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UE 121 Contrôle de gestion

Corrigé du devoir 1

Auteur : Maria Jomain

Remarque préliminaire et barème


La partie 1 de ce sujet est réalisable sans calculatrice. Elle est représentative de ce qui peut tomber
à l’examen à l’Intec. En revanche, la partie 2 nécessite l’utilisation d’une calculatrice. Comme le
devoir est fait à la maison, il est même recommandé d’utiliser un tableur, qui est l’outil privilégié
de tout contrôleur de gestion !
Le devoir est noté sur 80 points. Après correction, la note sera ramenée sur 20 points.
Le correcteur arrondit librement la note au point supérieur ou inférieur en fonction de son appré-
ciation générale, de la rédaction et de la présentation de la copie.
Question 1 2 3 4 5 6 Total Total
Points 32 6 4 29 5 4 80 20
Correction
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Ce tableau doit être recopié pour figurer dans la copie afin que le correcteur puisse détailler sa
notation.
Par ailleurs, une attention particulière sera accordée à l’orthographe et à la présentation. Un point
sur vingt sera retiré par le correcteur, pour des fautes aux mots suivants : chiffre d’affaires, prix, taux.
Les éléments de réponse soulignés doivent obligatoirement figurer dans la copie pour obtenir tous
les points à une question.
Thèmes du programme abordés : Calcul du coût de revient par la méthode des centres
d’analyse et par la méthode ABC.

EXERCICE CAS MOULON EMBALLAGES (80 POINTS)


L’entreprise MOULON EMBALLAGES est une entreprise familiale créée en 1998 par son diri-
geant actuel. Après avoir travaillé pour des grands groupes dans le secteur de l’emballage, ce
dernier décide de créer sa propre entreprise avec, comme spécialité, l’emballage carton
ondulé. […]

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Partie 1 : Calcul du coût de revient

1. Que faut-il penser de la rentabilité des produits E1, E2 et E3 ? Pour répondre à cette
question, calculez le coût de revient global et unitaire de chacun des trois produits,
puis faites un commentaire général. (32 points)

Calculs préalables, nécessaires à la répartition des charges indirectes (7 points)


Coût d’un m2 = 10 €/100 = 0,1 par m2

Montant des achats (5 points, 1 point par ligne)


E1 E2 E3 Total
Simple face 0 50 × 3 000 = 150 000 100 × 1 000 = 100 000 250 000 × 0,1 = 25 000
Couverture 30 × 5 000 = 150 000 30 × 3 000 = 90 000 30 × 1 000 = 30 000 270 000 × 0,1 = 27 000
Cannelure 30 × 5 000 = 150 000 50 × 3 000 = 150 000 200 × 1 000 = 200 000 500 000 × 0,1 = 50 000
Colle 10 × 5 000 = 5 000 1 × 3 000 = 3 000 2 × 1 000 = 2 000 10 000 × 10 = 100 000
Encre 2 × 5 000 = 10 000 2 × 3 000 = 6 000 2 × 1 000 = 2 000 18 000 × 1 = 18 000
220 000

Ou, autre présentation :


E1 E2 E3
0 50 × 3 000 = 150 000 × 0,1 100 × 1 000 = 100 000 × 0,1
Simple face
= 15 000 = 10 000
30 × 5 000 = 150 000 × 0,1 30 × 3 000 = 90 000 × 0,1 30 × 1 000 = 30 000 × 0,1
Couverture
= 15 000 = 9 000 = 3 000
30 × 5 000 = 150 000 × 0,1 50 × 3 000 = 150 000 × 0,1 200 × 1 000 = 200 000 × 0,1
Cannelure
= 15 000 = 15 000 = 20 000

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10 × 5 000 = 5 000 × 10 1 × 3 000 = 3 000 × 10 2 × 1 000 × 10
Colle
= 50 000 = 30 000 = 20 000
Encre 2 × 5 000 = 10 000 2 × 3 000 = 6 000 2 × 1 000 = 2 000
Total/Produit 90 000 75 000 55 000
Total général 220 000

Heures machines = (5 000 × 2) + (3 000 × 3) + (1 000 × 5) = 24 000 (1 point)


Nombres de produits = 5 000 + 3 000 + 1 000 = 9 000 (1 point)
Coût de production : il est impossible de le déterminer a priori. Il faut d’abord le calculer. Le
coût d’administration sera donc calculé à la fin, et la dernière colonne du tableau de réparti-
tion des charges indirectes ne peut pas être complétée à ce stade du calcul.

Répartition des charges indirectes (8 points)


(2 points par centre hors administration ; en ce qui concerne le centre administration, le calcul
est complété et valorisé plus loin ; bien entendu, il est possible que l’étudiant ait complété la
totalité du tableau dès cette étape !)

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Approvision- Centre
Contrôle Distribution Administration
nement fabrication
Charges du centre 110 000 240 000 27 000 63 000 132 000
Heures Nombre de Nombre de Total coût de production
UO ou taux de frais Euro d’achat
machines produits produits et de distribution
Nombre d’UO
220 000 24 000 9 000 9 000 X
ou de taux de frais
Coût de l’UO ou
0,5 10 3 7 X
du taux de frais

Coût de revient (12 points)


(5 points pour le début du tableau, 2 points pour le calcul du coût de l’unité d’œuvre du centre
administration, 5 points pour le bas du tableau)
Il est important de souligner que l’entreprise n’ayant aucun stock, le coût de revient peut
être calculé en faisant un seul et unique tableau. S’il y avait eu des stocks, il aurait fallu cal-
culer dans l’ordre le coût d’approvisionnement complet des matières, puis les variations de
stocks, puis le coût de production des produits, puis les variations de stocks, puis le coût de
revient des produits.
(5 points)
E1 (5 000) E2 (3 000) E3 (1 000) Total
Coûts directs de production
Simple face 0 15 000 10 000 25 000
Couverture 15 000 9 000 3 000 27 000
Cannelure 15 000 15 000 20 000 50 000
Colle 50 000 30 000 20 000 100 000
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Encre 10 000 6 000 2 000 18 000


Total CD 90 000 75 000 55 000 220 000
Coûts indirects
90 000 × 0,5 = 45 000 75 000 × 0,5 50 000 × 0,5 110 000
Approvisionnement
= 37 500 = 27 500
Fabrication 10 000 × 10 = 100 000 9 000 × 10 = 90 000 5 000 × 10 = 50 000 240 000
Contrôle 5 000 × 3 = 15 000 3 000 × 3 = 9 000 1 000 × 3 = 3 000 27 000
Distribution 5 000 × 7 = 35 000 3 000 × 7 = 21 000 1 000 × 7 = 7 000 63 000
Total CI de production 195 000 157 500 87 500 440 000
et distribution
Total coût de prod. et distrib. 285 000 232 500 142 500 660 000
Administration
Total Coût de revient
Coût de revient unitaire

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Pour remplir la partie basse du tableau, il faut commencer par calculer le coût de l’unité
d’œuvre du centre administration :
132 000/660 000 = 0,2 (2 points)
Il devient alors possible de poursuivre le calcul : (5 points)
Total coût de prod. et distrib. 285 000 232 500 142 500 660 000
Administration 285 × 0,2 = 57 000 232 × 0,2 = 46 500 142500 × 0,2 = 28 500 132 000
Total charges indirectes
Total Coût de revient 342 000 279 000 171 000 792 000
Coût de revient unitaire 5 000 × 68,4 3 000 × 93 1 000 × 171
Rappel du prix de vente 80 120 200

Commentaire général (5 points)


(2 points pour les constats, 3 points pour les analyses ; on peut ajouter 2 points si des argu-
ments pertinents non prévus sont ajoutés, ou si le tableau de synthèse est présenté)

Tableau de synthèse
(tableau donné à titre indicatif ; il n’était pas attendu mais à valoriser)
E1 E2 E3
Production 5 000 3 000 1 000
Coût de revient total 342 000 279 000 171 000
Coût de revient unitaire 68,4 93 171
Prix de vente 80 120 200
Résultat unitaire 11,6 27 29

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Constats (2 points)
(1) On constate que tous les produits sont rentables (ou profitables). Le coût de revient de
chacun est inférieur au prix de vente.
(2) La rentabilité (en valeur absolue) des produits E2 et E3, qui sont vendus plus chers, est
plus grande que celle du produit E1.

Analyses (3 points)
(1) On pourrait conclure que tout va bien puisque tous les produits sont rentables.
(2) On peut constater que si le produit E1 st moins rentable unitairement, le volume des
ventes plus important conduit ce produit à être celui qui génère au total le plus de résultat.
(3) On peut s’interroger sur la pertinence de la répartition des CI. C’est toujours le problème
des analyses en coût complet. Car les productions de E1 se font en grandes séries alors que
E2 et surtout E3 se font en petites séries. Le choix de clefs de répartition volumiques doit
sans doute privilégier les produits fabriqués en petit nombre et pénaliser le produit E1.

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Partie 2 : Remise en cause du coût de revient

2. Après avoir défini les notions d’inducteur et d’unité d’œuvre, décrivez la nature des
inducteurs proposés et comparez-les aux unités d’œuvre de la première partie.
(6 points)

Définitions (2 points)
L’inducteur d’activité est le facteur explicatif du niveau de l’activité ou facteur de causalité
des consommations. Il sert à imputer le coût des activités aux produits. Il est utilisé dans la
méthode ABC.
L’unité d’œuvre est un terme utilisé dans la méthode des centres d’analyse pour mesurer le
niveau d’activité d’un centre de regroupement de charges indirectes. L’unité d’œuvre doit
respecter le principe d’homogénéité du centre. Il sert à imputer le coût des centres aux pro-
duits.

Remarque
On ne pénalisera pas les étudiants qui insistent sur les différences très théoriques que l’on peut
trouver dans certains manuels, même si fondamentalement, inducteur et unité d’œuvre sont la
même chose, à savoir une clef de répartition permettant d’attribuer (d’imputer) des coûts à des
produits (ou plutôt à des objets de coûts si l’on veut être plus général).

Nature des inducteurs (2 points)


Les inducteurs proposés dans cette partie 2 sont de nature diverse :
∙∙ certains sont volumiques : ils sont (plus ou moins) proportionnels aux volumes fabriqués
et vendus (heures machines, quantités vendues, produites, heures de MOD, etc.) ;
∙∙
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certains ne sont pas volumiques mais liés à des facteurs de déclenchement ou à un mode
d’organisation (inducteurs liés aux lots, aux nombres de lignes de facture, au nombre de
livraisons, au nombre de fournisseurs, etc.).

Comparaison avec les unités d’œuvre (2 points)


Les unités d’œuvre de la première partie sont tous volumiques.
Cela signifie que le calcul fait dans la partie 1 favorisera les productions en petites séries au
détriment des grandes séries. Cela laisse également penser que l’analyse de la causalité des
charges a été faite de manière plus superficielle dans la première partie.

3. L’inducteur « nombre de lots fabriqués » est commun à quatre activités : découpage,


pliage, contrôle et transport. (4 points)

Cela signifie-t-il que l’on puisse réunir, dans le calcul du coût de l’inducteur, ces quatre
activités dans un même regroupement d’activités ? (2 points)
L’inducteur commun permet d’expliquer la formation des coûts grâce à cet inducteur. La
réponse est donc oui. Dans la méthode ABC, on dit que l’on peut réunir les activités qui ont
le même inducteur. On parle de regroupement d’activités.

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Remarque
Ce n’était pas l’objet de la question, mais il est utile de rappeler que l’on peut faire la même chose
dans la méthode des centres d’analyse, à savoir regrouper des centres qui auraient la même unité
d’œuvre. Cette particularité n’est donc en aucune façon une différence entre les deux méthodes !

La réponse serait-elle la même si l’entreprise avait des stocks de produits finis  ?


(2 points)
Non, la réponse aurait été différente !
Si l’entreprise a des stocks de produits finis, elle doit être capable de les évaluer. Elle aurait
donc dû calculer un coût de production des produits finis avant de calculer le coût de revient.
Or, les coûts de découpage, pliage et contrôle entrent dans le coût de production, alors que
le coût de transport entre dans le coût de distribution et donc dans le coût de revient.
Autrement dit, il n’était pas possible de regrouper le coût du contrôle dans le même regrou-
pement que les trois autres activités.

Remarque
Cette question permet de rappeler que la fameuse étape de « regroupement » des activités ne peut
pas s’affranchir des réalités matérielles de l’entreprise qui possède des stocks, ce qui est trop sou-
vent ignoré dans les manuels et les sujets d’examen : les exercices qui parlent d’ABC n’ont jamais
de stocks !

4.  Calculez le coût de revient des trois produits E1, E2 et E3 à partir de la nouvelle
répartition des charges indirectes. (29 points)

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Calculs préalables (5 points)
(2 points pour le nombre de rouleaux, 1 point pour chacun des trois autres calculs)

Nombre de rouleaux réceptionnés


m2 consommés (voir question 1) Nombre de rouleaux de 100 m2
Simple face 250 000 2 500
Couverture 270 000 2 700
Cannelure 500 000 5 000
Total 10 200

Heures machine (voir question 1) = 10 000 + 9 000 + 5 000 = 24 000 heures


Lots fabriqués = 14 + 21 + 10 = 45
Coût de production ajouté = 572 000 – 132 000 = 440 000 €

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Nombre de rouleaux réceptionnés par produit :


E1 E2 E3
5 000 3 000 1 000
Simple face par pack (en m²) 50 100
Couverture par pack (en m²) 30 30 30
Cannelure par pack (en m²) 30 50 200
3 000 rouleaux 3 900 rouleaux 3 300 rouleaux Total = 10 200 rouleaux

Coût des inducteurs (10 points)


(1 point pour chacun des 6 coûts, 4 points pour la démarche de regroupement et pour la présen-
tation générale)

Nombre Coût de
Activité Inducteur Charges en € Regroupement
d’inducteurs l’inducteur
Relations
Nombre de références 50 000 50 000 5 10 000
fournisseurs
Contrôle Nombre rouleaux
40 000
réception réceptionnés
60 000 10 200 5,8823
Nombre rouleaux
Magasinage 20 000
réceptionnés
Impression Heures machines 20 000 20 000 24 000 0,8333
Découpe Nombre lots fabriqués 100 000
Pliage/collage Nombre lots fabriqués 120 000
287 000 45 6 377,78
Contrôle Nombre lots fabriqués 27 000
Transports Nombre lots fabriqués 40 000
Suivi des clients Catégories de clients 23 000 23 000 3 7666,67
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Administration Coût ajouté 100 000


132 000 440 000 0,3
Comptabilité Coût ajouté 32 000

Coût de revient (14 points)


Il est important de souligner que l’entreprise n’ayant aucun stock, le coût de production
peut être calculé en faisant un seul et unique tableau. Cela est vrai quelle que soit la méthode
de calcul.

Calcul préalable (4 points)

Remarque
Le sujet ne le précisait pas, mais comme dans la plupart des calculs utilisant des inducteurs non
volumiques, le calcul du coût de revient nécessitait un calcul préalable. En effet, l’inducteur
« nombre de référence » ne permet pas d’attribuer les coûts aux produits car certaines références
sont utilisées par plusieurs produits. Il faut donc effectuer une répartition en deux temps, signa-
ture très classique des exercices qui font référence à la méthode ABC !

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Il est précisé dans le sujet que le coût de gestion d’une référence fournisseur doit être par-
tagé en parts égales entre les produits qui utilisent cette référence.

E1 E2 E3 Coût de la référence
Simple face 0 5 000 5 000 10 000
Couverture 3 333,33 3 333,33 3 333,33 10 000
Cannelure 3 333,33 3 333,33 3 333,33 10 000
Colle 3 333,33 3 333,33 3 333,33 10 000
Encre 3 333,33 3 333,33 3 333,33 10 000
13 333,33 18 333,33 18 333,33 50 000

Tableau du coût de revient (10 points)

Remarques
1. Toute la partie concernant les coûts directs est identique à la partie 1.
2. Le nom des regroupement d’activité n’a pas d’importance. Il est d’usage d’utiliser le nom de
l’inducteur pour nommer le regroupement… puisque le point commun c’est justement l’inducteur !

(1 point par ligne à partir des charges indirectes)

E1 (5 000) E2 (3 000) E3 (1 000) Total


Coûts directs
de production
Simple face 0 15 000 10 000 25 000
Couverture 15 000 9 000 3 000 27 000
Cannelure 15 000 15 000 20 000 50 000

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Colle 50 000 30 000 20 000 100 000
Encre 10 000 6 000 2 000 18 000
Total CD 90 000 75 000 55 000 220 000
Coûts indirects
Gestion des références 13 333,33 18 333,33 18 333,33 50 000
Gestion des rouleaux 3 000 × 5,88 = 17 647,06 3 900 × 5,88 = 22 941,18 3 300 × 5,88 = 19 411,76 60 000
Impression 10 000 × 0,83 = 8 333,33 9 000 × 0,83 = 7 500 5 000 × 0,83 = 4 166,67 20 000
Gestion des lots 14 × 6 377,78 21 × 6 377,78 10 × 6 377,78 287 000
= 89 299,89 = 133 933,33 = 63 777,78
Suivi des clients 7 666,67 7 666,67 7 666,67 23 000
Sous total (Coût ajouté) 133 328 183 315 123 356
Administ. et compta. 133 328 × 0,3 = 39 998,5 183 315 × 0,3 123 356 × 0,3 132 000
= 54 994,70 = 37 006,86
Total CI 171 150,06 247 486,86 147 363,07
Total Coût de revient 267 150,06 322 486,86 202 363,07 792 000
Coût de revient unitaire 53,43 107,50 202,36

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CORRIGÉ 1  Contrôle de gestion 121

5.  Rédigez une note de synthèse sur la rentabilité des trois produits telle qu’elle est
mise en évidence à partir de ces nouveaux calculs. Comparez cette analyse avec l’analyse
faite dans la première partie. Quel phénomène peut-on mettre en évidence ? (5 points)

Remarque
Le tableau de synthèse ci-après n’était pas demandé explicitement, mais on ajoutera 1 point à la
question s’il est réalisé.

Produits E1 E2 E3
Production 5 000 3 000 1 000
Prix de vente 80 120 200
Coût de revient total 342 000 279 000 171 000
Centres d’analyse
Coût de revient unitaire 68,4 93 171
Coût de revient total 267 150 322 487 202 363
ABC
Coût de revient unitaire 53,43 107,50 202,36

Note de synthèse (2 points)


(1 point pour les constats, 1 point pour l’analyse)

Constats (1 point)
(1) On constate avec le nouveau calcul que le coût de revient du produit E3 est supérieur au
prix de vente. Ce produit n’est donc pas rentable.
(2) Les produits E1 et E2, quant à eux, sont rentables.

Analyse (1 point)
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(1) Le produit E1 est le plus rentable des trois, puisque le résultat unitaire est de 80 – 53,43
= 26,57 €, alors qu’il est de 120 – 107,50 = 12,50 € pour le produit E2 et négatif de 2,36 €
pour le produit E3.
(2) Par ailleurs, le produit E1 étant celui qui se vend le plus en volume, c’est de loin le produit
le plus rentable de l’entreprise. Il génère à lui seul l’essentiel des bénéfices de l’entreprise.
(3) La non-rentabilité du produit E3 devrait conduire le dirigeant à se poser des questions :
soit d’abandon du produit, soit de modification de sa politique commerciale, ou de son coût
de production.

Comparaison (2 points)
(1)  On constate que le nouveau calcul ne fournit pas les mêmes valeurs que le premier
calcul effectué dans la partie 1.
(2) Il est donc intéressant de s’interroger sur la pertinence de ces deux calculs. La manière
dont les charges indirectes sont réparties modifient l’analyse et donc les décisions qui seront
prises dans l’entreprise. Ce n’est pas une question négligeable, mais au contraire une ques-
tion fondamentale pour le dirigeant.
(3) Il n’est pas possible de trancher en faveur d’une méthode ou d’une autre. Tout ce qu’il est
possible de constater, c’est que la meilleure méthode sera toujours celle qui répartit les coûts

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121 Contrôle de gestion CORRIGÉ 1

de manière à représenter le plus fidèlement le processus de production, et les véritables liens


de causalité entre consommation et objets de coûts. Ici, la première méthode avec ses clefs
de répartition entièrement volumiques semblait a priori être faite de manière pragmatique
et dans un souci de simplicité. Mais le choix par exemple de répartir tous les coûts du centre
de fabrication en fonction des seules heures machines mérite d’être remis en cause.
(4) Enfin, on constate que le choix de clefs de répartition qui ne sont pas uniquement volu-
miques dans la deuxième méthode conduit à faire supporter davantage de coûts aux pro-
duits fabriqués en petites séries. Si ces clefs de répartition sont pertinentes, cela conduit à
modifier l’opinion sur la rentabilité des différents produits.

Remarques
La notion de plus grande complexité dans leur élaboration peut être ajoutée.
Il est possible de mentionner un résultat global identique du fait que les deux méthodes sont en
coûts complets et qu’il n’y a pas de variation de stocks. On pourra ajouter des points pour ces
éléments de réponses au d’autres pertinents.

Phénomène (1 point)
On constate ici un phénomène de subventionnement croisé. Dans le premier cas, le produit
E1 fabriqué en grandes séries supporte davantage de coûts indirects et parait moins rentable
qu’il ne l’est en réalité, alors que la deuxième méthode, le produit E3 fabriqué en petites séries
supporte davantage de coûts et paraît beaucoup moins rentable que dans le premier calcul.

6.  Quelle conséquence cette réorganisation aurait-elle sur le coût de revient des
produits E1 ? Les deux méthodes de calcul de coût permettent-elles de répondre à cette
question de manière simple ? (4 points)
Si la direction produit 5 lots de 1 000 unités de produit E1 au lieu de 4 lots de 1 000 et 10 lots

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de 100, cela signifie que le nombre de lots mis en fabrication ne sera plus de 14 mais de 5. Le
nombre de produits ne change pas.
Avec la première méthode de calcul de coût, il n’est pas possible de savoir quel impact cela
aura sur le coût de revient du produit E1.
Avec la seconde méthode de calcul, le coût lié au nombre de lots est identifié. Il est de
6 377 € environ. Donc 9 lots supplémentaires devraient générer 9 × 6 377 = 57 400 € supplé-
mentaires.
En cela, cette deuxième méthode qui détaille mieux le processus de production, même si elle
conduit à des calculs plus lourds, permet d’obtenir une information plus pertinente car utile
à certaines prises de décision comme ici, celui de modifier l’organisation de la production.

Remarque
On valorisera un développement pertinent sur l’ABM en ajoutant jusqu’à 2 points à la copie.

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