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LA POLITIQUE FISCALO-COMPTABLE DES ENTREPRISES

FRANÇAISES : UNE ÉTUDE EXPLORATOIRE


Jean-Luc Rossignol

Association francophone de comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit »

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2002/1 Tome 8 | pages 89 à 110
ISSN 1262-2788
ISBN 271173417X
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http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2002-1-page-89.htm
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Pour citer cet article :


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Jean-Luc Rossignol, « La politique fiscalo-comptable des entreprises françaises : une
étude exploratoire », Comptabilité - Contrôle - Audit 2002/1 (Tome 8), p. 89-110.
DOI 10.3917/cca.081.0089
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Jean-Luc RossrcNoL
rA POLITIQUE FISCALO.COMPTABLE DES ENTREPRISES FMNÇAISES :
TIN E É,TUDE EXPLoMTOI RE

La politique fiscalo-comptable
l.olt.
des entrepnses trançarses :
une étude exploratoire

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Jean-Luc RosstcNot*
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Rérumé
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''' 'Iavariable fiscale est susceptible d'influen. ffi..r-w.r,fuvlt1ffi -,,;JÈ;,,,;;.,,;"*11.,1
cer la dérerrninaiisn des choix comptables ; The rax oariabh tii *t
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elle concourt l'l'etablissemenr d' une politique ment of the:aariout accauntihg,choicet ; it ptr-
fiscalo-iomptable dè,1â,,,â1. 1 Dtfii 'les rnits to esablish the frm:s wx anà accounting
résultats de notre étude qui n'est qu'explora- polrcy Accoràiig n the iesahs of our æploranry
toire, Fexistenceldé cette politique se justifie wrue!, thc æistence of sach a policy can be justi- :

par une oigenisâtion des fonctions comptable frrd fu a particukrly similar organization of the
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ftnespondome: Docteur en sciences de gestion, maltre de conférences


Université de Franche-Comté CUREGE, UFR SJEPG
Avenue de I'Observatoire
25030 Besançon Cedex
E-mail : jeanJuc.rossignol@univ-fcomte.fr

* Lauteur remercie vivement les deux rapporteurs pour leurs remarques et suggestions.

CoMprasIl-trÉ - CoNIRôLE - Atton I Tome 8 - Volume I -mai 2002 (p. 89 à I l0)


Jean-Luc RosslcNoL
LA POLITIQUE FISCALO.COMPTABLE DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
90 I.JNE ÉTUDE EXPLOMIOIRE

Introduction
Système d'informarion et de gestion, la comptabilité est à l'évidence un instrument stratégique de
pilotage et d'évaluation au cæur de la gestion des entreprises, un accessoire indispensable de l'infor-
mation des marchést.
ria toujours eu qu'un seul bur : celui de déterminer une base d'imposi-
L,a fiscalité, quanr à elle,
tion. Et, officiellement depuis 1917, elle se repose sur la comptabilité pour ameindre cet objectifi La

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comptabilité détermine ainsi le résultat imposable qualifié d'isotope du résultat comptable par
Anjuère (1993) et constitue I'outil de conuôle indispensable aux services fiscaux. Si cette dépendance
permer à l'entreprise de disposer d'une certaine marge de manæuvre fiscale, elle peut être à l'origine
de conflits de logique inhérents à leurs finalités respectives. Si la fiscalité offre à l'entreprise la possibi-
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lité de gérer son impôr en recourant à des choix fiscaux, la comptabilité se doit d'enregistrer ces choix.
Une telle situation riest pas en soi problématique lorsqu'elle porte sur des éléments de faible impor-
tance ou relève de la simple technique. Il en va différemment dès lors que sont abordés des domaines
plus stratégiques. Dans le cadre de ces domaines et face aux enjeux qu ils peuvent représenter, le
modèle comptable est susceptible de buter sur le lien de connexité avec la fiscalité. Ce lien peut ainsi
freiner l'évolution de la comptabilité et limiter sa capacité à appréhender de façon satisfaisante I'en-
semble des opérations de I'entreprise.
Dans le cadre d'une sûâtégie du management et quel que soit le niveau de décision, la fiscalité
occupe une place privilégiée en raison de son impact, de la diversité des mesures offertes et de la sensi-
bilité des réactions (Sage, 1974). La prise en compte de la variable fiscale se justifie donc, d'une part,
par I'importance du prélèvement effectué par l'État/les collectivités territoriales et, d'autre part, par la
volonté de l'entreprise de diminuer, dans la mesure de ses possibilités et conformément aux disposi-
dons réglementaires, la pression fiscale qui I'affecte. Une telle siruation constitue un terrain propice
pour savoir si l'entreprise, face à des traitements comptables et fiscaux incenains, privilégie l'informa-
tion comptable afin de créer un produit comptable de qualité pour l'ensemble des utilisateurs des
comptes ou privilégie I'avantage fiscal, du fait des enjeux sous-jacents. Privilégier ce dernier aspect à
I'intention d'un seul utilisateur externe, I'administration fiscale, n'affecte-t-il pas les perceptions et
compoftements des autres utilisateurs de l'information comptable ?
Une telle interrogation nécessite de rappeler l'importance de la variable fiscale comme facteur de
contingence de la politique comptable de l'entreprise ; ce rappel nous conduira à l'énoncé de deux
hypothèses, objets d'une érude par questionnaire dont les résulmts sont présentés.

Iiétude de la variable fiscale comme facteur


de contingence de la politique comptable
La comptabilité compone de nombreuses incidences, qui conduisent à une influence multidimen-
sionnelle du produit comptable ; la fiscalité en est une, même si les travaux en sciences de gestion
incluant l'aspect tscal sont rares, en raison peut-être de la difficulté d'en mesurer la portée.

CoMprABInrÉ- Corrnôrn-Aupm /Tome 8 -Volume 1-mal2002 (p.89 à ll0)


Jean-Luc RosslcNol
I.A POLITIQUE FISCALO-COMPTABLE DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
I.]NE ÉTUDE DCLOMIOIRE 9r
Fiscalité et gestion de I'entreprise
læ paramètre fiscal est peu souvent érudié en sciences de gestion2, la linérature de cette discipline ne
portant pas un intérêt particulier à l'étude de variables juridiques, tout comme d'ailleurs la science
économique3. Généralement dévolue aux seuls juristes, qu'ils soient privatistes ou publicistes, son
étude n'est que partielle dans le domaine qui est le nôtre. Les travaux de nature fiscale sont, ainsi,
curieusement rares dans la discipline qui a vocation à étudier I'organisation ; cette dernière est pour-
tant sous influence fiscale à chaque stade de son développement4, dans la mesure oir la fiscalité consti-
tue constamment, selon Chadefau (1990), une charge ûnancière, une contrainte d'ordre adminis-

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ratif ainsi qu'une source de risque.
Même si les sciences de gestion et la discipline juridique appréhendent la notion d'organisation de
façon différente, cette dernière représente incontestablement un concept fédérateur. La notion d'or-
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ganisation est I'un des objets déterminants sur lesquels sciences de gestion et discipline juridique se
focalisent. Selon Médus (1997), n le droit, et plus particulièrement le droit des affaires, en tant que
discipline "frontalière" des sciences de gestion, â une voqrtion affirmée à concourir à la formalisation
sinon d'une véritable théorie des sciences de gestion, à tout le moins d'une théorie de I'organisation
entendue comme l'objet central des recherches en gestion et dans le même temps à fournir des outils
pour l'analyse et la conduite des organisations o. Alors que comptabilité et droit peuvent être consi-
dérés comme frères jumeaux, droit fiscal et sciences de gestion, tout en reposant sur des concepts
distincts issus de représentations parfois divergentes de l'objet observé, disposent de frontières
perméables qu il est nécessaire de franchir, instaurant ainsi une sorte de relation didectique enrre les
approches qdils sous-tendent (Médus, 1993)5.
Considérée il y a quelques années en France comme une contrainte qu il convenait de subir passi-
vement, cette variable juridique e$ devenue un paramètre nécessaire de la gestion de toute organisa-
tion6, paramètre dont I'utilisation judicieuse procure une richesse ceftaine, du fait essendellement des
incidences qu il peut avoir en termes de trésorerie. Selon Percerou (1990), u il ne viendrait probable-
ment à I'esprit de personne, ftt-il très peu informé des questions de management, de nier l'incidence
de la fiscalité sur les décisions de gestion des entreprises ,. Dans ce cadre et dans I'optique d'une maxi-
misation de la valeur, I'entreprise cherche à minimiser l'ensemble de ses cotts et en particulier son
cott fiscal ; pour ce faire, le dirigeant peut être renté de privilégier les méthodes qui réduisent le résul-
tat. Cette recherche de minimisation du cott fiscal est cependant vaine si elle n intègre pas l'ensemble
des coûts liés à la prise de décision et notamment ceux liés à I'existence d'une fonction fiscale au sein
de l'entreprise ou au recours à des conseils extérieurs. Elle l'est tout autant si le dirigeant juge que la
réduction d'impôt qui en découle n'est pas suffisamment imponante pour compenser l'éventuel désa-
vant€e de faire apparaître un bénéfice comptable amoindri. La décision, manifestation du choix laissé
par les réglementations comptable et fiscale, constitue, ainsi, un instrument de gestion fiscale, lorsque
I'acte ou l'opération est décidé ou accompli dans ce but d'oprimisation de la charge fiscale du contri-
buable (Serlooten, 1999).
Optimiser la charge fiscale consiste en âit à la maltriser pour la réduire avec la plus grande effi-
cacité, sans exposer l'entreprise à des risques supérieurs à l'économie réalisée. Ce souci bien naturel
se retrouve dans la comptabilisation de certaines opérations, mais il est délicat d'en apprécier l'am-
pleur.

CoMprABrurÉ - CoNrrnôr-s - Auorr / Tome 8 - Volume |- mai 2002 (p. 89 à I 10)


Jean-Luc RosstcNoL
I.A POLITIQUE FISCALO.COMPTABLE DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
UNE ÉTUDE DOLOMIOIRE

La mesure de I'influence de la variable fiscale


Pour cerx qui seraient animés par la tentation de laisser les problèmes complexes de la fiscalité sous la
facile rubrique( toutes choses égales par ailleurs o, il riest pas nécessaire de s'attarder à démontrer la
recherche du moindre coût Êscal ; pour d'autres, cette recherche est un posdat, du fait de I'impor-
tance du droit fiscal et de la nécessité qu'a I'entreprise de suivre son évolution. Enfin, pour d'autres
encore, la fiscalité n est pas suffisamment déterminante pour influer sur la pratique comptableT.
Ainsi, peu d'études se sont intéressées, en fait, à la place de la fiscalité dans I'explication des choix

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comptables de l'entreprise en France. Dans la littérature anglo-saxonne, si Daley et Vigeland (1983)
ont conclu que la variable fiscale n était pas un déterminant significatif du choix d'immobiliser ou
d'enregistrer en charges les dépenses de recherche et de développement, à partir d'un échantillon de
313 firmes, d'aurres aureurs rels que Biddle (1980), Biddle er Lindhal (1982)8, Richardson (19S5),
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Lee et Hsieh (1985), Cushing et Leclere (1992) et Raafat et alii (1998) ont montré que l'économie
d'impôt jouait un rôle prépondérant dans le choix des méthodes comptables. De même, Eilifsen et al.
(1999) ont démontré que I'existence d'un lien entre comptabilité et fiscalité peut, d'une certaine
manière, établir une sécurité automatique contre toute manipulation comptable et que, à I'inverse,
son inexistence oblige à recourir à des moyens de contrôle alternatifs de nature comptable et fiscale.
Or, il apparaît utile d'étudier la véritable importance de ce paramètre n biais9 ,. IJentreprise, lors
de l'élaboration de ses comptes annuels, essaie, en fait, de fournir une représentation de son activité.
Mais cette représentation comptable de l'entreprise n'est pas une pure démarche de connaissance ; elle
se joue sur la scène sociale et comporte une part de théâtralisation (Colasse, 1997). Ses comptes ne
sont que l'image destinée à représenter la réalité que le chef d'entreprise aura construite, en fonction
des acteurs qui l'entourent. À cet efFer, ce dernier doit prendre en compre I'ensemble des éléments qui
forment son environnement, dans le cadre d'une sorte d'analyse systémique. À I'occasion de leurs
travaux sur la théorie des organisations, Charreaux et Pitol-Belin (1992) mertent en évidence le fait
qu'une telle analyse permet de prendre en compte les processus de fonctionnement des organisations
et donc l'importance des liens et des actions qui pourraient s'instituer entre celles-ci et leur environ-
nement. Le fruit d'une telle démarche peut être de fournir une image fiscale des comptesl0 et, par
conséquent, de l'entreprise qu'ils sont censés représenter, par l'application d'une politique fiscalo-
comptable. Cette image serait alors en forme de kaléidoscope selon les conventions comptables et
fiscales retenues (Médus, 1999)tt.
Cette mesure est, cependant, en soi un exercice particulièrement difficile. Peu s'y sont hasardés.
Houdebine et Schneider (1997) ont essayé d'établir une mesure de l'impact de la fiscalité sur la loca-
lisation des entreprises, afin de savoir de quelle distance un établissement qui se crée ou se développe
est prêt à déplacer ses activités pour un avantage fiscal donné. À cet efFet, ils ont construit des indica-
teurs de sensibilité des entreprises à la taxe professionnelle susceptibles de faire apparaître I'influence
de la fiscdité sur les décisions des enueprises en la matière. Etudier I'influence de la variable fiscale
dans le processus de détermination des choix comptables relève d'un autre enjeu. Cet enjeu repose sur
le choix d'une méthode empirique pertinente pour une étude qui ne se veut qdexploratoire.
Pour mesurer I'influence fiscâle, il est nécessaire de s'intéresser au processus même de décision qui
conduit à retenir tel ou tel enregistrement comptable, et non à la base imposable, au tau( d'imposi-
tion ou encore aux réductions éventuelles. Le choix d'une méthode empirique susceptible de valider
ou non l'influence de la variable fiscale dans le processus de détermination des choix comptables, qui

ColvrprestrrrÉ- CoNrnôlp-Auon / Tome 8 -Volume | -mai2002 (p.89 à ll0)


Jean-Luc RosstcNot-
T,A POLITIQUE FISCALO.COMPTABLE DES ENTR.EPRISES FRANÇAISES :
UNE É,TUDE EXPLOMIOIRE 93
constitue notre hypothèse principale, n'est, de ce fait, pas aisé. Les études en matière de politique
comptable ont d'ailleurs généralement toujours porté sur les comptes consolidés afin de ne pas
prendre en compte les interférences des règles fiscales. Pour analyser les motivations des rédacteurs des
comptes, plusieurs méthodes se proposaient à nous : l'étude de bases de données, les études de cas et
I'enquête par questionnaire.
Le recours aux bases de données est de peu de secours ; ces bases sont, en effet, de peu d'utiliré dans
le cas présent dans la mesure où elles ne fournissent aucune information sur les motivations du rédac-
teur des comptes qui I'incireraient à retenir telle ou telle pratique comptable. Dans de telles bases, ne

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figurent généralement que les comptes consolidés qui n'ont aucun intérêt dans la présente étude. Le
manque d'informadons suffisamment précises dans les annexes consolidées et individuelles ne permer
pas de meftre en évidence une optimisation fiscale éventuelle. Lavigne (1993) l'a pourtant retenu dans
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le cadre de son étude portant sur l'exploration des objecdfs financiers des PME et de leurs détermi-
nants ; cela lui a permis de réfuter le préjugé selon lequel les états financiers de PME québécoises, à
tout le moins celles de petite taille, ne sont utiles qu'à rendre compte aux autorités fiscales. Cette étude
fut fondée, entre autres, sur le dépouillement de leurs comptes et I'examen de la présence ou non
d'amortissements dérogatoires, ce qui, selon nous, semble souffrir de certaines limites. Par ailleurs,
I'aspect fiscal représente un sujet sensible pour la firme, sujet qui ne se prête pas aux études de cas.
C'est pourquoi, même si le caractère confidentiel reste incontournable, le recours au quesrionnaire
anonyme est suscepdble d'apporter quelques éclaircissements à cet égard.
Le questionnaire ne fournit bien évidemment pas d'informations brutes et objectives ; mais,
contrairement aux méthodes alternatives, il permet d'interroger les acteurs du processus de décision et
ainsi d'appréhender l'influence du paramètre fiscal dans la détermination des choix comptables. La
mesure de cene influence ne peut se faire, en effet, que dans le processus même de décision préalable
à l'enregistrement comptablel2. Se placer à ce niveau permet d'étudier, dans une approche que I'on
pourrait abusivement qualifier de cognitivel3, les préoccupations et motivations qui la sous-tendent.
Une telle approche est par nature tranwersale, dans la mesure où la réflexion ainsi que I'analyse comp-
table se trouvent souvent à la lisière de la discipline fiscale. Lexercice est donc délicat mais, selon nous,
nécessaire pour mieux comprendre les pratiques compmbles en la matièrel4. C.tt. étude nous paralt
opportune, d'une part, dans une démarche-qualité du produit comptable er, d'aurre part, dans I'op-
tique de vérifier le caractère significatif de I'influence de la variable fiscale. En effet, une bonne gestion
du paramètre fiscal et des opportunités qu il offre est susceptible de fournir à l'entreprise qui s'y livre
un avantage concurrentiel indéniable, source de valeur. Il ne s'agit pas ici d'identifier les pratiques
comptables mais bien de mettre en évidence I'influence de la fiscalité sur les choix comptables.
Cette recherche s'inscrit donc dans Ia volonté de repousser l'une des limites du modèle comptable
que consdtue son interaction avec la fiscalité. Les objectifs et intérêts de cette recherche sont ainsi
théoriques et pratiques en montrant I'apport de l'étude de I'incidence du paramètre fiscal sur les choix
comptables de I'entreprise. I-laspect fiscal est ainsi inclus dans un processus d'analyse de chaîne de
valeurs au sens de Porter (1986), afin d'évaluer l'influence du droit fiscal sur le comportement effec-
tif des enreprisesl5, influence qui est suscepdble de faire perdre au modèle comptable sa n base objec-
tive n. Ilobjet de la recherche est donc de lwer le voile fiscal qui recouvre I'image fournie par la firme,
afin d'en donner une explication, bien que nécessairement partielle ; une telle approche permettra,
selon nous, de globalement appréhender l'incidence de la variable fiscale dans le processus de décision
comptable.

CoMnTABTLITÉ- CoNrnôra-Auorr /Tome 8 -Volume 1-mai2002 (p.89 à 110)


Jean-Luc RosslcNol
IA POLITIQUE FISCALO-COMPTABLE DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
94 IINE ETUDE DOLOMIOIRE

ffi Les hypothèses de l'étude


Selon Médus (1997), un raccourci caricatural pourrait opposer la tendance dialectique des sciences
juridiques et donc du droit fiscal à l'empirisme des sciences de gestion, voire encore le modèle hypo-
thético-déductif de ces dernières au modèle déductif dominant en droit. Notre propos sera de conci-
lier ces deux approches qui, bien que différentes, reposent sur le même objet étudié, aûn d'en obtenir
une représentation plus complète. IJapproche positive, qui a marqué le développement de la recherche
en comptabilité financière ces vingt dernières années (Dumontier et Raffournier, 1999) peut en efFet

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se révéler rout à fait complémentaire de l'approche normative dans la mesure où elle permet d'expli-
quer ( pourquoi les comptables font ce qu ils font, [...] quels effets ces phénomènes ont sur les gens
er sur I'allocation des ressources , (Jensen et Meckling, 1976) eç ainsi, de vérifier la raison de telle ou
telle pratique comptable (Cormie r et Tiemblay, I 99 I ). Au cours de son histoire, la comptabilité, e njeu
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de pouvoir, a vu une évolution de son objet : de technique d'enregistrement des échanges conuner-
ciaux, elle est devenue moyen de contrôle et de preuve, puis instrument de gestion, et aujourd'hui elle
constitue de plus en plus un enjeu social pour les différents acteurs sociaux. Ijinformation étant source
de comportements, de décisions et d'avantages stratégiques, les choix de nature comptable sont le
reflet des relations d'agence au sein de I'entreprise et des coûts politiques qu'elle subit (Teller, 1992).
Ce n'est d'ailleurs pas de la seule responsabilité de I'entreprise mais aussi du normalisateur. C'est
pourquoi il est nécessaire d'appréhender l'hypothèse fiscale non comme une hypothèse concurrente
de la théorie politico.contracnrelle, mais comme une hypothèse concourant avec la théorie politico-
contractuelle à l'explication du comportement fiscal de la firme.
Ces hyporhèses se regroupent sous detrx volets : I'organisation comptable et fiscale de I'entreprise
et I'utilité perçue des comptes individuels.

fiiË1ffi.WË$*11.-\iIlorganisationcomptableetfi scaledeI'entreprise
IJorganisation comptable et fiscale est susceptible d'influer sur l'établissement d'une politique fiscalo-
comptable. Létude de la fonction fiscale au sein de la firme revêt une importance considérable pour
mieux appréhender le processus c:r, comme l'indique Lacombe-saboly (1994),le produit comptable
esr mis au point dans et par une organisation. Iiorganisation de l'entreprise est suscepdble de se révé-
ler un facteur d'influence de ce produit.
[.a fonction fiscale constitue, lorsqu'elle existe en tant que telle, le pivot autour duquel s'articulent
I'ensemble des décisions comptables et financières de l'entreprise. Dessertine (1992) indiquait que o le
financier apparalt en même temps comme le meilleur représentant des actionnaires dont il est proche
par la logique et comme une émanation de la direction générale dont il est solidaire des décisions ; il
peut être qualifié de mandataire intermédiaire et implicite entre la direction générale et les apporteurs
de capitaux ,. On pourrait ajouter que le fiscaliste, émanation lui aussi de la direction générale dont
il est solidaire des décisions, peut être qualifié de mandataire intermédiaire et implicite entre la direc-
tion générale et l'administration fiscale. Aussi, la fonction fiscale peut influer sur le produit comp-
table, qu'elle soit interne ou repose sur un conseiller extérieur sollicité à des fins fiscales, dans ses rela-
tions avec la fonction comptable.
La revalorisation de la fonction comptable et son statut font l'objet, en France, d'érudes de la part
de l'Observatoire de la qualité comptablel6. Lune des constatations qui a jusdfié la création de cette

CoMprABIurÉ- CoNrRôI-E-Auolr /Tome 8 -Volume | -mai2002 (p.89 à 110)


Jean-Luc RosslcNot-
LC, POLITIQUE FISCALO-COMPThBLE DES ENTREPRISES FMNÇAISES :

tINE ÉTUDE DCLOMTOIRE 95


associâtion repose sur le fait que I'information comptable a dépassé sa vocation sociale, juridique et
fiscale pour devenir un service dont la valeur est fonction de I'utilité qu elle procure aux décideurs. Il
est certain que la fonction comptable, qui est au cæur du dispositif d'information financière et de
gestion de I'entreprise, ne se limite plus à l'établissement de la liasse fiscale et à la présentation des
comptes individuels à la seule fin d'éviter qu'un éventuel contrôle fiscal ne révèle une infraction. La
qualité de la fonction comptable ne se mesure plus relativement aux résultats des contrôles fiscaux
mais bien aux prestations que ce service peut offiir âux autres fonctions de I'entreprise. Ces deux acti-
vités restent néanmoins au cæur de cette fonction.

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Il apparaît alors légitime de s'interroger sur la place de ces obligations, dans les priorités des respon-
sables compmbles des petites, moyennes et grandes entreprises pour l'établissement de leurs compres
annuels. Il est, en effet, nécessaire de bien distinguer les comptes individuels des comptes consolidés
qui peuvent monopoliser toute l'attention de l'entreprise et être les seuls documents utilisés pour des
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usages autres que celui de déterminer I'impôt. Lutilité perçue comme prioritaire des comptes indivi-
duels constitue le second volet.

Uutilité perçue des co-ptes individuels et l'attitude du dirigeant


face à I'impôt
Lludlité perçue des comptes individuels est susceptible d'influer sur l'établissement d'une politique
fiscalo-comptable, dans la mesure otr le dirigeant peut chercher à façonner le contenu des comptes de
son entreprise en fonction de l'utilité fiscale qu'il entend privilégierr7. Lacombe-saboly (1994) a
démonmé qu'un dirigeant peu sensible à I'utilité des documents comptables ne contribuera pas à déve-
lopper l'organisation comptable interne et préférera recourir plus volontiers à l'expert-comptable.
Selon I'auteur, ce type de dirigeant considère les documents légaux produits sans inrérêt pour la
gestion, ne lui procurant qu'une satisfaction limitée mais destinés à remplir des obligations légdes,
surtout fiscales.
Selon l'étude de Coker et Hayes (1992),les banquiers dans les villes de petite taille sont habitués
à travailler avec des états financiers préparés à des fins fiscales et ne ressentent pas le besoin d'influen-
cer I'offre d'information par les PME. Selon Hepp et Mc Rea (1982, cités par Lavigne, 1997),les
règles fiscales peuvent ainsi constituer un ensemble alternatif de conventions comptables dans les
situations otr le respect des principes comptables généralement reconnus n'est pas nécessaire.
I-lutilité perçue des comptes individuels sera mesurée en fonction de la taille de l'entreprise car,
comme l'indique Casta (1997, b), u selon qu il s'agit d'une petite ou moyenne entreprise à contrôle
familial [...], d'une société faisant déjà appel aux marchés financiers ou d'un groupe de sociétés,la
nature des motivations et les objectifs de la politique comptable different. Alors que ces dernières
entreprises accordent une importance majeure aux conséquences financières de ces décisions (telles
que l'impact sur les distributions de dividendes, sur l'évolution du cours boursier, sur la vulnérabilité
en matière d'OPA, sur les relations avec les tiers), la PME à contrôle familial privilégie souvent l'opti-
misation fiscale ,. La taille est susceptible d'influer sur la perception de l'utilité des comptes indivi-
duels et, par conséquent, sur l'établissement d'une polidque fiscalo-comptable. De multiples études,
essendellement anglo-saxonnes, mettent en évidence les liens entre la taille de l'entreprise et les choix
comptablesls ; selon ces études, les entrcprises de grande taille choisissent des méthodes comptables
qui conduisent à la diminution de leurs résultatsle.

CoMprABILtrÉ- Corvrnôr.e-Auon /Tome 8 -Volume | -mu2002 (p.89 à 110)


Jean-Luc RosslcNor-
I,C' POLITIQUE FISCALO.COMPThBLE DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
96 UNE É,TUDE EXPLOMIOIRE

Peu d'études s'intéressent à l'aspect fiscd à ce niveeu en France, comme celles conduites par
Zimmerman (19S3) et Lavigne (1998). Labsence de travaux empiriques français nempêche pas
ceftaines prises de position. Ainsi, Gillet (1998) pense que les PME familiales, gérées au jour le jour,
considèrent le taux d'imposition comme un fait acquis et préfèrent utiliser leur temps à résoudre des
problèmes de gestion quotidienne plutôt que d'essayer de minimiser la charge fiscale. Schmidt (1974)
se demandait même si ces entreprises, contrairement aux grandes qui en ont les moyens, étaient
suscepdbles de pratiquer une gestion fiscale. Selon Chotin (1994),Ies petites entreprises n'ont guère
de stratégie et en viennent naturellement à privilégier sur le plan fiscal la voie la moins imposée.

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Ledouble (cité par Chadefaux, 1987) le confirme : u le souci fiscal reste primordial dans beaucoup de
décisions, probablement trop dans certaines petites et moyennes entreprises, oùr [...] la direction tend
à accorder une importance excessive aux considérations fiscales lorsqu elle n a pas les capacités néces-
saires sur le plan de la gestion. o Pour Colasse (2001), les PME considèrent effectivement trop souvent
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la tenue de leur comptabilité générale comme une contrainte juridique et fiscale et se bornent à
produire les documents obligatoires. Casta (1997, a) le rejoint en indiquant que I'aspect u instrument
de vérification er de preuve dans le domaine juridique, voire fiscal o domine dans les petites et
moyennes entreprises à caractère familial, alors que la comptabilité générale apparaît plus volontiers
sous l'aspect d'un instrument de communication financière externe à destination du marché, des
tiers... dans les sociétés ayant accès au marché financier.
Alors que les travaux de recherche en comptabilité positive ont pris pour hypothèse que les grandes
enrreprises font l'objet d'une taxation plus importante (Tondeur, 1997), notre travail permettra ainsi
d'étudier s'il existe un degré de différenciation entre les règles comptables et fiscales qui tend à s'ac-
crolue avec la taille de I'entreprise20. Il semble que la fiscalité fasse partie intégrante de la stratégie des
entreprises et que, quelle que soit leur taille, celles-ci doivent réfléchir sur l'impact fiscal de leurs déci-
sions de gestion enregistrées dans leurs comptes individuels.
É,tudier I'existence d'une politique fiscalo-comptable nécessite d'interroger les entreprises sur leur
pratique et plus précisément leurs responsables comptables. Mais, du fait des limites d'une telle étude,
il semble souhaitable d'interoger parallèlement des experts-comptables libéraux. Faire appel à ceux-ci
permet de confronter les positions et d'enrichir l'approche. I-lexpert-comptable, membre d'une
profession qui a toujours joué un rôle important dans la normalisation comptable2l, occupe une place
pafticulière dans I'environnement de la firme22, du fait de son indépendance. Considéré, en France, il
y a encore quelque temps comme le bras séculier de I'administration fiscale, il est devenu le conseiller
écouté de l'entreprise, tant sur le plan comptable que fiscal. Si son activité ûscale est, d'après une étude
américaine de Zimmerman et aL (1997), toujours prépondérante, son rôle en la matière I'est tout
aurant. Selon une enquête de I'IFEC23, 76 o/o des personnes interrogées le retiennent comme interlo-
cuteur privilégié dans un souci d'optimisation fiscale2a.
C'est pourquoi un questionnaire a été adressé aussi bien à des responsables compables d'entreprise
qu à des experts-comptables libéraux. Ainsi, grâce au soutien de l'association ECE Experm-comptables
d'entreprise er du Club fiscal de I'OEC25, 500 membres de chacune des deux structures ont pu être
interrogés25.

CoMpTABTLITÉ - CoNTRôLE - Auorr / Tome 8 - Volume 1 -mai 2002 (p. 89 à I l0)


Jean-Luc RosslcNoL
LA POLITIQUE FISCALO-COMPTABLË, DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
UNE ÉTUDE EXPLOMIOIRE 97

ffiffi Les résultats de l'étude


Lenquête a été conduite de décembre 1998 à février 1999, après avoir été testée en novembre 1998.
Après une double relance, elle permit de disposer de 78 questionnaires de responsables comptables
d'entreprises et de 90 d'expefts-comptables libéraux. Mais seulement 55 et 44 étaent respectivement
exploitables. Les entreprises interrogées sont essentiellement des moyennes et grandes entreprises ;
70,4o/o d'entre elles sont des sociétés anonymes ; leur chiffre d'affaires est supérieur à 500 millions de
francs pour 23 d'entre elles(42,6o/o);15 entreprises(27,7 o/o) déclarent un chiffre d'affaires supé-

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rieur au milliard de francs. Leffectif de ces entreprises est supérieur à 100 salariés pour 35 d'entre elles
(64,8 o/o).13 sociétés sont, en outre, cotées27.
La faiblesse de l'échantillon final était attendue, à la suite des remarques recueillies lors des pré-
tests, en raison du caractère sensible du domaine étudié. Elle confirme la difficulté de disposer d'in-
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formations jugées confidentielles sur le processus de détermination des choix comptables et l'in-
fluence dans ce processus de la variable fiscale. Sa taille réduite ne permet que de présenter une analyse
descripdve des données recueillies.

tii,Ti#i:$i$|iÈ1n$ Ilorganisation des fonctions comptable et tscale au sein de l'entreprise


Le point de vue des responsables comptables d'entreprises précédera celui des experts-comptables libé-
raux.

Ëilllfii{î.$$ffi LE
porNT DE vuE DES REspoNsABLEs coMprABLEs D'ENTREIRTsE
1B entreprises interrogées disposent d'un service fiscal autonome au sein de leur structure, avec un
effectif qui varie de I à l0 personnes ; 10 sociétés déclarent être dotées d'un service composé d'une
seule personne2S.
Dans 25 autres entreprises, une ou plusieurs personnes sont chargées des problèmes fiscaux sans
appartenir à un service fiscal proprement dit (16 sont rattachées à la direction financière de I'entre-
prise, soit 64 o/o). Ces personnes dont le nombre varie de I à 6 (11 sociétés, 44 o/o, ne disposent que
d'une seule personne) sont chargées de l'établissement des états fiscaux obligatoires dans 18 cas sur 25
(72 o/o). Seules 7 sociétés (28 o/o) déclarent ne leur donner comme tâche que le contrôle de l'établisse-
ment des états fiscaux faits par le service comptable. En I'absence de service fiscal et même de
personnes chargées des problèmes fiscaux, l'établissement des états fiscaux obligatoires relève ainsi très
majoritairement du service comptable de I'entreprise.
Par ailleurs, le responsable du service fiscal, dans la mesure oir ce service existe, est un expert-comp-
table diplômé dans un tiers des cas ; les diplômés de l'École nationale des impôts (ENI) ne repré-
sentent q.ue 16,/ 7o, alors qu il y a quelques années la place de I'ENI était de très loin prépondérante2e.
Dans un ces sur deux, le responsable a effectué des études supérieures en gestion. En cela, nous rejoi-
gnons la position de Chadefaux (1997), selon lequel n l'efficacité de la gestion fiscale de I'entreprise
étant étroitement liée au degré d'intégration du paramètre fiscal dans les décisions de gestion, le fisca-
liste d'entreprise se doit d'être non seulement expert en droit ûscal mais également ouvert à la tech-
nique comptable et surtout perméable aux préoccupations de gestion o. Le service fiscal est, d'ailleurs,
rattaché dans près de trois cas sur quatre à cette direction comptable et financière (73,7 o/o).

CoMpTABILITÉ - Conrnôla-Auon /Tome 8 -Volume | -mai2002 (p.89 à 110)


Jean-Luc RosstcNot-
r-A POLnQUE FTSCALO-COMPIhBLE DES ENTREPRISES FRANçATSES :
98 UNE ETUDE DOLORAIOIRE

Ces résultats rejoignent, d'ailleurs, en partie ceux de I'enquête conduite par Collette (1992)
auprès de 40 directeurs fiscaux d'entreprises, enquête qui avait démontré que le service fiscal était
dans 50 7o des cas rattaché à la direction financière (23 o/o à la direction générale, 8 o/o àla direction
juridique et 15 o/o au secrétariat général). Chadefaux (1997) notait de même que l'on observait en
pratique un rattachement préférentiel du service fiscal à la direction financière de l'entreprise et que,
dans les organisations moins importantes, dans lesquelles le service fiscal n'existe pas en tant que tel,
la fonction fiscale est généralement assurée par un ou plusieurs collaborateurs issus de la direction
comptable.

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Le service fiscal est responsable du contrôle des états fiscaux établis par la comptabilité générale
dans plus de la moitié des cas. Il n'est à l'origine de ces états que dans un cas sur quatre et assure l'éta-
blissement et le contrôle dans moins d'un cas sur cinq (18,8 %o).
Seules 14 entreprises de notre échantillon sur 54 (26 o/o) recourent à un expert-comptable dont
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elles attendent prioritairement un contrôle qualité pour la renue des comptes (item ayant recueilli le
plus grand nombre de citations en première position). Mais le cumul des citations en première et
deuxième positions révèle que I'entreprise attend de ce recours éventuel une plus grande sécurité
fiscale dans 6O o/o des cas. Litem n des conseils en matière d'optimisation ûscale o obtient le même
nombre de citations en première et deuxième positions mais avec une majorité en deuxième. Tlois
responsables sur les 10 qui ont accepté de répondre à cette question reconnaissent quils attendent
prioritairement de leur expert-comptable une assistance fiscale lors de la réalisation d'opérations spéci-
fiques, alors que l'assistance en matière de contrôle fiscal ne semble pas prédominante puisque majo-
ritairement en dernière position.
Si74 o/o des entreprises de notre échantillon ne recourent pas à un expert-comptable, 68 o/o d'entre
elles ont recours à un conseil fiscal extérieur (avocat) ; ce recours est poncruel dans 88 o/o des cas. Les
attentes envers ce conseil sont d'un ordre quelque peu différent de celles envers I'expert-comptable,
dans la mesure oùr il est très majoritairement contacté en vue d'une assistance fiscale lors de la réalisa-
tion d'opérations spécifiques (67 o/o des recours).

Ces résultats portent ,u, * nombre très limité de réponses du fait de manquants, alors que les
questions correspondantes appelaient des réponses communes. Ils illustrent, néanmoins, les liens
entre le service fiscal et la direction comptable et financière ainsi que des attentes très fortes de I'ex-
pert-comptable, garant de la qualité des comptes, en matière fiscale.
La confrontation de ces résultats avec ceux recueillis auprès d'experts-comptables libéraux qui
connaissent fort bien les entreprises permeftra de les confoner.

iiffi$$#j$Æ LE polNr DE vuE DES DcERTS-coMIrABLES LrBÉRAUX


Leurs réponses convergent avec celles données par les responsables comptables des entreprises, que ce
soit sur la formation du responsable du service ûscal, la position de ce service dans I'organigramme de
I'entreprise ou bien les responsabilités du service fiscal.
En effet, 8 experts sur les 35 qui ont répondu à cette question (22,9 o/o) indiquent que le respon-
sable du service est un expert-comptable diplômé et 8 autres que sa formation relève d'études supé-
rieures en gestion. De même, 20 experts-comptables libéraux déclarent que le service fiscal est ratta-
ché à la direction comptable ou financière (6 à la direction générale, 6 à la direction juridique et 4 au

CoMprABIurÉ- CoNTRôLE-Auon/Tome 8 -Volume 1 -mzu2002 (p.89 à ll0)


Jean-Luc RossrcNot-
L{ POLITIQUE FISCALO-COMPTABLE DES ENTREPRISES FMNÇAISES :
UNE ÉTUDE EXPLOMTOIRE 99
secrétariat général). Selon 2l experts-comptables libéraux, le service fiscal est responsable du contrôle
de l'établissement des états fiscaux établis par la comptabilité générale.
Il
paraissait en ouûe intéressant d'interroger les experts-comptables libéraux sur leur perception
des attentes des entreprises qui font appel à leurs compétences. 3l experts-comptables libéraux esti-
ment que les entreprises attendent prioritairement de leur intervention une plus grande sécurité face
à I'administration fiscale (première et deuxième positions). 20 experts-comptables libéraux (45,5 o/o)
placent même en première position cette attente, devant celle relative au contrôle qualité de la tenue
des comptes (12, soit 30,8 o/o). Lattente relative aux conseils en matière d'optimisation fiscale riest

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citée qu en quatrième position. Ces résultats rejoignent ceux de Lacombe-Saboly (1994) déjà évoqués,
selon lesquels trois dirigeants sur quatre attendent de l'expert-comptable libéral une sécurité accrue
sur le plan fiscal, devant un contrôle qualité de la tenue des comptes (65 o/o), des conseils en gestion
(59 o/o1, un coût global de la fonction comptable moins élevé (14 o/o) et une aide pour obtenir la
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confiance des ledeurs des états financiers (12 o/o).


Les opinions des responsables comptables d'entreprise et des experts-comptables libéraux présen-
tent incontestablement sur I'hypothèse de I'influence de I'organisation des fonctions comptable et
fiscale de I'entreprise une convergence forte qui permet, relativement aux données recueillies, de
reconnaltre que I'organisation des fonctions comptable et fiscale interne influe sur l'établissement
d'une politique fiscalo-comptable. Les résultats de ceme étude artestent ainsi de l'importance de la
variable fiscale dans le processus de décision comptable et rejoignent ceux de l'enquête benchrnarhing
préparée par le groupe de travail - Qualité comptable , du Conseil supérieur de I'OEC et conduite
auprès de 50 grandes entrepriser3o. Selon cette enquête, 100 o/o des entreprises établissent les docu-
ments fiscaux sous responsabilité des services comptables ; 8l o/o des responsables comptables reçoi-
vent l'aide d'un service fiscal interne, alors que 40 o/o reçoivent celle d'un conseiller fiscal externe.
59 o/o des responsables du processus dénommé en I'espèce n Production des documents fiscaux, ont
la responsabilité de veiller à l'optimisation fiscale.

$i$1 ,iffi',-iiii!$ Lutilité perçue des comptes individuels


Le point de vue des responsables comptables d'entreprise précédera de nouveau celui des experts-
comptables libéraux.

$$$,#jrt$ffi LE porNT DE vuE DES REspoNsABLEs coMprABLEs D'ENTREIRIsE


Ce volet comprenait deux questions : l'une relative au but de l'établissement des comptes sociaux et
l'autre aux destinataires considérés comme prioritaires.
Les responsables comptables d'entreprise jugent très majoritairement que l'établissement des
compres individuels a pour but d'informer les tiers. 29 responsables (60,4 o/o) citent en première posi-
tion cet item, loin devant l'aide à la prise de décision interne (27,7 o/o) et la minimisation du risque
fiscal (14,9 o/o), Ce dernier item est rerenu par 20 responsables en deuxième position.
La minimisation du risque fiscal ne serait donc pas I'objet premier de l'établissement des comptes
individuels, d'après les entreprises, qui retiendraient plus volontiers une utilité externe. Lacombe-
Saboly (1994) avait d'ailleurs indiqué que les dirigeants interrogés sur la qualité des documents comp-
tables citaient la minimisation du risque fiscal dans près d'un quart des réponses mais en troisième

CoMrTABILITÉ - CoNrRôLE - Auon / Tome 8 - Volume | -mù 2002 (p. 89 à I l0)


Jean-Luc RosstcNoL
LA POLITIQUE FISCALO.COMPTABLE DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
100 UNE É,TUDE EXPLORAIOIRE

position seulement, loin derrière l'aide à la prise de décision. Pour I'auteur, cette posirion est signe
d'une dimension que le producteur comptable ne néglige pas mais sans la considérer comme la fina-
lité même de la comptabilité. Cette utilité externe auprès des actionnaires est confirmée par les résul-
tats de la deuxième question qui porte sur les destinataires considérés comme prioritaires. En effet,
40 responsables citent en première et deuxième positions les actionnaires comme destinataires priori-
taires, devant le dirigeant (37),les banquiers (31), l'administration fiscale (26), les administrations
sociales (10) et les salariés (9).
Les entreprises ne considéreraient donc pas l'administration fiscale comme le destinataire privilé-

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gié des comptes individuels qui ne seraient, par conséquent, pas établis dans le but de minimiser le
risque fiscal. Le nombre de réponses valides apparaît suffisamment important pour le jusdfier.
Lacombe-Saboly (1994) avait, de même, constaté que l'administration fiscale était placée en troisième
position (avec 45,43 %) après le dirigeant (93,42 7o) et les banquiers et prêteurs (66,52 o/o), mais
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avant les actionnaires (43,31 %o), les salariés (10,45 o/o), les administrations sociales (7,14 o/o) et les
organismes publics d'aides et de financement (3,46 o/o). Pour l'auteur, si la fiscalité semble bien perçue
comme une contrainte institutionnelle subie, la minoration de la charge fiscale n'est pas un objectif
systématiquement et volontairement recherché.

i*{$i$"ffiffi LE porNT DE vuE DES EXpERTS-coMprhBLEs LrBÉRAr.rx

Les experts-comptables libéraux interrogés sur le but prioritaire de l'établissement des comptes
annuels retiennent, quant à eux, très majoritairement I'aspect fiscal (33 sur 43 qui ont accepté de
répondre, soit76,7 %) ; seuls 7 experts-comptables (L6,3 o/o) ont choisi le deuxième item n aider à la
prise de décision >. De même, 21 experts-comptables sw 4l (51,2 o/o) considèrenr que ces documents
sont établis pour minimiser le risque fiscal. l2 (30,8 o/o) citent en premier l'aide à la prise de décision
interne et 9 (23,1 o/o) seulement l'information des tiers.
Interrogés sur les destinataires des comptes sociaux que les entreprises jugent prioritaires, les
experts-comptables libéraux ne retiennent pas la même hiérarchie que les responsables comptables
d'enmeprise. En effet, 29 experm-comptables citent en première ou deuxième position les banquiers ;
viennent ensuite, dans l'ordre décroissant d'importance, I'administration fiscale, les actionnaires, le
dirigeant, les administrations sociales, les organismes publics et les salariés.
Les positions des expens-comptables divergent ainsi sensiblement de celles des responsables comp-
tables d'entreprise, en mettant en évidence de façon particulièrement explicite I'importance de la
variable fiscale. Cette divergence était aftendue dans la mesure où l'entreprise ne peut avouer priori'
tairement son penchant fiscal. Nous rejoignons en cela lacombe-Saboly (1994), selon laquelle il se
peut que la minimisation de l'impôt soit un objectif plus difficilement avouable à un tiers.
Ilutilité perçue des comptes individuels est généralement présentée comme différente entre les
petites et moyennes entreprises et les grandes entreprises. Aussi, après cette analyse descriptive géné-
rale, il est nécessaire de s'interroger sur l'existence évenruelle d'un u effet taille ,.

i..t.$iliff"^fgç I3analyse de l'< effet taille >

La taille est généralement considérée comme un facteur important explicatif des divergences de
pratiques comptables des entreprises. Or, selon nous, il pourrait exister une confusion relativement

CoMrTABIUTÉ - CoNTRôLE - Auort / Tome 8 - Volume | - mu 2002 (p. 89 à I l0)


Jean-Luc RossrcNol
I-4 POLITIQUE FISCÂIO.COMPTABLE DES ENTREPRISES FMNÇAISES :
tINË ÉTUDE EXPLOMTOIRE lol
importante à ce niveau entre les comptes individuels er consolidés ; certe confusion biaiserait les
conclusions d'une étude visant à indiquer qu'il existe des divergences enrre petires, moyennes er
grandes entreprises, alors que tel n est pas le cas. IJanalyse de I'n effet raille > poftera ici uniquement
sur les destinataires considérés comme prioritaires des comptes individuels ainsi que sur les buts de
leur établissement.
Les réponses obtenues précédemment ont illustré I'importance de l'aspect fiscal pour les entre-
prises interrogées. Or ces dernières sont essentiellement des moyennes et grandes entreprises. En elles-
mêmes, leurs caractéristiques nuancent la scission des entreprises en deux groupes, selon leur intérêt

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Porté à l'aspect fiscal. Lacombe-Saboly (1994) indiquait au demeurant que les dirigeants des sociétés
cotées de son échantillon se déclaraient sensibles à la sécurité fiscale, en distinguant deux catégories de
produits comptables externes : les documents légaux destinés à I'administration fiscale et les produirc
plus communicants destinés aux actionnaires.
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Tableau croisé
Chiffre d'affaires / Minimisation du risque fiscal
Lrs conlpms socAux MrNtMtsER

u nrsQue Rscn ?

CA<5MF Effectif 1 1 i2
% dans CA 50,0 0/o
50,0 0/o
i 100,0 %
% dans les comptes sociaux a
:
! qqou^ qq0/^

50<cA<100MF
minimiser le risque fiscal ?
-----------........t...........................
1i1
--;""-"" i a?e:
Effeaif z i4
I
% dans CA 25,0 o/o i 25,0lo 50,0 % i 1oo.o %
% dans les comptes sociaux i

minimiser le risque fiscal o/o i


100 MF < CA < 500 MF Effectif
? 14,3 S,g Vo
ll9l"._ i: 9:11:-
1q
6 7
% dans CA 53,3 0/o
46,7 0/o
i 100,0 %
% dans les comptes sociaux
minimiser le risque fiscal ? 47,1% 41,2 0/o
i
' 36,6 0/o

500MF<CA<1000MF Effectif 5 1

% dans CA 71,40/o 14,3 0/o


100,0 %
% dans les comptes sociaux
minimiser le risque fiscal ? 29,4 0/o qqo/^ 17,1 0/o

CA > .IOO
MF Effectif s:2 o i 15
% dans CA 38,5 o/o , 15,4 o/o
46,20/o : 100,0 %
% dans les comptes sociaux
minimiser le risque fiscal ? 71,4o/o i 11,8% 35,3o/o i 31,7 %o
-------i---.-.....'
Total Effectif '11 i 1-7
41
o/o
dans CA 17 ,1
o/o i 41 ,5 o/o
41,5 o/o i 100,0 %
% dans les comptes sociaux
minimiser le risque fiscal ? 100,0% i i00,0% 100,0% :100,0%

Cot'{prasntrÉ- CoNTRôLE-Auort /Tome 8 -Volume | -mu2O02 (p.89 à ll0)


Jean-Luc Rosstcttol
tA POLITIQUE FISCALO-COMPTABLE DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
toz UNE É,TUDE EXPLOMIOIRE

Un rableau croisanr la taille de l'entreprise, appréhendée par I'effectif et le chifte d'affaires, et I'ad-
ministration fiscale comme destinataire des comptes individuels confirme cette vision. Si I'adminis-
ûation fiscale est citée globalement en troisième, voire quatrième position3l, des sociétés de moyenne
taille au chiffre d'affaires inférieur à 100 millions de francs comme des sociétés de plus grande taille la
citent en première ou deuxième position ; ainsi, deux sociétés au chiffre d'affaires supérieur au milliard
de francs citent cet item en première position. Des résultats semblables sont obtenus avec I'effectif de
la société comme variable explicative de la taille. De même, si globalement les sociétés de l'échantillon
citent I'item ( pour minimiser le risque ûscal u comme but de l'établissement des comPtes individuels

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plus volontiers en deuxième, voire troisième position, cinq sociétés dont le chiffre d'affaires est supé-
iieur à un milliard de francs placent cet item en première position (cf tableau ci-dessus)32. Des résul-
tats semblables sont obtenus, de nouveau, avec I'effectif comme mesure de la taille.
Ces résultats sont cerres relatifs à la composition de notre échantillon mais attestent d'une pratique
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comptable très imprégnée de la fiscalité même dans les entreprises de grande taille et Peuvent
permeftre de conclure à I'absence d'u effet taille ,. l^acombe-Sab oly (1994) avait d'ailleurs indiqué que
la motivation des choix comptables < minimisation de I'impôt sur les sociétés , arrivait en detxième
position dans les entreprises de plus de I 000 salariés avec 17,67 7o après I'opportunisme comptable
(37,4 o/o) mais avant le lissage (16,69 o/o) et l'amélioration des capitaux propres (10,07 o/o).

Conclusion
IJenquête que nous avons conduite comporte de multiples limites. Celles-ci sont liées au domaine
étudié, particulièrement sensible pour l'entreprise ; ces limites sont d'ordre méthodologique et
pratique. En effet, il est peu aisé de faire dire à des chefs d'entreprise qu ils établissent leurs documents
individuels en fonction de considérations fiscales. Il en a résulté un échantillon de taille réduite avec
de nombreuses réponses manquantes. Un échantillon de plus grande taille aurait éventuellement
permis de développer des tests plus approfondis que la seule analyse descriptive à laquelle nous nous
sommes livrés par contrainte. Des tests non paramétriques de type Mann-'tù7hitney, Kruskal-\Tallis
ainsi que le calcul de coefficients de corrélation des rangs (Rhô de Spearman et Thu de Kendall) rfont
donné aucun résulrat significatil
IJenquête se voulait exploratoire. Les résultats obtenus, malgré toutes ces limites, rien demeurent
pas moins riches d'enseignemens sur I'imponance accordée à I'aspect fiscal dans la gestion de l'entre-
prise. I-lintérêt principal de cette enquête est, en effet, la mise en évidence de I'influence de la variable
fiscale dans la pratique comptable de I'entreprise, quelle qu elle soit. La taille riapparalt pas comme un
facteur explicatif de l'établissement d'une politique fiscalo-comptable ; cene dernière semble se justi-
fier plus volontiers par une organisation des services comptable et fiscal particulièrement proche I'une
de l'autre ainsi que par une perception essentiellement fiscale de I'utilité des comptes individuels.
liélargissement du cadre d'analyse à cet aspect permet de mieux comprendre le comportement de
la firme face à des choix comptables. Lincidence fiscale n'est peut-être pas déterminante, mais ligno-
rer conduit à un raisonnement trop restrictif et à une analyse dépourvue de toute possibilité d opti-
misation de la gestion de la firme, dans la mesure où cette incidence explique, au moins en partie, la
non-neutralité des choix comptables. Le paramètre fiscal peut être considéré comme un frein à l'émer-
gence des éléments qui font la richesse de la firme dans le système d'information comptable, qui

CoMITABTLITÉ- CoNrRôLE-Auolr/Tome 8 -Volume | -ma2002 (p.89 à I l0)


Jean-Luc RosstcNor-
LA POLITIQUE FISCALO-COMPTABI.E DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
t,NE ÉTUDE EXPLOMTOIRE 103
constitue, malgré ses limites incontestables, la base du diagnostic financier (Teller, 1997)33. Si la fisca-
lité est un instrument de politique économique pour l'État, il est certain qu'elle est de même un
instrument de la politique comptable de I'entreprise, qui a ses propres objectifs er sa propre retiona-
lité, en créant des distorsions dans les choix de comptabilisation. Ce seul résultat nous conforte dans
l'intérêt de conduire des recherches en sciences de gestion incluant une approche fiscale et en monrre
toute la portée. Le terrain semble d'ailleurs paniculièrement vasre et fertile pour de rels ûavaux, même
si leur caractère nécessairement transdisciplinaire constirue, il est vrai, un obstacle certain à leurs déve-
loppementsg. Les difficultés méthodologiques ne doivent pas éluder le fait que les sciences de gestion

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ont pour objet d'érudier l'organisation sous toutes ses facemes. La fiscalité en est une que I'organisa-
tion se doit de gérer. Si la gestion est un grand fleuve, la fiscalité en esr incontestablement I'un des
affluents.
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Annexe I
Le contenu du questionnaire

ll compte deux parties, l'une sur l'organisation des fonctions comptable et fiscale au sein de l'entreprise, la seconde sur
l'utilité perçue des comptes individuels, conformément aux deux hypothèses retenues.

1. lJorganisation des fonctions comptable et fiscale


Cette première partie porte sur deux aspects : les services comptable et fiscal de l'entreprise ainsi que les attentes de l'en-
treprise en cas d'intervention d'un conseil extérieur.

A) Les services comptable et fiscal de I'entreprise :


lexistence éventuelle de ces services conduit à s'intenoger sur trois points : leur place dans l'organigramme de l'entre-
prise, leurs responsabilités effectives ainsi que le fonctionnement du service fiscal, lorsqu'il existe, vis-à-vis du service
comptable. Ce fonctionnement est appréhendé par l'effectif du service et la formation de son responæble.
Le rattachement des services comptable et fiscal dans l'organigramme de l'entreprise était à choisir parmi quatre possibili-
tés (plus une catégorie < autre >) :
- la direction comptable eUou financière,
- la direction générale,
- la direction juridique,
- le secrétariat général.
Cinq modalités ont été retenues sur la responsabilité du service comptable :

- la seule tenue des comptes,


- l'établissement des états comptables obligatoires,
- l'établisement des états fiscaux obligatoires,
- le contrôle de gestion,
- la comptabilité analytique
Seules deux ont été retenues sur la responsabilité du service fiscal éventuel :

-l'établissement des états fiscaux obligatoires,


- le contrôle des états fiscaux établis par le service comptable.
La formation du responsable du service fiscal était à choisir parmi cinq formations possibles (plus une catégorie
( autre )) :

- expert-comptable diplÔmé,

CoMITABIJTÉ- CorvIRôLE-AuDrr /Tome8 -Volume I -mai 2002 (p. 39 à 110)


Jean-Luc RossrcNol
IA POLITIQUE FISCALO.COMPTABLE DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
to4 I.]NE ÉTUDE EXPLOMIOIRE

- ancien avocat ou conseil,


- diplômé d'études supérieures en gestion,
- diplômé d'études supérieures en droit
- âncien inspecteur des impôts.
d'un conseil extérieur par l'entreprise :
B) tes atfentes de l'intervention
Dans la mesure où l'entreprise recourait à un expert-comptable ou bien à un conseil fiscal de façon permanente ou ponc-
tuelle, six attentes ont été identifiées (plus une catégorie ( autre D) :

1)une plus grande sécurité face à l'administration fiscale,

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2) un contrôle qualité pour la tenue des comptes,
3) des conseils en matière de gestion,
4) des conseils en matière d'optimisation fiscale,
5) une assistance en matière de contrÔle fiscal,
6) une assistance fiscale lors de la réalisation d'opérations spécifiques.
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2. futilité perçue des comptes individuels


La seconde partie du questionnaire destiné aux entreprises avait pour objet de mesurer leur sensibrlité aux aspects fiscaux
de l'établissement des comptes individuels. Elle comprend deux questions. La première vise à savoir si les entreprises éta-
blissent leurs comptes individuels le plus souvent pour minimiser le risque fiscal, aider à la prise de décision interne ou
encore informer les tiers. ll était demandé de classer par ordre décroisçnt d'importance ces trois aspects.
La seconde porte sur les destinataires considérés comme prioritaires de ces comptes. Sept ont été identifiés par ordre
alphabétique :
1 ) les actionnaireVassociés,
2) l'administration fiscale,
3) les administrations sociales,
4) les banquiers et établissements financiers,
5) l'entreprise et son dirigeant,
6) les organismes publics,
7) les salariés.

Annexe 2
Les caractéristiques des entreprises interrogées

Tableau no 1
Le chiffre d'affaires des entreprises de l'échantillon

PouR csur

CA<5MF 2
_
50<cA<100MF 4 7A
100 MF < CA < 500 MF 17

500MF<CA<1000MF 14,8
cA>1000MF 27,8
toïal 46 85,2
Système manquant 8 14,8
54 '100,0

CoMpTABILITÉ - CoNrRôLE - Aupn / Tome 8 - Volume | -mai 2002 (p. 89 à I l0)


Jean-Luc RosstcNor-
TA POLITIQUE FISCé,LO.COMPIhBLE DES ENTREPRISES FMNÇAISES :

UNE ÉTUDE EXPLOMTOIRE r05


Tableau no 2
Ueffectif des entreprises de l'échantillon

Pouncrmler Pouncnmer
FnÉQurHcr PouR crnr
VATIDE cumuÉ

Valide Effectif < 10 2 77 3,7 ?7


10 < Effectif < 50 9 16,7 20,4
50 < Effectif < 100 8 14. R 14,8 35,2
100 < Effectif < 500 29,6 29,6 64,8

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500<Effectif<1000 5
q? 74,1
1 000 > EffeaiJ 14 25,9 25,9 100,0
Total 100,0 100,0
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Tableau n'3
La forme juridique des entreprises de l'échantillon

FnÉeurncr PounctHreGt vnuot Pouncerraer cumuÉ

5A 38 70,4 70,4 70,4


SARL 1 1q 1,9 72,2
SNC 4 7A 7A 79,6
SCA 1 1,9 81,5
Autre 10 100,0
C,A
Total 100,0 100,0

Tableau no 4
Lâ cotation éventuelle des entreprises de l'échantillon

Non cotée 41 7s,9 | 75,9


Cotée 13 24,1 24,1 | 100,00
Total 54 100,0

Notes prise est I'occasion d'exercer de multiples choix


fiscaux, quil s'agisse de la ûscalité du développe-
|. Bulletin COB, n" 307, novembre, 1996, p. 27. ment ou de la gestion fiscale des résultats et de
2. Pour Lamb (1999), cela esr dû au fait que les tra- leur répartition, tant au plan national qu'interna-
vaux de recherche en fiscalité riont pas encore tional ,.
atteint la masse critique.
5. Champaud souligne même, dans sa préface à I'ou-
3. Cf Kirat (1998), (1999)
vrage de Ledouble (1980), que o le droit devient
4. Selon OEC (1991), u I'ampleur de la marge de
manceuvre fiscale est perceptible à tous les stades
[...] une technique auxiliaire du managemenr,
une science de gestion u.
de la vie de I'entreprise en commençant par la
panoplie des options qui accompagnent sa crâ- 6. Çf Amann (1992), Percerou (1990) et Scholes et
tion. De la même façon, la croissance de I'entre- Wolfson (1990 ; ces derniers pr6entent dans leur

CoMPT BILITÉ - CoNrnôle - Auotr / Tome 8 - Volume I -mai 2002 (p. 89 à I 10)
Jean-Luc RossrcNoL
rA POLITIQUE FISCALO-COMPTABLE DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
r06 I.JNE ÉTUDE EXPLOMIOIRE

ouvrage un câdre concePtuel Permettant d'inté- compnbles, auquel se sont joints le MEDEF,
grer la fiscalité dans les décisions d'investissement I'AFEB la CGPME ainsi que plusieurs associa-
et de financement de I'entreprise. tions professionnelles (ADICECEI, AFAI,
7. Pour Raybaud-TirrilIo (1997), il ne s'agit pas DFCG, ECE, IFACI, IMA France et I'UDEC).
d'une question première sauf obligation, pour des Cf MC, n" 309, mars 1999, pp.49 et s.
raisons fiscales, de procéder à tel ou tel enregistre- 17. Pour l.acombe-Saboly (1994), n la production des
ment ou d'évaluation. documents comptables externes e$ un processus
8. Les recherches de Biddle et Lindhal (1982) mon- soumis à des conraintes et à des influences. Elle
fait également I'objet de pratiques volontaires de

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ffent I'importance de I'aspect fiscal dans les pra-
dques d'entreprises anglo-saxonnes et ne font que la part des dirigeans lorsque ceux-ci se servent de
relativiser le clivage simpliste qui les opposeraient l'établissement et de la diffirsion des états finan-
à leurs homologues d'Europe continentale. ciers pour atteindre certains buts u.

9. I.a fiscalité pourrait 18. Cf Daley et Vigeland (1983, déjà cités) et, dans le
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être considérée comme un


biais du chiffre et de I'image compmble de l'en- cadre français, Chapellier (1994), Lacombe-
treprise. Saboly (1994) etTondeur (1996).
10. Capron (1990) indique que, ( à partir de l'établis- l9.Selon Dumontier et Raffournier (1999), cette
sement implicite d'une distance entre I'image et le interprétation est éminemment contestable
fait, se produisent des "effets de miroir", c'est-à- compte tenu de la diversité des explications pos-
dire des reflets produits par le support technique sibles de I'effet taille.
lui-même, indépendamment de la réalité qriil est 20. Cf sur ce point le discours de P. Bérégovoy pro-
censé représenter n. Leffet fiscal serait donc à I'ori- noncé à I'occasion de I'assemblée plénière du
gine de cette image fiscale des comptes. CNC pr&enté dans l'ardcle de Gélard cité par
ll. Cf, sur la notion d'image, Colasse (2001) : u Le Raybaud-Turillo (1 997).
bilan ne renvoie pas I'image de I'entreprise, 2l.Sur ce point, { Colasse er Standish (1998) ;
comme un miroir renvoie la nôtre, mais crée une l'opérationalisation de la mille se fera, comme
image de celle-ci. , dans la majeure partie des analyses empiriques
12. Thibierge (1997) a retenu, dans son étude portant concernant les choix comptables, par le montant
sur les politiques comptables en matière d'imma- du chiffre d'affaires. Nous y ajouterons un second
tériels, une variable dénommée en I'espèce indicateur, comme variable de substitution per-
n IMPO_AK )), mesurant le montant des impôts mettant de saisir au mieux le facteur taille : l'ef-
pay6 par la société rapponés à l'actif total pour fectif de I'entreprise. Il est cependant important
mesurer la pression fiscale qui I'affecte ; il en a de noter que cet indicateur peut, parfois, êre biai-
déduit un impact limité du fait des retraitements sé par des différences sectorielles (non prises en
extracomptables à effectuer. À notr. sens, une telle compte ici).
démarche n'est pas à même de refléter I'influence 22.De nombreux travaux se sont d'ailleurs intéressés
de la variable fiscale qui prend toute son ampleur à sa personne comme ceux de Lacombe-Saboly
non dans I'imponance de I'impôt dt, mais dans la (1994),Iavigne (1998) ou encore Chotin (1994).
place qu'elle occupe en amont.
23.Cette enquête a été conduite auprès d'un échan-
13. Cf Chabrak (1999) tillon repr6entatif de 500 chefs d'entreprise de
14. Foster (1986, cité par De Beelde 1998), avait noté moins de 50 salariés par interviews téléphoniques
l'imponance du facteur fiscal sur les chiffres du 3 au 17 juin 1998. l"a méthode des quotas a
comptables dans le modèle des forces qu'il a déve- été utilisée ; les résultats ont été redressés selon la
loppé. taille, le secteur d'activité et la situation géogra-
15. Çf Swenson (1988) et Sillamaa (1999). phique des entreprises.
16. Cette association a été créée fin 1998 à I'initiative 24.8n France, les expens-comptables siègent, en
du Conseil supérieur de I'ordre des experts- outre, dans chaque commission départementale

CoMI"IABIUTÉ,- Coxrnôre-AuoIt / Tome 8 -Volume 1-mu2002 (p,89 à ll0)


Jean-Luc RosslcNoL
r.A POLMQUE FISCALO.COMPTABLE DES ENTREPRISES FMNÇAISES :
T]NE ÉTUDE EXPLOMIOIRE ro7
des impôts. La commission fiscale du Conseil Bill,gglgrhip_
supérieur de I'OEC est consultée lors de réflexion
sur des thèmes fiscaux importants et participe aux
AveNN B. (1992), u Gestion juridique de I'entrepri-
ûnvau:( de la Mission d'organisation administra- se
", EnEclopédie du la direc-
Tnanagemen6 sous

tive, organisme de concertation entre les entre- tion de J-P Helfer et J. Orsoni, Vuibert, tome l,
prises et I'administration.
pp.582-609.
ANJUÈru P-A (1993), n Acte anormal de gestion - de
25.1-e Club fiscal rassemble les diplôm& d'experdse
l'influence du juge fiscal sur le droit comptable ,,
comptable exerçant en libéral souhaiant dévelop-
Reuue dz droit cotnpable, n" 93-1, mars, pp. 93-

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per leur expertise fiscale ; il a pour objet I'afiirma-
98.
tion du rôle de I'expert-comptable en matière ûs-
cale, l'étude des questions fiscales et la participa-
Brzw J.L. (1996), Immatériel et information acterne
tion aux débats relatifs à I'amélioration de la légis- - analyse Qistârnobgique, théorique a erphimrnta-
lation nationale et internationale. /r, thèse en sciences de gestion de I'Institut d'ad-
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ministration des entreprises de I'université de


26.Cq I 000 personnes ont été choisies parmi cha- Nice, effectuée sous la direction de C. Guyon.
cune des deux listes de façon alâtoire.
Bnot-or I. (De) (1998), u Comprendre l'information
27.Lç tableaux de I'annexe 2 en donnent les caracté- financière pour les actionnaires ,, Actes des 4
ristiques précises au regard de ces différents indi-
Joumées dhisnire dz h compmbilité et du rrutnage-
c:lteurs. ment, lnstitut d'administration des enueprises de
28. llétude de Colleme (1992) indiquait que 80 7o des Poitiers - Association française de comptabilité
services fiscaux des entreprises de son échantillon (AFC), 26-27 marc, pp. 234-257.
étaient constitu6 de trois à dix personnes, soit un BIoorr G. C. (1980), o Accounting Methods and
effectif beaucoup plus important. Cela peut s'ex- Management Decisions : The Case of Inventory
pliquer par la prédominance dans l'échantillon de Costing and Inventory Policy ,, Journal of
cette étude d'entreprises du secteur bancaire, pour Accounting Research, no 18, supplément,
lesquelles la fiscalité repr&ente une dimension PP.235-280.
très imponante, ce que note, d'ailleurs, I'auteur. Btnorr' G. C., LINorru \(
(1982), n Stock Price
F.
29. Collette (1992) justifie cette baisse par I'augmen- Reactions to LIFO Adoptions : The Association
tation des besoins ainsi que par la naissance de between Excess Returns and LIFO Tâx Savings u,
fi lières universitaires spécialisées (troisièmes cycles Joumal of Accounting Research, vol. 20, n" 2,
en général fiscaux) en croissance rapide. automne, pp. 551-588.

30. Cf RFC, n" 296,janvier 1998. BneroN G., Termn, R. J. (1995), u Creative Accoun-
ting and Investment Analyst Response Dr
3l.lacombe-Saboly (1994) avait de même trouvé
Accounting and Business Researcb, vol. 25, n" 98,
que I'adminisration fiscale était citée en troisième
printemps, pp.8l-92.
position, que I'effecdf soit compris entre 100 et
Bunr-ruo A. (Sous la direction de, avec le concours de
500, 500 et I 000 ou soit supérieur à
I 000 salariés. Poitrinal F-D. et Salustro E.) (1998),
Cornptabilité et droit colnptablz. L'intelligence dzs
32.Cq réponses semblables sont dues à une corréla- cornptes et leur cadre hgal" Gualino éditeur.
tion significative entre les réponses u minimisa-
Cepnon M. (1990), u l^a comptabilité : faut-il y croire
tion du risque fiscal > et < administration fiscale
pour avoir confiance ? >, Gérer et conprendre, n" 21,
comme destinataire des comptes n.
décembre, pp.75-83, anicle repris dans Problènes
33. Ce que confirme Evraert (1998), selon lequel n Ia économi4aq n" 2.223,30 awil 1991, pp.3-6.
qualité des décisions d'affaires prises par les déci- CesraJ.-F. (1997 a), o La comptabilité et ses utilisa-
deurs repose en grande partie sur la valeur de I'in- teurs >, dans Y. Simon et P. Joffre (éd.),
formation fournie par les systèmes comptables u.
Enryclopédie dz gestioa 2' édition, Économica,
34. Cf l;rmb et Lymer (1999). article n" 26, tome l, pp. 528-551.

CoMprlatnrÉ-CoNrRôLE-Auotr /Tome 8-Volume | -mai2002 (p.89 à 110)


Jean-Luc RosslcNol
IÂ POLITIQUE FISCALO-COMPTABLE DES ENTREPRISES FRANÇAISES :
108 LTNE É,TUDE EXPLOMTOIRE

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CoMprABIurÉ- CoNTRôLE-Auotr/Tome 8 -Volume | -mu2002 (p.89 à ll0)


Jean-Luc RossrcNoL
LA POLITIQUE FISCAIO-COMPTABLE DES ENTREPRISES FMNÇAISES :

UNE ETUDE EXPLOMTOIRE 109


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