conditionnels ou des sous-locations

Cf. Document D2 : IAS 17 - Contrats de location

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4.2.2 Avantages dans les contrats de location
simple

Lors de la négociation du contrat, les versements en espèces, le remboursement de dépenses, la


prise en charge des coûts incombant normalement au preneur, les loyers gratuits ou réduits,
constituent des avantages consentis par le bailleur.

L'interprétation SIC 15 est cohérente avec l'approche indiquée précédemment : étalement des
avantages sur une base linéaire et sur la durée du contrat. Elle est constatée en moins des charges
locatives chez le preneur et en moins des revenus locatifs chez le bailleur, sauf si une méthode plus
pertinente est applicable.

4.3 La location financement


Nous aborderons dans ce chapitre :

- les lignes générales directrices de comptabilisation des contrats de location-financement chez le


preneur et le bailleur,

- de façon plus détaillée, le traitement chez le preneur.


Le traitement chez le bailleur n'est pas développé, car relativement complexe du fait des différentes
situations possibles (notamment en US Gaap). Par ailleurs, ce traitement concerne assez rarement
les entreprises industrielles et commerciales.

4.3.1 Présentation générale et comparative du


traitement des contrats de location-financement

Le tableau suivant présente les différents traitements comptables dans les comptes consolidés, par
référentiel :

Critères Référentiel français Référentiel Référentiel américain


international

Preneur Comptabilisation d’un actif et d’une dette du montant de l’investissement.

• Méthode
préférentielle :
prédominance de la
substance sur l’apparence.
Le bien est considéré
• Créance égale du montant de l’investissement net
Bailleur (cas général) comme ayant été acheté à
crédit par le preneur et loué • Revenus financiers étalés sur la durée du contrat
par le bailleur (Rég. 99.02
§300)

• Traitement comme

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une location simple :
dans ce cas une
information en annexe
devra être fournie indiquant
les incidences sur bilan et
compte de résultat de
l’application de l’application
de la méthode
préférentielle (Rég. 99.02
§424)

4.3.2 Comptabilisation des contrats de location-


financement chez le preneur

Le tableau suivant présente les mécanismes comptables en normes française méthode


préférentielle, IAS et US GAAP :

Etape Opération

1 • Enregistrement du bien en immobilisation à l’actif du bilan et amortissement sur la durée de vie.

• Comptabilisation de l’emprunt correspondant au passif du bilan. La dette est égale au coût


2 d’entrée du bien.

3 • Ventilation des loyers entre charge financière et remboursement de la dette.

Le schéma précédent implique les retraitements suivant dans les comptes consolidés :

- retraitement de la redevance enregistrée en charges d’exploitation dans les comptes


individuels, et comptabilisation d’une charge financière et d’un remboursement
progressif de l’emprunt.

- constatation de l’amortissement de l’immobilisation conformément aux méthodes


comptables du groupe.

- constatation des impôts différés liés aux écritures de retraitement.

La valeur d’entrée de l’actif correspond entre la plus petite valeur entre la juste valeur du bien loué
et la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location.

L’amortissement est pratiqué suivant la durée d’utilité s’il y a de fortes chances de transfert de
propriété en fin de contrat. Sinon, la durée retenue sera la plus faible entra la durée du contrat et la
durée d’utilité (IAS 17.19 / FAS 13.12 / OEC n°29).

La ventilation du loyer en charge financière s’effectuera en fonction du taux d’intérêt périodique


constant. La part relative au remboursement d’emprunt résultera du loyer moins la charge
financière (IAS 17.17 / FAS 13.12 / OEC n°29).

Une précision dans la rubrique « Emprunts et dettes financières » de l’annexe devra être apportée
sur les montants correspondant à des contrats de crédit-bail retraités dans les comptes de référentiel

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français. Dans les comptes de référentiel IFRS et US GAAP, l’information sera beaucoup plus
détaillée (cf. IAS 17.23 et FAS 13.16).

4.3.3 Illustration du mécanisme comptable, le cas


du retraitement en référentiel français.

Comptabilisation d’une immobilisation corporelle de valeur brute de 1 000 K€

Comptabilisation d’un emprunt à hauteur du même montant, soit 1 000 K€

Amortissement linéaire sur 10 ans, soit 100 K€ par an

Redevance annuelle de 175 K€ à décompenser en charge financière d’emprunt sur 8 ans et


remboursement progressif d’emprunt à taux constant.

La charge d’intérêt globale est de (8 X 175) - 1 000, soit 400 K€, soit un taux d’intérêt de 8,15% et
un échéancier de remboursement comme ci-dessous :

Les impacts en consolidation (situation nette d’ouverture et résultat) s’effectueront à partir de la


deuxième année :

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Conclusion

L’identification et le traitement d’un contrat de location est complexe et comporte de


nombreuses spécificités : nature du contrat, référentiel utilisé, comptes individuels ou
consolidés…

Le référentiel US GAAP permet de répondre précisément au travers de critères


chiffrables alors que le référentiel Français ou IFRS laisse une plus grande part à
l’interprétation. Ainsi, quelque soit le référentiel, il convient de récupérer le maximum
d’informations afin d’identifier les spécificités des contrats et être ainsi en mesure de
documenter le traitement à retenir.

Page 15
Annexes

 Annexe n° 1 : Extrait du Règlement n°99-02 sur les comptes consolidés

 Annexe n° 2 : IAS 17 sur les contrats de location


ANNEXE N° 1 – Extrait du Règlement n°99-02 sur les comptes consolidés
EXTRAIT CRC 99-02

Section III - Méthodes d’évaluation et de présentation


30 - Principes généraux

300 - Détermination de méthodes d’évaluation et de présentation


Les comptes consolidés visent à donner une représentation homogène de
l’ensemble formé par les entreprises incluses dans le périmètre de consolidation, en
tenant compte des caractéristiques propres à la consolidation et des objectifs
d'information financière propres aux comptes consolidés (prédominance de la
substance sur l’apparence, rattachement des charges aux produits, élimination de
l’incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales).

Certaines méthodes sont considérées comme préférentielles dans les comptes


consolidés ; ainsi :
• Les coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées (indemnités de départ
compléments de retraite, couverture médicale, médaille du travail prestations de maladie
et de prévoyance…) au bénéfice du personnel actif et retraité, mis à la charge de
l’entreprise, devraient être provisionnés et systématiquement pris en compte dans le
résultat sur la durée d’activité des salariés.
• Les contrats de location financement devraient être comptabilisés :
 chez le preneur : au bilan sous forme d’une immobilisation corporelle et d’un emprunt
correspondant ; au compte de résultat, sous forme d’une dotation aux amortissements et
d’une charge financière ; en outre, les plus-values à l’occasion d’opérations de cession-
bail devraient être étalées sur la durée du contrat, lorsque le bien est repris à bail,
directement ou par personne interposée, dans le cadre d’une opération de location
financement ;
 chez le bailleur : sous forme de prêts, de façon symétrique à l’enregistrement chez le
preneur.
• Les frais d’émission et les primes de remboursement et d’émission des emprunts
obligataires devraient être systématiquement étalés sur la durée de vie de l’emprunt.
• Les écarts de conversion des actifs et passifs monétaires libellés en devises devraient
être enregistrés en résultat au cours de la période à laquelle ils se rapportent.
• Les opérations partiellement achevées à la clôture de l’exercice (prestations de services
ou fournitures de biens) devraient être comptabilisées suivant la méthode de
l’avancement.
Le choix d’utiliser ces méthodes préférentielles est irréversible ; en cas de non
application d’une méthode, son impact sur le bilan et le compte de résultat est
donné en annexe sauf en ce qui concerne la méthode de l’avancement lorsque les
données de gestion ne permettent pas de donner une information fiable.

42 - Annexe
c) Méthodes et règles d'évaluation :
• contrats de location financement,

d) Non application des méthodes préférentielles :


• si les méthodes préférentielles énoncées au § 300 ne sont pas appliquées, indication de
l’impact sur le bilan et le compte de résultat de cette non application.

424 - Explications des postes du bilan et du compte de résultat et de leurs


variations

Emprunts et dettes financières :


• ventilation par nature, avec notamment l'indication des montants correspondant à des
contrats de crédit-bail retraités ;
ANNEXE N° 2 – IAS 17 sur les contrats de location
STAGE D’EXPERTISE
COMPTABLE

2ème année : 1er semestre 


2ème semestre 

3ème année : 1er semestre 


2ème semestre 

Projet de Notice de mémoire

« L’a p pr oche pa r l es r i sq ue s du
Comm i ssair e aux Com pt e s d a ns l e
sect eu r de l’ adm i ni st rat io n de
b i e n s»

Nicolas Candy Observations :


Stagiaire

N° inscription : 09-00007140-01

Dominique Valette Observations :


Maître de stage

Signature :

Bernard Dadolle Observations :


Contrôleur de

Signature :
stage
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Sommaire

1. NOTICE EXPLICATIVE 3

1.1. INTERET DU SUJET 3


1.2. OBJECTIFS DU MEMOIRE 4
1.3. LIMITES DU SUJET 4
1.4. LIEN ENTRE LE SUJET ET LES TRAVAUX EFFECTUES 5

2. PLAN DETAILLE DU MEMOIRE 6

3. BIBLIOGRAPHIE 11

3.1. LISTE DES ETUDES DE MARCHES ET OUVRAGES DE REFERENCES


EXISTANTS : 11
3.2. REVUES SPECIFIQUES : 11
3.3. MEMOIRES D’EXPERTISE COMPTABLE 12

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1. Notice explicative

1.1. Intérêt du sujet

L’administration de biens est un secteur spécifique de l’immobilier, avec un risque


professionnel plus élevé que le niveau normal. En effet, la profession présente
notamment la caractéristique de manipuler et détenir des fonds financiers
importants (10 à 15 fois le C.A.) qui ne lui appartiennent pas. Compte tenu de ces
flux, les risques de détournement sont donc importants.

La mission du commissaire aux comptes de l’administrateur de biens est


particulièrement étendue, par rapport à d’autres domaines d’activité, en raison
notamment :

− d’un cadre législatif très strict (il s’agit d’une des professions les plus réglementées
de France afin de protéger les dépositaires de fonds),

− d’un secteur sensible, fortement médiatisé, où des syndics sont régulièrement mis
en cause,

− d’un double niveau de comptabilité, celle du cabinet d’une part, et celle des
mandants d’autre part (les comptes mandants entrant dans le champ des travaux
d'audit, car ils font partie intégrante des comptes annuels).

• Ce secteur est également important pour l’expert-comptable et le commissaire aux


comptes, qui sont amenés à réaliser à la fois des travaux d’audit dans le cadre de
missions légales et à la fois des missions spéciales auprès des caisses de garanties.
Dans ce contexte, il est important que les auditeurs soient formés aux spécificités et
risques afin de :
− mettre en œuvre des contrôles ciblés et pertinents,
− se positionner commercialement comme un cabinet répondant aux
particularités et exigences de ce métier

• Ce sujet répond donc à cette double réalité (risques techniques mais aussi
importance commerciale), mais la notion de risque est fondamentale dans ce
secteur, où d’ailleurs l’activité est de plus en plus contrôlée (caisses de garantie,

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organismes professionnels, mais aussi et surtout les copropriétaires -regroupés ou


non dans des associations de défense-), et les mises en responsabilité civile voire
pénale des cabinets d’administration de biens nous incitent à adapter notre démarche
à l’ensemble de ces risques.

1.2. Objectifs du mémoire

Les objectifs de ce mémoire sont multiples :

• Expliquer que l’audit d’un cabinet d’administration de biens ne se résume pas à


l’audit des comptes de la société, mais doit en outre intégrer en amont l’activité
au niveau de la comptabilité mandants.

• Proposer des outils permettant de détecter, de formaliser et d’accompagner la


réalisation des missions d’audit du commissaire aux comptes.

Cette étude, détaillée dans le plan proposé ci-après, comporte ainsi :

Une première partie qui vise à présenter d’une part le secteur de l’administration de
biens et d’autres part l’environnement réglementaire de la profession.

Une deuxième partie de cette étude, qui consiste à proposer une organisation, des outils
et une méthodologie destinées aux commissaires aux comptes, dans la réalisation de sa
mission légale d’audit légal.

1.3. Limites du sujet

L’étendue du sujet nécessite d’en fixer les limites. La littérature portant sur
l’administration de biens est suffisamment abondante pour que mon mémoire ne se
limite qu’à la mission du commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission légale.
La structure juridique de ces cabinets ne pose pas de « problématique »
particulière.

Cette étude pourra donc être envisagée pour les formes juridiques les plus
courantes, à savoir : les sociétés à responsabilité limitée et les entreprises par actions
simplifiées.

Les autres missions du commissaire aux comptes que sont par exemple les
attestations de pointes de garantie ou les missions d’audit pour le compte des caisses de
garanties, ne seront pas abordées dans cette étude. En effet, le secteur d’administration
de biens entraine une diversité de missions pour le commissaire aux comptes dont les
spécificités ne pourront être abordées dans ce mémoire.

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1.4. Lien entre le sujet et les travaux


effectués
Les fonctions exercées en cabinet d’audit m’ont amené à effectuer, dans le cadre de nos
missions normalisées, des contrôles de sociétés d’administration de biens.

Certaines de ces expériences se résumaient en un contrôle légal des comptes et


notamment lors de la clôture annuelle des comptes. Elles ont également porté dans le
cadre d’une intervention intérimaire sur le contrôle interne, et des vérifications relatives
aux obligations légales du professionnel.

D’autres expériences réalisées pour un important groupe du secteur, consistant à réaliser


des examens limités dans le cadre d’audit d’acquisition et de transformation.

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2. Plan détaillé du mémoire

PARTIE I
PRESENTATION DE L’ADMINISTRATION DE
BIENS, DE L’ENVIRONNEMENT REGLEMENTAIRE

1. ENVIRONNEMENT GENERAL
1.1. DIVERS DOMAINES DE COMPETENCES
1.1.1. L’activité de gérance d’immeuble
1.1.2. L’activité de syndic de copropriété
1.1.3. L’activité de transaction
1.1.4. Les autres activités

1.2. LES INTERVENANTS DU MARCHE

1.3. RESPONSABILITE DE L’ADMINISTRATEUR DE BIENS


1.3.1. Responsabilités civiles
1.3.1.1. Responsabilité Civile contractuelle
1.3.1.2. Responsabilité Civile délictuelle
1.3.2. Responsabilité pénale
1.3.3. Le mandat

1.4. LE CADRE LEGAL ET REGLEMENTAIRE


1.4.1. Les obligations légales : la loi Hoguet
1.4.2. Les obligations légales : la loi Bonnemaison
1.4.3. Le Garant
1.4.4. La loi SRU

2. ORGANISATION COMPTABLE
2.1. SPECIFICITES DE LA REGLEMENTATION COMPTABLE
2.1.1. Plan comptable général

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2.1.2. Plan comptable professionnel


2.1.3. Autres sources de doctrine
2.2. SPECIFICITES DE LA COMPTABILITE GENERALE DU CABINET
2.2.1. Immobilisations financières
2.2.2. Clients « mandants »
2.2.3. Trésorerie et produits financiers
2.2.4. Honoraires
2.2.5. Commissions sur transaction

2.3. INTEGRATION DE LA COMPTABILITE MANDANTS


2.3.1. Autonomie de la comptabilité mandants
2.3.2. Intégration de la comptabilité auxiliaire « mandants »
2.3.3. Les honoraires : une charge pour les mandants et un
produit pour le cabinet

2.4. COMPTABILISATION DES OPERATIONS DE GERANCE


2.4.1. Dépôts de garantie
2.4.2. Appels de loyers et charges récupérables
2.4.3. Encaissements des loyers et charges afférentes
2.4.4. Honoraires
2.4.5. Charges locatives
2.4.6. Redditions des comptes et versement d’acomptes

2.5. COMPTABILISATION DES OPERATIONS DE SYNDIC


2.5.1. Comptabilité de trésorerie ou d’engagement
2.5.2. Fonds obtenus pour le compte des mandants
2.5.3. Charges dues par la copropriété
2.5.4. Répartition des charges et solidarité entre les
copropriétaires

2.6. TRANSACTIONS

3. SPECIFICITES FISCALES TVA : FAIT GENERATEUR ET EXIGIBILITE


3.1. REGULARISATION DE CHARGES NON RECLAMEES

4. SPECIFICITES SOCIALES

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PARTIE II
LA DEMARCHE D’AUDIT

1. LA MISSION GENERALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES DE


L’ADMINISTRATEUR DE BIENS
1.1. AUDIT DES COMPTES : CONTENU DE LA MISSION ET LIMITES
1.2. INTERVENTIONS CONNEXES
1.2.1. Révélation des faits délictueux
1.2.2. Alerte
1.2.3. Attestation maximum des fonds détenus (« pointe »)
1.2.4. Attestation de représentation des fonds
1.3. AUDIT DES COMPTES

2. ACCEPTATION ET PLANIFICATION DE LA MISSION


2.1. TRAVAUX PREALABLES A L’ACCEPTATION DE LA MISSION

3. COMPREHENSION DE L’ACTIVITE ET DE L’ENVIRONNEMENT DU


CONTROLE INTERNE
3.1. PLANIFICATION PRELIMINAIRE
3.2. COMPREHENSION DE L’ACTIVITE
3.3. COMPREHENSION DE L’ENVIRONNEMENT DU CONTROLE
INTERNE
3.4. COMPREHENSION DES SYSTEMES ET PROCEDURES
COMPTABLES ET DES ENVIRONNEMENTS INFORMATIQUES
3.5. FIABILITE APPARENTE DE L’ORGANISATION COMPTABLE

3.6. FIABILITE APPARENTE DE L’ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE


3.7. FIABILITE APPARENTE DES PROCEDURES RELATIVES AUX
CYCLES DE LA COMPTABILITE MANDANTS
3.8. MISE EN ŒUVRE DE L’EXAMEN ANALYTIQUE PRELIMINAIRE
3.9. DETERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION

4. EVALUATION DES RISQUES AU NIVEAU DES COMPTES


4.1. ELABORATION DU PLAN D’AUDIT

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4.2. EVALUATION DES RISQUES AU NIVEAU DES COMPTES ET


ERREURS POTENTIELLES
4.2.1. Risques propres à certains cycles comptables spécifiques à
l’activité
4.2.2. Risques liés à certains postes d’actifs à la profession
4.2.3. Honoraires
4.2.4. Fiscalité
4.3. PLANIFICATION DES TESTS DE FONCTIONNEMENT DES
CONTROLES – « COMPTABILITE MANDANTS »
4.3.1. Système de gestion et de comptabilité mandants
4.3.2. Trésorerie mandants
4.3.3. Achats mandants
4.4. CONTROLE DU RESPECT DES OBLIGATIONS
PROFESSIONNELLES
4.4.1. Examen du rapport de l’organisme garant
4.4.2. Contrôle du respect des obligations à la date de
l’intervention
4.4.2.1. Cartes professionnelles
4.4.2.2. Garantie
4.4.2.3. Registres
4.4.2.4. Placements

5. PROCEDURES DE VALIDATIONS
5.1. COMPTABILITE MANDANTS
5.1.1. Contrôle des comptes mandants
5.1.2. Contrôles généraux
5.1.3. Contrôle de l’intégration des comptes mandants en
comptabilité générale
5.1.4. Evaluation des créances mandants
5.1.5. Contrôle de la réalité de la trésorerie « mandants »
5.1.5.1. Comptes bancaires mandants
5.1.5.2. Caisse mandants
5.1.6. Contrôle de la représentation des fonds à la clôture
5.2. PROCEDURES DE VALIDATION SPECIFIQUES DES COMPTES DE
LA COMPTABILITE GENERALE DU CABINET
5.2.1. Bilan : analyse des agrégats financiers clés et contrôle des
postes à risques
5.2.1.1. Analyse des agrégats financiers
5.2.1.2. Validation des comptes spécifiques à l’activité
5.2.2. Compte de résultat : analyse des ratios clés et contrôle des
postes à risque
5.2.2.1. Analyse des ratios clés
5.2.2.2. Validité et exhaustivité des honoraires
5.2.2.3. Analyse de produits financiers et incidences en matière de
TVA et taxe sur les salaires

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6. TRAVAUX DE FIN DE MISSION


6.1. PARTICULARITES DE L’ANNEXE
6.2. POINTS SPECIFIQUES A MENTIONNER DANS LA LETTRE
D’AFFIRMATION

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3. Bibliographie

3.1. Liste des études de marchés et


ouvrages de références existants :

• Administrateurs de biens (juin 2000) - Editeur APCE


• Administrateurs de biens et agents immobiliers. Les missions de l’expert
comptable (1999) – Editeur Expert comptable Média (ECM)
• Carnet d’adresse de l’immobilier – Editeur Immopresse
• Dictionnaire permanent de la gestion immobilière – Editeur Editions
législatives et administratives
• Gestion et transactions immobilières – guide professionnel 1998 – Editeur
Galion Editions
• Gestion immobilière, achats ventes locations copropriété. Collection
Mémento pratique – Editeur Francis Lefèvre
• Guide comptable des agents immobiliers et administrateurs de biens –
Editeur SOCAF
• Statut et déontologie des professions immobilières. P. Capoulade. Edition
révisée par C. Jaffuel – Editeur ICH (institut d’études économiques
appliqué à la construction et à l’habitation)

3.2. Revues spécifiques :

• Administrer – CNAB
• Activités immobilières – SOCAF
• Informations FNAIM, revue juridique et pratique publiée par la FNAIM
• Observateur de l’immobilier, revue publiée par Crédit Foncier
• Primmo
• Professions immobilières, revues de la FNAIM IDF

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3.3. Mémoires d’expertise comptable


Source : Blibliotique

Proposition d'une démarche d'audit à l'usage des


commissaires aux comptes des sociétés
d'administration de biens mai-00 CALVO UZZAN Barbara

Etendue et limites de la mission du commissaire


aux comptes de l'administrateur de biens :
proposition d'une méthodologie de travail
DEBENOIT ép.
mai-99
spécifique à la profession WIMPHEN Anne

Suivi, couverture et maîtrise des risques bancaires


sur les concours aux professionnels de l'immobilier
: l'attitude des banques et les conséquences pour mai-94 JOLLY Marie Rose
les commissaires aux comptes

De la comptabilité mandants au bilan de


l’administrateur de biens et agents immobiliers : la
démarche contrôle liée aux missions de l’Expert
DURVILLE Gilbert
1997
comptable

L’expert comptable dans ses missions


contractuelles avec un agent immobilier et un
administrateur de biens : proposition de
méthodologie de travail spécifique à la mission de
1997 PARODI Dominique
présentation des comptes annuels et à ses
missions connexes

Le contrôle interne de la comptabilité mandants HAUDIQUET Marie


chez l’administrateur de biens
1991
Martine

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