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INTRODUCTION

L’objet du cours est de présenter les instruments et procédures


qui permettent d’obtenir des informations nécessaires à une maîtrise
de la conduite de l’entreprise. Mais on ne saurait parler des seules
techniques d’analyse des éléments indicatifs de la nature de cette
conduite sans les relier à un système de contrôle et de prise de
décisions. De même, on ne pourrait concevoir un système de contrôle
de gestion qui ne s’appuie sur des techniques d’analyse et d’inter-
prétation de données concernant l’entreprise.
L’analyse des coûts traditionnellement appelée comptabilité
analytique et le contrôle de gestion sont dès lors indissociables et
constituent les composantes d’une même dynamique : la maîtrise de la
conduite de l’entreprise.
Ainsi, pour mieux cerner les contours de ces deux notions, il
convient de présenter d’abord dans cette introduction l’historique de
leur évolution avant d’expliciter quelques concepts qui leur sont
communs. Le plan du cours pourra enfin être annoncé.

1. Historique des notions de comptabilité analytique et de


contrôle de gestion
Devant les difficultés matérielles auxquelles ils étaient
confrontés autrefois dans leur transaction, les agents économiques ont
imaginé et mis au point plusieurs conventions se rapportant au
consentement à la forme et au prix pour faciliter les opérations
commerciales.
Ils avaient dès lors commencé à noter et à ranger afin de ne pas
oublier. La comptabilité était ainsi née.
La comptabilité générale, la première à voir le jour, a pour
vocation d’enregistrer les opérations, de les classer, de les résumer et
de les synthétiser afin de les faire connaître.
Ainsi elle est essentiellement orientée vers l’information
externe et le contrôle de régularité, ce qui lui donne une forte
connotation juridique.
Cette particularité découle cependant du contexte économique
qui prévalait à l’époque où la principale cellule représentative des
14 INTRODUCTION

activités économiques (l’entreprise) ne présentait pas des exigences de


suivi interne pressantes.
Par la suite l’entreprise a connu des mutations énormes du fait
du progrès technique. Conçue au départ comme une entité économique
détenant un patrimoine propre, exerçant une activité lucrative qui la
relie à son environnement et reposant sur une organisation autonome,
l’entreprise se montre aujourd’hui comme un système ouvert,
adaptatif, complexe et très partiellement limité. Son fonctionnement
devient en même temps complexe et la comptabilité générale, bien que
toujours nécessaire, s’est avérée insuffisante pour les besoins
d’informations internes et de contrôle des performances.
La comptabilité analytique commençait alors à se développer
en s’appliquant exclusivement d’abord à l’industrie, d’où son
appellation ancienne de comptabilité industrielle.
Elle est devenue comptabilité analytique d’exploitation lorsque
le secteur tertiaire a été amené aussi à calculer des coûts de revient.
Bien que gardant toujours l’appellation “ comptabilité ”, cette
discipline est fondée essentiellement sur l’analyse des coûts et
l’interprétation de données globales conduisant à prendre des mesures
de détail.
Parallèlement à cette évolution de la comptabilité, la notion de
contrôle s’est également enrichie en quittant le domaine de la
régularité (celui-ci étant toujours dévolu à la comptabilité générale)
pour se consacrer au domaine de l’efficacité.
Du contrôle ponctuel, on passa au contrôle programmé et
adaptatif, et du contrôle des services de production, on en arrive au
contrôle de tous les services de l’entreprise y compris les services
administratifs. Ainsi parle-t-on aujourd’hui de contrôle de gestion.
Contrôler la gestion d’une entreprise, consiste donc à maîtriser
sa conduite en s’efforçant de prévoir les événements pour s’y préparer
et s’adapter à une situation évolutive.
La comptabilité analytique, par ses méthodes d’analyse,
constitue le support principal du contrôle de gestion mais d’autres
instruments sont souvent usités notamment dans une approche
budgétaire. L’imbrication permanente de la comptabilité analytique et
du contrôle de gestion, conduit certains spécialistes à en faire une
seule discipline appelée comptabilité de gestion ou comptabilité du
management.
INTRODUCTION 15

2. Quelques concepts clés de la comptabilité analytique et de la


gestion budgétaire
Le rôle essentiel de la comptabilité analytique étant d’analyser
et d’interpréter afin de mieux contrôler le coût, il convient d’observer
les composantes de ce dernier et d’étudier ses contours.
a) Les composantes du coût
Un coût est une somme de charges correspondant à un
découpage jugé utile par le gestionnaire. Une charge est un bien,
service ou facteur d’exploitation consommé par l’entreprise dans le
cadre de son fonctionnement. Elle se distingue de la dépense par la
périodicité qui la caractérise.
Si une dépense est une sortie de monnaie fiduciaire ou
scripturale, la charge constitue une partie de la dépense (avancée ou
différée) concernant une période bien déterminée.
De la même façon une recette est un encaissement de monnaie
et le produit constitue une partie de la recette (avancée ou différée)
concernant une période déterminée.
La différence entre un produit et une charge donne un résultat ;
celle entre une recette et une dépense désigne la trésorerie.
Les notions de charge et de produit sont essentiellement
utilisées en matière d’analyse rétrospective ou prospective des coûts et
des résultats, celles de recette et de dépense à l’établissement des
budgets et à la gestion de la trésorerie.

b) L’analyse des coûts


Le coût, tel que précédemment défini, peut être analysé de
trois manières.

 Selon son champ d’application


Les charges sont regroupées en différents sous-ensembles
correspondant à un besoin exprimé par le gestionnaire. Il convient dès
lors de préciser ces sous-ensembles pour caractériser le coût.
16 INTRODUCTION

Ils peuvent se rapporter à la fonction dans une entreprise ; on


parlera par exemple de coût d’approvisionnement, de coût de
production, etc.
Ils peuvent se rapporter aussi à l’activité ; on pourra ainsi
parler de coût d’un produit, de coût d’un groupe de vente, etc.

 Selon son contenu


Pour une période déterminée, il est possible de calculer des
coûts en incorporant toutes les charges de la comptabilité générale
sans aucune modification. Ces coûts sont appelés coûts complets
d’absorption ou coûts complets traditionnels. Lorsqu’on incorpore
ces mêmes charges, mais après ajustement de certaines d’entre-elles
ou ajout d’autres en vue de donner une meilleure expression
économique aux coûts calculés, ces derniers s’appellent coûts
complets économiques ou avec différence d’incorporation.
Lorsque le coût n’intègre qu’une partie des charges, il
s’appelle coût partiel. Les coûts partiels sont distingués selon leur
caractère fixe ou variable, mais aussi selon leur caractère direct ou
indirect.
Un coût variable est un coût qui n’incorpore que les seules
charges qui varient avec le volume d’activité sans s’attacher à la
proportionnalité.
Un coût fixe par contre est composé de charges qui restent
constantes quel que soit le volume d’activité pour une période de
calcul considérée.
Un coût direct est composé de charges affectables directement
sans calcul intermédiaire à un produit ou à une activité. A l’inverse on
obtient un coût indirect.

 Selon son moment de calcul


L’analyse des coûts du passé ne suffit pas lorsqu’on veut
prendre des décisions méthodiquement fondées. Il y a donc lieu
d’opposer coût constaté et coût préétabli.
INTRODUCTION 17

Un coût constaté est un coût calculé postérieurement aux faits


qui l’ont engendré. Il est comparé aux coûts des périodes de calcul
précédentes.
Un coût préétabli à l’inverse est un coût calculé antérieurement
aux faits qui l’engendreront. C’est un coût de référence, appelé norme
d’objectif. Suivant son optique de calcul on peut parler de coût
standard, de devis, de budget, etc.
En dehors de cette typologie, les spécialistes ont imaginé toute
une panoplie de coûts en l’absence de contraintes théoriques : coût
marginal, coût discrétionnaire, coût cible…, mais dans la réalité
plusieurs obstacles mettent parfois des bornes aux excès de
raffinement. C’est seulement la taille de l’entreprise et la complexité
de son fonctionnement qui commandent l’organisation de la
comptabilité analytique et du contrôle de gestion.

3. Présentation du plan du cours


Différentes démarches peuvent être suivies pour présenter les
méthodes d’analyse et de contrôle des coûts. Mais, eu égard à la
préoccupation consistant à relier étroitement la comptabilité
analytique et le contrôle de gestion, la démarche visant à construire
ces méthodes autour de leur finalité en montrant leur interpénétration
progressive dans tous les rouages de l’entreprise, paraît suffisamment
pertinente.
En choisissant cette démarche, et en se gardant de vouloir
aborder certains aspects du contrôle de gestion, on va présenter dans
les trois premières parties les techniques d’analyse des coûts par
rapport aux régulations qu’elles permettent, concernant les actions de
contrôle de la gestion. La quatrième partie sera réservée à une autre
technique non moins importante, mais ne reposant pas exclusivement
sur la comptabilité analytique : le système budgétaire.
18 INTRODUCTION

Le plan sera ainsi organisé :

PARTIE I : L’analyse des coûts pour une politique de


prix.

PARTIE II : L’analyse des coûts pour une maîtrise des


conditions internes d’exploitation.

PARTIE III : Les développements récents de l’analyse


des coûts.

PARTIE IV : Le contrôle de gestion par le système


budgétaire.
19

- Première Partie -

L’ANALYSE DES COUTS POUR


UNE POLITIQUE DE PRIX

Après la crise des années 30, la concurrence et la


diversification ont vite donné un nouveau visage à l’activité
économique. De l’entreprise mono produit, on passa à la firme qui
multiplie les couples produit-marché et fonctionnant avec
d’importants services généraux.

Dans ce contexte la fixation d’un prix de vente satisfaisant à la


double exigence d’un écoulement facile des biens et services, et d’une
rentabilité appréciable de l’exploitation se pose comme un préalable à
la survie de l’entreprise.

Une parfaite connaissance du coût des facteurs et de son


évolution facilite grandement la détermination de ce prix de vente. La
mesure du coût complet permet d’y arriver.

Si par ailleurs le prix de vente doit être modulé en fonction des


clients, des marchés ou des produits, le coût complet ne sera plus
qu’une information utile mais pas suffisante. Il conviendra en effet de
dégager les seuls coûts pertinents, c’est-à-dire, ceux qui peuvent être
rattachés au cycle de production/vente de chaque produit ou service
pour l’élaboration d’une politique de prix satisfaisante. Le calcul et
l’analyse des coûts partiels apportent une réponse adéquate à cette
seconde problématique.
20
21

- CHAPITRE I -

LES COMPOSANTES DU COUT COMPLET


ET LEUR TRAITEMENT

La mesure du coût complet est un domaine privilégié de la


comptabilité analytique. Connaître ce coût complet, constitue une
information utile en diverses occasions, car il permet :
- de fixer plus sûrement les prix de vente des biens ou
services,
- d’établir des devis,
- d’étudier l’évolution du coût aux différents stades du
processus d’exploitation mais aussi d’une période à une
autre,
- de connaître la valeur des stocks détenus,
- d’évaluer les résultats analytiques par produit.
La comptabilité analytique ne saurait cependant reprendre
l’analyse par nature de la comptabilité générale. Elle privilégie la
notion de destination.
Cette destination vise notamment :
- les fonctions et les produits de l’entreprise auxquels les
charges se rapportent,
- le degré de représentativité des charges dans l’élaboration
du produit ou la mise en œuvre du service (charges directes,
charges indirectes),
- le critère de fixité ou de variabilité des charges.
Ces destinations peuvent être séparées ou combinées selon le
traitement opéré et l’information recherchée, mais avant de s’y
pencher, il convient de cerner d’abord les charges de la comptabilité
analytique.
22 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement

Section I : Les charges de la comptabilité analytique

La mesure du coût complet est délicate car plusieurs difficultés


surgissent. Tout d’abord, se pose la question de savoir quelles charges
entrent dans le coût.

1. Les charges et leur incorporabilité aux coûts


La mesure du coût complet traditionnel ne rend pas compte
des conditions normales de l’exploitation car les charges
effectivement incorporées ne permettent pas toutes de juger les
performances ou défauts de la gestion. Il est donc recommandé
d’opérer trois corrections pour parvenir au coût complet
économique :

• éliminer ce qu’on appelle les charges non incorporables,


• ajouter les charges dites supplétives,
• incorporer certaines charges de la comptabilité générale
avec des montants plus significatifs (les charges de
substitution).

a) L’élimination des charges non incorporables


Certaines charges de l’entreprise ne relèvent pas de son
exploitation normale et courante. Aucune liste exhaustive n’est
dressée à ce sujet, et les gestionnaires sont libres de fixer leurs choix.

Néanmoins, on considère généralement comme non


incorporables :
• les dotations aux amortissements pour charges immo-
bilisées,
• les charges se rapportant à des périodes antérieures,
• les dotations aux provisions,
• toutes les charges qui présentent un caractère
exceptionnel notamment les charges HAO.
Les charges incorporables doivent alors correspondre à celles
dont la prise en compte dans le calcul des coûts est jugée raisonnable
CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement 23

par le gestionnaire, c’est-à-dire, toutes celles qui présentent un


caractère habituel et qui interviennent utilement lors de la
comparaison des éléments de gestion d’une période à une autre.
On peut donc être amené à incorporer des dotations aux
provisions pourvu seulement qu’elles présentent un caractère habituel.

b) L’ajout des charges supplétives

Ce sont des charges qui ne sont pas comprises dans les charges
de la comptabilité générale, mais dont la prise en compte dans le
calcul des coûts paraît raisonnable.

Sont principalement retenues comme charges supplétives :


• la rémunération du travail de l’exploitant appelée
salaire fictif de l’exploitant lorsqu’il ne perçoit pas de
salaire ;
• la rémunération conventionnelle des capitaux propres
que l’on peut comparer aux frais financiers, représentant
le prix des capitaux empruntés.

Il est toujours nécessaire, dans l’évaluation du coût complet,


d’incorporer ces rémunérations de manière à s’assurer qu’elles seront
couvertes par le prix de vente.

c) Les charges de substitution

Outre les charges réelles incorporables et les charges


supplétives, d’autres incorporations peuvent être faites par
substitution. C’est le cas des charges d’usage, des charges étalées et de
la valeur de remplacement.

 Les charges d’usage


Elles se substituent aux amortissements des immobilisations
pour plusieurs raisons : mise prématurément hors service d’un
matériel ou son utilisation au-delà de la période initialement retenue.
Dans ce cas, une annuité pour charge d’usage remplace la dotation aux
amortissements de la comptabilité générale selon le calcul suivant :
24 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement

Valeur de remplacement de l’immobilisation


Annuité pour charge =
d’usage durée prévue d’usage

Exemple :
L’amortissement fiscal d’une machine est de 10% par an et
elle a coûté 300.000 F. Si le comptable estime que la machine vaut
actuellement 350.000 F et ne servira que pendant 8 ans, la charge
d’usage qui sera alors de 350.000 F / 8 soit 43.750 va être incorporée
aux coûts en remplacement de la dotation annuelle initialement
retenue qui est de 300.000F x 10% = 30.000.

On dégage ainsi une différence d’incorporation de


43.750 - 30.000 soit 13.750 qui intervient dans le rapprochement entre
le résultat de la comptabilité analytique celui de la comptabilité
générale.
 Les charges étalées
Elles se substituent aux provisions pour des raisons compa-
rables à celles des charges d’usage.
 La valeur de remplacement
C’est une valeur conventionnelle appliquée à la sortie des
stocks de manière à incorporer dans les coûts de revient des montants
plus significatifs (le prix du moment par exemple lorsque le coût
d’achat ne reflète plus les réalités du marché).

De ce qui précède, on peut constater qu’en matière de charges,


les divergences entre comptabilité analytique et comptabilité générale
sont les plus nombreuses mais c’est également en matière de charges
que la comptabilité analytique propose les analyses les plus
diversifiées. C’est ainsi que l’on va découvrir une première distinction
fondée sur le caractère direct ou indirect des charges.
CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement 25

2. La distinction : charges directes / charges indirectes


La séparation entre ces deux catégories de charges est
essentielle car elle commande les modalités de traitement des coûts.

a)- Les charges directes et leur affectation aux coûts

Une charge est dite directe lorsqu’elle se rapporte


immédiatement, sans calcul ou traitement préalable au coût d’un
produit ou d’une activité donnée. On l’affecte directement en totalité à
ce coût. On peut citer comme charges directes de production :

• les matières premières et éventuellement les matières


consommables qui entrent dans la composition du
produit fabriqué,
• la main-d’œuvre directe, c’est-à-dire les charges de
personnel qui concernent sans détour ni ambiguïté le
produit fabriqué ou le service rendu.
N.B. Les charges d’amortissement d’une machine qui ne
fabrique qu’un seul produit sont en principe des charges directes, mais
le plus souvent elles sont traitées avec les charges indirectes.

b) Les charges indirectes et leur imputation aux coûts

Certaines charges (les plus pesantes dans l’entreprise), peuvent


se rattacher à plusieurs produits ou à plusieurs activités. C’est le cas
des amortissements du siège social, des salaires des cadres, des
combustibles qui font fonctionner les machines, de l’éclairage, etc. On
les appelle des charges communes ou charges indirectes.

Il faut alors les distribuer pour calculer les coûts des différents
produits. On emploie, pour désigner cette distribution, le mot
“ imputation ”.
L’imputation des charges indirectes aux éléments de coût,
suppose un travail préalable de ventilation dans des centres d’analyse.
Cette ventilation est faite au moyen de clés de répartition.
26 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement

Le processus de mesure du coût complet peut en définitive être


représenté de la façon suivante :

Charges par nature de la comptabilité générale


- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
+ (Charges de substitution – charges réelles de la comptabilité
générale à remplacer)
= Charges de la comptabilité analytique

Charges Charges
directes indirectes

Ventilation

Affectation
Centres
d’analyse

Imputation

COUT COMPLET

La deuxième section permet d’examiner plus attentivement le


parcours des charges indirectes dans le cadre de leur traitement.
CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement 27

Section II - Le traitement des charges indirectes


Le traitement des charges directes ne pose pas de problèmes
particuliers. Elles sont saisies et aussitôt affectées aux éléments de
coût. Celui des charges indirectes, par contre, n’est pas sans
difficultés. Aussi deux types de procédés sont-ils utilisés pour leur
traitement : les procédés simples et les procédés plus raffinés.

1. Les procédés simples


Ils consistent à rechercher un rapport constant pouvant servir
de base au partage des charges entre les coûts des différents produits.
On en distingue généralement la méthode des coefficients et la
méthode des équivalences. A titre d’exemple la méthode des
coefficients est illustrée de la façon suivante :

Soit un bureau composé de trois (3) personnes, dont l’activité


consiste à établir des chèques pour le règlement des frais des chantiers
A, B et C, réalisés par une entreprise. Pour le mois M, le coût de ce
bureau est de 3.000.000 et le nombre de chèques émis est de 6000
dont 3.500 pour le chantier A, 1.000 pour le chantier B, et 1.500 pour
le chantier C.
Calculer le montant du coût de ce bureau imputable à chaque
chantier.
Si l’on prend le nombre de chèques comme moyen
d’imputation, on aura comme coefficient : 3.000.000/6.000 = 500 et
on va ainsi imputer :
- au chantier A : 500 * 3500 = 1.750.000,
- au chantier B : 500 * 1000 = 500.000,
- au chantier C : 500 * 1500 = 750.000.

Quant à la méthode des équivalences, elle consiste à choisir un produit


comme étant le produit-mesure et à exprimer les autres en équivalence
en fonction d’un paramètre pertinent (volume, valeur, etc.).
Ces procédés simples conviennent bien aux situations des
petites entreprises.
28 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement

2. Les procédés plus raffinés : la méthode des centres d’analyse

Connu sous l’appellation ancienne de méthode des sections


homogènes, ce procédé de traitement des charges indirectes a vu le
jour avant la deuxième guerre mondiale.

Son application repose sur une division de l’entreprise en un


certain nombre de compartiments comptables appelés centres
d’analyse. De là, on adopte pour chaque centre le meilleur procédé
d’imputation des charges en choisissant une unité de mesure de son
activité qui servira de base de répartition.
a) Définitions

Les centres d’analyse, de travail et les sections

Un centre d’analyse est une division de l’entreprise, en tant


qu’unité comptable, où sont analysés des éléments de charges
indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits.
Ce découpage peut se faire indépendamment de la structure de
l’entreprise, mais il correspond le plus souvent à des divisions réelles
liées à l’exercice d’une responsabilité ; ce qui permet un contrôle plus
rigoureux de la gestion. Il n’existe pas de découpage type ou de
nombre idéal de centres. Tout dépend de la nature de l’activité de
l’entreprise, de sa taille et de son organisation.
Les centres de travail sont des centres d’analyse qui
correspondent à des divisions réelles de l’organigramme de
l’entreprise. On les distingue généralement en centres opérationnels et
en centres de structure.
Les centres opérationnels, eux-mêmes, peuvent être distingués
en centres principaux et en centres auxiliaires.

La section représente une subdivision d’un centre de travail.


Elle est créée lorsque la précision recherchée dans le calcul des coûts
des produits conduit à effectuer l’imputation des charges d’un centre
au moyen de plusieurs unités de mesure.
CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement 29

Une section ouverte en dehors des centres de travail avec pour


seul objectif de faciliter les opérations de répartition est dite fictive ou
section de calcul.
Les sections sont couramment qualifiées d’homogène du fait
de l’homogénéité des charges qu’elles contiennent par rapport au
mode d’imputation choisi.
Les unités d’œuvre et les assiettes de répartition

La totalisation des charges dans chaque centre ou section n’a


de sens que si elle est mise en relation avec son activité. C’est donc le
choix d’une unité de mesure de cette activité qui permet l’imputation
des frais aux coûts des différents produits.
Cette unité de mesure est appelée unité d’œuvre lorsqu’elle
s’exprime de façon physique. Une unité d’œuvre est donc une unité de
mesure des œuvres d’un centre d’analyse ou d’une section. On peut
donner en exemple : l’heure de main-d’œuvre directe, l’heure de
travail-machine, le poids ou le volume de matières traitées, le nombre
de pièces fabriquées, etc.
Le coût de l’unité d’œuvre (CUO) sert à imputer le coût d’un
centre aux comptes de coût des différents produits. Il est déterminé de
la façon suivante :

Coût d’un centre d’analyse ou d’une section


CUO =
Nombre d’unité d’œuvres du centre ou de la section

Exemple : Dans une cimenterie, l’atelier de production constitue un


centre opérationnel où l’on a groupé les charges
indirectes suivantes au cours de l’exercice N.
Autres achats 6 700 000 F
Autres charges 2 400 000 F
Charges de personnel 8 900 000 F
Frais financiers… 600 000 F
Dotations aux amortissements 1 600 000 F
20 200 000 F
30 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement

L’unité d’œuvre choisie est la tonne produite et l’on a traité


pendant l’année 404 tonnes de ciment. Le coût de l’unité d’œuvre est
ainsi de :
20 200 000 / 404 = 50 000 F

Lorsque l’unité de mesure est exprimée de façon monétaire,


elle s’appelle assiette de répartition et l’expression coût de l’unité
d’œuvre est remplacée par taux de frais (TF).

Coût du centre d’analyse ou de la section


T.F =
Nombre d’assiettes de répartition en francs

La liberté de choix d’une unité d’œuvre ou d’une assiette de


répartition est grande. Il convient seulement de trouver, la variable qui
explique le mieux les variations de coûts dans un centre donné. En
principe, la meilleure unité d’œuvre est celle dont la quantité varie au
cours de plusieurs périodes successives en corrélation la plus étroite
avec le montant du coût variable du centre.

b) La répartition des charges indirectes entre les centres

Deux types de répartitions sont opérés avant le calcul du coût


de l’unité d’œuvre ou du taux de frais : la répartition primaire et la
répartition secondaire.

La répartition primaire

Elle consiste à répartir les charges indirectes incorporables


dans leur totalité entre les différents centres ou sections créés. Pour ce
faire, on recourt à des clés de répartition.

On appelle clé de répartition un procédé qui permet le partage


des charges indirectes classées par nature entre les différents centres.
Elle se distingue de l’unité d’œuvre par la fixité des bases de
répartition. En outre, elle est utilisée en amont de celle-ci.
CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement 31

La création des clés de répartition repose en général sur


l’hypothèse selon laquelle existerait une proportionnalité entre la
charge et le service ou le travail fourni.
Exemple : le nombre de secrétaires pour les fournitures de
bureau, le m2 pour les frais d’entretien des bâtiments, etc.

La répartition primaire se présente sous forme de tableau à


double entrée comme le montre l’exemple ci-après.
Dans un garage, on peut identifier quatre centres : trois centres
principaux (atelier mécanique, atelier carrosserie, service commercial)
et un centre auxiliaire (administration).
Les charges indirectes incorporables classées par nature et
issues de la comptabilité générale sont les suivantes :

63 Services extérieurs B 50 000 F


64 Impôts et taxes 100 000 F
65 Autres charges 100 000 F
66 Charges de personnel 300 000 F
67 Frais financiers et charges assimilées 150 000 F
68 Dotations aux amortissements 200 000 F
Les clés de répartition sont données par le tableau suivant :

Centres (%) Observation


Nature des charges At. At. Serv.
Adm. (mode de détermination de la clé)
Mécan. Carr. Comm.

Services extérieurs B 20 30 30 20 Analyse du contenu du compte


Impôts et taxes 50 10 10 30 Selon la nature de l’impôt
Autres charges 40 20 20 20 Analyse du contenu du compte
Charges de personnel 30 10 10 50 Selon les effectifs de chaque centre
Frais financiers... 20 20 30 30 Selon la valeur des équipements des
centres.
Dotations aux 20 30 40 10 Selon la valeur et le taux
amortissements d’amortissement. des immobilisations
de chaque centre

A partir de ces clés, la répartition primaire s’effectue de la


façon suivante :
32 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement

Centres
Nature des charges Montant
Administration
Atelier Atelier Service
mécanique carrosserie commercial

Services extérieurs B 50 000 10 000 15 000 15 000 10 000


Autres charges 100 000 40 000 20 000 20 000 20 000
Impôts et taxes 100 000 50 000 10 000 10 000 30 000
Charges de personnel 300 000 90 000 30 000 30 000 150 000
Frais financiers... 150 000 30 000 30 000 45 000 45 000
Dotations aux amort. 200 000 40 000 60 000 80 000 20 000

Totaux primaires 900 000 260 000 165 000 200 000 275 000
33
La répartition secondaire
La répartition secondaire est faite par
épuisement des centres ou sections auxiliaires
au profit des centres principaux dont ils
fournissent de façon indirecte des prestations.
Ce procédé d’épuisement ne peut toutefois être
employé que s’il est possible d’avoir un ordre de
rangement des centres tel que le transfert des
frais d’un centre auxiliaire occupant un rang
déterminé ne puisse remettre en cause un autre
centre auxiliaire occupant un rang antérieur dont
les frais ont déjà été transférés.

En cas de réciprocité des prestations entre


centres auxiliaires, une méthode mathématique
est utilisée pour évaluer ces prestations
réciproques. Elle consiste à établir et à résoudre
algébriquement un système de n équations à n
inconnues (n étant le nombre de centres qui ont
des relations réciproques).
34
Exemple :

L’entreprise “ Jouets en bois” fabrique


deux produits j1 et j2 en utilisant comme matière
première des panneaux de contre-plaqué.
L’entreprise est divisée en quatre centres
d’analyse :
Entretien, Administration,
Approvisionnement et Production.

A la fin du mois de janvier, la répartition


primaire des charges indirectes est la suivante :
Entretien Administr. Approvision. Production
50 000 88 000 15 000 500 000

Les clés de répartition secondaire sont les suivantes :


Eléments Entretien Administr. Approvision. Product.

Entretien -100% 20% 15% 65%


Administration 10% -100% 20% 70%

L’unité d’œuvre est le m2 de contre-plaqué


acheté soit 20 m2 pour le centre
Approvisionnement et l’unité produite pour le
centre de Production soit 350 unités dont 200 J1
et 150 J2.
35

Travail à faire :

1. Résoudre les prestations réciproques


entre centres auxiliaires ;
2. Effectuer la répartition secondaire
jusqu’au calcul des coûts d’unité
d’œuvre ;
3. Déterminer le montant des charges
indirectes de production à imputer au
coût de chaque article.

Solution

1. Résolution des prestations réciproques

Les clés de répartition ci-haut font


apparaître une prestation réciproque entre les
centres Entretien et Administration. Le centre
Entretien reçoit 10% du centre Administration,
tandis que ce dernier reçoit réciproquement 20%
du premier.

L’évaluation des frais définitifs de chaque


centre se fait de la façon suivante :
Soit E le total du centre Entretien et A
celui du centre Administration,
36

on a : E = 50 000 + 10% A
A = 88 000 + 20% E
En remplaçant E par sa valeur dans la
deuxième équation on obtient : A = 88 000 +
20% (50 000 + 10% A).

On en déduit les valeurs de E et A qui sont


respectivement de 60 000 et 100 000.
On peut à présent procéder à la répartition
secondaire.

2. Répartition secondaire
Centres
Centres principaux
auxiliaires
Eléments
Approv
Entret. Admin. Product.
i

Total rép. primaire 50 000 88 000 15 000 500 000


Répartition second :
- Entretien -60 000 12 000 9 000 39 000
- Administration 10 000 -100 000 20 000 70 000

Total répt. second. 0 0 44 000 609 000


Nature U.O. m2 unité
acheté produite
Nombre U.O. 20 350
C.U.O 2 200 1 740
37
3. Montant des charges indirectes de
production à imputer :

- aux J1 : 1.740 x 200 = 348.000


- aux J2 : 1.740 x 150 = 261.000

Une fois le problème posé par le traitement des


charges indirectes surmonté, il est loisible de décrire
avec plus de précision le calcul séquentiel du coût
complet afin de déterminer les résultats.


38

- CHAPITRE II -

LE CALCUL SEQUENTIEL DU COUT COMPLET ET LA


DETERMINATION DES RESULTATS

Les différentes phases de l’activité d’une entreprise qui achète,


fabrique et vend conduisent à calculer des coûts d’achat, des coûts de
production, et des coûts de distribution. La somme cumulative de ces
différents coûts par stade donne le coût de revient.

Section I : Le coût d’achat

1. Définition

Les différents produits achetés par l’entreprise pour les besoins


de son exploitation sont essentiellement de trois ordres :
• les marchandises : ce sont des produits achetés pour être
revendus en l’état, sans aucune transformation,
• les matières premières : elles sont transformées au cours du
processus de production et se retrouvent dans la
composition du produit final (métaux, bois, etc.),
• les matières et fournitures consommables : elles participent
à la fabrication et à la distribution des produits sans y être
forcément incorporées (fuel, essence, colles, etc.).

Le coût d’achat est constitué par les montants figurant sur les
factures d’achat de ces produits (hors taxes et nets des réductions
effectivement accordées), majorés des frais accessoires d’achat (frais
de manutention, frais de transport, frais de douane, frais de
comptabilisation des achats, etc.).

Ces frais sont composés de charges directes et de charges indirectes.


Les charges directes sont saisies et affectées directement aux coûts
d’achat et les charges indirectes sont groupées d’abord dans un centre
de travail (le centre Approvisionnement) puis imputées aux coûts
CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats 39

d’achat des matières ou marchandises au moyen de son coût d’unité


d’œuvre.
On a donc :

Coût d’achat = Prix d’achat + Coûts direct et/ou indirect


d’approvisionnement

2. La mesure de la valeur des stocks

C’est le principal point de contact entre comptabilité générale


et comptabilité analytique.
En effet les stocks sont entrés à leurs coûts d’achat pour les matières et
les marchandises et à leurs coûts de production pour les produits finis.
Mais pour ce qui est des sorties, le problème se pose de savoir s’il faut
les valoriser aux coûts d’achat, ceux-ci n’étant pas toujours les mêmes
ou alors aux prix du moment ?
En réponse à cette question, trois méthodes de valorisation
parmi d’autres sont retenues par le SYSCOA : le coût unitaire moyen
pondéré après chaque entrée, le coût unitaire moyen pondéré de la
période de stockage et la méthode FIFO (First In, First Out).
A partir de l’exemple suivant, les trois méthodes seront
illustrées.
Soit une entreprise dont les mouvements de stocks de matières
premières sont les suivants au cours du mois de janvier de l’année N :
- 1er janvier stock initial 200 kg à 120 F = 24 000 F
- 3 janvier sortie de 40 kg
- 12 janvier sortie de 60 kg
- 15 janvier entrée de 100 kg à 240 F = 24 000 F
- 17 janvier sortie de 50 kg
- 22 janvier sortie de 80 kg
- 25 janvier sortie de 20 kg
- 28 janvier entrée de 100 kg à 288 F = 28 800F
Etablir la fiche de stock suivant les trois méthodes retenues.
40 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats

Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen


pondéré après chaque entrée

La formule de valorisation est la suivante :

Valeur du stock initial + Valeur des entrées avant la sortie


CUMP =
Quantité du stock initial + Quantité des entrées avant la sortie

La fiche de stock se présente comme suit :

Entrées Sorties Existant en stock


Dates
Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant

1er janvier 200 120 24 000


3 janvier 40 120 4 800 160 120 19 200
12 janvier 60 120 7 200 100 120 12 000
15 janvier 100 240 24 000 200 180 36 000
17 janvier 50 180 9 000 150 180 27 000
22 janvier 80 180 14 400 70 180 12 600
25 janvier 20 180 3 600 50 180 9 000
28 janvier 100 288 28 800 150 252 37 800

En comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour


les entreprises qui tiennent l’inventaire permanent.

Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen


pondéré de la période de stockage

La formule de valorisation est la suivante :

Valeur du stock initial + Valeur des entrées de la période


CUMP =
Quantité du stock initial + Quantité des entrées de la période
CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats 41

La fiche de stock se présente comme suit :

Entrées Sorties Existant en stock


Dates
Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant
1er janvier 200 120 24 000
15 janvier 100 240 24 000 300 160 48 000
28 janvier 100 288 28 800 400 192 76 800
3 janvier 40 192 7 680 360 192 69 120
12 janvier 60 192 11 520 300 192 57 600
17 janvier 50 192 9 600 250 192 48 000
22 janvier 80 192 15 360 170 192 32 640
25 janvier 20 192 3 840 150 192 28 800

Cette méthode a le mérite de lisser les coûts de sortie, mais


leur calcul se trouve souvent retardé surtout lorsque les sorties
s’effectuent en début de période car il faut connaître toutes les entrées
de la période avant de pouvoir valoriser les sorties. C’est pourquoi en
comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour les
entreprises qui tiennent l’inventaire intermittent. C’est aussi la
méthode qui est généralement utilisée en comptabilité analytique, le
calcul et l’analyse des coûts se faisant de façon périodique.
Valorisation par la méthode FIFO ou premier entré premier sorti
On l’appelle aussi méthode de l’épuisement des lots. La fiche
de stock est ainsi présentée :

Entrées Sorties Existant en stock


Dates
Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant
1er janvier 200 120 24 000
3 janvier 40 120 4 800 160 120 19 200
12 janvier 60 120 7 200 100 120 12 000
15 janvier 100 240 24 000 200 180 36 000
17 janvier 50 120 6 000 150 200 30 000
50 120 6 000
22 janvier 80
30 240 7 200 70 240 16 800
25 janvier 20 240 4 800 50 240 12 000
28 janvier 100 288 28 800 150 272 40 800
42 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats

L’avantage de cette méthode est qu’il n’est pas besoin de


connaître le coût de la dernière entrée pour valoriser la première sortie.
Aussi une augmentation des coûts d’entrée ne se répercute-t-elle pas
immédiatement dans les coûts de production et de revient.

Cette méthode est admise par le SYSCOA pour les entreprises


pratiquant l’inventaire permanent.

Les mouvements de stocks sont résumés par un compte


d’inventaire permanent établi sous forme de tableau comportant un
débit et un crédit ou simplement juxtaposé au tableau de calcul du coût
d’achat ainsi qu’il suit :

Eléments Matière A Matière B


Q CU MT Q CU MT
Prix d’achats QA PA PQA QB PB PQB

Frais directs d’approv. FDA FDB


NUOA CUO (1) FIA NUOB CUO FIB
Frais indirects d’approv.
Coûts d’achat QA CAA PB CAB

Stocks initiaux QSIA PSIA VSIA QSIB PSIB VSIB

Existants QEA CUMPA VEA QEB CUMPB VEB

Sorties (consommations) QSA CUMPA VSA QSB CUMPB VSB

Stocks finals théoriques QSFTA CUMPA VSFTA QSFTB CUMPB VSFTB

Stocks finals réels QSFRA CUMPA VSFRA QSFRB CUMPB VSFRB

Différences d’inventaire QRA - QTA CUMPA VRA-VTA QRB-QTB CUMPB VRB-VTB

(1) = Coût de l’unité d’œuvre du centre Approvisionnement

Section II : Le coût de production


Il s’agit du coût résultant des opérations de fabrication ou de
transformation.
Différentes modalités de calcul du coût de production sont
mises en œuvre selon les processus de production des entreprises. Il
importe dès lors de les étudier avant de se pencher sur les problèmes
posés par la systématisation de la récupération et le recyclage des
matières.
CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats 43

1. Le calcul du coût de production

Trois modalités de calcul du coût de production sont


généralement utilisées.

a) Le coût par étape de production

Lorsque le produit fabriqué passe par plusieurs étapes, un coût


est calculé par étape jusqu’à son stade final d’élaboration. Le coût
total de production s’obtient alors par addition des coûts
intermédiaires.

Si par exemple un produit doit passer par trois étapes pour son
élaboration (le traitement, la préparation et le conditionnement), on
sera amené à calculer un coût de traitement, un coût de préparation et
un coût de conditionnement. Le coût global de production sera
constitué par la somme des trois coûts intermédiaires déjà calculés.

N.B. : En cas de stockage à la sortie d’une étape intermédiaire,


l’établissement d’un compte d’inventaire permanent sera nécessaire
pour déterminer le coût des sorties.

b) Le coût par produit

Il est calculé lorsque l’entreprise fabrique parallèlement


plusieurs produits. Le processus de calcul est donc horizontal
contrairement au précédent qui est vertical.

c) Le coût par commande

Il est calculé lorsque l’entreprise fabrique par commande. Le


processus de calcul peut être aussi bien horizontal que vertical.
Quelle que soit la modalité de calcul envisagé, le coût de
production est toujours obtenu par sommation des charges directes et
indirectes de fabrication.
44 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats

Les charges directes sont composées :


- du coût des matières consommées (matières premières et/ou
consommables),
- du coût de la main-d’œuvre directe (salaires bruts, charges
sociales comprises).

Les charges indirectes elles, sont groupées d’abord dans un


centre de production ou dans des sections de celui-ci (préparation,
cuisson, usinage, etc.) puis imputées au coût de production au moyen
d’une unité d’œuvre.
On a donc :

Coût de production = matières consommées


+ main-d’œuvre directe
+ charges indirectes imputées

2. Les problèmes posés par l’existence d’en-cours, de déchets et


de sous produits

La complexité constante des cycles de production aboutit à une


multiplication des en-cours, des sous-produits et des déchets et rebuts.
a) Les en-cours

Les calculs de la comptabilité analytique sont périodiques (en


général tous les mois). Or au terme de chaque période, il peut encore
rester des produits non achevés dont le traitement s’apparente à celui
des stocks : ce sont les en-cours. A la différence des produits semi-
ouvrés, qui eux ont atteint un stade déterminé de fabrication, les en-
cours sont des produits non achevés qui ne peuvent être disponibles
pour d’autres stades de fabrication que lorsque leur traitement est
poursuivi et achevé.

Ils sont intégrés dans les éléments de coût de la façon


suivante :
CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats 45

Coût de production des produits terminés


= Charges de la période (matières + MOD + Ch ind.)
+ En-cours initiaux
- En-cours finals

Les encours initiaux sont aussitôt terminés en début de


période ; ils font donc partie de la production terminée de la période.
On ajoute alors leur valeur. Par contre les encours finals ne sont pas
terminés à la fin de la période ; ils ne font pas partie de la production
terminée. Aussi retranche-t-on leur valeur.

b) Les déchets, rebuts et sous-produits

Les déchets sont des matières premières incorporées dans le


cycle de fabrication, mais qui ne se retrouvent pas dans le produit
final. On peut donner en exemple la limaille, les chutes de bois ou de
tissus, etc.

Les rebuts sont des produits qui n’ont pas la cote ou les
qualités requises. Ils sont détruits, recyclés ou vendus avec une forte
remise.

Les sous-produits eux sont des produits qui apparaissent au


cours des opérations de production d’un produit principal. Ils peuvent
avoir une valeur marchande avec ou sans traitement complémentaire.
Dans l’industrie de l’élevage par exemple, on peut avoir comme
produit principal la viande utilisée directement pour la consommation
et comme sous-produits les peaux qui en dérivent.
Deux cas sont à considérer quant au traitement des déchets,
rebuts et sous-produits :

 Cas où ils sont invendables


Les frais entraînés par leur enlèvement s’ajoutent au
coût de production du produit principal.
46 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats

 Cas où ils sont vendables


- sans frais supplémentaires : le prix perçu vient en déduction
du coût de production du produit principal ;
- avec frais supplémentaires : si la vente des déchets ou sous
produits exige un traitement complémentaire ou engendre des
frais de distribution, leur coût de production est reconstitué puis
déduit du coût de production du produit principal d’après la
formule suivante :

Coût de production des déchets ou sous-produits


= Prix de vente probable
- Frais de traitement complémentaire
- Charges de distribution
- X% de marge bénéficiaire (éventuellement).

Cette reconstitution est faite sous forme de tableau de la façon


suivante :

Eléments Q CU MTs
Prix de vente probable QSP traité PV probable CA probable
- Frais de Distribution - FD
- x% de marge bénéf - MB
Coût de prod de S traité QSP traité CP de S traité
- MOD at. de traitmt compl - MOD
Charges ind. at. de traitmt compl - CI
Coût de production de S brut QSP brut CP de S brut

N.B. : Si le sous-produit traité est stocké, l’on prendra soin de


présenter son compte d’inventaire permanent en reprenant la ligne
« Coût de production de S traité » à laquelle on ajoute le stock initial
pour obtenir l’existant et ensuite constater les sorties qui
correspondent aux ventes réelles et dégager enfin le stock final.
CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats 47

Lorsque le sous-produit représente un volume ou une quantité


importante par rapport au produit principal, il est plus logique de
répartir le coût de production global entre les deux
proportionnellement aux quantités ou volumes. Un coût de revient
ainsi qu’un résultat analytique sont déterminés alors pour chaque
élément.

Si les déchets sont retraités avant d’être réintégrés dans la


production, on ne tient pas compte dans la pratique de leur valeur dans
les nouveaux coûts.
En résumé le tableau général de calcul du coût de production
est présenté comme suit :

Eléments Produit A
Q CU MT
Consommation de matières Q CUMP Val consom.
MOD de l’Atelier H Tx. horaire MOD
Charges indirectes de l’atelier NUO CUO CI
Encours initiaux + EI
Encours finals - EF
Frais d’enlèvement de déchets + FE
Ventes de déchets ou SP sans frais - PV
Ventes de sous produit avec frais - CP R
Coûts de production Q produite CP
Stock initial QSI VSI
Existant QE CUMP Val Exist
Sorties QS CUMP Val Sortie
Stock final théorique QSFT CUMP Val SFT
Stock final réel QSFR CUMP Val SFR
Différence d’inventaire R-T CUMP Val diff d’inv

Section III : Le coût de distribution

Il est composé, comme tous les coûts précédents, de charges


directes et de charges indirectes. Les charges directes sont celles qu’il
est possible de rattacher à un seul produit (publicité, transport, etc.).
Les charges indirectes elles sont groupées dans un centre d’analyse, le
centre «Distribution» puis imputées proportionnellement aux quantités
vendues ou aux montants des ventes.
48 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats

Section IV : Le coût de revient


Il est égal à la somme séquentielle de tous les coûts relevant
des étapes précédentes. Deux cas sont à considérer par son calcul :

 Cas d’une entreprise commerciale :

Coût de revient = Coût d’achat des marchandises vendues


+ Coût de distribution

 Cas d’une entreprise industrielle :

Coût de revient = Coût de production des produits vendus


+ Coût de distribution

Section V : La détermination des résultats


Deux types de résultats sont déterminés : le résultat analytique
d’exploitation et le résultat net de la comptabilité analytique.

1. Le résultat analytique d’exploitation


Généralement les entreprises exercent plusieurs activités. Elles
fabriquent et vendent plusieurs produits. Il est par conséquent
nécessaire de déterminer l’origine du résultat global en analysant et en
mesurant la part de résultat procurée par la vente de chaque produit.
C’est le résultat analytique d’exploitation (RAE). Il est déterminé de la
façon suivante :

RAE = Prix de vente – Coût de revient de chaque produit

La somme des résultats analytiques d’exploitation donne le


résultat analytique global.
CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats 49

Les coûts de revient et résultats analytiques peuvent être


déterminés sous forme de tableau de La façon suivante :

Eléments Produit A Produit B


Q CU MT Q CU MT
Coûts de prod. des ventes QVA CUMPA CPVtesA QVB CUMPB CPVtesB
Coûts de distribution NUOA CUO(1) FIDA NUOB CUO FIDB
Coûts de revient QVA CRA QVB CRB
Chiffres d’affaires QVA PVA CAA QVB PVB CAB
Résultats analytiques QVA RAA QVB RAB
Réslt analyt. global RAA + RAB
(1) = coût de l’unité d’œuvre du centre Distribution
2. Le résultat net de la comptabilité analytique
La somme des résultats analytiques ne donne pas toujours le
résultat de la comptabilité générale parce que souvent les mêmes
charges ne sont pas prises en compte de part et d’autre. Elle ne
constitue pas donc le résultat net de la comptabilité analytique.

Les différences de traitement comptable sont à l’origine de


l’écart entre les deux types de résultats. On peut dès lors procéder à
leur rapprochement en ajoutant ou en retranchant à l’un ou à l’autre
ces différences de traitement comptable.
Les différences de traitement comptable généralement
rencontrées sont de trois ordres :

 les différences d’incorporation : elles sont constatées sur les


charges non incorporables, sur les charges supplétives et sur les
produits non incorporables ;
 les différences d’inventaire : elles sont constatées sur les stocks ;
 les différences d’imputation de charges : elles portent sur les
différences de sur-imputation ou de sous-imputation de charges
(arrondi, frais résiduels) et sur les différences de niveau d’activité
(malis ou bonis).
50 CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats

Le résultat net de la comptabilité analytique peut donc être


déterminé par un compte de rapprochement établi de la façon
suivante :

Eléments Débit Crédit


Résultat analytique global <0 >0
Charges non incorporables x
Charges supplétives x
produits non incorporables x
Différences d’inventaire négatives (surévaluation des stocks) x
Différences d’inventaire positives (sous-évaluation des stocks) x
Différence de sous-imputation des charges x
Différence de sur-imputation des charges x
Résultat net de la comptabilité analytique >0 <0
Total TD TC

Ce résultat est vérifié par un compte de résultat simplifié établi


de la façon suivante :
Charges Mts Produits Mts

Achats de mat. & fournitures x Productions vendues X


-Variation de stock (SF – SI) Variation de stocks de produits
Autres achats x fabriqués (SF - SI) X
Transports x Autres produits X
Services extérieurs A et B x
Impôts & taxes x
Autres charges
Charges de personnel
x
Frais financiers x
Dotations aux amortissements x
Solde = Résultat >0 x Solde = Résultat < 0 X
Total des charges X Total des produits X

N.B. Si les charges ne sont pas indiquées par nature mais par
destination, on les met dans une seule rubrique « autres charges ».
Avec Autres charges = Total des charges indirectes
- Charges supplétives
+ Charges non incorporables
+ Frais d’enlèvement de déchets non
intégrés ailleurs (éventuellement).
CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats 51

Conclusion :

Si la méthode du coût complet présente des avantages certains,


notamment dans la définition du prix de vente en s’assurant qu’il est
supérieur au coût complet, elle comporte néanmoins des incon-
vénients.
Le rôle du coût complet dans la définition d’une politique de
prix doit en effet être nuancé car on ne tient pas compte de l’influence
de la demande. En outre, l’effet des variations d’activité sur les coûts
n’est pas montré par l’analyse du coût complet.
Aussi d’autres analyses sont-elles souhaitables pour assurer
une bonne gestion de l’entreprise.


52

- CHAPITRE III -

L’ETUDE DES COUTS PARTIELS

Si la notion de coût complet a occupé une place importante en


comptabilité analytique pendant longtemps, elle est devenue
insuffisante pour éclairer un certain nombre de choix.

En effet corrélativement à l’évolution scientifique et


technologique, les entreprises ont connu de grandes mutations tant au
plan de leur organisation qu’au plan des stratégies adoptées pour faire
face au marché. Ainsi à l’éclatement de la notion de marché (sa
segmentation) correspond au plan interne un éclatement de la notion
de coût : coût variable, coût fixe, coût direct, coût indirect, coût
marginal, etc.

La complexité croissante du contexte économique dans lequel


évolue l’entreprise explique la pluralité constatée en matière de calcul
des coûts eu égard à la diversité des points de vue que les dirigeants
doivent prendre en considération. La réflexion a été donc orientée vers
la détermination de coûts constitués que des seules charges intervenant
à un stade d’analyse spécifique. On les appelle des coûts partiels.
Les principaux coûts partiels qui retiendront l’attention sont :
le coût variable (ou direct costing simple en anglo-saxon) le coût
direct mixte (ou direct costing évolué) et le coût marginal.

Section I : Le coût variable ou direct costing simple

En étudiant les coûts complets, les charges étaient distinguées


selon leur caractère direct ou indirect. Ces mêmes charges sont
maintenant divisées en fixes et variables en vue de dégager une
relation Coût-Activité-Profit qui est fondamentale pour la prise de
certaines décisions.
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 53

1. Fondement de la méthode des coûts variables

L’analyse repose sur une distinction charges fixes/charges


variables, ce qui suppose que l’on définisse auparavant un facteur de
causalité des variations de charges.

En fait les charges peuvent varier en fonction de la production,


mais aussi en fonction de la productivité ou du taux de rotation des
stocks. Pour éviter alors d’additionner des coûts qui ne sont plus
variables en fonction d’un même paramètre, on a retenu comme seule
variable explicative du niveau des charges le volume d’activité
mesuré par les quantités de biens produites et vendues.

Un coût variable est ainsi constitué des seules charges qui


varient avec le volume d’activité sans qu’il y ait exactement
proportionnalité.

Un coût fixe ou coût de structure est composé de charges


relativement constantes pour une période de calcul correspondant à
une capacité de production donnée. Lorsque le niveau d’activité
évolue, ces charges augmentent et se stabilisent à un palier supérieur.

Une fois cette séparation effectuée, le principe de la méthode


consiste à affecter toutes les charges variables aux différents produits
afin d’obtenir leurs coûts variables et à regrouper les charges fixes en
une masse indifférenciée.

Mais la difficulté provient des charges variables indirectes.


Leur traitement nécessite en effet la constitution de centres d’analyse
avec toutes les lourdeurs que cela entraîne. Dans cette optique, le
calcul du coût variable se fait de la même façon que le coût complet.
Cependant pour simplifier le problème, on peut considérer comme
variables les seules charges qui sont à la fois variables et directes (1)
du schéma suivant et comme fixes toutes les autres charges (2), (3) et
(4) du même schéma :
54 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

directes
(1)

variables
(4) (2)
fixes
(3)

indirectes
Cette simplification ne convient toutefois qu’aux petites
entreprises, essentiellement celles du secteur de la distribution où les
charges variables directes représentent près de 80% de l’ensemble des
charges.
Après regroupement des charges, on calcule la différence entre
le chiffre d’affaires et le coût variable de chaque article. Cette
différence, appelée marge sur coût variable, constitue la contribution
du produit à la couverture des charges fixes.

Les composantes de la gestion d’après cette méthode sont


retracées par un tableau d’exploitation différentiel établi de la façon
suivante :

Libellés Montants Taux

Chiffre d’affaires CA 100%


Coût variable d’achat ou de production CV1

Marge/coût variable d’achat ou de production M/CV1


Coût variable de distribution CV2

Marge/coût variable global m%


M/CV2
Charges de structure
- CF
Résultat R r%
m% est appelé taux de marque ou tout simplement taux de marge.
55
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

2. Utilisations de la méthode
Elles sont principalement au nombre de trois.

a) Définition d’une politique de prix et de produits

La notion de contribution est essentielle à une bonne politique


de prix dans certaines entreprises, notamment celles du secteur de la
distribution où les seules charges considérées comme variables (les
coûts d’achat des marchandises vendues majorés éventuellement des
frais de vente) dominent largement les autres.

La marge sur coût variable étant égale au prix de vente


multiplié par un coefficient, l’équilibre de l’exploitation s’exprime
sous la forme suivante :

Chiffre d’affaires x taux de marque ≥ charges fixes


Marge/coût variable

Ce qui équivaut à PQ x (PQ – CV) ≥ CF ou simplement


PQ

PQ – CV ≥ CF

Connaissant Q les quantités à vendre, CV le coût variable et


CF les charges fixes, on fixe le prix de vente P qui permet de satisfaire
la contrainte de rentabilité.
Les taux de marque peuvent être spécifiés selon les produits,
selon les clients ou selon les deux à la fois.

La contrainte de rentabilité s’exprimera alors sous la forme :

Σ Chiffres d’affaires x taux de marque ≥ charges fixes

Ou alors, (P1Q1 – CV1) + (P2Q2 – CV2) +…+ (PnQn – CVn) ≥ CF


56
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

Là également, il s’agira de déterminer les prix de vente


P1, P2,... , Pn des différents produits selon qu’ils se vendent plus ou
moins bien de façon à satisfaire la contrainte de rentabilité.
La contrainte de rentabilité indique aussi que tout produit
contribue à la couverture des charges fixes, donc à la réalisation d’un
bénéfice dès lors que sa marge sur coût variable est positive.

Un exemple pour illustrer ce postulat :


Soit une entreprise produisant et vendant (sans variation de
stocks) deux produits P1 et P2 dont les caractéristiques sont les
suivantes :

Prix de
Quantité Coût complet Coût variable M/CV
vente
P1 : 1000 200 150 120 80
P2 : 500 140 190 100 40

Les marges sur coût variable des deux produits sont positives,
mais le produit P2 est vendu en dessous de son coût de revient. La
vente de P2 peut donc paraître comme une vente à perte, et l’on peut
être tenté de conclure hâtivement de son abandon.

En réalité le résultat R1, dans l’hypothèse où l’on garde les


deux produits, s’élève à :

R1 =1000 (200-150) +500 (140-190) = 50 000 - 25 000


= +25 000 (Bénéfice)

Si l’on abandonne la vente de P2, les charges fixes (CF) vont


rester inchangées et seront toujours égales à :

CF =1000 (150-120) + 500 (190-100) soit 30 000 de charges fixes


supportées par P1 et 45 000 supportées par P2. D’ou un total de 75 000.

Le résultat (R2 ) sera donc égal à : = (80 x 1000) – 75.000


= +5.000
57
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

L’abandon du produit P2 qui semblait vendu à perte entraîne


une baisse du résultat qui passe de 25 000 à 5 000.
Cet exemple montre de façon pertinente combien le coût
variable est un élément d’information nécessaire à l’élaboration d’une
politique de prix et de produit.
b) Calcul du chiffre d’affaires critique ou seuil de rentabilité
Il s’agit de déterminer le niveau minimum d’activité de
l’entreprise permettant d’équilibrer l’exploitation.
La représentation graphique est la façon la plus directe
d’aborder le problème, mais le seuil de rentabilité est calculé aussi de
façon algébrique.

Représentation graphique du seuil de rentabilité


Elle consiste à porter dans un repère orthogonal des francs en
ordonnée et une unité de mesure de l’activité (franc de chiffre
d’affaires, quantité de produits vendus, etc.) en abscisse.
Dans ce repère on peut soit représenter la droite du coût total
et la droite du chiffre d’affaires, leur intersection désignant le seuil de
rentabilité, soit représenter la droite du coût fixe et celle de la marge
sur coût variable, l’intersection désignant également le seuil de
rentabilité.
• Représentation avec les droites de coût total et de chiffre
d’affaires

Chiffre d’affaires : y = ax
Bénéfice avec a = prix de vente
unitaire et x les quantité.
Ou alors Y = CA
Francs

Coût total : y’ = a’x + b


avec a’= coût variable
unitaire
Perte b = coût fixe
Ou alors Y = (1-m) CA + CF

Francs de
chiffre
d’affaires ou
quantités
CA* ou Q* = seuil de rentabilité
58 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

On constate que pour un niveau d’activité égal au point mort, il y a


égalité entre le chiffre d’affaires et le coût total.
• Représentation avec les droites de coût fixe et de marge de coût
variable

Marge/coût variable : y’=(a-a’)x


Y avec a=prix de vente unitaire
Francs a’=coût variable unitaire
ou Y= m.ca

Bénéfice

Coût fixe : y = b
avec b= coût fixe
Perte

O
X = Francs de
chiffre d’affaires ou
quantité
Q* = Seuil de rentabilité

Calcul algébrique du seuil de rentabilité


Le seuil de rentabilité (SR) peut être calculé également de
plusieurs façons :
 Par un raisonnement proportionnel :

Coût fixe x Chiffre d’affaires


SR =
Marge sur coût variable

 En divisant le numérateur et le dénominateur de la première


formule par le chiffre d’affaires, on obtient :
Coût fixe
SR = Taux de marque
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 59

 En quantité la formule précédente s’exprime sous la forme :

Coût fixe
Q* =
Marge / CV unitaire

N.B. On appelle point mort la date à laquelle le seuil de


rentabilité est atteint. Il est déterminé de deux manières selon que
l’activité de l’entreprise est régulière ou irrégulière :
Activité régulière

On adopte un raisonnement proportionnel :

un chiffre d’affaires CA 12 mois d’activité


un chiffre d’affaires = SR ? nombre de mois

d’où nombre de mois = (SR x 12 ) / CA

On fait alors le décompte à partir de janvier (début de


l’exercice) pour déterminer la date.
Activité irrégulière

On procède par cumul des quantités ou des chiffres d’affaires


jusqu’à obtenir des données qui encadre le seuil de rentabilité puis on
procède par interpolation linéaire comme le montre l’exemple
suivant :
Soit la répartition suivante des ventes en quantités de
l’entreprise A pour le premier semestre de l’année N :

Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin


Ventes 20 15 25 10 20 10

Supposons que le seuil de rentabilité se monte à 75 unités.


En cumulant les quantités on obtient le tableau suivant :
60 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin


Ventes 20 15 25 10 20 10
Cumul 20 35 60 70 90 100

On voit donc que le seuil de rentabilité est compris entre 70 et 90


unités ; autrement dit se situe au mois de Mai. On a donc
90 -70 fin Mai – fin Avril = 30 jours
75 -70 x jours

D’où = (90 – 70)x = (75 – 70)30 ⇒ x = (75 – 70)30 / (90 – 70)


= 7, 5 jours
D’où date du point mort = 8 Mai.

L’effet de levier d’exploitation (ELE)


Il permet de mesurer le degré de volatilité du résultat
analytique suite à une variation du chiffre d’affaires. Il existe un effet
favorable si une augmentation du chiffre d’affaires au-delà du seuil de
rentabilité entraîne une augmentation plus que proportionnelle du
résultat analytique.

Variation relative du résultat


ELE =
Variation relative des ventes en volume


∆ Résultat analytique / Résultat analytique
ELE =
∆ Quantité / quantité

⇔ [(PVu - CVu)Qt+1 – CF] - [ (PVu – CVu)Qt - CF]

[ (PVu – CVu)Qt – CF]


ELE =
Qt+1 – Qt
Qt
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 61

En développement on obtient :

(PVu - CVu)Qt M/CVt


ELE = =
PVu – CVu)Qt – CF M/CVt – CF

Exemple : soit une entreprise dont les caractéristiques de


l’exploitation pour l’année N sont les suivantes :

PVu = 1.200, CVu = 600, Coût fixe = 150.000 et quantités


vendues = 300 unités. Elle envisage vendre pendant l’année N+1 350
unités. Calculer l’effet du levier d’exploitation.

Solution :
M/CVu = 1.200 – 600 = 600, et Résultat = (600 x 300) – 150.000
= 30.000.
SR = CF / M/CVu = 150.000 / 600 = 250 unités.

[(1.200 - 600)350 – 150.000] -[ (1.200 – 600)300 – 150.000]

[ (1.200 – 600)300 – 150.000]


ELE =
350 – 300
300
60.000 - 30.000
30.000
ELE = = 1 / 0,1667 = 6
350 - 300
300

Ou alors M/CVt 600 x 300


ELE = = = 6
M/CVt – CF (600 x 300) – 150.000
62 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

Le seuil de rentabilité probabilisé


La probabilisation du seuil de rentabilité suppose que l’on
fasse l’hypothèse que les quantités produites et vendues suivent une
loi normale qui peut être complètement définie par l’espérance et
l’écart-type.
En disposant alors de statistiques commerciales, on peut
calculer l’espérance mathématique E (N) et l’écart type T (N).
Les fluctuations aléatoires du bénéfice peuvent ainsi être
approchées par une loi normale de caractéristiques :
E(B) = m. E(N) – CF
T(B) = m. T(N)
avec B = bénéfice, m le taux de marque et CF le coût fixe.
La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité peut alors,
après changement de variable adéquat, être obtenue par lecture de la
table de la fonction de répartition de la loi normale centrée réduite.

On a ainsi : Prob {B ≥ 0}= Prob B – E(B) ≥ 0 – E(B)


T(B) T(B)
= Prob {u ≥ ….}
Lecture de la table
Exemple : Une entreprise estime que les ventes les plus probables
s’élèveront à 5.000 unités et que l’écart type est de 2.500. Le prix
de vente est de 100 F, le coût variable de 80 F et les frais fixes de
60.000 F.
Le seuil de rentabilité est alors de 60.000 / (100 – 80) = 3.000
articles.

E(B) = m. E(N) – CF = (100 – 80) 5.000 – 60.000 = 40.000 et


T(B) = m. T(N) = (100 – 80) 2.500 = 50.000
Prob {B ≥ 0}= Prob 0 – 40.000
u ≥ 50.000
= Prob {u ≥ - 0,8} = 1 - Prob {u ≥ 0,8} = 0,79
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 63

On a donc 79% de chance d’atteindre le seuil de rentabilité, ce


qui est relativement faible.

Le décideur peut aussi se fixer un résultat analytique-cible et


déterminer la probabilité d’atteindre ce dernier.

Exemple : si ce résultat-cible est de 45.000, alors


Prob {B ≥ 45.000}= Prob 45.000 – 40.000
u ≥
50.000
= Prob {u ≥ + 0,1} = 0,46
Donc seulement 46% de chance.

c) - Simulations et appréciation des prévisions

A partir de la deuxième formule du SR, diverses simulations


en matière de prévisions peuvent être faites.
 Le calcul du chiffre d’affaires nécessaire pour atteindre un
résultat désiré R.
Pour obtenir ce chiffre d’affaires CA, il faut que la différence
entre la marge sur coût variable et les charges fixes soit égale à R ;
soit CF + R = M/CV nécessaire. D’où :

CF + R
CA nécessaire =
Taux de marque

 Le calcul du chiffre d’affaires nécessaire pour maintenir un


résultat (Ro) malgré une augmentation des charges fixes :

CF’ + R0
CA nécessaire =
Taux de marque
64 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

 Le bénéfice prévisionnel en fonction d'une variation du chiffre


d'affaires.
Toute augmentation du chiffre d'affaires se traduit par une
augmentation proportionnelle du résultat. D'où

∆R = ∆ CA * Taux de marque.

Pour apprécier les prévisions, un certain nombre d’indicateurs


peuvent être déterminés.
 La marge de sécurité (MS)
Elle désigne le montant de chiffre d'affaires dégagé au-delà du
seuil de rentabilité. Son importance indique la sécurité dont dispose
l'entreprise par rapport à un éventuel dépassement des coûts fixes. Elle
est essentiellement utilisée dans une optique prévisionnelle.

MS = CA – CA*

 L'indice de rentabilité (IR)


Il est égal à la marge de sécurité rapportée au chiffre d'affaires.
C’est un indicateur généralement utilisé au plan externe en
comparaison avec les indices des entreprises du même secteur.

IR = (CA – CA*) / CA

 L'indice de prélèvement (IP)


Il indique la part des charges fixes sur le chiffre d'affaires
réalisé.

IP = CF / CA
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 65

Exemple d'application
Le compte de résultat différentiel et prévisionnel d'un commerçant est
le suivant :
Chiffre d'affaires 1 500 000 100 %
Coût d'achat des marchandises vendues - 1 000 000

Marge / coût variable d'achat 500 000 1/3 %


Autres coûts variables - 200 000

Marge / coût variable global 300 000 20 %


Charges fixes - 100 000
Résultat 200 000 13 1/3%

1°) - Calculez le seuil de rentabilité et représentez-le


graphiquement.
2°) - Quel chiffre d’affaires permet-il d’obtenir un résultat de
300.000 ?
3°) - Quel serait le résultat découlant d’une augmentation de
20% des ventes ?
4°) calculez l’effet du levier d’exploitation.

Solution
1°)- Le seuil de rentabilité peut être calculé de deux façons :

CF * CA 100 000 * 1 500 000


S.R = = = 500 000
M / CV 300 000

CF 100 000
S.R = = = 500 000
Taux de marque 0,2
66 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

Représentation graphique

1 300 000
1 300 000

1 000 000

500 000

100 000

0 500 000 1 000 000 1 500 000

2°)- Pour un résultat de 300.000, il faut un chiffre d’affaires CA’ de :


CF + R 100 000 + 300 000
CA’ nécessaire = = = 2 000 000
Taux de marque 0,2

3°)- Si les ventes augmentent de 20% la variation de résultat sera de :


∆R = ∆ CA * Taux de marque = 20% X 1 500 000 X 0,2 = 60 000
d’où R’ = 200 000 + 60 000 = 260 000

4°)- L’effet du levier d’exploitation est de :


M/CVt 300 000
ELE = = = 1,5
M/CVt – CF 300 000 – 100 000

Le coût variable est donc une méthode d'analyse importante en


matière de prise de décisions à court terme. Il est toutefois limité par le
fait qu'il s'applique plus pertinemment aux entreprises où les charges
variables dominent largement les autres. C'est justement pour pallier
cette insuffisance qu'une méthode de dépassement est préconisée : il
s'agit du direct costing évolué ou coût direct mixte.
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 67

Section II : Le direct costing évolué ou coût direct mixte.

Cette méthode résulte de la recherche d'un compromis entre


les avantages et inconvénients du coût variable d'une part et ceux du
coût complet d'autre part. Ce compromis vise à trouver une solution
aux difficultés suivantes :
 lorsque les charges fixes représentent une partie importante de
l'ensemble des charges se rapportant à un produit, la notion de
contribution perd beaucoup de sa signification et ne permet plus
d'élaborer une politique de prix ou de produit ;
 si la concurrence se fait par les prix, la méthode du coût complet
constitue un garde-fou car elle n'incite pas à moduler ces prix en
fonction des différents segments du marché.

Face à ces deux obstacles, la méthode du coût direct mixte va


conserver la notion de contribution mais en limitant sa couverture aux
seules charges de structure.
Ainsi, pour chaque produit, on calcule un coût englobant les
charges variables et les charges fixes directes le concernant. Le
schéma suivant permet de bien montrer les éléments pris en compte.

directes

(3)
variables

(4) (1)

fixes (2)

indirectes
68 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

Les zones (1), (2) et (3) représentent le coût direct mixte.


Le tableau d’exploitation différentiel suivant permet d’illustrer la
méthode :

Eléments Produit A Produit B Total

Chiffre d’affaires des produits 200 000 300 000 500 000
Coûts variables des produits vendus 80 000 180 000 260 000

Marges sur coûts variables 120 000 120 000 240 000
Coûts fixes directes ou spécifiques 50 000 130 000 180 000

60 000
70 000 - 10 000
Marges sur coûts directs mixtes 10 000
Coût de structure
Résultat 50 000

La marge sur coût direct mixte du produit A est positive, il


convient de le maintenir. Celle du produit B étant par contre négative,
on peut préconiser son abandon pour cause de non-rentabilité.

Section III : Le coût marginal


1. Définition
Le coût marginal est la différence entre l'ensemble des charges
courantes nécessaires à une production donnée et l'ensemble de celles
qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée
d'une unité.
Il n'est pas un coût constaté à l'instar des coûts déjà calculés
mais un coût estimé. Sa détermination résulte d'une analyse
particulière des charges courantes et de l'élasticité de celles-ci par
rapport au volume d'activité. C'est en fait un calcul à la marge que les
gestionnaires ont repris à la suite des économistes pour éclairer des
décisions de courte période.
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 69

Si l'on raisonne en termes mathématiques, le coût marginal


s'exprime de la façon suivante :

CT2 - CT1 ∆CT


Cm = =
Q2 - Q1 ∆Q

A une variation ∆Q des quantités produites et vendues


correspond une variation ∆CT du coût total.

2. Utilisations de la Méthode

Le coût marginal ex ante ou ex post est une information


économique utile pour orienter des décisions de courte période :

 L'opportunité d'une sous-traitance


Le prix d'un bien sous-traité est comparé au coût marginal
obtenu par la structure existante de l'entreprise. Si le prix d'achat du
bien sous-traité est inférieur au coût marginal, la sous-traitance serait
une politique rationnelle.

 La programmation de la production
Lorsqu'il faut arbitrer entre plusieurs sources possibles de
production à l'intérieur de l'entreprise, il est recommandé de choisir
celle qui engendre le coût marginal le plus faible.

 La promotion des ventes


L'analyse combinée du coût marginal et du coût moyen fournit
des informations intéressantes pour la promotion des ventes. En effet
la variation du coût marginal en fonction des quantités produites et
vendues présente une forme de courbe en U qui coupe la courbe en U
du coût moyen en son minimum.
En baissant ainsi les prix de ventes au voisinage des coûts
marginaux, on arrive à vendre davantage et à réaliser plus de profit.
70 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

L'intersection entre la courbe du coût marginal et celle de la


recette marginale projetée sur l’axe des abscisses indique le point
maximum de profit. Elle désigne l’optimum économique.
En effet si le profit est égal à RT - CT, lorsqu’il atteint son
maximum, sa dérivée première est nulle.
On a donc RT’ – CT’ = 0, ⇒ RT' = CT '= Cm.

On appelle optimum technique le niveau de production qui


correspond au coût moyen minimum.
Le coût moyen (CT / Q) est minimum lorsque sa dérivée
s’annule : (CT’Q –CT) / Q2 = 0
⇒ CT’Q – CT = 0 ⇒ CT’ = CT / Q, c’est-à-dire Cm = CM
Si le prix de vente reste contant l'analyse se présente sur un
graphique de la façon suivante :

Coût moyen (CM)

Coût marginal (Cm)

Zone de rentabilité

Seuil de production Q1* Q2* Seuil de production


minimum maximum

Q1* est l’optimum technique alors que Q2* est l’optimum


économique.
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 71

Sur un marché concurrentiel, on pourra glisser la droit du prix


de vente parallèlement à elle-même de haut en bas pour optimiser le
profit (l'optimum économique étant toujours l'intersection des droites
de prix de vente et de coût marginal).
Toute utilisation du coût marginal doit cependant se faire avec
prudence. La rentabilité n'augmente en effet avec le chiffre d'affaires
que lorsque le coût marginal est supérieur au coût moyen. Une étude
relative au coût marginal doit donc être faite avec le volume
quantitatif auquel il se rapporte mais aussi avec le coût moyen
correspondant.
Exemple d'application
La société MICROVOL fabrique des moteurs pour jouets
d'enfant. Les charges fixes mensuelles s'élèvent à 160 000 F et les
charges variables unitaires à 19 500 F.
Au-delà d'une production de 200 unités, les charges fixes sont
multipliées par deux en raison des amortissements relatifs aux
investissements nécessaires.
Sachant que les séries de fabrication sont de 40 moteurs,
présenter dans un tableau pour des fabrications de 200, 240, 280 et
320 moteurs,

 le coût de production total,


 le coût de production unitaire,
 le coût marginal d'une série supplémentaire,
 le coût marginal par moteur.

La production actuelle de 200 moteurs s'écoule facilement sur


le marché au prix de 21.000. Une commande supplémentaire lui est
proposée au même prix. Doit-elle accepter ou refuser cette nouvelle
commande si elle porte sur 40 unités, sur 80 unités ou sur 120 unités ?
72 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

Solution
1°) Coût de production et coût marginal.

Nombre de moteurs 200 240 280 320

Charges variables 3 900 000 4 680 000 5 460 000 6 240 000
Charges fixes 160 000 320 000 320 000 320 000
Coût de production 4 060 000 5 000 000 5 780 000 6 560 000
Coût de production unitaire 20 300 20 833 20 643 20 500
Coût marginal de série - 940 000 780 000 780 000
Coût marginal unitaire - 23 500 19 500 19 500

2. Acceptation ou refus d'une commande supplémentaire


Le résultat initialement réalisé est de : (21 000-20 300)200
= 140 000.
Il faut accepter dès que le résultat global obtenu est supérieur à
140 000

Le tableau suivant permet de calculer le résultat total après


exécution de chaque niveau de commande.

Nombre de moteurs 40 80 120


Prix de vente 21 000 21 000 21 000
Coût marginal unitaire 23 500 19 500 19 500
Résultat marginal unitaire - 2 500 + 1 500 + 1 500
x nombre d'unités par série - 100 000 60 000 60 000
Résultat antérieur 140 000 40 000 100 000
Résultat total 40 000 100 000 160 000

La société ne devra accepter qu'une commande


supplémentaire portant sur 120 unités (bénéfice de 160 000 supérieur
à 140 000).
CHAP. III : L’Etude des coûts partiels 73

Conclusion
Le coût complet comme les coûts partiels constituent des
instruments d'analyse indispensables au contrôle de la gestion d'une
entreprise. Ils permettent essentiellement de maîtriser les contours du
marché et de se positionner par rapport aux perspectives favorables
qu'il offre. Mais si la définition d'une politique de prix face à un
marché sans cesse en mutation est nécessaire, elle ne constitue pas une
condition suffisante de réussite pour l'entreprise. Il faut en effet
d'autres actions visant à contrôler les conditions internes
d'exploitation. C'est l'objet de la deuxième partie.


74

- Deuxième Partie -

L’ANALYSE DES COUTS POUR


UNE MAITRISE DES CONDITIONS INTERNES
D’EXPLOITATION

Un contrôle suivi de l'appareil de production permettant de


maîtriser les coûts pour ensuite les minimiser, est un acte de gestion
d'une grande portée. Pour y arriver deux types d'analyse sont
généralement menés :

- soit on cherche à rendre l'appareil de production responsable


des coûts en isolant l'effet du volume d'activité dont les
services de production sont rarement à l’origine, la méthode
de l'imputation rationnelle des charges fixes sert de support à
cette analyse ;

- soit on adopte une démarche prospective en préparant,


mesurant, chronométrant et standardisant chaque tâche de
production afin d'améliorer les rendements et de diminuer les
coûts ; on recourt, pour ce faire, à la méthode des coûts
préétablis.
75
76
- CHAPITRE I -

LE FILTRAGE DES EFFETS SUR ACTIVITÉ :


LA MÉTHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE

L'imputation rationnelle des charges fixes n'est pas une


méthode de calcul des coûts. Elle n'en est qu'un complément destiné à
filtrer les effets des variations d'activité sur les coûts fixes afin de
mieux cerner les causes de fluctuation des coûts. Dans une première
section l'on tentera de cerner les fondements de la méthode, une
deuxième permettra d'indiquer son principe de mise en œuvre et une
troisième portera sur les modalités de son utilisation.

Section I : Les fondements de la méthode de l'imputation


rationnelle des charges fixes

Les fondements de la méthode reposent sur :


 le constat que les variations d'activité ont des effets aussi bien
sur les coûts fixes que sur les coûts variables,
 la nécessité de filtrer ces effets pour mieux contrôler le coût.

1. Les effets du niveau d'activité sur les coûts


Dans la méthode du coût complet, il est observé que les coûts
unitaires se modifient en cas de variations d'activité. Puisque le coût
variable unitaire est en principe constant, ces variations ne peuvent
résulter que du coût fixe. L'exemple suivant permet d’illustrer cette
observation :

Soit un service chargé d'établir des chèques pour le règlement


de frais de chantiers. Pour le mois M, 6 000 chèques ont été établis
pour un coût total de 3 000 000 se décomposant comme suit :

Frais fixes 600 000


Frais variables 2400 000
CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle 77

Sur cette base, le coût total unitaire est de : 3000 000 /6 000 = 500.
Il va se décomposer en :
- coût fixe unitaire : 600 000 / 6 000 = 100
- coût variable unitaire : 2 400 000 / 6 000 = 400 soit 500.
Si l'activité baisse et que le nombre de chèques établis se situe
à 3 000, le coût fixe global restera inchangé mais le coût variable va se
réajuster proportionnellement. On aura donc :
- coût variable = 400 * 3 000 = 1200 000
- coût fixe = 600 000
Ce qui donne un coût total de 1800 000 se décomposant en :
- coût fixe unitaire : 6 00 000 / 3 000 = 200
- coût variable unitaire : 1 200 000 / 3 000 = 400
Soit un coût total unitaire de : 600

Le coût fixe unitaire a donc augmenté en passant de 100 à 200 et


le coût total unitaire a suivi la même évolution.
L’imputation intégrale des charges fixes a pour effet de modifier
le coût de revient du produit concerné. Dans l'exemple précédent, si à
la place du chèque on avait un produit dont le prix de vente est fixé à
550, avec une production de 6 000 unités on réalise un bénéfice
unitaire de 50 alors que si le volume d’activité baisse à 3 000 produits,
on réalise une perte unitaire de 50. Une telle contre-performance ne
tiendrait pas pourtant aux composantes directes du coût, mais au
volume d’activité. Il y a donc nécessité de filtrer l’effet du volume
d’activité pour mieux contrôler le coût.
2. L’objectif du filtrage des seuls effets sur activité.
Pour permettre un contrôle de l’appareil de production, il faut
suivre et contrôler le coût, ce qui suppose que l’on isole les écarts dus
aux variations de l’activité.
Il faut donc mettre au point une méthode permettant d’une part,
de calculer des coûts corrigés des variations d’activité et d'autre part,
d'évaluer l'incidence de ces variations sur le résultat de l'entreprise.
78 CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle

Pour cela il est mis en place un dispositif prédéterminé de régulation


qui s'intitule "Imputation Rationnelle des Charges Fixes".

SECTION II : Le Principe de l'imputation rationnelle des charges


fixes

Le principe de l'imputation rationnelle consiste à écarter des


coûts calculés la part des frais fixes qui ne se rapporte pas au niveau
réel d'activité. Sa mise en œuvre suppose la définition préalable d'un
niveau d'activité considéré comme normal.

Ainsi pour chaque centre représentatif d'une activité auxiliaire


ou principale, le montant des charges fixes incorporées dans les coûts
est égal au montant réel multiplié par un coefficient égal à :

Niveau réel d'activité /Niveau normal d'activité

Ce coefficient est appelé coefficient d'activité ou coefficient


d'imputation rationnelle.

L'application de ce coefficient dans l'exemple précédent


conduit à imputer si l'activité normale est de 6000 chèques :
- en charges fixes (600 000) * (3 000/ 6000) = 300 000
- en charges variables 400 *3 000 = 1 200 000
Soit un coût total de 1500 000 se décomposant en :
- coût fixe unitaire 300 000 / 3000 = 100
- coût variable unitaire = 400
- coût total unitaire 500

Ainsi le coût unitaire reste le même quelque soit l'activité,


mais il en résulte une différence d'imputation qui correspond :

- à un coût de sous-activité ou coût de chômage ou encore


mali de sous-activité lorsque l'activité réelle est inférieure à
l'activité normale.
- à un boni de suractivité si l'activité réelle est supérieure à
l'activité normale.
CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle 79

Le boni de suractivité comme le mali de sous-activité sont des


différences d'imputation correspondant à des sous imputations ou à
des sur imputations de charges. Elles affectent à cet effet le résultat
réel de l'entreprise. Elles affectent aussi les stocks car les coûts
d'approvisionnement et de production qui permettent de les valoriser
sont d'autant plus faibles que le niveau réel d'activité diminue par
rapport au niveau normal. Cette valorisation est cependant
recommandée par le SYSCOA car elle permet de ne pas surévaluer le
patrimoine de l'entreprise, notamment les stocks.
L'imputation rationnelle peut en définitive être décrite de la
façon suivante :

CV coût des produits = CV + Cfi Résultat analytique

n/N

CFr Différence d'imputation Résultat réel


n-N R A + (C Fi – CFr)
Cfi - CFr = CFr
N

SECTION III : Conditions d'utilisation de la méthode

Préalablement à toute utilisation de l'imputation rationnelle


des charges fixes l'entreprise doit apporter des réponses aux questions
suivantes :
 Le coefficient d'imputation est-il commun à tous les centres ou
spécifique à chacun d'eux ?
 Comment déterminer l'activité normale ?
 Dans quels cas l'imputation rationnelle est-elle véritablement
utile ?

1. Le niveau de mise en œuvre de l'imputation rationnelle.


Sauf dans les petites entreprises, il est rare que l'évolution de l'activité
soit identique dans tous les centres de travail. La rigueur commande
donc de pratiquer l'imputation rationnelle distinctement, ce qui
implique d'isoler les charges fixes et de déterminer l'activité normale
80 CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle

dans chaque centre. Toutefois certaines entreprises dont le niveau


d'activité varie peu d'un centre à un autre, simplifient les calculs en se
contentant de déterminer un coefficient unique pour tous les centres.

Dans la mise en œuvre de la méthode, des difficultés peuvent


surgir au niveau de la répartition secondaire. En effet on peut se poser
la question de savoir s'il faut imputer d'abord avant de répartir ensuite
ou l'inverse. En réponse à cette question, deux cas sont à considérer :
 si un coefficient est propre à chaque centre (auxiliaire et
principal), la seule solution possible est d'imputer rationnellement
les charges fixes avant de procéder à la répartition secondaire ;
 si les coefficients ne concernent que les centres principaux, il
faudra d'abord procéder à la répartition secondaire, ce qui
permettra, au moment d'imputer rationnellement les charges fixes
des centres principaux, de prendre en compte celles des centres
auxiliaires qui y ont été virées.

2. La détermination de l'activité normale


Si l'activité réelle peut être aisément déterminée par le nombre
d'unités d'œuvre du centre considéré, il n'en est pas de même pour
l'activité normale. Il n'existe pas en fait de méthode universelle de
détermination de cette activité normale et plusieurs solutions sont
utilisées.
Certaines entreprises calculent l'activité normale par référence
au passé en procédant à un ajustement linéaire, d'autres se fondent sur
les prévisions et d'autres enfin prennent comme base la capacité de
production qui est généralement indiquée sur certaines machines.
3. L'opportunité de l'imputation rationnelle
Toutes les entreprises ne sont pas tenues de mettre en œuvre
l'imputation rationnelle des charges fixes. Cette méthode n'est
véritablement utile que si les conditions suivantes sont remplies :
 saisonnalité de l'activité ;
 baisse constante du niveau d'activité ;
 existence de charges fixes importantes ;
 calcul mensuel des coûts.
CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle 81

Application

Les charges indirectes ainsi que les coefficients d’activité des


sections de l’entreprise E sont résumés dans le tableau suivant :

Sections Frais fixes Frais variables Coefficients


Administration 300.000 100.000 0,9
Transports 200.000 200.000 1
Entretien 400.000 200.000 0,8
Atelier A 500.000 1.000.000 0,9
Atelier B 400.000 1.000.000 0,9
Distribution 200.000 500.000 1,2
Total 2.000.000 3.000.000 -

La répartition des frais des sections auxiliaires sur les sections


principales s’effectue à partir des % suivants :
- Administration : 20% à chacune des autres sections auxiliaires
et principales ;
- Transports : 25% à la section Entretien et à chaque section
principale ;
- Entretien : 40% aux ateliers A et B et 20% à la section
Distribution.

Travail à faire : Présenter le tableau de répartition secondaire


en imputant rationnellement les charges fixes.
82 CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle

Corrigé (en milliers de francs)

Sections auxiliaires Sections principales Diff.


Eléments Administr. Transport Entretien Atelier A Atelier B Distribution d’impu
F V F V F V F V F V F V tation
Total primaire 300 100 200 200 400 200 500 1.000 400 1.000 200 500
Coefficient 0,9 1 0,8 0,9 0,9 1,2
F. F. imputés -270 270 -200 200 -320 320 -450 450 -360 360 -240 240
Diff. d’imput. -30 0 -80 -50 -40 +40 -160
Total imputé 370 400 520 1.450 1.360 740 -160
Répart. second
-Administration -370 74 74 74 74 74
-Transports -474 118,5 118,5 118,5 118,5
-Entretien -712,5 285 285 142,5
Total Répart. 0 0 0 1.927,5 1.837,5 1.075 -160
Secondaire


83
84
- CHAPITRE II -

LE CONTROLE DE LA PRODUCTION :
LA METHODE DES COUTS PREETABLIS

Les méthodes précédemment étudiées, qu’elles permettent de


déterminer des coûts complets, des coûts partiels ou des coûts
indépendants du niveau d'activité, ont pour caractéristique d'être mises
en œuvre a posteriori. Bien que présentant des avantages certains, elles
ne sont pas exemptes de critiques :
- calculs parfois lourds et tardifs,
- application difficile dans le cadre d'une gestion
prévisionnelle,
- etc.

Pour y remédier, une méthode propose un calcul des coûts a


priori. C'est la méthode des coûts préétablis. Après avoir observé les
fondements techniques dans une première section, l’on s’attellera dans
une deuxième à l’analyse des écarts.

Section I : Les Fondements techniques de la méthode


La méthode des coûts préétablis permet de chiffrer des
mouvements prévus en quantité et en valeur et de les comparer aux
mouvements réels en vue de faire apparaître distinctement les écarts
qui en résultent.
Les fondements reposent ainsi sur les objectifs poursuivis, la
détermination des prévisions, et la comparaison entre données
préétablies et données réelles.
CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis 85

1. Les objectifs de la méthode des coûts préétablis

a) Un contrôle des coûts par l'analyse des écarts entre prévisions et


réalisations

L'analyse des écarts résultant de la comparaison entre


prévisions et réalisations est un outil efficace de gestion. En effet les
écarts sont des clignotants. En dessous d'un certain seuil, ils peuvent
être négligés, mais au-delà, ils doivent déclencher des actions
correctives.

La nature de l'écart facilite grandement la prise de décision


pour une action corrective. Les écarts sur éléments de coût doivent
donc être décomposés en autant de sous écarts que la précision est
nécessaire.
Parmi les principales causes d'écart on peut citer :
 le non - respect des cadences de production,
 une mauvaise utilisation des équipements,
 une mauvaise affectation du personnel,
 la qualité des matières premières utilisées,
 etc.

C’est donc à tous les niveaux où les causes peuvent être


rattachées qu’il faut fixer des prévisions et constater les réalisations
afin de dégager les écarts.
b) Une meilleure identification des responsabilités

La prévision des charges suppose la création de centres


d'analyse. Les écarts décelés se situent donc dans des centres précis et
les responsables doivent s'en justifier à leurs propres comptes sans
l'influence des autres. La méthode des coûts préétablis constitue ainsi
un véritable instrument de mise sous tension de l’appareil de
production car la responsabilité de chacun est engagée dans une
opération donnée.
86 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis

2. La détermination des prévisions


a) Le principe du recours à des normes

Simple dans son principe, l’application de cette méthode est


généralement complexe car elle nécessite une analyse poussée des
conditions de production.

Le chiffrage des mouvements découle d’une analyse technique


et économique des conditions de production. Les coûts ainsi
déterminés présentent un caractère normatif. On les appelle des
«standards».

Un coût préétabli n’est pas toujours un coût standard. Il est


tout simplement une somme de charges relatives à une activité donnée
faisant l’objet d’une pré-évaluation.

Puisque la finalité première de la méthode est de contrôler les


coûts, la définition des prévisions doit nécessairement reposer sur une
analyse technique et économique des conditions de production afin
qu’elles soient des références.

Le standard est établi en estimant nuls ou presque les déchets,


les pannes de machines, les temps de repos des travailleurs, etc. Il est
souvent une moyenne car tous les ouvriers n’ont pas le même rythme
de travail et du fait de la fatigue, les cadences d’activités sont moins
fortes en fin de journée. Il est donc très courant que les charges
réellement supportées soient supérieures aux standards, mais il résulte
toujours de ce procédé une incitation à mieux faire pour atteindre les
objectifs fixés.

b) Le calcul des standards

Pour calculer les coûts standards, on se livre aux analyses


habituelles en distinguant les charges directes des charges indirectes
d’une part, les charges variables des charges fixes d’autre part.
CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis 87

Le calcul des charges directes entrant dans les coûts standards


ne pose pas de difficultés majeures, mais s’agissant des charges
indirectes, il n’en est pas de même. Leur traitement nécessite la
constitution de centres d’analyse à partir desquels on prévoit sous
forme de budget le montant des frais attendus pour chaque centre. Ce
montant est appelé «budget standard de base».

Les coûts d’unités d’œuvre déterminés à cette occasion sont


calculés sur la base d’un niveau d’activité normal de chaque centre.
Le calcul des standards se fait en trois étapes :
 la détermination des standards techniques : c’est
l’évaluation des quantités de matières, de main-
d’œuvre directe et d’unités d’œuvre nécessaires à la
fabrication d’une unité de produit ;
 la fixation des coûts unitaires prévisionnels ou
standards économiques : les matières sont évaluées à
partir des coûts d’achat prévisionnels (prix en vigueur
sur le marché, majorés des frais accessoires
prévisionnels), les taux de la main-d’œuvre
comprennent la rémunération principale, les primes et
les charges sociales, et les coûts d’unités d’œuvre
prévisionnels sont calculés à partir des budgets
standards de base ;
 le calcul du standard de charge résulte ainsi, pour
chaque élément de coût, du produit du standard
technique et du standard économique.
De façon schématique, le coût préétabli peut être décomposé
de la façon suivante :
88 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis

Coût préétabli d’un produit

Charges directes préétablies charges indirectes préétablies

Matières premières Main-d’œuvre directe Centres d’analyse


Coûts d’achat unitaires taux horaires préétablis Coûts d’unités d’œuvre
préétablis x nombre d’heures préétablis x nombre d’U.
x quantités préétablies préétablies O. préétablies

Ces informations peuvent être rassemblées dans un document


appelé fiche de coût de production unitaire préétabli dressé comme
suit :

Eléments Q CU M
Matières premières q c cq
MOD h t th
Charge indirectes n u nu
Coût de production 1 CP

3. La comparaison entre données préétablies et données réelles


De façon périodique une comparaison entre les données
préétablies et les données réelles de la production de la période est
effectuée. Les données réelles sont constatées et les données
préétablies calculées à partir de la fiche de coût de production unitaire
préétabli.

Ainsi pour chaque élément de charge, un écart est calculé par


la différence entre le coût préétabli et le coût réel.
La référence étant le coût préétabli, un écart de coût positif se
traduit par un coût réel inférieur au coût préétabli. On dit alors qu’il
est favorable. A l’inverse, on dit qu’il est défavorable.
CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis 89

Il arrive souvent que la production de la période comprenne


des encours initiaux et des encours finals. Ces encours sont alors
exprimés en équivalents-terminés de façon à homogénéiser la
production de la période.
Pour ce faire, on multiplie d’abord les quantités d’encours par
leurs niveaux d’avancement exprimé en pourcentage puis, pour
chaque élément de charge, la production réelle est déterminée par la
formule suivante :

Production de la période = Production terminée


– Equivalents-terminés (encours initiaux)
+ Equivalents-terminés (encours finals).

Exemple d’application
Le coût préétabli de la production mensuelle (500 pièces) de
l'entreprise Diop s´établit comme suit :
- matières premières : 1.000 kg à 120 F le kg,
- main-d’œuvre directe : 500 heures à 300 F l’heure,
- charges indirectes : 500 unités d’œuvre à 350 F l’unité d’œuvre dont
200 F de charges variables.
On précise que l’unité d’œuvre est l’heure de main-d’œuvre directe.
En réalité, la production mensuelle ne s’est élevée qu’à 450
pièces terminées et 50 pièces en cours dont le niveau d’avancement est
de 100 % pour les matières premières et 60 % pour la main-d’œuvre
directe et les charges indirectes.
Les caractéristiques du coût réel de production sont les suivantes :
- matières premières : 850 kg à 125 F le kg,
- main-d’œuvre directe : 450 heures à 320 F l’heure et 25 heures
supplémentaires payées avec une majoration du taux horaire de
40%,
- charges indirectes : 475 unités d’œuvre à 360 F l’unité d’œuvre.
90 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis

Travail à faire
1 - Etablir la fiche de coût de production unitaire préétabli.
2 - Dresser le tableau comparatif entre le coût préétabli et le coût
réel de la production de la période.
3 - Analyser les écarts sur matières premières, sur main-d’œuvre et
sur charges indirectes

Corrigé
1- Fiche de coût de production unitaire préétabli
Eléments Quantités Coûts unitaires Montants
Matières Premières 1.000 / 500 = 2 kg 120 240
Main-d’œuvre directe 500 h / 500 = 1 h 300 300
Charges indirectes 500 / 500 = 1 UO 350 350
Coût de production 1 pièce 890

2- a°)- Tableau des équivalents- terminés de la production


de la période
Eléments Production Equiv. -terminés Equiv.-terminés Production de
terminée des encours des encours finals la période
initiaux
Matières premières 450 - 50 x 100 % = 50 500
MOD 450 - 50 x 60 % = 30 480
Charges indirectes 450 - 50 x 60 % = 30 480

N.B. Production de la période = Production terminée


- Equivalents terminés des encours initiaux
+ Equivalents terminés des encours finals

b- Tableau comparatif entre coût préétabli et coût réel


de la production réelle de la période
Eléments Coût préétabli Coût réel Ecarts
Q CU Mts Q CU Mts
Matières premières 2kg x 500 = 1000 120 120.000 850 125 106.250 + 13.750
Main-d’œuvre directe 1h x 480 = 480 300 144.000 450 320 144.000 - 11.200
25 448(1) 11.200
Charges indirectes 1uo x 480 = 480 350 168.000 475 360 171.000 - 3.000
Coût de production 432.000 432.450 - 450
(1) 448 = 320 x 1,4
CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis 91

N.B. : Les questions (2) et (3) seront traitées dans la deuxième section.

Section II : L’analyse des écarts

L’analyse des écarts doit permettre de déterminer et d’évaluer


les différents facteurs qui ont fait dévier le coût réel du coût préétabli.
Le suivi des écarts permet ainsi de mettre en œuvre des actions
correctives.
Puisqu’un coût global est une somme de coûts élémentaires,
un écart de coût global résultera de la somme des écarts de coûts
élémentaires. Ces écarts de coûts élémentaires peuvent être regroupés
en deux catégories : les écarts sur charges directes et les écarts sur
charges indirectes.

1. Les écarts sur charges directes


Une charge directe, qu’elle soit réelle ou préétablie, est
toujours le produit d’une quantité et d’un prix unitaire.
On peut donc poser : coût standard = Qs Ps
et coût réel = Qr Pr
Il s’en suit que l’écart global (EG) = QsPs – QrPr
En décomposant cet écart on obtient :
QsPs – QrPr = QsPs – QrPs + QrPs - QrPr
= Ps (Qs - Qr ) + Qr (Ps-Pr)
 (Qs – Qr) Ps correspond au sous écart sur quantité, c’est-à-
dire à l’effet de la différence de quantité sur l’écart de
matières ou de main-d’œuvre ;
 (Ps –Pr) Qr correspond au sous sur prix c’est-à-dire à l’effet
de la différence de prix sur l’écart de matières ou de main-
d’œuvre.
A noter qu’en ce qui concerne la main-d’œuvre, les quantités
correspondent aux temps et les prix aux taux horaires.
En reprenant l’exemple précédent l’analyse des écarts sur
charges directes se fait ainsi :
92 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis

 Sur matière première :


E / Q = (Qs - Qr) Ps = (1.000 - 850)120 = + 18.000
E / P = (Ps - Pr) Qr = (120 - 125) 850 = - 4.250
+ 13.750
 Sur main-d’œuvre directe :
E / Temps = (Qs - Qr) Ps = (480 - 475) 300 = + 1.500
E / Taux = (Ps - Pr) Qr = (300 - 320) 450
+ (300 - 448) 25
= - 12.700
= - 11.200

L’écart favorable de 13.750 sur matière première résulte d'un


sous écart favorable sur les quantités de 18.000 et d'un sous écart
défavorable de 4.250 sur le prix. On peut donc supposer que la
matière est bien adaptée ; l’entreprise doit la garder. Quant au prix,
l’entreprise ne peut que prendre acte de l’augmentation et, au besoin,
ajuster les prévisions à venir, celui-ci étant une donnée exogène.

Concernant la main-d'œuvre directe, l'écart global de -11.200


procède d'un sous-écart favorable de 1.500 sur le temps de travail et
d'un sous-écart défavorable sur le taux horaire de 12.700.

En analysant l’écart sur temps, on constate que les ouvriers


devraient consacrer 480 heures à la production réelle, mais ils n’en ont
fait que 475 heures. Il y a donc un gain de temps de 5 heures, ce qui
suppose que les ouvriers sont bien motivés ou qu’ils sont qualifiés.

Mais pour ce qui est de l’écart sur taux, on peut considérer que
l'entreprise a dû augmenter les salaires pour motiver le personnel ou
alors, céder à une pression de ce dernier. Dans tous les cas, elle doit
gérer plus efficacement ses ressources humaines car la politique
d’ensemble n’est pas satisfaisante.
CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis 93

2. les écarts sur charges indirectes


Ces écarts sont plus délicats à calculer pour deux raisons :
- ils concernent des charges communes à plusieurs produits,
- ces charges comprennent des éléments fixes qui ne varient pas
avec le volume d'activité.
En conséquence, on ne cherche pas à les contrôler au niveau
de la production physique des articles (comme pour les charges
directes) mais au niveau des centres d'analyses à partir d'un budget
standard de base (BSB).
Ce budget qui est défini en considération de l'activité normale
de chaque centre et d'une production normale P permet de calculer le
coût de l'unité d'œuvre prévisionnel (CUOP) comme suit :

CUOP = BSB /Activité normale

Après constatation de la production réelle (p), on calcule


l'activité préétablie c'est-à-dire le nombre d'unités d'œuvre préétablies
(N.U.O.Pp) correspondant à cette production réelle sous la forme :
Activité normale X Production réelle NXp
NUOPp = =
Production préétablie P

En partant ainsi du budget standard de base, on peut calculer


le budget standard imputé à la production réelle (BSI) en multipliant le
coût de l’unité d’œuvre préétabli par le nombre d'unités d'œuvre
préétabli correspondant à cette production réelle.
BSI = CUOP * NUOPp

Le BSI peut aussi être calculé proportionnellement à la


production.
BSB * Production réelle
BSI =
Production préétablie
94 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis

Lorsque les frais réels (FR) sont déterminés, l'écart global sur
charges indirectes se calcule comme suit :

EG = BSI - FR

Cet écart global, contrairement aux écarts sur charges directes,


est décomposé en trois sous-écarts correspondant à des
caractéristiques particulières de la gestion : le rendement ou la
productivité, l'activité et le budget.
 L'écart sur productivité
Il est égal au coût préétabli de la différence entre l'activité
qu'on aurait réalisée pour la production réelle si les prévisions étaient
respectées et l'activité réellement constatée.

Ecart / productivité = CUOP (NUOPp - NUO réelles)

Puisque le BSI représente le coût de l'activité préétablie qui


devrait correspondre à la production réelle, il suffit de calculer le coût
préétabli équivalant à l'activité réellement constatée pour obtenir par
différence l’écart sur productivité.

Ainsi on a :
- le coût en fonction de la production =BSI
BSB * AR
- le coût en fonction de l'activité = BSE = = CUOP*AR
AN

D’où Ecart / productivité = BSI - BSE


BSE = Budget Standard Equivalent.
CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis 95

 L'écart sur activité


En calculant le BSE on a fait varier les frais fixes qui sont
compris dans le BSB en fonction de l'activité ; or ils doivent rester
constants. Il faut donc opérer une correction. L'amplitude de l'erreur
est égale à la différence entre l'activité réelle et l'activité normale.
Cette amplitude multipliée par la partie fixe du coût de l'unité d'œuvre
préétabli donne l'écart sur activité.

Ecart / activité = CUOPF (AR - AN).


On peut aussi corriger le budget standard équivalent en
maintenant constants les frais fixes. On obtient ainsi le budget
standard flexible (BSF)
FVP*Activité réelle
BSF = frais fixes prévisionnels +
Activité normale

Ou alors BSF = (CUOPF X AN) + (CUOPV X AR)

Ainsi Ecart / activité = BSE – BSF

 L'écart sur budget


C'est un écart qui n'est imputable qu'à la nature des prévisions,
celles-ci n’étant jamais parfaites. Il est donc égal à la différence entre
le budget standard flexible (BSF) et les frais réels (FR).

Ecart sur budget = BSF- FR


96 CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis

En récapitulant le calcul des trois sous-écarts on obtient le


tableau suivant :

ECART Différence entre


global BSI FR
sur productivité BSI BSE
sur activité BSE BSF
sur budget BSF FR

En reprenant l’exemple précédent, l’analyse des écarts sur


charges indirectes se fait comme suit :

 Calcul des différents budgets


- CUOP =350, CUOPV = 200 et CUOPF = 150.
- BSI = NUOPp x CUOP = 480 x 350 = 168.000
(déjà calculé dans le tableau comparatif).
- BSE = CUOP x AR = 350 x 475 = 166.250
- BSF = (CUOPF X AN) + (CUOPV X AR)
= (150 x 500) + (200 x 475) = 170.000
- FR = CUOR x AR = 360 x 475 = 171.000
(déjà calculé dans le tableau comparatif)

 Calcul des différents écarts


- Ecart / Productivité = BSI-BSE = 168.000-166.250 = + 1.750
ou alors,
Ecart / Productivité = CUOP (NUOPp - NUOR)
= 350 (480 - 475) = + 1.750.

L’unité d’œuvre étant l’heure de main-d’œuvre directe, on


constate qu’il y a un gain de temps (480 - 475), ce qui suppose que les
ouvriers ont bien travaillé.

- Ecart / Activité = BSE - BSF = 166.250 - 170.000 = -3.750


ou alors,
Ecart / Activité = (AR - AN)CUOPF = (475 - 500)150 = -3.750
CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis 97

L’activité réelle étant inférieure à l’activité normale, on peut


dire qu’il y a sous-activité. L’écart désigne alors un mali de sous-
activité ou coût de chômage.

- Ecart /Budget = BSF-FR =170.000-171.000 = -1.000


Σ écarts = E/P+E/A+E/B =1.750 – 3.750 - 1.000 = - 3.000

Conclusion
L'analyse des écarts ne saurait constituer une fin en soi. Le
contrôleur de gestion doit, en rapport avec les services de production,
expliquer l'origine de ces écarts et prendre des mesures correctives.
Certains écarts peu importants ne doivent pas donner lieu à
des corrections. Si toutefois ils sont fréquemment observés d'une
période à une autre le contrôleur de gestion devra réorganiser les
procédures de production ou, tout simplement, revoir la détermination
même des standards.


98
99
- CHAPITRE III -

L’ORGANISATION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE


Les différentes méthodes d’analyse précédemment étudiées ne
peuvent véritablement être mises en œuvre dans l’entreprise que
lorsqu’une organisation adéquate de saisie et d’enregistrement des
coûts est préalablement mise en place.

Cette organisation est un travail évolutif pouvant prendre


beaucoup de temps (des années) même dans une petite entreprise. Elle
n’a pas la même configuration d’une entreprise à une autre. La taille et
la fonction de l’entreprise, le type d’information souhaité en matière
de coût…, sont autant de paramètres qui déterminent les
caractéristiques de cette organisation.

Trois étapes essentielles sont cependant à distinguer dans la


mise en place d’un cadre de comptabilité analytique : l’étude
préliminaire, la saisie des éléments de coût et l’enregistrement des
données analytiques

Section I : L’étude préliminaire


L’étude préliminaire doit aboutir à la définition de la structure
générale du système d’analyse compte tenu des caractéristiques de
l’entreprise.

1. Les caractéristiques de l’entreprise

a) La taille

Il y a lieu de distinguer taille interne et taille externe de


l’entreprise.
La taille interne peut se définir par la nature de la division du travail
entre les membres de l’entreprise. Son étude peut aider à mieux cerner
le (ou les) processus de fabrication. Elle peut aider aussi à identifier
100 CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique

les fonctions principales de l’entreprise. C’est en fait sur ces éléments


que repose la structure générale du système.

La taille externe qui se définit par la place occupée sur le


marché, a une influence sur la politique commerciale de l’entreprise.
b) La nature de l’activité

Son observation peut renseigner sur :


- la durée du cycle de production qui détermine l’existence ou
non de produits en cours,
- la saisonnalité de l’activité,
- le caractère répétitif ou non et la diversité des productions.

De ces éléments d’information dépendent la nature et la


fréquence de l’analyse.
c) La nature du pouvoir

Le comportement de l’entreprise tend à être différent suivant


les modalités d’exercice du pouvoir. Une gestion centralisée ou
décentralisée conduit, selon le cas, à un résultat unique ou à des
résultats décentralisés, ce qui peut poser un problème de prix de
cession interne.
On ne saurait épuiser toutes les caractéristiques de
l’entreprise, mais l’étude des plus significatives doit permettre de
dresser un organigramme de production mettant en évidence les
supports du système d’analyse : centres d’analyse à créer, coûts
devant être calculés, etc.
CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique 101

Exemple d’organigramme
Ordonnancement
Lancement

Magasin matières
Usinage premières

Magasin pièces
Contrôle détachées
qualité

Conditionnement
Montage

Expédition

2. Choix du système d’analyse des coûts


En partant des caractéristiques de l’entreprise et de son
organigramme de production, on peut fonder un choix sur un système
d’analyse des coûts : calcul de coûts complets ou partiels, nécessité de
filtrage des effets sur charges fixes, calcul de standards etc.

C’est en effet le degré de finesse souhaité, mais aussi le coût


et le temps qui commandent le choix d’un système donné.

S’agissant de la périodicité des traitements, le critère doit être


le type de décision à prendre. Si l’entreprise produit par série, par
exemple, les données de coûts servent essentiellement à orienter la
politique commerciale. Puisque celle-ci n’est redéfinie qu’au moins
annuellement, les coûts peuvent être déterminés seulement une fois ou
deux fois par an.
102 CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique

Concernant par contre le contrôle de la production qui doit


être continu, les informations qu’il requiert (écarts de matières, de
rendement, évolution des coûts, etc.) doivent être fournies le plus
fréquemment possible.

En somme, un bon système d’analyse des coûts est celui qui


procure de bonnes informations là où se prennent les décisions et au
moment où elles sont utiles.

Section II : La saisie des éléments de coût


En comptabilité générale, les opérations réalisées par
l’entreprise sont saisies préalablement à leur enregistrement par des
documents tels que la facture, le bon de sortie, le bulletin de salaire
etc. Ces documents ne sont pas toujours utiles en comptabilité
analytique et parfois n’existent même pas. Celle-ci dispose de son
propre sous-système de saisie des éléments de coût. Ces éléments qui
sont généralement distinguées en trois catégories (matières premières,
main-d’œuvre directe et charges indirectes) doivent être mesurables en
quantité, évaluables en monnaie, affectables ou imputables à un coût
et contrôlables.

1. La saisie des matières premières


Des trois documents qui permettent le suivi des matières dans
l’entreprise (bon de réception, fiche de stock et bon de sortie), seul le
bon de sortie sert véritablement à la saisie des consommations de
matières. Il peut être imprimé en plusieurs exemplaires, suivant le
nombre de services utilisateurs dans l’entreprise.
CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique 103

Exemple de bon de sortie

Entreprise X
N°001
BON DE SORTIE
Magasin matières premières
Référence Descriptions des Q Prix unitaire Montants
matières

Service demandeur : Comptabilité Total :


Objet : matières
Visa demande : Visa
Visa réception :
Coût de revient Visa magasinier :
Visa : Date de la sortie :

2. la saisie des charges de main-d’œuvre directe


La saisie de la main-d’œuvre directe se fait en deux étapes.
a) Détermination du temps de travail

Pour une production en série, la saisie du temps de travail est


généralement faite par un bon de travail pour l’ensemble de l’équipe
occupée dans une chaîne ; l’unité de base est donc l’équipe.

Pour une production à la commande, on peut utiliser soit la


fiche suiveuse, soit le bon de travail. La fiche suiveuse est un
document qui accompagne la commande et sur lequel chaque membre
du personnel indique le temps de travail qu’il a consacré à sa
réalisation. Quant au bon de travail, il est utilisé lorsque le personnel
est appelé à changer souvent de tâche. Il accompagne l’ordre de
fabrication.
104 CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique

Exemple de bon de travail


Entreprise X
N°……
Nom
Qualification BON DE TRAVAIL
Atelier
Commande N°
Description du travail

Visa :

TEMPS ALLOUE :
TEMPS PASSE

b) La valorisation du temps de travail

La valorisation se fait à partir d’un coût moyen standard


calculé par niveau de qualification. Ce coût standard est déterminé
comme suit :
Frais directs de personnel
Coût standard =
Nombre d’heures travaillées
Les frais directs de personnel sont composés du salaire de base
et de l’ensemble des charges sociales ; le nombre d’heures travaillées
est obtenu en déduisant du temps de présence tous les temps non
productifs (le temps de mise en route, de pause, etc.).
3. La saisie des charges indirectes
Les charges indirectes sont toutes les charges de l’entreprise
qui ne se rapportent pas directement à un produit. Elles peuvent être
des charges d’atelier ; elles sont alors affectées dès leur saisie aux
ateliers concernés. Elles peuvent aussi être des charges de structure ;
ainsi, dès leur saisie dans des comptes de nature en comptabilité dans
CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique 105

les centres d’analyse intéressés au moyen de clés de répartition.


La saisie des charges indirectes par la comptabilité analytique
se fait donc en même temps que l’enregistrement en comptabilité
générale. Certains parlent ainsi de comptabilité en partie triple.

Section III : L’enregistrement des données analytiques


Une fois toutes les informations utiles à la gestion de
l’entreprise obtenues suite à la saisie et au traitement des éléments de
coût, il convient de les consigner soigneusement pour les besoins du
suivi. Deux catégories de supports sont utilisées : les supports
comptables et les supports extra-comptables.

1. Les supports extra-comptables


Ils consistent à utiliser des fiches à double entrée pour
enregistrer les charges ainsi que les coûts de production. On en
rencontre généralement les fiches de centres d’analyse et les fiches de
coûts de production. Les fiches de centres d’analyse sont établies
comme suit :

Atelier N°
Mois Charges de Fabrication
Ensemble Atelier Produit A Produit B
Q PU MT Q CU MT Q CU MT
I- charges directes
Consommations
- Outillage
- Electricité…
Main-d’œuvre directe
- Fabrication
- Manutention
Total charges directes
II- charges indirectes
- Entretien
- Amortissements
- Frais d’administration…
Total charges indirectes
Coût total
106 CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique

Quant aux fiches de coûts de production, elles sont présentées


de la façon suivante :
Atelier N°
Mois Coûts de production
Ensemble Atelier Produit A Produit B
Q PU MT Q CU MT Q CU MT

Matières premières
-
-
Total matières
charges directes
charges indirectes
Coût total de
production
Récupération
- déchets ou rebuts
- sous-produits
Coût net de
production

Ces méthodes ont l’avantage d’être simples et faciles à mettre


en œuvre. Ainsi elles conviennent bien aux petites entreprises. Mais
lorsque les processus de production deviennent assez complexes, il
s’imposera de plus en plus la nécessité de contrôler, notamment par
recoupement avec les données de la comptabilité générale. Aussi fait-
on appel dans ce cas à des supports comptables.

2. Les supports comptables


Deux grands supports sont utilisés.
CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique 101

a) La comptabilité en partie triple

Elle consiste à faire une triple imputation pour toute écriture


comptable concernant des charges et des produits. Ainsi une charge
affectée à un centre d’analyse sera enregistrée comme suit :

Comptabilité générale Comptabilité analytique

charges par nature Fournisseurs ou banque Centre d’analyse

X X X

Ce support est largement répandu avec l’utilisation de


l’informatique.
Ainsi l’ordinateur offre une sécurité certaine car le programme
peut-être conçu de façon à interdire tout enregistrement de
comptabilité générale, s’il n’y a pas également imputation analytique.

b) L’utilisation des comptes réfléchis

Les comptes réfléchis permettent à la fois une comptabilité


analytique indépendante de la comptabilité générale, et un contrôle de
concordance des deux comptabilités par comparaison des comptes de
charges classés par nature avec leurs correspondants réfléchis.
Par ce support, les montants sont inscrits dans les comptes des
deux comptabilités comme s'ils étaient réfléchis par un miroir-plan.
Pour une opération d’achat à crédit d’une valeur de 100 par
exemple, le jeu des comptes se fait comme suit :
102 CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique

Comptabilité générale Comptabilité analytique


602 Achats de matières 904 Achats réfléchis

100 100

401 Fournisseurs, dettes en compte 93 coût des produits stockés

100 100

Le compte 904 sert ainsi de miroir. Il renvoie la somme dans


le compte de destination (93) après l’avoir reçu du compte par nature
(601).


103

- Troisième Partie –

LES DEVELOPPEMENTS RECENTS DE


L’ANALYSE DES COUTS

Depuis quelques années, l’on assiste à un environnement


économique de plus en plus perturbé et fortement concurrentiel
caractérisé notamment par des prix versatiles réduisant
considérablement les marges des entreprises. Face à ces
bouleversements, les spécialistes de l’analyse des coûts ont développé
de nouvelles méthodes permettant à celles-ci de disposer d’une bonne
capacité d’adaptation et d’innovation pour accroître leurs avantages
concurrentiels.

Parmi ces méthodes l’on se limitera à développer la méthode


ABC, La méthode des coûts cibles et l’exploration des coûts de qualité
et de non qualité.
104
- Chapitre I –
La méthode ABC (Activity Based Costing)
Dans ce chapitre l’on traitera successivement des origines de
la méthode, de son fondement technique et de ses finalités

Section I- Les origines de la méthodes


Cette méthode a été conçue dans les années 80 dans le cadre
d’un programme de recherche appelé Cost Management System
(CMS) mené par de grands industriels, des cabinets de consultants et
des chercheurs tels que Kaplan, Cooper et Porter dans le cadre d’un
groupe dénommé Consortium Advanced Management International
(CAM-I).

Le programme est parti du constat que les charges directes


représentent une partie de moins en moins importantes des coûts des
produits inversement aux charges indirectes qui se développent
considérablement du fait de l’expansion rapide de certaines activités
dénommées de soutien qui sont devenues indispensables à une
diversification des produits et une segmentation plus fine du marché.

Puisque la détermination des coûts de revient est un élément


fondamental d’aide à la décision, les outils de gestion doivent suivre
l’avènement d’un nouveau contexte économique, social et
organisationnel afin de fournir des informations qui soient
véritablement pertinentes.

Le système traditionnel d’analyse des coûts a été conçu pour


des configurations d’activité relativement classiques et stables. Ce
système ne prend pas en compte l’importance grandissante des coûts
hors production voire hors entreprise tels que les coûts de
développement (faisabilité, conception, tests, promotion…), les coûts
de qualité, la logistique interne qui, s’ils ne sont pas traités comme des
coûts résultant de centres secondaires, sont tout simplement non
intégrés dans les calculs économiques.
CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) 105

Face donc à une obligation de toujours produire au moindre


coût par le respect des programmes de fabrication en termes de qualité
de quantité et de date de réalisation, la méthode des centres d’analyse
ne fait plus l’affaire dans certaines branches. En effet, les politiques de
diversification mises en œuvre aboutissent souvent à une
multiplication des séries très courtes qui ne supportent qu’une petite
part des charges de structures puisque par hypothèse, elles sont
limitées à un petit nombre d’articles. Il y a donc un effet de
subventionnement entre les produits et les clients et de ce fait les uns
(les productions issues de séries longues) sont injustement considérés
comme non rentables au profit des autres (les productions issues de
séries courtes).

L’intérêt de la méthode ABC réside ainsi dans l’exploitation


de gisements de productivité qui se trouvent dans les charges de
structure.

Une autre limite du découpage fonctionnel réside dans le fait


qu’une charge peut être engagée à l’un des stades du processus mais
être causée par un manque de coordination ou un dysfonctionnement
en amont ou en aval. Plus que les produits, ce sont les processus et les
activités qui importent. La notion de chaîne de valeur compte
beaucoup dans la compréhension de ces phénomènes. L’ensemble des
activités chaînées entre elles débouche sur la valeur du produit crée
par l’entreprise. La nécessité d’une analyse transversale s’est donc
imposée.

Section II - Fondement technique de la méthode


Dans la méthode ABC, il n’y a pas de distinction entre centres
auxiliaires et centres principaux. Toutes les activités doivent créer de
la valeur et les charges correspondantes doivent être reliées aux
produits par le biais d’un inducteur pertinent.

CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing)


106 Cette démarche est une nouvelle conception de la
consommation efficiente des ressources de l’entreprise qui s’intègre
naturellement dans la stratégie de base de l’entreprise et permet
d’accroître la qualité des processus.

Il est alors préférable de découper l’entreprise par activité et


non par fonction de façon à mieux établir les liens qui existent entre
les activités et les objets de coût.

L’enchaînement des étapes s’établit selon le schéma suivant :

Ressources engagées Objets


ou budgétées Coût de coût

- humaines des - produits


- financières - clients
- technologiques activités - marchés
- commerciales - projets

La méthode ABC repose sur un postulat de base : les activités


consomment des ressources et les objets de coûts (produits,
services…) consommes les activités.

L’innovation porte sur l’imputation des charges indirectes car


les charges directes sont directement affectées (donc sans changement)
aux coûts des produits concernés.

Le processus de traitement des charges indirectes est donc le


suivant :
CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) 107

1- Identification des différentes activités au niveau des


centres de responsabilité

Une activité est définie comme une tâche ou un ensemble de


tâches homogènes caractéristique d’un processus de réalisation de la
chaîne de valeur et consommateur de ressources.

Prenons l’exemple d’un atelier dans lequel on usine des


pièces de métal en utilisant une machine. Dans la conception classique
on définira un centre d’analyse ou une section « Usinage » permettant
de regrouper les charges indirectes pour ensuite les imputer au moyen
d’une unité d’œuvre.

Supposons que l’analyse du fonctionnement de l’atelier fasse


apparaître deux activités distinctes : le réglage de la machine
nécessaire au lancement des opérations et l’usinage proprement dit.
On définira alors dans la méthode ABC une activité « réglage » et une
activité « usinage ».

La dimension processus dépasse les découpages par métier,


par fonctions ou par domaines de responsabilité pour privilégier une
vision transversale de la performance qui intègre des aspects de coûts,
de délais, de qualité des prestations et de création de valeur.

Selon Lorino, le processus est défini comme un ensemble


d’acticités reliées entre elles par des flux d’informations ou de
matières significatifs et qui se combinent pour fournir un produit
matériel ou immatériel important et défini.

L’identification des activités est un processus participatif et


itératif associant l’ensemble des acteurs et compétences de
l’entreprise. La validation de la liste définitive des activités retenues
doit répondre à deux préoccupations essentielles :
- s’assurer que chaque activité est bien représentative de ce qui
est fait soit parce qu’elle crée de la valeur pour les clients soit
du fait qu’elle consomme beaucoup de ressources ;
108 CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing)

- retenir le niveau de détail et le nombre d’activités suffisant


pour que les informations obtenues soient pertinentes.

Le tableau suivant donne quelques exemples d’activités :


Services Activités
Marketing Etude de marché, prévision de ventes,
détermination des prix de vente.
Gestion de la production Planification, gestion des stocks, allocation
des ressources, suivi d’atelier, contrôle de la
production
Contrôle financier Comptabilité analytique et générale, paie
comptabilité clients et fournisseurs, gestion
des immobilisations.
Ressources humaines Gestion du personnel, recrutement, relation
avec les syndicats.

2- Définition des inducteurs de coûts ou cost drivers


A chaque activité doit être associé un paramètre appelé
inducteur de coût variable permettant de la mesurer. Cette notion est
très proche de l’unité d’œuvre mais l’optique de l’utilisation est
différente. L’inducteur met l’accent sur la relation causale qui existe
entre un événement et la génération de charges. Quelques exemples :
CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) 109

Fonctions Activités Inducteurs de coûts


Gestion des commandes Nombre de commandes
Achats Comptabilité fournisseurs Nombre de fournisseurs
Planification de la Nombre d’ordres de
fabrication,
production
Fabrication Nombre de cycles de
fabrication

Nombre de gammes
Atelier de fabrication Effectif moyen,
Heure machine,
Heure de Main-d’œuvre
directe.
Expédition Nombre de livraison,
Commercialisation Transports / ventes Poids unitaire moyen,
Distance moyenne / livraison

3- Regroupement des activités relevant d’un même inducteur dans


des centres de regroupement.
La décision de regrouper les activités est souvent motivée par de
multiples raisons qui sont souvent purement formelles. Il s’agit par
exemple de ne pas avoir une liste d’activité trop longue pour que les
lignes de grilles de coûts ne soient pas excessives. De plus certains
regroupements peuvent correspondre à l’identification d’un processus
au sein de l’organisation.

4- Calcul du coût de l’inducteur


A partir du montant des charges engagées au niveau des centres
de regroupement ayant le même inducteur, on calcule le coût unitaire
de l’inducteur en rapportant ledit montant au nombre d’inducteurs.
110 CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing)

5- C’est enfin le coût de l’inducteur qui permet d’imputer les


charges indirectes aux différents objets de coûts (produits,
clients, projets…).

Section III- Les finalités de la méthode


Deux dimensions résument les finalités de la méthode: une
dimension verticale qui se préoccupe du coût des activités et des
produits et une dimension horizontale axée sur la qualité et la
performance des processus. Aussi parle-t-on d’approche ABC/ABM

Si le modèle ABC s’intéresse essentiellement au calcul des


coûts et des marges en donnant des informations suffisamment
pertinentes sur ces derniers, il importe de souligner que sa finalité est
d’assurer un pilotage efficace de l’organisation par une optimisation
des ressources disponibles et une gestion des compétences et des
processus orienté vers une amélioration de la performance. Cette
optimisation des ressources et cette gestion des compétences et des
processus désigne le modèle ABM (Activity Based Management).

Les deux modèles sont donc indissociables, l’un est un outil


de calcul des coûts l’autre, une démarche de management de la
performance et du progrès comme le montre le schéma suivant :
CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) 111

Ressources

(Causes)
Inducteurs de Activités Mesure des
Coûts performances

 Coût des activités

Objets de coût
et marge

 Qualité
 Contrôle des processus
 Ciblage des coûts
 Budget par activité

Calcul des
Coûts et
Marges

Gestion des activités : Processus


112 CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing)

Les finalités de la méthode peuvent ainsi être articulées


essentiellement en quatre actions :
1- Obtenir des coûts plus précis
La répartition des charges indirectes en fonction d’une unité
de mesure souvent volumique conduit à sous-évaluer les coûts des
articles fabriqués en petites séries mais qui entraînent d’important frais
d’étude, d’ordonnancement, de lancement de fabrication ou de
d’expédition. Il y a donc un phénomène de subventionnement de
certains produits au détriment d’autres qui peut conduire l’entreprise à
prendre des décisions dangereuses en matière de politique de prix ou
de produit. La méthode ABC permet de raffiner l’analyse et de
calculer des coûts qui reflètent mieux les consommations de
ressources des différents produits.
2- Rendre visible des activités cachées
Un découpage plus fin peut faire apparaître des coûts relatifs à
des activités accessoires souvent cachées par l’analyse fonctionnelle et
qui sont parfois coûteuses comme c’est le cas de la manutention à
l’intérieur d’un atelier ou de l’entreprise plus généralement.
3- Rendre variables des charges fixes
Curieux que cela puisse paraître, la méthode ABC fait
disparaître la distinction entre charges fixes et charges variables. En
effet, les charges ne sont fixes que par rapport au niveau d’activité
d’un centre fonctionnel. En faisant disparaître les centres d’analyse,
l’ensemble des charges va désormais être ventilé selon les activités et
imputé en fonction d’un inducteur indiquant une relation causale
pertinente.
4- Introduire un nouvel esprit de management
A partir de l’analyse basée sur les activités, des applications
multiples de gestion peuvent être construite afin de déterminer des
coûts par produits, par processus, par projet… De plus, dans le cadre
CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) 113

d’un processus, on peut suivre de façon cohérente les coûts,


les délais, la qualité des produits…, ce qui introduit déjà dans l’ABM.

Application

La Société Sénégalaise de Lait (SOSELAIT) produit du lait


caillé et du fromage. Les dirigeants prévoient de lancer sur un
nouveau marché, à la fin du prochain trimestre, les deux
produits dénommés: Nex Lait et Nex Dax. Le lait est en effet
conditionné dans des sachets d’un litre puis commercialisé sous forme
de cartons de dix sachets. Quant au fromage, il est conditionné sous
forme de tablettes de 250g puis commercialisé en cartons de 10
tablettes. On peut raisonnablement évaluer ainsi les charges de ce
trimestre :
 Charges directes (pour un carton)

Eléments Nex Lait Nex Dax


Composants 290 500
Main d’œuvre directe 320 380
autres 180 140
Total 790 1.020

 Charges indirectes : 10.627.800 F ainsi réparties en quatre


centres de travail :
Approvisionnement : 2.205.000
Atelier : 5.640.000
Commercialisation : 1.612.800
Administration : 1.170.000

Total : 10.627.800
114 CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing)

Leur étude approfondie a permis de les répartir par activité et de


choisir les inducteurs suivants :

Centres Activités Inducteurs Montants


Approvisionnmt Gestion des stocks Réf. -composants 405.000
Gestion des réceptions Réf. - composants 720.000
Planificat. des ordres Lots fabriqués 1.080.000
2.205.000
Atelier Manutention Lots fabriqués 1.250.000
Maintenance Interventions 1.350.000
Lancement des fabric. Lots fabriqués 3.040.000
5.640.000
Commercialisat Expédition Cmandes-Clients 765.000
Facturation Cmandes-Clients 324.000
Suivi des clients Cmandes-Clients 523.800
1.612.800
Administration Comptabilité-Clients Cmandes-Clients 459.000
Compta -Fournisseurs Réf.-composants 459.000
Inventaire Réf.-composants 252.000
1.170.000

Par ailleurs, ces deux nouveaux produits se situeraient comme suit


dans la production du trimestre :

Eléments Activité Nouveau marché


globale Carton de Carton de
Nex Lait Nex Dax
Nombre de cartons fabriqués 13.000 175 175
Nombre de commandes Clients 180 9 12
Nombre de lots fabriqués 3.000 40 36
Nombre de références composants 900 128 214
Nombre d’intervention de maintenance 1.500 3 6

Travail à faire :
Calculer, en appliquant la méthode ABC, le coût estimé unitaire
(pour un carton) de Nex Lait et de Nex Dax.
CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) 115
Corrigé
Calcul des coûts estimés unitaires :
a°) Traitement des charges indirectes
Inducteurs Références Lots Interventions Commandes
Eléments Composants Fabriqués Maintenance Clients
Activités Gestion stocks Planif. Ordres Maintenance Expédition
Gestion recept Manutention Facturation
Compta Fourn Lancemt des fab. Suivi Clients
Inventaire Compt Clients
Montants 405.000 1.080.000 1.350.000 765.000
(dans l’ordre 720.000 1.250.000 324.000
des activités) 459.000 30.40.000 523.800
252.000 459.000
Total 1.836.000 5.370.000 1.350.000 2.071.800
Volume induct. 900 3.000 1.500 180
Coûts induct. 2.040 1.790 900 11.510

b°) Montants à imputer par carton de Nex Lait et de Nex Dax


Eléments 1 carton de Nex Lait 1 carton de Nex Dax
Réf. cposants 128 x 2.040 / 175 = 1.492,1 214 x 2.040 / 175 = 2.494,6
Lots fabriqués 40 x 1.790 / 175 = 409,1 36 x 1.790 / 175 = 368,2
Inter. mtenance 3 x 900 / 175 = 15,4 6 x 900 / 175 = 30,9
Cmdes Clients 9 x 11.510 / 175 = 591,9 12 x 11.510 / 175 = 789,3
Total = 2.508,5 = 3.683

c°) Coûts de production des produits :


Eléments Nex Lait Nex Dax
Charges directes
Composants 290 500
Main d’œuvre directe 320 380
Autres 180 140
Charges indirectes 2.508,5 3.683
Coûts de production 3.298,5 4.703


116
117

- Chapitre II -
La méthode des coûts cibles ou Target Costing
Née il y a une trentaine d’année au Japon, la méthode des
coûts cibles est un instrument de gestion stratégique qui vise à réduire
les coûts dès les premières phases du cycle de vie du produit. Elle
renvoie à la capacité d’apprentissage de l’entreprise dans le domaine
de la conception du produit.

Section I- Fondement technique de la méthode

Le target costing est parti du constat que 80% des coûts de


cycle de vie d’un produit sont engagés et fixés (par les choix de
conception) avant la mise en fabrication. Aussi il est important de
fixer aux concepteurs une cible de coût à ne pas dépasser de façon à
maximiser le profit tout au long du cycle de vie du produit.

Le coût cible est imposé à la fois par le marché et par la


stratégie de l’entreprise. La méthode s’attache ainsi à des définir des
coûts cibles et à préciser les changements à apporter dans la
conception et la planification des produits de façon à ce que le coût de
revient s’abaisse au niveau du coût cible.
Si on appelle CC le coût cible, PVF le prix de vente future et PC le
profit cible, on obtient : CC = PVF – PC

Il s ‘agit donc d’adapter la structure de coût d’un produit aux


exigences du marché.

En effet, la vision du coût d’un produit doit intégrer toutes les


phases de son cycle de vie notamment l’amont c’est à dire la phase de
conception. Ensuite, comme le prix est généralement imposé par le
marché et que le profit à réaliser sur le produit est imposé par des
choix en termes de portefeuille, la variable d’action reste le coût, c’est-
à-dire la cible à atteindre si l’entreprise veut réaliser ses objectifs
118 CHAP. II : La méthode des coûts cibles ou Target Costing

stratégiques. Il s ‘agit alors d’adapter la structure de coût d’un produit


aux exigences du marché.

Au moment des calculs analytiques, l’évaluation du coût du


produit fait apparaître très souvent un coût dit « estimé » supérieur au
coût cible.

L’un des objectifs de la méthode consiste à réduire l’écart


entre le coût estimé et le coût cible. Il s’agit d’analyser les raisons de
cet écart et de trouver des solutions impliquant des pratiques de
changement de composants ou de processus.

La méthode du Target Costing fait ainsi appel à :


 des études de marché pour cerner le prix de vente future ;
 la planification stratégique pour déterminer le profit cible ;
 des techniques de déploiement du coût cible soit par
décomposition organique (réduction des coûts par
modifications mineures des composants et sous-ensembles du
produit) soit par décomposition fonctionnelle (de type analyse
de valeur) ;
 des techniques de prévision et d’analyse des coûts pour mieux
évaluer le coût estimé.

Le schéma suivant décrit par NISSAN permet de retracer la méthode :

Prix Cible - Profit Cible = Coût Cible

Ingénierie de Réduction
la Valeur continue des
coûts
(Cost Kaizen)

Coût estimé
CHAP. II : La méthode des coûts cibles ou Target Costing 119

Section II- Utilisation de la méthode dans une politique de


réduction des coûts

La pertinence des politiques de réduction des coûts dépend de


la qualité de l’évaluation du coût estimé. Ce coût estimé doit en effet
inclure toutes les charges qui peuvent être rattachées à la conception et
à la planification du produit.

Le système d’allocation des coûts aux produits doit prendre en


compte leur complexité, leur mode de fabrication (taille, séries…),
leur mode de distribution, etc. C’est pourquoi la méthode ABC est
souvent utilisée dans une démarche de Target Costing dans
l’évaluation du coût estimé.

Pour ce qui concerne l’ajustement entre le coût estimé et le


coût cible, les améliorations à apporter en termes de meilleure
conception ou de changement de composants doivent être dans une
perspective d’optimisation des rapports entre la valeur et le coût.

Les ajustements nécessaires sont généralement envisagés en


deux étapes comme le montre le modèle dit de MAKIDO ci-après :

Coût cible 1
Amélioration de la
Conception / Réduction du conception et de la
Coût technologie

Coût standard

2
Elimination
Maintenance du coût des causes
Coût réel d’écart
120 CHAP. II : La méthode des coûts cibles ou Target Costing

Section III- Avantages de la méthode


On peut en citer principalement trois :

 la méthode du Target Costing donne un objectif pour


piloter les activités de l’entreprise dans une optique
d’optimisation du couple Valeur/Coût ; elle donne ainsi
une orientation vers un management de type ABM.

 le Target Costing oblige l’entreprise à réfléchir dès


l’amont des processus à leurs implications futures ;

 le Target Costing est un processus d’apprentissage


collectif car la multiplicité des outils mis en œuvre
exige une mobilisation des compétences et une
information de toutes les parties prenantes.

Application (Suite de l’application de la page 113)

Les nouveaux produits seraient vendus à la clientèle au prix


unitaire TTC de 5.900 F pour Nex Lait et 8.850 F pour Nex Dax.
Ils seraient diffusés grâce à des intermédiaires dont la marge serait
égale à 30% du prix de vente hors taxe (TVA 18%).
Enfin, l’entreprise désirerait bénéficier d’un taux de marge égale à
20% du prix de cession hors taxe aux intermédiaires.

Travail à faire :
1°) Calculer le coût cible unitaire (pour un carton) de Nex Lait et de
Nex Dax.
2°) Comparer le coûts estimés précédemment calculés et
commenter.
CHAP. II : La méthode des coûts cibles ou Target Costing 121

3°) Un sous-ensemble de Nex Dax, dont le coût complet estimé est


de 1.800 F, pourrait être remplacé par un autre, de coût complet
estimé égal à 1.200 F.

Dire si cette modification suffirait à elle seule à résorber l’écart sur


Nex Dax, dans la mesure où le prix de cession de ce produit aux
intermédiaires ne diminuerait que de 400 F.

Corrigé
1°) Coûts cibles pour un carton
Eléments Nex Lait Nex Dax
Prix de vente public 5.900 8.850
Prix de vente HT (public / 1.18) 5.000 7.500
Marge intermédiaires (30% du prix HT) 1.500 2.250
Prix de cession aux intermédiaires 3.500 5.250
Marge cible (20%) 700 1.050
Coût cible 2.800 4.200

2°) Comparaison et commentaire


Eléments Nex Lait Nex Dax
Coûts cibles 2.800 4.200
Coûts estimes 3.298,5 4.703
Ecarts (estimés – cibles) 498,5 503
En % du coût cible 17,8 11,9

Il est fréquent que l’écart atteigne 20% du coût cible lors du


lancement d’un produit ; donc l’ajustement est possible dans le cas
d’espèce. On peut résorber l’écart en appliquant par exemple l’analyse
de la valeur.
122 CHAP. II : La méthode des coûts cibles ou Target Costing

3°) Analyse de la valeur


- Diminution coût sous-ensemble : 1.800 – 1.200 = 600
- Diminution coût cible : 80% de 400 = 320
L’écart est diminué de = 280
Ce qui n’est pas suffisant ;
Il y a un écart résiduel de (503 – 280) = 223.

Vérification :

- nouveau coût estimé 4703 – 600 = 4.103


- nouveau prix de cession aux intermédiaires :5.250 – 400 = 4.850
- marge cible : (20% de 4.850) = 970
- nouveau coût cible (80%de 4.850) = 3.880
- écart (4.103 – 3.880) = 223


123

- Chapitre III -
Les coûts de qualité et de non qualité

Selon BRESI G. la qualité s’entend par l’ensemble des


propriétés et des caractéristiques d’un produit ou d’un service qui lui
confèrent l’aptitude à satisfaire des besoins. Le coût de non qualité
peut dont être mesuré par la différence entre le coût de revient actuel
d’un produit et son coût réduit s’il n’y avait aucun défaut durant la
conception, la réalisation, la commercialisation et l’utilisation. Avant
d’aborder les méthodes de gestion de la qualité, l’on s’attardera
d’abord sur les différents types de coûts liés à la qualité.
Section I- Typologie des coûts liés à la qualité

Il y a les coûts liés à la lutte contre les anomalies (dits coûts de


gestion de la qualité) et les coûts de non qualité et les coûts cachés.
1. Les coûts de gestion de la qualité
La lutte contre les anomalies peut entraîner des dépenses de
préventions telles que la formation du personnel, l’entretien préventif
de l’outil de production, les enquêtes chez les fournisseurs, etc. Elle
peut entraîner également des coûts liés à la détection des anomalies
qui reposent sur des contrôles par sondage sur échantillons. On peut
par exemple tester la résistance d’un câble en l’étirant jusqu’à rupture
ce qui engendre un perte.

2. Les coûts de non qualité


Ce sont des coûts résultant d’une absence ou d’une
insuffisance de prévention. On en distingue les coûts internes et les
coûts externes de non qualité.
124 CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité

Les coûts internes correspondent à des défauts détectés avant


que le produit ne soit livré au client (surcroît de consommations de
matière du fait de sa mauvaise qualité, coût des rebuts, coût des
retouches…).
Les coûts externes correspondent aux défauts découverts par
les clients (coûts de traitement des réclamations, d’échange et de
réparation, d’indemnisation…).
Il faut ajouter que certains coûts de non qualité dits indirects
sont difficilement quantifiables car se traduisent par des pertes de
marché du fait de l’insatisfaction des clients ou d’une mauvaise image
véhiculée qui ne sont constatables que sur le long terme.
Il y a forcément une relation entre le coût de la prévention et
le coût de non qualité. Plus le coût de prévention est élevé, moins sera
important le coût de non qualité et inversement. La théorie classique
montre qu’il existe un optimum qui minimise la somme des deux
coûts.
La politique des « cinq zéros » (zéro panne, zéro délai, zéro
stock, zéro défaut, zéro papier) considère au contraire que la priorité
doit être donnée à la poursuite de la qualité totale car une qualité
insuffisante peut nuire à l’image de marque de l’entreprise.
4. Les coûts cachés
Les coûts cachés sont également des coûts de non qualité mais
qui résultent de dysfonctionnements liés aux comportements humains.
Ils correspondent à un gaspillage de ressources. Ces
dysfonctionnements sont mesurés par cinq indicateurs :
 l’absentéisme,
 les accidents du travail,
 la rotation du personnel (turn over),
 les défauts des produits,
 l’écart de productivité directe (surcroît de temps de travail
correspondant aux contrôles).
CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité 125

Les conséquences de ces dysfonctionnements en termes de


coûts sont :
 les sursalaires (salaire sans contrepartie versé à la
personne absente),
 les surconsommations de biens ou services supportées
lors de la régulation de l’absence,
 les non productions (arrêt de la production, sous activité
du remplaçant moins expérimenté),
 Les surtemps c’est-à-dire les temps passés à réguler
l’absence.

Le calcul des coûts cachés se fait par une grille d’évaluation


établie de la façon suivante :
Dysfonction Causes Total
nements invoquées Détail calcul des effets économiques
élémentaires
Sur Sur Sur Non- Non création
salaires temps Consomm. Production de potentiel
-
-
-
-
-
Tota
l

L’intérêt de l’estimation des coûts cachés est qu’elle améliore


l’analyse des écarts entre prévisions et réalisations. De plus, l’analyse
classique tend à considérer les standards comme optimaux. Or ils
peuvent incorporer un certain nombre de coûts cachés. La méthode
des coûts cachés conduit donc à les réviser périodiquement pour
éliminer ces coûts cachés.
126 CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité

Section II- Méthodes de gestion de la qualité


Elles vont des techniques ponctuelles pour prévenir les erreurs
ou corriger les défauts (système Poka-Yoke) à des démarches globales
d’analyse pour améliorer l’ensemble d’un processus (cercles de
qualité, analyse de la valeur, diagramme d‘Ishikawa.

1. Les méthodes ponctuelles

Elles reposent sur un contrôle a posteriori. Elles se


préoccupent de vérifier que les biens qui ont été produits sont
conformes à une norme de qualité. Le contrôle technique est effectué
par inspection ou par sondage après avoir achevé la production. Sa
finalité est d’éliminer les produits non conformes.

Les défauts dans la production peuvent se situer à plusieurs


niveaux : la machine, l’opérateur, le processus. Pour améliorer la
qualité, il faut donc empêcher le processus de production de générer
des défauts. Pour ce qui concerne par exemple les opérateurs, les
entreprises peuvent installer des systèmes « anti-erreurs » ou
détrompeurs (du mot japonais poka-yoke) qui sont des systèmes très
variés et simples pour informer et aider les opérateurs.

Ce système peut être complété en amont par un contrôle à la


réception portant sur les matières et composants reçus des
fournisseurs.

2. Les démarches globales d’analyse

a- le contrôle intégré de la qualité

Le contrôle a posteriori ne permet pas la prévention et


l’élimination des anomalies. Il faut donc une démarche de qualité
totale qui requiert une action à tous les niveaux de l’entreprise et à tout
moment.
CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité 127

Cette démarche doit intégrer les procédures suivantes :


 étude de la qualité des fournisseurs débouchant sur la
certification des fournisseurs sélectionnés ;
 choix de procédés de fabrication et de procédures
administratives améliorant la qualité ;
 autocontrôle de la qualité au niveau des postes de
fabrication ;
 exploitation des données du service après-vente sur les
causes des interventions ;
 enquêtes de satisfaction chez les clients ;
 synthèse (dite audit de qualité) des différentes études et
contrôle.

Pour une bonne réussite de la démarche, il est nécessaire que


la Direction définisse de façon précise la politique qualité et
sensibilise le personnel sur les différents enjeux. Un responsable se
chargeant du pilotage pourra même être désigné.

b- Les cercles de qualité

C’est un groupe assez restreint de collaborateurs appartenant à


la même unité de travail qui se réunit régulièrement pour rechercher,
identifier, analyser et résoudre des problèmes professionnels
quotidiens. Animé par un responsable hiérarchique direct, le cercle de
qualité utilise des méthodes et des outils d’analyse et élabore des
solutions à mettre en application.

c- Le diagramme d’Ichikawa

C’est une structure en arborescence qui synthétise toutes les


causes classées par domaine qui aboutissent à un problème ou à une
situation précise. Le graphe général est le suivant.
128 CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité

Cause 1 cause 2 Cause 3

Situation S
Cause 4 Cause 5

Les causes peuvent ainsi se situer au niveau de la main


d’œuvre, du matériel, des matériaux, des méthodes, etc.
L’intérêt de la méthode est qu’elle se fonde sur une démarche
constituant un outil de dialogue, un instrument de collecte
d’informations, un outil de diagnostic et d’apprentissage.

d- L’analyse de la valeur

L’analyse de la valeur a été élaborée en 1947 aux Etats Unis


par L.D.MILES ingénieur à la General Electric. C’est une méthode qui
analyse un produit et cherche à l’améliorer en vue d’augmenter son
utilité et d’en diminuer son coût.

La valeur est en effet une grandeur qui croit lorsque la


satisfaction de la fonction pour laquelle le produit a été conçu
augmente ou que son coût du produit diminue. L’analyse de la valeur
cherche à obtenir au moindre coût les seules fonctions nécessaires et
jugées utiles d’un produit tout en améliorant la qualité et la durée.

La démarche est la suivante :


 recenser de manière exhaustive toutes les fonctions
remplies par un produit,
 d’en mesurer le coût,
 de déterminer quelles sont les fonctions essentielles à
cerner et/ou à améliorer,
CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité 129

 de voir quelles sont celles nouvelles à créer pour mieux


répondre aux besoins du clients,
 de voir celles qui peuvent être supprimées tout en
conservant la qualité et la sécurité du produit.

Des outils comme l’analyse de corrélation, l’analyse des coûts,


l’analyse des tâches, l’analyse de priorités…, peuvent être utiles dans
l’analyse de la valeur. L’analyse de la valeur est parfois longue et
coûteuse et requiert un dialogue ouvert et une communication large au
sein de l’organisation.


130 - Troisième Partie -

LE SYSTEME BUDGETAIRE

L’entreprise évolue généralement dans un environnement


instable tant au plan économique que social. Pour lui permettre alors
d’aborder sereinement les difficultés qui ne manquent pas de se
dresser contre sa marche, il faut impérativement une organisation
méthodique de ses activités et de sa conduite. Pour ce faire, la
prévision se présente comme un mode de gestion approprié car elle
permet de préparer l’avenir tout en résolvant dans les meilleures
conditions les problèmes qui se posent au présent.
Après une présentation succincte de la gestion prévisionnelle,
l’on s’appesantira sur les aspects techniques et humains d’élaboration
et de contrôle de l’exécution des budgets. Les chapitres suivants seront
ainsi développés :

- Chapitre 1 - Présentation de la gestion prévisionnelle;

- Chapitre 2 - Procédure d’élaboration des principaux budgets ;

- Chapitre 3 - Le contrôle budgétaire ;

- Chapitre 4 - Système budgétaire et comportements humains.


131

- CHAPITRE I -

PRESENTATION DE LA GESTION PREVISIONNELLE

En subdivisant l’avenir en deux périodes économiques pour


lesquelles les décisions à prendre n’ont pas le même effet (le court
terme et le long terme), la gestion prévisionnelle peut être articulée en
deux étapes :
- la planification quand la prévision s’articule sur plusieurs
années,
- la gestion budgétaire lorsque la prévision porte sur une année.

Si la planification relève de la politique générale de


l’entreprise, la gestion budgétaire en revanche, est du ressort du
contrôle de gestion.
Section I : La planification
La planification est un processus systématique de préparation
et de prise de décisions permettant d’évaluer, pour chaque problème
important, les diverses solutions possibles et leurs conséquences à
court, moyen et long terme. Cette évaluation conduit à choisir la
solution qui semble la meilleure, les autres étant néanmoins, gardées
pour servir de solutions de rechange en cas de modification de
l’évolution prévue. La planification comporte deux étapes : une étape
dite planification stratégique et une étape appelée planification
opérationnelle.

1. La planification stratégique
Elle consiste à fixer les objectifs de l’entreprise, à diagnos-
tiquer son environnement et sa situation actuelle et à effectuer des
choix stratégiques.
132 CHAP. I : Présentation de la gestion prévisionnelle

a) La fixation des objectifs

La fixation des objectifs doit partir de la définition de la


finalité même de l’entreprise, c’est-à-dire les buts suprêmes visés qui
peuvent être le désir de puissance, le souci de rentabilité, l’intérêt
général, etc. Certaines sociétés expriment ainsi leurs objectifs en
termes de rentabilité ou de croissance de cette rentabilité, d’autres les
formulent de manière qualitative en termes de leadership.

La fixation des objectifs s’accompagne généralement d’une


définition du champ d’activité de l’entreprise comme la satisfaction de
telle catégorie de besoins du consommateur ou l’utilisation d’une
technologie donnée.

Ces deux aspects de la planification stratégique demandent


une bonne connaissance de l’entreprise, de ses potentialités et de son
insertion dans l’environnement économique.
b) Le diagnostic de l’environnement de l’entreprise et de sa situation
interne

L’analyse de l’évolution de l’environnement est un travail


indispensable, mais très difficile à mener. Elle porte sur tous les
facteurs qui ont une influence décisive sur l’entreprise : la politique
économique nationale, la fiscalité, le climat social et politique le
système monétaire et financier, etc.

L’analyse de l’environnement permet d’identifier pour


l’entreprise les menaces et opportunités à terme. Elle donne des
indications sur les directions dans lesquelles l’entreprise doit
nécessairement se mouvoir compte tenu de sa situation actuelle.

Le diagnostic de cette situation interne par rapport aux


objectifs à long terme et à l’évolution de l’environnement doit reposer
sur une grande objectivité afin de discerner les forces et faiblesses de
l’entreprise. Ce diagnostic doit également couvrir l’ensemble des
CHAP. I : Présentation de la gestion prévisionnelle 133

activités de l’entreprise : politiques de prix et de distribution,


capacité de l’outil de production, situation financière, etc.
c) Les choix stratégiques

Etant donné la volonté d’atteindre les objectifs à long et


moyen terme, la direction doit tirer partie des forces et faiblesses de
l’entreprise pour rechercher dans l’environnement des opportunités à
exploiter et des menaces à écarter. Elle va donc effectuer des choix
stratégiques. Ces choix ne correspondent pas toujours à une décision
ferme et définitive, mais à l’émergence d’un consensus au sein du
groupe de direction au fur et à mesure de l’exploitation des créneaux
et des opportunités.

En fonction des choix se fait alors une allocation des


ressources financières et humaines. Cette allocation traduit
concrètement les engagements stratégiques de l’entreprise entre le
repli ou le développement des activités existantes et le démarrage de
nouvelles activités.

Le processus de choix stratégiques est donc le suivant :

Analyse et définition
des objectifs

Diagnostic de la Forces Recherche de Menaces Analyse et prévision


situation nouvelles de l’évolution de
actuelle de opportunités, Opportunités
l’environnement
l’entreprise Faiblesses Analyses et choix
stratégiques

Allocation des
ressources par projet

Consolidation des projets


stratégiques dans le cadre
du plan opérationnel
134 CHAP. I : Présentation de la gestion prévisionnelle

2. La planification opérationnelle

L’objectif du plan opérationnel est d’être un outil pour


articuler le court terme et le long terme. En effet, la réflexion
stratégique consistant à définir des axes de travail pour résoudre les
problèmes identifiés débouche sur la confection de programmes
pluriannuels d’actions qui peuvent être considérés comme un
portefeuille de projets.

En pratique, le plan opérationnel se rapproche de plus en plus


de la technique budgétaire. Il débouche sur des états financiers
prévisionnels, année par année. Les programmes sont caractérisés par
un objet, une date d’achèvement, une identification du (ou des)
responsable(s), les ressources nécessaires et les résultats prévus.

Il est à préciser enfin que le plan opérationnel est élaboré par


les centres de responsabilité et s’appuie sur l’identification des
variables-clé d’action : produits, prix de vente, crédits-clients,
productivité du personnel, investissement, etc. Il va s’en dire que
l’habileté et la créativité des opérationnels sont déterminantes dans la
conception des programmes d’actions.

Section II : La gestion budgétaire


Le budget peut être défini comme l’ensemble coordonné des
prévisions d’une entreprise exprimées en unités physiques (quantités
de ventes prévues, nombre d’heures de main-d’œuvre directe...) et en
unités monétaires (chiffre d’affaires, coût de la main-d’œuvre
directe...) concernant son prochain exercice financier. Pour traduire
véritablement son objet, le budget doit non seulement comporter un
certain nombre de propriétés, mais également, son élaboration doit
suivre une démarche appropriée.
CHAP. I : Présentation de la gestion prévisionnelle 135

1. Propriétés des budgets


Les budgets doivent être réalistes, c’est-à-dire tenir compte
des contraintes internes et externes de l’entreprise. Comme dans la
définition des objectifs stratégiques, l’élaboration des budgets doit
prendre en considération la concurrence, le développement du
marché..., mais également les limites financières de l’entreprise et sa
capacité de production.
Ils doivent comporter une incitation à mieux faire pour
l’atteinte des objectifs, c’est-à-dire, avoir un caractère motivant. On
peut les coupler par exemple à un système de pénalité/récompense qui
n’engendre pas de réactions humaines négatives mais qui permet
plutôt de mobiliser les acteurs vers la réalisation des objectifs.
Les budgets doivent aussi couvrir l’ensemble des activités
sans que les actions des différents services ne se superposent ou ne se
contrecarrent. Pour cela, il convient d’identifier au préalable les
différents responsables et cerner l’étendu de leur pouvoir, c’est-à-dire
les attributions des uns et des autres. Lorsque des échanges sont faits
entre les différents centres, la définition d’un prix de cession interne
sera nécessaire car chaque centre est jugé sur sa propre performance.
2. La démarche budgétaire
La mise en place d’un système budgétaire se fait de façon
graduelle dans l’élaboration et dans l’articulation des différents
budgets partiels.
a) Les phases d’élaboration des budgets

L’installation de la formule budgétaire peut être effectuée par


le personnel de l’entreprise ou par des conseillers en gestion
budgétaire. Elle est cependant plus efficace si elle réunit quelques
membres du personnel interne de l’entreprise et des conseillers
extérieurs, les premiers apportant leur expérience et leur connaissance
de l’entreprise, les seconds jouant le rôle d’arbitre. Le travail
d’implantation se fait en deux étapes :
136 CHAP. I : Présentation de la gestion prévisionnelle

- Elaboration d’un pré-budget


Si l’entreprise dispose d’un plan d’action à moyen terme, il
suffira seulement de reprendre ce qui a été approuvé pour la première
année. A défaut, la direction de l’entreprise devra préciser, par
référence aux données du passé, les buts qu’elle souhaite atteindre
pour son prochain exercice. Ensuite on procède à des simulations
aboutissant à l’établissement de plusieurs projets de budget.
L’ordinateur est d’une grande utilité pour ce travail. A l’issue de ces
simulations, si les objectifs paraissent irréalistes, on les révise à la
baisse. Lorsque plusieurs projets sont admissibles, le comité
budgétaire choisira celui qui apparaît comme le meilleur.

- Choix et discussion du projet définitif


Après avoir porté un choix sur un pré-budget, le comité
budgétaire s’emploiera à communiquer toutes les données aux
différents centres de responsabilité de l’entreprise. Il fixera à chaque
département et à chaque service le volume d’objectifs qui lui est
dévolu ainsi que les moyens qui lui sont nécessaires. Ce n’est qu’après
vérification de la cohérence de l’ensemble des données que le comité
budgétaire élabore le budget définitif. Il pourra en outre rédiger un
manuel budgétaire devant servir de référence aux différents acteurs.
Tout ce travail doit être finalisé au plus tard trois mois avant le
démarrage de l’exercice budgétaire.

b) L’articulation des budgets partiels

Le budget commercial, tout en se situant en aval du processus


d’exploitation, se présente comme le budget déterminant. On l’appelle
également «budget-objectif ».
Il convient donc de l’établir en première étape en faisant
ressortir les prévisions de ventes et les prévisions de charges de
distribution. Les autres budgets sont des budgets résultants et on peut
les établir dans l’ordre suivant : le budget de production, le budget des
approvisionnements, le budget des investissements, les autres budgets
(remboursement d’emprunt, frais généraux, etc.).
CHAP. I : Présentation de la gestion prévisionnelle 137

Tous ces budgets partiels sont ensuite résumés par un budget


des encaissements et un budget des décaissements, lesquels sont
synthétisés à leur tour par un budget de trésorerie.

Quant aux charges et produits découlant des budgets


fonctionnels, ils servent à la détermination des coûts de production,
des coûts de revient et des résultats prévisionnels.

Un bilan prévisionnel récapitule enfin le budget de trésorerie


et le résultat prévisionnel.


138
- CHAPITRE II - 139

PROCEDURE D’ELABORATION DES BUDGETS

Tout processus budgétaire nécessite le suivi d’un raisonnement


fonctionnel. Dans ce cadre, les budgets suivants seront successivement
exposés :
 le budget commercial,
 le budget de production,
 le budget des approvisionnements,
 le budget des investissements,
 le budget des services fonctionnels et d’état major,
 les documents de synthèse.
Section I : Le budget commercial
L’élaboration du budget commercial se fait en trois étapes :
- une étape de prévision des ventes,
- une étape de prévision des charges de distribution,
- une étape de budgétisation.
1. La prévision des ventes
Il convient de montrer d’abord la méthodologie de la
prévision avant de présenter les différentes techniques de prévision.
a) La méthodologie de la prévision

Elle comporte les tâches suivantes :


1- Etude de l’environnement économique et social de l’entreprise.

Le climat économique et social influe beaucoup sur les


possibilités d’achat des clients (pouvoir d’achat) et sur leur désir de
consommation (temps de morosité, de tension sociale, etc.).
140 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

2- Prévision du niveau de marché de l’entreprise

Pour ce faire, on recourt à des techniques de prévision telles


que l’ajustement linéaire par une fonction mathématique, les
moyennes mobiles ou échelonnées, etc.
Ces techniques ne fournissent cependant, qu’une simple base
de référence, mais ne sauraient constituer la prévision.

Il conviendra en effet, de rechercher dans l’environnement


général les facteurs qui pourraient influencer la tendance dégagée par
l’ajustement et de mesurer leur impact futur avant de retenir une
prévision définitive.
3- Confrontation de la prévision obtenue avec les objectifs de
l’entreprise

La confrontation permet de dégager les écarts entre ce qu’il est


possible de vendre et ce que l’on souhaiterait vendre.
Ces écarts peuvent être comblés en agissant sur les variables
de la distribution (publicité, promotion, etc.) ou alors sur le niveau des
prix.
b) Les techniques de prévision

Elles sont différentes selon qu’elles s’appliquent à des


produits déjà existants ou à des produits nouveaux.
1- Techniques de prévision pour des produits nouveaux
Elles se fondent essentiellement sur l’étude de marché, mais
on peut aussi faire recourt à un marché-test.
 L’étude de marché consiste à interviewer des acheteurs
potentiels à partir d’un échantillon représentatif de cette
population. Des traitements statistiques permettent ensuite
d’estimer le niveau prévisible de ventes.
 L’utilisation de marché-test consiste à lancer le produit sur
un marché d’essai et à recueillir la réaction des acheteurs.
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 141

Il faut aussi que ce marché soit bien représentatif du marché


potentiel.
1- Techniques de prévision pour des produits déjà existants
Elles reposent sur l’observation de séries chronologiques
(historique des ventes sur 4 à 5 ans au moins) et sur l’identification
d’une tendance générale. Le prolongement de la tendance par
extrapolation, permet de déterminer la prévision. Il peut convenir de
corriger éventuellement des variations accidentelles pour mieux
affiner la prévision.
 Recherche de la tendance générale
Selon la façon dont le phénomène est observé, différentes
formes de courbe peuvent être détectées :
- La courbe observée est une droite.
L’équation de la droite traduisant le nuage de points de
l’observation est : y = ax + b avec y la quantité de ventes, x le rang de
l’année, et b une constante.
L’ajustement du nuage de points par une droite se fait par la
méthode des moindres carrées.
Dans cette méthode, la somme des carrées des écarts entre les
valeurs observées et celles de la droite doit être la plus petite possible.
Pour ce faire, les coefficients a et b devront prendre les valeurs
suivantes :

Cov (x ; y) Σ(Ui x Vi)


a = =
V(x) ΣUi2

avec Ui = xi – x ; Vi = yi – y ; (x ; y) les moyennes de x et de y

b = y – ax
142 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

L’ajustement sera bon si le coefficient de corrélation r est


compris entre – 1 et + 1

Σ (xi – x). (yi – y)


r=
Σ(xi – x)2 . Σ (yi – y)2

- La courbe observée est une fonction exponentielle


L’évolution des ventes sera conforme au graphique suivant :
x x
x
x x
x

x x x
x x
x
x
x

L’équation de la courbe se traduit comme suit : y = bax


En utilisant le logarithme, cette équation s’écrit sous la forme :
log y = log bax = log b + x log a

En posant Z = log de y, A = log a et B = log b ; on obtient


Z = Ax + B, ce qui ramène au cas précédent. Une fois les valeurs de
A et B déterminées on calcule Z et la prévision y sera égale à ez .
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 143

- La courbe observée est une parabole.


L’évolution des ventes sera la suivante :

x x x x
x x
x
x
x x x x
x x x
x x
x

L’équation qui traduit le mieux l’observation est :


y = a0 + a1x1 + a2x2 + a3x3 +…… + anxn
Les procédures d’ajustement sont ici plus complexes mais
obéissent au même principe : il s’agit de déterminer une courbe en x ,
x2 , x3 ,……, xn qui passe le plus près possible des points réels
constatés.
 Correction des variations accidentelles.
Lorsque l'activité commerciale de l'entreprise est saisonnière,
le calcul de coefficients saisonniers permet d'affiner la prévision. On
utilise pour ce faire le rapport moyen qui existe entre les valeurs
réelles et les valeurs ajustées par l'équation de la tendance. Ce rapport
est déterminé par la formule :
Moyenne de la période / Moyenne générale.
Le tableau suivant permet de le calculer :
Eléments 1e trim. 2e trim. 3e trim. 4e trim. Total
Total du trim. pour n années T1 T2 T3 T4 ∑ Ti
Moy du trim. (Mi) =Ti / n M1 M2 M3 M4 ∑ Mi
Moy géné (MG)= ∑ Mi /∑i MG MG MG MG MG
Coef (C) = Mi / MG C1 C2 C3 C4 4
i représente les périodes (trimestres ou mois) et n le nombre d’années
d’observation.
144 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

 La programmation des prévisions


La programmation périodique de la prévision Yn+1 est
obtenue comme suit :
Yn+1 * Ci
Ventes par période =
i
Exemple d'application
L'entreprise A fabrique et commercialise des lampes. Elle
vous communique les statistiques trimestrielles (en quantités) d'un
spot qui constitue l'un de ses produits-leader. Ces statistiques portent
sur les quatre dernières années. Les données sont en milliers d'unités :

Année
1er trimestre 2ème trimestre 3ème trimestre 4ème trimestre Total
N-3 345 510 238 495 1.588
N-2 354 525 245 505 1.629
N-1 362 531 252 514 1.659
N 367 538 261 522 1.688

Travail à faire :
a) déterminer la tendance générale par la droite des moindres
carrés ;
b) déterminer les coefficients saisonniers ;
c) établir le programme de ventes pour l’année N+1.
Réponse
a) Détermination de la tendance générale par
l’ajustement linéaire
X = rang Y = ventes __ __
de l’année en quantité Ui = (Xi – X) Vi =(Y - Y) Ui x Vi Ui2 Vi2
1 1.588 - 1,5 - 53 79,5 2,25 2.809
2 1.629 - 0,5 - 12 6 0,25 144
3 1.659 + 0,5 + 18 9 0,25 324
4 1.688 + 1,5 + 47 70,5 2,25 2.209
__ __
X = 2,5 Y = 1641 165 5 5.486
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 145

L’équation de la droite est Y = aX + b, avec


∑ Ui x Vi 165
a = = = 33
Ui2 5
et b = Y – a X = 1.641 – (2,5 x 33) = 1.558,5

d’où Y = 33X + 1.558,5


et la prévision pour l’année N + 1 = (33 x 5) +1.558,5 = 1.723,5
Pour vérifier que l’ajustement est bon, on calcule le coefficient de
corrélation r :
∑ Ui x Vi 165
r= = = 99,6%
2 2
∑ Ui ∑ Vi 5 X 5.486

b) Détermination des coefficients saisonniers.


Eléments 1e trim. 2e trim. 3e trim. 4e trim. Total
Total du trim. pour n années 1.428 2.104 996 2.036 6.564
Moy du trim. (Mi) =Ti / n 357 526 249 509 1.641
Moy géné (MG)= ∑ Mi /∑i 410,25 410,25 410,25 410,25 1.641
Coef (C) = Mi / MG 0,87 1,28 0,61 1,24 4

c) Programme de ventes pour l’année N + 1.


Pour obtenir les ventes trimestrielles, on divise la prévision de
N + 1 par 4 (trimestres) et on la multiplie par le coefficient
correspondant à chaque trimestre.
1er trimestre 2ème trimestre 3ème trimestre 4ème trimestre

(1.723,5 / 4) x 0,87 (1.723,5 / 4) x 1,28 (1.723,5 / 4) x 0,61 (1.723,5 / 4) x 1,24


= 374,86 = 551,52 = 262,83 = 534,29
146 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

2. La prévision des charges de distribution


Elle consiste à déterminer le montant de charges nécessaires
pour mener à bien la prévision de ventes établie. Ces charges sont de
trois ordres :
celles qui permettent d’ajuster le programme de ventes
(promotion, publicité, etc.) ;
celles qui sont fonction de la distribution et qui dépendent du
niveau d’activité (transports, commissions des VRP…) ;
celles qui sont indépendantes du volume d’activité
(rémunérations du personnel permanent, amortissements ou
loyers des locaux commerciaux).
o
3. La budgétisation des ventes et des frais de distribution
Une fois la prévision établie, le comité budgétaire, en accord
avec la direction, arrête le budget commercial. Pour permettre un
contrôle périodique, le budget commercial (ventes + frais de distribu-
tion) doit être ventilé par produit, par zone géographique et par
période.
Exemple de budget commercial
Eléments J F M A M J J A S O N D TOTAL
Chiffre d’affaires
- produit A
- produit B
Chiffre d’affaires total
(R.,R., Ristournes,)
CHIFFRE D’AFFAIRES TOTAL
NET
Frais de marketing
- publicité
- promotion
- etc.
Coût du personnel de vente
- salaires
- commissions
- etc.
Coût d’administration des ventes
- frais de transport
- frais de contentieux
COUT TOTAL DE
COMMERCIALISATION
MARGE COMMERCIALE
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 147

Section II : Le budget de production


L’élaboration du budget de production nécessite la fixation du
volume quantitatif à fabriquer ou programme de production, puis la
détermination du coût de production prévisionnel à supporter pour la
mise en œuvre de ce programme.
1. La fixation d’un programme de production
Elle résulte d’un ajustement entre le programme de ventes et
les contraintes de production. A partir du programme de ventes, on
peut déterminer les quantités à produire d’après la formule :
Production = Ventes+SF–SI.

Pour mettre en œuvre cette formule, il convient en effet


d’établir au préalable le niveau souhaité des stocks en tenant compte
des différents éléments que sont le coût de stockage, les risques de
ruptures de stocks, etc.
En outre, il faudra bien prendre en compte un certain nombre
de contraintes de production.

a) Les contraintes d’équipement

C’est la capacité de production des machines exprimée en


temps (heures de travail-machine).
Cette capacité est déterminée à partir du temps pendant lequel
les machines sont en principe utilisées (le temps d’occupation) d’où
l’on déduit les temps non productifs (temps de réglage des machines,
de chargement des matières premières, d’entretien, de pause du
personnel, etc.).
b) Les contraintes de main-d’œuvre

Il s’agit de déterminer les heures productives de la main-


d’œuvre disponible. Pour ce faire, on calcule d’abord le nombre de
jours de présence du personnel (l’année civile d’où l’on déduit les
148 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

dimanches, les samedis et les jours fériés.). Ensuite les heures


productives par personne sont déterminées en multipliant le nombre de
jours de présence par l’horaire de travail productif journalier. La
quantité d’heures productives est enfin obtenue en multipliant les
heures productives par personne par le nombre de personnes occupées
directement dans l’élaboration des produits.
c) Définition d’un programme de production respectant les contraintes de
production

Les ingénieurs de production doivent au préalable déterminer


la matrice technique de production, c’est-à-dire, la combinaison
standard des différents produits à fabriquer.

L’optimisation du programme de vente traduit par une


fonction de marge et du programme de production exprimé en termes
de contraintes indique les quantités optimales à produire. Cette
optimisation nécessite le recours aux techniques de recherche
opérationnelle notamment la programmation linéaire.

Exemple : Après étude des prévisions de ventes, une


entreprise détermine les possibilités de fabrication de ses deux
produits. Elle prévoit les ventes suivantes :
o
o Produit x 6000 unités
o Produit y 7000 unités

Les deux produits passent successivement par deux sections


de fabrication et nécessitent les temps de fabrication suivants :

Temps de fabrication
PRODUIT Section A Section B
X 1h 3h
Y 2h 10 h

Les capacités de production des sections A et B sont


respectivement de 19.000 h et 90.000 h.
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 149

Sachant que les contributions unitaires des deux produits sont


de 120 F pour x et 180 F pour y, déterminez le programme de
production qui maximise la contribution globale des deux produits.
Solution
La fonction économique Z qui maximise la contribution est :
Max Z = 120 x + 180 y
Les contraintes sont exprimées au moyen d’inéquations :

1. contraintes de marché : produit x ≤ 6.000 unités


produit y ≤ 7.000 unités
2. contraintes de production :

Section A : 1x + 2 y ≤ 19.000 heures


Section B : 3 x + 10 y ≤ 90.000 heures

5. contraintes de non-négativité : x ≥ 0 , y ≥ 0
Chaque inéquation correspondant à une droite. On obtient alors
les équations suivantes :
A : x + 2y = 19.000
B : 3 x + 10 y = 90.000
x = 6.000
y = 7.000

La contribution elle, est matérialisée par une droite d’équation


120 x + 180 y = 0 qui se déplace parallèlement à elle-même dans le
polygone de solutions possibles. On a donc la représentation
suivante :
A: si x = 19 000 , y = 0 B: si x = 0 , y = 9 000
si x = 0 , y = 9 500 si x = 30 000, y = 0

si x = 0 , y = 0
Z:
si x = 3 000, y = - 2 000
150 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

X = 6.000
9.000

8.000 Y = 7.000

7.000
A B
6.000
5.000
4.000 Solutions
3.000 possibles
2.000
1.000

0 Z D
5.000 6.000 10.000 15.000 20.000 25.000
X

En déplacement Z parallèlement à elle-même dans le polygone


de solutions possibles, l’optimum est atteint au point C de
coordonnées (6.000, 6.500).

2. La budgétisation de la production
C’est l’élaboration des coûts préétablis de production
(prévision des charges directes et des charges indirectes)

a) Le sous - budget des consommations de matières


Les quantités consommées sont directement tirées de la
matrice technique de production. S’agissant des coûts unitaires, ils
sont déterminés à partir des cours prévisionnels des matières
concernées auxquels on ajoute les frais d’approvisionnement
prévisionnels et les frais de stockage.
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 151

b) Le sous budget de la main-d’œuvre directe

Le budget de la main-d’œuvre directe est la somme des


salaires de base, des charges sociales, des primes et indemnités
diverses versées au personnel intervenant directement dans la
fabrication des produits. Le salaire de base doit être déterminé avec
beaucoup de précaution car les autres charges en dépendent. Sa
prévision doit partir du salaire de base du dernier mois de l’exercice
pré-budgétaire compte tenu des mouvements d’effectifs.

c) Le sous-budget des charges indirectes

Leur détermination est faite au niveau des ateliers de


production. Ces charges doivent être distinguées en fixes et
variables pour que le budget puisse être établi en fonction de
plusieurs niveaux d’activité (le budget flexible).

Exemple de budget de production d’un produit


Eléments J F M A M J J A S O N D Total
Volume fabriqué
I - Charges directes
- matières consommées
- main-d’œuvre directe
- autres frais directs
II - Charges indirectes
- matières consommables
- coût du personnel de
structure
- amortissements
- etc.
III =I + I = coût de
production

Section III : Le budget d’approvisionnement


Le programme de production étant déterminé, l’entreprise doit
s’atteler à l’acquisition des matières premières nécessaires à sa
réalisation. Ces matières doivent être achetées en quantités voulues, le
moment désiré et au moindre coût.
152 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

Avant d’aborder ainsi la budgétisation proprement dite, il


paraît important de présenter quelques instruments utiles de gestion
des stocks.
1. La gestion des stocks
Deux méthodes sont généralement mises en œuvre : la gestion
classique des stocks et la méthode KANBAN.
a) La gestion classique des stocks : la méthode de WILSON.

Cette méthode vise essentiellement deux objectifs :

 réduire les quantités stockées pour minimiser le coût de


stockage, ce qui implique la détermination d’une cadence
optimale d’approvisionnement ;
 disposer en permanence d’un stock suffisant pour éviter les
ruptures.
Détermination d’une cadence optimale d’approvisionnement
Un coût de stockage est la résultante d’au moins deux éléments :
 Le coût d’acquisition du stock (CA) : il est représenté par le
coût d’approvisionnement relatif aux commandes. Si N est
le nombre de commandes prévues et Ca le coût
d’acquisition d’une commande, on a : CA = N x Ca.

 Le coût de possession du stock (CP) : il correspond aux frais


de fonctionnement du magasin et des charges financières
provenant du financement des stocks. Il est exprimé en
pourcentage du stock moyen (SM).

Si l’on désigne par C la consommation annuelle de matière


A, le stock varie entre C / N et 0.
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 153

Le stock moyen (SM) est alors égal à :


(C / N) + 0 C
=
2 2N
Si t % est le taux qui permet d’exprimer le coût de possession
en fonction du stock moyen on a :
Ct
CP = t x SM =
200 N
La composition de ces deux éléments (CP et CA), permet de
constater que :

 plus le SM est important, plus son coût de possession


est élevé,
 plus le SM est faible, plus son coût d’acquisition est
élevé car le nombre de commandes augmente.
Il faut donc une optimisation de la somme du coût de
possession et du coût d’acquisition.
Ct
Soit S cette somme : on a S = N.Ca +
200N
A l’optimum, la dérivé première de S par rapport à N est nulle.
200Ct Ct
D’où S’= Ca - = Ca - =0
(200N)2 200N2
Ct
⇒ Ca =
200N2

Ct Ct
⇒ N2 ⇒ N* =
200Ca 200 Ca

N* représente le nombre optimal de commandes.


154 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

Mais entre la date de commande et la date de livraison il


s’écoule un temps appelé délai d’approvisionnement. Il faut donc
disposer d’un stock qui permet de financer ce délai. Ce stock est
appelé stock minimum (Sm).

Si C est la consommation annuelle de matière, d le délai


d’approvisionnement, alors le stock minimum (Sm) = (C x d) / 12
Exemple : Consommation annuelle = 6000 kg, délai
d’approvisionnement = 1,5 mois alors,
SM = (6000 x 1,5) / 12 = 750 kg.

Le stock de sécurité
Le stock minimum n’a d’utilité que lorsque le délai
d’approvisionnement est constant et la consommation régulière. Si
alors un retard de livraison ou une surconsommation se produit au
cours d’une période donnée, il risque d’arriver une rupture de stock.

Pour éviter ce risque, il convient de constituer un stock


supplémentaire appelé stock de sécurité. Son niveau est souvent
déterminé de façon empirique en fonction des observations du passé.

Un programme d’approvisionnement est donc lié à la gestion


des stocks, mais aussi au rythme de consommation :
 Si la consommation est régulière, la quantité
économique de commande permet de déterminer des
quantités d’approvisionnement constantes et
à périodes régulières ;
 Si la consommation est irrégulière, deux méthodes
coexistent : la méthode des quantités constantes à
périodes variables et la méthode des quantités
variables à périodes constantes.
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 155

Exemple d’application :
L’entreprise CODOU gère ses stocks selon la méthode de WILSON.
Pour une consommation annuelle de 3.000 kg de matières premières, il
a été déterminé une cadence optimale de six (6) approvisionnements.
Le stock initial est de 400 kg de matières, les achats sont livrés
le 1er jour du mois et le stock de sécurité correspond à un mois de
consommation à venir. Le programme de consommation est le
suivant :
Mois J F M A M J J A S O N D J(N +1)
consommations 100 200 300 100 400 200 150 50 300 400 600 200 400

Travail à faire :
1. Elaborer un programme d’approvisionnement selon la
méthode des quantités constantes ;
2. Elaborer un programme d’approvisionnement selon la
méthode des périodes constantes.
Réponse :
1. Méthode des quantités constantes

La quantité économique de commande est : 3000 : 6 = 500 kg.


Le stock au début de chaque mois doit couvrir la
consommation du mois et le stock de sécurité.
Il convient donc de calculer au préalable les besoins de chaque
mois. Chaque approvisionnement sera alors livré dès que le stock final
du mois précédent devient inférieur au besoin du mois.
Eléments J F M A M J J A S O N D
Besoin début- mois 300 500 400 500 600 350 200 350 700 1000 800 600
Stock avant livraison 400 300 600 300 700 300 600 450 400 600 700 600
livraison - 500 - 500 - 500 - - 500 500 500 -
Stock après livraison 400 800 600 800 700 800 600 450 900 1100 1200 600
Consommation (100) (200) (300) (100) (400) (200) (150) (50) (300) (400) (600) (200)
Stock fin de mois 300 600 300 700 300 600 450 400 600 700 600 400
156 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

2. Méthode des quantités variables à périodes constantes

Les périodes constantes sont de : 12 mois : 6 = 2 mois ; et les quantités


commandées sont variables. Le stock au début de chaque mois après
livraison doit couvrir deux mois de consommation (en attendant la
prochaine livraison) et le stock de sécurité (consommation du 3ème
mois).
Eléments J F M A M J J A S O N D
Besoin début- mois 600 - 800 - 750 - 500 - 1300 - 1200 -
Stock avant livraison 400 500 300 500 400 350 150 350 300 1000 600 600
livraison 200 - 500 - 350 - 350 - 1000 - 600 -
Stock après livraison 600 500 800 500 750 350 500 350 1300 1000 1200 600
Consommation (100) (200) (300) (100) (400) (200) (150) (50) (300) (400) (600) (200)
Stock fin de mois 500 300 500 400 350 150 350 300 1000 600 600 400

Plusieurs facteurs sont à prendre en compte dans la


comparaison des deux méthodes : simplicité du travail, coût de
possession du stock moyen, avantages commerciaux sur les quantités
commandées, etc.
b) La gestion des stocks par la méthode KANBAN

Si la méthode de WILSON vise à optimiser les deux coûts liés


à la disposition d’un stock, celle dénommée KANBAN se préoccupe
de l’organisation de la production pour travailler à stock nul.
La production est ici étendue par une chaîne allant du
fournisseur à l’atelier de fabrication. La relation entre les différents
anneaux de la chaîne se fait par des fiches KANBAN qui sont au
nombre de deux : les KANBAN de transfert et les KANBAN de
production. Leur utilisation se fait comme suit :
Soit à fabriquer un produit z nécessitant l’incorporation de
matière A dans un atelier de montage. L’ouvrier qui se charge de la
fabrication se munit d’un KANBAN de transfert provenant de la
palette vide de son poste de travail et va chercher un lot de matières au
poste fournisseur. Là, il enlève de la palette qui contient les matières le
KANBAN de production et met à la place son KANBAN de transfert
puis il achemine son lot jusqu’à la ligne de montage. Le KANBAN de
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 157

transfert laissé au poste fournisseur déclenche la demande


d’approvisionnement.

La méthode KANBAN constitue ainsi un mode de gestion


consistant à produire juste ce qu’il faut, quand il faut et sans grandes
variations possibles. Pour la mettre en œuvre il convient d’effectuer
les règles d’organisation suivantes :
 détermination du Pitch Time c’est-à-dire le temps moyen que
chaque cellule de la chaîne de production peut consacrer par jour à
la fabrication d’une unité de produit ;
 calcul du nombre de cellules de base pour réaliser la production
journalière ;

 calcul du nombre de KANBAN par jour pour une pièce et pour la


production journalière ;
 mise en œuvre de moyens permettant d’avoir zéro stock, zéro
défaut, zéro panne, zéro délai ; cette dernière tâche nécessite une
harmonisation des cadences entre les postes de travail et une
maintenance permanente des installations.

2. La budgétisation des approvisionnements


La méthode KANBAN n’implique pas l’emploi d’outils
particuliers du point de vue de la gestion budgétaire des
approvisionnements. L’action prévisionnelle doit simplement viser à
diminuer les temps non directement productifs et à accentuer les
contrôles de qualité.
En ce qui concerne la méthode classique, le budget des
approvisionnements doit fournir des informations sur les dates de
commande, les dates de livraison, les quantités et les valeurs des
livraisons, les sorties de stocks (consommations) et le niveau des
stocks. Le prix d’entrée est en principe différent du prix de sortie, mais
pour garder une concordance entre les différentes données, il est
souhaitable de valoriser tous les mouvements par un seul prix (le prix
standard de la période).
158 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

Section IV : Le budget des investissements


C’est la valorisation des équipements additionnels qui sont
nécessaires pour la réalisation des objectifs fixés.
L’investissement peut être défini comme «l’échange d’une
satisfaction immédiate et certaine à laquelle on renonce contre une
espérance que l’on acquiert et dont le bien investi est le support ». Il y
a dans cette définition un notion d’arbitrage entre le présent et le futur
et une notion de pari lié aux incertitudes du futur. La prise en charge
de ces deux notions doit conduire à s’assurer de la rentabilité
prévisionnelle de l’investissement avant son engagement.

1. Rappels sur les critères de choix d’investissement


Les principales méthodes qui seront rappelées sont : le délai
de récupération du capital investi, le taux interne de rentabilité et la
valeur actuelle nette.

a) Le délai de récupération du capital investi


Cette méthode repose sur le calcul du temps nécessaire pour
récupérer le capital investi. Elle consiste à déterminer le moment où la
somme des cash flow nets est égale au capital investi.

(cash flow nets = résultats nets après impôt + dotations aux


amortissements + dotations aux provisions à
caractère de ressources).

Si les cash flow annuels sont constants, le délai en années est


de :

Capital investi
D =
Cash flow annuel
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 159

Si les cash flow ne sont pas constants, on procède par


amortissement de l’investissement sur la base des cash flow annuels
jusqu’à obtenir un net inférieur au cash flow de l’année suivante puis
on raisonne par interpolation linéaire comme le montre l’exemple
suivant :
Soit un investissement de 10.000.000 F qui produira les cash
flow suivants durant les cinq années à venir :
Année 1 2.200.000 F
Année 2 2.500.000 F
Année 3 3.200.000 F
Année 4 2.400.000 F
Année 5 2.500.000 F
Déterminer le délai de récupération du capital investi.
Le tableau suivant permet de faire les calculs :

Année 1 2 3 4 5
Invest. à 10.000.000 7.800.000 5.300.000 2.100.000 -
amortir
Amortissmt 2.200.000 2.500.000 3.200.000 2.400.000 2.500.000
Invest. net 7.800.000 5.300.000 2.100.000 - -

L’investissement restant à amortir à la fin de la troisième


année est de 2.100.000 F alors que le cach flow de la quatrième année
est de 2.400.000 F
On peut donc poser :
2.400.000 12 mois
2.100.000 x mois
D’où x = (2.100.000 X 12) / 2.400.000 = 10,5 mois
C'est-à-dire 10 mois 15 jours
Le délai de récupération se situe donc au 15 Novembre de la
quatrième année.
Cette méthode présente un intérêt lorsqu’il y a lieu de
récupérer assez vite le capital investi du fait de fortes turbulences de la
période considérée. Elle a cependant l’inconvénient d’occulter les
phénomènes de dépréciation du futur.
160 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

b) Le taux interne de rentabilité (TIR)


C’est une méthode qui consiste à rechercher un taux
d’actualisation des cash flow tel que leur somme corresponde au
capital investi.
En d’autres termes, si I représente l’investissement initial, CFi
les cash flow successifs, t le taux interne de rentabilité, on a :
I - [ CF1(1+ t)-1 + CF2 (1+ t)-2 + CF3 (1+ t)-3 + .... + CFn (1+t)-n ] = 0
Si les CFi sont égaux, l’équation se réduit à :
I - CF [1- (1+t) ] = 0
-n

t
Connaissant I et CF on tire la valeur de 1- (1+t)-n que l’on
t
compare avec celle donnée par la table financière pour un même
nombre d’années à différents taux et par interpolation linéaire, on
calcule le taux t recherché.

Exemple :
Soit un investissement de 299.550 F qui produira en cinq
années un cash flow annuel de 100.000 F. calculer le taux interne de
rentabilité.
On a : 299.550 – 100.000 [ 1 – (1+t ) –5] = 0
t
⇒ 1 – (1+t ) –5 = 299.550 = 2,9955
t 100.000

La table de valeur actuelle d’une suite d’annuités de fin de


période donne pour 5 ans à 18 % une valeur de 3,127 et à 22 % une
valeur de 2,864.

Les deux valeurs encadrent 2,9955, les deux taux


correspondants encadrent également le taux t recherché. Alors
l’interpolation consistera à raisonner comme suit :
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 161

22 % - 18 % 2,864 – 3,127 = - 0,263


t - 18 % 2,9955 – 3,127 = - 0,1315
d’où (t – 18 %)0,263 = 4 % x 0,1315 ⇒ t –18 % = 4 % x 0,1315= 0,02
0,263
d’où t = 0,02 + 0,18 = 0,2 = 20 %
Lorsque les cash flow sont inégaux d’une année à l’autre, on
prend un taux sur la table des valeurs actuelles de 1 F et on multiplie
chacun par le coefficient correspond à l’année considérée. La somme
actualisée ainsi trouvée est comparée au montant de l’investissement.
En fonction de la différence, on choisit un autre taux et par
interpolation linéaire on détermine le TIR.
Pour fonder une décision, on compare le TIR au taux
d’actualisation de référence de l’entreprise qui est généralement le
taux d’intérêt. On décidera d’investir si le TIR est supérieur au taux de
référence.
c) - La valeur actuelle nette : VAN
D’après cette méthode on calcule la somme algébrique de
l’investissement (considéré comme un décaissement ) et des cash flow
actualisés à un taux donné (généralement le taux de référence de
l’entreprise ).
n CFi
Ainsi on a : - I+ =± x
i= 1 ( 1+t ) i
Si l’investissement est revendu en fin de période,
l’encaissement correspondant net d’impôt sera actualisé et ajouté aux
cash flow. Ainsi le choix entre plusieurs investissements devra porter
sur celui qui proccure la V.A.N la plus importante.
Les trois méthodes qui viennent d’être présentées
n’aboutissent pas forcément à la même décision. Il est donc essentiel
de cerner leurs avantages respectifs et de n’utiliser que celles qui
répondent le mieux aux objectifs de l’entreprise.
162 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

2. L’établissement du budget
La mise en œuvre des méthodes de choix d’investissement
doit aboutir à la définition d’un programme d’investissement adéquat
pour la réalisation des objectifs de l’entreprise.

La budgétisation consiste à valoriser ce programme en prenant


soin d’ajouter aux coûts d’acquisition des équipements les frais
d’installations.

Il conviendra aussi de bien préciser dans le budget les dates


d’engagement, les dates de règlement et les dates de réception. En
effet l’engagement peut donner lieu au versement d’un acompte, de
même les dates de règlement jouent beaucoup sur la trésorerie
prévisionnelle. S’agissant de la date de réception, elle permet de
déterminer quand la fabrication, l’encaissement de recettes et
l’amortissement vont débuter.
Section V : Le budget des frais généraux
Il correspond aux frais de fonctionnement des services
administratifs, informatiques, comptables et financiers. Ces frais qui
sont constitués en grande partie de charges de personnel et de
dépenses en matériels ont la particularité d’être indirects et difficiles à
contrôler. Deux techniques principales sont utilisées pour leur
budgétisation : la méthode classique et la méthode « budget base
zéro » ( BBZ ).
1. La méthode classique
Elle comporte trois étapes :
 Une enveloppe budgétaire est préalablement définie pour
l’ensemble des départements concernés. Cette enveloppe
correspond aux frais généraux engagés l’année précédente
plus ou moins un pourcentage d’augmentation ou de
dimunition selon que la période budgétaire est
intéressante, morose ou stationnaire.
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 163

 Il est ensuite demandé à chaque service de fournir ses


prévisions de dépenses conformément aux objectifs qui lui
sont fixés.
 Une réunion de répartition de l’enveloppe globale est alors
organisée. La base de répartition reste toujours les budgets
retenus pour chaque service au cours de la période
précédente mais les capacités de négociation des uns et
des autres interviennent beaucoup pour un éventuel
réajustement des quotes-parts attribuées. Cette méthode
est sans doute simple à mettre en œuvre, mais elle peut
avoir l’inconvénient de gonfler d’année en année le
montant des frais généraux.

2. La méthode budget base zéro


Le fondement de la méthode réside dans le fait que les
services administratifs et fonctionnels doivent toujours justifier leur
demande budgétaire. On considère ainsi que faire valoir les allocations
budgétaires antérieures ne saurait constituer une justification à la
demande budgétaire courante.
Le processus budgétaire doit donc partir de zéro. Le budget de
chaque service est alors construit à partir d’un réaxamen systématique
de la valeur de ses activités.
Pour mettre en œuvre cette méthode, les étapes suivantes sont
habituellement suivies :
 le découpage de chaque département en « modules de
décision» c’est-à-dire en fonctions précises à remplir, et en
tâches spécifiques à accomplir ;
 l’élaboration pour chaque module de décision d’un ensemble
budgétaire comprenant les différentes façons de réaliser les
activités et le budget correspondant à chacune de ces façons ;
 une hierarchisation des ensembles budgétaires reposant sur le
critère coût / avantage ;
 le choix d’un ensemble budgétaire et l’allocation de
ressources.
164 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

Le budget base zéro présente ainsi des avantages car il traduit


mieux le coût d’un service donné et fournit un cadre efficace de
contrôle des coûts.
Il a cependant l’inconvénient d’être d’une utilisation très
lourde et coûteuse. Le fait de remettre en cause en permanence la
routine peut conduire également à une destabilisation de l’organisation
au lieu d’améliorer sa gestion.

Section VI : Les documents de synthèse


Ils ont pour vocation de fournir une vue d’ensemble de tout le
processus budgétaire.

Trois documents sont généralement établis : le budget de


trésorerie, le compte de résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel.

1. Le budget de trésorerie
Il récapitule le budget des recettes et celui des dépenses. Son
objet est de dégager le solde par période (mois ou trimestre) entre
recettes et dépenses de façon à permettre de déceler les risques de
cessation de paiement ou les éventualités d’excédents de trésorerie
inutiles. Son établissement permet donc de prendre des mesures à
temps opportun.

a) Le budget des recettes


Il est composé des encaissements correspondant au règlement
des ventes et autres produits tels que les redevances pour brevet, les
subventions, les cessions d’immobilisation, etc.

Un décalage plus ou moins important pouvant exister entre le


moment de la vente et celui de son encaissement, il faut en tenir
compte dans la budgétisation.

Le budget des recettes doit être établi toutes taxes comprises


selon le tableau suivant :
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 165

Mts Mts J F M A M J J A S O N D Bilan


Eléments HT TTC
- Créances-clients (bilan antérieur)
- Emprunts à L & M T
- Subvention obtenue
- Redevances
- Ventes de la période budgétaire
Total

b) Le budget des dépenses


Il se compose des décaissements liés :
 aux achats de matières et de fournitures toutes taxes comprises
et compte tenu des décalages existants entre le moment de
l’achat et celui du décaissement ;
 aux charges fonctionnelles toutes taxes comprises
(approvisionnement, production, distribution, administration,
etc.) ;
 aux investissements toutes taxes comprises ou à des prêts ;
 aux TVA dues (tenir compte des décalages qui existent entre la
facturation de la TVA et son règlement) ; en principe : TVA à
décaisser au mois m +1 = TVA facturée du mois m - TVA
récupérable du mois m (sur achats, sur investissements et sur
autres charges).

Ces décaissements peuvent faire l’objet de budgets partiels qui


seront récapitulés par un budget général des décaissements selon le
modèle suivant :
Mts Mts J F M A M J J A S O N D Bilan
Eléments HT TTC
-
-
-
Total

NB : Les dotations aux amortissements et aux provisions ainsi


que les consommations de matières ne donnent pas lieu à des
décaissements ;
166 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

Le budget des TVA dues a une présentation spécifique qu’il


convient de présenter :
J F M A M J J A S O N D Bilan
Eléments
TVA Facturées
TVA récupérables
- sur achats
- sur investissement
- sur autres charges
Crédits de TVA
TVA dues
Règlement
(1) TVA dues = TVA facturées – TVA récupérables – Crédit de TVA reporté

Le budget général des décaissements est établi de la façon


suivante :
Mts Mts J F M … J J A S O N D Bilan
Eléments HT TTC
- total du budget des achats
- totaux des budgets de charges
fonctionnelles
- total du budget des TVA dues
- total du budget des
investissements.
- etc.
Total

c) Etablissement et équilibrage du budget de trésorerie

Le budget de trésorerie est établi, en reprenant à chaque


période, la trésorerie de la période antérieure comme trésorerie initiale.
La trésorerie finale est alors égale à la trésorerie initiale augmentée de
la trésorerie de la période (encaissements – décaissements).
Le budget de trésorerie peut être établi suivant le modèle ci-
après :
Eléments J F M A M J J A S O N D
Encaissements (1)
Décaissements (2)
Solde du mois (3) = (1) – (2)
Trésorerie initiale (4)
Trésorerie finale (5) = (3) + (4)
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 167

Si des soldes négatifs apparaissent, l’entreprise pourra recourir


à plusieurs solutions consistant :
- à mobiliser des créances pour les transformer en liquidités
en utilisant l’escompte d’effets,
- à solliciter des crédits bancaires de trésorerie (découverts
bancaires),
- à demander des reculs d’échéances aux fournisseurs ou
alors des rapprochements d’échéances aux clients,
- à accroître le fonds de roulement par augmentation de
capital ou vente d’actifs immobilisés.

Si les soldes apparaissent largement excédentaires, on pourra


projeter d’en placer une partie en banque.

Quelle que soit la solution mise en œuvre, il conviendra de


rétablir le budget de trésorerie en tenant compte des décaissements
supplémentaires liés aux charges financières en cas d’escompte ou de
découvert bancaire.

2. Le compte de résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel


Après établissement de tous les budgets et vérification de leur
cohérence, il convient de présenter des états récapitulatifs de la
prévision. Ces états sont pour l’essentiel le compte de résultat
prévisionnel et le bilan prévisionnel. Ils sont présentés à partir du bilan
de l’exercice précédent et des budgets établis pour la période
prévisionnelle, y compris le budget de trésorerie.

Ces documents prévisionnels ont l’avantage de renseigner à


l’avance sur de futurs déséquilibres de financement pour la prise de
mesures correctives.

En effet, une entreprise peut être largement bénéficiaire et


disposer d’une trésorerie négative, comme à l’inverse elle peut être
déficitaire tout en possédant une trésorerie importante.
168 CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

Des prévisions exhaustives devraient alors inclure des calculs


sur :
- le futur bénéfice de l’année (compte de résultat prévisionnel),
- la future structure de financement (bilan prévisionnel).

Ces documents sont présentés de la façon suivante :

Compte de résultat prévisionnel :


Charges Montants Produits Montants
Consommations de matières(1) x Ventes (HT) x
Charges de personnel (2) x Variation de stocks (4)
Frais financiers x (SF - SI) x
Dotations aux amortissements x Autres produits x
Autres charges (3) x
SC = Bénéfice x SD = Perte x
TOTAL x TOTAL x
(1) Les consommations sont déterminées à partir du budget de production (les standards de
production).
(2) Les charges de personnel correspondent à la main-d’œuvre directe.
(3) Les autres charges regroupent toutes les charges dont la nature n’a pas été précisée dans les
budgets notamment les charges fonctionnelles.
(4) On calcule d’abord le stock final en quantité puis on le valorise au CUMP de production,
avec
- SFQ = SIQ + Production – Ventes en Q
- CUMP = (Val SI + Coût de production prévisionnel) / (SIQ + Q produites)

Bilan prévisionnel :
ACTIF Mts Amortis Mts PASSIF Mts
bruts sement nets
Immobilisations x x x Capitaux propres et R. A. x
Stocks x x Emprunts et dettes x
- Matières premières (SF) Fournisseurs x
- Produits finis TV dues x
Créances x x Autres dettes (1) x
Disponibilités x x Résultat (en + ou -) x
TOTAL x x x TOTAL x
(1) dettes sur charges fonctionnelles
Pour toutes les rubriques du bilan, on part des montants du bilan initial
auxquels l’on ajoute ou l’on retranche les mouvements prévisionnels les
concernant.
CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 169

Conclusion :
L’établissement de budgets et de documents prévisionnels de
synthèse constitue un pas décisif pour préparer sûrement l’avenir mais
ne suffit pas pour atteindre les résultats souhaités.

En effet, l’environnement peut s’avérer très instable au point


de remettre en cause la trajectoire préalablement définie, si des
mesures de redressement ne sont pas prises aux moments opportuns.

Il y a donc lieu, d’adjoindre à la procédure de budgétisation,


une procédure permettant de suivre les réalisations et d’amener les
responsables à déclencher des actions correctives : c’est le contrôle
budgétaire.


170

- CHAPITRE III -

LE CONTROLE BUDGETAIRE

L’objectif du contrôle budgétaire est d’analyser et d’expliquer


la différence entre le résultat réel et le résultat budgété. La fréquence
de sa mise en œuvre dépend de la nature de l’activité de l’entreprise et
de son cycle d’exploitation. Pour les besoin de la présentation, il
convient d’abord de préciser son fondement technique (section 1)
avant de présenter ensuite les supports qu’il emploie (section 2).

Section 1 : Le fondement technique du contrôle budgétaire


Il consiste à calculer les principaux écarts résultant de la
différence entre le résultat réel et résultat budgété et à les interpréter
de façon à mieux les gérer.
1. Calcul des principaux écarts
Le point de départ consiste à analyser l’écart sur résultat par
ses différentes causes en le ramifiant en autant de sous-écarts qu’il y a
d’hypothèses dans l’élaboration du budget général.
CHAP.III : Le contrôle budgétaire 171

Cette ramification est traduite par le schéma suivant:

Ecart de
résultat

Ecart sur chiffre Ecart sur coût Ecart sur autres charges
d’affaires de production de structure

Ecart de Ecart de Ecart sur Ecart sur


Ecart sur
marge sur marge sur matières M.O.D
charges
chiffre coût de
indirectes
d’affaires production

Le contrôle budgétaire de la production étant déjà abordé dans


le chapitre portant sur la méthode des coûts préétablis, l’étude sera
axée sur le contrôle budgétaire du chiffre d’affaires et des autres
charges de structure.

a) Le contrôle budgétaire du chiffre d’affaires

Le chiffre d’affaires est budgété de la façon suivante :


CA = Q * P (Q étant la quantité préétablie et P, le prix préétabli).

Mais la seule différence entre un chiffre d’affaires


prévisionnel et un chiffre d’affaires réel ne permet pas de mesurer
l’effet favorable ou défavorable sur le résultat. Le coût de production
en est aussi une composante explicative. C’est pourquoi l’écart sur
chiffre d’affaires est mesuré par la marge dégagée sur le coût de
production.
172 CHAP. III : Le contrôle budgétaire

Si l’on désigne par CAB et CPB les données budgétées du chiffre


d’affaires et du coût de production ; CAR et CPR les données réelles,
l’écart de marge s’exprime ainsi :
E = marge budgétée - marge réelle
= (CAB - CPB) - (CAR - CPR)
= CAB - CPB -CAR + CPR + CPB - CPB
= (CAB - CPB) - (CAR - CPB) - (CPB - CPR)

Ecart de marge sur CA Ecart de marge sur coût de production

Cette décomposition amène à considérer que l’écart de marge


sur chiffre d’affaires s’apprécie par rapport au coût de production
budgété et non par rapport au coût réel.
L’écart de marge sur chiffre d’affaires peut s’analyser à son tour en
deux sous – écarts :
- un sous-écart sur volume : (Q budgétée - Q réelle)marge budgétée,
- un sous-écart sur prix : (marge budgétée - marge réelle)Q réelle.
b) Le contrôle budgétaire des charges de structure
Les charges de structure sont liées à l’existence de l’entreprise
et correspondent pour chaque période de calcul à une capacité de
production donnée. Les écarts s’y rapportant sont donc simplement
constatés par la différence entre charges budgétées et charges réelles,
mais ne font pas l’objet d’une analyse particulière.
2. Interprétation et gestion des écarts.
Tous les écarts calculés ne sont pas analysés
systématiquement. Seuls les écarts significatifs font l’objet d’analyse
et de suivi. L’écart est qualifié de significatif s’il dépasse un seuil
préalablement fixé par le responsable à qui incombe la charge ou le
produit. Ce seuil est généralement déterminé en fonction du degré
d’incertitude et des
CHAP. III : Le contrôle budgétaire 173

conséquences qu’un tel écart peut porter sur le niveau d’activité des
autres départements.
Il peut être exprimé en pourcentage, mais pour éviter de
minorer ou de majorer certains écarts, on peut l’exprimer de façon
absolue.
Pour découvrir véritablement l’origine des écarts et prendre
des mesures appropriées, il est parfois nécessaire de recueillir des
renseignements complémentaires hors du cadre analytique.
Une fois la cause de l’écart identifiée, le responsable
budgétaire devra, avec l’accord du responsable hiérarchique,
entreprendre et mettre en œuvre le plus vite possible des actions
correctives.
L’analyse des écarts n’est pas un processus de justification,
mais le point de départ d’une dynamique devant conduire à une action
de redressement.

Section 2 : Les supports du contrôle budgétaire


Ils sont de deux ordres : les tableaux de bord et les rapports de
contrôle.
1. Les tableaux de bord
Ce sont des instruments de gestion à court terme centrés sur
les facteurs clés de la gestion et construits pour chaque centre de
responsabilité. Ils émettent des signaux qui permettent de prendre
aussitôt des actions correctives.

Les tableaux de bord comprennent des informations comptables et


budgétaires permettant de suivre les coûts et les performances des
centres de responsabilités par rapport aux prévisions. Ils peuvent
contenir aussi des informations sur l’entreprise dans son ensemble de
sorte que le responsable d’un centre donné puisse se situer à tout
moment dans le contexte général.
174 CHAP. III : Le contrôle budgétaire

Pour être efficace, le tableau de bord doit comporter les


propriétés suivantes :

o Il doit être adapté à la personnalité de celui qui l’utilise. Certains


dirigeants préfèrent des tableaux de chiffres, alors que d’autres
utilisent les graphiques et les diagrammes.
o
o Il doit être très synthétique. Le tableau de bord ne doit contenir que
les points-clé à surveiller en permanence, des indicateurs
permettant de mesurer leur niveau et des valeurs-seuils appelées
clignotants à ne pas dépasser.
o
o La fréquence de sa publication doit être adaptée aux possibilités
d’action des responsables.
o
o Les informations contenues dans un tableau de bord d’un niveau
donné doivent correspondre à la consolidation de celles contenues
dans les tableaux de bord des niveaux inférieurs.
o
Exemple de tableau de bord d’un centre de responsabilité.
o % du
Rubriques Budget Réalisations R/B
CA TTC
Ventes TTC
Ventes HT
Réductions sur ventes
Frais de commercialisation
Marge commerciale nette
Produits accessoires

TOTAL PRODUITS
Salaires et charges sociales
Fournitures d’administration
Fournitures d’atelier
Déplacements

TOTAL RESPONSABILITE DIRECTE

CONTRIBUTION DU CENTRE
CHAP. III : Le contrôle budgétaire 175

2. Les rapports de contrôle


Ce sont des comptes-rendus d’activité qui sont transmis aux
supérieurs hiérarchiques. Ces rapports qui sont présentés sous une
forme standardisée indiquent :

o- les variables de contrôle choisies et les cibles correspondantes,


o- le résultat de chaque variable contrôlée,
o
o- l’analyse des écarts qui en a été faite,
o- les mesures qui ont été prises et appliquées pour réorienter la
trajectoire de l’objectif.
Pour faciliter un contrôle d’ensemble de toute l’entreprise,
des réunions de suivi budgétaire peuvent être périodiquement
convoquées par les supérieures hiérarchiques puis par la direction
générale pour un examen systématique des comptes.


176
- CHAPITRE IV -

SYSTEME BUDGETAIRE ET
COMPORTEMENTS HUMAINS

L’aspect humain revêt une grande importance en matière de


gestion budgétaire. En effet, les budgets véhiculent des objectifs ; et
leur atteinte est davantage assurée si la direction y croît et si le
personnel donne du sien. Les attitudes des uns et des autres constituent
donc un facteur important de l’équilibre dont l’entreprise a besoin
pour réaliser ses objectifs. Il convient de bien les cerner pour
comprendre la manière dont les dysfonctionnements apparaissent afin
de les éradiquer dans le cadre d’un système budgétaire.

Section I : Attitudes des dirigeants vis-à-vis du système


budgétaire
Selon que le système budgétaire est perçu par les dirigeants
comme un instrument de direction ou comme un moyen de
coordination, leurs attitudes peuvent être variées. La réussite ou
l’échec du système dépend ainsi en grande partie du style de direction
adopté par les dirigeants.
1. Attitudes faisant du système un instrument de direction
Dans un système budgétaire, les dirigeants peuvent chercher
davantage à utiliser l’aspect centralisateur de l’outil pour manipuler
les groupes, les uns contre les autres pour asseoir leur propre pouvoir
hiérarchique. Le danger de telles attitudes est la déstabilisation de
l’entreprise par le développement de jeux de pouvoir.
o
o Le jeu de l’insoumission
Les subordonnés peuvent être excédés par les agissements de
la direction jusqu’à réagir par l’insoumission aux ordres de cette
dernière.
CHAP. IV : Système budgétaire et comportements humains 177

o Cette insoumission peut aller de la contestation à la révolte. Mais


elle se joue souvent dans un système budgétaire au moment de
l’exécution des actions. En réalisant l’action, l’acteur peut en effet
faire dévier son cours ou le modifier afin de satisfaire des intérêts
personnels.
o
o Le jeu de construction d’alliances
o
o Il consiste à construire une base de pouvoir par la négociation au
sein d’un groupe d’un contrat implicite de soutien mutuel. Les
cadres d’un niveau intermédiaire peuvent par exemple développer
un réseau de relations avec d’autres cadres occupant des postes
stratégiques pour lutter contre la direction généralement par la
rétention d’informations.
o
o Le jeu de construction d’empires
o
o Si le jeu de construction d’alliances se joue entre collègues de
même rang, celui de construction d’empires se joue entre les
membres d’un seul groupe qui tentent d’élargir leur pouvoir en
s’appuyant sur leurs subordonnés.

Quel que soit le jeu mis en œuvre, l’entreprise se présente en


définitive comme seule perdante, car l’élan et la détermination qui
devraient permettre la réalisation de ses objectifs se trouvent affaiblis
par des luttes internes.

Il faut cependant noter que dans une entreprise à pouvoir


charismatique, de telles attitudes ne conduisent pas forcément à des
dysfonctionnements car les acteurs acceptent volontiers le style de
direction par l’estime et le dévouement qu’ils ont vis avis du chef.

2. Attitudes faisant du système un moyen de coordination


178 Les individus viennent dans l’entreprise avec leurs
motivations propres, et par le biais de stratégies individuelles ou
collectives, ils cherchent à accroître leur pouvoir sur les autres. La

CHAP. IV : Système budgétaire et comportements humains

direction doit bien comprendre cette réalité humaine afin de créer le


fragile équilibre tant nécessaire entre les différents pôles de pouvoir.
L’aspect également décentralisateur du système budgétaire peut
permettre à cette direction d’accorder une autonomie de décision plus
ou moins grande aux autres acteurs (concernant la fixation des
objectifs spécifiques, la définition des moyens à mettre en œuvre et le
contrôle des réalisations), tout en faisant référence à une certaine
efficacité économique en assurant la coordination de l’ensemble. En
outre la référence à des normes (les budgets) évite les relations
directes et l’arbitraire.
Pour la direction et les cadres hiérarchiques :
o- les normes sont des substituts aux ordres donnés directement,
ce qui évite le face-à-face souvent source de frustration ;
o- les normes autorisent un exercice précis de l’autorité dès
l’instant que celle-ci porte sur la répartition des activités ;
o- les normes permettent de légitimer les sanctions ; en se
retranchant derrière une norme, on sanctionnera sans état d’âme.
o
Pour les subordonnés :
o les normes sont une source de pouvoir discrétionnaire puisqu’ils
sont responsabilisés ;
o les normes sont une source de motivation et d’engagement.
La direction a un rôle central à jouer dans le fonctionnement
du système budgétaire, mais les comportements des subordonnés n’en
sont pas moins déterminants.

Section 2 : Attitudes du personnel vis-à-vis du système budgétaire


Quel que soit le système de direction auquel il est 179
soumis, le subordonné garde toujours une liberté d’action. En fonction
de ce qu’il perçoit, et compte tenu de ses préférences, il adopte des
attitudes vis-

CHAP. IV : Système budgétaire et comportements humains

à-vis du système budgétaire. Deux catégories d’attitudes peuvent être


constatées : les attitudes de participation et les attitudes défensives.

1 . Les attitudes de participation


Ce sont des attitudes qui traduisent un dévouement du
subordonné à l’entreprise. Il considère toujours qu’il est de son intérêt
personnel d’avoir une attitude de soumission vis-à-vis de son chef. De
la définition des objectifs à leur réalisation, il s’implique pleinement
dans la mesure de ses capacités et de l’étendu de son pouvoir. Il peut
même aller jusqu’à prendre des risques personnels pour faire
progresser la firme.

De telles attitudes se rencontrent lorsque la direction croît aux


possibilités de ses subordonnés et met en œuvre un style de direction
qui responsabilise ces derniers et les implique.

A ce sujet d’ailleurs, deux chercheurs américains, après des


études menées sur un certain nombre d’entreprises, ont abouti à la
conclusion selon laquelle «si vous collez à un homme l’étiquette de
perdant, il se conduira comme tel». Ils préconisent alors de traiter les
individus comme des gagnants, car «nous aimons toujours nous
considérer comme des gagnants».

2. Les attitudes défensives


On en distingue les attitudes de retrait et de fuite, et les
attitudes de ritualisme.

a) Les attitudes de retrait et de fuite


180 Les acteurs qui montrent ces attitudes choisissent de se
désintéresser complètement de la vie de l’entreprise et se concentrent
sur les réalisations qu’ils peuvent atteindre en dehors de leurs rôles
officiels. En faisant recours à ces comportements, ces acteurs
éliminent tout effort superflu, tout risque personnel dans la manière de
remplir leur mission.
CHAP. IV : Système budgétaire et comportements humains

Dans un système budgétaire, ces attitudes peuvent se traduire par :


l’adoption de budgets confortables pour se mettre à l’abri de toute
surprise désagréable, une prolongation à l’infini des études et
préparatifs pour gagner du temps, l’émission vers ses inférieurs de
directives ambiguës, etc.
o
b) Les attitudes de ritualisme
D’après ces attitudes, l’acteur met l’accent sur l’aspect formel
du système. Il cherche à se protéger en renforçant tout ce qui est
règles, procédures ou outils, en oubliant la finalité du système. Ce
dernier se bureaucratise alors, et l’acteur ne se préoccupe plus de
l’efficacité de son action mais de sa régularité. C’est l’attitude «je suis
là pour accomplir tel rôle, je ne cherche pas à comprendre, je
l’accomplis comme je l’entends quoi qu’il advienne».

Section III : Les dysfonctionnements collectifs et leur éradication

1. L’apparition de dysfonctionnements collectifs


L’existence d’attitudes défensives dans un système est
inévitable. Les jeux de pouvoir existent aussi naturellement car chaque
individu arrive dans l’entreprise avec ses préférences personnelles et
tente de les satisfaire dans le cadre de son travail. Ces attitudes qu’on
appelle «déviances individuelles», ne remettent pas en cause
l’équilibre du système tant qu’elles restent dans certaines limites. Mais
l’outil budgétaire comme tout système organisé, est soumis à la loi de
l’entropie. Passé un certain seuil de développement, son
fonctionnement tend à se dégrader :
o l’enthousiasme vis-à-vis du système diminue,
o les déviances qui restaient jusque là bénignes, commencent à 181
déborder,
o certains acteurs commencent à savoir utiliser le système de façon
perverse.

CHAP. IV : Système budgétaire et comportements humains

Par cette dégradation, les déviances qui se constataient au


niveau individuel s’élargissent et aboutissent à des dysfonction-
nements collectifs (jeux de l’insoumission, de construction d’alliances
et d’empires...). Le système tend alors vers la déstabilisation et
l’outil budgétaire crée davantage de difficultés qu’il n’en résout.

Ces dysfonctionnements apparaissent très vite si la direction ne croît


pas suffisamment au système car des troubles se créent aussitôt dans
l’esprit des subordonnés, l’angoisse et l’incertitude se développent par
la même occasion.

De même, lorsque la direction utilise le système à des fins


personnelles, la frustration gagne très vite les acteurs et les
dysfonctionnements apparaissent.
2. L’éradication des dysfonctionnements collectifs
Pour lutter contre les dysfonctionnements collectifs, un certain
nombre de mesures peuvent être apportées.
a) Au moment de la mise en place du système

Il faut que l’appui vienne d’en haut et que toute la ligne


hiérarchique apporte son soutien. Les objectifs doivent bien être
clarifiés, et les responsabilités bien identifiées.
b) Dès que le système commence à se dégrader
o
o On peut l’ouvrir sur l’extérieur. On considère ainsi que le système
ne pourra évoluer favorablement que lorsqu’il est agressé par des
182 événements venant de l’environnement. Il s’agit par exemple
de décider des changements technologiques ou méthodologiques
pour apporter du renouveau et d’instaurer une certaine concurrence
entre les services.
o

CHAP. IV : Système budgétaire et comportements humains


o
o Au niveau des acteurs, on peut chercher à réduire la tentation de
recourir à des stratégies défensives en leur assurant davantage de
sécurité et de motivation.
o On peut également introduire dans le système une part non
négligeable d’informel (réunions informelles pour recueillir de
l’information supplémentaire, pour résoudre un problème, etc.).
o
Conclusion

Il est bien difficile d’énumérer toutes les variables qui peuvent


avoir une incidence sur le fonctionnement humain en matière de
gestion budgétaire. Outre l’âge des employés, leur formation, leur
culture, l’environnement et le style de direction, les dirigeants de
l’entreprise doivent toujours être conscients d’une réalité : les budgets
véhiculent des objectifs qui ne peuvent être atteints que lorsque tous
les acteurs participent à leur élaboration.
Le bon fonctionnement du système budgétaire dépend donc
largement de la qualité des relations humaines qui se nouent en son
sein. En avoir conscience rend certes plus ardue la tâche du contrôleur
de gestion, mais oriente utilement sa démarche.


183

PROBLEMES D’ENSEMBLE

Enoncés
184 Problèmes d’ensemble – Enoncés

Problème N°1
Une entreprise industrielle fabrique un produit P et un sous-
produit S. Deux ateliers participent à la production de P :
- Atelier A : traitement de la matière M ; obtention d’un
produit semi-fini F livré immédiatement à l’atelier B, et d’un
sous-produit S.
- Atelier B : transformation du produit F par adjonction d’une
matière N pour obtenir le produit fini P.
Dans un troisième atelier C, le sous-produit S subit un
traitement qui le rend commercialisable.
Le coût de production du sous-produit S brut qui diminue le
coût de production de l’atelier A est reconstitué à partir d’un prix de
vente probable du sous-produit traité de 100.000 f la tonne d’où l’on
déduit les frais de traitement complémentaire de l’atelier C.
L’entreprise dispose d’une comptabilité analytique autonome
et calcule des coûts complets.
Les données relatives aux opérations du mois de janvier 2000
apparaissent comme suit :
1. Extrait du tableau d’analyse des charges indirectes et clés
de répartition
Eléments Gestion Gestion Approv. et Centres de Distri
Personnel Matériel Magasin production bution
A B C
Totaux 5.361.000 4.645.000 1.690.000 5.720.000 6.763.000 27.000 5.390.000
primaires
Répartition
secondaire
Gestion du
- 100% 10% 15% 20% 25% 5% 25%
personnel
Gestion du 15% - 100% 5% 30% 30% 5% 15%
matériel

Remarque : Les charges du centre Approvisionnement et Magasin sont imputées à


raison de 25%, au coût d’achat de chacune des matières premières et 50% au compte
d’inventaire des produits finis P stockés.
Problèmes d’ensemble – Enoncés 185

2. Valeurs des stocks au début du mois :


- Matière M 10 tonnes à 80.112,5 f la tonne
- Matière N 25 tonnes à 50.405 f la tonne
- Produit fini P 5 tonnes à 472.450 f la tonne
- Sous-produit S Néant
- Encours dans l’atelier A 3.600.000 f.

Remarque : Les comptes de stock tenus en inventaire permanent


fonctionnent au coût unitaire moyen pondéré.

3. Renseignements divers :

◊ Achats du mois
- Matière M 110 tonnes à 86.000 f la tonne
- Matière N 130 tonnes à 52.500 f la tonne

◊ Charges directes
- Matières mises en consommation - Main-d’œuvre directe
* matière M 90 tonnes * Atelier A 19.000.000 f
* matière N 140 tonnes * Atelier B 14.500.000 f
* Atelier C 96.100 f

◊ Encours en fin de période :


- Atelier A 1.156.600 f
- Atelier B 330.500 f

◊ Fabrications :
- l’atelier A a produit 75 tonnes de produits semi-finis F et 10 tonnes
de sous-produit S ;
- l’atelier B a produit 200 tonnes de produit fini P ;
- l’atelier C a traité la totalité du sous produit S fourni par l’atelier A,
et il en a été obtenu 9 tonnes commercialisables.

◊ Ventes
- Produits P 180 tonnes à 450.000 f la tonne
- Sous-produit S 9 tonnes à 100.000 f la tonne
186 Problèmes d’ensemble – Enoncés

Travail demandé :

1°) Compléter le tableau de répartition des charges indirectes.


2°) Calculer :
- le coût d’achat des matières (M et N) et les inventaires
permanents correspondants ;
- le coût de production des produits semi-finis F ;
- le coût de production des produits finis P et l’inventaire
permanent correspondant ;
- le coût de revient et le résultat analytique des produits finis P
vendus.

Problème N° 2

L’entreprise RTP fabrique en série des objets A et des objets


B par assemblage de pièces.
Les pièces sont d’abord usinées, puis ébarbées : les pièces N°1
dans un atelier Usinage à partir d’une matière première X et les pièces
N° 2 dans le même atelier à partir d’une matière première Y.
Après stockage à la sortie de l’atelier Ebarbage, l’atelier
Assemblage procède à la réalisation des objets A et B.
L’objet A est constitué par la réunion de :
❐ 2 pièces N°1,
❐ 1 pièce N°2.

L’objet B est constitué par la réunion de :


❐ 1 pièce N°1,
❐ 2 pièces N°2.

L’activité du mois de janvier 1998 se résume par les données


suivantes :
1- Stocks au 01 / 01 1998.
❐ Matière première X :10.000 kg à 672,5 F/kg
❐ Matière première Y : 5.000 kg à 406 F/kg
Problèmes d’ensemble – Enoncés 187

❐ Pièce N°1 : 4.000 unités à 1.081,75 F/l’unité


❐ Pièce N°2 : 8.000 unités à 1.067,1375 F/l’unité
❐ Objet A : 5.000 unités à 3.187,6 F / l’objet,
❐ Objet B : 2.500 unités à 3.281,2 F / l’objet
❐ En-cours Atelier Assemblage :
- Objet A 1.350.000 F,
- Objet B 1.150.000 F.

2- Achats du mois de janvier :


❐ Matière première X 35.000 Kg à 480 F / kg,
❐ Matière première Y 12.000 kg à 740 F / kg.

3- Charges indirectes :

Elles sont réparties dans les centres d’analyse selon le tableau


de répartition donné en annexe 1. Ce dernier indique notamment les
clefs de répartition des centres auxiliaires, ainsi que les unités d’œuvre
et taux de cession des centres principaux d’analyse.
Le total de la répartition primaire (à déterminer) doit tenir
compte des informations suivantes :
❐ Les dotations annuelles aux amortissements en comptabilité
générale sont d’un montant de 3.060.000 F. Ce montant inclut
une somme annuelle de 360.000 F de charges non
incorporables en comptabilité analytique. Cependant, le
service comptable a décidé de retenir en comptabilité
analytique un amortissement supérieur à celui de la
comptabilité générale en ce qui concerne une machine utilisée
dans l’atelier Usinage. La valeur d’origine de cette machine
est de 3.000.000 F et l’amortissement linéaire correspondant
se fait sur dix ans. Le service comptable retient finalement une
durée d’usage de cinq ans.
❐ Les charges indirectes doivent également comprendre chaque
mois 180.000 F de charges supplétives.
188 Problèmes d’ensemble – Enoncés

4- Informations relatives aux centres Usinage et Ebarbage :


❐ Consommations de matières :
- Pièces N°1 32.000 kg de matières X,
- Pièces N°2 10.000 kg de matières Y.
❐ Main-d’œuvre directe : il n’y a de la main-d’œuvre directe qu’au
niveau de l’ébarbage des pièces :
- 400 heures de MOD à 900 F de l’heure (pièces N°1),
- 520 heures de MOD à 900 F de l’heure (pièces N°2).
❐ Production du mois :
- Pièce N°1 40.000 unités,
- Pièce N°2 20.000 unités.
5- Informations relatives au centre Assemblage :
❐ Production du mois :
- 15.000 objets A terminés,
- 5.000 objets B terminés.
6- Ventes du mois :
❐ 18.000 objets A à 5.000 F l’objet,
❐ 6.000 objets B à 7.000 F l’objet.
7- Stocks réels au 31 / 01 / 1998 :
❐ Matière X : 13.050 kg,
❐ Matière Y : 6.900 kg,
❐ Pièce N°1 : 9.000 pièces,
❐ Pièce N°2 : 2.850 pièces,
❐ Objet A : 2.000 objets,
❐ Objet B : 1.500 objets,
❐ En-cours Atelier Assemblage :
- Objets A 1.025.500 F,
- Objets B 765.500 F
Travail à faire :
1- Compléter le tableau de répartition des charges indirectes
(annexe 1) en mettant clairement en évidence le calcul des
prestations réciproques.
Problèmes d’ensemble – Enoncés 189

2- Déterminer :
❐ le coût d’acquisition des matières,
❐ le coût de production des pièces N°1 et des pièces N°2
ébarbées,
❐ le coût de production des objets A et B,
❐ le coût de revient et le résultat analytique sur objets A et
sur objets B.
3- Déterminer le résultat net de la comptabilité analytique.

N.B. Intercaler chaque fois que de besoin les inventaires


permanents des stocks.

Annexe 1 : Tableau de répartition des charges indirectes


(en milliers de F).
Eléments Force Entre Approvi Usinage Ebar Assem Distri Admini
Motrice tien sionnement bage blage bution stration
Total prim. Av. amort et 3.375 2.575 5.150 26.300 5.847,9 11.800 6.037,5 4.563,9
élémts sup.
Dot. aux amortissem. 0,1 0,1 0,1 0,2 0,2 0,2 0,05 0,05
Charges supplétives 100%
Total primaire
Rép. Force Motrice 0,1 0,1 0,2 0,2 0,2 0,1 0,1
Rép. Entretien 0,2 0,1 0,2 0,2 0,2 0,05 0,05
Total secondaire
Nature U O kg acheté Pièce H - MOD objet Chiffre Coût de
fabriquée terminé d’affaires production
des ventes
Nombre U O
C U O ou T F

Problème N° 3
Une entreprise dont les charges fixes s’élèvent à 200.000 f a
un seuil de rentabilité de 1.000.000 f.

Travail à faire :
1°) Rechercher l ’équation de la marge sur coût variable, puis
présenter sur un graphique le seuil de rentabilité.
190 Problèmes d’ensemble – Enoncés

2°) Calculer le résultat pour un chiffre d’affaires de


1.500.000F. Quel est l’effet du levier d’exploitation ?
3°) Une modification des conditions de production permet de
diminuer les charges variables de 10% mais augmenterait
les charges fixes de 52.000 f. Calculer le nouveau seuil de
rentabilité.

Problème N° 4
Une entreprise de constructions mécaniques occupant une
centaine de personnes, comprend un service administratif, un service
commercial et un service de fabrication, dirigé chacun par un chef de
service. Le service de fabrication comprend un atelier de machines-
outils, un atelier d’assemblage et un service d’entretien.
L’entreprise travaille sur commande et détermine ses coûts de
revient complets et ses résultats par la méthode des sections
homogènes.
Pour le mois de mars, les données d’exploitation recueillies ou
préparées par le service comptable comportent les éléments suivants :

1°) Commandes exécutées courant mars par le service de


fabrication :
- deux commandes importantes livrées en mars : 809 et 810,
- une commande 811, en cours de fabrication à la fin du mois
de mars,
- il n’y avait aucun encours au début de ce mois.

2°) Consommations de matières premières


Le classement et la récapitulation des bons de sorties donnent
les éléments suivants :
- commande 809 : 2.300 kg d’acier à 60 f le kg,
- commande 810 : 3.000 kg d’acier à 60 f le kg,
2.000 kg d’acier à 50 f le kg,
1.000 kg de fonte à 40 f le kg,
- commande 811 : 1.000 kg d’acier à 50 f le kg.
Problèmes d’ensemble – Enoncés 191

3°) Main-d’œuvre productive


Le dépouillement des bons de travail donne les résultats :
Eléments Section Machines Section Assemblage
H-machines H-ouvriers H-ouvriers
809 2.000 2.200 400
810 6.800 7.300 1.400
811 1.200 1.500 200
Total 10.000 11.000 2.000

Le taux des salaires (charges sociales comprises) est de 250 f à


la section machines et de 200 f à la section assemblage.
4°) Facturation
Le prix de facturation (hors taxes) des commandes livrées est
de :
- commande 809 : 6.000.000 f,
- commande 810 : 18.000.000 f.

5°) La répartition des charges indirectes a donné le tableau ci-


joint (annexe).

Les frais du service Administration ont été répartis à raison de


30% à la section machines, 10% à la section assemblage et 60% au
service commercial (ces propositions restent valables quelle que soit
l’activité respective des sections).
Les frais de la section entretien ont été répartis aux sections
principales sur la base des heures passées par ce service dans lesdites
sections, soit :
- 500 h à la section machines,
- 200 h à la section assemblage,
- 400 h au service commercial.

Les résultats présentés au Directeur Général après achèvement


des calculs ne lui donnent pas entièrement satisfaction. Il souhaiterait
notamment pouvoir apprécier l’incidence des frais fixes sur la marche
de son affaire.
192 Problèmes d’ensemble – Enoncés

Pour lui donner satisfaction, le chef reprend les calculs.


a/ par la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes
compte tenu des activités suivantes (activités normales) :
- section entretien 1.000 h,
- section machines 12.500 h-machines,
- section assemblage 3.000 h-ouvriers,
- section commerciale 30.000.000 F de ventes.
Les charges de la section administrative seront imputées sans
modification.
b/ Par la méthode du direct costing, c’est-à-dire en imputant
aux divers coûts que les charges variables (directes et indirectes).

Travail demandé
1°) - Présenter les résultats analytiques sur chaque commande
et le résultat net de la comptabilité analytique après rectification
éventuelle du montant des en-cours (ceux-ci étant évalués finalement
au coût complet dans les trois cas afin de déterminer à chaque fois un
résultat égal à celui de la comptabilité générale) :
a°) - par la méthode des sections homogènes,
b°) - par la méthode de l’imputation rationnelle,
c°) - par la méthode du direct costing.

N.B., des charges supplétives d’un montant de 50.000 ont été


incorporées dans les charges indirectes.

2°) Donner en trois lignes maximums vos appréciations sur les


résultats obtenus sur la commande 809 dans les deux premiers cas.
Problèmes d’ensemble – Enoncés 193

Annexe
Eléments Total Administr Entretien Sect. Mach Sect. Ass. Sect.Com.
Charges fixes 17.500.000 5.000.000 3.300.000 5.000.000 1.200.000 3.000.000
Charges variables 6.260.000 - 1.100.000 2.600.000 560.000 2.000.000
Total 23.760.000 5.000.000 4.400.000 7.600.000 1.760.000 5.000.000
- Administration -5.000.000 1.500.000 500.000 3.000.000
- Entretien -4.400.000 2.000.000 800.000 1.600.000
Total répartition 23.760.000 0 0 11.100.000 3.060.000 9.600.000
secondaire
Unités d’œuvre H - mach. H - ouvrier 1F de vente
Nombre d’U.O. 10.000 2.000 24.000.000

Problème N° 5
La société TOMATOR fabrique et vend deux produits : la
sauce de tomate (produit A) et le jus de tomate (produit B). La
fabrication se fait à partir d’une même matière première T.
Elle pratique l’imputation rationnelle des charges fixes.
L’activité de janvier 1998 peut se résumer ainsi :
Stocks au 1er janvier Quantité Valeur
Matière T 7 000 kg 6 860 000
Produit A 15 000 unités 4 787 000
Produit B 9 000 unités 1 382 500

- Achats de matière T 9 000 kg pour 9 140 000 F

- Charges directes (main-d’œuvre directe) de l’atelier 2


* Produit A : 3 100 h à 900 F l’h
* Produit B : 2 150 h à 900 F l’h
- Charges indirectes :
Cinq centres d’analyse ont été créés pour leur traitement. Le tableau
suivant permet de les récapituler.
194 Problèmes d’ensemble – Enoncés

Eléments Administration Entretien Atelier 1 Atelier 2 Distribution


F V F V F V F V F V
Total Rép. prim. 293.600 15.640 100.000 10.000 180.000 220.080 336.400 213.360 280.000 297.880

Les clés de la répartition secondaire sont les suivantes :


Eléments Administration Entretien Atelier 1 Atelier 2 Distribution
- Administration - 100% 10% 20% 20% 50%
- Entretien 20% - 100% 30% 30% 20%

N.B. Les charges retenues comprennent 217 860 F de charges


supplétives. Par contre, des provisions pour créances douteuses
s’élevant à 143 700 F n’ont pas été comptées.

- Sorties de matières T :
* Pour le produit A 6 200 kg,
* Pour le produit B 4 300 kg.
- Production de produits finis :
* Produit A 31 000 unités,
* Produit B 43 000 unités.
- Ventes :
* Produit A 22 100 unités pour 8 840 000 F,
* Produit B 32 000 unités pour 7 360 000 F.
- Stocks réels au 31 janvier :
* Matière T 5 450 kg,
* Produit A 23 900 unités,
* Produit B 19 800 unités.
N.B. Les sorties d’inventaire permanent sont chiffrées au coût
unitaire moyen pondéré.
Pour les centres principaux, l’activité normale mesurée en
nombre d’unités d’œuvre est la suivante :
Problèmes d’ensemble – Enoncés 195

Nature de l’U.O. Nombre d’U.O. par produit


Eléments
Produit A Produit B
Atelier 1 kg de matière traitée 0,2 0,1
Atelier 2 heure de MOD 0,1 0,05
Distribution 100 F de ventes 4 2,3

On précise que :
* la production normale des ateliers 1 et 2 est de 30 000
produits A et 40 000 produits B.
* les ventes normales sont fixées à 22 000 produits A et
40 000 produits B.
Faute de pouvoir mesurer l’activité des centres auxiliaires,
leurs frais seront ventilés avant d’être imputés rationnellement avec
les coefficients des centres récepteurs.
Travail à faire :

1°) Calculer les coefficients d’activité des centres principaux.


2°) Présenter le tableau de répartition des charges indirectes.
3°) Calculer pour chaque produit :
* le coût de production,
* le coût de revient et le résultat analytique.
Les inventaires permanents seront présentés chaque fois que
de besoin.
4°) en déduire le résultat net de la comptabilité analytique et le
vérifier en établissant le compte de résultat.
Problème N° 6
Une petite entreprise fabrique trois produits A, B, et C, à partir
d’une matière première unique au sein de la même usine.
196 Problèmes d’ensemble – Enoncés

Première Partie

Le contrôleur de gestion a étudié et mis au point un système


de coûts standards.
La main-d’œuvre directe et les matières premières constituent
des charges variables directes. Les autres charges de production sont
indirectes, et regroupées dans un centre d’analyse unique dont l’unité
d’œuvre est l’heure de main-d’œuvre directe.
1 - Prévisions pour février 19 N
a°) Production prévue : 8.000 A, 7.000 B, et 12.000 C.
b°)- Charges directes :

Eléments A B C
Matières premières (40.000 F la tonne) 1 kg 0,750 kg 1,500 kg
Main-d’œuvre directe (750 F l’heure) 4,8 mn 7,2 mn 3,2 mn

c°)- Charges indirectes :

Eléments Fixes Variables Total


Appointements 500.000 500.000
Loyer 130.000 130.000
Amortissements 800.000 800.000
Entretien 212.000 212.000
Energie 120.000 344.500 464.500
Divers 40.000 79.500 119.500
Total 1.590.000 636.000 2.226.000

2- Réalisations de février 19 N
a°) Production réalisée :
- 8.000 A terminés et 500 encours dont le niveau
d’avancement est de 100% pour les matières et 50% pour la
main d’œuvre directe et les charges indirectes,
- 8.500 B,
- 9.000 C.
N.B. Les encours sont valorisés en coûts standards selon leur
niveau d’avancement.
Problèmes d’ensemble – Enoncés 197

b°)- Charges directes :

Eléments Total A B C
Matières premières 1.239.000 F 9.000 Kg 6.500 Kg 14.000 Kg
Main-d’œuvre directe 1.666.000 F 816 h 1.020 h 544 h

c°)- Charges indirectes :


- Appointements 520.000
- Loyer 132.000
- Amortissements 800.000
- Entretien 220.000
- Energie 425.500
- Divers 104.000

Total 2.201.500
Travail à Faire :
1°) Présenter la fiche de coûts de production unitaires des trois
produits après avoir déterminé le coût de l’unité d’œuvre, pour
le centre d’analyse.
2°) Présenter le tableau de comparaison entre coût standard et coût
réel pour les produits A.
3°) Analyser l’écart sur main-d’œuvre directe pour A.
4°) Calculer et analyser l’écart global sur charges indirectes (pour
les trois produits regroupés).
Deuxième Partie :
Par rapport aux charges prévues pour février 19 N, on estime
qu’au mois de mars, le prix des matières va augmenter de 10%, les
rémunérations de 6%, le loyer de 2%, les autres frais de 10% à
volume d’activité constant. Quant aux amortissements, ils devraient
diminuer de 25.800, compte tenu d’une réduction de la structure. On
pense faire en mars 10.000 A, 8.000 B et 9.000 C.
198 Problèmes d’ensemble – Enoncés

Travail à faire :
1°) Etablir la prévision des charges indirectes pour le mois de
mars en distinguant les frais fixes et les frais variables.
2°) Calculer le coût standard unitaire pour chaque produit.
Problème N° 7
La Société Nationale du Centre (S.N.C) fabrique un produit P
dans les conditions suivantes :
o Dans l’atelier 1 (Dégrossissage), on réalise à l’aide de machines à
partir de la matière première M, le produit P à l’état brut.
o Dans l’atelier 2 (Finition), le produit P brut est poli pour obtenir le
produit fini qui est stocké pour être vendu ultérieurement.
Il n’y a jamais d’encours à la sortie de l’atelier 1, mais il en
existe toujours dans l’atelier 2.
Première Partie
Pour sa gestion prévisionnelle, l’entreprise utilise la méthode
des coûts standards sur les bases suivantes :
Coût standard unitaire :
Eléments Unité de Quantité Coût Montant
mesure unitaire
Matière première kg 10 200 2.000
Charges directes
o MOD Atelier 1 HO 1 500 500
o MOD Atelier 2 HO 2 600 1.200
Charges indirectes
o Atelier 1
* Frais fixes HM 1,5 100 150
* Frais variables HM 1,5 100 150
o Atelier 2
* Frais fixes HO 2 100 200
* Frais variables HO 2 100 400
Coût de production 1 4.600
HM = heure-machine ; HO = heure-ouvrier
Problèmes d’ensemble – Enoncés
A ce coût de production standard s’ajoute le coût de distribution 199
: 500F par article vendu.
La production et la distribution normales représentent pour
l’entreprise 1.000 produits P par mois.
Pour le mois de janvier 1996, les réalisations suivantes ont été
constatées :
o Stocks initiaux :
* 10.000 kg de matière M pour 1.990.000 F ;
* 200 produits finis P à 4.945 F l’unité ;
* 100 produits en-cours évalués en coût standard de la
manière suivante :
- matière première : 100%,
- MOD et charges indirectes atelier 1 : 100%,
- MOD et charges indirectes atelier 2 : 25%.
o Achats : 11.000 kg de matière M à 220 F le kg au coût d’achat.
o Consommation de la période : 10.050 kg au coût unitaire moyen
pondéré.
o Frais directs :
* salaires Atelier 1 : 925 h à 520 F (y compris toutes les
charges sociales)
* salaires Atelier 2 :1.750 h à 620 F (y compris toutes les
charges sociales).
o Frais indirects :
* Centre Atelier 1 : pour 1.400 h-machine, les frais fixes
sont ceux prévus, mais les frais proportionnels se sont
élevés à 137.000 F ;
* Centre Atelier 2 : pour 1.750 h-ouvrier, les frais fixes
sont ceux qui étaient prévus, mais les frais
proportionnels sont de 307.500 F.
o Production de la période.
* Produits finis : 900 unités,

Problèmes d’ensemble – Enoncés

* Produits en cours : 100 unités dont le stade d’avancement est le


suivant :
200 - matière première : 100%,
- MOD et frais indirects de l’atelier 1 : 100%,
- MOD et frais indirects de l’atelier 2 : 50%.
(Les encours sont toujours évalués en coût standard).

Travail à faire
1-) Etablir dans un tableau pour chaque élément de charge, les
équivalents-terminés des encours initiaux, des encours finals
et de la production réelle de la période.
2-) Etablir le tableau comparatif entre coût de production préétabli
et coût de production réel de la production réelle de la période.
3-) Analyser l’écart sur charges indirectes de l’atelier 2.
4-) Calculer le résultat standard de la vente de 1.000 produits P au
prix de 6.000 F.
Deuxième Partie.
Pour faire face à l’augmentation de la demande, l’entreprise
décide de moderniser son outil de production. Pour cela, elle crée de
nouveaux ateliers de production dans les locaux existants. Cette
nouvelle implantation est nécessaire pour pouvoir utiliser un procédé
ultramoderne de fabrication où toutes les opérations sont réalisées
automatiquement.
Avec l’utilisation des machines à commandes numériques, il
suffit d’un ouvrier par machine pour obtenir une précision et une
production très élevées. On considère un poste de travail pour une
présence de 180 heures rémunérées par mois.
Ces machines coûtent 9.600.000 F l’une, et il en sera acheté 5.
L’entreprise pourra ainsi faire face à l’augmentation de la demande.

Problèmes d’ensemble – Enoncés

Travail à faire.
1-) Calculer le coût standard de production à retenir pour la 201
gestion à venir, l’entreprise considérant qu’elle va produire
normalement 1.200 articles par mois, soit 240 par machine.

Les charges seront les suivantes par rapport à la situation


antérieure :
o Matière première : économie de 10% sur les quantités consommées
; le coût unitaire reste le même.
o MOD: il ne sera plus utilisé qu’une personne par machine et le coût
horaire peut être estimé à 800 F.
o
o Frais indirects :
* Frais fixes : ils comprendront les amortissements du
nouveau matériel acquis et d’autres frais fixes estimés à
80.000 F par machine et par mois. L’amortissement
utilisé sera linéaire sur cinq ans.
* Frais proportionnels : 1.000 F par heure de marche des
machines. Taux de marche = 80% du temps de présence
rémunéré.
o Frais de distribution : ils seront identiques aux précédents.
o Prix de vente unitaire : 6.000 F
o
2-) Calculer le résultat qu’obtiendrait l’entreprise pour la fabrication et
la vente de 1.000 produits P dans les nouvelles conditions.
Comparer avec le résultat obtenu en (4) de la première partie.
Note: Les anciens ateliers seront utilisés pour d’autres productions
que le produit P et ne doivent plus donc être pris en compte dans le cadre du
nouveau procédé de fabrication.

3-) Calculer le seuil de rentabilité en quantité et en valeur.


4-) Un nouveau client avec lequel l’entreprise ne travaillait pas, lui fait
une offre d’achat exceptionnel de 300 articles au prix de vente
unitaire de 3.000 F. Ce marché exceptionnel demande le paiement
Problèmes d’ensemble – Enoncés
202 d’heures supplémentaires pour la fabrication des 300 articles au
cours d’un mois (majoration de 25%). Les frais de distribution
sont négligés.
L’entreprise doit - elle accepter le marché ? Justifier la réponse.

Problème N° 8
La SOMATEL est une société qui assure la fabrication et la
vente de matériels électriques de petite et moyenne dimensions. Les
produits sont d’abord préparés à l’atelier de bobinage, puis terminés à
l’atelier d’assemblage.
Pour connaître en détail les conditions de son exploitation, la
société a instauré le contrôle de gestion. L’entreprise comprend les
ateliers de bobinage et d’assemblage, les services administratifs et le
service des vendeurs (centre Distribution).
A partir du mois de septembre, elle commence à établir ses
prévisions de ventes et de charges de l’année suivante. Elle peut aussi
déterminer un résultat prévisionnel et faire la comparaison entre les
réalisations et les prévisions. Mais dans le secteur du matériel
électrique, les prévisions sont difficiles et il apparaît parfois des écarts
importants.

Première Partie
En septembre 1997, la société avait fait les prévisions suivantes
concernant l’année 1998 :

1. Prévisions de ventes :
La société s’intéresse à deux types de matériel : le moteur
M07 et l’alternateur FX.
Eléments Moteur Alternateur
Quantités 10.000 2.000
Prix de vente HT 40.000 f 300.000 f

Problèmes d’ensemble – Enoncés

2. Prévisions de coûts :
203
a°) Consommations directes, pour un appareil :

Eléments Moteur Alternateur


Matière première (en valeur HT) 1 quintal 1,5 quintaux
Main-d’œuvre (en temps)
- au bobinage 6h 15 h
- à l’assemblage 3h 5h

Le kg de matière est estimé 100 f, l’heure de main-d’œuvre à


1.200 f à l’atelier Bobinage et 1.500 f à l’atelier Assemblage.
b°) - Charges indirectes : ce sont les charges autres que
matière et main-d’œuvre. Elles font l’objet d’une répartition entre les
centres. On y distingue des charges fixes dites de structures et les
charges variables dites opérationnelles. Elles sont regroupées dans le
tableau suivant :

Eléments Bobinage Assemblage Administration Distribution


Charges opérationnelles 135.000.000 8.000.000 - 80.000.000
Charges de structures 45.000.000 18.000.000 63.000.000 -
Unités d’œuvre H de MOD H de MOD - Franc de vente

Travail à faire :

1°) Déterminer la marge prévisionnelle sur coût variable pour


chacun des produits par unité vendue.
2°) Déterminer le résultat prévisionnel global.
3°) Déterminer le seuil de rentabilité en quantité et par produit
sachant que l’entreprise compte vendre 5 fois plus de moteurs
que d’alternateurs. En déduire le chiffre d’affaires critique.
4°) Quel programme de production annuelle lui assura le résultat
maximum si :
- la capacité du centre Bobinage est limitée à 90.000 h et
celle du centre Assemblage à 40.000 h ;
Problèmes d’ensemble – Enoncés

- les ventes de moteurs et d’alternateurs ne peuvent pas


dépasser les prévisions.
204 - les fournisseurs ne peuvent livrer que 11.100 quintaux
de matières premières.

Deuxième Partie
Afin d’obtenir une meilleure analyse des éléments constitutifs
des coûts de fabrication, l’entreprise décide d’adopter la méthode des
coûts préétablis. Les prévisions fournies dans la première partie sont
alors prises comme référence.
Au cours de l’année 1998, on a fabriqué 8.000 moteurs et
2.200 alternateurs.
L’état des heures de main-d’œuvre directe se présente ainsi :
Eléments Taux Moteur Alternateur
Bobinage :
- Heures normales 1250 f 44.000 h 28.000 h
- Heures supplémentaires majoration de 20% - 2800 h
Assemblage :
- Heures normales 1600 f 25.600 h 9.000 h
- Heures supplémentaires majoration de 20% - 900 h
Les coûts réels des unités d’œuvre des centres principaux ont
été :
- Bobinage : 1.900 f,
- Assemblage : 625 f.

On a consommé 8.200 quintaux de matières pour les moteurs


et 2.900 quintaux pour les alternateurs. Le coût réel du kg de matières
a été de 125 f.

Travail à faire :
1°) Présenter la fiche de coût de production unitaire préétabli des
deux produits.

Problèmes d’ensemble – Enoncés


2°) Présenter, pour les alternateurs seulement, un tableau 205
comparatif entre le coût préétabli et le coût réel de la
production réel en faisant apparaître les écarts.
3°) Analyser les écarts sur main-d’œuvre et sur charges indirectes
de l’atelier Assemblage concernant les alternateurs seulement.

Problème N° 9
La Société MEPROLEC, spécialisée dans la construction
d’appareils électriques, a créé au mois de décembre 2004 une unité de
fabrication autonome, mise en service en janvier 2005.
Cette unité de production assure la fabrication et la vente d’un article
unique que l’on désignera par P.

Aux diverses divisions de l’établissement, correspondent des centres


d’analyse des charges indirectes. Quatre centres ont été ainsi retenus :
* L’atelier A1 chargé de la fabrication d’un produit intermédiaire
S, à partir de la matière première M.
* L’atelier A2, chargé de la fabrication de l’article P, à partir
d’une unité de S et de la matière première N.
* Le magasin de vente, chargé de la commercialisation de
l’article P.
* Le service Administration - Finance.

Cette entreprise de taille moyenne ne peut agir sur les marchés, car sa
position relative est trop faible; aussi attache-t-elle une grande
importance à la surveillance de ses coûts afin d’assurer et, si possible,
accroître sa rentabilité.

Elle calcule ses coûts de production et de revient, hors charges du


centre « Administration-Financement ». Celles-ci sont absorbées par
la marge sur coût de revient de la période.
Compte tenu des moyens matériels et humains mis en place dans cette
unité de fabrication, les études préalables faites au niveau de la
production et de la vente ont permis de définir un certain nombre de
caractéristiques prévisionnelles exposées ci-dessous :
Problèmes d’ensemble – Enoncés
206  Dans chaque atelier, l’activité normale mensuelle
mesurée en unités d’oeuvre, est celle qui permet de réaliser
une production normale de 4.600 articles P par mois.
 Pour l’imputation des coûts des centres d’analyse aux coûts de
production des produits S et P, les unités d’oeuvre retenues
sont les suivantes :
- une heure de main d’oeuvre directe dans A1: il s’agit
d’heure d’emploi ou temps de travail effectif;
- une heure-machine dans A2: il s’agit du temps de marche
des machines qui, d’après estimation, représente 8/10 du
temps d’emploi lorsque l’on tient compte des arrêts pour
réglage, pour mise en place de l’outillage...
 Les consommations prévisionnelles étudiées par les services
techniques, pour fabriquer chaque unité de produit, ont été
fixées comme suit:
- Une unité de S :
Matière M 7,2 kg à 140 f le kg,
Main d’oeuvre directe A10,45 h d’emploi à 800 f l’h,
Coût du centre A1 0,45 unité d’œuvre,

- Une unité de P:
Produit S une unité
Matière N 2,7 kg à 210 f le kg
Main d’oeuvre directe A2 0,225 h d’emploi à 640 f l’h
Coût du centre A2 x unité d’oeuvre (à déterminer)

 L’état prévisionnel des charges indirectes d’atelier a


été pour l’activité normale mensuelle:
Charges de structure :
A1 A2
Appointements 1.440.000 1.440.000
Loyers 288.000 432.000
Impôts et taxes 648.000 401.400
Amortissements 108.000 252.000

Problèmes d’ensemble – Enoncés

Charges variables :
Energies 144.000 207
576.000
Entretien 504.000 504.000
Autres charges 676.800 451.800
 Les charges du centre Administration-Financement
sont indépendantes de l’activité et sont estimées à
2.392.000 f par mois.
 Les charges du centre magasin des ventes sont
considérées comme variables, et estimées à 10% du
prix de vente fixé à 5.000 f.

Première Partie
Pour estimer le résultat prévisionnel et le seuil de rentabilité
prévisionnel pour l’exercice 2005, on considérera que la production et
les ventes se répartissent uniformément à raison de 4.600 unités par
mois, sur l’ensemble de l’année de travail soit onze mois (le mois
d’août étant consacré aux congés annuels). Pour cette raison, les
charges de structure ont été réparties uniformément sur les onze mois
d’activité;
Travail à faire:
1°) Calculer le coût de l’unité d’œuvre prévisionnel de chaque
atelier en le décomposant en partie fixe et partie variable
2°) Calculer pour l’année 2005, la marge sur coût variable unitaire
et le résultat unitaire espérés, en utilisant les éléments
prévisionnels.
3°) Combien d’unités faudra-t-il vendre pour atteindre le seuil de
rentabilité? A quelle date sera-t-il atteint, si les prévisions de vente
sont respectées.
Deuxième Partie
Concernant les opérations de fabrication et de vente du mois de Mars
2005, on dispose des informations suivantes :
• Stock au 1er Mars:
- matière M, 10.000 kg à 140 f le kg,
- matière N 4.000 kg à 215 f le kg,
- encours de fabrication dans l’atelier 2 : 50 articles P.
Problèmes d’ensemble – Enoncés
208 • Achats de matières facturés par les fournisseurs:
- matière M 20.000 kg à 140 f, puis 20.000 kg à 148 f
- matière N 18.000 kg à 220 f
Le marché est conclu livraison comprise si bien que les charges
d’approvisionnement sont négligeables.
• Consommations de matières:
atelier 1: 33.000 kg de M,
atelier 2: 12.000 kg de N.
Les sorties de magasin de matières premières sont évaluées suivant la
méthode FIFO.
• Main d’oeuvre directe du mois:
- atelier A1 2.000 h d’emploi pour un coût de 1.600.000 f
(charges sociales comprises),
- atelier A2 : 1.000 h d’emploi pour un coût de 640.000 f
(charges sociales comprises) : le taux de marche a été de 8/10.
• Les charges indirectes de Mars, réparties entre les centres
d’analyse, ont fourni les coûts suivants:
Totaux Atelier A1 Atelier A2 Magasin Administration
12.220.000 3.800.000 4.020.000 2.000.840 2.200.000
Les charges de structure sont conformes aux prévisions.
• Production du mois :
- 4.500 unités S ont été produites dans l’atelier A1 et livrées à
l’atelier A2.
- 4.400 unités P ont été livrées au magasin de produits finis P. Il
reste 150 unités en cours de fabrication.

Le cycle de fabrication étant de faible durée, les encours de fabrication


en fin de mois sont peu importants, si bien qu’il a été admis que leur
évaluation s’effectuerait sur la base du coût unitaire prévisionnel. Pour
cette évaluation, on estime que tout article en cours a reçu la totalité de
la matière et 50% des oeuvres (main d’oeuvre et charges indirectes du
centre).
• Ventes du mois: 4.300 articles P à 5.000 f l’un.

Problèmes d’ensemble – Enoncés


Travail à faire: 209
1°) Calculer la valeur des encours initiaux et des encours finals.
2°) Calculer le résultat analytique de Mars. Les charges du
centre Administration-Financement se déduisent de la
marge sur coût de revient.

Troisième Partie
Dans le but de mieux contrôler l’efficience interne de l’établissement,
il est envisagé de faire de chaque centre d’analyse un centre de
responsabilité, avec, à terme, la détermination de profit par
responsable. Mais dans un premier temps, on a limité l’objectif au
contrôle des coûts de production dans les deux ateliers par référence à
des normes de coûts élaborées en accord avec les responsables des
centres d’activité. Ce sont les caractéristiques prévisionnelles
proposées ci-avant qui vont constituer les normes de référence pour
apprécier les consommations réelles.
Travail à faire:
1°) Compte tenu du degré d’achèvement des encours, exprimer en
unités de P, pour chaque composante de coût, la production
effective réalisée dans l’atelier A2 en Mars.
2°) Comparer dans un tableau le coût prévisionnel et le coût réel de la
production effective de Mars en faisant ressortir les écarts sur les
six éléments de coût.
3°) Analyser les écarts sur matières premières N et sur charges
indirectes de l’atelier A2.
210 Problèmes d’ensemble – Enoncés

Problème N° 10

Au premier janvier le bilan simplifié d’une entreprise peut être résumé


dans le tableau suivant :
Bilan au premier janvier
Immobilisations 74 000 60 700 Capital 120 000
- Amortissement 13 300 Fournisseurs 19 000
Marchandises 40 000 TVA due 2 500
Clients 26 000 Charges à payer 1 200
Trésorerie 16 000
Total 142 700 Total 142 700

Détail de certains postes du bilan :


- Clients : les créances sont à encaisser : 16 000 en janvier et
10 000 en février.
- Fournisseurs : les sommes figurant au bilan sont à régler :
7 000 en janvier, 6 000 en février et 6 000 en mars.
- TVA due : 2 500 représentant la TVA à payer en janvier.
- Charges à payer : charges sur salaires du trimestre
précédent.
Opérations du trimestre :

- Achats de marchandises hors taxes (TVA 20%) : janvier


18 000, février 16 000, mars 20 000 ; les fournisseurs sont
réglés pour 1/4 au comptant (sans escompte) et les 3/4 à 90
jours fin de mois.
- Ventes de marchandises : janvier 26 000, février 21 000,
mars 28 000 (valeurs hors TVA au taux normal de 20%) ;
- Les clients règlent généralement 50% au comptant (sans
escompte), 50% à 60 jours fin de mois.
- Salaires : 1 000 par mois, payés en fin de mois.
- Charges sur salaires : 50% des salaires, réglés trimestriel-
lement au cours du mois suivant le trimestre civil.
Problèmes d’ensemble – Enoncés 211

- Frais divers : réglés comptant : 1 200 janvier, 1 600 février,


800 en mars ; tenir compte d’une TVA au taux normal.
- Amortissements : 700 pour le trimestre.
- Le bénéfice représente 40% des ventes hors TVA.

Les valeurs sont indiquées en centaines de francs.

Travail à faire :

1 - Etablir le budget des ventes et des encaissements


correspondants, le budget général des décaissements et le
budget de trésorerie.
2 - Présenter le compte résultat prévisionnel et le bilan
prévisionnel.

Problème N° 11
La Société COPRA applique la gestion budgétaire. Son bilan à la fin
de l’exercice 1995 est le suivant :
ACTIF Montants Amort. ou Montants PASSIF Montants
bruts provisions nets nets
Immobilisations 6.000.000 3.000.000 3.000.000 Capitaux 8.400.000
propres
Actifs circulants Dettes 6.000.000
financières
Matières 2.400.000 2.400.000 Passif
premières circulant
Produits finis 6.000.000 6.000.000 Fournisseurs 4.800.000
(2000 unités)
Clients et 4.800.000 4.800.000
comptes
rattachés
TVA due ou 300.000 300.000
crédit de TVA
Disponibilités 2.700.000 2.700.000
Totaux 22.200.000 3.000.000 19.200.000 Totaux 19.200.000
212 Problèmes d’ensemble – Enoncés

Les objectifs de l’entreprise peuvent être résumés par la liste


ci-après pour le premier trimestre de l’exercice 1996 :
1. Ventes
Les quantités vendues sont estimées à 1.600 unités en janvier,
1.800 unités en février, et 2.000 unités en mars. Le prix de vente
unitaire est fixé à 5.000 F, hors TVA (TVA 20%).
2. Production
La production est régulièrement répartie sur la période
d’activité; elle sera de 1.800 unités par mois. Les charges de
production sont évaluées, pour ces 1.800 unités, à :
Eléments Montants
Matières premières 1.890.000
Main-d’œuvre directe 2.010.000
Frais proportionnels de fabrication 720.000
Frais fixes de fabrication (dont 90.000 d’amortissement) 780.000
Total 5.400.000

3 - Administration : frais administratifs mensuels : 600.000 F. Il n’y


a pas d’amortissement.

4 - Distribution : frais proportionnels : 600 F par article vendu.

5- Approvisionnement : les fournisseurs livrent régulièrement, chaque


mois, 1.900.000 F de matières premières hors
TVA au taux de 20%.

6 - Investissement : acquisition d’une machine pour 1.500.000 F hors


TVA en janvier (taux 20%). Règlement en février.
Cette machine est mise en service en avril.
Problèmes d’ensemble – Enoncés 213

8 - Renseignements complémentaires :
o les créances au bilan seront encaissées en janvier ;
o les dettes fournisseurs au bilan seront réglées en janvier ;
o une fraction de l’emprunt (1.000.000 F) sera payée en mars avec
les intérêts: 600.000 F ;
o les clients règlent à 30 jours ;
o les fournisseurs de matières premières sont payés à 30 jours ;
o les charges de production décaissables seront réglées le mois de
leur consommation ;
o les autres charges (administration, distribution) sont décaissées le
mois suivant celui de leur engagement ;
o les frais indirects de production supportent une TVA de 8% ;
o les frais de distribution et d’administration supportent une TVA de
6% ;
o les stocks sont évalués au coût unitaire moyen pondéré ;
o la TVA est réglée au 20 du mois suivant.
o
o Le premier acompte d’impôt sur le bénéfice de 120.000 F sera
versé en mars.
o
Travail à faire :
1°) Présenter
a) - le budget des ventes et des encaissements correspondants,
b) - le budget des approvisionnements et des décaissements
correspondants,
c)- le budget des frais administratifs,
d)- le budget des frais de distribution,
e)- le budget des frais de production,
f)- le budget des investissements,
g) - le budget de la TVA due,
h) - le budget général des décaissements,
i) - le budget de trésorerie,
2 °) Etablir le compte d’exploitation et le bilan prévisionnels.
214 Problèmes d’ensemble – Enoncés

Problème N° 12

L’entreprise DERPA a pour activité principale la fabrication et


la vente d’un produit P.

La dégradation continue de ses résultats a conduit ses


dirigeants à vous appeler en consultation pour tenter de mettre sur pied
un système de gestion budgétaire et d’orienter l’entreprise vers une
politique de gestion prévisionnelle résolue.

Au 31 décembre 2002, le bilan de l’entreprise DERPA est


résumé comme suit :
Actif Montants Passif Montants
Immobilisat. corporelles 4.500.000 3.200.000 Capitaux propres 5.000.000
- Amortissements 1.300.000 Empr. & dettes à L&MT 3.000.000
Matières premières 1.200.000 Fournisseurs 2.160.000
Produits finis (500 unités à 6.000 f) 3.000.000 Charges à payer 240.000
Clients, effets à recevoir 2.400.000 Etat, impôts/Bénéfice 100.000
Disponibilités 800.000 Etat, TVA dues 100.000
Total 10.600.000 Total 10.600.000

Des différents budgets que vous avez pu établir pour le premier


trimestre 2003, on tire les renseignements suivants :
1- Budget des investissements : Achat au comptant d’une machine :
1.200.000 f HT en février, TVA 20%.

2- Budget des ventes : Janvier : 400 unités, Février: 450 unités


Mars: 500 unités
Le prix de vente du produit est fixé à 9000 f HT, TVA 20%.

3- Budget des achats (matières premières) : Approvisionnement


régulier à raison de 1.800.000 f hors taxe, TVA 20%.
Problèmes d’ensemble – Enoncés 215

4- Budget de production : Production uniforme de 450 pièces par


mois. Les éléments du coût de production mensuel sont les
suivants :
- matières utilisées : 900 kg à 2.100 f le kg,
- Main d’œuvre directe: 675 h à 800 f l’heure,
- charges d’atelier : 675 unités d’œuvre à 400 f l’unité
d’œuvre. L’unité d’œuvre est l’heure de main d’œuvre
directe, et les charges d’atelier comprennent 70.000 f
d’amortissements

5- Budget de charges :
 Frais administratifs : 570.000 f par mois ;
 Frais commerciaux mensuels: 10% des ventes
hors taxes du mois (TVA réduite à 10%).

6- Renseignements complémentaires :
- La TVA est payée le 15 du mois suivant celui des ventes
correspondantes.
- Le solde de l’impôt sur le bénéfice est payé le 10 février.
- Le premier acompte (50.000) de l’exercice budgétaire est versé
en Mars.
- Les charges à payer du bilan concernent uniquement des charges
commerciales.
- Les fournisseurs sont réglés uniformément à 30 jours.
- Les clients règlent 50% au comptant et 50% à 30 jours sous
forme d’effets.
- Les charges administratives et de production sont réglées le mois
même où elles sont consommées.
- Les charges commerciales sont réglées dans le courant du mois
suivant les ventes.
- L’emprunt est remboursé à raison de 600.000 f en février dont
100.000 f d’intérêt.
216 Problèmes d’ensemble – Enoncés

Travail à faire :
1°) Etablir les principaux budgets suivants :
- le budget des ventes et des encaissements correspondants,
- le budget des achats et des décaissements correspondants,
- le budget des charges de production,
- le budget des frais commerciaux,
- le budget des TVA dues,
-le budget général des décaissements (y compris tous les
décaissements n’ayant pas fait l’objet de budgets spécifiques).
2°) Etablir
a°) Le budget de trésorerie,
b°) Le budget de trésorerie rééquilibré sachant que :
- l’entreprise doit détenir une trésorerie minimale mensuelle
de 500.000 F,
- sur les ventes qui arrivent à échéance en Mars, un montant
de 1.000.000 F est constaté par lettre de change,
- l’entreprise choisit d’escompter le minimum nécessaire pour
satisfaire l’exigence de trésorerie,
- un taux d’escompte mensuel de 2% est appliqué au moment
de l’escompte,

c°) Le compte de résultat prévisionnel,


d°) Le bilan prévisionnel.


217

Corrigés
218 Problèmes d’ensemble – Corrigés

Problème N° 1
1°) Tableau de répartition secondaire
Soient P = Gestion Personnel et M = Gestion Matériel
On a :
P = 5.361.000 +0,15 M
M = 4.645.000 + 0,1 P
⇒ P = 6.150.000 et M = 5.260.000

Tableau de répartition secondaire :


Eléments Centres auxiliaires Centres principaux
Gestion Gestion App- Atelier Atelier Atelier Distribu
Personnel Moyen Magasin A B C tion
Total Primaire 5.361.000 4.645.000 1.690.000 5.720.000 6.763.000 27.000 5.390.000
Rép. Second.
- Gestion
Personnel -6.150.000 615.00 922.500 1.230.000 1.537.500 307.500 1.537.500
- Gestion
Matériel 789.000 -5.260.000 263.000 1.578.000 1.578.000 263.000 789.000

Total 0 0 2.875.500 8.528.000 9.878.500 597.500 7.716.500

2°) - Coûts d’achat et inventaires permanents des matières


Eléments Matière M Matière N
Prix d’achat 110 86.000 9.460.000 130 52.500 6.825.000
Frais d’approvisionnement 25% 2.875.500 718.875 25% 2.875.500 718.875
Coûts d’achat 110 10.178.875 130 7.543.875
Stocks initiaux 10 80.112,5 801.125 25 50.405 1.260.125
Existants 120 91.500 10.980.000 155 56.800 8.804.000
Sorties 90 91.500 8.235.000 140 56.800 7.952.000
Stocks finals 30 91.500 2.745.000 15 56.800 852.000
Problèmes d’ensemble – Corrigés 219

- Coût de production des - Coût de production


produits semi-finis du sous-produit S brut
Eléments Q CU MT Eléments Q CU MTs
Consomm. de M 90 91.500 8.235.000 Prix de vte probable 9 100.000 900.000
MOD 19.000.000 Frais de trait. at. C
Charges ind. at. A 8.528.000 MOD at. C -96.100
Encours initiaux 3.600.000 Charges ind. at. C -597.500
Encours finals -1.156.600
Coût de product. 85 38.206.400 Coût de prod de S brut 10 206.400
Coût de prod. de S 10 - 206.400
Coût de prod. de F 75 38.000.000

- Coût de production de - Coût de revient et


P et inventaire Permanent résultat analytique
Eléments Q CU MTs Eléments Q CU MTs
Coût de prd. de F 75 38.000.000 Coût de production 180 360.000 64.800.000
Consomm. de N 140 56.800 7.952.000 des ventes
MOD at. B 14.500.000 Coût de
Chrges ind. at. B 9.878.500 distribution 7.716.500
Enc. fin. at. B - 330.500
Coût de prod. 200 70.000.000 Coût de revient 180 72.516.500
Stock initial 5 472.450 2.362.250 Chiffre d’affaires 180 450.000 81.000.000
Coût d’approv. 50% 2.875.500 1.437.750
Existant 205 360.000 73.800.000 Résultat analytique 180 8.483.500
Sorties 180 360.000 64.800.000
Stock final 25 360.000 9.000.000

Problème N° 2

1°) – Tableau de répartition secondaire (en milliers de francs)


Eléments Force Entret. Approv Usinage Ebarbage Assemb. Distribut Administ
Mot
Tot. av. am. et c.s. 3. 375 2.575 5.150 26.300 5. 847,9 11. 800 6.037,5 4. 563,9
Amortiss. (1) 25 25 25 50 50 50 12,5 12,5
Charges sup. 180
Total Primaire 3. 400 2. 600 5 .175 26. 350 5.897.9 11. 850 6.050 4. 756,4
Répartit. Second.
Force Motrice -4 .000 400 400 800 800 800 400 400
Entretien 600 -3.000 300 600 600 600 150 150
Tot. Rep. Second. 0 0 5.875 47.000 7297,9 13.250 6.600 5.306,4
Nombre U. O 47.000 60.000 920 20.000 132.000.000 88.440.000

C. U. O. 0,125 0,4625 7,9325 0,6625 0,00005 0,00006

(1) Amort. incorporables =[3.060000 –360 000 – (3.000 000 x 10% ) + ( 3.000.000 x 20% )] / 12
= 250.000
220 Problèmes d’ensemble – Corrigés

Résolution des prestations réciproques :

F = 3.400 + 0,2E
E = 2.600 + 0,1F D’où E =3 .000 et F = 4.000
2°)- a°) Coûts d’achat et inventaires permanents des matières :
Eléments Matière X Matière Y
Q CU MT Q CU MT
Achats 35.000 480 16.800.000 12.000 740 8.880.000
Frais d’approvisionnement 35.000 125 4.375.000 12.000 125 1.500.000
Coûts d’achat 35.000 21.175.000 12.000 10.380.000
Stocks initiaux 10.000 672,5 6.725.000 5.000 406 20.30.000
Existants 45.000 620 27.900.000 17.000 730 12.410.000
Sorties 32.000 620 19.840.000 10.000 730 7.300.000
Stocks finals théoriques 13.000 620 8.060.000 7.000 730 5.110.000
Stocks finals réels 13.050 620 8.091.000 6.900 730 5.037.000
Différences d’inventaire +50 620 31.000 - 100 730 - 73.000

b°) Coûts de production des pièces P1 et P2 et inventaires


permanents.
Eléments Pièce N°1 Pièce N2
Q CU MT Q CU MT
Consommations de mat. 32.000 620 19.840.000 10.000 730 7.300.000
Charges ind. - Usinage 40.000 462,5 18.500.000 20.000 462,5 9.250.000
Coût d’usinage 40.000 38.340.000 20.000 16.550.000
MOD – Ebarbage 400 900 360.000 520 900 468.000
Charges ind. - Ebarbage 400 7.932,5 3.173.000 520 7.932,5 4.124.900
Coût d’ébarbage 40.000 41.873.000 20.000 21.142.900
Stocks initiaux 4.000 1.081,75 4.327.000 8.000 1.067,1375 8.537.100
Existants 44.000 1.050 46.200.000 28.000 1.060 29.680.000
Sorties 35.000 1.050 36.750.000 25.000 1.060 26.500.000
Stocks finals théoriques 9.000 1.050 9.450.000 3.000 1.060 3.180.000
Stocks finals réels 9.000 1.050 9.450.000 2.850 1.060 3.021.000
Différences d’inventaire 0 1.050 0 - 150 1.060 - 159.000
Problèmes d’ensemble – Corrigés 221

c°)- Coûts de production de A et B


Eléments Produit A Produit B
Q CU MT Q CU MT
Pièces consommées N°1 30.000 1.050 31.500.000 5.000 1.050 5.250.000
Pièces consommées N°2 15.000 1.060 15.900.000 10.000 1.060 10.600.000
Charges ind. Assemblage 15.000 662,5 9.937.500 5.000 662,5 3.312.500
Encours initiaux 1.350.000 1.150.000
Encours finals - 1.025.500 - 765.500
Coûts de production 15.000 57.662.000 5.000 19.547.000
Stocks initiaux 5.000 3.187,6 15.938.000 2.500 3.281,2 8.203.000
Existants 20.000 3.680 73.600.000 7.500 3.700 27.750.000
Sorties 18.000 3.680 66.240.000 6.000 3.700 22.200.000
Stocks finals 2.000 3.680 7.360.000 1.500 3.700 5.550.000

d°)- Coûts de revient et résultats analytiques


Eléments Produit A Produit B
Q CU MT Q CU MT
Coûts de prod. des ventes 18.000 3.680 66.240.000 6.000 3.700 22.200.000
Coûts de distribution 90.000.000 0,05 4.500.000 42.000.000 0,05 2.100.000
Coûts d’administration 66.240.000 0,06 3.974.400 22.200.000 0,06 1.332.000
Coûts de revient 18.000 74.714.400 6.000 25.632.000
Chiffres d’affaires 18.000 5.000 90.000.000 6.000 7.000 42.000.000
Résultats analytiques 18.000 15.285.600 6.000 16.368.000

e°)- Résultat net = 15.285.600 + 16.368.000 + 180.000-(360.000 / 12)


+ [(3.000.000 * 20% – 3000.000 * 10%) / 12]
+ 31.000 – 73.000 – 159.000
= 31.627.600
222 Problèmes d’ensemble – Corrigés

Problème N° 3
1°) L’équation de la marge sur coût variable.
Y = m * CA, avec m = taux de marque et CA = chiffre d’affaires
CA* = CF / m ⇒ m = CF / CA* = 200.000 / 1.000.000 = 20%.
D’où l’équation est Y = 0,2 CA.

Représentation graphique

400.000 y = 0,2CA

300.000

200.000 y’ = CF = 200.000

100.000

0 500.000 1.000.000 1.500.000 2.000.000

2°) Pour un chiffre d’affaires de 1.500.000, le résultat est de :


CF + R
On a CA = ⇒R = m*CA – CF
m = 0,2 x1.500.000 – 200.000
= 100.000
L’effet du levier d’exploitation est :
M/CVt 0,2 x 1500.000
ELE = = =3
M/CVt – CF 0,2 x 1500.000 – 200.000
Problèmes d’ensemble – Corrigés 223

3°) Le coût variable baisse de 10%


⇒ CV’ = 80% x 90% = 72% ⇒ m’ = 28%.
Alors CA* = CF’ / m’ = (200.000 + 52.000) / 0,72 = 900.000.

Problème N° 4
1°) Résultats analytiques et résultats nets.
a° ) par la méthode des sections homogènes

Les coûts d’unités d’œuvre sont :


- Section Machine 11.100.000 / 10.000 = 1.110
- Section Assemblage 3.060.000 / 2.000 = 1.530
- Section commerciale 9.600.000 / 24.000.000 = 0,4

Eléments Commande 809 Commande 810 Commande 811


Q CU MTS Q CU MTS Q CU MT
Matières premières 2.300 60 138.000 3.000 560 180.000 1.000 50 50.000
2.000 50 100.000
1.000 40 40.000
MOD
- Sect. Machines 2.200 250 550.000 7.300 250 1.825.000 1.500 250 375.000
- Sect. Assemblage 400 200 80.000 1.400 200 280.000 200 200 40.000
Charges indirectes
- Sect. Machines 2.000 1.110 2.220.000 6.800 1.110 7.548.000 1.200 1.110 1.332.000
- Sect. Assemblage 400 1.530 612.000 1.400 1.530 2.142.000 200 1.530 306.000

Coûts de production 3.600.000 12.115.000 2.103.000


Sect. commerciale 6 mo. 0,4 2.400.000 18 mo 0,4 7.200.000 -
Coûts de revient 6.000.000 19.315.000 -
Chiffre d’affaires 6.000.000 18.000.000 -
Résultats analytiques 0 - 1.315.000 -
R.A.G - 1.315.000

Résultat net = - 1315.000 + 50.000 = - 1.265.000


224 Problèmes d’ensemble – Corrigés

b°)- Par la méthode de l’imputation rationnelle

- Tableau de répartition secondaire


Eléments Administration Entretien Section Section Distribution
Machine Assemblage
F V F V F V F V F V
Totaux primaires 5.000 3.300 1.100 5000 2.600 1.200 560 3000 2.000
coefficients 1 1,1 0,8 2/3 0,8
Charges fixes imp. - 5000 5.000 - +3.630 3.630 -4.000 4.000 - 800 800 -2.400 2.400
Diff. d’imputation 0 +330 - 1.000 - 400 - 600
Total imputé 5.000.000 4.730.000 6.600.000 1.360.000 4.400.000
Administration - 5.000.000 1.500.000 500.000 3.000.000
Entretien - 4.730.000 2.150.000 860.000 1.720.000
Total Rép. Second. 0 0 10.250.000 2.720.000 9.120.000
Nature UO h – machine h – ouvrier F de vente
NUO 10.000 2.000 24.000.000
CUO 1.025 1.360 0,38

- Coûts de revient et résultats analytiques


Eléments Commande 809 Commande 810 Commande 811
Q CU MTS Q CU MTS Q CU MT
Matières premières 2.300 60 138.000 3.000 560 180.000 1.000 50 50.000
2.000 50 100.000
1.000 40 40.000
MOD
- Section Machines 2.200 250 550.000 7.300 250 1.825.000 1.500 250 375.000
- Section Assemblage 400 200 80.000 1.400 200 280.000 200 200 40.000
Charges indirectes
- Section Machines 2.000 1.025 2.050.000 6.800 1.025 6.970.000 1.200 1.025 1.230.000
- Section Assemblage 400 1.360 544.000 1.400 1.360 1.904.000 200 1.360 272.000
Coûts de production 3.362.000 11.299.000 1.967.000
Section commerciale 6 mo 0,38 2.280.000 18 mo 0,38 6.840.000 -
Coûts de revient 5.642.000 18.139.000 -
Chiffre d’affaires 6.000.000 18.000.000 -
Résultats analytiques 358.000 - 139.000 -

R.A.G 219.000
Problèmes d’ensemble – Corrigés 225

- Rapprochement
Rectification encours = 2.103.000 – 1.967.000 = 136.000
Résultat net = 219.000 – 1.670.000 + 50.000 + 136.000 = - 1.265.000

c°)- Par la méthode du direct costing

- Tableau de répartition
Eléments Adminis Entretien Section Section Distribution
tration Machines Assemblage
Total Primaire - 1.100.000 2.600.000 560.000 2.000.000
Repart. secondaire
- Entretien - 1.100.000 500.000 200.000 400.000
Total Répartition - 0 3.100.000 760.000 2.400.000
Secondaire
Nombre U O 10.000 2000 24.000.000
CUO 310 380 0,1

- Coûts de revient et résultats analytiques


Eléments Commande 809 Commande 810 Commande 811
Q CU MTS Q CU MTS Q CU MT
Matières premières 2.300 60 138.000 3.000 560 180.000 1.000 50 50.000
2.000 50 100.000
1.000 40 40.000
MOD
- Section Machines 2.200 250 550.000 7.300 250 1.825.000 1.500 250 375.000
- Section Assemblage 400 200 80.000 1.400 200 280.000 200 200 40.000
Charges indirectes
- Section Machines 2.000 310 620.000 6.800 310 2.108.000 1.200 310 372.000
- Section Assemblage 400 380 152.000 1.400 380 532.000 200 380 76.000
Coûts de prod. variables 1.540.000 5.065.000 913.000
Section commerciale 6 mo 0,1 600.000 18 mo 0,1 1.800.000 -
Coûts de revient variables 2.140.000 6.865.000 -
Chiffres d’affaires 6.000.000 18.000.000
-
Marges sur coûts variables 3.860.000 11.135.000 -

Coût fixe 17.500.000

Résultat analytique - 2.505.000


Résultat net = - 2.505.000 + charges Supplétives (50.000) + Rectification Encours
(2.103.000 –913.000) = - 1.265.000
226 Problèmes d’ensemble – Corrigés

2°) La commande 809 est bien rentable.


On lui avait fait supporter des charges fixes qui ne sont pas en
rapport avec l’activité réelle ; ce qui explique un résultat nul en coûts
complets et positif en imputation rationnelle.

Problème N° 5

1°) Les coefficients d’activité des centres principaux :


- Atelier 1 :
Activité normale = (0,2 x 30.000 ) + (0,1 x 40.000) = 10.000
kg, d’où coefficient d’activité = (6.200 + 4.300)/10.000
= 1,05.
- Atelier 2 :
Activité normale = (0,1 x 30.000) + (0,05 x 40.000) = 5.000 h,
d’où coefficient d’activité = (3.100 + 2.150)/5.000 = 1,05.
- Distribution :
Activité normale = (4 x 22.000)+(2,3 x 40.000)= 180.000 U.O,
d’où coefficient d’activité
= [(8.840.000+7.360.000) / 100] / 180.000 = 0,9.

2°) Tableau de répartition des charges indirectes


Eléments Administration Entretien Atelier 1 Atelier 2 Distribution
F V F V F V F V F V
Total R.P. 293.600 15.640 100.000 10.000 180.000 220.080 336.400 213.360 280.000 297.880
- Adminis. -320.000 - 18.000 32.000 1.800 64.000 3.600 64.000 3.600 160.000 9.000
- Entretien 26.400 2.360 -132.000 -11.800 39.600 3.540 39.600 3.540 26.400 2.360
Total R. sec. 0 0 0 0 283.600 227.220 440.000 220.500 466.400 309.240
Coef. d’act. 1,05 1,05 0,9
F.F. imput. -297.780 297.780 -462.000 462.000 -419.760 419.760
dif. d’imput. +14.180 +22.000 -46.640
Total imp. 525.000 682.500 729.000
Nature U.O kg de mat. traitée h de MOD 100 F de ventes
Nomb. U.O 10.500 5.250 162.000
Coût U.O. 50 130 4,5
Problèmes d’ensemble – Corrigés 227

Résolution des prestations réciproques :


Soit AF et EF les frais fixes de Administration et Entretien,
AV et EV les frais variables, on a :

AF = 293.600 + 20% EF AV = 15.640 + 20% EV


EF = 100.000 + 10% AF et EV = 10.000 + 10% AV

D’où AF = 320.000, AV = 18.000, EF = 132.000 et EV = 11.800

3°) Coûts de production de revient et résultats analytiques


a°) Inventaire permanent de la matière T :
Eléments Q CU MT
Achats 9.000 9.140.000
Stock initial 7.000 6.860.000
Existant 16.000 1.000 16.000.000
Sorties 10.500 1.000 10.500.000
Stock final théorique 5.500 1.000 5.500.000
Stock final réel 5.450 1.000 5.450.000
différence d’inventaire - 50 1.000 - 50.000

b°)- Coûts de production et inventaires permanents:


Eléments Produit A Produit B
Q CU MT Q CU MT
Consommation de matière T 6.200 1.000 6.200.000 4.300 1.000 4.300.000
MOD de l’Atelier 1 3.100 900 2.790.000 2.150 900 1.935.000
Charges indirectes A1 6.200 50 310.000 4.300 50 215.000
Charges indirectes A1 3.100 130 403.000 2.150 130 279.500
Coûts de production 31.000 313 9.703.000 43.000 156,5 6.729.500
Stocks initiaux 15.000 4.787.000 9.000 1.382.500
Existants 46.000 315 14.490.000 52.000 156 8.112.000
Sorties 22.100 315 6.961.500 32.000 156 4.992.000
Stocks finals théoriques 23.900 315 7.528.500 20.000 156 3.120.000
Stocks finals réels 23.900 315 7.528.500 19.800 156 3.088.800
Différences d’inventaire 0 315 0 - 200 156 - 31.200
228 Problèmes d’ensemble – Corrigés

c°)- Coûts de revient et résultats analytiques :


Eléments Produit A Produit B
Coûts de production des 22.100 315 6.961.500 32.000 156 4.992.000
ventes
Coûts de distribution 88.400 4,5 397.800 73.600 4,5 331.200
Coûts de revient 22.100 333 7.359.300 32.000 166,35 5.323.200
Chiffres d’affaires 22.100 400 8.840.000 32.000 230 7.360.000
Résultats analytiques 22.100 67 1.480.700 32.000 63,65 2.036.800
Résultat analytique global 3.517.500

4°) a°)- Compte de rapprochement :


Eléments Débit Crédit
Résultat analytique global 3.517.500
Différences d’inventaire 81.200
Différences d’imputation 10.460
Charges supplétives 217.860
Charges non incorporables 143.700
RESULTAT NET 3.500.000
Total 3.735.360 3.735.360

b°)- Compte de résultat :


Charges Montants Produits Montants
Achats de matières 9.140.000 Productions vendues 16.200.000
- Variation de stocks +1.410.000 Variation de stocks
- Produit A 2.741.500
Consommations 10.550.000 - Produit B 1.706.300
Charges de personnel (MOD) 4.725.000
Autres charges 1.729.100
Dotations aux provisions 143.700
RESULTAT 3.500.000
Total 20.647.800 Total 20.647.800
Problèmes d’ensemble – Corrigés 229

Problème N° 6
Première Partie :

1°) coûts standards unitaires des produits.


a°) Coût de l’unité d’œuvre du centre d’analyse :

- Nombre d’unités d’œuvre prévisionnelles (AN)


= [(4,8 x 8000) + (7,2 x 7.000) + (3,2 x 12.000)] / 60
= 2.120 heures.
- Coût de l’unité d’œuvre = 2.226.000 / 2.120 = 1.050.
b°)- Fiche de coûts standards unitaires des trois produits :
Eléments Produit A Produit B Produit C
Q CU MT Q CU MT Q CU MT
Matières premières 1 40 40 0,75 40 30 1,5 40 60
Main-d’œuvre directe 0,08 750 60 0,12 750 90 3,2/60 750 40
Charges indirectes 0,08 1.050 84 0,12 1.050 126 3,2/60 1.050 56
Coûts de production 1 184 1 246 1 156

2°) Tableau comparatif entre coût standard et coût réel de la


production réelle de A :
Eléments Coût standard Coût réel Ecarts
Q CU MT Q CU MT
Matières 1 (8.000 + 500 x 100%) 40 340.000 9.000 42 (1) 378.000 - 38.000
premières = 8.500

MOD 0,08 (8.000 + 500 x50%) = 750 495.000 816 700(2) 571.200 - 76.200
660
Charges indirect. = 660 1.050 693.000 816 925 (3) 754.800 - 61.800
Coûts de produc. 1.528.000 1.704.000 - 176.000
(1) 42 = 1.239.000 / (9.000 + 6.500 +14.000)
(2) 700 = 1.666.000 / (816 + 1.020 + 544)
(3) 925 = 2.201.500 / (816 + 1.020 + 544)
230 Problèmes d’ensemble – Corrigés

3°) Analyse de l’écart sur MOD pour A :


Ecart sur temps = (Q - q)P = (660 - 816)750 = - 117.000
Ecart sur taux = (P - p)q = (750 - 700)816 = + 40.800
Ecart global = - 76.200
4°) Ecart global sur charges indirectes
BSI = NUOPp x CUOP
= (660 x 1.050) +[(0,12 x 8.500/60) x 1.050]
+ [(3,2 x 9000 /60x 1.050)] = 2.268.000

BSE = AR x CUOP = (816 + 1.020 + 544) 1.050 = 2.499.000


BSF = FFP + (FVP /AN) AR
AN = 2.120
AR = 816 + 1.020 + 544 = 2.380
d’où BSF = 1.590.000 + (636.000 / 2120) x 2.380 = 2.304.000
FR = 2.201.500
Alors, Ecart sur productivité = BSI – BSE
= 2.268.000-2.499.000 = -231.000

Ecart sur activité = BSE – BSF


= 2.499.000-2.304.000 = +195.000

Ecart sur budget = BSF - FR= 2.304.000 -2.201.500 = + 102.500

Ecart global = + 66.500

Deuxième Partie :

1°) Budget prévisionnel :


Activité prévisionnelle = [(4,8 x 10.000) + (7,2 x 8.000)
+ (3,2 x 9.000)] / 60 = 2.240 h.
Problèmes d’ensemble – Corrigés 231

d’où on a :

Eléments Frais fixes Frais variables Total


Variation Montant Variation Montant
Appointements 500.000 x 1,06 530.000 530.000
Loyer 130.000 x 1,02 132.600 132.600
Amortissements 800.000 - 25.800 774.200 774.200
Entretien [(212.000 x 1,1) / 2.120]x2.240 246.400 246.400
Energie 120.000 x 1,1 132.000 [(344.500 x 1,1) / 2.120]x2.240 400.400 532.400
Divers 40.000 x 1,1 44.000 [( 79.500 x 1,1) / 2.120]x2.240 92.400 136.400
Coût total 1.612.800 739.200 2.352.000
Alors CUOP = 2.352.000 / 2.240 = 1.050

2°) Fiche de coût standard unitaire pour les trois produits :


Eléments Produit A Produit B Produit C
Q CU MT Q CU MT Q CU MT
Matières premières 1 40 x 1,1 44 0,75 40 x 1,1 33 1,5 40 x 1,1 66
MOD 0,08 750 x 1,06 63,6 0,12 750 x 1,06 95,4 3,2 / 60 750 x 1,06 42,4
Charges indirectes 0,08 1.050 84 0,12 1.050 126 3,2 / 60 1.050 56
Coûts de production 191,6 254,4 164,4

Problème N° 7

1-) Equivalents-terminés des encours et de la production réelle


Eléments Encours initiaux Encours finals Productio Productio
n terminée n de la
période
Matière première 100 * 100% = 100 100 * 100% = 100 900 900
MOD
o Atelier 1 100 * 100% = 100 100 * 100% = 100 900 900
100 * 25% = 25 100 * 50% = 50 900 925
o Atelier 2
Frais indirects
o Atelier 1 100 * 100% = 100 100 * 100% = 100 900 900
100 * 25% = 25 100 * 50% = 50 900 925
o Atelier 2
232 Problèmes d’ensemble – Corrigés

2-) Tableau comparatif entre coût préétabli et coût réel de la


production réelle.
Eléments Coût préétabli Coût réel Ecarts
Q CU MT Q CU MT
Matière première 10 * 900 = 9.000 200 1.800.000 10.050 210 (1) 2.110.500 -310.500
MOD
* Atelier 1 1 * 900 = 900 500 450.000 925 520 481.000 -31.000
* Atelier 2 2 * 925 = 1.850 600 1.110.000 1.750 620 1.085.000 +25.000
Frais indirects
* Atelier 1 1,5 * 900 = 1.350 200 270.000 1.400 205 287.000 -17.000
* Atelier 2 2 * 925 = 1.850 300 555.000 1.750 290 507.500 +47.500
Coût de production 4.185.000 4.471.000 -286.000
(1) 210 = CUMP = [(11.000 * 220) + 1.990.000] / (11.000 + 10.000)

3-) Analyse de l’écart sur charges indirectes de l’atelier 2


- Détermination des différents budgets :
* BSI = 555.000
* BSE = CUOP * activité réelle = 300 * 1.750 = 525.000
* BSF = FFP + CUOPV * activité réelle
= (2 * 1.000 * 100) + (200 * 1.750) = 550.000
- Décomposition de l’écart global :
* E / productivité =BSI - BSE=555.000-525.000 = +30.000
ou alors (1.850 - 1.750) * 300 = +30.000
* E / activité = BSE - BSF = 525.000 - 550.000 = -25.000
ou alors [1.750 - (2 * 1.000)] * 100 = -25.000

* E / budget = BSF - FR = 550.000 - 507.500 = +42.500


∑ écarts = +30.000 - 25.000 + 42.500 = +47.500

4-) Résultat standard de 1.000 produits P


R = chiffre d’affaires - coût de revient
= (6.000 * 1.000) - (4.600 * 1.000) - (500 * 1.000) = +900.000
Problèmes d’ensemble – Corrigés 233

Deuxième Partie

1-) calcul du coût standard de production à retenir.


Eléments Quantité Coût Montant
unitaire
Matière première 10 * 90% =9 200 1.800
MOD (180 * 5) / 1.200 = 0,75 800 600
Frais indirects o
* fixes (1)1.000
* variables (180 * 5 * 80%) / 1.200 = 0,6 1.000 600
Coût de production 1 4.000
(1) 1.000 = {[(9.600.000 * 5) / 5] / 12 + (80.000 * 5)} / 1.200

2-) Résultat standard dans les nouvelles conditions


R = CA - CR = (6.000 * 1.000) - (4000 * 1.000) - (500 * 1.000)
= +1.500.000.
Il est plus intéressant de modifier les structures de production
car le résultat en serait amélioré.
3-) Seuil de rentabilité
* en quantité : SR = CF. / M/CVU
CF = 1000 * 1.200 = 1.200.000
M/CVU = 6.000 - (1.800 + 600 + 600 + 500) = 2.500
d’où SR = 1.200.000 / 2.500 = 480
* en valeur SR = 480 * 6.000 = 2.880.000
4-) Acceptation ou pas du marché
L’entreprise ne doit accepter que lorsque le coût marginal est
inférieur au prix de vente.
Consommation de matière 9 * 200 = 1.800
MOD 0,75 * 800 * 1,25 = 750
Frais indirects variables 0,6 * 1.000 = 600
Coût marginal unitaire = 3.150
L’entreprise ne doit donc pas accepter car cela se traduirait par
une baisse de résultat de (3.000 - 3.150) * 300 soit - 45.000.
234 Problèmes d’ensemble – Corrigés

Problème N°8
Première Partie
1°) Marge prévisionnelle unitaire de chaque produit.
a °) Calcul des coûts d’unité d’œuvre (CUO) des centres.

Eléments Bobinage Assemblage Distribution

CUO Variable 135.000.000 /90.000 = 1500 8000.000 / 40000 = 200 80.000.000 / 1.000.000.00 = 0,08
CUO Fixe 45.000.000 / 90.000 = 500 18.000.000 / 40.000 = 450 -
CUO global 2.000 650 0,08

b°)- Tableau de calcul.


Eléments Moteur M07 Alternateur FX
Q CU MT Q CU MT
Prix de vente 1 40.000 40.000 1 300.000 300.000
Matière première 100 100 -10.000 150 100 - 15.000
MOD
- Bobinage 6 1.200 -7.200 15 1.200 -18.000
- Assemblage 3 1.500 -4.500 5 1.500 -7.500
Charges indirectes
- Bobinage 6 1.500 -9.000 15 1.500 -22.500
- Assemblage 3 200 -600 5 200 -1.000
- Distribution 40.000 0,08 -3.200 300.000 0,08 -24.000

Marge sur coût variable 1 5.500 5.500 1 212.000 212.000

2°) Résultat prévisionnel global


R = Marge prévisionnelle globale - Charges fixes
= [(5.500 * 10.000) + (212.000 * 2.000)]
- (45.000.000 + 18.000.000 + 63.000.000)
= 353.000.000

3°) Seuil de rentabilité


Soient x la quantité à vendre de moteurs et y celle à vendre
d’alternateurs ;
Problèmes d’ensemble – Corrigés 235

on a : 5.500 x + 212.000 y = CF = 126.000.000


x = 5y

d’où y = 526 et x = 526 * 5 = 2.630.


Alors Chiffre d’affaires critique = (2.630 * 40.000)+ (526 * 300.000)
= 263.000.000.

4°) Programme optimal de production


on a Max : 5.500 x + 212.000 y
6x + 15 y ≤ 90.000
3x + 5 y ≤ 40.000
x + 1,5y ≤ 11.100
x ≤ 10.000
y ≤ 2.000

Chaque inéquation correspondant à une équation de droite. On a ainsi


la représentation suivante :

x = 10.000

x + 1,5 y = 11.100

4000

3x + 5y = 40.000
3000
y = 2.000
2000

1000 y = 6x + 15 y

0 2000 4000 6000 8000 10000 11000 12000

5.500 x + 212.000 y = 0
236 Problèmes d’ensemble – Corrigés

En déplaçant la droite de marge parallèlement à elle-même


dans le polygone de solutions possible l’optimum est atteint au point
A (intersection entre la droite d’équation y = 2.000 et celle d’équation
x + 1,5 y = 11.100).
En égalisant les équations des deux droites, on obtient les
coordonnées (x = 8.100 et y = 2.000).
Deuxième Partie.
1°) a°)- Fiche de coût de production unitaire préétabli des
deux produits.
Eléments Moteur Alternateur
Q CU MT Q CU MT
Matières premières 100 100 10.000 150 100 15.000
MOD
- Bobinage 6 1.200 7.200 15 1.200 18.000
- Assemblage 5 1.500 4.500 5 1.500 7.500
Charges indirectes
- Bobinage 6 2.000 12.000 15 2.000 30.000
- Assemblage 3 650 1.950 5 6.50 3.250
Coût de production 1 35.650 1 73.750

2°) Tableau comparatif pour les alternateurs


Eléments Coût préétabli Coût réel Ecarts
Q CU MT Q CU MT
Matières 150 * 2.200 100 33.000.000 290.000 125 36.250.000 -3.250.000
premières = 330.000

MOD
- Bobinage 15 * 2.200 1.200 39.600.000 28.000 1250 39.200.000 +400.000
= 33.000 2.800 1.500

- Assemblage 5 * 2.200 = 1.500 16.500.000 9000 1.600 16.128.000 +372.000


11.000 900 1.920
Charges
indirectes
- Bobinage 15 * 2.200 2.000 66.000.000 30.800 1.900 58.520.000 +7.480.000
= 33.000

- Assemblage 5 * 2.200 = 650 7.150.000 9.900 625 6.187.500 +962.500


11.000
Coût de 162.250.000 156.285.500 +5.964.500
production
Problèmes d’ensemble – Corrigés 237

3°) Analyse des écarts


- Atelier Assemblage, seulement pour les alternateurs :
a°) sur MOD
E/Q = (Qs - Qr)Ps = 1.500 (11.000-9.900) = +1.650.000
E/P = (Ps - Pr)Qr = 9000 (1.500 - 1.600)
+ 900 (1.500 - 1.920) = - 1.278.000

Ecart global = + 372.000


Commentaire :
L’écart sur quantité favorable implique qu’il y a une réelle
motivation ou une qualification du personnel. L’augmentation des
salaires (écart sur taux défavorable) en est certainement pour quelque
chose. La politique d’ensemble est bonne mais prudence dans la
politique de salaire.
b°)- Sur charges indirectes
BSI = 7.150.000
BSE = 650 * 9.900 = 6.435.000
BSF = 4.500.000 + 200 * 9.900 = 6.480.000
FR = 6.187.500
E/P = BSI - BSE = 7.150.000 - 6.435.000 = +715.000
E/A = BSE - BSF= 6.150.000 - 6.480.000 = - 45.000
E/B = BSF - FR = 6.480.000 - 6.187.500 = + 292.5500
Ecart global = + 962.500

Commentaires :
- Ecart sur productivité favorable implique une motivation ou
une qualification du personnel (temps réellement consacré inférieur au
temps qui devrait être fait si les prévisions étaient respectées).
- Ecart sur activité défavorable ; il y a sous-activité
impliquant un coût de chômage. L’entreprise doit rechercher des
débouchés pour améliorer l’activité et donc résorber le coût de
chômage.
- Ecart sur budget favorable mais ce n’est dû qu’à la nature
imprécise des prévisions.
238 Problèmes d’ensemble – Corrigés

Problème N° 9
Première Partie:

1°) Coût de l’unité d’oeuvre prévisionnel de chaque atelier

640 = FVP A1 / NUOP = 1.324.800 / 2.070


1.200 = FFP A1 / NUOP = 2.484.000 / 2.070 1.840

1850 = FVP A2 / NUOP = 1.531.800 / 828


3.050 = FFP A2 / NUOP = 2.525.500 / 828 4.900

2°) Tableau de calcul de la marge / coût variable et du résultat


analytique unitaires

Eléments Q Cu Mts
Chiffres d’aff. 1 5.000 5.000
Matières premières M 7,2 140 1008
MOD A1 0,45 800 360
Centre A1 var. 0,45 uo 640 (1) 288
Matières N 2,7 210 567
MOD A2 0,225 640 144
Centre A2 var. 0,225 x 8/10 1.850 (2) 333
Charges de comm. 10% 5.000 500
Coût variable 1 3.200 3.200
Marge / coût variable 1 1.800 1.800
Charges fixes
• A1 0,45 1.200 (3) 540
• A2 0,225 x 8/10 3.050 (4) 549
• Administration 1/4.600 2.392.000 520
Résultat 1 191
Problèmes d’ensemble – Corrigés 239

3°) Seuil de rentabilité en Q:

Q* = CF / M.S.cvu = (7.406.000 x 11) / 1.800 = 45.231 unités.


il sera atteint dans 45.231 /4.600 = 9,83 soit 9 mois 25 jours;
c’est à dire le 25 novembre ( on saute le mois d’août).
Deuxième Partie :
1°) Valorisation des encours :
a°) Les encours initiaux :

Eléments Qtés C. U. Mts


Mat. prem. M 7,2*50 = 360 140 50 400
MOD A1 0,45*50 = 22,5 800 18 000
Charges ind. A1 0,45*50 = 22,5 1 840 41 400
Mat. prem. N 2,7*50 = 135 210 28 350
MOD A2 0,225*50*50% = 5,625 640 3 600
Charges ind. A2 0,225*8/10*50*50%= 4,5 4 900 22 050
Coût de prod. 50 3 789 163 800

b°) Les encours finals :


Eléments Qtés C. U. Mts
Mat. Prem. M 7,2*150 = 1 080 140 151 200
MOD A1 0,45*150 = 67,5 800 54 000
Charges ind. A1 0,45*150 = 67,5 1 840 124 200
Mat. Prem. N 2,7*150 = 405 210 85 050
MOD A1 0,225*150*50% = 16,875 640 10 800
Charges ind. A2 0,225*8/10*150*50% = 4 900 66 150
13,5
Coût de prod. 150 3 789 491 400

2°) Résultat analytique des ventes :


240 Problèmes d’ensemble – Corrigés

a°) Coût de production :


Eléments Quantités. C. U. Mts
Consommation de M 30 000 140 4 200 000
3 000 148 444 000
MOD A1 2 000 h 1 600 000
Charges Ind. A1 2 000 h 3 800 000
Consommation de N 4 000 215 860 000
8 000 220 1 760 000
MOD A2 1 000 h 640 000
Charges ind. A2 800 4 020 000
Encours initiaux 163 800
Encours finals -491 400
Coût de production 4 400 3 862,8 16 996 400

Coût de revient et résultat analytique

Eléments Quantités C. U. Mts


Coût de production des ventes 4 300 3 862,8 16 610 118
Coût de commercialisation 2 000 840
Coût de revint 18 610 958
Chiffre d’affaire 4 300 5 000 21 500 000
Marge sur coût de revient 2 889 042
Coût d’administration 2 200 000
Résultat 4 300 689 042

Troisième Partie

1°) La production équivalent terminée de l’atelier 2

Eléments Prod. term Eq. term. E. I. Eq. term. E. F. Prod. Prde


Matière N 4 400 50*100% = 50 150*100% = 150 4 500
MOD 4 400 50*50% = 25 150*50% = 75 4 450
Charges ind. 4 400 50*50% = 25 150*50% = 75 4 450
Problèmes d’ensemble – Corrigés 241

2°) Tableau comparatif :

Coût préetabli Coût réel


Eléments Qtés C. U. Mts Qtés C. U. Mts Ecarts

Mat. M. 32 400 140 4 536 000 140 4 644 000 -108 000
30.000 148
MOD A1 2 025 800 1 620 000 3.000 1 600 000 +20 000
C. I. A1 2 025 1 840 3 726 000 2 000 1 900 3 800 000 -74 000
Mat. N 12 150 210 2 551 500 2 000 215 2 620 000 -68 500
4.000 220
MOD A2 1 001,25 640 640 800 8.000 640 000 +800
C. I. A2 801 4 900 3 924 900 1 000 4 020 000 -95 100
800
Total 16 999 200 17 324 000 -324 800

3°) Analyse des écarts

a°) Sur mat. N : écart global = -68 500

E/Q = (Q-q)P = (12 150-12 000 )210 = 31 500


E/P = (P-p)q = (210-215)4000+(210-220)8000 = 100 000
-68 500
b°)Sur charges Indirectes. :

BSI = 3 924 900, FR = 4 020 000, BSF = FFP+ FVP*AR/AN


BSE = 800* 4 900 = 3 920 000 = 2 525 400+1 850*800
= 4 005 400

E/P = BSI-BSE =3 924 900-3 920 000 = +4 900


E/A = BSE-BSF = 3 920 000- 4 005 400 = -85 400
E/B = BSF-FR = 4 005 400-4 020 000 = -14 600
= -95 100
242 Problèmes d’ensemble – Corrigés

Problème N° 10

1°) Budget des TVA (en centaines de F)


Eléments Janvier Février Mars Bilan
TVA facturée 5.200 4.200 5.600
TVA récupérables
 sur achats 3.600 3.200 4.000
 sur frais divers 240 320 160
 crédit de TVA -
TVA due 1.360 680 1.440

Règlement 2.500 1.360 680 1.440

2°) – a°)- Budget des ventes et des encaissements


correspondants
Eléments MTT MT Janvier Février Mars Bilan
HT TTC
Bilan initial 16.000 10.000
Janvier 26.000 31.200 15.600 15.600
Février 21.000 25.200 12.600 12.600
Mars 28.000 33.600 16.800 16.800
Total 75.000 90.000 31.600 22.600 32.400 29.400

b°)- Budget général des décaissements


Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan
Fournisseurs 7.000 6.000 6.000
Charges à payer (B. I.) 1.200
Salaires 1.000 x3 = 3000 1000 1.000 1.000
Charges sur salaires 3000x50%=1500 1500
Achats 54.000 64.800 5.400 4.800 6.000 48.600
Frais divers 3.600 4.320 1.440 1.920 960
Amortissement 700
TVA due 2.500 1.360 680 1.440

Total 62.800 4.320 18.540 15.080 14.640 51.540


Problèmes d’ensemble – Corrigés 243

c°)- Budget de trésorerie


Eléments Janvier Février Mars
Encaissements 31.600 22.600 32.400
Décaissements 18.540 15.080 14.640
Solde du mois 13.060 7.520 17.760
Trésorerie initiale 16.000 29.060 36.580
Trésorerie finale 29.060 36.580 54.340

3°) a°) Compte de résultat prévisionnel


Charges MTs Produits MTs
60 Achats - variation de stocks (1) 36.200 701 Ventes de 75.000
65 Autres charges 3.600 marchandises
66 Charges de personnel 4.500
68 Dotation aux amortissements 700
Résultats 30.000
75.000 75.000
(1) 36.200 = 75.000 – (75.000 x 40%) – (3.600 + 4.500 + 700)

b°)- Bilan prévisionnel


Actif MT Passif MT
Immobilisations 74.000 60.000 Capital 120.000
Amortissements 14.000 Fournisseurs 48.600
Marchandises 57.800 TVA due 1.440
Clients 29.400 Charges à payer 1.500
Trésorerie 54.340 Résultat 30.000
TOTAL 201.540 TOTAL 201.540

Problème N°11
1-) a-) Budget des ventes et des encaissements correspondants
Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan
Clients et comptes 4.800.000
rattachés
Ventes de janvier : 8.000.000 9.600.000 - 9.600.000
1.600*5.000
Ventes de février : 9.000.000 10.800.000 - - 10.800.000
1.800*5.000
Ventes de mars : 10.000.00 12.000.000 - - - 12.000.000
2.000*5.000
TOTAL 27.000.000 32.400.000 4.800.000 9.600.000 10.800.000 12.000.000
244 Problèmes d’ensemble – Corrigés

b°)- Budget des approvisionnements et des décaissements


correspondants
Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan
Fournisseurs 4.800.000
Achats de janvier : 1.900.000 2.280.000 - 2.280.000
Achats de février : 1.900.000 2.280.000 - - 2.280.000
Achats de mars : 1.900.000 2.280.000 - - - 2.280.000
TOTAL 5.700.000 6.840.000 4.800.000 2.280.000 2.280.000 2.280.000

c°)- Budget des frais administratifs


Eléments MT HT MT TTC Janvi. Février Mars Bilan
Frais administratifs - janvier 600.000 636.000 - 636.000
Frais administratifs - février 600.000 636.000 - - 636.000
Frais administratifs - mars 600.000 636.000 - - - 636.000
TOTAL 1.800.000 1.908.000 - 636.000 636.000 636.000

d°)- Budget des frais de distribution


Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan
Frais - janvier : 960.000 1.017.600 - 1.017.600
600 * 1.600
Frais - février : 1.080.000 1.144.800 - - 1.144.800
600 * 1800
Frais - mars : 1.200.000 1.272.000 - - - 1.272.000
600 * 2.000
TOTAL 3.240.000 3.434.400 - 1.017.600 1.144.800 1.272.000

e°)- Budget des frais de production


Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan
Matières premières 1.890.000 - - - - -
Main-d’œuvre directe 2.010.000 2.010.000 2.010.000 2.010.000 2.010.000 -
Frais proportionnels de 720.000 777.600 777.600 777.600 777.600 -
fabrication
Frais fixes hors amortisse 690.000 745.200 745.200 745.200 745.200 -
ments : 780.000 - 90.000
Frais fixes (amortissements) 90.000 - - - - -
TOTAL 5.400.000 3.532.800 3.532.800 3.532.800 3.532.800

f°)- Budget des investissements


Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan
Investissement de janvier 1.500.000 1.800.000 - 1.800.000
TOTAL 1.500.000 1.800.000 - 1.800.000
Date de mise en service Avril
Problèmes d’ensemble – Corrigés 245

g°) - Budget des TVA dues


Eléments Janvier Février Mars Bilan
TVA facturée 1.600.000 1.800.000 2.000.000
TVA récupérables
sur achats de matières 380.000 380.000 380.000
sur frais administratifs 36.000 36.000 36.000
sur frais de production 112.800 112.800 112.800
sur frais de distribution 57.600 64.800 72.000
sur investissement 300.000 - -
Crédit de TVA 300.000
TVA dues 413.600 1.206.400 1.399.200
Règlement - 413.600 1.206400 1.399.200

h°)- Budget général des décaissements


Eléments Janvier Février Mars Bilan
Décaissements
sur approvisionnements 4.800.000 2.280.000 2.280.000 2.280.000
sur frais administratifs - 636.000 636.000 636.000
sur frais de distribution - 1.017.600 1.144.800 1.272.000
sur frais de production 3.532.800 3.532.800 3.532.800 -
sur investissement - 1.800.000 - -
sur impôt 120.000
sur annuité d’emprunt 1.600.000
sur TVA dues - 413.600 1.206400 1.399.200
TOTAL 8.332.800 9.680.000 10.520.000 5.587.200

i°)- Budget de trésorerie


Eléments Janvier Février Mars
Encaissements 4.800.000 9.600.000 10.800.000
Décaissements 8.332.800 9.680.000 10.520.000
Solde du mois -3.532.800 - 80.000 280.000
Trésorerie initiale 2.700.000 - 832.800 - 912.800
Trésorerie fin de mois - 832.800 - 912.800 - 632.800

2-) - a°)- Calculs préalables


- SF matières premières: SI (2.400.000) +Achats (1.900.000 * 3)
- Cons.(1.890.000 * 3) = 2.430.000
- Variation de stocks matières premières : SF – SI = 2.430.000 - 2.400.000
= + 30.000
246 Problèmes d’ensemble – Corrigés

- SF de produits finis : SI + Production – Ventes


= 2.000 + (1.800 * 3) - (1.600 + 1.800 + 2.000) = 2.000
- Coût de production = 5.400.000 * 3 = 16.200.000
- CUMP = (6.000.000 + 16.200.000) / (2.000 + 5.400) = 3.000
- D’où valeur stock final = 2.000 * 3.000 = 6.000.000
et variation de stock = SF - SI = 0

b°)- Compte de résultat prévisionnel.


Charges Montants Produits Montants
Achats de matières 5.700.000 Production vendue 27.000.000
- Variation de stock -30.000
Consommations 5.670.000 Production stockée 0
Charges de pers (MOD) 6.030.000 Autres produits 0
Autres frais de production: (720 + 780) *3 4.500.000
Frais de distribution : (600 * Q vendues) 3.240.000
Frais d’administration :(600.000 * 3) 1.800.000
Frais financiers … 600.000
Résultat 5.160.000
TOTAL 27.000.000 TOTAL 27.000.000

c°)- Bilan prévisionnel


Actif MT. bruts Amortiss. MT. nets Passif Mont.
Provision nets
Immobilisations 7.500.000 3.270.000 4.230.000 Capitaux propres 8.400.000
Matières premières 2.430.000 2.430.000 Emprunts & 5.000.000
Dettes
Produits finis 6.000.000 6.000.000 Fournisseurs 2.280.000
Clients et comptes 12.000.000 12.000.000 Autres Dettes 1.908.000
rattachés (adm et dist.)
Etat, Impôt/sociétés 120.000 120.000 TVA dues 1.399.200
Découvert 632.800
bancaire
Résultat 5.160.000
TOTAL 24.780.000 TOTAL 24.780.000
Problèmes d’ensemble – Corrigés 247
Problème N°12
1°) a°) Budget des ventes et des encaissements correspondants
Eléments MHT MTTC Janvier Février Mars Bilan
Clients (BI) 2.400.000
Ventes J : 400 x 9000 3.600.000 4.320.000 2.160.000 2.160.000
Ventes F : 450 x 9000 4.050.000 4.860.000 - 2.430.000 2.430.000
Ventes M 500 x 9000 4.500.000 5.400.000 - - 2.700.000 2.700.000
Total 12.150.000 14.580.000 4.560.000 4.590.000 5.130.000 2.700.000

b°) Budgets des achats et des décaissements correspondants


Eléments MHT MTTC Janvier Février Mars Bilan
Fournisseurs (BI) 2.160.000
Achats de janvier 1.800.000 2.160.000 - 2.160.000
Achats de février 1.800.000 2.160.000 - - 2.160.000
Achats de Mars 1.800.000 2.160.000 - - - 2.160.000
Total 5.400.000 6.480.000 2.160.000 2.160.000 2.160.000 2.160.000
C°) Budget des charges de production
Eléments MHT MTTC Janvier Février Mars
Matières premières 5.670.000
MOD : 675 x 800 1.620.000 540.000 540.000 540.000
Charges d’atelier hors
amort. [(675x400)-70.000]x3 600.000 200.000 200.000 200.000
Amortissements 210.000
Total 8.100.000 - 740.000 740.000 740.000
D°) Budget des frais commerciaux
Eléments MHT MTTC Janvier Février Mars Bilan
Chges à payer (BI) 240.000
J : 3.600.000 x 10% 360.000 396.000 - 396.000
F : 4.050.000 x 10% 405.000 445.500 - - 445.500
M : 4.500.000 x 450.000 495.000 - - - 495.000
10%
Total 1.215.000 1.336.500 240.000 396.000 445.500 495.000
248 Problèmes d’ensemble – Corrigés
E°) Budget des TVA à payer
Eléments Janvier Février Mars Bilan
TVA facturées 720.000 810.000 900.000
TVA récupérables
• sur achats 360.000 360.000 360.000
• sur frais comm 36.000 40.500 45.000
• sur investissement 240.000
TVA dues 324.000 169.500 495.000
Montant à régler 100.000 324.000 169.500 495.000

F°) Budget général des décaissements


Eléments MHT MTTC Janvier Février Mars Bilan
Sur achats 5.400.000 6.480.000 2.160.000 2.160.000 2.160.000 2.160.000
Sur charges de produc. 8.100.000 740.000 740.000 740.000
Sur frais commerciaux 1.215.000 1.336.500 240.000 396.000 445.500 495.000
Sur TVA dues 100.000 324.000 169.500 495.000
Sur impôt 100.000 50.000
Sur charges administr. 1.710.000 570.000 570.000 570.000
Sur remb. d’emprunts 600.000 600.000
Sur investissement 1.200.000 1.440.000
Total 17.025.000 7.816.500 3.810.000 6.330.000 4.135.000 3.150.000

2°) A°) Budget de trésorerie


Eléments Janvier Février Mars
Encaissements 4.560.000 4.590.000 5.130.000
Décaissements 3.810.000 6.330.000 4.135.000
Solde du mois 750.000 - 1.740.000 995.000
Trésorerie initiale 800.000 1.550.000 - 190.000
Trésorerie final 1.550.000 - 190.000 805.000

B°) Budget de trésorerie rééquilibré


Soit x le montant à escompter : on a
x - 2%x = 500.000 + 190.000 ⇒ 0,98 x = 690.000 ⇒ x = 704.082 et
escompte 704.082 x 2% = 14.082
Problèmes d’ensemble – Corrigés 249

d’où le budget rééquilibré est le suivant


Eléments Janvier Février Mars
Encaissements 4.560.000 4.590.000 5.130.000
Montant escompté 704.082 ( 704.082)
Décaissements 3.810.000 6.330.000 4.135.000
Escompte 14.082
Solde du mois 750.000 - 1.050.000 290.918
Trésorerie initiale 800.000 1.550.000 500.000
Trésorerie final 1.550.000 500.000 790.918

C°) Compte de résultat prévisionnel


Charges Montants Produits Montants
Consommation de matières 5.670.000 Ventes 12.150.000
Charges de personnel 1.620.000 Variations de stock de 0
Autres charges de production 600.000 produits
Frais commerciaux 1.215.000
Frais administratifs 1.710.000
Frais financiers 114.082
Amortissements 210.000

Résultat 1.010.918
Total 12.150.000 12.150.000

D°) Bilant prévisionnel


Actif Montants Passif Montants
Immobilisations corporelles 5.700.000 4.190.000 Capitaux propres 5.000.000
- Amortissements 1.510.000 Emprts & dettes 2500.000
Matières premières 930.000 Fournisseurs 2.160.000
Produits finis (500 unités à 6.000 f) 3.000.000 Charges à payer 495.000
Clients, effets à recevoir 2.700.000 Etat, TVA dues 495.000
Etat, Impôt sur le bénéfice 50.000 Résultat 1.010.918
Disponibilités 790.918
Total 11.660.918 Total 11.660.918


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BIBLIOGRAPHIE

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gestion, Vuibert 1985.
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DUBRILLE Louis, Comptabilité analytique de gestion, Tome 1 et 2,
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GERVAIS M. Contrôle de Gestion par le système budgétaire,
Vuibert Entreprise, 1989.
ORSONI Jacques, Comptabilité analytique, Vuibert Entreprise, 1989.
PETIT JEAN MAURICE, Gestion analytique et budgétaire,
Librairies techniques, 1985.
RAULET Christian et Christiane, Comptabilité analytique et
contrôle de gestion, Dunod (plusieurs éditions).
RAULET Christian et Christiane, Anales (exercices + solutions).
MIKOL A. STOLOWY H, Cas pratiques de comptabilité analytique
et contrôle de gestion. Collection entraînement à , 3è édition 1989.

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