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ULT

NORMES COMPTABL ES
 
 
   
 
  STOCKS
  (IAS 02 & NCT 04) 
 
 
 
 
I. DEFINITION DES STOCKS & CHAMP D’APPL ICATION
 
‰ Les stocks sont définis comme des éléments d’actif :
- soit détenus pour être vendus dans le cours normal de l’exploitation ;
Les stocks englobent :
‰ les biens acquis et détenus pour la revente, tels que par exemple les marchandises
achetées par un détaillant en vue de les revendre, les terrains ou autres biens détenus
pour la revente ;
‰ les produits finis produits par l’entreprise elle-même.

- soit en cours de production en vue d’une telle vente ;


- soit sous forme de matières premières ou fournitures devant être consommées au
cours du processus de production ou de prestation de services.
Remarques :
‰ La notion de « processus de production » concerne tant la production de biens
destinés à être vendus que celle de biens destinés à une utilisation interne.
‰ Dans le cas d’un prestataire de services, les stocks incluent le coût du service dont le
prix de vente n’a pas encore été comptabilisé en produits.

‰ NCT 04 et IAS 02, traitent de la comptabilisation des stocks dans les états financiers
établis selon la convention du coût historique, à l’exclusion des éléments suivants:
- Travaux en cours rattachés à des contrats de construction, y compris les contrats
de prestations de services qui leur sont directement rattachés. De tels contrats sont
traités par NCT 09 et IAS 11, Contrats de construction ;
- Stocks de cheptel, de produits agricoles et forestiers et de minerais, dans les
comptes des producteurs, dans la mesure où ces stocks sont traités (évaluation des
actifs biologiques à leur juste valeur…) par des normes spécifiques (IAS 41,
Agriculture…) ;
- Instruments financiers (voir IAS 39, Instruments financiers : comptabilisation et
évaluation).

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Remarque : Peuvent également entrer dans le champ d’application de NCT 04 et de IAS 02,
Stocks, les frais de recherche et de développement engagés en vertu de contrats conclus avec
des tiers, lorsque les risques et avantages associés aux activités de recherche et de
développement sont ou seront transférés à ces tiers.

II. DETERMINATION DU COUT D’ENTREE DES STOCKS

A. Eléments constitutifs
‰ Le coût des stocks doit inclure l’ensemble des coûts d’acquisition, des coûts de
transformation et des autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et
dans l’état où ils se trouvent.

1. Coût d’acquisition

‰ Le coût d’acquisition comprend :


- le prix d’achat ;
- les frais accessoires d’achat ;
Les frais accessoires d’achat correspondent aux éléments suivants :
‰ droits de douane et autres taxes (non ultérieurement récupérables) ;
‰ frais de transport, d’assurance liée au transport et de manutention ;
‰ autres frais directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières
premières, des fournitures et des services.

- les réductions commerciales (rabais, remises et ristournes) et autres éléments


analogues (en déduction)

Remarques :
‰ Le coût d’acquisition peut inclure les différences de change provenant directement de
l’acquisition de stocks facturés en monnaie étrangère, dans les rares circonstances
prévues par la méthode alternative de IAS 21 et par le traitement particulier de NCT 15,
Opérations en monnaies étrangères. Ces différences de change sont limitées à celles
provenant d’une forte dévaluation ou dépréciation de la monnaie (de présentation des
états financiers) contre laquelle il est pratiquement impossible de se couvrir, et affectant
des dettes ne pouvant pas être remboursées, nées à l’occasion de l’acquisition récente
(intervenue dans les douze mois précédant la forte dévaluation ou dépréciation de la
monnaie) des stocks.
‰ Les stocks sont évalués subventions (d’exploitation) comprises (selon NCT 12,
Subventions publiques).

2. Coût de transformation

‰ Les coûts de transformation comprennent :


- les coûts directement liés aux unités produites,
Il s’agit, par exemple, de la main-d’œuvre directe.

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- l’affectation systématique des frais généraux de production, fixes et variables,
encourus pour transformer les matières premières en produits finis.
Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui
demeurent relativement constants, indépendamment du volume de production, tels que :
‰ les amortissements ;
‰ l’entretien des bâtiments et équipements industriels ;
‰ les frais de gestion et d’administration de la production.

Les frais généraux variables de production sont les frais indirects de production qui
varient directement ou presque directement en fonction du volume de production, tels
que :
‰ les matières consommables ;
‰ la main-d’œuvre indirecte.

a. Affectation des frais généraux fixes de production : Cette affectation aux coûts de
transformation est basée sur la capacité normale (et non nominale) des installations de
production. Celle-ci correspond à la production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur
un certain nombre d’exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant
compte de la perte de capacité résultant des entretiens planifiés (et, éventuellement, des
fermetures annuelles). Le niveau réel de production peut être retenu s’il est proche de la
capacité de production normale.

Remarques :
‰ En cas de sous-activité :
­ le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite n’est pas augmenté ;
­ les frais généraux non affectés sont comptabilisés en charges de la période au cours de
laquelle ils sont encourus.
‰ En cas de suractivité : le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite sur
la base de la capacité normale est diminué afin que les stocks ne soient pas évalués à un
montant supérieur à leur coût.

b. Affectation des frais généraux variables de production : Cette affectation aux unité
produites est faite sur la base de l’utilisation effective des installations de production.

3. Autres coûts

a. Principe : Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure
où ils sont engagés pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

b. Exemples de coûts incorporables : Il peut être approprié d’incorporer dans le coût des
stocks les frais suivants, dès lors qu’ils répondent au principe défini ci-dessus :
- frais généraux autres que ceux de production ;
- coûts encourus pour concevoir des produits à l’usage de clients spécifiques ;
- amortissements des frais de développement inscrits à l’actif (voir NCT 20 et IAS 38).

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c. Exemples de coûts non incorporables : Doivent par exemple être exclus du coût des
stocks, car ne répondant pas au principe d’incorporation défini ci-dessus, et comptabilisés
en charges de l’exercice au cours duquel ils sont encourus :
- les montants anormalement élevés de déchets de fabrication, de frais de main-
d’œuvre ou d’autres coûts de production ;
- les coûts de stockage, à moins qu’ils ne soient nécessaires au processus de
production préalablement à une nouvelle étape de la production ;
- les frais généraux administratifs non liés à la production ;
- les frais de commercialisation.

d. Frais financiers : Conformément aux dispositions de IAS 23, Coûts d’emprunts, les
frais financiers peuvent, dans certaines conditions, être incorporés dans le coût des
stocks.

Remarque :
Le terme « peuvent » ne signifie pas qu’un choix existe, mais indique en fait qu’il y aura ou non
incorporation selon la méthode retenue dans le cadre de IAS 23. En effet:
- selon la méthode de référence, les coûts d’emprunts sont comptabilisés en charges de la
période au cours de laquelle ils sont engagés ;
- en revanche, selon la méthode alternative autorisée, si les conditions d’incorporation sont
satisfaites, les coûts d’emprunt doivent être incorporés au coût des stocks.
Les conditions d’incorporation des frais financiers sont les suivantes :
­ les frais sont directement affectables à l’acquisition ou à la production des stocks (de durée
de préparation substantielle) ;
­ il est probable qu’ils engendreront des avantages économiques futurs ;
­ ils peuvent être mesurés de manière fiable.
NCT 13, Coûts d’emprunts, a retenu la méthode alternative autorisée de IAS 23 (dans un souci
de limitation d’options) et NCT 04 a ajouté que le cycle d’acquisition, de stockage ou de
production doit être supérieure à douze mois.

4. Cas particuliers

a. Produits liés : Un processus de production peut donner lieu à la production simultanée


de plusieurs produits. Tel est le cas par exemple en cas de production de produits liés ou
lorsqu’il y a production d’un produit principal et d’un sous-produit.

Lorsque les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables


séparément, ils sont répartis entre les produits sur une base rationnelle et permanente.
Cette répartition peut être basée par exemple sur la valeur relative de vente de chaque produit :
- soit au stade du processus de production où les produits deviennent identifiables
séparément ;
- soit à l’achèvement de la production.

Remarques :
‰ La plupart des sous-produits sont, de par leur nature, non significatifs. Lorsque tel est le cas,
ils sont souvent mesurés à leur valeur nette de réalisation et cette valeur est déduite du coût
total de transformation pour déterminer le coût du produit principal. Par suite, la valeur
comptable du produit principal n’est pas significativement différente de son coût.
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‰ La répartition des coûts entre des produits liés n’est évoquée par NCT 04 et IAS 02 que dans
le cadre des coûts de transformation. Toutefois, à notre avis, les principes de répartition
suggérés par ces normes s’appliquent quelle que soit la nature des coûts.

b. Stocks des prestataires de services : Le coût des stocks d’un prestataire de services se
compose essentiellement des éléments suivants :
- main-d’œuvre et autres frais de personnel directement engagés pour fournir le
service, y compris le personnel d’encadrement ;
- frais généraux attribuables à la prestation.

Remarque : La main-d’œuvre et les autres coûts relatifs aux ventes et au personnel administratif
général sont constatés en charges de l’exercice au cours duquel ils sont encourus (ne sont pas
inclus).

B. Mesure des éléments constitutifs


‰ Les éléments constitutifs du coût des stocks sont les coûts réels. Pour des raisons
pratiques, les techniques suivantes de mesure peuvent être utilisées, si elles
constituent une bonne approximation des coûts réels :

1. Technique des coûts standards : Elle consiste à retenir les niveaux normaux de
consommation de matières premières et de fournitures, de main-d’œuvre, de
rendement et d’utilisation de la capacité de production. Dans ce cas, les coûts
standards sont régulièrement revus et, si nécessaire, révisés à la lumière des
conditions existantes.

2. Technique du prix de détail : Le coût des stocks correspond alors au prix de


vente diminué du pourcentage approprié de marge brute. Ce pourcentage tient
compte des stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur prix initial. Un
pourcentage moyen est souvent appliqué pour chaque rayon.

Cette technique est souvent utilisée dans le secteur de la distribution de détail


pour mesurer les stocks de grandes quantités d’articles à rotation rapide, ayant des
marges semblables et pour lesquels il est impossible d’utiliser d’autres techniques
de mesure.

Remarques : Pour NCT 04, la technique du prix de détail consiste à évaluer les stocks à
la valeur de réalisation nette, réduite de la marge bénéficiaire normale. S
norme, il est également possible d’évaluer les stocks des activités non commerciales au
coût d’acquisition ou de production (de la même période) de biens équivalents

C. Méthodes d’évaluation des stocks

Il est nécessaire d’effectuer une distinction entre les éléments identifiables et les
éléments fongibles car les méthodes d’évaluation du coût sont différentes selon la nature
des biens en stocks.

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1. Evaluation des stocks de biens identifiables

‰ Le coût attribuable à des stocks d’éléments ordinairement non fongibles, à des


produits fabriqués, ou à des services affectés à des projets spécifiques, doit être
déterminé en procédant à une identification spécifique de leurs coûts individuels.

L’identification spécifique des coûts signifie que des coûts spécifiques sont imputés à des
éléments identifiés du stock.

‰ Cette méthode est appropriée pour des éléments identifiables, qu’ils soient achetés ou
produits. En revanche, elle ne l’est pas lorsqu’il existe en stocks de grandes quantités
d’éléments ordinairement fongibles.

En effet, dans de telles circonstances, le mode de sélection des éléments qui restent en stocks
pourrait être utilisé pour obtenir des effets prédéterminés sur le résultat net de l’exercice.

2. Evaluation des stocks de biens fongibles

Pour les stocks de biens fongibles, IAS 02 prévoit une méthode de référence et autorise
une méthode alternative.

a. Méthode de référence : Les stocks de biens fongibles doivent être valorisés en


appliquant l’une des deux formules de coût suivantes :
1. premier entré - premier sorti (FIFO : first in - first out) ;
Cette méthode suppose que les éléments restant en stocks à la fin de la période sont ceux qui
ont été achetés ou produits le plus récemment. Ainsi, les sorties de stocks sont valorisées au
coût de l’article le plus ancien dans les stocks.

2. coût moyen pondéré (CMP).


Selon cette méthode, le coût de chaque article est déterminé à partir de la moyenne pondérée
des éléments suivants :
- coût des éléments analogues à l’ouverture de l’exercice ;
- coût de ceux acquis ou produits au cours de l’exercice.
Cette moyenne peut être calculée périodiquement ou à chaque nouvelle livraison ou entrée
en stocks, selon la situation particulière de chaque entreprise.

b. Méthode alternative autorisée : Les stocks doivent être valorisés selon la formule du
dernier entré – premier sorti (LIFO : first in - first out).
Cette méthode suppose que les éléments des stocks qui ont été acquis ou fabriqués les derniers
sont vendus les premiers et qu’en conséquence, les éléments restant en stocks à la fin de la
période sont les premiers achetés ou les premiers fabriqués.

L’application de cette formule est soumise à des conditions d’informations.

Remarque : NCT 04 a retenu le traitement de référence de IAS 02 ; par conséquent, la méthode


LIFO n’est pas applicable en Tunisie.

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D. Méthodes de comptabilisation des stocks

Deux méthodes peuvent être utilisées pour la comptabilisation des stocks : la méthode de
l’inventaire permanent et la méthode de l’inventaire intermittent.

NCT 04 considère que la méthode de l’inventaire permanent est plus appropriée


puisqu’elle permet de :
- établir une correspondance directe entre le coût des stocks vendus et les revenus s’y
rapportant (calcul de la marge brute dans le modèle de référence de l’état de résultat) ;
- suivre comptablement les stocks ; et
- arrêter rapidement les situations comptables périodiques.

Quelle que soit la méthode utilisée, l’entreprise doit procéder à un inventaire physique de
ses stocks au moins une fois par an.

Exemple : Cas d’une entreprise de distribution

La société X est spécialisée dans le commerce en gros des matériaux de construction.


Voici une synthèse des données financières relatives à son activité commerciale en 2002 :
1. Stock initial de marchandises : 1 150 000 DT.
2. Achats de marchandises : 5 900 000 DT (dont TVA au taux de 18%).
3. Transports sur achats de marchandises : 110 000 DT (dont TVA au taux de 10%).
4. Ristournes sur achats de marchandises : 295 000 DT (dont TVA au taux de 18%).
5. Ventes de 80% des marchandises disponibles à la vente en appliquant un taux de
marge commerciale de 10% par rapport au coût d’achat.
6. Stock final de marchandises (selon inventaire physique) : 1 150 000 DT.

Travail à faire : Procéder à la comptabilisation des opérations commerciales de la société


X selon la méthode de l’inventaire permanent.

Solution :

1. Stock initial : 1 150 000


2. Coût des achats de la période :
­ Achats hors TVA : 5 000 000
­ Transports sur achats hors TVA : 100 000
­ Ristournes sur achats hors TVA : - 250 000 : 4 850 000
3. Marchandises disponibles à la vente : 6 000 000
4. Coût d’achat des marchandises vendues (80%) : 4 800 000
5. Stock final (théorique) : 1 200 000

37. Stock de marchandises 1 150 000



Capital social

(bilan d’ouverture)

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37. Stock de marchandises 5 000 000  


Etat - TVA 900 000  
Fournisseurs ou Trésorerie 5 900 000
(achats de marchandises)

37. Stock de marchandises 100 000


Etat - TVA 10 000 
Fournisseurs ou Trésorerie 110 000
(transports sur achats de marchandises)

Fournisseurs ou Trésorerie 295 000   


37. Stock de marchandises 250 000
Etat - TVA 45 000 
(ristournes sur achats de marchandises)

Clients ou Trésorerie 6 230 400  


Ventes de marchandises 5 280 000
Etat - TVA 950 400 
(vente de 80% des marchandises)

6037. Coût des marchandises vendues 4 800 000   


37. Stock de marchandises   4 800 000
(sortie des marchandises vendues)  
   

6037. Coût des marchandises vendues 50 000   


37. Stock de marchandises 50 000 
(écart d’inventaire : 1 200 000 - 1 150 000)

III. EVALUATION DES STOCKS A LA CL OTURE

A. Principe
‰ Les stocks doivent être évalués à la clôture à la plus faible valeur du coût d’entrée et
 
de la valeur réalisable nette telle que définie ci-après.

Ce principe est cohérent avec le principe selon lequel les actifs ne doivent pas figurer au
bilan pour un montant supérieur au montant censé être réalisé par leur vente ou par leur
utilisation.
 
B. Détermination de la valeur réalisable nette
‰ La valeur réalisable nette est égale au prix de vente estimé réalisable dans le cours
normal de l’exploitation, diminué des coûts estimés d’achèvement et de ceux
nécessaires à la réalisation de la vente.  

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Les estimations de la valeur réalisable nette s’appuient sur les éléments probants les
plus fiables disponibles à la date de ces estimations. Ainsi, doivent être pris en
compte :
- les fluctuations de prix ou de coûts directement liées à des événements survenant
après la clôture, dans la mesure où ceux-ci confirment des conditions existantes à
la date de clôture ;
Il s’agit, en effet, de l’application des principes généraux énoncés par NCT 14 et IAS 10
(événements postérieurs à la clôture).

- l’objectif pour lequel les stocks sont détenus.

Ainsi, à titre d’exemple, la valeur réalisable nette des stocks détenus pour satisfaire à des
contrats de vente ou de services fermes est fondée sur le prix spécifié dans le contrat. Si les
quantités spécifiées dans le contrat sont inférieures aux quantités détenues en stocks, la
valeur réalisable nette des quantités en excédent est basée sur les prix de vente généraux.

Les pertes éventuelles liées aux contrats de vente fermes et portant sur des quantités qui
excèdent les quantités en stocks, ainsi que les pertes éventuelles liées aux contrats d’achat
fermes sont prises en compte conformément à IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs
éventuels (contrats déficitaires, § 66 à 69).

Lorsque les produits en stocks sont subventionnés (compensation à la vente), la


valeur de réalisation nette inclut le montant de la subvention dans la mesure où il
existe une assurance raisonnable que l’entreprise se conformera aux conditions
attachées à la subvention, et cette dernière sera reçue.

D. Détermination de la provision pour dépréciation

1. Cas général

‰ Lorsque la valeur réalisable nette, telle que définie ci-avant, est inférieure au coût
d’entrée des stocks, une provision pour dépréciation doit être constituée afin de
ramener la valeur comptable des stocks à leur valeur réalisable nette.

C’est le cas notamment lorsque :


‰ le stock a été endommagé ou est devenu entièrement ou partiellement obsolète ;
‰ une baisse des prix de vente ou une augmentation des coûts d’achèvement estimés ou de
commercialisation s’est produite.

‰ La dépréciation des stocks est calculée habituellement séparément pour chaque


article.

Ainsi, il n’est pas approprié de pratiquer une dépréciation des stocks par catégorie (c’est-à-
dire, par exemple, pour l’ensemble des produits finis ou pour tous les stocks d’un secteur
d’activité ou d’un secteur géographique). En particulier, chacun des services figurant en
travaux en cours dans les comptes des prestataires de services est traité comme un élément
distinct. Les coûts accumulés, pour chaque service donnant lieu à facturation d’un prix de
vente distinct, sont comparés à ce prix de vente.
 

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Toutefoisdans certains cas, il peut être approprié de regrouper des éléments
analogues ou ayant un rapport entre eux.

Tel peut être le cas des éléments :


‰ se rapportant à la même ligne de produits ;
‰ ayant des finalités ou des usages semblables ;
‰ produits et commercialisés dans la même zone géographique ;
‰ ne pouvant pratiquement pas être évalués séparément des autres articles de la ligne de
produits.

2. Matières premières et fournitures

‰ Les matières premières et fournitures destinées à être consommées au cours du


processus de production ne doivent pas être dépréciées si les produits finis auxquels
elles sont incorporées sont vendus à un prix égal ou supérieur à leur coût.

Toutefois, lorsque la baisse du cours des matières premières ou fournitures indique


que le coût des produits finis sera supérieur à leur valeur réalisable nette, la valeur
comptable de ces matières et fournitures est ramenée à leur propre valeur réalisable
nette. Dans ces circonstances, le coût de remplacement de ces matières et fournitures
peut se révéler être la meilleure mesure disponible de leur valeur réalisable nette.

3. Suivi de la provision pour dépréciation

‰ Une évaluation de la valeur réalisable nette est effectuée à chaque fin de période.

Lorsque les circonstances justifiant l’évaluation des stocks au-dessous du coût


n’existent plus, le montant de la dépréciation doit être ajusté ou annulé (reprise sur
provision), de sorte que la nouvelle valeur comptable soit, à nouveau, la valeur la plus
faible entre le coût et la valeur réalisable nette.

Tel est le cas, par exemple d’un élément des stocks antérieurement comptabilisé à sa valeur
réalisable nette parce que son prix de vente avait baissé, figurant toujours en sticks à la fin
d’une période ultérieure, et dont le prix de vente a augmenté.
 
 
IV. COMPTABIL ISATION AU COMPTE DE RESUL TAT
 
A. Ventes
‰ Lorsque les stocks sont vendus, leur valeur comptable et le prix de vente
correspondant doivent être constatés respectivement en charges et en produits au
cours du même exercice.

Le processus de constatation en charges de la valeur comptable des stocks aboutit à rattacher


les charges aux produits.

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B. Stocks affectés à la production d’autres actifs

Tel est le cas, par exemple, des stocks utilisés comme éléments des immobilisations
corporelles produites par l’entreprise pour elle-même (production immobilisée) ; il peut
s’agir d’un immeuble, d’une usine ou d’un équipement.

‰ La comptabilisation en charges est, dans ce cas, étalée sur la durée d’utilisation de cet
actif, par le biais de l’amortissement.

C. Dépréciations et pertes
‰ Le montant de toute dépréciation des stocks à leur valeur réalisable nette (ou de toute
perte de stocks) doit être comptabilisé en charges de l’exercice au cours duquel elle
survient.

Le montant de toute reprise de provision pour dépréciation des stocks résultant d’une
augmentation de la valeur réalisable nette doit être déduit du montant des stocks
comptabilisé en charges dans l’exercice au cours duquel la reprise est constatée.

Seule la présentation nette est donc admise.

V. PRESENTATION DES STOCKS ET INFORMATIONS A FOURNIR

A. Présentation au compte de résultat


‰ Doivent figurer dans le compte de résultat, au choix :
- soit le coût des stocks comptabilisés en charges au cours de l’exercice ;
Ce montant recouvre notamment :
‰ les coûts initialement retenus pour la valorisation des stocks vendus ;
‰ les frais généraux de production non incorporés ;
‰ les montants anormaux de coûts de production ;
‰ éventuellement d’autres coûts, si les circonstances le justifient.

- soit le coût des ventes, c’est-à-dire l’ensemble des coûts d’exploitation liés à la
réalisation des produits (ventes), constatés en charges au cours de l’exercice et
classés selon leur nature.
En effet, certaines entreprises adoptent une présentation du compte de résultat qui conduit
à présenter des chiffres autres que le coût des stocks constatés en charges au cours de
l’exercice (classement des charges par destination et non par nature).
Doivent alors être mentionnés séparément (au niveau des notes aux états financiers) les
coûts constatés en charges de l’exercice pour :
‰ les matières premières et consommables ;
‰ les frais de main-d’œuvre ;
‰ les amortissements ;
‰ les autres charges d’exploitation ;
‰ ainsi que le montant de la variation nette des stocks au titre de la période.

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B. Informations à fournir

1. Informations générales

Les états financiers doivent mentionner les informations suivantes :


- méthodes comptables adoptées pour la valorisation des stocks, y compris la formule
de coût utilisée (FIFO, CMP, LIFO) ;
- valeur comptable des stocks, globale et par catégories appropriées pour l’entreprise, et
variation de ces valeurs au cours de la période ;
Les catégories habituellement retenues sont :
‰ Les marchandises ;
‰ Les fournitures consommables ;
‰ Les matières premières ;
‰ Les travaux en cours ;
‰ Les produits finis.
Les stocks d’un prestataire de services peuvent apparaître simplement sous la rubrique
« travaux en cours ».

- valeur comptable des stocks ramenés à leur valeur réalisable nette ;


Une dépréciation à la valeur réalisable nette peut être d’une importance, d’une incidence ou
d’une nature telle qu’elle requiert des informations obligatoires conformément aux
dispositions de IAS 08.

- montant de toute reprise de provision pour dépréciation comptabilisée en résultat et


circonstances ou événements ayant conduit à cette reprise de provision ;
- valeur comptable des stocks donnés en nantissement de dettes.

2. Informations liées à l’utilisation de la méthode LIFO

Lorsque, conformément à la méthode alternative autorisée par IAS 02, les stocks sont
valorisés selon la méthode LIFO, les états financiers doivent mentionner la différence
entre le montant des stocks au bilan et :
- soit la valeur la plus fiable du montant obtenu en appliquant l’une des méthodes de
référence (FIFO ou CMP) et de la valeur réalisable nette ;
- soit la valeur la plus faible du coût actuel (current cost) à la date du bilan et de la
valeur réalisable nette.

Remarques : IAS 2 ne définit pas la notion de « coût actuel ». Toutefois, cette définition est
fournie par le cadre conceptuel : « Le coût actuel correspond au montant de liquidités ou
d’équivalent de liquidités qu’il faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent était acquis
actuellement », et correspond à la notion de coût de remplacement.
  
 
 

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VI. ETUDES DE CAS

Cas n°1 (Révision comptable - septembre 2002)

Suite à son entrée en production, la société "C" dispose en stock de toute la production du
premier exercice ainsi que d’une quantité de matières premières et de pièces de rechange.

En vue d’apprécier l’évaluation de ces stocks, vous disposez des informations suivantes :
a. La société n’arrive pas encore à optimiser son processus de production. Les consommations
matières sont de 500 000 DT, alors que la norme spécifique du secteur d’activité ne prévoit
que 450 000 DT pour la même quantité produite.  
 
b. Tous les coûts directs de production ainsi que les amortissements annuels et les frais
généraux administratifs ont été inclus dans la valeur des stocks.  
 
c. 20% des produits finis en stock ont fait l’objet d’une commande ferme de la part d’un client
étranger, à un prix de vente supérieur au coût de production.  
 
d. Cette vente ferme a été livrée au client quelques jours après la date de clôture du premier
exercice. La direction de la société "C" souhaite ainsi faire figurer ce stock, dans les états
financiers du premier exercice, à son prix de vente.  
 
e. Pour le reste des produits finis en stock, un problème de mévente existe et le coût de
production dépasse nettement le prix de vente sur le marché.  
 
Travail à faire :

Indiquer avec précision le traitement comptable adéquat pour chacune des situations décrites
dans le dossier ci-avant. 

Solution
a. Les coûts des gaspillages ne doivent pas être inclus dans le coût de production. La somme de
50 000 DT est à exclure du coût du stock. Ces frais seront considérés comme des charges de
la période au cours de laquelle ils sont encourus.
b. Les frais généraux administratifs ne doivent pas être inclus dans le coût de production.
L’amortissement ne doit concerner que la période de l’entrée en activité à la date de clôture, il ne
doit pas être annuel. L’entrée en exploitation est intervenue au cours de la première année. Les
coûts de sous-activité peuvent être soulevés, ces coûts doivent être exclus du coût de production.
c. Pour les 20% de ventes fermes, le prix spécifié au contrat est plus approprié pour mesurer la
valeur probable de réalisation qui sera comparée au coût de production. Ce prix ferme doit
être diminué des frais nécessaires pour achever la vente (transport, manutention, frais
commerciaux…).
Le stock doit être évalué au plus bas du coût de production et de la valeur probable de réalisation
ainsi déterminée, la proposition de la société de retenir le prix de vente est à exclure.
 
d. Pour le reste des produits finis (80%), la valeur de marché constitue une mesure appropriée
de la valeur probable de réalisation des stocks destinés à la vente. Le prix de vente sur le
marché doit être diminué des frais nécessaires pour achever la vente (transport, manutention,
frais commerciaux…). Ce stock de produits finis doit en conséquence être provisionné.
 
Abderrazak GABSI 13
Support pédagogique /
Enseignant universitaire Institut des Hautes Etudes Comme
 
L’étudiant doit soulever l’éventualité de provisionner le stock de matières premières vu que
l’exploitation des produits finis est déficitaire. En effet, toute baisse du prix sur le marché des
matières premières destinées à la fabrication de produits finis dont la valeur de réalisation
nette est inférieure au coût de production, doit être provisionnées.
 
­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ 
  
Cas n°2 (méthode de l’inventaire permanent - cas d’une entreprise de produc

Une entreprise industrielle possède en début d’exercice les stocks et en-cours suivants :
(en DT)
- Matières premières : 1 000 (inventaire permanent)
- Fournitures consommables : 500 (inventaire permanent)
- Produits en cours : 400 (inventaire intermittent)
- Produits finis : 250 (inventaire permanent)

‰ Achats de l’exercice (en coût d’acquisition) :


- matières premières : 5 000 DT
- fournitures consommables : 1 500 DT
‰ Sorties de magasins :
- Matières premières : 4 700 DT
- fournitures consommables : 1 600 DT
- produits finis : 12 200 DT
‰ Entrées en magasins de produits finis : 12 500 DT.
‰ Ventes : 15 000 DT.
‰ Stocks finals réels à l’inventaire :
- matières premières : 1 260 DT
- fournitures consommables : 380 DT
- produits finis : 550 DT
- production en cours : 660 DT

Travail à faire : Procéder à la comptabilisation des opérations de l’exercice en utilisant la


méthode de l’inventaire permanent.

Solution

1. Opérations de l’exercice (résumées)

601 Achats matières premières 5 000


602 Achats fournitures consommables 1 500
4 ou 5 Tiers ou trésorerie 6 500
(achats)

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31 Stocks matières premières 5 000


32 Stocks fournitures consommables 1 500
6031 Variations stocks matières premières 5 000
6032 Variations stocks fournitures 1 500
consommables
(entrées matières et fournitures)

6031 Variations stocks matières premières 4 700


6032 Variations stocks fournitures consommables 1 600
31 Stocks matières premières 4 700
32 Stocks fournitures consommables 1 600
(sorties matières et fournitures)

35 Stocks produits finis 12 500


7135 Production stockée (produits finis) 12 500
(entrées produits finis)

7135 Production stockée (produits finis) 12 200


35 Stocks produits finis 12 200
(sorties produits finis)

4 ou 5 Tiers ou trésorerie 15 000


701 Ventes produits finis 15 000
(Ventes)

  
2. Constations des écarts d’inventaire

 
6031 Variations stocks matières premières 40
(stock théorique : 1300 - stock réel : 1260)
6032 Variations fournitures consommables 20
(stock théorique : 400 - stock réel : 380)
31 Stocks matières premières 40
32 Stocks fournitures consommables 20

3. Régularisation de l’en-cours de production en fin d’exercice

 
7133 Production stockée (en-cours) 400
331 Produits encours 400
(annulation en-cours initial)

   
 
 
 

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33 Produits encours 660
7133 Production stockée (en-cours) 660
(constatation en-cours final)

­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ 

Cas n°3

Le 30 novembre 19(N), une inondation a endommagé un atelier de production de la société


XYZ, entraînant la perte totale du stock de produits en cours de fabrication à cette date (articles
de référence E100 produits en utilisant des matières premières spécifiques).

Les stocks de produits finis et de matières relatifs à cette catégorie d’articles ont été épargnés.
Les résultats d’un inventaire physique de ces stocks effectué après l’inondation se détaillent
comme suit :

- Matières premières : 30 000 DT


- Produits en cours : 0 DT
- Produits finis : 75 000 DT

A la date d’ouverture, ces stocks se présentaient comme suit :

- Matières premières : 20 000 DT


- Produits en cours : 75 000 DT
- Produits finis : 92 000 DT

Par ailleurs, vous avez pu réunir les informations suivantes :


- La société applique un taux de marge brute de 25% ;
er
- Les ventes d’articles de référence E100, réalisées pendant la période allant du 1 janvier au
30 novembre 19(N), se sont élevées à 250 000 DT ;
- La société a acheté pour 70 000 DT de matières premières et a consommé pour 50 000 DT de
main-d’œuvre directe de production durant cette période ;
- Les frais généraux de fabrication ont été imputés au taux de 45% de la main-d’œuvre directe.

Durant le mois de décembre 19(N), la société n’a pas fabriqué d’articles de référence E100.
Elle a constaté à l’actif de son bilan de fin d’exercice les stocks inventoriés après l’inondation
ainsi que le stock de produits en cours détruit. En effet, elle estime que l’indemnité d’assurance
qu’elle va recevoir en 19(N+1) sera de montant supérieur au coût de production des en-cours
perdus le 30 novembre 19(N).

Travail à faire : Déterminer le coût des produits en cours perdus et corriger les erreurs
comptables éventuelles.

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Solution

1. Calcul de la valeur du stock perdu :

- Chiffre d’affaires 250 000

- Marge brute - 50 000


- Coût de production des articles vendus 200 000
- Stock des produits finis au 30 novembre 19(N) 75 000
- Coût des articles destinés a la vente 275 000
er
- Stock des produits finis au 1 janvier 19(N) - 92 000

- Coût des articles fabriqués 183 000


er
Stock de matières premières au 1 janvier 19(N) 20 000
Achats de matières premières 70 000
Stock de matières premières au 30 novembre 19(N) - 30 000
- Matières premières utilisées 60 000
- Main-d’œuvre directe de production 50 000
- Frais généraux de fabrication 22 500
- Coût de production de la période 132 500
er
- Stock des produits en cours au 1 janvier 19(N) 75 000
- Coût des articles fabriqués - 183 000

- Stock des produits en cours au 30 novembre 19(N)


24 500

2. Ecriture de correction

7133 Production stockée (en-cours) 24 500


33 Stocks produits en cours 24 500

L’indemnité d’assurance ne doit être prise en compte que si elle est acquise, son montant est
mesuré de manière fiable et son recouvrement est raisonnablement sûr.
­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ 

Cas n°4

En 19(N), une société a entamé la fabrication et la commercialisation d’un nouveau produit P à


partir d’une seule matière première MP, la fabrication de ce produit s’effectuant conjointement
avec un sous produit SP et un produit résiduel PR.
Les dépenses de production de décembre (constituant le stock de fin d’année) s’élèvent à
527 000 DT. Il a été fabriqué 1500 unités de P, 200 unités de SP et 50 unités de PR.
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Leurs prix de vente prévisionnels hors taxes sont respectivement de 400 DT, 100 DT et 20 DT.
Les frais de vente prévisionnels de PR peuvent être évalués à 10% de son prix de vente hors taxe.
Le stock de matière première MP était de 439 500 DT pour 2000 unités au 30 novembre 19(N).
Les dépenses réalisées pour l’acquisition de 1500 unités en décembre sont les suivantes :
(en DT)
- Prix d’achat 280 000
- Droits de douane 28 000
- TVA déductible 47 600
- Frais de transport 29 500
- Charges financières 9 000
- Charges administratives 6 000

La durée moyenne de stockage de MP est d’environ un mois. La société évalue son stock selon
la méthode du coût moyen pondéré. Au 31 décembre 19(N), le cours de MP sur le marché est de
210 DT. Il reste en stock 1750 unités.

Travail à faire : Evaluer et comptabiliser les stocks au 31 décembre 19(N).

Solution

- Evaluation de PR : 20 * 50 * 90% = 900


- Evaluation de P et de SP

‰ Coût global 527 900 - 900 = 527 000


‰ Chiffre d’affaires P 1 500 * 400 = 600 000
‰ Chiffres d’affaires SP 200 * 100 = 20 000

‰ Coût du stock P : 527 000 * 600 000


= 510 000
620 000

‰ Coût du stock PS : 17 000

- Coût d’acquisition de MP en décembre :

‰ Prix d’achat : 280 000


‰ Droit de douane : 28 000
‰ Frais de transport : 29 500
Total 337 500

Remarque : Les charges financières et les charges administratives ne sont pas incluses dans le
coût d’acquisition de MP

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- Coût d’acquisition moyen pondéré de MP : 439 500 + 337 500
= 222
2000 + 1500

- Stock de MP au 31 décembre 19(N) : 1750 * 222 = 388 500

- Moins-value sur stock de MP : 1750 (222 - 210) = 21 000

Cette moins-value ne doit pas être provisionnée puisque le produit auquel est destinée MP est
bénéficiaire (510 000 < 600 000).

31 Stock MP
35 Stock P 510 000
35 Stock SP 17 000
35 Stock PR 900
603 Variations stocks matières 388 500
713 Variations stocks produits
527 900

­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ 

Cas n°5 (Incorporation des frais généraux fixes de production)

Une entreprise fabrique un produit dont le coût variable unitaire de production est de 10 DT. Les
charges fixes annuelles de production sont de 100 000 DT. Les quantités fabriquées ont été de
10 000 unités en (N), 8 000 en (N+1) et 13 000 en (N+2). A la clôture de chaque période,
l’entreprise possède 1 000 unités en stock.

Calculons le coût de production unitaire :

(N) (N+1) (N+2)


‰ Quantités produites 10 000 8 000 13 000
‰ Charges variables de production 100 000 80 000 130 000
‰ Charges fixes de production 100 000 100 000 100 000
‰ Coût total de production 200 000 180 000 230 000
‰ Coût de production unitaire 20 22,5 17,692

Le coût de production dépend du niveau d’activité réalisé. Plus celui-ci est élevé, plus les coûts
fixes sont répartis sur un grand nombre d’unités et plus le coût unitaire est faible.

En l’absence d’ajustement, les 1000 produits en stock seraient évalués à 20 000 DT en (N),
22 500 DT en (N+1) et 17 692 DT en (N+2).

Pour éviter ces fluctuations qui ne reflètent pas la valeur réelle des stocks, les coûts fixes sont
incorporés sur la base d’une production considérée comme normale. Supposons que celle-ci est
de 10 000 unités par période. Le coût de production devient alors :

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(N) (N+1) (N+2)


‰ Quantités produites 10 000 8 000 13 000
‰ Charges variables de production 100 000 80 000 130 000
‰ Charges fixes de production incorporées
100 000 * (10 000 / 10 000) = 100 000
100 000 * (8 000 / 10 000) = 80 000
100 000 * (13 000 / 10 000) = 130 000
‰ Coût total de production 200 000 160 000 260 000
‰ Coût de production unitaire 20 20 20

L’opération a pour effet de rendre le coût de production unitaire indépendant du niveau


d’activité. Toutefois, les stocks ne pouvant être évalués à un montant supérieur à leur coû
cette méthode ne peut être appliquée dans les périodes de suractivité. Le stock à la clôture
période (N+2) sera évalué à son coût de production réel, d’où finalement :

‰ Stock à fin (N) : 1000 * 20 = 20 000


‰ Stock à fin (N+1) : 1000 * 20 = 20 000
‰ Stock à fin (N+2) : 1000 * 17,692 = 17 692

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Cas n°6 (Evaluation des stocks selon la méthode de la marge bénéficiaire brut

Le comptable de la société « Pneus 2000 » a arrêté le montant total du stock final des pneus au
31 décembre 1999 à 225 MDT, compte tenu des mouvements enregistrés durant l’exercice et en
se basant sur la méthode de la marge bénéficiaire brute.

Sachant que les taux de marges n’ont pas varié en 1999 par rapport à 1998.

Le suivi comptable des stocks est assuré en distinguant entre deux grandes familles de produits «
pneus tourisme » et « pneus utilitaires ».

Les principales données comptables relatives aux stocks de pneus sont, pour les exercices 1998
et 1999 les suivantes (en MDT) :

Exercice 1998 Exercice 1999


Pneus Pneus Pneus Pneus
Total Total
Tourisme Utilitaires Tourisme Utilitaires
Chiffre d’affaires 750 750 1 500 1 125 375 1 500
Stock initial 187,5 112,5 300 225 150 375
Achats 637,5 412,5 1 050 750 75 825
Stock final 225 150 375

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Travail à faire :

1. Reconstituer le montant du stock tel qu’il a été déterminé par le comptable de la société tout
en le justifiant.

2. Que pensez-vous de la méthode adoptée par le comptable et de la fiabilité du solde du stock


final des produits ?

3. Quel est le montant qui traduirait le mieux la valeur des stocks à la clôture de l’exercice,
selon la méthode de la marge bénéficiaire brute ?

Solution :

1. Reconstitution du stock tel que déterminé par le comptable

a. Calcul des pourcentages du coût des marchandises vendues en fonction des v


1998

P. Tourisme P. Utilitaires Total

Stock initial 187,5 112,5 300


Achats 637,5 412,5 1 050
Stock final (225) (150) (375)
Coût des marchandises vendues 600 375 975
% CMV en fonction des ventes 80% 50% 65 %

b. Reconstitution du stock final

Stock initial 375


Achats 825
Marchandises destinées à la vente 1 200
Coûts des marchandises vendues (1 500 x 65 %) (975)
Stock final 225

Pour le calcul du stock final des pneus, le comptable a utilisé le pourcentage du coût des
marchandises vendues en fonction des ventes totales

2. Méthode adoptée par le comptable

La méthode appliquée par le comptable n’est pas appropriée, dans la mesure où elle se base sur un
pourcentage global de marge (65%) qui ne tient pas compte des ventes de chaque type de produits.

En effet, du moment où les ventes ont beaucoup varié d’une catégorie à une autre en 1999 (75%
- 25%) par rapport à 1998 (50% - 50%), la méthode de la marge globale affecte la fiabilité du
solde du stock final de marchandises.

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En outre, cette méthode est d’autant plus critiquable qu’elle ne tient pas compte de l’inventaire
physique des stocks.

3. Utilisation du coût des marchandises vendues en fonction des ventes de chaque caté
de produits

P. Tourisme P. Utilitaires
Chiffre d’affaires 1 125 375
% CMV en fonction des ventes 80% 50%
Coût des marchandises vendues 900 187,5
Stock final ??
Stock initial 225 150
Achats 750 75
Marchandises destinées à la vente 975 225
Coût des marchandises vendues (900) (187,5)
Stock final de pneus 75 37,5

Selon la méthode adoptée par le comptable, les stocks ont été majorés de 100%.

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Cas n°7 (Révision comptable - juin 2005)

La société KLM fabrique et vend sur le marché local et à l’exportation divers engrais chimiques.
Le 01/10/N, moyennant les services d’une société de commerce international, elle a conclu avec
une entreprise agricole saoudienne un marché ferme et non révisable pour la livraison (en deux
tranches) de 1000 tonnes d’un engrais chimique E de spécifications techniques particulières, sur
une période de 12 mois expirant le 30/09/N+1, et ce au prix de 1000 $ US la tonne. La
commission de la société de commerce international a été négociée à 5% de la valeur de vente
des marchandises exportées.

Au cours du dernier trimestre de l’exercice N, la société KLM a commencé la production de


l’engrais chimique E ; la première livraison est prévue pour mars N+1. C’est ainsi qu’au
31/12/N, la société KLM dispose dans son magasin de produits finis d’un stock de 200 tonnes
d’engrais chimique E destiné à satisfaire le contrat conclu avec l’entreprise agricole saoudienne.

Le coût de production d’une tonne d’engrais chimique E durant le dernier trimestre de l’exercice
N a été arrêté par la comptabilité de gestion à 1 275 dinars alors qu’au moment de la conclusion
du marché, il a été estimé à 900 dinars. En effet, le cours sur le marché international d’une
matière première principale entrant dans la composition de l’engrais chimique E a connu une
augmentation importante durant le dernier trimestre de l’exercice N.

Cours de change au 31/12/N : 1 $ US = 1,250 dinars.

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Travail à faire :
1. Donner une définition de la valeur nette de réalisation et préciser ses particularités pour un
stock de produit fini destiné à satisfaire un contrat de vente ferme.
2. Déterminer la valeur comptable du stock d’engrais chimique E qui doit figurer au bilan de la
société KLM arrêté au 31/12/N.
3. Préciser si la société KLM est tenue ou non de constituer une provision pour risques et
charges au titre du contrat conclu durant l’exercice N avec l’entreprise agricole saoudienne ;
argumenter votre position et déterminer, le cas échéant, le montant de cette provision.

Solution

1) Définition de la valeur nette de réalisation d’un stock de produit fini destiné à satisfa
contrat de vente ferme

Selon la norme IAS 2, un stock de produit fini doit être évalué à la date de clôture de la période à
la plus faible valeur de son coût de production et de sa valeur nette de réalisation.

La valeur nette de réalisation est égale au prix de vente estimé réalisable dans le cours normal de
l’exploitation, diminué des coûts estimés d’achèvement et de ceux nécessaires à la réalisation de
la vente (telle que la commission sur vente à payer à la société de commerce internation

La valeur nette de réalisation d’un stock de produit fini détenu pour satisfaire à un contrat de
vente ferme (cas du stock d’engrais chimique E de la société KLM) est fondée sur le prix
spécifié dans le contrat. Si la quantité spécifiée dans le contrat est inférieure à la quantité détenue
en stock, la valeur nette de réalisation de la quantité en excédent est basée sur le prix de vente
général.

2) Détermination de la valeur comptable du stock d’engrais chimique E au 31/12N


‰ Coût de production d’une tonne : 1 275 dinars
‰ Coût d’entrée (ou valeur brute au bilan) du stock : 200 x 1 275 = 255 000 dinars
‰ Valeur nette de réalisation d’une tonne : (1 000 x 95%) x 1,250 = 1 187,500 dinars
‰ Montant de la provision pour dépréciation du stock d’engrais chimique E à constituer par
la société KLM au 31/12/N : 200 x (1 275 - 1 187,500) = 17 500 dinars
‰ Valeur comptable (nette de la provision pour dépréciation) du stock d’engrais chimique E
au bilan de la société KLM arrêté au 31/12/N : 255 000 - 17 500 = 237 500 dinars

3) Constitution d’une provision pour risques et charges par la société KLM au titre du c
déficitaire conclu avec l’entreprise agricole saoudienne

Selon la norme IAS 37, si une entreprise a un contrat déficitaire, l’obligation actuelle résultant de
ce contrat doit être comptabilisée et évaluée comme une provision.

Un contrat déficitaire est un contrat pour lequel les coûts inévitables pour satisfaire aux
obligations contractuelles sont supérieurs aux avantages économiques, attendus du contrat.

Avant d’établir une provision séparée pour un contrat déficitaire, l’entreprise comptabilise toute
perte de valeur survenue sur les actifs dédiés à ce contrat.

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Les pertes éventuelles liées aux contrats de vente fermes et portant sur des quantités qui excèdent
les quantités en stock, ainsi que les pertes éventuelles liées aux contrats d’achat fermes sont
prises en compte conformément à la norme IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs
éventuels (contrats déficitaires, § 66 à 69).

Il s’en suit que la société KLM doit constituer, en plus de la provision pour dépréciation des
stocks sus-indiquée, une provision pour risques et charges pour le reste de la perte attendue sur le
contrat conclu avec l’entreprise agricole saoudienne.

Montant de la provision : (1000 - 200) x (1 275 - 1 187,500) = 70 000 dinars.

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