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Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Les incidences fiscales des IAS / IFRS en France

Thomas Gruet
Expertise juridique et fiscale
Promotion 2004

Sous la direction de M. JR Pellas

Institut supérieur du commerce de Paris

A jour au 30 avril 2004


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Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Remerciements

Mes remerciements vont tout particulièrement à M. Jean Raphaël Pellas, Professeur

permanent de fiscalité des entreprises à l’Institut supérieur du commerce de Paris, pour le soutien,

l’aide et la clairvoyance qu’il m’a apportés lors de l’élaboration de ce mémoire.

Je remercie vivement M. Pascal Médard, Directeur des Affaires fiscales de Pechiney, ainsi

que toute son équipe, pour le suivi et les critiques enrichissantes qu’il a portées à la rédaction de ce

mémoire.

Je remercie également Me Dominique Villemot du Cabinet Villemot, Névot, Barthés et

associés et Président du Groupe « Incidences fiscales » des IFRS au CNC pour l’interview et le

temps qu’il a bien voulu m’accorder, ainsi que pour m’avoir fait part des fruits de sa réflexion.

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Sommaire

Page de garde

Remerciements P.2

Sommaire P.3

Synthèse P.5

Introduction P.9

Développement P.13

I. Une information financière objective à sa juste valeur P.13

A. Les modifications apportées aux normes du bilan P.13

1. L’actif du bilan ou la notion de ressources contrôlées P.14

a. Immobilisations corporelles P.14

b. Immobilisations incorporelles P.20

2. Le passif du bilan P.26

a. Capitaux propres P.27

b. Provisions pour risques et charges P.27

3. Annexes et hors bilan P.31

B. Une nécessaire neutralité de la fiscalité P.33

1. Les incidences fiscales de la notion de contrôle P.35

a. Immobilisations corporelles P.35

b. Immobilisations incorporelles P.43

2. Le passif P.47

a. Capitaux propres et provisions réglementées P.47

b. Provisions pour risques et charges P.48

3. Annexes et hors bilan P.51

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II. Vers une harmonisation du résultat imposable des sociétés P.54

A. Les modifications apportées au compte de résultats P.55

1. Le résultat d’exploitation ou ordinaire P.56

a. Charges d’exploitation ou ordinaires P.56

b. Produits d’exploitation ou ordinaires P.64

2. Le résultat financier P.67

a. Charges financières P.68

b. Produits financiers P.70

3. Le résultat exceptionnel ou extraordinaire P.73

B. Les incidences fiscales du compte de résultat retraité P.75

1. L’apparition du résultat ordinaire P.77

a. Charges ordinaires P.77

b. Produits ordinaires P.83

2. Le résultat financier P.86

a. Charges financières P.86

b. Produits financiers P.88

3. La disparition du résultat exceptionnel P.91

Conclusion P.93

Sources P.96

Annexe 1 : Arrêt SIFE P.99

Annexe 2 : Arrêt Trinôme P.100

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Synthèse

Les normes IAS sont publiées depuis les années 70 et sont depuis cette époque adoptées de

façon aléatoire par les pays, européens ou non. En 2002, l’Europe a pris l’initiative de rendre

possible, grâce à des normes communes, la comparaison des entreprises en évinçant les

comptabilités nationales : il s’agit des normes IFRS. En France, ces normes ne concernent que les

sociétés cotées pour l’établissement des comptes consolidés et optionnellement, les sociétés non

cotées. Certains pays ont adopté ces normes pour les comptes consolidés et statutaires. Il s’agit

notamment de l’Italie et de la Grèce. En France, les comptes statutaires ont pour l’instant fait l’objet

d’une convergence partielle, notamment en ce qui concerne la définition, comptabilisation et

évaluation des actifs.

Ces normes sont une véritable chance pour l’Europe, qui voit là l’occasion d’harmoniser le

résultat fiscal des sociétés. Pour autant, l’application commune de ces normes laissera la place à des

politiques fiscales en fonction des desiderata des pays européens. Néanmoins, une telle

harmonisation implique de revoir totalement le droit national ce qui ne va pas sans susciter des

réactions vives de la part des acteurs économiques, à savoir les entreprises et leurs représentants

(Conseil national de la comptabilité, Association française des entreprises privées, MEDEF…),

l’Administration fiscale et l’Etat.

En France, le résultat fiscal provient du résultat comptable des comptes statutaires et est

obtenu après retraitements du fait de règles spécifiques du Code général des impôts (CGI). Ainsi,

tout changement de la comptabilité implique des modifications du résultat fiscal. C’est pourquoi les

normes IAS / IFRS ont des conséquences fiscales à plus ou moins long terme en fonction de leur

transposition à la législation nationale. Le CNC est chargé de faire converger le Plan comptable

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général (PCG) vers les IFRS lorsque cela est nécessaire et débat à ce sujet avec les différents

acteurs concernés.

Les principales divergences portent sur l’actif du bilan. En effet, les normes IFRS

s’attachent tout particulièrement à la présentation de l’actif. Les dispositions des IFRS s’appliquent

aux comptes consolidés et statutaires ce qui impliquent de nombreuses incidences fiscales. Les

projets d’avis du CNC ont permis de gommer la majorité des divergences. Ainsi par exemple,

l’amortissement par composants, les provisions pour grosses réparations et la définition des actifs

soulèvent encore des difficultés sur le plan fiscal, mais qui seront réglées de toute manière durant le

2nd semestre 2004.

Le mémoire est composé de deux chapitres. Ils traitent respectivement des modifications

apportées au bilan et au compte de résultats.

Les normes IFRS appliquées à l’actif du bilan imposent de nombreux changements,

notamment sur la définition, la comptabilisation, l’amortissement et la dépréciation des actifs. Les

principales notions à retenir sont celles de « Substance over form » et d’amortissement par

composants.

La première car elle est la base même des nouvelles normes comptables internationales et

qu’elle est vigoureusement défendue par l’International Accounting Standard Board (IASB -

Bureau international des normalisations comptables). Cette notion autorise une approche plus

économique de la comptabilité, ce qui ôte tout caractère juridique (principe français de

comptabilisation) à la notion de propriété. Ceci n’est pas sans soulever des problèmes fiscaux,

notamment au regard de la comptabilisation des actifs et des impôts calculés à partir du montant

total d’actif des sociétés.

C’est précisément cette vision économique de la comptabilité qui pose problème en France,

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où les comptes des entreprises traduisent plus une vision juridique et patrimoniale du bilan. De

même, le droit des actionnaires est plus largement mis en avant sous les IFRS, ce qui est contraire

aux principes français où le droit des créanciers prime.

La seconde notion d’amortissement par composants est une véritable révolution en France.

Un bien amortissable n’est plus comme un seul mais comme un tout, composé de « sous actifs »

ayant eux-mêmes leur mode et durée d’amortissement. Cela implique de nombreux retraitements et

ce, tout spécialement au regard de l’amortissement fiscal dit dégressif. A la logique de

l’amortissement par composants s’ajoute celle de la comptabilisation des actifs à partir de leur

valeur de marché (Fair value) et non plus de leur coût historique. De nombreux retraitements sont à

attendre pour le premier exercice d’application de cette méthode d’amortissement en janvier 2005.

Par exemple, il est nécessaire de recalculer le coût historique des composants d’un actif, afin

de redéfinir le plan d’amortissement. De plus, la durée d’usage (droit fiscal français) se révèle

hautement incompatible avec la durée d’utilité, à savoir d’utilisation prévue par l’entreprise. Là

encore, une multitude de concepts fiscaux sont à revoir, ne serait-ce pour assurer une sécurité

juridique suffisante pour les entreprises.

Le passif ne fait pas l’objet d’une réforme profonde avec l’instauration des normes IFRS en

France. Le point le plus important à retenir est celui de la disparition des provisions réglementées, à

savoir les provisions constituées uniquement dans un but fiscal. Les comptes des entreprises y

gagneront en clarté et objectivité mais la position de l’Administration fiscale est attendue sur ce

point quant aux éventuelles adaptations de la législation.

De manière générale, le compte de résultats est pour le moment peu touché par les normes

IFRS. Certes, les normes internationales ont une approche et une définition tout à fait différente des

notions telles que résultat d’exploitation, charges ou produits, mais les modifications concernent

essentiellement les comptes consolidés. Néanmoins, à plus long terme, les normes IFRS impliquent

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des modifications comptables et des incidences fiscales au moins aussi importantes que celles

portant sur l’actif du bilan. En effet, les normes IAS / IFRS évoquent le terme de « Performance

reporting » plutôt que celui de compte de résultats. A cela s’ajoute la notion de résultat globale, par

opposition à « l’Underlying performance » ou résultat intrinsèque.

Les charges ne font pas l’objet de normes particulières avec les IFRS et il convient de se

rapporter à celle touchant soit le hors bilan dans le cas d’une réintégration au compte de résultats,

soit l’actif du bilan. A titre d’exemple, nous pouvons d’ores et déjà retenir les stock-options, les

stocks et les frais de recherche et de développement. Fiscalement, les normes impactant ces postes

impliquent des retraitements et le projet d’avis du CNC a déjà largement permis, d’une part la

convergence du PCG, d’autre part de cerner les différentes conséquences fiscales qui en découlent,

même si de nombreux points de désaccord subsistent encore.

Les produits sont plus largement touchés par les normes IAS / IFRS, notamment sur la

définition et la comptabilisation des ventes de biens et prestations de services. En l’espèce, la notion

de propriété économique pose de nombreuses difficultés, ce qui dans certains cas peut aboutir à des

discordances réelles et non négligeables entre règles comptables et fiscales. Reste que, pour le

moment, ces normes ne concernent elles-aussi que les comptes consolidés, mais il apparaît dès

aujourd’hui nécessaire d’évaluer les conséquences comptables et fiscales afin de préparer au mieux

l’application des normes aux comptes statutaires.

Les normes IFRS sont une véritable chance pour l’Europe en générale, et pour les

entreprises en particuliers. L’information financière fera preuve d’une plus grande rigueur.

L’application n’est pas sans soulever des difficultés, notamment sur le plan fiscal. L’émergence

d’un bilan fiscal paraît donc souhaitable et particulièrement pour des raisons de simplicité. La

question se pose à terme avec l’application des normes impactant le compte de résultat.

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Introduction

L’Union européenne adoptera en 2005 de nouvelles normes comptables dites IAS/IFRS.

IAS signifie International Accounting Standards (Normes comptables internationales). Il s’agit du

terme employé jusqu’en 2001 pour désigner les normes comptables internationales et conservé

jusqu’à une modification de la norme concernée. IFRS signifie International Financial Reporting

Standards ou Statements (Normes internationales d’information financière). Il s’agit du terme

employé à compter de 2003 pour les normes IAS révisée que l’Union européenne imposera aux

sociétés dans leur communication financière vis à vis des tiers.

L’une des raisons de l’adoption de normes IFRS est la comparabilité des résultats des

sociétés car aujourd’hui, les divergences comptables des pays européens sont à l’origine

d’interprétation différentes dans ce domaine. Ainsi, une fois les normes IFRS appliquées, une

société allemande et une société française communiqueront leurs résultats consolidés selon le même

schéma.

Une autre raison est le renforcement du marché unique avec l’émergence désormais possible

d’une réelle harmonisation comptable et de facto fiscale. S’ajoute à cela la volonté de contrer la

toute puissance financière américaine en évitant par exemple une convergence du PCG vers les US

GAAP. A ce propos, même si les IFRS s’inspirent des US GAAP, elles n’en sont pas la copie

conforme et restent autonomes quant à leur élaboration. Enfin, l’apparition de scandales financiers

tel que Enron ou Worldcom et aujourd’hui Parmalat fait prendre conscience à l’Europe que les

normes comptables doivent être corrigées ou du moins révisées. Avec l’adoption des IFRS, l’Union

européenne se dote d’un outil puissant et commun lui permettant de clarifier la communication des

entreprises et donc de rétablir la confiance des investisseurs.

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Selon les dispositions des règlements n°99-02 et n°00-07 du Comité de la réglementation

comptable français, les IFRS s’appliqueront à l’ensemble des sociétés des pays de l’Union

européenne dés le 1ier janvier 2005. A compter de cette date, les sociétés dont les titres sont admis à

la négociation sur un marché réglementé de l’un des Etats membres de l’Union européenne devront

publier leurs comptes consolidés 2004 en normes IFRS et appliquer ces normes pour élaborer leurs

comptes futurs. Néanmoins, les premiers comptes « 100% IFRS » ne concerneront que l’exercice

2005 et ne seront donc publiés au plus tôt qu’en février ou mars 2006. Sur un plan politique et

macro-économique, l’enjeu est de taille pour l’Union européenne puisqu’il semblerait que les IFRS

s’impose dans le monde (90 pays convergent vers ces normes). Sur un plan financier, l’enjeu n’en

est pas moins important : Approximativement 6 900 sociétés européennes sont concernées

représentant une capitalisation boursière totale au mois de février 2004 de plus de 6 440 milliards

d’Euros.

Selon les dernières publications de l’Union européenne au 30 mars 2004, en France les IFRS

sont obligatoires pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés cotées et optionnelles

pour les sociétés non cotées. Les comptes statutaires continueront à être établis selon les normes du

PCG. Or en fiscalité des entreprises française, la base imposable découle des comptes statutaires.

Dans un souci de simplification, de cohérence et de gain de temps, les entreprises calquent de plus

en plus ces comptes sur leurs comptes consolidés. Un effet de contagion est à prévoir entre les deux

jeux de comptes. Les comptables préconisent la généralisation des nouvelles normes dans les

comptes statutaires des filiales d’un Groupe, dont la société mère devra établir des comptes

consolidés selon ces normes. Les conséquences fiscales sont donc inévitables pour les grandes

sociétés. De plus, les établissements bancaires auront tout intérêt à faire pression afin de disposer

d’une information financière homogène. Enfin, il est du ressort de l’ensemble des Etats membres de

l’Europe de se prononcer collectivement sur l’application des normes IFRS aux comptes statutaires

et non de chaque Etat, ce qui soulève de nombreuses questions quant à la compétence de du Conseil

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national de la comptabilité ou l’Administration fiscale française.

Ainsi, à l’avenir, la France peut se voir imposer ces normes pour les comptes statutaires, à

travers notamment un règlement européen, ce qui se traduirait inévitablement par une modification

de la base imposable. Il est légitime de se poser la question car les négociations avec la Direction de

la législation fiscale (DLF) ont à peine commencée et l’Administration fiscale attends 2005 afin

d’étudier les conséquences des IFRS et la position des entreprises (attentisme ou application aux

comptes statutaires) à ce sujet. Un flou artistique est donc à prévoir pour les deux ou trois

prochaines années. De plus, du point de vue du bon sens, pourquoi appliquer les deux normes

comptables PCG et IFRS après 2005, alors que l’un des objectifs des IFRS est la simplification et

l’harmonisation de la présentation des comptes de l’ensemble des sociétés européennes … ? Et

comment penser un jour harmoniser la fiscalité européenne dans son ensemble sans harmoniser au

préalable les comptes des sociétés et leur information financière…

L’approche du mémoire sera prospective car les comptes statutaires des sociétés ne sont

pour l’instant pas concernés. Cependant, une convergence progressive et à long terme est inévitable

pour les raisons déjà évoquées. Il convient donc dés à présent de cerner les conséquences fiscales

qui pourront découler de l’application de ces normes aux comptes statutaires.

Dans ce mémoire, les termes SIC, IFRIC, PASF ou EFRAG ne seront pas traités. La plan

du mémoire adopte un schéma bilanciel. Nous verrons dans un premier chapitre les changements

apportés au bilan et dans un deuxième chapitre, les normes impactant le compte de résultat.

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Chapitre I

Une information financière objective à sa « juste valeur »

Partie A

Les normes du bilan sous l’angle des normes IAS / IFRS

I Une information financière objective à sa juste valeur P.13

A. Les modifications apportées aux normes du bilan P.13

1. L’actif du bilan ou la notion de ressources contrôlées P.14

a. Immobilisations corporelles P.14

b. Immobilisations incorporelles P.20

2. Le passif du bilan P.26

a. Capitaux propres P.27

b. Provisions pour risques et charges P.27

3. Annexes et hors bilan P.31

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I. Une information financière objective à sa « juste valeur »

A. Les normes du bilan sous l’angle des normes IAS / IFRS

1. L’actif du bilan ou la notion de ressources contrôlées

La notion de juste valeur ou « Fair Market Value » constitue la clé de voûte des normes IAS

/ IFRS. Les actifs financiers doivent être évalués à leur valeur de marché, c’est à dire pour le

montant récupérable en cas de cession, ce qui implique une volatilité importante, due aux

fluctuations du marché. Cette méthode comptable fait abstraction du coût historique, principe

comptable français. Ainsi, le résultat des sociétés détenant des portefeuilles larges (banques,

assurances, sociétés de gestion…) serait influencé par les plus- ou moins-values latentes.

Les actifs non financiers sont évalués essentiellement par la méthode des cash-flows

actualisés1 (flux de trésorerie futurs).

Le PCG définit la notion d’actif à l’article 211-1 : « Un actif est défini comme tout élément

du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, l’actif immobilisé étant constitué

des éléments d’actifs destinés à servir de manière durable l’entreprise ». Cette définition de l’actif

permet de préciser les notions d’immobilisations corporelles et incorporelles (a, b).

Fiscalement, un bien ne peut être porté à l’actif que s’il est source régulière de profit, pérenne et

cessible (CE 21 août 1996, SA Sife).

1
Excédent brut d’exploitation + produits encaissables - charges décaissables i.e. = Capacité d’autofinancement (transfert de charges + autres produits
d’exploitation – autres charges d’exploitation + / - quote part + produits financiers – charges financières + produits exceptionnels – charges
exceptionnels – participations des salariés – impôts sur les sociétés)

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a. Immobilisations corporelles

Les normes IFRS définitives concernant les immobilisations corporelles ne seront publiées

qu’au cours du second semestre 2004 et l’entrée en vigueur ne sera effective qu’en 2005. Elles

s’inspirent des normes IAS 16, 36 et 40 qui sont présentées dans cette partie.

• Définition d’une immobilisation corporelle

La norme IAS 16.7 détermine une immobilisation corporelle à partir de la notion de

ressources contrôlées, ce qui exclut nettement la notion française de propriété juridique et donc de

patrimoine2. « Une immobilisation corporelle est un actif physique, détenu soit pour être utilisé à la

production ou à la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins

administratives (gestion interne) et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en

cours ». Un actif constitue une partie du patrimoine si cumulativement :

 L’élément a une valeur économique positive pour l’entité (par opposition à une valeur

économique négative pour le passif)

 L’élément est contrôlé

 L’entité en attend des avantages économiques futurs3

La notion de contrôle est implicitement celle retenue par les IFRS, à savoir que l’entité

assume les risques du bien et en a la responsabilité. En l’espèce, le principe du « Substance over

form » s’applique pleinement.

Les principes français ont repris la définition de l’IAS 16.7 au sujet de la définition d’une

immobilisation corporelle dans le projet d’avis du CNC du 22 octobre 2002.

2
Notion juridique caractérisée par l’imputabilité des biens à une personne
33
Potentiel qu’à l’actif de contribuer directement ou indirectement à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité

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Pour l’exercice 2003 et précédents, le PCG (et le code de commerce) ne fournissait pas de

définition précise d’une immobilisation corporelle. Cependant, une immobilisation corporelle devait

satisfaire à la définition d’un actif, présentée au paragraphe 2 de la partie I A 1 l’actif.

• La comptabilisation d’une immobilisation corporelle

Selon la norme IAS 16.7, les immobilisations corporelles sont inscrites à l’actif si trois

conditions sont réunies :

 Avantages économiques futurs probables

 L’actif est identifiable4

 Fiabilité suffisante5 pour l’évaluation du coût ou de la valeur

Le projet6 d’avis du CNC du 22 octobre 2002 est conforme à la norme IAS 16.7. Pour les

exercices antérieurs au projet d’avis, les principes français ne fournissaient aucune condition stricte

de comptabilisation.

• Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle7

Le coût d’entrée est à distinguer selon que l’entreprise a acquis le bien à titre onéreux ou

gratuit, par voie d’échange, qu’elle l’a produit ou reçu à titre d’apports en nature8. Le cas spécifique

de l’apport en nature ne sera pas traité faute de documentation significative.

 Bien acheté

IFRS : Actualisation systématique du prix d’achat en cas de paiement au-delà des conditions

habituelles de crédit. Les frais accessoires indirects ne sont pas incorporables même s’ils sont

4
Le bien est séparable de l’entité sans affecter le résultat économique futur des autres biens
5
Une formule mathématique rigoureuse utilisant par exemple les voies statistiques saurait être suffisante
6
A ce jour, 21 avril 2004, il ne s’agit encore que d’un avis provisoire car l’avis définitif du CNC ne sera publié que vers la mi -juin 2004. L’avis
définitif devrait néanmoins être identique au projet d’avis
7
Voir projet d’avis du CNC sur la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs.
8
Les autres voies d’acquisition n’ont fait l’objet d’aucune étude à ce jour

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nécessaires à la mise en place du bien (IAS 16.15 et 16.17).

Le projet d’avis du CNC du 22 octobre 2002 précise que les coûts d’acquisitions sont constitués :

- « du prix d’achat majoré des droits de douanes et taxes non récupérables après déduction

des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement

- de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état

de fonctionner selon l’utilisation prévue

- de l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du

site sur le quel elle est située, en contrepartie de l’obligation encourue soit lors de

l’acquisition, soit en cours d’utilisation de l’immobilisation pendant une période donnée à

des fins autres que de produire des éléments de stocks

Ces coûts sont à prendre en compte dans le calcul du coût de l’immobilisation à partir du moment

où la direction a pris la décision de l’acquérir ou de le produire […] qu’elle générera des

avantages économiques futurs. Les coûts à prendre désormais en compte sont par exemples les

honoraires de professionnels (conseils…), les frais d’acquisition (droits de mutations, commissions

et frais d’actes…) ».

PCG : L’actualisation du prix d’achat est possible, mais peu pratiquée. En l’espèce, la situation

serait identique si l’actualisation était interdite puisqu’elle est désormais obligatoire.

L’article 321-2 précise que « le coût d'acquisition d'un bien est égal au prix d'achat majoré des

frais accessoires ». Les frais accessoires s’entendent des droits de douanes à l’importation, de la

TVA et taxes non récupérables et des frais de transports et d’installations. Les frais d’acquisition

tels que droits de mutations, honoraires et commissions ne constituent en aucun cas des frais à

immobiliser. Fiscalement, les frais retenus et exclus sont exactement les mêmes (BO DGI 4 G-6-84)

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 Bien produit

IFRS : Aucune incorporation des frais généraux et administratifs dans le coût de production.

Le coût d’une immobilisation produite suit les mêmes dispositions que pour les immobilisations

acquises à titre onéreux.

PCG : Ces frais sont inclus. (Article 321-3)

 Bien acquis par voie d’échange

IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires de par leur Valeur nette comptable (VNC) avec

ajustement en fonction de la soulte versée ou reçue, sans donner naissance à un résultat.

Projet d’avis du CNC : évaluation des échanges à la valeur vénale sauf si l’échange n’a pas de

réalité commerciale ou si l’évaluation du prix est insuffisamment fiable. Alors, l’évaluation est

réalisée à la VNC.

PCG : Evaluation à la valeur vénale des deux biens calculée en fonction de la valeur la plus sûre.

L’échange est considéré comme une cession et donne lieu à un résultat taxable (article 321-2).

Les dispositions de l’article 38 quinqiues de l’annexe III du CGI sont les mêmes. L’échange

se compose de deux opérations successives : une opération de vente et une opération d’achat. Le

profit (ou la perte) réalisé est constitué de la différence entre la valeur actuelle du bien reçu et la

valeur comptable résiduelle du bien cédé. L’éventuel profit est taxable.

• Amortissement d’une immobilisation corporelle

La méthode d’amortissement des immobilisations corporelles retenue pour les normes IFRS

est l’amortissement par composants (normes IAS 16.27). Cette approche est obligatoire pour les

entités à compter des exercices ouverts au 1ier janvier 2005 et concerne les comptes statutaires et

consolidés, mais est applicable depuis le 1ier janvier 2002 sur option. Dès l’acquisition de

l’immobilisation, l’entreprise doit différencier chaque composant significatif destiné à être remplacé

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au terme d’une durée différente de la durée d’utilisation du bien dans sa globalité. Pour ce faire, les

composants du bien doivent être inscrits distinctement à l’actif et amortis sur leur propre durée

d’utilité, dès l’inscription à l’actif du bien. Néanmoins, un composant qui n’a pas été identifié à

l’origine peut l’être ultérieurement.

Le projet d’avis du CNC du 22 octobre 2002 qui reprend le principe d’amortissement par

composants des normes IFRS retient que « les coûts significatifs de remplacement (ou de

renouvellement) d’un composant sont considérés comptablement comme l’acquisition d’un actif

séparé et la VNC de ce composant de remplacement (ou de renouvellement) doit être comptabilisée

en charge9 ».

En contrepartie, les provisions pour grosses réparations ne sont possibles que sous certaines

conditions. Le remplacement futur des éléments de l’actif immobilisé correspond à une sortie de

l’actif, à la VNC (i.e nulle puisque totalement amorti) et à une entrée dans l’actif du nouvel élément.

La durée d’amortissement correspond à la durée d’utilité, à savoir ce que l’entreprise attend

comme durée d’utilisation du bien. L’entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle10 du bien à

la fin de la durée d’utilisation supposée.

Le principe d’amortissement par composant des normes IFRS est maintenant compatible

avec le CGI puisque ce dernier reprend le règlement CRC 2002–10, adoptant les principes des

normes IFRS. Néanmoins, les décisions prises au sujet de la durée d’amortissement sont contraires

au CGI. En l’espèce, l’article 39-1-2° du CGI définit la durée d’amortissement comme

correspondant : « aux amortissements réellement effectués par l’entreprise, dans la limite de ceux

qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou

d’exploitation […] ». La durée d’utilisation peut se révéler inférieure à la durée d’usage

généralement admise par l’industrie à laquelle l’entité appartiendrait.

9
Aucune comparaison par rapport aux principes français ne peut être effectuée puisque l’amortissement par composants est un principe nouveau en
France. Dans ce cas précis, les points de comparaison sont plutôt effectués du côté de la dépréciation
10
Valeur vénale diminuée des coûts de sortie

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• Dépréciation par voie de provision d’une immobilisation corporelle

Sous la norme IFRS 36.8, les tests s’effectuent à chaque clôture d’exercice s’il existe un

indice de perte de valeur. Dans ce cas, une provision pour dépréciation peut être constituée pour les

actifs amortissables lorsque la valeur actuelle de l’actif sera inférieure à sa valeur nette comptable.

La perte de valeur est réversible, ce qui autorise la reprise au cours d’un exercice d’une perte de

valeur comptabilisée dans un exercice précédent.

Méthode de calculs : La valeur actuelle est constituée du montant le plus élevé entre la valeur

vénale et la valeur d’usage et vient en déduction de la base amortissable. La dépréciation constatée

implique une révision du plan d’amortissement.

Les indices mentionnés par les normes IFRS sont par exemple tout impact (taux, valeur…)

relatif au marché, un changement important de l’entité, une obsolescence du bien, un changement

dans le mode d’utilisation de ce bien ou des performances inférieures aux prévisions.

L’article 38 sexies du CGI précise « la dépréciation des immobilisations qui ne se

déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de

participation, donne lieu à la constitution de provisions […] » la provision pour dépréciation suit

les dispositions de l’article 39-1-5° pour être déductible. En principe français, le plan

d’amortissement n’est pas nécessairement révisé lorsqu’une provision est constituée et certaines

dépréciations sont considérées comme irréversibles : En l’espèce, aucune provision n’est constatée

et la dépréciation est comptabilisée en amortissement exceptionnel. Le caractère de l’irréversibilité

tient à ce que le bien continue d’être utilisé ou pas selon le PCG. De plus, les précisions apportées

par les normes IFRS au sujet de la valeur recouvrable, du prix de cession et de la valeur d’usage ne

sont pas aussi détaillées en principes français.

Avril 2004 19
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b. Immobilisations incorporelles

Dans cette partie traitant des immobilisations incorporelles, des définitions et notions

similaires à celles exposées dans la partie immobilisations corporelles sont à attendre.

• Définition d’une immobilisation incorporelle

La norme IAS 38.7 définie une immobilisation corporelle comme « un actif non monétaire

(sans substance physique) destiné à être utilisé à la production ou à la fourniture de biens et

services, pour une location à des tiers ou à des fins administratives (gestion interne) ». Un actif

constitue une partie du patrimoine si cumulativement :

 L’élément est identifiable11

 L’élément est contrôlé

 L’entité en attend des avantages économiques futurs

La notion de contrôle est implicitement celle retenue par les normes IFRS, à savoir que

l’entité assume les risques du bien et en a la responsabilité. Le contrôle est donc apprécié sur la

substance et non sur la forme (principe du « substance over form »).

Les principes français sont alignés sur les dispositions de la norme IAS 38.7 depuis le projet

d’avis du CNC du 22 octobre 2002, mais des divergences subsistent.

Pour l’exercice 2003 et précédents, le PCG ne fournit pas de définition précise d’une

immobilisation incorporelle. On peut cependant se référer à la définition d’un actif présentée au

paragraphe 1 de la partie I. A. 1. l’actif du bilan. Néanmoins, les articles 432-1 et 442/20 du PCG

présentent une liste des immobilisations incorporelles. Sont exposés à titre d’exemple « les parts de

marchés, les fichiers clients, les logiciels, le droit au bail, les frais d’établissement […] ».

11
Le bien est séparable de l’entreprise, sans affecter le résultat futur des autres biens inscrits à l’actif, il est séparable mais génère des flux de
trésorerie distincts où il fait l’objet de droits légaux.

Avril 2004 20
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• Comptabilisation d’une immobilisation incorporelle

Selon les normes IAS, deux conditions cumulatives sont nécessaires pour comptabiliser une

immobilisation incorporelle :

 Avantages économiques futurs pour l’entreprise

 Fiabilité de l’évaluation du coût de l’actif

Ces définitions se fondent plus sur la notion de propriété économique que juridique.

Le projet d’avis du CNC du 22 octobre 2002 précise que trois conditions doivent être

réunies pour qu’une immobilisation incorporelle soit comptabilisée. Ces trois conditions de

comptabilisations sont identiques à celles présentées pour les immobilisations corporelles

(avantages économiques futurs, « identifiabilité » et fiabilité)

En principes comptables français encore en application pour les exercices 2003 et 2004, il

n’y a pas de condition stricte de comptabilisation des immobilisations incorporelles.

Cependant au regard des avis du Conseil d’Etat (arrêt Sife CE 21 août 1996), une

immobilisation incorporelle doit cumulativement :

 Etre une source régulière de profit

 Etre suffisamment pérenne

 Etre cessible

• Coût d’entrée d’une immobilisation incorporelle

Le coût d’entrée est à distinguer selon que l’entreprise a acquis le bien à titre onéreux ou

gratuit, par voie d’échange, qu’elle l’a produit ou reçu à titre d’apports en nature. Le cas spécifique

Avril 2004 21
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

de l’apport en nature ne sera pas traité faute de documentation significative.

 Bien acheté

IFRS : Actualisation systématique du prix d’achat en cas de paiement différé au-delà des conditions

habituelles de crédit.

PCG : Actualisation du prix d’achat rarement pratiquée. (article 321-2)

 Bien produit

IFRS : Interdiction d’incorporer les coûts indirects de production aux coûts de production.

PCG : Coût inclus sauf les frais d’Administration générale.

 Bien acquis par voie d’échange

IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires par leur Valeur nette comptable avec ajustement

en fonction de la soulte versée ou reçue, sans donner naissance à un résultat. (Idem immobilisation

corporelle)

Projet d’avis du CNC : Evaluation des échanges à la valeur vénale sauf si l’échange n’a pas de

réalité commerciale ou si l’évaluation du prix est insuffisamment fiable. Dans ce cas précis,

l’évaluation est réalisée à la VNC.

PCG : L’échange est considéré comme une cession et donne lieu à un résultat de cession (article

321-2).

Les dispositions de l’article 38 quinquies de l’annexe III du CGI sont les mêmes et précisent

que l’échange se compose de deux opérations successives : une opération de vente et une opération

d’achat. Le profit (ou la perte) réalisé est constitué de la différence entre la valeur actuelle du bien

reçu et la valeur comptable résiduelle du bien cédé. L’éventuel profit est taxable.

Avril 2004 22
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• Amortissement d’une immobilisation incorporelle

La norme IAS 38.85 indique que les immobilisations incorporelles peuvent être amorties si

leur durée d’utilité est finie. Ainsi, peuvent désormais être amorties les marques acquises, dont la

durée d’utilité est finie. La perte de valeur est irréversible, ce qui interdit la reprise au cours d’un

exercice d’une perte de valeur comptabilisée dans un exercice précédent.

La durée d’amortissement retenue est la durée d’utilisation, la limite de 20 ans maximum

serait supprimée à l’avenir. L’entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle future estimée à la

fin de la durée d’utilisation, tout en sachant que la notion de valeur résiduelle est beaucoup plus

stricte sous les normes IFRS qu’en principes français.

Le PCG préconise que les immobilisations dont le potentiel d’utilisation ne décroît pas avec

le temps ne sont pas amortissables. De plus, aucune durée maximale d’amortissement n’est à retenir

et l’entreprise ne doit pas déduire la valeur résiduelle future. Par exemple, les brevets et les marques

créés sont amortissables par opposition aux marques acquises.

• Dépréciation par voie de provision d’une immobilisation

incorporelle12

Pour la comptabilisation de la dépréciation (perte de valeur), voir le paragraphe

« Dépréciation d’une immobilisation corporelle ».

Les dispositions des normes IFRS et du PCG au sujet de la dépréciation des immobilisations

incorporelles sont les mêmes que celles des immobilisations corporelles. Néanmoins, les tests de

dépréciation doivent être plus fréquents lorsqu’ils portent sur les immobilisations incorporelles.

12
Voir aussi II B 1

Avril 2004 23
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Même lorsque aucun indice de perte de valeur n’est décelé, un test de dépréciation doit être réalisé à

chaque clôture d’exercice lorsqu’une immobilisation incorporelle est :

 Disponibles mais destinées à être bientôt utilisées.

 Non amortissables 13

 Amortissables sur une durée supérieure à la durée maximale, à savoir 20 ans.

Reste que ce dernier point est actuellement débattu. Aucune durée maximale ne pourrait finalement

être retenue lors du passage aux normes IFRS en 2005.

13
I.e. la durée d’utilité est indéfinie

Avril 2004 24
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IAS / IFRS PCG et CGI


ACTIF Immobilisations Immobilisations Immobilisations
Immobilisations corporelles
incorporelles corporelles incorporelles
*Valeur économique positive *Identifiabilité *Elément du
*Identifiabilité
*Contrôle *Contrôle patrimoine
Définition *Contrôle
*Avantages économiques *Avantages éco. *Valeur éco. positive
*Avantages éco. futurs
futurs futurs *Durabilité
*Avantages éco. Futurs *Avantages éco. *Source de profit
Comptabilisation *Identifiabilité Futurs - *Pérenne
*Fiabilité des coûts *Fiabilité des coûts *Cessible
*Actualisation du
*Actualisation du prix d’achat *Idem corporelles
prix d’achat possible
*Pas de comptabilisation des *Idem corporelles *Coûts indirects inclus
*Frais généraux
frais généraux et administratifs *Pas d’inclusion des sauf les frais
Coût d’entrée inclus dans le coût de
dans le coût de production coûts indirects d’Administration
production
*Echange à la VNC sans *Idem corporelles générale
*Echange à la valeur
résultat *Idem corporelles
vénale et résultat
*Si durée d’utilité
*Par composants *PGR14 *Rare
finie
Amortissement *Durée d’utilisation *Durée d’usage *Aucune valeur
*Valeur résiduelle à
*Réactualisation (juste valeur) *Coût historique résiduelle
déduire
*Si valeur d’actif < VNC
Idem corporelles *Amortissement
*Révision du plan
Dépréciation mais tests plus exceptionnel Idem corporelles
d’amortissement
fréquents *Irréversible
*Réversible

Les nouvelles normes comptables impliquent de nombreux changement sur l’actif. Nous pouvons

déjà retenir que les normes touchant l’actif du bilan définissent un cadre plus strict de

comptabilisation et ont une approche plus économique (d’où un décalage fort), notamment sur la

notion de propriété. De nombreuses modifications sont à attendre dans ce sens des normes

impactant le passif.

14
PGR = Provisions pour grosses réparations

Avril 2004 25
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2. Le passif : une approche juridique accentuée

Selon les normes IFRS et le PCG modifié par le règlement CRC 00-06, un passif non

financier est une obligation actuelle de l’entreprise, engagée par des événements passés et qui aura

pour conséquences lors de son règlement, une sortie de ressources en fonction des avantages

économiques attendus (a et b).

L’article 212-1 du PCG non convergent retient que « tout élément du patrimoine ayant une

valeur économique négative pour l’entité est considéré comme un élément du passif. L’ensemble de

ces éléments est dénommé passif externe ».

a. Capitaux propres et provisions réglementées

Sous les normes IFRS, la composition des capitaux propres est similaire à celle retenue par

les principes français à l’exception des provisions réglementées.

Le PCG à l’article 434-1 précise que les capitaux propres de l’entreprise sont composés des

apports, des écarts de réévaluation, des écarts d’équivalence, des bénéfices […], des pertes, des

subventions et des provisions réglementées.

• Les capitaux propres

Selon les normes IFRS (normes IAS 38), les titres d’autocontrôle sont obligatoirement

comptabilisés en déduction des capitaux propres en comptes consolidés. Ainsi, la vente, l’émission

et l’annulation d’actions propres doivent être déduites.

Avril 2004 26
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Selon le PCG, les titres d’autocontrôles sont maintenus en valeurs mobilières de placement

dans les comptes individuels de l’entreprise qui les détient (règlement 99-07).

• Les provisions réglementées15

Les provisions réglementées sont supprimées sous les normes IFRS.

En droit français, elles sont constituées :

 Des provisions pour hausses des prix (article 39 1-5° alinéas 8-11 du CGI) : Une provision16

peut être constituée si une matière ou un produit subi une hausse de prix d’au moins 10 % sur une

durée inférieure à deux exercices. L’exonération d’impôt obtenue n’est pas définitive. Il s’agit d’un

avantage dans le temps

 Des provisions pour prêts d’installation des salariés (article 39 quinquies H du CGI)17

 Des provisions pour certaines opérations ou professions : Exemple : Pour reconstitution de

gisements miniers (article 39 ter, 39 ter B du CGI)18

b. Provisions pour risques et charges 19

La norme IAS 37.10 et l’article 312-8 du PCG définissent les provisions pour risques et

charges comme étant : un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise. Un

passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité. « Il s’agit

d’une obligation envers un tiers qui se traduit par une sortie de ressources sans contrepartie ».

La norme IAS 37.45 des IFRS indique que les provisions pour risques et charges doivent

15
Les régimes supprimés ne sont pas traités dont les provisions pour implantations à l’étranger et pour fluctuations de matières premières
16
Cette provision peut être constituée même en période déficitaire et est facultative
17
Non significatif
18
Non significatif
19
Application définitive pour 2006

Avril 2004 27
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obligatoirement être actualisées si l’effet est significatif. Cet impact est comptabilisé en charges

financières. L’actualisation concerne l’ensemble des provisions pour risques et charges et est donc

susceptible d’atteindre celles liées aux immobilisations (d’où incidences sur le coût d’entrée et les

amortissements du bien concerné). Les taux d’actualisation à retenir sont les taux avant impôts. La

notion de « Fair market value » est implicitement évoquée puisque la valeur reflétée s’apprécie avec

le temps (IAS 37.47) et tient compte des conditions de marché.

Le CGI précise là l’article 39 1-5° que quatre conditions de fond doivent être réunies pour

qu’une provision soit déductible, à savoir :

 « Elles sont constituées en vue de faire face à des pertes ou charges

 Ces pertes ou charges doivent être nettement précisées

 Les événements en cours les rendent probables

 Elles sont constatées dans les écritures de l’exercice »

Fiscalement, la définition est donc plus souple et plus large qu’avec les normes IFRS.

En somme, les principes comptables français sont alignés sur la norme IAS 37 et retiennent

la même définition concernant les provisions pour risques et charges depuis l’avis du CNC N°00-01

Les provisions pour risques et charges comprennent entre autres les provisions pour

restructuration, congés payés, indemnité de licenciements… Nous retiendrons à titre d’exemple les

provisions pour restructuration et pour grosses réparations.

• Provisions pour restructuration

Selon les normes IAS / IFRS, les provisions pour restructuration sont plus restrictives que

Avril 2004 28
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sous les normes du PCG antérieures à la convergence. Ainsi, un plan de restructuration doit être

établi avant la constitution de provision ; ce plan doit être connu des tiers et l’entreprise doit être

engagée par un accord irrévocable.

Le PCG (non aligné sur les normes IAS) concernant cette provision indiquait que la

restructuration devait être probable (l’annonce de la restructuration n’était donc pas nécessaire), la

probabilité de la restructuration étant appréciée en fonction des données budgétaires de la société

concernée20 à la période de constitution de la provision.

• Provisions pour grosses réparations

La norme IAS 37 interdit la constitution d’une provision pour grosses réparations pour les

coûts de remplacement des composants et les coûts de visites ou de révisions. En contrepartie,

l’approche par composants est obligatoire (cf. amortissement d’une immobilisation corporelle P.17)

A compter de 2005, l’avis du CNC N°2002-07 entrera en vigueur. Cet avis, qui s’inspire

largement des IAS 37, précise que l’approche par composants est obligatoire pour les composants

significatifs, mais le choix subsistera en 2005 pour les coûts de visite et de révision.

Les principes comptables français en vigueur pour les exercices ouverts entre le 1ier janvier

2003 et le 31 décembre 2004 retiennent désormais que les entreprises ont le choix entre les

provisions pour grosses réparations et l’amortissement par composants. Reste qu’il ne s’agit que

d’une mesure transitoire jusqu’au 1ier janvier 2005.

20
Bulletin CNC N°40-01 année1979

Avril 2004 29
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

PASSIF IAS / IFRS PCG et CGI


*En Valeur mobilière de placement dans
Capitaux propres *Titres d’autocontrôle déductibles les comptes individuels de l’entreprises
détentrice
*Raison fiscale
Provisions réglementées -
*Liste arrêtée
*Passif dont l’échéance est non fixée
*4 conditions de fond
Provisions pour risques et précisément
*Convergence vers IFRS avec avis 00-01
charges dont : *Actualisation obligatoire (FMV21) si
*Liste définie
nécessaire
*Conditions strictes de comptabilisation
*Probabilité suffisante
Pour restructuration *Plan établi avant la constitution
*En fonction des données budgétaires
*Accord irrévocable nécessaire
*Possible
*Interdite car décomposition de *<2005 : choix entre composants ou PGR
Pour grosses réparations
l’amortissement *>2005 : disparition car convergence
avec l’avis du CNC

21
FMV = Fair market value

Avril 2004 30
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3. Annexes et hors bilan22 : exemple du crédit-bail

La norme IAS 17 astreint l’inclusion dans l’actif et le passif les contrats de location

financement, en d’autres termes les contrats de crédit bail. Cette décision découle de la logique de

propriété économique. L’entreprise optant pour des contrats de crédit bail assume en général les

risques et la responsabilité du bien (entretien des machines, assurances…) A ces contrats se greffent

les contrats de location classique.

Ainsi, les contrats de location-financement sont comptabilisés comme étant des contrats

d’achat à crédit. Selon les normes IFRS, ces biens sont la propriété de l’entreprise et une entreprise,

bailleresse de tels contrats, verrait alors ses contrats de location à des tiers être considérés comme

des ventes à crédit, ce qui pourrait, en toute logique, donner lieu à un résultat de cession.

La valeur d’entrée du bien est différente selon que les garanties portant sur la valeur

résiduelle à la fin du contrat sont fiables et significatives ou non. Les coûts directs initiaux sont

étalés sur la durée du bail.

L’article 331-7 du PCG dispose : « Le titulaire d'un contrat de crédit-bail comptabilise en

charges les sommes dues au titre de la période de location. A la levée de l'option d'achat, le

titulaire d'un contrat de crédit-bail inscrit l'immobilisation à l'actif de son bilan pour un montant

établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d'entrée ».

Les principes français retiennent que ces contrats doivent, soit rester en l’état, soit être

comptabilisés en tant que contrats de location classiques. Le PCG conseille une valeur d’entrée

différente et la comptabilisation immédiate en charge est préférable à l’étalement.

22
Les plans de stock-options seront traités dans la partie II

Avril 2004 31
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

N.B : Avec le PCG, les biens en crédit bail sont déjà inscrits à l’actif et au passif dans les comptes

consolidés des entreprises mais pas dans les comptes statutaires. Néanmoins, une convergence est à

prévoir puisque les IFRS reprennent ce principe.

ANNEXES ET
IAS / IFRS PCG et CGI
HORS BILAN
*L’entreprise bailleresse est propriétaire (propriété
*Comptabilisation à l’actif et au passif
juridique)
(propriété économique)
*Contrats en cours : inscription en charges
Crédit bail *L’entreprise loueuse est propriétaire
*Contrats à échéance : inscription à l’actif
*Conditions de comptabilisation selon les
*Possibilité d’être considéré comme des contrats de
contrats
location classique

Les modifications supportées par le bilan apportent des conditions de comptabilisation plus claires,

permettant à terme de réduire les divergences d’interprétations entre les entreprises et

l’Administration. La position des entreprises sera renforcée lors de contrôle puisque les dispositions

sont dorénavant à l’échelle européenne ce qui induit un transfert du pouvoir et donc une perte en

terme de contrôle. Ceci explique d’une part l’accueille relativement positif d’une harmonisation du

bilan des entreprises en Europe, d’autre part l’immobilisme de l’Administration.

Ces dispositions provoquent de nombreuses divergences entre PCG et IFRS, ce qui se traduit par

des incidences fiscales multiples, divergences auxquelles l’Administration n’a pas nécessairement

répondu.

Avril 2004 32
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Partie B

Une nécessaire neutralité de la fiscalité

B. Une nécessaire neutralité de la fiscalité P.33

1. Les incidences fiscales de la notion de contrôle P.35

a. Immobilisations corporelles P.35

b. Immobilisations incorporelles P.43

2. Le passif P.47

a. Capitaux propres et provisions réglementées P.47

b. Provisions pour risques et charges P.48

3. Annexes et hors bilan P.51

Avril 2004 33
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

B. Une nécessaire neutralité de la fiscalité

L’article 38 quater de l’annexe III CGI précise « que les entreprises doivent respecter les

définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas

incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Toute l’ambiguïté des

incidences fiscales des normes IAS / IFRS se révèle dans cet article. D’une part, le PCG converge

vers les normes IFRS et les entreprises sont donc en droit d’appliquer les normes revisitées, d’autre

part, si le PCG « revisité » se révèle incompatible avec le CGI, de nombreux contentieux sont

prévisibles.

En droit français, l’actualisation (facultative) influençait le résultat taxable à la baisse. Dès

lors, seules les moins-values étaient comptabilisées23. Les normes IFRS imposent une actualisation

quasiment systématique et le résultat peut être réévalué à la hausse en cas de constatation d’une

plus-value. Une société détenant un portefeuille titre ne maîtriserait donc pas la partie du résultat

qui provient de la constatation de la plus-value, puisque les influences sont exogènes.

Les conséquences sont lourdes pour les principaux acteurs :

 L’Etat : une plus grande volatilité des résultats des entreprises implique un flou perpétuel quant

aux recettes perçues et complexifie l’élaboration du budget. Cette conséquence budgétaire sera

sûrement source de mesures fiscales dans un but de stabilité des recettes pour pouvoir pallier par

exemple, les conséquences d’une euphorie boursière (imposition plus lourde et recettes plus

importantes) et d’une dépression boursière (imposition plus faible et recettes moindres)

 L’Administration fiscale : un travail de fond doit être réalisé pour adapter l’imposition des

sociétés en cas d’accroissement de la volatilité du résultat. Une telle situation ne peut décemment

durer, pour ne pas freiner les investissements par une lisibilité affaiblie et un risque fiscal accru.
23
A l’exception des règles spécifiques portant sur les gains et pertes de change

Avril 2004 34
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

 Les entreprises : le flou existe aussi pour les entreprises puisqu’il sera plus difficile de maîtriser

le taux effectif d’impôt. Des incidences sur la trésorerie de l’entreprise sont à prévoir puisque que

tant que l’évaluation des actifs n’aura pas été arrêtée à la clôture des comptes, elles ne pourront

prévoir les sommes à décaisser. Pour des raisons évidentes de constitution de provisions pour

impôts et dans un souci de visibilité budgétaire, les entreprises devront évaluer très précisément et

de manière fiable leurs actifs.

Ainsi en théorie, la fiscalité se doit d’être neutre en terme d’imposition en cas de changements de

méthodes comptables. Or qu’en est-il dans la réalité ?

1. Les incidences fiscales de la notion de contrôle

a. Immobilisations corporelles

• Définition d’une immobilisation corporelle

Sous les normes IFRS, la définition d’une immobilisation corporelle impose notamment le

contrôle du bien, ce qui impose d’assumer les risques et d’en avoir la responsabilité. Or la définition

plus large de la notion de contrôle sous les normes IFRS (particulièrement pour les biens extérieurs)

peut induire une augmentation substantielle de l’actif.

La question se pose, notamment pour les biens loués. Il remplit les critères de définition d’une

immobilisation corporelle (valeur économique positive et avantages économiques futurs). Là

encore, de nombreuses incidences fiscales sont à prévoir tel qu’un alourdissement de l’imposition

des sociétés, ne serait-ce que du point de vue de la taxe professionnelle.

L’assouplissement de la définition des immobilisations corporelles offre la possibilité

d’amortir des biens qui ne l’étaient pas en PCG. Il s’agit d’un point important pour les entreprises et

Avril 2004 35
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

l’Administration puisque cet assouplissement peut être source d’optimisation fiscale et donc de

contentieux.

• Comptabilisation d’une immobilisation corporelle

Certes, la définition d’une immobilisation corporelle fournie par les normes IFRS permet

une appréciation beaucoup plus vaste des biens pouvant être immobilisés. Néanmoins, les

conditions de comptabilisation de ces immobilisations sont aussi plus strictes avec les normes IFRS

que les normes françaises en application avant le projet d’avis de CNC du 22 octobre 2002

convergeant. Or un bien non inscrit à l’actif est un bien non amortissable. Les conséquences sur le

résultat des entreprises sont claires : L’amortissement total pratiqué risque de diminuer, ce qui

conduira à augmenter fictivement24 le résultat des entreprises (en droit commun, le résultat fiscal =

résultat comptable + réintégration – déduction) et donc le montant d’Impôt sur les sociétés (IS). A

la limite, une entreprise déficitaire en PCG pourrait être bénéficiaire avec les normes IFRS et

inversement.

• Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle

 Bien acheté

L’actualisation du prix d’achat implique une volatilité du bien inscrit à l’actif, ce qui se répercute

sur le résultat des entreprises et donc son imposition.

La prise en compte des coûts de démantèlement est difficile à établir comptablement.

L’Administration n’a pas communiqué sa position à ce sujet, mais de tels coûts pourraient-ils faire

l’objet d’une fiabilité suffisante ? Fiscalement, seraient-ils acceptés ou cela impliquera-t-il de les

retraiter ? Autant de questions laissées sans réponse par l’Administration.

De même, les divergences entre le projet d’avis et le PCG au sujet des frais accessoires sont fortes.

24
Stabilité du résultat intrinsèque mais diminution du montant déductible

Avril 2004 36
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Sur le plan comptable, ces frais seront désormais à intégrer mais qu’en sera-t-il sur le plan fiscal ?

Rappelons le, l’entreprise doit appliquer les règles édictées par le PCG si celles-ci ne sont pas

incompatibles avec le CGI. Or elles le sont ! (cf. Article 38 quinquies annexe III CGI).

Aussi ces coûts sont attribués aux coûts globaux du bien acquis ou à produire à partir du moment où

la direction est en mesure de les justifier. Or pour des raisons d’optimisation fiscale, les entreprises

pourraient être amenées à prendre en compte ces coûts le plus tôt possible.

En somme, les divergences entre le PCG et les normes IFRS tendent à s’estomper grâce au projet

d’avis mais elles subsistent encore partiellement.

 Bien produit

L’exclusion des frais généraux et administratifs suppose qu’à bien égal, les coûts de production

seront moins élevés avec les normes IFRS que sous le PCG. Il s’agit là d’une différence purement

comptable, le coût réellement supporté par l’entreprise restant le même. Cela se traduit par une

augmentation du résultat unitaire (prix de vente – coûts de production) même si intrinsèquement,

cette augmentation n’est que comptable et n’a aucune réalité économique. L’imposition globale

pourrait en être influencée à la hausse.

 Bien acquis par voie d’échange

Selon les normes IFRS, les biens acquis par voies d’échange ne sont pas analysés comme une

cession suivie d’un achat et ne conduisent donc pas à un résultat taxable, contrairement aux

principes français. Cette disposition conduit à un allégement du taux effectif d’impôt pour les

entreprises.

Le CNC et l’Administration semblent être opposés à un tel principe si l’on se réfère au projet d’avis

Avril 2004 37
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

du CNC du 22 octobre 2002.

Des problèmes récurrents au regard du projet d’avis du CNC :

- La notion de réalité commerciale est vague et ne semble pas justifiée si ce n’est par le

regard économique que porte les normes IFRS aux comptes de l’entreprise. Fiscalement,

qu’en sera-t-il des biens comptabilisés à leur valeur vénale alors qu’aucune réalité

économique n’était présumée ? Toutes choses égales, la valeur vénale d’un bien est

supérieure à sa VNC. Si une rectification devait s’opérer, elle le serait au détriment de

l’Administration…

- De même : quid dans le cas de deux filiales sœurs (Deux filiales qui s’échangent des biens

avec des flux identiques, à savoir des valeurs vénales égales) ? La notion de réalité

commerciale n’est pas présente, sauf dans les comptes statutaires. Un problème fiscal se

pose alors. Qu’en sera-t-il ? Implique-t-il de modifier l’article 223 F du CGI relatif à

l’intégration fiscale ?

• Amortissement d’une immobilisation corporelle

La décomposition des amortissements : source de difficultés

 Durée d’amortissement

La Direction de la législation fiscale (DLF) n’est pas opposée au principe de

l’amortissement par composants (le mode dégressif s’appliquerait alors à chaque composant) mais

souhaite une certaine homogénéité des pratiques, notamment sur un plan sectoriel. Il appartient à

l’entreprise, sous sa propre responsabilité et même en l’absence d’usage, de déterminer la durée de

vie économique de chaque composant. Or comment déterminer des usages quand les biens à

amortir en étaient jusqu’ici dépourvus ? A ce propos, les entreprises peuvent clairement se référer

aux durées pratiquées outre-atlantique, ce qui leur permettrait de se raccrocher à des durées d'usage

Avril 2004 38
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

et de se couvrir d’une éventuelle contestation. De même, se sont les entreprises qui doivent

apprécier le degré de décomposition des biens qu’elles attendent. La durée d’usage retenue par le

CGI est incompatible avec la durée d’utilisation retenue par les normes IFRS en comptabilité. Cette

différence se traduira par de nombreux retraitements lors de l’élaboration de la liasse fiscale.

L’Administration sera attentive quant aux durées pratiquées par les entreprises, puisque

l’approche par composants pourrait modifier sensiblement les durées moyennes retenues et un

rattrapage important du montant des amortissements pratiqués antérieurement, pourrait alors

apparaître.

 Mode de calcul des amortissements restant à pratiquer au 1ier janvier 200525

D’un point de vue pratique pour l’exercice 2005 seulement (ou pour les exercices antérieurs

sur option des entreprises), l’amortissement par composants appliqué aux comptes statutaires

suppose de reconstituer le coût historique de chaque composant. Il faut en effet pouvoir isoler leur

coût propre pour pouvoir établir le plan d’amortissement. Reste que cette reconstitution ne concerne

que les biens inscrits antérieurement à l’exercice 2005 puisque pour les biens inscrits

postérieurement à l’exercice 2005, la méthode des composants sera en vigueur.

Deux méthodes peuvent être retenues pour la reconstitution du coût historique de chaque

composant :

- 1ière méthode : Coût calculé forfaitairement au prorata du composant sur l’ensemble du

bien

Formule : (Coût du composant) / (coût total du bien) * 100 * coût historique = coût historique du

composant.

L’amortissement est ensuite calculé en fonction de la durée d’utilisation propre à chaque

25
Voir « Les conséquences fiscales de l’adoption des normes comptables internationales » Me Dominique Villemot, revue de Droit fiscal N°50
P.1581 année 2003. Voir aussi « Fiscalité et normes comptables internationales » M.Eric Delesalle, Bulletin fiscal 04/03

Avril 2004 39
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

composant. Ainsi, en fonction de la durée d’amortissement déjà pratiquée sur l’ensemble du bien, il

apparaîtra clairement si un composant peut encore être amorti (D.A26 du bien actuellement

inférieure à la D.U27), est amorti (D.A du bien actuellement égale à la D.U du composant ou a été

amorti (D.A du bien actuellement supérieure à la D.U du composant). En fonction des situations

auxquelles les entreprises seront confrontées, elles procèderont à des réintégrations ou à des

déductions afin que le plan d’amortissement de chaque composant colle réellement avec la durée

d’utilisation retenue pour l’ensemble du bien.

Cette méthode n’a pas la faveur de l’Administration fiscale puisque des déductions massives

seraient opérées pour l’exercice 2005.

- 2ième méthode : réallocation des valeurs comptables

Formule : (coût du composant) / (coût total du bien) * 100 * VNC28 totale du bien = VNC du

composant.

En connaissant la VNC des composants, il est possible de recalculer l’amortissement restant à

courir sur chacun d’entre eux et cela, conformément à leur durée d’utilisation. En somme, cette

méthode est incompatible avec les dispositions des normes IAS mais elle a la préférence de

l’Administration fiscale.

 Impact global pour les entreprises

L’impact global pour les entreprises de l’amortissement par composants est négatif29

(augmentation de la valeur du bien, disparition des provisions pour grosses réparations,

amortissement plus court, flou juridique).

Les entreprises devront être attentives aux impôts qui grèvent l’ensemble d’un bien, ce qui

26
D.A = durée d’amortissement
27
D.U = durée d’utilisation
28
Valeur nette comptable
29
Avis partagé par Me Dominique Villemot et par l’ensemble des entreprises participantes aux conférences mais qui dépend bien évidemment du
secteur d’activité

Avril 2004 40
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

est notamment le cas de la taxe professionnelle. Les composants doivent-ils être rattachés au bien

pour le calcul de ces taxes ou bien doivent-ils subir les règles s’appliquant aux biens

d’équipements ?

La décomposition de l’amortissement sera aussi source de complexification au niveau de la liasse

fiscale puisqu’il serait logique d’y inscrire les composants distinctement.

Reste à savoir si les amortissements des biens nouvellement inscrits à l’actif (résultant de la

décomposition) ne seront pas à réintégrer en tant qu’amortissements excédentaires en cas de

contestation de la part de l’Administration...

Les incidences fiscales de la valeur résiduelle future sont traitées dans la partie

« Amortissement d’une immobilisation incorporelle ».

La somme du prix des composants est supérieure au prix du bien auquel se rattachent lesdits

composants. Dans de nombreuses entreprises, la somme des marges sur les pièces détachées est

largement supérieure à la marge du bien en question.

Deux incidences principales récurrentes30 :

- La somme des amortissements par composants est supérieure à l’amortissement total qui

serait pratiqué en cas d’amortissement classique suivant les anciennes disposition du PCG.

Cet effet est positif pour les entreprises dans la mesure où le montant déductible sera plus

important.

- La taxe professionnelle serait augmentée du fait de l’accroissement de la valeur de l’actif

à chaque renouvellement des composants, d’où une imposition globale plus lourde.

30
Problèmes exposés à l’AFEP le 26 avril 2004 lors de l’exposé sondage du projet d’avis du CNC du 24 mars 2004

Avril 2004 41
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

• Dépréciation par voie de provision d’une immobilisation corporelle

La dépréciation des immobilisations corporelles fait l’objet d’une convergence; De

nombreuses modifications sont à attendre quant aux conditions de déductibilité. L’Administration

admet à ce sujet que la déduction des immobilisations soit opérée en fonction de la valeur de

marché, ce qui implique une réactualisation des amortissements pratiqués.

La constatation d’une provision implique de revoir le plan d’amortissement ce qui suppose

plusieurs aménagements…

 Admettre la déductibilité des amortissements calculés sur les bases et durées fiscalement

reconnues par la technique de l’amortissement dérogatoire, par des écritures comptablement neutres

ou de manière extra-comptable.

 N’admettre en provisions fiscalement déductibles que les dépréciations réversibles

d’immobilisations, non prises en compte par la technique de l’amortissement fiscal.

… et donc des risques auxquels les entreprises devront faire face :

 Refus de l’Administration de déduire la provision calculée sur des flux nets de trésorerie

 Provision non déductible car aucun amortissement n’aurait été comptabilisé pour ce montant31

Le principe de la réversibilité des dépréciations soulève une difficulté. En principe comptable

français, la règle de la séparation des exercices prévaut. Or quand est-il des reprises au cours d’un

exercice d’une perte de valeur comptabilisée dans un exercice précédent ? Comptablement, cette

disposition est désormais admise mais fiscalement, un problème de taille se pose. L’Administration

n’a pas encore statué à ce sujet ce qui serait source de contentieux en 2005 ou, dans le meilleur des

cas, de retraitements supplémentaires.

31
Ceci s’explique notamment par l’écart potentiel des durées d’amortissement entre IFRS et PCG

Avril 2004 42
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

b. Immobilisations incorporelles

• Définition d’une immobilisation incorporelle

La convergence du PCG avec le projet d’avis du CNC du 22 octobre 2002 concernant la

définition d’une immobilisation incorporelle implique de nombreux changements du point de vue

fiscal. Une définition stricte est rassurante pour les entreprises puisqu’il sera plus aisé de justifier

que tel ou tel droit incorporel constitue une immobilisation. C’est ainsi qu’un contrat homme-clé

(droit incorporel) peut être immobilisé puisque les conditions de définition et de comptabilisation

sont réunies. Un tel contrat peut faire l’objet d’un amortissement, car sa durée d’utilité est finie

(échéance du contrat ou fin des avantages économiques). Il en est de même pour les dépenses

versées à l’occasion d’engagements de non-concurrence32 car depuis l’arrêt Trinôme SA CE 3

novembre 200333, de tels contrats composeraient l’actif incorporel. Fiscalement, et sauf avis

contraire de l’Administration, ces amortissements (homme clé et engagements de non concurrence)

sont déductibles du résultat fiscal, dès lors que les conditions du contrat en question sont respectées.

• Comptabilisation d’une immobilisation incorporelle

De nombreuses divergences demeurent entre les avis du Conseil d’Etat (source régulière de

profit, pérennité et cessibilité) et le projet d’avis du CNC (avantages économiques futurs,

« identifiabilité34 » et fiabilité suffisante). Rappelons que ce projet d’avis est conforme aux normes

IFRS et comporte la condition supplémentaire de « l’identifiabilité ». Certes, les avantages

économiques futurs peuvent être analysés comme étant source régulière de profit, quand bien même

le caractère de régularité ne serait pas respecté. Cependant, qu’en est-il de la pérennité et de la

cessibilité ? Aucune position officielle de l’Administration n’a été publiée à ce jour35.

32
Voir La lettre du Cabinet Deloitte & Touche Juridique et Fiscal, N°8 mars 2004
33
Voir annexe 2
34
Fait d’un bien possédant un caractère identifiable
35
L’Administration pourrait communiquer lors de l’avis définitif du CNC sur la définition, comptabilisation et l’évaluation des actifs.

Avril 2004 43
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Les entreprises peuvent alors adopter deux positions :

 L’application du principe de prudence (en attendant une position officielle de l’Administration

qui serait opposable en cas de contentieux). Cela impliquerait de suivre le projet d’avis du CNC en

comptabilité et de retraiter les comptes en suivant les avis du Conseil d’Etat pour le calcul de

l’impôt, lorsque la comptabilisation d’un bien serait source de difficultés. Cette solution a

l’avantage d’être sécurisante mais nécessite de lourds retraitements.

 L’application directe du projet d’avis du CNC en faisant abstraction des avis du Conseil d’Etat.

Les entreprises y gagnent en simplification mais risquent à ce que l’Administration s’oppose à

l’inscription (ou la non-inscription) à l’actif de certains biens : Une comptabilité retenant les

principes IFRS non validés par l’Administration serait inopposable en cas de contentieux.

• Coût d’entrée d’une immobilisation incorporelle

Les conséquences fiscales sont identiques à celles des immobilisations corporelles, dans la

mesure où elles sont applicables au caractère incorporel des immobilisations.

• Amortissement d’une immobilisation incorporelle

La principale divergence concerne les marques acquises amortissables selon les normes

IFRS si leur durée d’utilisation est limitée. En principes comptables français et quelle que soit la

durée d’utilisation prévue, une marque acquise n’est jamais amortissable (idem fiscalement). Cet

amortissement supplémentaire implique une déduction plus forte dans le résultat des sociétés.

L’Administration ne tient pas de position officielle à ce sujet mais si de tels amortissements

n’étaient pas autorisés, les retraitements pourraient s’alourdir. De même, un risque important existe

sur les droits d’auteurs, qui peuvent être amortis, si les conditions d’amortissement sont

Avril 2004 44
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

respectées36. Or se pose le problème de la tacite reconduction : un contrat portant, par exemple sur

les droits d’auteurs, est-il limité au regard de son utilisation ? Et les situations sont à différencier

selon que l’opération est intragroupe ou non. L’Administration devra donc distinguer entre ces cas

pour admettre ou non l’amortissement, d’où une législation fiscale toujours plus complexe.

La prise en compte de la valeur résiduelle alourdira l’imposition des entreprises. Avec les

normes IFRS, la prise en compte de cette valeur lors de l’acquisition du bien37 diminue le montant

amortissable (montant amortissable = valeur du bien – valeur résiduelle future). A cela s’ajoute le

calcul de la taxe professionnelle sur la valeur brute (prix de revient) alors que, nous l’avons vu, la

base amortissable diminue38.

La valeur résiduelle sera aussi source de nombreux contentieux puisque l’entreprise est elle-

même chargée de l’évaluer. Elle pourrait être tentée de la calculer à la baisse ce qui susciterait un

point de discordance avec l’Administration. Cette situation est d’autant plus critique que

l’Administration refuse toute déduction extra-comptable par anticipation et toute déduction de la

charge d’amortissement supplémentaire. Or même en cas de bonne foi, une entreprise ne peut

prévoir correctement la valeur résiduelle future puisque des éléments extérieurs peuvent intervenir

(marché…), ce qui remettrait en question la responsabilité de la société en cas de contrôle.

• Dépréciation par voie de provision d’une immobilisation incorporelle

Les tests de dépréciation étant systématiques pour les immobilisations incorporelles sous les

normes IFRS, les répercussions sur le résultat seront d’autant plus importantes. L’entreprise

constate une plus- ou moins-value même lorsque aucun indice ne permet de suspecter une perte de

valeur. Leur imposition s’en trouvera fortement influencée et sera plus difficilement prévisible.

Les mêmes risques que pour les immobilisations corporelles sont à attendre au sujet des

36
Problème exposé à l’AFEP le 26 avril 2004 lors de l’exposé sondage du projet d’avis du CNC du 24 mars 2004
37
Quel que soit le mode d’acquisition
38
Voir fiche n°1 à 3 Groupe de travail du CNC « Incidences fiscales » du vendredi 17 juin 2003

Avril 2004 45
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

immobilisations incorporelles (cf. P.42).

Les dépréciations visent notamment les actifs incorporels non amortissables. Rappelons que

la valeur actuelle est constituée du montant le plus élevé entre la valeur d’usage et la valeur vénale.

Or la valeur d’usage est déterminée par l’entreprise qui effectue les tests de dépréciations. Ainsi,

pour compenser le non-amortissement du bien, les entreprises pourraient désormais être tentées de

constater une perte de valeur au montant de la valeur d’usage lorsqu’elle serait supérieure à la VNC.

Cette pratique est d’autant plus envisageable que le bien arrive à la fin de durée d’utilisation prévue

alors que l’entreprise en attendrait encore une utilisation.

Les incidences fiscales découlant des modifications apportées à l’actif du bilan sont nombreuses et

loin d’être totalement et définitivement évaluées. L’immobilisme de l’Administration tend à faire

persister ce flou juridique auquel les entreprises doivent, bon gré mal gré, faire face, ce qui rend

plus difficile encore l’application harmonieuse des normes IFRS.

Certes, les nouvelles normes comptables portent davantage sur l’actif et impliquent donc des

incidences fiscales plus importantes sur cette partie du bilan, mais de telles divergences et

incidences sont à prévoir au niveau du passif. Celles-ci sont exposées dans la partie ci-après.

Avril 2004 46
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

2. Le passif : un cadrage sévère source d’incidences fiscales nombreuses

a. Capitaux propres et provisions réglementées

• Les capitaux propres

La différence de traitement entre comptes consolidés IFRS (déduction des titres

d’autocontrôle) et comptes individuels PCG (maintien en valeurs mobilières de placement) sera

source de divergences, qui peuvent à terme modifier la taxation des entreprises. En effet, elles

pourraient s’estomper au profit de la méthode appliquée en comptes consolidés si les comptes

individuels suivent les dispositions des normes IFRS. Cette solution est probable puisque, là encore,

deux principes comptables cohabiteraient pour l’établissement de deux jeux de comptes, ce qui

n’est pas la finalité des normes IFRS.

L’application de ce traitement réservé aux comptes consolidés pourrait être à l’origine d’une

réduction de l’imposition supportée par les entreprises : Les titres viendraient en déduction des

capitaux propres et ne seraient plus source de profit ou de perte39 en cas de d’émission,

dépréciation, d’annulation ou de cession comme c’est le cas sous le PCG.

• Un encadrement juridique des provisions réglementées

Le point de divergence le plus marqué quant au passif est celui des provisions réglementées.

La suppression de ce régime serait due, si cette solution est retenue à terme, à la déconnexion de la

fiscalité40. La disparition de ces provisions induit un montant déductible global plus faible et une

imposition plus lourde de part l’augmentation de la base taxable. Rappelons que ce régime existait

pour des raisons purement fiscales et n’aurait donc plus lieu d’être sous les normes IAS / IFRS41. Le

montant auparavant destiné aux provisions réglementées pourrait désormais être incorporé

directement aux capitaux propres. Reste que cette solution accentuerait d’autant plus l’émergence

d’un bilan fiscal et donc une déconnexion totale entre la comptabilité et la fiscalité, ce qui ne

39
Ces profits ou pertes ne s’incorporent plus au résultat global
40
Voir « Fiscalité et normes comptables internationales : mais ou et donc or ni car » M.Eric Delesalle, Revue de Droit fiscal N°16, année 2004, P.739
41
Idem note 17

Avril 2004 47
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

recueille pas la faveur de l’Administration.

Prise individuellement, la disparition des provisions pour hausse des prix ou pour

fluctuations de matières premières risque d’avoir de lourdes conséquences. Leur constitution

permettait de faire face aux fluctuations des marchés et d’atténuer leurs répercussions. Selon les

normes IFRS, le résultat taxable risque non seulement d’être revu à la hausse mais aussi de fluctuer

plus fortement. Là encore, le résultat taxable sera influencé par des facteurs exogènes qui atténuent

la lisibilité et les prévisions des entreprises et de l’Administration.

b. Provisions pour risques et charges

• Provisions pour restructuration

La constitution de provision pour restructuration est nettement plus complexe42 sous les

normes IFRS que sous le PCG. Le fait générateur retenu pour ces provisions pourrait être plus

tardif, puisque l’existence et l’annonce d’un plan ne sont plus suffisantes. C’est ainsi que les

indemnités d’incitation au départ volontaire ne seraient comptabilisées qu’à la date d’acceptation de

l’employé. La condition de constitution des provisions serait certaine et non plus probable* ; elles

ne seraient donc plus évaluées par voies statistiques ou selon une quelconque autre méthode. Les

coûts de résiliation d’un contrat ne seraient provisionnés que lorsque l’entité met effectivement fin

au contrat (même remarques *).

Deux incidences fiscales ressortent de cette situation :

 Des abus étaient pratiqués sur les provisions de rupture de contrat. Ledit contrat pouvait

finalement ne pas faire l’objet d’une rupture pendant la période de restructuration. Dans ce cas, les

conditions avaient été respectées puisque le risque était probable. La provision était seulement

réintégrée. Sous les normes IFRS, un tel raisonnement ne saurait être valable.
42
C’est en général le cas pour l’ensemble des provisions pour risques et charges

Avril 2004 48
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

 L’avantage que constituaient les provisions pour restructuration au regard de la détermination de

l’impôt existera toujours mais sera décalé43.

• Provisions pour grosses réparations

Dès 2005, une partie de ces provisions devra être remplacée par la méthode de

décomposition de l’actif puisque les provisions pour grosses réparations disparaîtront avec les

normes IFRS. L’amortissement par composants était possible sur option depuis 1ier janvier 2002. Or

les entreprises qui ne pratiquaient pas sur options cette méthode seront pénalisées début 2005 car

elles devront réintégrer lesdites provisions et l’effet négatif qui en découle ne sera pas compensé par

l’amortissement qui aurait été pratiqué.

L’Administration44 répond à ce sujet que la diminution du montant des charges déduites durant la

période d’amortissement sera compensée en partie par la réduction de la durée d’amortissement des

composants.

Une solution insatisfaisante pour deux raisons :

 L’AFEP ont conclu que cette compensation partielle laisse toujours subsister un coût fiscal

important du fait de l’impossibilité de constituer des provisions pour grosses réparations et du

raccourcissement de la durée d’amortissement (incidences déjà évoquées). S’ajoute l’augmentation

de l’assiette de la taxe professionnelle due au renouvellement des composants.

 L’Administration admet donc implicitement45 qu’il y a un risque puisque l’amortissement

décomposé conduirait à une durée d’amortissement plus courte que celle de l’ensemble du bien. Or

elle ne s’est pas prononcée sur le traitement fiscal en cas d’amortissement trop rapide.

43
En l’espèce, les incidences porteront davantage sur la trésorerie de l’entreprise
44
Position évoquée lors des réunions de Groupe de travail sur les incidences fiscales à l’AFEP
45
Cette incohérence de la part de l’Administration accentue le flou juridique dans lequel se trouvent les entreprises

Avril 2004 49
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

En somme, le règlement du CRC 2002-10 a permis une convergence du PCG vers les

normes IFRS au sujet des provisions pour grosses réparations. Les divergences portant sur les

dépenses de remplacement disparaîtront et celles portant sur les dépenses de gros entretiens

demeureront. Pour ce cas précis, les entreprises auront toujours le choix entre composants ou

provisions en 2005. Si ce point ne fait pas l’objet de convergence, la transposition aux comptes

statutaires sera d’autant plus délicate que l’Administration fiscale risque de ne pas tolérer de telles

différences de traitement.

Avril 2004 50
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

3. Annexes et hors bilan

De nombreuses divergences demeurent au sujet des locations en crédit-bail et locations

classiques puisqu’elles sont hors du champ d’application du projet d’avis du CNC du 22 octobre

2002.

Selon les normes IAS / IFRS, les contrats de crédit bail font désormais partie de l’actif46 et

ne sont plus comptabilisés en charge comme ce fut le cas sous le PCG. Il s’agit d’un moyen de

financement pour acquérir le bien et la société souscrivant de tels contrats en assume généralement

les risques et en a la responsabilité. L’entreprise perd donc des charges immédiatement déductibles

de son résultat.

L’amortissement d’un bien en crédit-bail est souhaitable pour deux raisons :

 La première s’inscrit dans la logique des normes IFRS (risques et responsabilités). Si

l’entreprise loueuse en est propriétaire et que ce bien s’inscrit alors à l’actif, la logique voudrait que

ce bien soit amortissable

 La seconde est de permettre à l’entreprise de compenser l’avantage perdu qui consistait à

déduire ces locations en charge. Pour ce faire, le bien serait amorti de manière identique aux biens

acquis à titre onéreux.

Pour l’Etat, l’inscription à l’actif de l’entreprise loueuses ne correspondrait qu’à un transfert

d’assujetti et ne modifierait en rien les recettes d’où un immobilisme encore plus important de la

part de l’Administration fiscale.

46
L’exemple de d’une société française du CAC 40 est flagrant où l’inscription à l’actif des biens en leasing représenteront une augmentation de 236
millions d’euros des immobilisations corporelles Voir « IFRS Révolution dans l’entreprise, Les Echos dossier spécial, jeudi 14 mai 2004

Avril 2004 51
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

De même, qu’en serait-il des contrats de location dits « classiques » ? Ces contrats traduisent

la même réalité économique que les contrats en crédit-bail et les mêmes risques peuvent découler de

l’utilisation d’un bien selon les deux types de contrats. C’est pourquoi il est souhaitable, ne serait-ce

que d’un point de vue économique47, que ces deux types de contrats soient comptabilisés à

l’identique et donc conduisent au même traitement fiscal. L’analyse des bilans n’en serait que

clarifiée puisque la lecture de l’endettement réel de l’entreprise (hors bilan et dettes) serait plus

simple et plus harmonieuse pour les investisseurs.

Il convient de se référer aux contrats de location (afin de déterminer s’il y a transfert des risques et

avantages) pour décider si oui ou non un bien loué compose un actif ou du moins et inscrit en tant

qu’engagement hors-bilan.

L’application des normes IFRS impactant les contrats de locations et de crédit-bail nécessite

une modification importante de la fiscalité, tant sur la plan des retraitements à opérer (s’il y a lieu)

que sur celui de la sécurité juridique des entreprises. Une position officielle de l’Administration,

voire même du CNC sur certains points est donc plus que souhaitable.

47
Voir « L’extension des normes internationales aux comptes sociaux et la déconnexion entre fiscalité et comptabilité » : M.Gilbert Gélard, Membre
de l’IASB, revue de Droit fiscal N°8 P .483, année 2004

Avril 2004 52
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Les normes IAS / IFRS portant sur le passif présentes de nombreux inconvénients,

notamment une approche plus sévère pour la constitution de provisions. Les modification apportées

au passif facilitent l’émergence d’un bilan fiscal quand bien même, et c’est paradoxal, des

dispositifs purement fiscaux disparaissent.

Le bilan est en général fortement modifié par l’adoption des nouvelles normes comptables.

Les normes IAS / IFRS bouleversent aussi le compte de résultats en ce qu’il pourrait à terme

disparaître. Ces modifications peuvent- elles accentuer encore plus l’émergence d’un bilan fiscal au

niveau européen ?

Avril 2004 53
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Chapitre II

Vers une harmonisation du résultat imposable des sociétés au sein de l’Europe

Partie A

Les modifications apportées aux normes du compte de résultats

II. Vers une harmonisation du résultat imposable des sociétés P.54

A. Les modifications apportées au compte de résultats P.55

1. Le résultat d’exploitation ou ordinaire P.56

a. Charges d’exploitation ou ordinaires P.56

b. Produits d’exploitation ou ordinaires P.64

2. Le résultat financier P.67

a. Charges financières P.68

b. Produits financiers P.70

3. Le résultat exceptionnel ou extraordinaire P.73

Avril 2004 54
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

II. Vers une harmonisation du résultat imposable des sociétés au sein de l’Europe

Les normes IAS permettent l’établissement d’un compte de résultats mais celui-ci ne

perdurera pas sous les nouvelles normes. Il est en effet jugé insatisfaisant par l’IASB au regard de la

présentation du résultat ou de la « performance » des entreprises. C’est pourquoi les normes IAS lui

préfèrent la notion de « Performance reporting » présentant un résultat global de l’entreprise.

Le résultat avant impôt d’une entreprise peut être obtenu de deux manières. L’article 230-1

du PCG précise les deux méthodes :

 Par le bilan : il correspond dans ce cas à la variation de l’actif entre la date d’ouverture et de

clôture de l’exercice en question.

 Par le compte de résultat : il est obtenu en calculant la différence produits – charges et est

ensuite réincorporé au bilan.

La première méthode est celle que retient l’Administration fiscale. L’article 38-2 du CGI

dispose en effet que : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net

à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt

diminuée des suppléments d’apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette

période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif

sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions

justifiées ».

Avril 2004 55
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

A. Les modifications apportées aux normes du compte de résultats

1. Le résultat d’exploitation48 ou des activités ordinaires

La norme IAS 8.649 (reprise par les IFRS) évoque le terme de résultat des activités

ordinaires et indique qu’il correspond aux activités dont l’entreprise est engagée afin de conduire

ses affaires, auxquelles se rajoutent les activités accessoires ou dans le prolongement de ses

activités ordinaires. Notons toutefois qu’à l’horizon 2005, la notion d’activité ordinaire et

extraordinaire pourrait disparaître, sans pour autant modifier le contenu des normes y afférentes.

Le PCG ne fournit pas de définition précise quant aux différents résultats de l’entreprise

mais l’article 230-1 dispose tout de même que « les produits et charges doivent être distingués afin

de faire apparaître les différents résultats de l’entreprise »50.

On peut toutefois se référer au tableau des soldes intermédiaires de gestion décrit aux

articles 511-7 et 532-7 du PCG afin de déterminer la composition du résultat d’exploitation.

a. Charges d’exploitation

• Définition et comptabilisation des charges d’exploitation

L’IASB51 définit les charges52 comme des diminutions des avantages économiques au cours

d’un exercice sous forme de sorties ou de diminution d’actifs ou de survenance de passifs qui ont

pour résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux actionnaires.

Les charges sont rattachées à l’exercice au cours duquel elles sont nées, autrement dit au cours

duquel les avantages économiques sont consommés.

48
Le résultat d’exploitation correspond au solde N°5 du tableau des soldes intermédiaires de gestion
49
En somme, l’Autorité des marchés financiers (AMF – anciennement COB) conseille l’utilisation de la norme IAS 8 dans les comptes consolidés des
sociétés
50
Résultat d’exploitation, financier et exceptionnel
51
Cadre de l’IASB 70. Cette définition des charges est valable qu’il s’agisse de charges d’exploitation, financières ou exceptionnelles
52
Voir aussi norme IAS 18

Avril 2004 56
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Le PCG précise que les charges d’exploitation « correspondent aux charges portant sur les

opérations courantes auxquelles s’ajoutent les dotations aux amortissements et les provisions

d’exploitation ».

On peut néanmoins retenir que selon l’article 221-1 du PCG, les charges comprennent :

 Les sommes ou valeurs versées ou à verser :

 en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services consommés par

l'entité ainsi que des avantages qui lui ont été consentis

 en exécution d'une obligation légale

 exceptionnellement, sans contrepartie

 Les dotations aux amortissements et aux provisions

 La valeur d'entrée diminuée des amortissements des éléments d'actif cédés, détruits ou disparus,

sous-réserve des dispositions particulières fixées à l'article 332-6 pour les titres immobilisés de

l'activité de portefeuille et à l'article 332-9 pour les titres de placement.

Certes les articles 313-1 et 434-1 du PCG précisent que les « charges sont à rattacher aux

exercices qui sont effectivement concernés53 » mais la pratique comptable retient que les charges

sont rattachées selon le rythme de consommation des avantages économiques correspondants.

Ainsi, les charges sont rattachées à l’exercice au cours duquel elles ont été engagées54. De plus, les

notions de « charges à répartir » ou « charges à étaler » sont monnaies courantes avec le PCG.

• Les stock-options

La norme IFRS 2 et IAS 19 prévoient que les plans de stock-options et les autres formes

d’attribution que les entreprises octroient à leurs salariés soient comptabilisés à leur « juste valeur »

53
Principe de la spécialisation des exercices
54
C’est ainsi que des charges peuvent être comptabilisées dans un exercice antérieur à leur apparition, tels les contrats d’assurances portant sur un
exercice futur et dont le montant est certain

Avril 2004 57
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dans le compte de résultats et à ce titre en charges de personnels dans le résultat d’exploitation.

Ainsi, les biens ou les prestations de services obtenus dans le cadre de paiements en actions et

assimilés sont obligatoirement comptabilisés en contrepartie d’une augmentation des capitaux

propres ou d’une dette. De plus, l’entreprise doit constater une charge au fur et à mesure de leur

consommation55, autrement dit au fur et à mesure de la levée des options.

Finalement avec les normes IAS/ IFRS, les plans de stock-options sont considérés comme

étant une forme de rémunération, ce qui constitue une charge. Ces normes s’inspirent fortement des

normes US GAAP tout en étant plus sévère puisque sous les normes IAS / IFRS aucun choix n’est

laissé à l’entreprise pour la comptabilisation de ces plans.

Notons et c’est paradoxal avec les normes IAS / IFRS, le caractère irréversible des charges

comptabilisées. L’entreprise ne doit, ni tenir compte de l’évolution du cours de l’action sur laquelle

portent les plans, ni de la levée ou non de l’option. En l’espèce, la notion de « juste valeur » est

largement biaisée, ce qui est d’autant plus flagrant si l’on se réfère à la notion de juste valeur

appliquée à l’actif.

En droit français, aucun principe général de comptabilisation n’existait et les plans de stock-

options devaient seulement faire l’objet d’une information en annexe tant que les plans n’étaient pas

levés (Bulletin CNCC juin 2002, code de commerce article L 225-184 et D 174-20).

55
La période de consommation est considérée comme étant la période d’acquisition des droits à bénéficier des instruments

Avril 2004 58
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• Les frais de recherches et développement

Les frais de recherche et développement sont abordés dans la partie charges d’exploitation

du compte de résultats et non dans la partie concernant le bilan car le PCG permet de comptabiliser

l’ensemble de ces frais en charges.

Il convient de distinguer les frais de développement des frais de recherche :

 Frais de développement

IFRS : Avec les nouvelles normes, ces frais sont obligatoirement immobilisés, sous réserve de

certaines conditions. Les conditions d’immobilisation de ces frais sont plus strictes avec les normes

IAS / IFRS :

- Faisabilité technique de l’achèvement

- Capacité à l’utiliser ou le vendre, une fois les recherches abouties

- Avantages économiques futurs

- Disponibilité des ressources pour le projet

- Evaluation fiable des dépenses en cours et à venir

Cette situation peut conduire à un volume d’immobilisation des frais de recherche plus

faible qu’avec les normes françaises. La comptabilisation en charge est, d’une part l’attitude

généralement adoptée par les entreprises, d’autre part le traitement comptable le plus simple.

Projet d’avis du CNC : Le projet d’avis du CNC relatif à la définition, la comptabilisation et

l’évaluation des actifs* converge vers les normes IFRS quant aux frais de développement.

PCG : Les principes français laissent le choix à l’entreprise de comptabiliser ces frais en

Avril 2004 59
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immobilisations ou de les déduire immédiatement. L’article 361-2 du PCG précise que les frais de

développement doivent être immobilisés si :

- Les projets sont nettement individualisés

- ont de sérieuses chances de réussite

- et leurs coûts sont distinctement établis.

Parmi les activités retenues par le PCG et exclues par les IAS / IFRS, citons par exemple :

- Frais d’exploration et de développement des gisements (industries extractives)

- Les coûts de vente, frais administratifs et autres frais généraux (sauf en cas de relation à la

préparation de l’actif)

- Les inefficiences et pertes opérationnelles avant que l’actif n’atteigne le niveau de

performance prévue

- Les dépenses relatives à la formation du personnel pour l’utilisation de l ‘actif

Le PCG défini le développement comme l’application des résultats de la recherche ou

d’autres connaissances à un plan ou à un modèle.

 Frais de recherche

IFRS : Sous les normes IAS / IFRS, les frais de recherche appliquée et fondamentale sont

obligatoirement comptabilisés en charges.

Projet d’avis du CNC : Le projet d’avis du CNC* retient ici aussi les mêmes principes que les IFRS.

Néanmoins, ce projet de convergence fait l’objet de nombreux débats56 entre les entreprises, leurs

représentants et les autorités françaises.

56
Aussi bien au CNC qu’à l’AFEP ou au MEDEF

Avril 2004 60
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PCG : L’article 361-2 du PCG dispose que « seuls les frais de recherche appliquée peuvent être

inscrits à l’actif : Les frais de recherche fondamentale doivent toujours être portés en charges ».

Autrement dit, Le PCG laisse le choix entre immobilisation ou charges déductibles immédiatement

en ce qui concerne les frais de recherche appliquée.

• Les stocks

Le projet d’avis du CNC portant sur la définition, la comptabilisation et l’évaluation des

actifs reprend les dispositions des normes IAS / IFRS en matière de stocks, dispositions qui

s’appliqueront aux comptes statutaires des sociétés.

- Enregistrement des stocks :

IFRS : Selon les normes IFRS, les enregistrements des entrées et des sorties de stocks se font à la

date de transfert de l’essentiel des risques et avantages et du contrôle57 des biens. Cela exclut

notamment la possibilité de comptabiliser les stocks détenus par les commissionnaires en

marchandises ou les courtiers.

PCG : En droit français, l’enregistrement des entrées et sorties est réalisé au moment du transfert de

la propriété au sens juridique, et ce en cas de différence ave la date de livraison. Ce peut par

exemple être le cas pour les ventes à réméré.

57
Ce principe du transfert de propriété est le même que celui retenu pour l’inscription des biens à l’actif

Avril 2004 61
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

- Coût d’acquisition des stocks :

Le coût d’acquisition des stocks est égal à l’addition du prix d’achat et des frais accessoires

d’achat (PCG articles 321-2 et 333-1, CGI annexe III article 38 nonies).

IFRS : Les différences de change ne doivent plus être incorporées dans le coût d’acquisition des

stocks selon la norme IAS 2.9. Exceptionnellement, et cela semble pratiquement impossible en

normes IFRS (tant l’esprit des normes est à l’homogénéisation des pratiques comptables), le coût

d’une perte de change peut être incorporé si l’entreprise n’a pu se couvrir d’un risque important.

PCG : Les différences de change sont systématiquement incorporées au coût des stocks et sans

aucune condition particulière. Comptablement et fiscalement (article 38 nonies de l’annexe III du

CGI), le coût d’acquisition des stocks est égal au prix d’achat majoré des frais accessoires d’achat

(coûts internes et externes).

- Coût de production des stocks :

Avec les IFRS, le coût de transformation58 est égal aux coûts directs majorés « de

l’affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus

pour transformer les matières premières en produits finis ». Selon les normes IAS / IFRS, les

incidences d’escompte sont inclues dans l’évaluation des stocks.

Le coût de production est égal à l’addition du coût d’acquisition des matières consommées

pour sa production et des charges directes et indirectes59 de production (PCG article 321-3, CGI

58
Terme employé par les normes IAS et IFRS pour désigner le coût de production
59
Qui peuvent raisonnablement être rattachées au coût de production du bien en question

Avril 2004 62
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

annexe III article 38 nonies). Les incidences d’escompte sont exclues de l’évaluation du coût

d’entrée des stocks.

IFRS : Les frais généraux fixes de production sont incorporés au coût de production des stocks de

manière plus systématique avec les normes IFRS : En l’espèce, la norme IAS 2.13 précise que « les

frais généraux variables et fixes déjà engagés par l’entreprise, pour amener les stocks à l’endroit

où ils se trouvent, doivent être retenus ». Les frais d’Administration générale sont exclus du coût de

production. En effet, la norme IAS 2 exclue du coût d’entrée des stocks « les frais généraux

administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se

trouvent ».

PCG : Les frais généraux fixes de production sont incorporés au coût de production sous certaines

conditions. Les frais d’Administration générale sont en principe exclus sauf si leur incorporation se

justifie au regard des conditions d’exploitation (Article 321-3 du PCG).

• Dépréciation des actifs

Selon les normes IFRS, la dépréciation est obligatoirement présentée dans le résultat des

activités ordinaires (résultat d’exploitation) de l’exercice d’acquisition, à savoir dans le résultat

opérationnel. Ces dépréciations à porter en charge dans le résultat ordinaire peuvent par exemple

porter sur le Goodwill60.

Le PCG (Avis du CNC 2002-07) permet de comptabiliser les dépréciations d’actifs dans le

résultat d’exploitation ou exceptionnel selon la définition apportée par l’entreprise des différentes

parties de son résultat.


60
Le Goodwill correspond à l’écart d’acquisition ou au fond commercial.

Avril 2004 63
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b. Produits61 d’exploitation

Selon la norme IAS 18.8, les produits sont définis comme des « entrées brutes d’avantages

économiques au cours de la période lorsque ces entrées conduisent à des augmentations de

capitaux propres autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux capitaux

propres ». Les produits ordinaires sont ceux qui se rattachent à l’activité courante de l’entreprise, à

savoir les ventes de biens, les prestations de services, les intérêts, redevances et dividendes.

L’article 434-2 du PCG dispose que « les produits d’exploitation sont les produits qui se

rapportent à l’exploitation normale et courante de l’activité ». Il est la contre-valeur monétaire

d’une marchandise ou d’un produit créé par l’entreprise (PCG, article 222-1). Il est caractérisé soit

par un prix de vente lorsqu’il est vendu à un tiers, soit par un coût lorsqu’il est destiné à être utilisé

par l’entreprise qui l’a produit.

• Ventes62 de biens et prestations de service63

 Ventes de biens

IFRS : La date de comptabilisation des ventes de biens est fonction du transfert des risques et

charges et du contrôle dudit bien selon les nouvelles normes. Le transfert peut intervenir au moment

de la production (i.e. individualisation de la production, ce qui est le cas avec le PCG) ou au

moment de la livraison. Aucune règle générale ne peut être établie puisque le transfert des risques et

charges et du contrôle du bien dépend du transfert de la propriété dudit bien, qui est à déterminer en

fonction des clauses spécifiques du contrat. Selon les normes IAS / IFRS, la date de transfert de

propriété est fortement influencée par les conditions de paiement (date, versements effectués ou non

61
Pour la comptabilisation du produit des biens et prestations de service, voir aussi articles 38-2 bis du CGI
62
Les différents types de ventes qui existent ne seront pas détaillés. Les divergences portent davantage sur la notion générale de vente que sur la
forme de la vente. Le cas spécifique des ventes à réméré sera tout de même présenté à titre d’information et parce qu’il est caractéristique des
différences comptables qui peuvent apparaître entre les IFRS et le PCG
63
Même observation que pour les ventes de biens

Avril 2004 64
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au moment de la livraison des biens…) Dans le cas spécifique des ventes à réméré, elles ne génèrent

pas de produits des activités ordinaires pour l’entreprise vendeuse, car il n’y a généralement pas

transfert des risques et avantages et ces ventes constituent un accord de financement.

PCG : La date de comptabilisation des biens correspond à la livraison et à la facturation desdits

bien. Le transfert de propriété s’effectue généralement au moment de l’individualisation de la

production du bien. Fiscalement, le résultat est réputé réalisé au moment de la livraison, peu

importe que les versements soient déjà effectués ou non. Les ventes à réméré sont à comptabiliser

en produit car elles sont traitées comme des ventes ordinaires sauf en cas de clauses spécifiques.

 Prestations de services

IFRS : En ce qui concerne les prestations de service non encore achevées à la clôture d’un exercice,

elles sont obligatoirement comptabilisées selon la méthode à l’avancement avec les normes IFRS

(IAS 18.2).

Ainsi, l’entreprise doit pouvoir évaluer de manière fiable le résultat, autrement dit :

- Fiabilité dans l’évaluation du montant du produit, des coûts engagés et à venir pour

achever la prestation et du degré d’avancement de la prestation

- Probabilité64 que les avantages économiques aillent à l’entreprise

Ces critères retenus par les IFRS pour déterminer le résultat sont les mêmes que ceux

retenus par le PCG.

PCG : Le PCG (article 380-1) laisse le choix entre la méthode à l’avancement et à l’achèvement ce

qui peut provoquer des différences notables d’une entreprise à l’autre. Néanmoins, la technique

préférentielle est celle à l’avancement. L’article 38-2 bis du CGI dispose que « […], les produits
64
Probabilité d’au moins 50%, c’est à dire supérieure à ce que les prestations de service ne génèrent pas d’avantage économique

Avril 2004 65
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correspondants à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du

prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient […] l’achèvement des prestations pour

les fournitures de services. Toutefois ces produits doivent être pris en compte : pour les prestations

continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues

mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l’exécution

[…]».

• Comptabilisation des redevances

Selon la norme IAS 18.30, les redevances sont comptabilisées au fur et à mesure de leur

acquisition et ce, en adéquation avec la « substance65 » de l’accord en question. Néanmoins,

l’entreprise peut utiliser une autre base de calcul, rationnelle et appropriée. Le produit des

redevances peut être étalé en fonction de la durée et du type de contrat, mais dans la grande majorité

des cas, il convient de comptabiliser en une seule fois l’intégralité du produit au moment de la

signature dudit contrat. A titre d’exemple, il convient de distinguer les redevances perçues (ou

versées) dépendamment d’un contrat de location (norme IAS 17 : contrats de location66) et celles

perçues (ou versées) dépendamment d’un contrat de maintenance (norme IAS 18 : Produits des

activités ordinaires).

Les principes français retiennent que les produits de redevances sont comptabilisés dans

l’exercice au cours duquel les opérations à l’origine de ces redevances ont lieu. En cas de versement

immédiat, les redevances sont comptabilisées en produits constatés d’avance et ensuite étalées sur la

durée du contrat. De même, peu de distinction, voire même aucune ne sont opérées entre les

redevances d’un contrat de location « classique » et celle d’un contrat de maintenance.

65
Notion de « Substance over form » expliquée dans la première partie
66
Voir la partie concernant l’actif du bilan pour les principes de comptabilisation d‘un contrat de location

Avril 2004 66
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

RESULTAT
D’EXPLOITATION OU IAS / IFRS PCG et CGI
ORDINAIRE
Définition et *Diminution des avantages éco. Donc *Liste arrêtée et portant sur les opérations
comptabilisation des diminution des capitaux propres courantes
charges d’exploitation *Rattachement à l’exercice où sortie *Comptabilité de l’engagement
dont : des ressources
*Forme de rémunération : charge *Information en annexe
Stock-options
*Comptabilisation en juste valeur *Charge quand option levée
*Choix entre immobilisation ou charge quand
Frais de recherche *charge
frais de recherche appliquée
Frais de développement *Immobilisation *Choix entre immobilisation ou charge
*Enregistrement lors du transfert de
*Enregistrement quand transfert de propriété
propriété économique
juridique
*Différences de change non
Stocks *Différences de change incorporables
incorporables
*Exclusion des frais généraux fixes de
*Incorporation des frais généraux fixes
production
de production
Définition et
*Entrées brutes d’avantages éco. qui *Contre-valeur d’une marchandise ou d’un
comptabilisation des
conduisent à une augmentation des service
produits d’exploitation
capitaux propres *Produits des opérations courantes
dont :
*Comptabilisation à la date de transfert de
*Comptabilisation à la date de transfert
Ventes de biens propriété juridique selon la date de livraison
de propriété économique
et/ou de facturation
*Comptabilisation à l’avancement ou à
Prestations de service *Comptabilisation à l’avancement
l’achèvement
*Comptabilisation au fur et à mesure
*Comptabilisation dans l’exercice au cours
*Comptabilisation en une seule fois
duquel est née l’opération
Redevances intégralement
*Peu de distinction entre location et
*Distinction entre location et
maintenance
maintenance

Les modifications apportées au résultat d’exploitation sont profondes et nombreuses. Ces

modifications sont d’autant plus majeures en ce que sous les normes IFRS, la notion de résultat

d’exploitation se voit élargie au détriment de la notion de résultat exceptionnel.

De nombreux changements sont aussi à attendre en ce qui concerne le résultat financier.

Avril 2004 67
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2. Le résultat financier67

a. Charges68 financières

Les frais financiers se distinguent des charges financières en ce qu’ils sont soumis à TVA et

font donc partie du résultat d’exploitation. Les charges financières à proprement parlées sont

exonérées de TVA.

• Coûts d’emprunts

IFRS : La norme IAS 23 ne laisse pas d’option possible pour incorporer à la valeur d’un actif les

coûts d’emprunts directement attribuables à l’acquisition ou à la construction de cet actif. Les IFRS

se distinguent de la norme IAS 23 et précisent que les coûts peuvent s’incorporer aux actifs acquis

et produits, sous réserve que l’actif en question nécessite une longue période de préparation (plus

d’un exercice au minimum). La nature des coûts à incorporer peut par exemple être les frais

d’émission d’emprunt et les primes d’émission ou de remboursement d’emprunt.

CNC : Le projet d’avis du CNC retient des principes similaires au droit français. Il dispose que les

intérêts des capitaux empruntés pour financer l’acquisition ou la production d’un actif peuvent être

incorporés dans le coût de l’actif (immobilisé) ou inscrits directement en charge. Lorsque

l’entreprise a fait le choix d’une option, celle-ci s’applique à l’ensemble des actifs financés par

emprunts.

- Dans le cas où les coûts seraient inscrits en charge, ils sont comptabilisés dans l’exercice

au cours duquel ils sont encourus, indépendamment de l’utilisation qui est faite des

capitaux empruntés.

- Les coûts d’emprunt doivent générer des avantages économiques futurs et être évalués de

67
De même que le résultat exceptionnel, le résultat financier n’a plus lieu d’être en IFRS puisque les produits et charges qui le composent font partie
du résultat ordinaire
68
Se référer à la définition des charges donnée en charges d’exploitation

Avril 2004 68
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

façon fiable par l’entreprise pour pouvoir être incorporés au coût de l’actif. Dans le cas

contraire, ils sont inscrits en charge.

PCG : Les principes français laissent le choix (incorporation ou charge) mais l’option peut ne

s’appliquer qu’aux stocks et non aux actifs et inversement. Néanmoins, ces coûts ne s’incorporent

qu’aux actifs ayant été produits et non acquis. A la différence des normes IAS / IFRS, les coûts tels

que les frais d’émission d’emprunt et les primes d’émission ou de remboursement d’emprunt ne

peuvent être incorporés...

• Comptabilisation des dividendes versés

Selon les IFRS (norme IAS 7.34), les dividendes versés peuvent être incorporés parmi les

flux liés à l’activité d’exploitation ou parmi les flux liés à l’activité de financement.

Le droit français impose que ces charges soient rattachées à l’activité de financement

(règlement 99-02).

• Effets escomptés non échus69

Sous la norme IAS 39, les effets escomptés non échus restent inscrits à l’actif du bilan

jusqu’à leur échéance normale. Néanmoins, les normes IAS s’accordent à ce que la quote-part des

intérêts, intervenants dans le financement couvrant la clôture à la date d’échéance de l’effet en

question (CE 9 mai 2001 RJF 8-9/01), soit rattachée à l’exercice suivant. Précisons que de manière

générale, les escomptes ne sont plus un élément du résultat financier mais viennent en déduction du

coût de l’actif ou des achats.

69
Voir « Fiscalité et normes internationales », Eric Delesalle, Bulletin fiscale Francis Lefebvre 4/03

Avril 2004 69
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

En droit comptable et fiscal français, il convient de considérer que l’escompte est une

cession de créance. La charge d’intérêts est immédiate et les effets disparaissent du bilan au profit

du compte de résultats.

b. Produits70 financiers

• Comptabilisation des intérêts et des dividendes reçus

 Intérêts

Selon la norme IAS 39.10, la somme des produits d’intérêts à comptabiliser est déterminée

par la méthode du taux d’intérêt effectif, et ce indépendamment du plan d’amortissement

contractuel. Ce principe de prise en compte du taux d’intérêt effectif rejoint la logique de

« Substance over form71 » et implique une réactualisation des taux d’intérêts.

Méthode de calcul : Le taux d’intérêt effectif est le taux qui égalise, d’une part la valeur actualisée

des flux futurs attendus jusqu’à l’échéance, d’autre part le montant inscrit au bilan à la date de

comptabilisation initiale. Ce taux est aussi appelé taux de rendement jusqu’à échéance. Ainsi, le

taux effectif tient compte des remboursements anticipés.

Le PCG précise que les entreprises doivent comprendre dans les produits les intérêts courus à

la clôture, selon le taux d’intérêt contractuel.

 Dividendes

Les normes IFRS (norme IAS 18.3) retiennent les mêmes principes que ceux indiqués par le

PCG (voir ci-après). Néanmoins, les normes IFRS imposent la non comptabilisation des titres

70
Voir la définition des produits dans la partie produits d’exploitation
71
Voir définition fournie en partie I A

Avril 2004 70
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

distribués en dehors d’une décision de l’assemblée. De même, les dividendes antérieurs72 à la date

d’acquisition des titres ne constituent pas un produit et doivent être déduits du coût des titres en

question. La part acquise postérieurement aux dividendes peut être comptabilisée, ce qui implique

un retraitement. Les dividendes reçus ont la possibilité d’être incorporés au résultat d’exploitation

ou financier.

Selon le PCG, les dividendes doivent être comptabilisés en produits à recevoir à la date de

l’assemblée statuant sur la distribution de dividendes. Ces derniers pouvaient dés lors être

comptabilisés à partir des encaissements et non à partir d’une décision.

La logique de propriété l’emporte sur celle plus économique des normes IFRS, puisque c’est

à compter de cette date que l’actionnaire peut comptabiliser les dividendes qu’il va recevoir. De

même et le point est important, les dividendes versés antérieurement à la date d’acquisition des

titres concernés sont comptabilisés en produits, à l’exception des comptes consolidés lorsque les

dividendes proviennent des sociétés du Groupe.

• Escomptes de règlements

Selon les normes IAS / IFRS, les escomptes de règlements comptants sont déduits du prix

d’achat des stocks. Ainsi, ces escomptes ne composeront plus le résultat financier mais seront

incorporés dans le résultat des activités ordinaires (anciennement résultat d’exploitation en normes

françaises).

Le PCG (article 446/60 et 447/76) impose la comptabilisation de ces escomptes de

règlement en produits financiers. Les escomptes ne sont donc pas constitutifs du prix d’achat des

stocks73.

72
Il s’agit de la technique consistant à acheter du résultat, ce qui biaise volontairement le résultat des entreprises qui le pratiquent
73
Les escomptes de règlements comptants viennent en diminution du prix d’achat. En cas de réduction du prix d’achat et non d’un véritable
escompte, cela correspond bien à une réduction du prix d’achat et non d’un produit financier (Voir bulletin CNC N°20, octobre 1974)

Avril 2004 71
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

RESULTAT
IAS / IFRS PCG et CGI
FINANCIER
Charges
financières
*Incorporation à l’actif obligatoire *Comptabilisation à l’actif ou en charge
dont : coût
d’emprunt
Dividendes *Comptabilisation en résultat ordinaire ou
*Comptabilisation en résultat financier
versés financier
*Cession de créance
Effets escomptés
*Inscrits à l’actif jusqu’à échéance *Charge immédiate
non échus
*Comptabilisation en compte de résultats
Produits *Calcul du taux d’intérêt effectif (Substance over
*Pas de réactualisation
financiers dont : form)
*Taux contractuel
intérêts reçus *Réactualisation du taux
*Comptabilisation à partir de
*Comptabilisation à partir de la décision l’encaissement
Dividendes reçus
*Incorporation au résultat ordinaire ou financier *Constitue un produit incorporé au
résultat financier
Escompte de *Déduit du prix d’achat des stocks *Produit financier
règlement *Incorporer au résultat ordinaire *Pas constitutif du prix d’achat des stocks

Avril 2004 72
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

3. Le résultat exceptionnel ou des activités extraordinaires

Les normes IAS - IFRS évoquent le terme de résultat des activités extraordinaires (normes

IAS 8.6) comme les produits et charges découlant d’événements ou d’opérations clairement

distincts des activités ordinaires de l’entreprise et qui ne sont ni fréquents ni récurrents. Néanmoins,

la notion de résultat extraordinaire devrait disparaître définitivement début 2005 pour les normes

IFRS.

Retenons essentiellement que la notion de résultat exceptionnel ou extraordinaire est très

restrictive sous les normes IFRS et qu’il sera désormais difficile pour les entreprises de « jouer »

avec ce poste, ce qui est nettement la conséquence d’une traçabilité et d’une clarification du résultat

des sociétés.

L’article 230-1 du PCG précise que les produits et charges sont classés de telle sorte que les

différents résultats puissent apparaître dans le compte de résultats. De ce fait, il convient de se

référer à la définition du Code de commerce fournie à l’article D 14 : Le résultat exceptionnel est

« le résultat dont la réalisation n’est pas liée à l’exploitation courante de l’entreprise ».

Le résultat exceptionnel de l’entreprise doit faire l’objet d’une définition par l’entreprise en

question, en annexe des comptes selon le règlement 99-02. La pratique hétérogène d’une industrie à

une autre, voire même d’une entreprise à une autre, justifie une telle obligation.

IAS / IFRS PCG et CGI


RESULTAT
*Opérations ni fréquentes, ni récurrentes
EXCEPTIONNEL OU *Pas lié au résultat courant
*Comptabilisation rigoureuse et restrictive
EXTRAORDINAIRE *Définition par l’entreprise
*Disparition à l’avenir

Avril 2004 73
Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Les modifications apportées au compte de résultat sont, pour le moment, moins nombreuses que

celles impactant le bilan en général et l’actif en particulier.

Cependant, ces modifications ont leur importance dans la mesure où lorsque le bilan n’était modifié

que partiellement (convergence, application partielle des normes IAS en Europe), le compte de

résultat le sera totalement. L’approche plus sévère et homogène des normes IAS / IFRS permet

l’émergence d’un compte de résultats beaucoup plus rigoureux quant à son élaboration (l’exemple

du résultat extraordinaire et ses conditions de comptabilisation est significatif)

Les changements apportés au compte de résultat ont eu aussi leurs impacts sur la fiscalité, impacts

complexes et encore très (trop ?) largement flous sur le plan juridique. Ces incidences sont d’autant

plus confuses qu’elles n’ont, dans la majorité des cas, pas fait l’objet de convergence ou de position

de la part du CNC ou de l’Administration fiscale. C’est pourquoi les entreprises sont faces à un

risque important, risque d’autant plus plausible que le PCG fera l’objet d’une convergence

inévitable dans les années à venir.

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Partie B

Les incidences fiscales des modifications apportées au compte de résultats

II. Vers une harmonisation du résultat imposable des sociétés P.54

B. Les modifications apportées au compte de résultats P.55

1. L’apparition du résultat ordinaire P.56

a. Charges d’exploitation ou ordinaires P.56

b. Produits d’exploitation ou ordinaires P.64

2. Le résultat financier P.67

a. Charges financières P.68

b. Produits financiers P.70

3. La disparition du résultat exceptionnel P.73

Avril 2004 75
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B . Les incidences fiscales des modifications apportées au compte de résultats

La disparition du compte de résultats au profit du « Performance reporting » implique

d’abondant changements comptables et fiscaux. Le code de commerce et le PCG précisent que les

entreprises doivent présenter les différents résultats de l’entreprise. L’Administration fiscale devra

effectuer un travail de fond quant aux normes impactant le compte de résultats. Le « Performance

reporting » devra faire l’objet d’une étude particulière et de nombreux retraitements sont à attendre

afin de pouvoir par exemple l’intégrer à la déclaration 2065.

Deux hypothèses sont à envisager :

 Le compte de résultats fait l’objet d’une adaptation étalée dans le cadre d’une convergence du

PCG vers les IFRS. Ainsi, les entreprises seraient amenées à établir progressivement le

« Performance reporting », tout en laissant le temps à l’Administration fiscale de se pencher sur

les éventuelles modifications à apporter pour que celui-ci soit compatible avec les règles édictées

par le CGI (ou l’inverse…)

 Dans le cadre d’une non-convergence, plusieurs difficultés apparaissent. Les entreprises seraient

amenées à établir le « Performance reporting » uniquement pour leur communication financière

et devraient simultanément dresser un compte de résultats conforme au PCG et CGI actuels.

Cette situation est source de nombreux retraitements lourds et coûteux. De plus, les deux

comptes sont d’une logique totalement différente : l’une financière et l’autre fiscale. De même, il

serait d’autant plus difficile de mesurer les impacts fiscaux du changement de méthode

comptable d’une part et des nouveaux investissements (charges, produits) d’autre part.

Autrement dit, comment déterminer de manière fiable et rapide les impacts fiscaux, alors même

que ces impacts ne peuvent s’évaluer qu’à partir du « compte de résultats à la française » et non

Avril 2004 76
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pas du « Performance reporting » ? Et comment expliquer et réintégrer le coût en terme d’impôt

dans le « Performance reporting » ?

Ainsi, dans les deux cas, les IAS / IFRS impliquent de revoir totalement le CGI en ce qui

concerne le compte de résultats ce qui signifie réviser intégralement les notions de charges et de

produits et donc leur caractère déductible ou non…

1. L’apparition du résultat ordinaire

a. Charges ordinaires

• Définition et comptabilisation des charges ordinaires

Avec les IAS / IFRS, les charges doivent être rattachées à l’exercice au cours duquel elles

sont nées, ce qui n’est pas le cas en principes français. En effet, avec le PCG, les contrats

d’assurances sont portés en charge dès l’instant que leur montant est connu et que leur existence est

certaine. Les contrats d’assurance d’un exercice N sont donc supportés par l’exercice N-1. Sous les

nouvelles normes, tel n’est pas le cas et les contrats d’assurance sont portés en charge à l’instant

même de leur versement : Ce qui prime est la sortie de ressources pour l’entreprise. Ainsi, dès lors

que l’entreprise peut justifier d’une sortie de ressources dans le futur, elle constitue une charge

immédiatement déductible, sauf disposition spécifique contraire.

Un tel changement de principe devra faire l’objet d’une adaptation de la législation fiscale,

puisque les principes fiscaux ont les mêmes dispositions que le PCG : Pour être déductibles, les

charges doivent être comptabilisées dans l’exercice au cours duquel elles ont été engagées.

Rappelons que les modifications apportées aux provisions ont des conséquences directes sur

les charges d’exploitation.

Avril 2004 77
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Fiscalement, dans l’hypothèse où la définition des IAS / IFRS seraient retenue à l’avenir en

ce qui concerne les charges, cela constituerait un avantage important pour l’entreprise. En effet, le

flou juridique relatif qui demeure actuellement au sujet de la définition des charges n’existerait plus.

En cas de contentieux, il serait plus facile de justifier que telle ou telle dépense constitue bien une

charge déductible comptablement (et à priori fiscalement) puisqu’une réelle définition générale

s’appliquerait et non pas seulement des indications plus ou moins interprétées. Reste à savoir quelle

position l’Administration adopterait au sujet d’une véritable définition des charges, définition à la

fois stricte et précise.

• Les stock-options

Les stock-options constituent des charges de personnel pour l’entreprise. L’avantage des

stock-options pour l’entreprise, en dehors de la motivation qu’elles engendrent pour les salariés, est

qu’elles sont hors charges sociales. Or qu’en sera-t-il si celles-ci sont désormais considérées comme

des charges de personnel et une rémunération à part entière ?

De plus, en tant que charges (même si l’option n’est pas levée), les stock-options

représentent un montant déductible supplémentaire. L’Administration devra se prononcer sur la

déductibilité des plans et d’autant plus que les charges ne seront pas réactualisées en fonction du

cours de l’action, ce qui peut représenter un caractère excédentaire dans leur montant en cas de

baisse du cours de l’action. Fiscalement, une réintégration devrait-elle opérée ? Une telle solution

collerait avec la logique des IFRS puisque celles-ci prônent la « fair value ». Peut-on parler de « fair

value » lorsque la charge n’est pas réactualisée, et d’autant plus lorsque son montant est dépendant

du cours de bourse ?

De même, le caractère irréversible de cette charge pourrait à terme poser problème vis à vis

de l’Administration, particulièrement au regard de l’article 3874 quater de l’annexe III du CGI. Une

charge comptabilisée au cours d’un exercice est sensée être certaine dans son existence et son coût
74
Voir B du premier chapitre portant sur le bilan

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selon le PCG et représenter une sortie de ressource selon les IAS / IFRS. Bien qu’aucune

disposition du CGI ne soit prise à cet égard, faute de position officielle de l’Administration, ces

charges conserveraient-elles leur caractère déductible ?

• Les frais de recherches et développement

Les IFRS imposent d’immobiliser les frais de développement et permettent de comptabiliser

en charges immédiatement déductibles les frais de recherche appliquée et fondamentale.

Le PCG laisse le choix pour les frais de développement ainsi que pour les frais de recherche

appliquée, sous réserve de certaines conditions.

Deux incidences fiscales apparaissent en cas d’adoption des IFRS pour les frais de développement :

 Les contentieux portant sur l’immobilisation ou l’inscription en charge des frais de

développement diminueront avec l’homogénéisation des pratiques comptables et fiscales. En

effet, l’obligation d’immobiliser ces frais présente des critères relativement imprécis (projets

individualisés, chances de réussite, coûts distincts), souvent interprétés de manière abusive et à

l’origine de contentieux.

 Avec le passage aux normes IFRS en 2005, les entreprises, qui n’auraient pas totalement amorti

les frais de développement dans le cas d’une immobilisation, opéreront une déduction massive

des charges restantes, correspondant au total non encore amorti desdits frais. Reste que

l’Administration fiscale n’a pas encore communiqué sa position en la matière, mais il est évident

qu’elle sera vigilante aux abus éventuellement pratiqués.

Avril 2004 79
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Les frais de recherche appliquée et fondamentale :

 Les mêmes conséquences quant à l’homogénéisation des pratiques sont à attendre en ce qui

concerne les frais de recherche appliquée.

 Aucune divergence particulière n’est à relever au sujet des frais de recherche fondamentale. Les

désaccords portent davantage sur les frais de recherche appliquée. Les entreprises ont exprimé le

souhait de pouvoir continuer à exercer l’option de comptabiliser en charge ou d’immobiliser ces

frais. A ce sujet, l’AFEP a fait part de son désaccord avec le projet d’avis du CNC, puisque la

disparition de l’option comptable et fiscale (et des avantages qui en découlent) serait plutôt

défavorable à l’accroissement des dépenses de recherche des entreprises françaises. Là encore,

les entreprises n’ayant pas totalement amorti les frais de recherche appliquée devront les déduire

massivement en charge, ce qui soulève les mêmes remarques qu’à propos des frais de

développement.

• Les stocks

Les comptes statutaires sont impactés par les modifications comptables apportées par le

projet d’avis du CNC sur la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs. Ces règles

impliquent aussi de nombreuses incidences fiscales, pour le moment non encore arrêtées et qui

feront l’objet de décisions de la part de l’Administration fiscale durant le 2nd semestre 2004.

- Enregistrements des stocks

Les dates d’enregistrement et de sortie des stocks peuvent conduire à des divergences entre

principes français et IFRS. En droit français, seuls sont inclus dans les stocks les biens dont

Avril 2004 80
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l’entreprise est propriétaire, exceptés les biens comportant une clause de réserve de propriété.

Rappelons que les normes IFRS s’attardent plus à la notion de propriété économique que juridique.

C’est ainsi que l’entreprise peut compter dans ces stocks des biens dont elle n’a pas la propriété

mais dont elle assume les risques, ce qui est le cas des commissionnaires en marchandises. Ceux-ci

verront donc leurs stocks gonfler avec l’application des normes IFRS. Ces divergences de

comptabilisation peuvent conduire à des modifications importantes sur le résultat d’exploitation et

donc sur le résultat fiscal. De plus, l’Administration n’a pas encore publiée de position à ce sujet et

n’a pas précisée qu’elle serait le traitement fiscal à opérer en cas de divergences pour les entreprises

lors du passage aux IFRS.

- Coût d’acquisition des stocks

Les principes de comptabilisation du coût des stocks sous les IFRS présentent des divergences

relativement fortes avec le PCG. La non prise en compte des pertes ou gains de change peut

influencer le coût des stocks de manière significative. Des conséquences fiscales positives ou

négatives peuvent concerner des entreprises qui ne commercent qu’avec certains pays du globe dans

la mesure où le cours de monnaie de ces pays est stable. Ainsi, le coût des stocks peut présenter des

différences en janvier 2005 une fois les normes IFRS appliquées.

Rappelons que les gains et pertes de changes font l’objet d’une norme particulière (IAS

21.21). A ce jour, cette norme n’a pas encore été reprise par les normes IFRS, ce qui implique que

le CNC et l’Administration fiscale ne se sont pas encore prononcés. Fiscalement, cela pose

problème puisqu’en 2005, les gains et pertes de change ne sont plus incorporés au coût des stocks.

Ainsi, lorsqu’une entreprise constatera de tels différences de changes, quel traitement fiscal devra t

il être appliqué ?

Avril 2004 81
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- Coût de production des stocks

Les divergences en matière de coût de production des stocks sont importantes. Le montant

des coûts des stocks s’accroît sous les normes IFRS avec la prise en compte des frais généraux fixes

de production et la prise en compte pure et simple des frais d’Administration générale. Les

conditions auparavant exigées par le PCG ne sont plus à réunir, ce qui peut aboutir à des abus de la

part des entreprises. L’Administration sera particulièrement regardante lors du passage aux normes

IFRS, particulièrement lorsque l’on sait que les stocks constituent une part importante du nombre de

vérifications…

La définition des stocks peut poser problème en ce qu’elle diverge fortement de celle

retenue par l’Administration. Des difficultés sont aussi à attendre en ce qui concerne l’inclusion des

incidences d’escomptes. Ceci n’a pas encore fait l’objet de communiqué de la part de

l’Administration

• Dépréciation des actifs75

Les conditions de comptabilisation des dépréciations sont plus strictes avec les IFRS et

permettent une harmonisation des pratiques comptables en la matière. Voir « Dépréciations des

immobilisations corporelles et incorporelles » du premier chapitre.

75
Voir aussi parties correspondantes dans I A et B

Avril 2004 82
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b. Produits ordinaires

La divergence principale concernant les produits réside dans la définition. Les textes

français fournissent une définition beaucoup plus détaillée que les normes IFRS, tandis que ces

dernières se cantonnent à des principes généraux. De plus la notion de produit ordinaire qui englobe

la quasi-totalité des produits que l’entreprise reçoit est largement différente de la notion de produit

d’exploitation. Des retraitements importants sont à opérer afin d’éliminer les discordances entre

comptabilité (IFRS) et fiscalité et d’aboutir au résultat fiscal.

• Ventes de biens et prestations de service

 Vente de biens

Les dates de comptabilisation des ventes de biens peuvent être largement décalées entre les normes

IFRS et PCG, puisque le fait générateur retenu pour l’enregistrement du produit en comptabilité est

différent. Sous les IFRS, les solutions s’effectueront au cas par cas en fonction des conditions de

paiements et de livraison. Ces différences auront essentiellement un impacts lors du passage aux

normes IFRS et les entreprises seront amenées à réintégrer et exclure une partie de leur produit.

Fiscalement, le fait générateur est le même qu’en comptabilité mais qu’en sera-t-il sous les normes

IFRS ? L’Administration ne s’est pas encore prononcée sur les solutions à retenir en cas de

différences de date entre les règles des IFRS et celles du CGI.

 Prestations de services

Les IFRS permettent là encore une homogénéisation des pratiques comptables en ne retenant que la

méthode à l’avancement. Fiscalement, l’obligation de comptabiliser certains services selon la

méthode à l’achèvement peut poser problème, notamment au regard de l’article 38-2 bis du CGI.

Avril 2004 83
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Comptablement, les entreprises doivent suivre les règles de la méthode à l’avancement mais qu’en

est-il en cas de divergence entre comptabilité et fiscalité pour de telles prestations de services ? Les

autorités compétentes n’ont fourni aucune indication quant aux éventuels retraitements à opérer.

Cette situation peut-elle être source de contentieux au regard de l’article 38 quater de l’annexe III

du CGI ?

Afin d’assurer une sécurité juridique satisfaisante pour les entreprises, ces questions doivent

être traitées lors de l’application des normes IFRS aux comptes statutaires. Il est nécessaire que ces

normes restent en l’état dans un souci d’homogénéité entre comptes consolidés et statutaires.

• Comptabilisation des redevances76

Un décalage des dates de comptabilisations selon le PCG ou les normes IAS / IFRS peut

apparaître lors de la comptabilisation des produits de redevances. La notion de « Substance over

form » étant inexistante en droit comptable français, il est impossible de comptabiliser ces produits

selon la « substance » du contrat.

La comptabilisation intégrale et immédiate est donc théoriquement impossible. Ce peut par

exemple être le cas en normes IFRS des contrats analysés comme des ventes (Produits de

redevances fixes, dépôt non remboursable en application d’un contrat non remboursable…).

Fiscalement, il serait nécessaire que des textes précisent si un tel contrat pourrait être

rencontré et quel serait la position à adopter puisqu’en aucun cas un produit de redevance n’est

analysé comme une cession en droit comptable et fiscal français.

Ainsi, les principes retenus par les IAS / IFRS peuvent être validés par l’Administration

fiscale et les opérations seraient alors analysés comme une vente. Dans le cas contraire, un
76
Voir aussi normes IAS 18.30 et 18.33

Avril 2004 84
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retraitement fiscal est de mise ce qui, une fois de plus, plaide à terme en la faveur d’un bilan fiscal.

En cas de comptabilisation selon un principe linéaire, il n’y aucune divergence avec les

principes français. Aucun problème fiscal n’est soulevé.

Les modifications apportées au résultat d’exploitation sont importantes mais touchent

principalement les comptes consolidés. Pour le moment, les comptes statutaires sont impactés par

les dépréciations d’actifs. A l’avenir, les modifications et les incidences fiscales seront plus

nombreuses et plus lourdes de conséquences, notamment en terme de définition et de

comptabilisation des charges et produits d’exploitation.

Concernant le résultat financier, il n’en reste pas moins que des incidences fiscales importantes sont

d’ors et déjà à prévoir, particulièrement sur la notion de coût d’emprunt.

Avril 2004 85
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2. Le résultat financier

a. Charges financières

• Coûts d’emprunts

Les normes IAS divergent largement des principes comptables français au sujet des coûts

d’emprunt. La pratique préconisée par les normes internationales est celle de l’inscription

immédiate en charge. Les IFRS sont quant à elles plus souples puisqu’elles permettent d’incorporer

au coût d’acquisition les coûts d’emprunt d’un actif. C’est pourquoi le CNC a repris les principes

français, similaires aux principes des IFRS. Néanmoins, l’option retenue par le CNC est plus stricte

que celle retenue en droit comptable français, et il y a fort à parier que les pratiques

s’homogénéisent vers l’inscription en charge. Fiscalement, aucun problème ne se pose puisque

l’option est déjà prévue par le droit français.

Retenons essentiellement que lorsque l’entreprise a opté pour l’une ou l’autre solution de

comptabilisation, cette option s’applique à l’ensembles des stocks et des immobilisations. Ceci

implique des difficultés quant aux éventuelles justifications de tel ou tel choix en faveur d’un bien.

Dans le cas où aucune disposition n’est prise de la part de l’Administration fiscale, des contentieux

pourraient voir le jour. En effet, un traitement en charge peut se justifier vis à vis de tel bien et non

d’un autre. L’Administration accepterait-elle que l’option s’applique alors à l’ensemble des biens

même si le choix inverse aurait eu sa préférence sur certains biens ?

De plus, les coûts d’emprunt à incorporer sont plus vastes qu’en droit français, ce qui

conduirait à un montant déductible plus important avec les IFRS, dans le cas d’une comptabilisation

en charge ou d’un montant d’actif plus important. Le traitement fiscal doit-il pour autant être

adapté ?

Avril 2004 86
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Les divergences qui peuvent apparaître se situent à plus long terme puisque les IFRS doivent

être reprises dans leur intégralité en cas d’application dans un pays européen. Si les normes

touchant le compte de résultats doivent un jour s’appliquer aux comptes statutaires, cela renforcerait

d’autant plus la reprise intégrale et sans discussion de l’ensemble des dispositions des IFRS77. C’est

alors que des problèmes fiscaux se soulèveraient car des pistes qui ont jusque là étaient écartées par

le CNC, pourraient s’imposer. En effet, comment se targuer d’une harmonisation des bases

imposables en Europe, si chaque pays reprend les normes communes et les adapte selon sa

convenance à sa législation ? Le problème se pose donc à long terme pour les coûts d’emprunts car

les normes concernées peuvent faire l’objet de modifications à l’avenir.

• Comptabilisation des dividendes versés

La comptabilisation des dividendes versés diffère des principes français. Un problème fiscal

se pose pour les entreprises qui comptabiliseraient les dividendes versés parmi les flux liés aux

activités d’exploitation. En effet, le PCG ne le permet pas. Or une charge n’est déductible que si elle

est comptabilisée. Dans ce cas précis, le montant des dividendes versés pourrait-il être déduit et

dans ce cas quel traitement (ou retraitement) retenir ? L’Administration fiscale n’a pas donné son

avis sur ces questions à l’instar du CNC. L’application de ces principes de comptabilisation devra

donc faire l’objet d’un travail de fond.

• Effets escomptés non échus

La norme IAS 39 soulève de nombreuses difficultés, la comptabilisation des effets

escomptés non échus en est un exemple. Les divergences sont légion par rapport aux principes

français. Ainsi, sous les nouvelles normes comptables, les effets escomptés non échus ne sont pas

analysés en tant que cession de créance. Lors de l’application des IFRS aux comptes statutaires, les

77
Il s’agit du principe de « Full IS » ou «Full IFRS » préconisait par les membres de l’IASB

Avril 2004 87
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entreprises devront laisser au bilan la partie non encore déduite. Ceci implique un montant

immédiatement déductible plus faible et donc un désavantage pour les entreprises. Ce désavantage

n’est que temporel puisque au final, le montant déductible du résultat demeure le même. Lors de la

déclaration annuelle des résultats, de nombreux retraitements seront à opérer car le montant des

effets escomptés non échus feront partie du résultat d’exploitation et non plus du résultat financier.

b. Produits financiers

• Comptabilisation des intérêts et des dividendes reçus

 Intérêts

La prise en compte du taux d’intérêt effectif peut conduire à des divergences entre principes

français et normes IFRS. D’une certaine manière, la norme IAS 39 a été vivement critiquée par

l’ensemble des sociétés et tout particulièrement par le monde de la finance. Ces divergences portent

essentiellement sur les dates de comptabilisation, puisque la comptabilisation est indépendante du

plan d’amortissement en normes IFRS.

Fiscalement, deux difficultés non encore résolues se soulèvent :

- La première est liée à la notion de « Substance over form », notion qui pourrait provoquer

une réticence de la part de l’Administration, notamment au sujet du principe de calcul du

taux d’intérêt effectif basé sur la méthode des flux futurs attendus.

- La seconde est liée à la recevabilité sur le plan fiscal de cette pratique comptable. Par

exemple, dans le cadre spécifique des comptes courants d’associés, la réactualisation des

taux d’intérêt posera-t-elle problème vis à vis de la limite de déductibilité des taux les

rémunérant ? En d’autres termes, les dispositions des normes IFRS sont-elles compatibles

avec l’article 39-1-3° du CGI qui dispose que « les intérêts servis aux associés […] sont

Avril 2004 88
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déductibles dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux

effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit […] » ? Même si en l’espèce, il

s’agit d’une charge (somme prêtée par un associée) et que nous raisonnons en produit.

En l’espèce, la probabilité que le taux d’intérêt effectif varie et voit sa volatilité augmenter

est forte et cette mesure ne plaide pas en faveur d’une harmonisation des pratiques comptables,

puisque au nom de la « juste valeur », la comptabilisation des intérêts sera réalisée au cas par cas.

 Dividendes

Les normes IFRS font preuve d’une plus grande rigueur que le droit français au sujet de la

comptabilisation des dividendes reçus, hormis la possibilité des les comptabiliser soit au résultat

d’exploitation, soit au résultat financier.

Fiscalement, les difficultés les plus significatives se résument au dividende versés

antérieurement à la date d’acquisition des titres concernés. En effet, dans ce cas précis, les

dividendes ne constituent pas un produit, ce qui est contraire à l’essence même de la notion de

dividendes. Un tel principe peut-il être admis fiscalement ? N’étant pas considérés comme un

produit, les dividendes conserveraient-ils leur caractère imposable ?

Ces principes de comptabilisation implique donc une position de l’Administration sur un

éventuel retraitement en amont (avant la déduction au coût d’achat), ou en aval (une fois la

déduction opérée). L’impact fiscal de l’inclusion au coût d’achat comparée à la non-inclusion n’est

pas déterminé.

En d’autres termes, il convient de préciser à l’avenir si la comptabilisation à partir de la

décision et non à partir de l’encaissement est compatible avec les règles fiscales françaises…

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• Escomptes de règlements

Les conditions de comptabilisation des escomptes de règlements sont clairement négatives

pour l’entreprise puisque ceux-ci viennent désormais en déduction du coût d’achat, ce qui implique

une réduction globale des coûts d’exploitation déductibles. En l’espèce, l’application des normes

IFRS suppose une convergence du PCG tend les divergences sont nombreuses. Sur le plan fiscal,

l’Administration devra permettre l’incorporation de ces coûts dans le résultat d’exploitation et par-

là même leur déduction au coût d’achat des stocks.

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3. La disparition du résultat exceptionnel

La partie « résultat exceptionnel » tend à disparaître sous les normes IAS / IFRS. Les

entreprises étaient jusqu’ici habituées à utiliser ce poste afin de modifier selon leur convenance le

résultat. La rigueur instaurée par les normes IAS / IFRS se traduira par une quasi-impossibilité de

recourir au résultat exceptionnel et donc des difficultés accrues en terme d’optimisation fiscale. En

effet, des charges peuvent être déductibles et se justifier en tant que tel dans un résultat exceptionnel

et ne pas réunir les conditions de déductibilité nécessaire dans un résultat courant. D’autant que la

notion « d’exceptionnel » peut porter sur le caractère anormalement élevé du montant ou de la

fréquence du produit ou de la charge en question au regard de l’activité de l’entreprise.

De même, comment concilier l’approche analytique du résultat exceptionnel (liste

prédéfinie) en droit français à celle plus globale et pourtant plus précise des normes

internationales ?

Pour le moment, les normes IAS / IFRS évoquent le terme de résultat extraordinaire et

apportent une définition bien différente de celle du PCG. Cela n’ira pas sans contradictions sur le

plan fiscal, contradictions d’autant plus renforcées que les exemples d’élément exceptionnel retenus

par les IAS / IFRS diffèrent de beaucoup de ceux retenus par les principes comptables et fiscaux

français. A ce jour, les IAS ne donnent l’exemple que d’une expropriation ou d’un tremblement de

terre…En l’espèce, ces principes retenus pour le résultat exceptionnel plaide en la faveur d’une

déconnexion du résultat comptable et fiscal, puisque des éléments auparavant qualifiés

d’exceptionnel ne le sont plus au regard des normes IAS et IFRS. Citons à titre d’exemple les dons

ou mécénat, les pénalités, amendes et autres contraventions…

Avril 2004 91
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Le compte de résultats fait l’objet d’une profonde mutation tant l’approche des normes IAS / IFRS

diffère de l’approche française. A terme, le compte de résultats serait intégralement modifié pour

faire apparaître le résultat global, tant défendu par l’IASB. Ces changements ont et auront de

lourdes conséquences fiscales ne serait-ce que par les définitions du résultat ordinaire et

extraordinaire, de la notion de charges et de produits.

Dans un souci de continuité du droit fiscal français et afin d’éviter une trop grande rupture en terme

d’imposition, qui serait préjudiciable aux entreprises, il conviendrait d’adapter le plus rapidement

possible la fiscalité française à ces nouveaux principes comptables. De plus, une adaptation

progressive et anticipée favoriserait l’émergence d’une harmonisation fiscale en Europe, inévitable

à long terme avec l’application des nouvelles normes aux comptes statutaires.

Avril 2004 92
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Conclusion

Les impacts sur la comptabilité sont nombreux, ce qui se traduit inévitablement par des

incidences fiscales lourdes. Il apparaît clairement que les nouvelles normes comptables

internationales sont à plus ou moins long terme positives et ce, pour les différents acteurs

économiques : établissement des comptes plus rigoureux, communication financière plus claire,

comparabilité des sociétés de différents pays, harmonisation des comptes consolidés et statutaires…

Néanmoins, là où les normes IAS / IFRS apportent une sécurité et une plus grande

comparabilité des résultats à long terme, le contraire risque de se produire à court et moyen terme

pour plusieurs raisons :

 Peut-on accepter, au nom de la souveraineté des Etats et de la démocratie que les normes

comptables soient décidées par un organisme privé, lui-même dirigé par une poignée de

personnes78 ? Tout en sachant que ces personnes sont issues d’un pays à la culture économique

largement différente de celle de l’Europe et tout particulièrement de la France ? Dans le même

registre, peut-on parler de « convergence » (au sens étymologique du terme) ? S’agit-il d’une

véritable immixtion dans la politique intérieure des Etats et notamment de leurs règles

comptables et à terme fiscales ?

 Les conséquences tant sur le plan comptable que fiscal, voire même juridique ne sont pas

clairement délimitées, ce qui ne peut se traduire que par une adoption réservée et donc

partiellement efficace des nouvelles normes. L’attentisme d’une partie des entreprises vis à vis

des différentes conséquences comptables et fiscales en est un exemple.


78
Voir aussi « Fiscalité et normes comptables internationales : Mais où et donc or ni car ? » Erice Delesalle, Revue de Droit fiscal, N°16 Année 2004
P. 739

Avril 2004 93
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 Dans le cadre d’une convergence des comptes statutaires vers les comptes consolidés IFRS,

peut-on accepter que, des règles internationales créées pour des Groupes internationaux et cotés,

soient appliquées de la même manière aux PME ? Qu’en est-il au regard de l’égalité devant

l’impôt79 ?

 Le flou persiste au niveau des autorités, notamment auprès de l’Administration fiscale dont

l’immobilisme ne fait qu’entretenir une position plutôt sceptique des entreprises au regard des

IAS/ IFRS. Ce flou ne fait que renforcer la perte de souveraineté des Etats face à une Europe en

plein chantier, voyant avec l’application des IAS / IFRS l’occasion d’harmoniser le résultat des

entreprises et donc de faire émerger tant bien que mal à l’avenir, une réelle fiscalité européenne,

faute de politique clairement exprimée à ce sujet.

 De même, est-il raisonnable d’accepter que le résultat soit plus volatil et par conséquent, moins

« contrôlable » pour les entreprises ? Qu’en sera-t-il en terme de budget pour l’Etat ? Des règles

spécifiques doivent-elles être mises en œuvre, afin de « lisser » le résultat d’un exercice à l’autre,

dans le but de ne pas avoir trop de discordances au niveau des entreprises ?

Par conséquent, l’émergence d’un bilan fiscal paraît souhaitable et inévitable. Les

informations financières ont un but que la fiscalité ne permet pas d’accomplir. Depuis longtemps,

les entreprises appliquent des règles fiscales au sein même de leur comptabilité, ce qui conduit à

une véritable pollution non justifiée des comptes publiés par les entreprises. Par exemple, le

retraitement des provisions réglementées et des amortissements fiscaux pour le calcul du résultat

fiscal ne fait que plaider en la faveur d’une déconnexion de la fiscalité et de la comptabilité.

Ainsi, la déconnexion de la fiscalité permettrait l’émergence d’un résultat européen et donc

79
Voir aussi « Fiscalité et normes comptables internationales : Mais où et donc or ni car », Eric Delesalle, Revue de droit fiscal, N°16, année 2004,
P.739

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Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

le renforcement tant attendu par l’Europe de sa position économique et financière dans le monde,

tout en permettant aux pays membres de préserver une marge de manœuvre en terme de politique

fiscale. De plus, la déconnexion de la fiscalité et de la comptabilité est d’autant plus justifiée que

« l’Underlying performance » (résultat intrinsèque de l’entreprise) ne sera plus qu’une information

en annexe avec les normes IAS / IFRS. Or c’est justement ce résultat qui devrait faire l’objet d’une

taxation et non un résultat global, influencé par des phénomènes exogènes.

Les normes IFRS permettent l’établissement de règles communes quant à la comptabilité

des sociétés européennes. Néanmoins, le projet d’appliquer de telles règles doit s’accompagner

d’une réelle volonté d’harmoniser la fiscalité européenne et donc le résultat des entreprises. Or le

chemin semble pour l’instant long et laborieux, surtout si l’on se réfère aux propos qu’ont tenu le

Premier ministre anglais Tony Blair et son homologue estonien Juhan Parts ,lors d’une interview

consacrée au quotidien « Les Echos » du 3 novembre 2003. Ceux-ci ont en effet défendu un « Non à

l’harmonisation fiscale [en Europe] ». L’application des normes IFRS permettrait-elle de

s’affranchir de ces réticences ou, au contraire, ne seront-elles laissées qu’en l’état, à demi

achevées ? Il est légitime de se poser la question de l’éventuelle extension aux comptes statutaires,

puisque selon quel principe et quelle logique, deux principes (IFRS et PCG) peuvent-ils refléter la

réalité ? Néanmoins, certains pays tels que l’Allemagne ou la France s’accordent sur une éventuelle

harmonisation (taux minimum d’imposition si l’on en croit le quotidien Le Figaro du 28 mai 2004).

En définitive, quel que soit le point de vue adopté et le degré d’avancement des discussions

et projets de convergences, tant de la part des entreprises que des autorités nationales ou

européennes, la seule attitude à adopter80 est à l’instar des normes IAS, elle aussi anglo-saxonne :

« Wait and see… »

80
Faute de réel choix et loin d’être satisfaisante

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Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Sources

Interviews :

- M. Dominique Villemot, avocat fiscaliste Cabinet Villemot, Névot, Barthés et associés,

Président du Groupe « Incidences fiscales » au CNC (réalisée le 15/04/2004)

- Equipe de la Direction des Affaires fiscales de Pechiney

Groupes de discussions et conférences (avec interventions de la DLF et du CNC) :

- Ernst & Young : « Les incidences fiscales des IFRS », Hôtel Intercontinental, le

02/03/2004

- MEDEF « Groupe incidences fiscales » : CNC, Direction de la législation fiscale,

entreprises, le 07/04/2004

- AFEP : table ronde : « exposé sondage sur le projet d’avis du 24 mars 2004 concernant la

définition, l’évaluation et la comptabilisation des actifs » 26/04/2004

Etudes :

- « Les conséquences fiscales de l’adoption des normes comptables internationales » : M.

Dominique Villemot, revue de Droit fiscal N° 50 P.1581 année 2003

- « Fiscalité et normes comptables internationales » : Eric Delesalle, Président de la

commission de droit comptable du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables,

Navis, Etude

- « L’extension des normes internationales aux comptes sociaux et la déconnexion entre

fiscalité et comptabilité » : M. Gilbert Gélard, Membre de l’IASB, revue de Droit fiscal

N°8 P.423 année 2004

- « Conversion IFRS : plus qu’un exercice purement technique » : Desk IFRS Ernst &

Young, Bruxelles.

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Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

- « Amortissement et dépréciation d’actifs » : éd. Francis Lefebvre 52-03 P.3

- « Fiscalité et normes comptables internationales : mais ou et donc or ni car » : M.Eric

Delesalle, Président de la commission de droit comptable du Conseil supérieur de l’Ordre

des experts-comptables, revue de Droit fiscal N°16 P.739 année 2004

- Dossier IFRS Révolution dans l’entreprise, Les Echos, jeudi 13 mai 2004

Articles :

- Les banques à la veille d’une nouvelle ère comptable et prudentielle : Laura Berny et

Alexandre Counis, Les Echos, 16/03/2004

- Plans de stock-options : l’IASB publie sa norme de comptabilisation : Caroline Lechantre,

Les Echos, 19/02/2004

- IAS : tout ce qui va changer dans les comptes des sociétés : Laurent De Lapouge, Le

Revenu, N° 758

- Identifier les incidences fiscales des normes IFRS : Ernst & Young, Option finance,

N°779

- Le traitement comptable des fusions et opérations assimilées vient d’être modifié :

William Bordet, Dominique Villemot, Option finance, N°779

- « Ces nouvelles normes qui révolutionnent les bilans » : Anne-Laurence Fitère, Enjeux

mai 2004.

Supports électroniques :

- Plan application IFRS Pechiney : Directions des Affaires Financières et Fiscales

- Richelieu Finance, IFRS : rapport sur la méthode SG, 2004

- IBFD European taxation articles 07/03

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Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Sites Internet :

- www.iasb.org

- www.iasc.uk.org

- www.netpme.fr/bilan-entreprise/article.php

- www.europa.eu.int (company taxation, IAS adoption process, listes des normes)

- www.experts-comptables-fr.org

- www.exafi.com

- www.dexia.fr/corporate

- www.jobfinance.com (revue de presse)

- www.minefi.gouv.fr/minefi/entreprise/comptabilité.index

- www.accaglobal.com/publications

- www.bcentral.fr

Ouvrages :

- Mémento pratique comptable 2004, Francis Lefebvre

- Code général des impôts 2004, Francis Lefebvre

- Mémento pratique fiscal 2004, Francis Lefebvre

- IFRS 2005, PriceWaterHouseCoopers, Francis Lefebvre

- Code de commerce 2004, Dalloz

Annexes : Les annexes ont été tirées de www.legifrance.gouv.fr.

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Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

Annexe 1
Arrêt SIFE 1996

Relèvent seulement du régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé de


l'entreprise les droits constituant une source régulière de profits, dotés d'une pérennité suffisante et
susceptibles de faire l'objet d'une cession.

CE 21 août 1996, n° 154488, 8e et 9e s.-s., SA Sife.

MM. Groux, Prés, - Froment-Meurice, Rapp. - Arrighi de Casanova, Comm. du Gouv. - SCP Lyon-
Caen, Fabiani, Thiriez, Av.

Considérant que, par un contrat conclu le 27 septembre 1979, M. Emile Wodli, qui était
alors président-directeur général de la SA Electroli, devenue la SA Sife, a concédé à cette société la
licence exclusive d'exploitation, sur le territoire français, de la marque d'appareils électroménagers
« Kity » et de la marque de service « avant-vente » de ces appareils, « Kity-Conseil », dont il était
titulaire et qu'il avait déposées, la première, en 1960 et en 1975, la seconde le 22 mars 1979 ; que
cette concession avait été consentie pour une durée de dix ans, renouvelable par tacite reconduction,
moyennant le paiement par la société concessionnaire d'une redevance égale à 0,5 % du chiffre
d'affaires hors taxes résultant de l'exploitation commerciale des deux marques ; que la concession
ne pouvait être résiliée par M. Wodli que dans deux cas définis par l'article 8 du contrat ; que, celui-
ci ne prévoyait, en son article 3, le droit pour la société concessionnaire d'accorder des sous-
concessions que pour la marque « Kity-Conseil » ;

Considérant que ne doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif
immobilisé de l'entreprise que les droits constituant une source régulière de profits, dotés d'une
pérennité suffisante et susceptibles de faire l'objet d'une cession ; qu'en jugeant que, eu égard à la
durée et à l'étendue du champ d'application territorial de la concession des deux marques Kity et
Kity-Conseil, les redevances versées à M. Emile Wodli par la SA Sife devaient être regardées
comme rémunérant l'acquisition, par cette société, d'éléments incorporels de son actif immobilisé,
sans tenir compte de la non-cessibilité du droit d'exploiter la marque « Kity », la cour administrative
d'appel de Nancy a commis une erreur de droit ; que la SA Sife est, dès lors, fondée à demander
l'annulation de l'arrêt attaqué ; qu'il y a lieu en l'espèce, de renvoyer l'affaire devant la cour
administrative d'appel de Nancy ;

Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application des
dispositions de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991, de condamner l'État à payer à la SA Sife la
somme de 17 790 F qu'elle réclame, au titre des frais exposés par elle et non compris dans les
dépens ;
Décide : 1° Annulation de l'arrêt de la CAA ; 2° Renvoi devant la CAA de Nancy ; 3°
Condamnation de l'État, au titre de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991, à verser une somme de
17 790 F à la SA Sife.

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Annexe 2
Arrêt Trinôme

1° Un engagement de non-concurrence ne constitue un élément incorporel de l'actif immobilisé que


si, eu égard à son ampleur, à sa durée et au degré de protection qu'il implique, il a pour effet
d'accroître la valeur de l'actif incorporel de l'entreprise, notamment par le gain de parts de marché.
2° Un engagement de non-concurrence, aux termes duquel il est interdit à l'intéressé de conclure
des affaires avec certains clients pendant une durée de deux ans et de s'associer avec des entreprises
concurrentes pendant trois ans, a pour seul effet de protéger l'entreprise, pendant une durée limitée,
contre un risque de diminution de sa clientèle provenant d'un ancien salarié et ne peut être regardé
comme augmentant la valeur de l'actif immobilisé de la société.
3° Une cour administrative d'appel qualifie inexactement les faits en regardant cet engagement
comme un élément incorporel de l'actif immobilisé.
4° Les commissions qui ne rémunèrent aucune intervention d'un ancien salarié et qui, par suite, ne
sont pas en tant que rémunérations déductibles des résultats de la société, le sont en revanche en tant
qu'elles rémunèrent un engagement de non-concurrence qui n'augmente pas la valeur de l'actif
immobilisé de l'entreprise et qui est conforme à l'intérêt de celle-ci.
CE 3 novembre 2003 n° 232393, 9e et 10e s.-s., SA Trinôme

M. Stirn, Prés. - Mlle Burguburu, Rapp. - M. Vallée, Comm. du gouv. - SCP Célice, Blancpain,
Soltner, Av.
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, que, par un
protocole d'accord signé le 22 février 1985 entre M. Jacques Simoneau et M. David-Bellouard,
principaux actionnaires de la SA Trinôme, anciennement Simoneau Cart'Ouest, M. Simoneau a
cédé la totalité de ses actions, s'est engagé à démissionner de ses fonctions de directeur commercial
et a souscrit un engagement de non-concurrence confirmant et complétant les obligations résultant
de son contrat de travail ; que, par ce protocole, M. Simoneau s'engageait d'une part à ne pas
concurrencer la société auprès de certains de ses clients jusqu'au 31 mars 1987, d'autre part à ne pas
travailler avec certains de ses concurrents jusqu'au 31 mars 1988, et enfin à ne pas utiliser son nom
patronymique comme enseigne ou raison sociale dans l'activité d'imprimerie pendant une durée de
quinze ans ; que ce même protocole prévoyait que M. Simoneau percevrait au titre d'agent
commercial une commission hors taxe de 10 % sur le chiffre d'affaire réalisé jusqu'au 31 mars 1987
auprès d'une liste de clients jointe en annexe ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant
sur les exercices clos le 31 mars des années 1986 à 1988, l'Administration fiscale a réintégré dans
les bénéfices imposables de la société les sommes de 191 468 F pour l'exercice clos le 31 mars 1986
et 201 484 F pour l'exercice clos le 31 mars 1987, qui avaient été versées à M. Simoneau et déduites
par la société au titre du 1° du 1 de l'article 39 du CGI, au motif que ces sommes ne rémunéraient
pas un travail effectif mais avaient pour contrepartie l'engagement de non-concurrence souscrit par
M. Simoneau, lequel accroissait l'actif immobilisé de la société ; que ces redressements ont eu pour
conséquence un complément d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1988, assorti de pénalités ;

Considérant qu'un engagement de non-concurrence ne constitue un élément incorporel de


l'actif immobilisé que si, eu égard à son ampleur, à sa durée et au degré de protection qu'il implique,
il a pour effet d'accroître la valeur de l'actif incorporel de l'entreprise, notamment par le gain de
parts de marché ;

Considérant qu'il résulte des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, si M.
Simoneau était le fils et portait le nom du fondateur de l'imprimerie Simoneau qui a fusionné pour
devenir Simoneau Cart'Ouest, la garantie de non-concurrence conclue au bénéfice de la société, aux

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termes de laquelle il était interdit à l'intéressé de conclure des affaires avec certains clients pendant
une durée de deux ans et de s'associer avec des entreprises concurrentes pendant trois ans, et qui
avait pour seul effet de protéger l'entreprise, pendant une durée limitée, contre un risque de
diminution de sa clientèle provenant d'un ancien salarié, ne pouvait être regardée comme
augmentant la valeur de l'actif immobilisé de la société ; qu'ainsi la cour administrative d'appel de
Nantes, en regardant cet engagement comme un élément incorporel de l'actif immobilisé de la
société Trinôme a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis ; qu'il y a lieu, dès lors,
d'annuler l'arrêt attaqué ;

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des
dispositions de l'article L 821-2 du C. just. adm. et de régler l'affaire au fond ;

Considérant qu'aux termes de l'article 39 du CGI : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de
toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les
dépenses de personnel et de main-d'œuvre (...). Toutefois les rémunérations ne sont admises en
déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas
excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les
rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et
remboursement de frais. » ;

Considérant qu'aucune pièce du dossier ne permet de rattacher les commissions versées à M.


Simoneau et réintégrées par l'Administration dans les résultats de la société à des prestations réelles
de l'intéressé, dès lors que ni les factures de vente qui ont servi à calculer le montant des
commissions, ni les déclarations annuelles des salaires (DAS 2) remplies par la société, ni les
factures émises par M. Simoneau ne mentionnent ou ne justifient la réalité de son intervention ;
qu'ainsi, les commissions réintégrées par l'Administration au titre des exercices clos en 1986 et
1987 ne sont pas des rémunérations déductibles en application du 1° du 1 de l'article 39 du CGI ;

Considérant toutefois qu'eu égard aux explications subsidiairement apportées par la société
et admises par l'Administration, ces sommes doivent être regardées comme la rémunération de
l'engagement de non-concurrence liant M. Simoneau ; que, pour les motifs mentionnés ci-dessus,
cet engagement ne saurait constituer un accroissement de l'actif immobilisé de l'entreprise ; que, dès
lors, les sommes versées en contrepartie de cet engagement, dans l'intérêt de l'entreprise, constituent
des charges déductibles de ses résultats ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Trinôme est fondée à soutenir que
c'est à tort que le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande de décharge du complément
d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquels elle a été assujettie au titre de
l'exercice clos en 1988 ;

Décide : 1° Annulation de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes et du jugement du


tribunal administratif de Nantes ; 2° Décharge.

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