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UE 

121 CORRIGÉ
DEVOIR 3
Contrôle de gestion
Année 2014-2015

Auteur : Henri DUPONT

EXERCICE : CAS GIULIO

REmaRquE
Dans les questions rédactionnelles, tous les éléments de réponse soulignés doivent impérativement
figurer dans la réponse pour obtenir la totalité des points à la question.

Question 1

Dans quels contextes applique-t-on les méthodes des coûts partiels ? (2 points)
1 point pour les décisions opérationnelles dans une optique CMT ; 0,5 point pour l’allocation des res-
sources ; 0,5 point pour le maintien ou l’abandon des produits.
Les méthodes des coûts partiels sont utilisées pour prendre des décisions opérationnelles, donc dans
une optique de court ou moyen terme, par opposition aux méthodes de coûts complets, qui servent à
prendre des décisions stratégiques dans une optique de long terme :
• Les méthodes de coût complet sont utiles lorsque l’entreprise cherche à allouer prioritairement ses
ressources aux produits générant les marges sur coûts variables les plus importantes.
• Les méthodes de coût complet sont utiles lorsque l’entreprise étudie le maintien ou l’abandon d’un
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produit (méthode des coûts spécifiques).

une entreprise peut-elle être amenée à utiliser à la fois des méthodes de coûts complets et de
coûts partiels ? (1,5 point : 3 × 0,5 point)
• Coût partiel et coût complet ne répondent pas aux mêmes besoins.
• Il est donc tout à fait possible à une même entreprise d’utiliser les deux types de calculs conjointement.
• Dans tous les cas, la comptabilité financière impose de retenir des calculs de coût complet pour l’éva-
luation des stocks et les livraisons à soi-même.

Question 2

Pourquoi les méthodes de coûts complets sont souvent arbitraires ? (1,5 point : 3 × 0,5 point)
• Les méthodes de coût complet imposent une analyse et une répartition de toutes les charges.
• Or, certaines charges (que l’on nomme charges indirectes) n’ont pas un lien évident avec les objets de
coût.
• C’est la répartition des charges indirectes qui peut revêtir un caractère parfois arbitraire et qui justifie
que l’on puisse penser que les méthodes de coûts complets sont souvent arbitraires.

REmaRquE
L’évocation des méthodes ABC et CA, et leur vocabulaire propre, peut être évoqué, mais n’est pas
indispensable pour obtenir tous les points.

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Contrôle de gestion • Corrigé devoir 3

En quoi cet arbitraire est-il en grande partie évité dans les méthodes de coûts partiels ? (1 point :
2 × 0,5 point)
• Dans les méthodes de coûts partiels, les charges indirectes fixes ne sont pas réparties par objet de
coût, que ce soit dans la méthode des coûts variables ou la méthode des coûts spécifiques, donc il n’y
a plus d’arbitraire pour ces charges.
• Il n’y a que pour les charges indirectes variables, qui sont réparties entre les objets de coûts, que l’arbi-
traire subsiste ; mais ces charges étant variables, on peut les répartir en tenant compte du volume
d’activité de chaque produit, ce qui diminue grandement l’arbitraire.

Remarque
On attendra du candidat les réponses ci-dessus. Même si ce n’est pas l’objet de la question, il aurait
été possible de s’interroger sur le caractère arbitraire des méthodes de coût partiel. En effet, s’il n’y a
pas le problème de la répartition des CI, les méthodes de coûts partiels reposent cependant sur un
autre arbitraire : celui de la classification des charges en CF et CV. Cette séparation comporte toujours
une part d’arbitraire, car une charge n’est jamais ou fixe ou variable par nature. Tout dépend du contexte
et de l’horizon d’analyse.

Question 3

Pourquoi, dans l’entreprise Giulio, la méthode des coûts spécifiques est-elle préférable à la
méthode des coûts variables ? (1,5 point : 3 × 0,5 point)
• La méthode des coûts variables comme la méthode des coûts spécifiques répondent à la même idée :
identifier les charges qui disparaîtraient lorsque la production d’un produit serait arrêtée. Dans le cas
de l’entreprise Giulio, les deux méthodes permettent donc d’orienter les ventes vers les produits les
plus rentables.
• La méthode des coûts spécifiques est plus précise que la méthode des coûts variables, car outre les
charges variables, elle répartit entre les différents produits les charges fixes directes, dont l’affectation
à un produit ou un mode de vente particulier se fait sans ambiguïté ; en effet, en cas d’arrêt d’un produit
ou d’un mode de vente, ces charges disparaîtront aussi.
• Dans le cas de Giulio, il existe effectivement selon le sujet des charges fixes qui sont spécifiques à
certains produits ou certains modes de vente, donc la méthode des coûts spécifiques est d’abord

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applicable ; par ailleurs, elle permettra une analyse plus juste qu’avec la méthode des coûts variables.
Ce serait même une erreur de ne raisonner qu’en coût variable.

Quelles sont les limites de la méthode des coûts spécifiques ? (1,5 point : 3 × 0,5 point)
• Difficultés à distinguer charges fixes directes (spécifiques) et indirectes (communes). Dans le cas de
Giulio, on ignore comment les charges fixes directes par produit ou par mode de vente ont été calcu-
lées, et si les calculs n’ont pas été arbitraires.
• Même si dans le cas de Giulio les stocks sont négligeables, il faudra les valoriser en comptabilité finan-
cière en coût complet et non en coût spécifique, d’où des différences de résultat entre comptabilité
financière et comptabilité de gestion.
• Pas plus que la méthode des coûts variables, la méthode des coûts spécifiques ne permet de fixer un
prix de vente pour couvrir le coût de revient complet, puisque toutes les charges ne sont pas ventilées
par produit ; la méthode n’est donc pas adaptée à des décisions stratégiques (à long terme) pour la
pizzeria.

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Question 4

Présenter un tableau faisant apparaître, pour N, les marges sur coûts variables par couples pro-
duits/modes de vente, ainsi que la marge sur coûts variables par mode de vente et la marge sur
coûts variables par produit (4 points : 1 point par ligne correcte)
Pizzas Pizzas Desserts Bouteilles
Canettes Menus Total
classiques gastronomes glacés de vin
Ventes à emporter 60 000 54 000 12 000 10 000 9 000 75 600 220 600
Ventes livrées 39 600 29 700 3 300 6 600 5 500 13 860 98 560
Service à table 9 000 12 600 4 650 2 600 5 200 7 200 41 250
Total 108 600 96 300 19 950 19 200 19 700 96 660 360 410

Que peut-on en conclure ? (2 points : 4 × 0,5 point)


• Constat : Toutes les marges sur coûts variables sont positives, que ce soit pour les couples produits-
modes de vente, pour chaque produit et pour chaque mode de vente.
• Tous les couples participent donc à la couverture des charges fixes.
• Au niveau des modes de ventes, les ventes à emporter représentent plus de la moitié du total des
marges sur coûts variables. C’est donc une activité essentielle de l’entreprise.
• Au niveau des produits, les pizzas représentent plus de la moitié du total des marges, avec en tête les
pizzas classiques. Ce sont donc les produits les plus importants pour l’entreprise.

Question 5

Présenter dans un tableau le calcul pour N des marges sur coûts spécifiques par produit (sans
distinguer les modes de vente) et le résultat de la pizzeria. (4 points)
1 point par ligne correcte jusqu’à MSCS par produit ; 1 point pour les CF communes et le résultat.

Pizzas Pizzas Desserts Bouteilles


Canettes Menus Total
classiques gastronomes glacés de vin
MSCV par produit 108 600 96 300 19 950 19 200 19 700 96 660 360 410
– CF spécifiques par – 25 000 – 45 000 – 1 000 – 1 500 – 2 500 – 65 000 – 140 000
produit
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= MSCS par produit 83 600 51 300 18 950 17 700 17 200 31 660 220 410
– CF spécifiques par – 104 000
mode de vente
– frais généraux – 60 000
= Résultat 56 410

Que peut-on en conclure ? (2 points : 4 × 0,5 point)


• Constat : Le résultat total est positif, l’entreprise est rentable [même si le taux de rentabilité global est
relativement faible (moins de 10 % du chiffre d’affaires total)].
• Constat : Toutes les marges sur coûts spécifiques sont positives, donc tous les produits contribuent à
la couverture des charges fixes communes. Aucun ne doit être arrêté.
• Les pizzas représentant plus de la moitié (près de 60 %) du total des marges sur coûts spécifiques par
produit. C’est le produit phare de l’entreprise
• On constate que la part des pizzas classiques dans la MSCV est à peine plus importante que celle des
pizzas gastronomiques, alors que cette part augmente nettement dans la MSCS. Autrement dit, les
coûts spécifiques par pizza sont plus élevés pour les pizzas spécifiques (qui sont donc un peu moins
rentables à l’heure actuelle).

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Contrôle de gestion • Corrigé devoir 3

Question 6

Présenter dans un tableau le calcul pour N des marges sur coûts spécifiques par mode de vente
(sans distinguer les produits) et le résultat de la pizzeria. (4 points)
1  point par ligne correcte jusqu’à MSCS par mode de vente ; 1  point pour les CF communes et le
résultat.

Ventes
Ventes livrées Service à table Total
emportées
MSCV par mode de vente 220 600 98 560 41 250 360 410
– CF spécifiques par mode de vente – 45 000 – 15 000 – 44 000 – 104 000
= MSCS par mode de vente 175 600 83 560 – 2 750 256 410
– CF spécifiques par produit – 140 000
– frais généraux – 60 000
= Résultat 56 410

Que peut-on en conclure ? (1,5 point)


1 point pour MSCS négative sur SAT ; 0,5 point pour importance de la MSCS des ventes à emporter.
• On constate une marge sur coûts spécifiques négative sur le SAT. Ce mode de vente a donc une ren-
tabilité insuffisante puisqu’il ne couvre pas entièrement ses charges fixes spécifiques et ne contribue
pas à la couverture des charges fixes communes.
• La marge sur coûts spécifiques des ventes à emporter représente près de 70 % du total des marges
sur coûts spécifiques par mode de vente. C’est l’activité qui contribue le plus à la rentabilité de
l’entreprise.

Question 7

Quelle serait la variation de résultat si le SAT était supprimé ? (1 point)


Le résultat de la pizzeria augmenterait de 2 750 €.

Faut-il abandonner le SAT ? Pourquoi ? (3,5 points : 7 × 0,5 point)


• La marge sur coûts spécifiques du mode de vente SAT étant négative, on serait effectivement tenté de

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supprimer ce mode de vente.
• Mais ce raisonnement est purement comptable, et l’abandon du mode de vente SAT n’aurait pas
entraîné nécessairement une augmentation du résultat de 2 750 € en N.
• En effet, une partie des charges fixes spécifiques du SAT peut ne pas disparaître et peser sur le reste
des activités ; c’est le cas du salaire de la personne qui a en charge actuellement la prise des com-
mandes et le service à table, car il n’est pas sûr, à la fois pour des raisons d’organisation et des raisons
juridiques, de pouvoir réduire le temps de travail et donc les charges de personnel de cette personne
si le SAT est supprimé.
• Par ailleurs, le service à table contribue à la notoriété de la pizzeria, en attirant par exemple pour le
déjeuner des personnes qui auront ensuite envie de revenir pour des ventes à emporter ou des ventes
livrées. Et si le service à table est supprimé, la clientèle pourrait être récupérée par un concurrent qui
pourrait ensuite la fidéliser, ce qui pourrait conduire à une baisse des ventes à emporter ou des ventes
livrées.
• La suppression du SAT risque donc d’avoir des impacts négatifs sur les autres modes de vente.
• Enfin, le gain éventuel en N n’aurait été que de 2 750 €, ce qui est une économie faible (moins de 5 %
du résultat de N) par rapport à tous les risques cités précédemment. Et la marge négative sur coûts
spécifique sur le SAT pèse faiblement sur le résultat d’ensemble de la pizzeria, donc elle n’est absolu-
ment pas préoccupante pour la pérennité de la pizzeria.
• En définitive, une décision d’abandon paraît risquée car on ne peut pas mesurer toutes les consé-
quences de cet abandon, pour réaliser un gain hypothétique de 2 750 € seulement.

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Plutôt que d’abandonner le SAT, que peut-on chercher à faire ? (2 points : 4 × 0,5 point)
• Il faut au contraire chercher à développer ce mode de vente.
• En effet, la marge sur coûts spécifiques de ce mode de vente est négative, mais la marge sur coûts
variables est positive. Donc, il y a un problème de seuil de rentabilité spécifique non encore atteint ; les
charges fixes spécifiques sont encore trop importantes par rapport à la marge sur coûts variables.
• Lorsque la marge sur coûts variables est positive, comme les coûts spécifiques sont fixes, il est pos-
sible d’améliorer la marge sur coûts spécifiques en augmentant la marge sur coûts variables, soit en
augmentant le volume des ventes, soit en augmentant le prix.
• Il faut donc chercher à accroître la marge sur coûts variables en augmentant le nombre de clients en
SAT, par exemple en en diminuant les prix, en réaménageant la pizzeria pour installer davantage de
tables et rendre le SAT plus convivial, et en faisant une publicité importante auprès des clients actuels
ou nouveaux.

Question 8
Votre réponse à la question précédente aurait-elle été la même si la marge sur coûts variables sur
le mode de vente SAT avait été négative ? Pourquoi ? (1,5 point : 3 × 0,5 point)
• Si la marge sur coûts variables avait été négative, le mode de vente n’aurait pas été intrinsèquement
rentable, ce qui aurait été beaucoup plus grave que dans le cas actuel.
• Il aurait fallu remédier à la situation en cherchant à restaurer une marge sur coûts variable positive, en
augmentant les prix et/ou en diminuant les charges variables si ces deux actions n’étaient pas pos-
sibles, il faudrait abandonner le SAT.

Question 9

Seuil de rentabilité spécifique du mode de vente SAT en N (1 point)


SR spé = CF spécifiques/Taux de MSCV
Taux de MSCV = 41 250/65 820 = 0,6267
SR spé = 44 000/0,6267 = 70 208 €

Que peut-on en conclure ? (1 point : 2 × 0,5 point)


• Le CA aurait dû être plus important de 70 208 – 65 820 = 4 388 € pour atteindre l’équilibre.
• Cette augmentation représente moins de 7 % du CA de N, ce qui n’est pas très élevé. Elle pourrait être
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réalisée sans trop d’efforts en N + 1 pour arriver au point mort, si tant est que le montant des charges
fixes spécifiques ne soit pas modifié.

Question 10
Pourquoi la méthode de l’IRCF est-elle compatible avec la méthode des coûts spécifiques ?
(1,5 point : 3 × 0,5 point)
• L’IRCF est une méthode de traitement des charges fixes, qui sont retenues en comptabilité de gestion
à concurrence du CIR (coefficient d’imputation rationnelle) égal au rapport activité réelle/activité
normale.
• Ce n’est pas une technique limitée aux méthodes de coûts complets, même s’il est vrai qu’on utilise
beaucoup l’IRCF en coût complet.
• Par conséquent, il est tout à fait possible de retenir en coûts partiels les charges fixes spécifiques et
les charges fixes communes à concurrence du CIR, de manière à tenir compte de la sous-activité ou
de la suractivité.

Question 11

En appliquant la méthode de l’IRCF, recalculer pour N les marges sur coûts spécifiques par mode
de vente, ainsi que le résultat rationnel de la pizzeria. (4,5 points)
1 point pour la ligne correcte MSCV ; 2 points pour la ligne correcte CF spécifiques ; 1 point pour la ligne
correcte MSCS rationnelle ; 0,5 pour les CF communes et le résultat rationnel.

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Retrouver le résultat de la comptabilité financière à partir de ce résultat rationnel (1 point)


Ventes emportées Ventes livrées Service à table Total
MSCV par mode de vente 220 600 98 560 41 250 360 410
– CF spécifiques par mode de vente – 40 500(1) – 10 500(2) – 22 000(3) – 73 000
imputées rationnellement
= MSCS rationnelle par mode de vente 180 100 88 060 19 250 287 410
– CF spécifiques par produit imputées – 112 000(4)
rationnellement
– frais généraux imputés rationnellement – 48 000(5)
= résultat rationnel 127 410
– coûts de sous-activité – 71 000(6)
= résultat réel de la pizzeria 56 410
(1) 45 000 × 0,9
(2) 15 000 × 0,7
(3) 44 000 × 0,5
(4) 140 000 × 0,8
(5) 60 000 × 0,8
(6) (45 000 × 0,1) + (15 000 × 0,3) + (44 000 × 0,5) + (140 000 × 0,2) + (60 000 × 0,2) = (45 000 + 15 000 + 44 000 + 140 000 + 60 000) – 73 000

Que peut-on en conclure ? (1,5 point : 3 × 0,5)


• On constate qu’en imputation rationnelle, la marge sur coûts spécifiques du mode de vente SAT est
maintenant positive. La marge négative trouvée précédemment n’était donc due qu’à la sous-activité.
• Ce qui confirme qu’il faut développer ce mode de vente au lieu de le supprimer.
• Le résultat rationnel, obtenu sans tenir compte des charges fixes de sous-activité, représente près de
22 % du chiffre d’affaires total, ce qui est très appréciable ; donc là-encore, la faible rentabilité calculée
dans la question 4 (moins de 10 %) était imputable à la sous-activité.

Question 12
Élasticité de la demande par rapport au prix concernant les menus en SAT (1 point)
[ΔD/D ]/[ΔP/P] = + 40 %/– 20 % = – 2

Question 13

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Impact d’une baisse du prix de vente en SAT de 20 % sur la marge sur coûts spécifiques du mode
de vente SAT en N au niveau du résultat global et en tenant compte des charges fixes réelles
(3,5 points)
2 points pour le CA ; 1 point pour les CV ; 0,5 point pour les CF et le résultat).

chiffre d’affaires = 65 820 × (1 – 0,2) × (1 + 0,4) 73 718 €


– charges variables = 24 570 × (1 + 0,4) – 34 398 €
= marge sur coûts variables 39 320 €
– CF spécifiques sur SAT – 44 000 €
= marge sur coûts spécifiques sur SAT – 4 680 €

Commentaires (0,5 point)
La baisse du prix de vente n’aurait pas été intéressante puisqu’elle aurait conduit à diminuer la marge sur
coûts spécifiques (– 4 680 € contre – 2 750 €). L’effet volume n’aurait pas été suffisant pour compenser
l’effet prix.

Question 14
Exprimer la marge sur coûts spécifiques du mode de vente SAT en N en fonction de p (3 points)
1 point pour le CA ; 1 point pour les CV ; 1 point pour la MSCS.
Si d = ΔD/D et p = ΔP/P, on a :
[ΔD/D]/[ΔP/P] = d/p = – 2 donc d = – 2p

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UE 121 • Contrôle de gestion

CA = 65 820 × (1 + p) × (1 + d) = 65 820 (1 + p) (1 – 2p) = 65 820 (1 – 2p + p – 2p²)
= 65 820 – 65 820 p – 131 640 p²
CV = 24 570 × (1 + d) = 24 570 (1 – 2 p) = 24 570 – 49 140 p
MSCS = CA – CV – CFS = (65 820 – 65 820 p – 131 640 p²) – (24 570 – 49 140 p) – 44 000
MSCS = – 131 640 p² – 16 680 p – 2 750

Question 15

Pourcentage de baisse du prix de vente en SAT en N pour optimiser la marge sur coûts spécifiques
du SAT (2 points)
1 point pour le principe de la dérivée nulle ; 1 point pour le calcul de la dérivée et de p.
L’optimum est atteint lorsque la dérivée de la fonction MSCS est nulle
donc [2 × (– 131 640)] p – 16 680 – 0 = 0
– 263 280 p = 16 680 donc p = 16 680 / – 263 280 = – 0,0634 soit une baisse de 6,34 %.

Calculer la marge sur coûts spécifiques correspondante (1 point)


Avec 6,34 % de baisse du prix de vente, 1 + p = 0,9366 et 1 – 2 p = 1,1268 (la demande augmente de
12,68 %).
Donc MSCS = (65 820 × 0,9366 × 1,1268) – (24 570 × 1,1268) – 44 000 = – 2 221 €

Commenter (1,5 point : 3 × 0,5 point)


• La baisse de prix devait être de 6,34 % pour optimiser la marge sur coûts spécifiques sur le mode de
vente SAT, ce qui est envisageable.
• Même à son optimum, la MSCS n’aurait jamais été positive (du fait que le déterminant Δ est négatif
dans l’équation du second degré exprimant la MSCS).
• Cela confirme que pour obtenir une MSCS positive, il faut chercher non seulement à développer le SAT
en augmentant le nombre de clients et en diminuant entre autre les prix, mais aussi à réduire le montant
des charges fixes spécifiques du SAT.

Question 16
Existe-t-il des limites à ce raisonnement basé sur l’élasticité entre la demande et le prix ?
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Lesquelles ? (2,5 points : 5 × 0,5 point)


• Il n’est pas sûr que l’élasticité calculée (– 2) s’applique effectivement.
• Le niveau de la demande ne dépend pas seulement du prix, mais d’autres facteurs comme le revenu
des consommateurs, la conjoncture économique, la publicité de l’entreprise pour attirer ses clients, la
réaction de la concurrence si l’entreprise modifie ses prix …, donc il est réducteur de calculer une
demande prévisionnelle en se fondant sur la seule élasticité demande / prix.
• Une approche purement comptable de calcul de résultat prévisionnel en augmentant ou baissant les
prix doit s’accompagner d’une réflexion sur la cohérence du changement des prix avec la stratégie
retenue par l’entreprise, ainsi que sur le positionnement et l’image qu’elle cherche à avoir. Dans le cas
présent, la pizzeria a une image de marque de qualité, ce qui peut justifier pour les clients un prix rela-
tivement plus élevé que ses concurrents ; une diminution des prix, même si ici elle n’est pas énorme
(6,34 %) peut être perçue par les clients comme l’aveu d’une baisse de la qualité des produits et en
définitive, peut réduire le nombre de clients au lieu de l’augmenter.
• Modifier le prix de vente en SAT aura nécessairement des impacts sur les ventes à emporter et sur les
ventes livrées ; il faudrait donc calculer des élasticités croisées entre la variation du prix en SAT et la
variation de la demande des produits à emporter et livrés, ce qui est difficile.
• Dans le cas présent, l’impact de la baisse des prix a été calculé en raisonnant à partir d’une situation
de sous-activité.

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