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UNIVERSITE DE CARTHAGE

INSTITUT SUPERIEUR DE GESTION DE BIZERTE

Cours d’Introduction à la fiscalité

2ème année Sciences de Gestion

Enseignante : Dr. Hend GUERMAZI

Année universitaire : 2020 -2021


© Introduction à la fiscalité - 2éme LSG

Plan du cours
Partie 1 : Introduction à la fiscalité
Chapitre 1 : Notion d’impôt
1- Impôt direct
2- Impôt indirect
3- Autres taxes
Chapitre 2 : Détermination du montant de l’impôt
1- Fait générateur
2- Assiette imposable
Chapitre 3 : Recouvrement de l’impôt
1- Notion d’ordonnateur
2- Notion de comptable
3- Modalités de recouvrement
Chapitre 4 : Bases juridiques du système fiscal tunisien
1- Les textes du droit commun
2- Les textes particuliers

Partie 2 : Taxe sur la valeur ajoutée et droits de consommation


Chapitre 1 : Champ d’application de la TVA
1- Caractéristiques de la TVA
2-Opérations imposables
3- Exonérations
4- Notion d’assujetti
5- Les activités se trouvant en dehors du champ d’application de la TVA
6- Territorialité
Chapitre 2 : Détermination de la TVA
1- Fait générateur
2- Assiette de la TVA
3- Taux de la TVA
Chapitre 3 : Liquidation de la TVA
1- Conditions de déductions
2- Modalités de déductions
3- Règles particulières

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4- Régularisation
5- Régime suspensif
Chapitre 4 : Droits de consommation
1- Champ d’application
2- Assiette et taux

Partie 3 : impôt sur le revenu – Règles générales


Chapitre 1 : Champ d’application
1- Personnes imposables
2- Règles d’imposition
Chapitre 2 : Assiette de l’impôt sur le revenu
1- Définition du revenu imposable
2- Détermination des revenus nets catégoriels
Chapitre 3 : Liquidation de l’impôt sur le revenu des personnes physiques
1- Déductions communes et particulières
2- Liquidation de l’impôt sur le Revenu Net Global (RNG)

Partie 4 : Impôt sur les sociétés


Chapitre 1 : Champ d’application
1- Personnes imposables
2- Territorialité
Chapitre 2 : Détermination du Bénéfice imposable
1- Règles particulières aux charges
2- Règles particulières aux produits
Chapitre 3 : Liquidation
1- Assiette et taux d’imposition
2- Le minimum d’impôts

Partie 5 : Plus-value immobilière et plus-value sur valeurs


mobilières
1- Plus-value immobilière
2- Plus-value sur valeurs mobilières

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Partie 1 : Introduction à la fiscalité

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Chapitre 1 : Notion d’impôt


Pourquoi payons-nous des impôts ?
Pourquoi payons-nous des impôts ? Voilà une question qui a certainement été posée
par le premier contribuable sur terre et qui sera posée par le dernier. Aucun individu
n'est vraiment convaincu de la nécessité de payer l'impôt surtout s'il lie cette question
avec celle de la répartition des impôts et celle des dépenses publiques. L’idéal pour
les contribuables serait de vivre dans une société sans impôts.
Différents arguments ont été présentés pour convaincre les contribuables du sort de
l'impôt. Pour les uns l'impôt est la contrepartie des services rendus par l'Etat
essentiellement la protection de la propriété et de l'individu contre toute agression
interne et externe. Pour d'autres, l'impôt est nécessaire pour financer la croissance et
inciter à l’investissement.
Face à ces avantages, il y a des inconvénients. D'abord, il y a des devoirs et des
obligations. Il faut respecter les règles de la vie en société, défendre le pays quant il
le faut, ne toucher ni à la propriété ni à la liberté d’autrui. Mais le devoir le plus
important par sa valeur, sa permanence et son poids est l'impôt.
La vie en communauté exige la couverture de quelques besoins collectifs1 financés
par l'impôt. Cet argument est pour plusieurs auteurs suffisant pour rendre l’impôt
légitime.
1. Définitions de l’impôt
L’impôt a fait l’objet de plusieurs définitions.
 « L’impôt est un prélèvement pécuniaire, qui, en vue de subvenir aux besoins
publics, l’Etat opère par voie de contraintes sur les ressources des particuliers à
raison de leurs facultés contributives sans que ce prélèvement ne corresponde à des
services déterminés procurés à qui y est astreint ». LAFERRIERE ET WALINE –
1952.
 « L’impôt est un prélèvement opéré par voie de contrainte par la puissance
publique, et ayant pour objectif essentiel de couvrir les charges publiques et de les
répartir en fonction des facultés contributives des citoyens ». PM GAUDEMET –
1981

1
La vie en société engendre des frais généraux qu'il faut couvrir. Il faut des policiers pour veiller au respect par
chaque individu des lois engendrées par cette société. Il faut une armée pour défendre la société des risques
d'agression d'une autre société étrangère. Il faut un administrateur pour gérer et organiser la vie en société. Il faut des
entreprises publiques pour produire les biens et les services nécessaires à la société. La vie en société exige donc des
dépenses sociales qui doivent être financées par les différents membres de la société

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La définition la plus célèbre qui a été donnée à l’impôt et qui demeure applicable à
ce jour et ce, malgré les développements qui ont connu les finances publiques dans
le temps et dans l’espace et celle de Gaston JEZE et qui stipule que :
 « L’impôt est une prestation pécuniaire requise des particuliers par voie
d’autorité à titre définitif et sans contre partie, en vue de la couverture des charges
publiques »2.
Dans cette définition classique, l’idée essentielle est que l’impôt est un prélèvement
obligatoire, sans contrepartie immédiate, visant à couvrir les charges
publiques.
Ces définitions font apparaître les 7 caractéristiques suivantes de l’impôt :
1- Le caractère autoritaire des impositions.
2- Le caractère général de l'imposition.
3- L'absence de contrepartie directe.
4- Le caractère pécuniaire de l'impôt.
5- Le caractère définitif de l'impôt.
6- La nature législative de l'impôt.
7- La finalité de couverture des charges publiques.
1.1. Le Caractère autoritaire des impositions
Imposer c'est "faire payer autoritairement" explique le Petit Robert. Le caractère
autoritaire des impositions signifie tout simplement que le contribuable3 est dans
l'obligation de s'y conformer.
Le trait fondamental de l'impôt est son caractère obligatoire. Le caractère obligatoire
des impositions implique l'application de pénalités aux contribuables qui ne
remplissent pas leurs obligations selon les règles et dans les délais impartis.
1.2. Le caractère général de l'imposition
Les impositions sont instituées pour une application générale et impersonnelle. Elles
sont exigées de tous les contribuables qui remplissent les conditions d'imposition.

2
Gaston JEZE (1935) : cours de Finances publiques 1934-1935. LGDJ
3
En outre, le terme contribution qui signifie dans le langage courant, l'impôt payé à l'État, d'où la classification des
impôts et taxes en contributions directes et contributions indirectes, et qui a donné naissance au terme contribuable,
est utilisé dans certains cas pour désigner un impôt généralement de solidarité. Il en est de même du terme droit qui
est parfois utilisé pour désigner une imposition.

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Le caractère général de l'imposition implique l'universalité de l'imposition et pose


un problème de territorialité fiscale4.
1.3. L'absence de contrepartie directe
L'impôt est dû sans contrepartie directe. Il n'est pas la rémunération d'un service ou
d'un bien reçu en échange mais la participation par voie d'autorité au financement de
l'Etat.
1.4. Le caractère pécuniaire de l’impôt
L'impôt est payé en argent ayant cours légal. Il ne peut faire l'objet de dation en
paiement.
1.5. Le caractère définitif de l'impôt
Contrairement à l'emprunt, l'impôt est payé à titre définitif. Il ne peut faire l'objet de
remboursement. Néanmoins, lorsqu'il est payé par erreur, l'impôt indu est
remboursable sur demande écrite et motivée déposée auprès des services compétents
de l’administration fiscale. En pratique, toute demande de remboursement
déclenche, généralement, un contrôle fiscal.
1.6. La nature législative de l’impôt
L’impôt doit être voté par le pouvoir législatif. Le vote des députés exprime le
consentement populaire à l’impôt.
1.7. La finalité de couverture des charges publiques
L'impôt est prélevé en vue de faire face aux dépenses nécessaires au fonctionnement
de l'État.
Il ne peut par conséquence être prélevé que dans le cadre de l'autorisation donnée
annuellement au gouvernement par la loi de finances.

NB : Distinction entre impôt, taxe et redevance

• Impôt - L'impôt est versé à l'État ou aux collectivités locales à titre obligatoire par
le contribuable sans contrepartie directe.

4
La territorialité rend la loi fiscale applicable à tous ceux qui se trouvent dans le champ territorial de l'impôt et à tous
les biens qui s'y produisent ou s'y consomment.
Les impôts et taxes tunisiens s'appliquent, en principe, au territoire tunisien (terrestre, maritime et aérien). Néanmoins,
certains revenus de source étrangère peuvent être imposés en Tunisie ; de même que certains revenus de source
tunisienne ne sont imposées qu'à l'étranger ou sont soumis en Tunisie selon un mode spécifique.

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Le professeur Gaston Jèse définit l'impôt comme étant une prestation pécuniaire,
requise des particuliers par voie d'autorité à titre définitif et sans contrepartie, en vue
de la couverture des charges publiques.
• Taxe - La taxe est versée, à titre obligatoire, à l'État ou à une collectivité en
contrepartie d'un service dont profite le payeur ou dont il aurait pu profiter. Les taxes
rémunèrent un service mais sans lien de proportionnalité avec le service rendu.5
• La redevance : Contrairement à l’impôt, la redevance s’apparente à un prix. Elle
peut être définie comme étant le prix d’un service rendu. Elle n'est par conséquent
acquittée que par les usagers volontaires d'un service public6.
Elle considère que la prestation exigée est nécessairement une taxe quant elle est
nettement inférieure ou nettement supérieure à la valeur économique du service
rendu, elle est une redevance s’il y a équivalence entre le prix fourni et la prestation
procurée à l’usage
• Distinction entre taxe et redevance : Le critère généralement retenu pour
distinguer la taxe de la redevance est celui de l’équivalence :
- En appliquant ce critère, on est en présence d'une taxe lorsque le montant dû
n'est pas équivalent au service fourni ou qu'on aurait pu obtenir.

- En revanche, il s'agit de redevance lorsqu'il y a équivalence entre le montant


du prélèvement et la prestation obtenue par l'usager.
Le critère de distinction entre l’impôt et les autres prélèvements est donc l’existence
ou non d’une contrepartie. En effet, ces prélèvements sont réclamés en contrepartie
de certains services rendus ou mis à la disposition des citoyens. En tant que gage de
citoyenneté, l’impôt est dû sans aucune contrepartie.
2. Classification des impôts en impôts directs et en impôts indirects
Cette distinction entre l’impôt direct et indirect est l‘une des classifications les plus
utilisées.
C’est une classification fondamentale, dans la mesure où elle concerne à la fois
l'assiette, la liquidation, le recouvrement, le régime juridique et même le contentieux
de l'impôt. Selon la nature du critère retenu, plusieurs définitions peuvent être
proposées.

5
Exemple : La taxe sur le voyage à l’étranger, la taxe professionnelle, la taxe sur les tomates destinées à la
transformation, la taxe sur les produits de la pêche, la taxe due par les organisateurs de spectacles, la taxe pour la
protection de l’environnement, la taxe à l’exportation d’huile d’olive non conditionnée.
6
Exemple: Les redevances de séjour dans les bassins des ports, des prestations douanières, les redevances
aéronautiques (La redevance d’atterrissage) etc.

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2.1. La distinction technique


Elle est basée sur les données mêmes de l'imposition, c'est-à-dire la matière
imposable.
L'impôt direct est un impôt permanent, dont le fait générateur tombe à date fixe et
qui frappe périodiquement la matière imposable. Il atteint la richesse en soi, qu'elle
soit acquise ou en voie d'acquisition.
L'impôt indirect, au contraire, est un impôt intermittent, atteignant des faits
accidentels ou imprévisibles, dont la date de survenance échappe au législateur
(production, achats, ventes, échanges).
2.2. La distinction économique :
L'impôt direct est celui qui est supporté définitivement par le contribuable lui-même.
L’impôt indirect est celui qui peut être répercuté par le contribuable sur une autre
personne (sur le prix de vente par exemple). Le contribuable n'est alors qu'un
intermédiaire qui le rejette sur d'autres.
2.3. La distinction juridique :
L'impôt direct est celui qui est ou peut être perçu par voie de rôle nominatif, c'est-à-
dire un acte juridique, un document par lequel l'autorité fiscale décide des éléments
d'assiette et de liquidation d'un impôt pour un contribuable nommément désigné ; il
s'agit donc d'un titre en vertu duquel l'administration poursuit le recouvrement.
Au contraire, l'impôt indirect est celui, quel que soit son objet, qui est perçu sans
rôle nominatif.
On peut dire que l’impôt direct est celui que le contribuable doit directement
acquitter sur ses revenus ou sur son patrimoine.
L’impôt indirect est un impôt intermittent qui atteigne les opérations et actes se
rapportant à la richesse (consommation, dépense, production). L’impôt indirect se
caractérise par une dissociation entre le redevable légal (industriel, commerçant,) et
le redevable réel (consommateur) qui supporte la charge effectivement.

Les impôts directs frappent les personnes, les impôts indirects frappent des choses.

Exemples concrets d'impôts directs


L'exemple le plus connu d'impôt direct est l'impôt sur le revenu qui est payé
directement au service des impôts par le contribuable. L’impôt sur le revenu finance
le budget de l’Etat. L’impôt sur les sociétés (IS) est également un impôt direct.

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 La notion d'impôt direct s'oppose à celle d'impôt indirect qui fait intervenir
un tiers dans le processus de paiement de l'impôt.
Exemples concrets d'impôts indirects
La taxe sur la valeur ajoutée est la référence même de l’impôt indirect. En effet, la
TVA n’est pas acquittée directement par le contribuable auprès du Trésor public.
Chaque entreprise qui vend un produit à un consommateur donné reverse une part
du montant obtenu à l’État. Les véritables payeurs dans ce cas sont les
consommateurs.
On peut citer parmi les impôts indirects, les droits de douane.
Les ressources fiscales fixées à 31.759 MDT en 2020, se détaillent comme suit :
2018 2019 2019 2020
Résultats LF LF actualisée LF
Impôts Directs 9.065 10.047 12.460 13.662
IRPP 6.359 7.003 8.525 9.651
IS 2.706 1.944 2.637 4.011
Impôts Indirects 15.438 17.033 16.622 18.097
TVA 7.425 8.303 8.200 8.975
Droits de Consommation 2.864 3.214 2.967 3.157
Droits de Douanes 1.208,3 1.338 1.343 1.521
Autres Impôts indirects 3941,3 4.178 4.112 4.444
TOTAL 24.503 27.080 29.082 31.759
Part des impôts directs 37% 37,10% 42,84% 43,02%
Part des impôts indirects 63% 62,90% 57,16% 56,98%
La répartition des recettes fiscales se présente comme suit :
Recettes fiscales

Impôts directs

37%
63% Impôts indirects

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3. Autres taxes
3.1. Taxes sur les salaires à la charge des employeurs
 La taxe de formation professionnelle (TFP) au taux de 1% de la masse
salariale brute pour le secteur des industries manufacturières et au taux de 2% pour
les autres secteurs. Cette taxe est déduite des montants afférents aux dépenses
effectuées pour la formation du personnel, dans la mesure ou le programme de
formation a été préalablement approuve par le Ministère de l'Emploi et de la
Formation Professionnelle.
 La contribution au fonds de promotion des logements (FOPROLOS) pour les
salariés au taux de 1% de la masse salariale brute à la charge de tout employeurs
publics ou privés exerçant en Tunisie à l’exclusion des exploitants agricoles privés.
3.2. Taxe sur les contrats d’assurance
Au taux de 5% du montant des primes émises pour les contrats d’assurance des
risques de la navigation maritime et aérienne et au taux de 10% pour les contrats
d’assurance des autres risques.
L’article 48 de la loi de finances pour l’année 2018 a prévu le relèvement des taux
de la taxe unique sur les assurances comme suit :
- De 5% à 6% pour les contrats d’assurance des risques de la navigation
maritime et aérienne.
- De 10% à 12% pour les contrats d’assurance des autres risques.

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Chapitre 2 : Détermination du montant de l’impôt

1. Fait générateur
Le fait générateur est le phénomène, l’événement, l’opération, l’acte juridique, ou la
situation juridique qui fait naître ou créer la dette fiscale. La naissance de la dette
fiscale dépend de l’intervention du fait générateur. Le fait générateur engendre
l’impôt sans le rendre exigible.
L’exigibilité de l’impôt est le droit qui fait valoir le Trésor à partir d’un moment
déterminé auprès du redevable pour obtenir le paiement immédiat de l’impôt. La
notion de fait générateur revêt une importance certaine car elle détermine la
naissance de la créance fiscale mais aussi le champ d’application de la loi fiscale
dans le temps et dans l’espace. Elle permet d’apprécier la nature de l’impôt et la loi
applicable dans le temps et dans l’espace.
Exemple :
- On ne peut parler de droits d’enregistrement qu’à partir de l’établissement de l’acte
de vente.
-En matière de TVA, le fait générateur pour les importations est déterminé par le
dédouanement de la marchandise.
Toutefois, si le fait générateur est nécessaire pour le paiement de la dette fiscale, le
paiement de celle-ci peut être différé dans le temps. En effet, le fait générateur relève
du domaine de la loi sous l’empire de laquelle il intervient puisqu’il fait
immédiatement naitre la créance fiscale malgré le délai dont dispose le contribuable
pour se libérer de cette dette. Ce délai ne suspend pas l’obligation fiscale mais retarde
son exécution.
Le fait générateur présente par ailleurs un intérêt pratique. Il détermine l’application
de la loi fiscale dans le temps, en précisant les conditions et délais d’application de
la loi nouvelle. Il définit également le champ d’application de la loi dans l’espace,
en fixant les règles de territorialité. Ainsi, l’impôt sur le revenu s’applique à toute
personne ayant sa résidence habituelle en Tunisie. Quant à la valeur ajoutée, elle
n’est supportée qu’en cas de livraison des biens ou de la marchandise sur le territoire
tunisien...
1.1. Le fait générateur définit le champ d’application de l’impôt
La nature de l’impôt est souvent fonction du fait générateur.

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1.2. Le fait générateur détermine le champ d’application de la loi dans


l’espace
C’est ainsi qu’il permet de préciser et de limiter la territorialité de l’impôt. On peut
savoir dans quel territoire l’impôt est appliqué.
1.3. Le fait générateur détermine l’application de la loi dans le temps
La connaissance du fait générateur fixe la date à laquelle il convient de se placer
pour déterminer la législation applicable relative aux modalités d’assiette et des
tarifs de recouvrement. Les impôts ultérieurs soit au titre d’une imposition
volontaire, soit au titre d’une déclaration volontaire ou d’une taxation d’office
doivent établir d’après la législation en vigueur au moment du fait générateur.
2. Assiette imposable
La détermination de l’assiette imposable est la première phase du processus
d’établissement de l’impôt. Elle se déroule en deux étapes : une première étape qui
vise la constatation de la matière imposable et une deuxième étape qi s’intéresse à
l’évaluation de la base d’imposition.
2.1. La constatation de la matière imposable
C’est une étape capitale du processus d’imposition. La matière imposable désigne la
richesse économique du contribuable, qui est prise en compte soit lorsqu’elle se
forme suite a la réalisation du revenu, soit lorsqu’elle est générée grâce a la
constitution d’un capital ou enfin lorsqu’elle est utilisée pour dépenser ou
consommer. En effet, elle peut représenter un bien qui est soumis à des droits
d’enregistrement lors d’une opération d’acquisition, ou encore un revenu salarial qui
est imposable au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, ou même un
produit qui supporte lors de son achat ou de sa consommation, la taxe sur la valeur
ajoutée.
2.2. L’évaluation de la base imposable
On s’intéresse ici à la deuxième étape du processus d’imposition. Elle consiste à
quantifier de manière exacte la matière imposable. Il est important de signaler à cet
égard que la base imposable se distingue de la matière imposable même si elles se
retrouvent réunies sous la même appellation d’assiette imposable. En effet, la base
imposable est définie comme le montant chiffrée relatif à l’élément sur lequel on
assoit l’impôt.

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Exemple :
- En cas de cession, le bien immeuble représente la matière imposable et la plus-
value représente la base imposable.
- Un bien meuble étant la matière imposable à la TVA, la base imposable étant le
prix de vente
Deux procédés sont utilisés pour l’évaluation de la base imposable : le
dénombrement et l’évaluation
 Le dénombrement consiste à compter ou mesurer la matière imposable, afin
de calculer l’impôt à payer. C’est le cas par exemple de l’impôt agricole dû sur le
bétail ou le contribuable est tenu de compter le nombre de tête dont il dispose afin
d’asseoir l’impôt.
 L’évaluation : elle se fait soit par le recours à la méthode directe (réelle) ou
bien à la méthode indirecte (forfaitaire).
- L’évaluation réelle : Elle a pour but de déterminer la valeur exacte de la
matière à imposer. Elle nécessite la tenue d’une comptabilité régulière, appuyées
par des pièces justificatives.
- L’évaluation forfaitaire : C’est une méthode qui permet à l’administration
d’évaluer la matière imposable de manière approximative

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Chapitre 3 : Recouvrement de l’impôt

L'exécution de la loi de finances s'effectue suivant un ensemble de procédures et


d'opérations. La phase administrative et comptable de cette exécution se traduit par
des opérations de recettes (encaissements) et des opérations de dépenses
(décaissements). Cette phase fait appel aux services de deux catégories d'agents de
l'ordre administratif : les administrateurs de crédits et les ordonnateurs d'un côté et
les comptables de l'autre.
L'article 15 du décret 2003-101 dispose à cet effet : « Les opérations relatives à
l'exécution du budget de l'Etat et des autres organismes publics font intervenir deux
catégories d'agents : d'une part les administrateurs de crédits et les ordonnateurs,
d'autre part les comptables. Les fonctions d'administrateur et celles d'ordonnateur
peuvent être cumulées ; les fonctions d'ordonnateur et celles de comptable public
sont incompatibles ».
1. Notion d’ordonnateur
La séparation des ordonnateurs et des comptables implique avant tout une séparation
des tâches qui leur sont confiées. Il y a donc une division rationnelle du travail qui
découle du principe et qui voudrait que chacun de ces deux acteurs assure en ce qui
le concerne toutes les tâches et seulement les tâches qui lui seront dévolues dans le
cadre de l'exécution du budget.
Selon l’article 6 du code de comptabilité publique : « Les ordonnateurs provoquent
les opérations budgétaires. A cet effet, ils établissent constatent et mettent en
recouvrement les créances publiques, sous réserves des exceptions admises pour les
droits payables au comptant, engagent, liquident et ordonnancent les dépenses ».
2. Notion de comptable
Selon l’articlé 10 du code de comptabilité publique : « Les comptables publics sont
chargés du recouvrement des recettes, du paiement des dépenses, de la garde et de
la conservation des fonds, valeurs, produits et matières appartenant ou confiés à
l’Etat, aux établissements publics ainsi qu’aux collectivités locales. Ils sont chargés
également du contrôle de la régularité des recettes et des dépenses lesdites
organismes ainsi que de la régularité de la gestion de leur patrimoine. »
 Les fonctions d’ordonnateur et celles de comptable public sont incompatibles.
3. Modalités de recouvrement
Le recouvrement est l'ensemble des procédures financières par lequel l'impôt passe
du patrimoine du contribuable dans les caisses du trésor Public.

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3.1. Principes généraux


On distingue plusieurs procédés pour obtenir le paiement de l’impôt :
a. Au comptant : tel est le cas des impôts indirects
b. Par retenu à la source : En Tunisie, la retenue à la source est la plus courante
des pratiques en matière de collecte de l’impôt. La retenue à la source ou l’avance
sur impôt représente une technique de prélèvement et de contrôle de l'impôt. Elle est
réalisée pour le compte de l'Etat par un tiers payeur et elle revêt en général le
caractère d'avance sur le montant final de l'impôt.
La retenue à la source s’applique aux :
- Traitements, salaires, pensions et rentes viagères.
- Les revenus fonciers (loyers, plus-values immobilières).
- Les revenus de capitaux mobiliers et les jetons de présente
c. Par versement d'acompte : Le contribuable est tenu de verser l'impôt
anticipativement et spontanément sous forme d'acompte. Ceux-ci sont calculé sur
base des revenus de l'exercice précèdent. Les acomptes provisionnels sont perçus
selon trois (3) échéances forfaitaires égale chacune à 30% du montant de l’impôt sur
le revenu dû au titre de l’année précédente.
3.2. Procédures de recouvrements
Les comptables publics ont le monopole du recouvrement des impôts. Dès qu’ils ont
en charge l’impôt, ils sont personnellement et pécuniairement responsable de son
recouvrement

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Chapitre 4 : Bases juridiques du système fiscal


tunisien
1. Les textes du droit commun et les textes particuliers
Le droit fiscal tunisien repose sur des textes d'origines variées. Pour des raisons de
légitimité et de consentement à l'impôt, la loi a été le moyen privilégié de création
du droit fiscal.
Le pouvoir judiciaire ainsi que la doctrine administrative jouent également un rôle
non négligeable dans l'interprétation des textes.
Les sources du droit fiscal sont dans l'ordre hiérarchique décroissant :
 La constitution ;
 Les conventions fiscales internationales ;
 La loi ;
 La loi de finances ;
 Le règlement (Décrets et arrêtés) ;
 Les principes généraux du droit ;
 La jurisprudence fiscale ;
 La doctrine administrative (BODI7 et réponses aux questions posées par les
contribuables) ;
 La doctrine.
1.1. La constitution
Les dispositions relatives à l'impôt et aux fondements de l'obligation fiscale
s'imposent à toutes les autres sources du droit fiscal qui doivent être conformes à la
constitution.
L’obligation fiscale est prévue par l’article 10 de la constitution tunisienne du
17/01/2014 qui stipule que « Le paiement de l’impôt et la contribution aux charges
publiques constituent un devoir conformément à un régime juste et équitable. L'Etat
met en place les mécanismes à même de garantir le recouvrement de l'impôt et la
lutte contre l'évasion et la fraude fiscale ».

7
Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts

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La constitution contient (dans le contexte actuel est censée contenir) des dispositions
relatives :
 Au devoir fiscal du citoyen,
 A la règle de l'équité fiscale,
 A l'autorité compétente pour instituer un impôt, définir son assiette et fixer
son taux,
 A la procédure d'adoption des conventions internationales,
 A l'égalité devant la loi fiscale.
1.2. Les conventions fiscales internationales
Les conventions fiscales internationales sont des traités conclus entre deux Etats ou
plus en vue de définir les règles d'imposition des revenus qu'un citoyen de l'un des
Etats réalise dans l'autre Etat. Elles visent aussi à éviter ou du moins à limiter la
double imposition de ces revenus. Il s'agit des conventions internationales et des
traités qui ont une force supérieure aux lois internes des pays signataires.8
On peut distinguer principalement:
 Les conventions internationales dites de "non double imposition" qui sont
passées entre deux Etats pour régler la situation fiscale des personnes susceptibles
d'être imposées, du fait de leur activité, de leur domicile ou de leur revenu, dans
chacun des deux Etats concernés.
 Ces conventions conduisent le plus souvent à l'imposition dans un Etat et à
l'exonération dans l'autre ou bien l'imposition dans l'Etat de la résidence principale
ou de l'activité professionnelle, déduction faite de l'imposition subie dans l'autre Etat
au titre des activités qui y sont exercées.
 Les conventions internationales destinées à lutter contre la fraude fiscale au
plan international, que l'on peut assimiler aux conventions précédentes du point de
vue de leur prééminence par rapport aux lois internes.
1.3. La loi
La loi constitue la source principale du droit fiscal. Ceci est confirmé par l'article
34 de l’ancienne constitution tunisienne selon lequel : « Sont pris sous forme de lois,
les textes relatifs à l'amnistie, à l'assiette, aux taux et aux procédures de
recouvrement des impôts, sauf délégation accordée au Président de la République
par les lois de finances et les lois fiscales ».

8
L'article 32 de la constitution stipule que les conventions dûment approuvées ont une force supérieure à celle des
lois et ceci pour mettre les conventions internationales à l'abri des modifications postérieures apportées par les lois
internes

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De plus, avant la fin de chaque année, le Parlement tunisien vote la loi de finances
qui définit les recettes fiscales de l'Etat et indique les nouvelles dispositions fiscales
structurelles ou conjoncturelles résultant des choix politiques du gouvernement.
Ainsi, seule la loi peut instituer un impôt, définir son assiette, fixer son taux et les
procédures de recouvrement. Néanmoins, les lois fiscales et la loi de finances
peuvent déléguer au Président de la République d'instituer des règles fiscales
régissant l'assiette, les taux et les procédures de recouvrement par décret.
1.4. La loi de finances
Le budget annuel de l'État est voté par une loi de finances qui autorise annuellement
la perception des impôts et détermine les charges publiques. En plus des données
budgétaires, la loi de finances comporte généralement des dispositions fiscales.
Hormis les cas de réforme fiscale ou d'institution d'un nouvel impôt, l'essentiel des
changements en matière fiscale de l'année est édicté par la loi de finances d'où
l'importance majeure qu'elle occupe en matière fiscale.
Lorsque, en cours d'année, le budget connaît une évolution non conforme aux
prévisions, le gouvernement peut recourir à une loi de finances complémentaire.
1.5. Le décret-loi
Le décret-loi permet à l’exécutif, en la personne du Président de la république, de
légiférer en prenant des mesures du domaine de la loi en cas de vacance ou de
carence des instances parlementaires.
1.6. Le règlement - décrets et arrêtés
a. Les décrets
Les décrets relèvent de la compétence du Président de la république. Ils sont pris soit
en vertu d'une délégation d'une loi fiscale ou d'une loi de finances soit en vertu des
pouvoirs généraux de réglementation qui sont conférés à la fonction de Président de
la république par la constitution.
Dans le domaine fiscal les décrets présidentiels sont pris en exécution des lois
fiscales.
b. Les arrêtés
La réglementation par voie d'arrêté se limite en matière fiscale au pouvoir dont
dispose le ministre pour prendre des arrêtés de taxation.

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1.7. La jurisprudence
La jurisprudence constitue une source d'enrichissement du droit par le fait qu'elle
l'interprète pour l'appliquer d'une part et qu'elle est tenue d'apporter une solution au
litige même en présence d'un vide juridique.
Dans son deuxième aspect, la jurisprudence peut précéder l'élaboration de la loi et
l'influencer. Ainsi, de nombreuses lois viennent consacrer une position
jurisprudentielle ; mais l'inverse existe aussi (c'est-à-dire, il arrive que des lois soient
établies pour contrecarrer une jurisprudence).
1.8. La doctrine administrative
Elle est constituée par les circulaires, bulletins et notes administratives de nature à
expliquer et à interpréter les dispositions fiscales. L'interprétation est destinée
essentiellement aux agents de l'administration chargés de l'application desdits textes.
D'ailleurs, ces notes sont publiées dans un Bulletin Officiel des Douanes et des
Impôts (BODI).
En théorie, la doctrine administrative est obligatoire pour les agents de
l'administration alors qu'elle peut faire l'objet d'une contestation par le contribuable
qui s'estime lésé par une interprétation non conforme à la loi. Mais en pratique, la
doctrine administrative domine les usages fiscaux en Tunisie et constitue de ce
fait presque l'unique source d'interprétation opérante des textes.
1.9. La doctrine
La doctrine des auteurs est toujours utile à la diffusion d'une culture fiscale. Elle
peut, lorsqu'elle est dotée d'une force logique, aider à l'interprétation des textes et
faire un contre poids, bien que de portée pratique limitée, par rapport à la doctrine
administrative.

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Partie 2 : Taxe sur la valeur ajoutée et


droits de consommation

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Chapitre 1 : Champ d’application de la TVA

La TVA est un impôt indirect, global et ayant le plus grand rendement dans le
système fiscal tunisien. Elle frappe la valeur ajoutée au fur et à mesure de sa
formation. Le mécanisme général de la TVA fait que chaque entreprise agit sur ordre
et pour le compte de l'Etat et se trouve collecteur d'impôt en aval de son activité tout
en subissant la collecte des impôts par ses fournisseurs en AMONT.
L'imposition à la TVA implique la tenue d'une comptabilité régulière et fiable et
l'imposition à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et l'impôt sur les sociétés
selon le régime réel.
1. Caractéristiques de la TVA

1.1. La TVA est un impôt indirect


C’est un impôt supporté par les consommateurs finaux (redevables réels). Sa collecte
est assurée par les entreprises (redevables légaux) appelées assujetties, pour le
compte de l’Etat.
Le rôle des entreprises assujetties à la TVA consiste donc à collecter cet impôt par
le biais de sa facturation aux clients et à son reversement au Trésor.
C’est ainsi que le prix d’achat supporté par le consommateur est majoré d’une
somme correspondant à un pourcentage du prix initial. Le consommateur paie donc
une charge supplémentaire que l’entreprise collecte mais ne conserve pas puisqu’elle
la reverse ensuite à l’Etat.
1.2. La TVA est un impôt réel
C’est un impôt facturé au consommateur par l’entreprise chargée de sa collecte et
effectivement payé par lui en sus du prix du produit ou du service qu’il acquiert.
L’impôt ne tient pas compte de la situation personnelle du consommateur au regard
de ses revenus ou de ses charges de famille ;
1.3. La TVA est un impôt global
La TVA est un impôt global, dans la mesure où elle frappe, sauf exception,
l'ensemble des biens et services vendus en Tunisie quel que soit leur origine -
produits tunisiens ou importés.
En revanche, les produits exportés sont exonérés de TVA en Tunisie. Ils supportent,
en principe, la TVA du pays destinataire de l'exportation tunisienne selon le principe

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dit de la compensation à la frontière qui exonère les exportations et impose les


importations.
1.4. La TVA est un impôt neutre
Le paragraphe 2 de l'article 1er du code de la TVA annonce le principe de la
neutralité de la TVA en disposant :
La TVA s'applique quels que soient :
- Le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation des
opérations imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts ;
- La forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou
occasionnel de celle-ci.
Seul le consommateur dit « final » acquitte véritablement la TVA, car pour les
intermédiaires, à savoir les entreprises chargées de sa collecte, cet impôt est
déductible. Il s’agit donc d’un impôt neutre sur les résultats de l’entreprise qui le
collecte.
En effet, L’intermédiaire redevable :
 Calcule la taxe exigible sur ses ventes ou ses prestations de services ;
 Déduit de cet impôt la taxe qui a grevé les éléments constitutifs de son prix
de revient ;
 Ne verse au Trésor que la différence : chacun acquitte la taxe sur la « valeur
ajoutée » par lui.
• Neutre : La TVA n’a pas d’incidence sur le résultat de l’entreprise.
Exemple 1:
Un industriel de bicyclette a produit pendant le mois d’avril 1.000 pièces qu’il a
vendues au comptant à un grossiste au prix HT de 100 DT la pièce.
Le grossiste en vend au comptant pendant le même mois 600 pièces à un détaillant
assujetti au prix HT de 120 DT la pièce.
Le détaillant vend à des particuliers toutes les pièces achetées à crédit et à prix de
150 DT la pièce HT. Pour des raisons de simplification, on suppose que l’industriel
n’a pas supporté de TVA à l’occasion de ses achats.
Le fait générateur de la TVA relatif à la vente des marchandises est la livraison. Le
taux de TVA applicable aux bicyclettes est de 19%.
La liquidation de la TVA chez les 3 intervenants est la suivante :

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Chez l’industriel :
C.A.H.T: 100x1.000 100.000 DT
TVA collectée 100.000x19% = 19.000 DT
TVA déductible 0 DT
TVA à verser au trésor 19.000 DT
La TVA perçue par l’industriel va être automatiquement verser au trésor, l’assujetti
ne pouvant profiter d’aucune avance de TVA.
Chez le grossiste :
C.A.H.T 120x600= 72.000DT
TVA collectée 72.000DT x19% =13.680 DT
TVA déductible 19.000 DT
Crédit de TVA à reporter 5.320 DT
La TVA payée par le grossiste à son fournisseur à l’occasion de ses achats dépasse
celles reçues. Le reliquat sera reporté sur la TVA du mois suivant.
Chez le détaillant
CA HT 150x600 = 90.000 DT
TVA collectée 90.000x 19% = 17.100 DT
TVA déductible 13.680 DT
TVA à verser au trésor 17.100-13.680 =3.420 DT
Bien que n’ayant pas encaisser de TVA (la vente étant à crédit) le détaillant devra,
en sus de la TVA décaisséé à l’occasion de ces achats, requitter au trésor le surplus
dégagé par ces ventes à crédit.
Le total des montants perçus par le trésor : 19.000+ 3.420 =22.420.
La consommation finale n’a concerné que la valeur de 90.000 HT ce qui ouvrirait à
l’État une créance de TVA de 17.100.
Le trésor est alors en avance sur sa créance de 5.320.

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Exemple 2:
Supposons que articles de sport sont soumis à la TVA au taux de 19% au stade de
la production et de la vente, le circuit économique va alors se présenter ainsi :

Fournisseur Producteur Commerçant Client

(HT) 100 D (HT) 150 D (HT) 200 D


+(TVA) 19D +(TVA) 28,5 D +(TVA) 38D
= 119 D = 152,5 D = 238 D

Reversement Reversement Reversement


au trésor au trésor au trésor
19D 28,5 D 38 D
- 0D -19 D - 28,5
= 19D =9,5 D = 9,5D
TVA / consommation finale = 38 D
TVA payée aux différents stades = 19 D + 9,5 D + 9,5 D = 38 D

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2. Opérations imposables
Les opérations imposables à la T.V.A. sont de 3 catégories :
- Les opérations imposables par nature
- Les opérations expressément désignées par la loi.
- Les opérations normalement non soumises à la T.V.A. mais qui peuvent devenir
imposables sur option de la personne qui les effectue.
Les deux premières sont obligatoires, la troisième est facultative.
2.1. Les opérations imposables par nature
Aux termes de l’article 1er du code de la TVA, sont soumises à la taxe sur la valeur
ajoutée les affaires faites en Tunisie qui, quels qu’en soient les buts ou les résultats,
revêtent le caractère industriel, artisanal9, libéral ainsi que les opérations
commerciales autres que les ventes10.
Les activités agricoles ne sont pas dans le champ d’application de la TVA.
Cependant, les entreprises agricoles peuvent opter pour le régime de la TVA.
Le terme affaire désigne toute opération réalisée entre deux personnes
juridiquement distinctes moyennant une contrepartie en espèce ou en nature.
L’exemple type de l’affaire est la vente.
Ceci ne suppose pas nécessairement le gain, contrairement au sens courant du terme
affaire, ainsi, le terme affaire n’exclut pas du champ d’application de la TVA, les
opérations effectuées à prix coûtant ou à perte.

9
Son activité doit figurer parmi la liste des activités artisanales prévues par le décret n° 2005-3078 du 29 novembre
2005,
- Son activité doit être essentiellement manuelle et le recours au matériel mécanique doit être limité et à faible
rendement,
- Ne pas recourir à des procédés de travail automatisés,
- Le dirigeant technique de l’entreprise artisanale doit être titulaire d’un certificat de qualification professionnelle.
10
Les opérations commerciales autres que les ventes comportent plusieurs opérations.
a) Les prestations de services
b) Les opérations de locations
c) Les opérations de commission, de courtages et d’intermédiation
d) Les services et prestations de banque
e) Les travaux à façon
f) Le transport
g) La promotion immobilière

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Le champ d’application de la TVA couvre donc :


 Les opérations industrielles et artisanales A titre purement indicatif on peut
citer :
- Les opérations réalisées par les secteurs de l’industrie chimique, agro-
alimentaire, textile, électroménager, énergie (électricité, gaz ...
- La fabrication par les artisans : des tapis, poterie, céramique…

 Les opérations réalisées par les professions libérales : On entend par


professions libérales, celles où l’activité intellectuelle joue le rôle principal et
qui consiste en la pratique personnelle d’un art ou d’une science que
l’intéressé exerce en toute indépendance. On peut citer à titre indicatif comme
professions libérales :
- Professions médicales et paramédicales (Médecins, Chirurgiens, Infirmiers,
Masseurs, Kinésithérapeutes, Sages-femmes, Rééducateurs,
Physiothérapeutes, Exploitants de laboratoires d’analyses médicales…)
- Professions juridiques (Avocats, Commissaires aux comptes, Conseils
juridiques et fiscaux, Huissiers, Huissiers-notaires)
- Professions techniques : Exploitants de cabinets d’études, Architectes,
Urbanistes, Décorateurs paysagistes, Métreurs, Géomètres, Ingénieurs
conseils, Inventeurs, Comptables et Experts comptables, Transitaires,
Exploitants d’auto-école…
- Professions artistiques et littéraires : Artistes peintres, Artistes plasticiens,
Dessinateurs, Sculpteurs, Ecrivains, Professeurs libres, Interprètes...
 Les opérations commerciales autres que les ventes:Les opérations
commerciales autres que les ventes couvrent d’une façon générale les
prestations de services.Parmi les prestations de services concernées par la
TVA, on peut citer à titre d’exemple :
- Les opérations de confection, de réparation (mécanique, automobiles...)
d’intermédiation (courtage ...) le transport, l’hôtellerie, la publicité ... ;
- Les travaux de bâtiments et les travaux publics ;
- Les services informatiques ;
- Les services de télécommunications réalisées par les entreprises ayant la
qualité d’opérateur de réseaux publics de communication ;
- Les opérations bancaires ;
- Les opérations de leasing ;
- Les opérations de location (y compris des immeubles) ;
- Le transport ;
- La promotion immobilière.

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2.2. Les opérations imposables par détermination de la loi11


Il s'agit des opérations énumérées au paragraphe II de l'article 1er du code de la
TVA.
a. Les importations :
Sont soumises à la TVA, toutes les importations quels que soient le produit, le statut
de l'importateur (personne physique ou morale, commerçant ou non commerçant,
assujetti ou non assujetti...) ou la destination du produit (revente après
transformation ou en l'état, consommation personnelle, etc...).
La TVA est due à l'importation nonobstant le régime des produits similaires locaux
(exemple : les produits agricoles qui sont hors champ d'application de la TVA en
régime intérieur et soumises à la TVA à l’importation) et l'imposition à l'importation
s'applique indifféremment aux biens neufs ou d'occasion, avec ou sans payement et
même s'il n'y a pas transfert de propriété. (Ventes en consignation).
La TVA s'applique à l'importation pour certains produits exonérés en marché
intérieur lorsque la disposition instituant l'exonération ne traite que la production
et/ou la vente du produit.
b. Les reventes en l'état
- Effectuées par les commerçants détaillants qui réalisent un chiffre d'affaires
annuel global égal ou supérieur à 100.000 dinars12. Ce seuil couvre toutes les
ventes quel que soit leur régime fiscal. Toutefois, Sont exonérés de la taxe sur
la valeur ajoutée lors de la vente par les commerçants détaillants, les produits
alimentaires13, et les produits soumis au régime de l'homologation
administrative des prix ;
- Effectuées par les commerçants grossistes en matériaux de construction ; et
les commerçants grossistes exerçant dans d'autres secteurs et qui
approvisionnent d'autres commerçants revendeurs14 ;
- Effectuées par les concessionnaires de biens d'équipement industriels et de
biens d'équipement de travaux publics.

11
Expressément désignées par la loi
12
Il faut s’assurer au début de chaque année civile si le chiffre d’affaires de l’année précédente (N-1) atteint oui ou
non 100.000D. Si oui il y a assujettissement à la TVA à compter du 1er janvier de l’année (N) sinon il faut attendre la
fin de l’année et ainsi de suite.
13
La notion de produits alimentaires couvre les produits destinés à l’alimentation humaine et ceux destinés à
l’alimentation animale.
14
Cependant, ne sont pas concernés par la TVA au stade de la distribution en gros les produits alimentaires même
s’ils supportent la TVA au stade de la production. A titre indicatif ne sont pas concernés par la TVA au stade de la
distribution en gros, les produits laitiers et dérivés, les eaux minérales et les boissons gazeuses, les levures alimentaires,
les aliments composés pour volaille et bétail etc.

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c. La présentation commerciale des produits autres qu'agricoles ou de la


pêche
La présentation commerciale d'un produit consiste à procéder aux opérations ayant
pour but de donner au produit l'aspect sous lequel il est offert au consommateur
(conditionnement, étiquetage...).
Exemple : un commerçant qui achète des savons à l'état nu et procède lui-même à
leur habillage, sort du cadre normal de son activité qui consiste à acheter pour
revendre pour s’adonner à la présentation commerciale.
d. La vente de lots effectuée par les lotisseurs15 immobiliers16 ;
e. Les travaux immobiliers
Les travaux immobiliers englobent tous les travaux de bâtiment exécutés par les
différents corps du métier qui participent à la construction, les travaux publics.
Relèvent aussi des travaux immobiliers, les travaux accessoires et préliminaires à
des travaux immobiliers proprement dits. Il s’agit à titre indicatif des :
- Travaux de démolition ;
- Travaux de nivellement préliminaires à la construction de route, d'immeuble
- Travaux de dragage, de lotissement, travaux hydrauliques d’assainissement,
- Travaux d'aménagement et de viabilisation des terrains à bâtir : pose de
canalisation, d'eau et d'égouts, électrification, construction des chaussées,
bordures, trottoirs etc. ...
- Travaux d'installation électrique, téléphonique, sanitaire, chauffage, etc
f. La vente d'immeubles ou de fonds de commerce effectuée par les
personnes qui, habituellement, achètent ces biens en vue de leur revente
(marchands de biens);
g. Les affaires portant sur la consommation sur place
Il s'agit de toute opération de consommation sur place de boissons ou de produits
alimentaires réalisées par les cafetiers, les restaurateurs, les pâtissiers, les cantines,
les self-services, les lieux de divertissement (parcs d’attraction, salles de cinéma,
etc.)17

15
Sont considérés comme des lotisseurs immobiliers les personnes qui procèdent au lotissement et à la vente de
terrains leur appartenant quelle que soit l’origine du terrain : acquis à titre onéreux ou à titre gratuit, acquis entre
vif ou par décès.
16
Aux termes de l’article 58 du code de l’aménagement du territoire et de l’urbanisme « est considéré lotissement,
toute opération de division d’une parcelle de terrain en un nombre de lots supérieur ou égal à trois, destinés après
aménagement, à la construction des locaux à usage d’habitation, à usage professionnel, industriel, touristique ou à
recevoir des équipements collectifs sociaux et culturels conformément aux dispositions du présent code ».
17
Le traiteur qui fournit des plats à emporter est soumis à la TVA en sa qualité d'assimilé au restaurateur par l'arrêté
du 3 novembre 1984 portant nomenclature des activités artisanales et ce en application de l'article 1er du code de la
TVA.

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h. Les livraisons à soi-même18 d'immobilisations corporelles par les


assujettis :
Les livraisons à soi-même d'immobilisations par les assujettis sont imposables à la
TVA dans tous les cas y compris lorsqu'elles sont concomitamment suivies par la
déduction intégrale de la TVA ainsi collectée sur soi-même.
L'imposition systématique des livraisons à soi-même d'immobilisations par les
assujettis n'a pas pour but uniquement d'éviter toute distorsion de concurrence, elle
vise aussi à donner une date et un montant de taxe de référence à la production
interne d'immobilisation qui pourraient servir au calcul des régularisations
susceptibles d'intervenir au cours des années subséquentes (cession, échange, apport
en société, changement d'affectation, disparition injustifiée, cessation d'activité,...).
i. Les livraisons de biens autres qu'immobilisations corporelles que les
assujettis se font à eux-mêmes pour leurs propres besoins ou ceux de leurs
diverses exploitations, dans la mesure où ces biens ne concourent pas à la
réalisation d'opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et qu'ils
ne sont pas admis au bénéfice du droit à déduction.
La TVA n’est donc pas exigée sur les livraisons à soi-même portant sur :
- Des services ;
- Des biens ou produits non exclus du droit à déduction et utilisés pour les besoins
de l’exploitation ;
- Des biens ou produits incorporés ou consommés à l’occasion de la fabrication
de produits soumis à la TVA.
Exemple 1
Soit une entreprise qui fabrique des machines à partir des pièces importées. En même
temps elle fabrique des pièces pour les utiliser dans le montage desdites machines.
Les pièces fabriquées par l’entreprise sont soumises à la TVA en tant que produit
final.

Il importe à ce propos de signaler que les cantines des entreprises privées ou publiques sont soumises à la TVA en
raison de leurs livraisons de repas ou de boissons, que les repas ou boissons ainsi servis soient préparés par la cantine
ou qu'ils lui soient livrés préparés
18
NB: L’opération de livraison à soi - même est l’opération par laquelle une personne obtient personnellement ou
avec le concours de tiers un bien, à partir de biens, éléments ou de moyens lui appartenant.

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Donc la livraison à soi-même de ces pièces, qui sont incorporées dans ces machines,
n’est pas soumise à la TVA.
Exemple 2
Soit une entreprise qui fabrique des pâtes alimentaires ordinaires (exonérées de la
TVA en vertu du tableau A annexé au code de la TVA) dispose d’une machine pour
fabriquer les emballages nécessaires à ces pâtes.
La livraison à soi-même de ces emballages est soumise à la TVA car ces derniers ne
concourent pas à la réalisation d’opération passible de TVA.
En effet, si l’entreprise avait acheté ces emballages auprès d’un autre fabricant, elle
aurait payé la TVA au titre de ces achats.
2.3. Les produits, opérations et personnes imposables par option
Sont imposable à la TVA par option :
- Les produits et opérations situés hors du champ d'application de la TVA sur
option globale.
- Les personnes éligibles au forfait BIC sur option à l'imposition à la TVA et
corrélativement au régime réel en matière d'impôt sur le revenu.
- Les produits imposables par nature exonérés par la loi mais imposés sur option
totale ou partielle dans les cas suivants :
 Produits et services exportés,
 Approvisionnement d'assujettis à la TVA en produits et services exonérés.

3. Exonérations19
L’exonération légale dans le système de TVA tunisienne s’applique selon le cas :
- À un produit ou à une opération de façon absolue, ou
- À un ou plusieurs stades (tels à l’importation, à la production et à la vente),
ou
- En fonction de certaines conditions liées au domaine d’utilisation du produit.
En vertu de l’article 4 du code de la TVA, sont exonérées de la taxe sur la valeur
ajoutée les opérations énumérées par le tableau A nouveau.
Voici quelques exemples du tableau A du code de TVA sont :

19
L’exonération se distingue de :
-L’exemption : une opération est exemptée lorsqu’elle se trouve hors champ d’application de la TVA.
-La suspension : c’est la procédure qui a pour but de ne pas réclamer la TVA exigible ou de différer éventuellement
son paiement.

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- Les travaux agricoles effectués à l’intérieur des exploitations agricoles ainsi que
les travaux forestiers, la location de matériels à usage agricole, le transport des
produits agricoles effectué par les agriculteurs pour leur propre compte, la
location d'étalages dans les marchés publics ainsi que les services afférents aux
produits agricoles et de la pêche.
- La production, la diffusion et la présentation des œuvres théâtrales, scéniques,
musicales, littéraires et plastiques à l’exclusion des représentations réalisées dans
des espaces servant des repas et des boissons pendant le spectacle ;
- La vente des farines, des semoules, du pain, du couscous et des pâtes alimentaires
de qualité ordinaire
- La vente d'huile d'olives ou de grignon ainsi que les sous-produits de la trituration
des olives.
- a. Le transport maritime et la consignation des navires.
b. Le transport aérien international à l’exclusion des services rendus en
contrepartie de la vente des billets de voyage.
c. Les services aériens sous réserve de réciprocité.
d. Le transport
-Les opérations d'assurances et de réassurances soumises à la taxe unique sur les
assurances.
-La vente des écailles de glace destinées à la conservation et à la réfrigération des
produits de la pêche
La TVA connaît beaucoup d’exonérations accordées pour diverses considérations
économiques, sociales, culturelles ou sectorielles, ou pour éviter la double
imposition indirecte en vue d’alléger le coût au niveau du consommateur.
 Exonérations pour des raisons économiques :
- Les produits alimentaires de base tels que les pâtes alimentaires de qualité
ordinaire, le pain, les farines, la semoule, le lait frais, les huiles végétales, le
sucre ;
- Les produits, équipements et services destinés à l’activité agricole et de pêche ;
- Le transport aérien international, maritime et mixte rural ;
- La fabrication et la vente des produits de l’orfèvrerie ;
 Exonérations pour des raisons sociales :
- Les logements sociaux ainsi que leurs dépendances y compris les parkings
collectifs attenant à ces immeubles, financés dans le cadre des interventions du
fonds de promotion du logement pour les salariés et acquis auprès des promoteurs
immobiliers tels que définis par la législation en vigueur. (Modifié par l’article 44
de la LF 2018).

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 Exonérations pour des raisons culturelles :


- Des livres, brochures et imprimés similaires à l'exclusion de ceux reliés en cuir
naturel, artificiel ou reconstitué, des journaux ainsi que les journaux électroniques
à l’exception des opérations de publicité et publications périodiques ainsi que sa
composition et impression. (Modifié par l'article 86 de la loi de finances pour l'année
2019)
- Instruments de musique, leurs parties et articles servant à leur fabrication et dont
la liste est fixée par décret gouvernemental
- La production, la diffusion et la présentation des œuvres théâtrales, scéniques,
musicales, littéraires et plastiques à l’exclusion des représentations réalisées dans
des espaces servant des repas et des boissons pendant le spectacle.
Certaines exonérations sont inconditionnelles et sont acquises directement sans
aucune formalité. D’autres, au contraire, sont subordonnées à la satisfaction d’un
certain nombre de conditions.
L’exonération entraîne la perte du droit à déduction, sauf pour les exportations en
cas d’option à l’assujettissement du produit par l’exportateur.
4. Notion d’assujetti
Est assujettie à la TVA, toute personne physique ou morale qui est soumise aux
dispositions du code de la TVA. L’assujettissement peut être obligatoire, volontaire
par option ou par erreur. L'assujettissement peut être total ou partiel.
4.1. Les assujettis à titre obligatoire (de droit)
Sont considérés comme assujettis et sont, à ce titre, soumis à la taxe sur la valeur
ajoutée :
- Les personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations imposables,
dans les conditions de l’article 1er du code de la TVA, sauf les personnes
physiques imposées selon le régime du forfait d'impôt BIC.
- Les entreprises dépendantes d’entreprises assujetties quelle que soit leur forme
juridique.
Est considérée comme placée sous la dépendance d'une autre entreprise ou
effectivement dirigée par elle, toute entreprise, dans laquelle directement ou par
personnes interposées, cette autre entreprise exerce en fait le pouvoir de décision.
Il en est de même d'une entreprise dans laquelle une autre entreprise, directement ou
par personnes interposées exerce des fonctions comportant le pouvoir de décision ou
possède, soit une part prépondérante dans le capital, soit la majorité absolue des
suffrages susceptibles de s'exprimer dans les assemblées d'associés ou
d'actionnaires.

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Il en est également ainsi lorsque le siège de l'entreprise dirigeante est situé hors de
Tunisie, ou lorsque celle-ci n'assure qu'un rôle de gestion et n'exploite
personnellement aucun établissement industriel ou commercial.
Sont réputées personnes interposées au sens de ce qui précède tant le propriétaire,
les gérants et administrateurs, les directeurs et employés salariés de l'entreprise
dirigeante, que le père et la mère, enfants et descendants, conjoint du propriétaire,
des gérants, des administrateurs ou directeurs de ladite entreprise subordonnée.
- Les entrepositaires et les marchands en gros de boissons alcoolisées, de vins et
de bières.
Exemple :
Soit une entreprise "A " qui a pour activité la fabrication des ustensiles de cuisines
sise à Tunis, et qui a participé au capital d’une société " B " sise à Sousse, dont
l’activité est le commerce de détail. Le taux de participation est de 60%, et le chiffre
d’affaires de cette dernière en 2019 est de 91.000 dinars.
-L’entreprise "A " est obligatoirement assujettie à la TVA du fait qu’elle exerce une
activité industrielle.
-L’entreprise " B " aura obligatoirement la qualité d’assujettie du fait qu’elle est
dépendante de l’entreprise " A ".
4.2. Les assujettis par option
La TVA tunisienne comporte deux types d'option :
- L'option pour l'assujettissement des activités hors du champ de la TVA qui est
nécessairement globale20.
- L'option pour l'assujettissement des produits et opérations exonérés21 qui peut
être totale ou partielle c'est-à-dire ciblée par les personnes qui réalisent des
opérations à l'exportation ou approvisionnement des assujettis.

20
Les non assujettis de droit (à titre obligatoire) peuvent, aux termes du point 3 du § I de l'article 2 du code de la
TVA, opter pour le régime de la TVA pour l’ensemble de leurs activités dès lors qu'il ne s'agit pas d'un produit exonéré
de TVA. Il s’ensuit que les assujettis par option pour les activités hors du champ d'application de la TVA ne peuvent
être assujettis partiels.
21
Les personnes réalisant des opérations exonérées ne peuvent pas, en principe, opter pour le régime d’assujetti.
Néanmoins, depuis le 1er janvier 1999, les personnes qui réalisent des opérations exonérées peuvent opter pour la
qualité d'assujetti à la TVA totalement ou partiellement lorsqu'elles
- Réalisent des opérations exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée destinées à l'exportation,
- Approvisionnent les personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en produits et services exonérés de
ladite taxe.

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 Modalités de l'option
L’option s’exerce par simple demande déposée au centre ou bureau de contrôle des
impôts dont relève le redevable.
Elle prend effet à compter du 1er jour du mois qui suit celui de son acceptation par
l’administration
L’option peut être demandée à toute période de l’année. L’option est faite par
période de quatre ans expirant le 31 décembre de la quatrième année qui suit celle
au cours de laquelle elle a pris effet.
Elle est renouvelable par tacite reconduction par période de 4 ans et ne peut être
dénoncée que trois mois au plus tard avant l’expiration de chaque période de
quatre ans.
 Effets et conséquences de l'option
A l'acceptation de la déclaration d'option par le centre ou le bureau de contrôle, le
contribuable devient de droit assujetti à la TVA et de ce fait bénéficie d'un crédit de
départ de TVA sur les immobilisations et stocks ouvrant droit à déduction à la date
d'effet de l'option.
L'option met à la charge du contribuable toutes les obligations fiscales et comptables
qui pèsent sur les assujettis.
L'option à la TVA d'un forfaitaire le place, dans le régime réel d'imposition sur les
revenus.
Si l’entreprise ayant opté pour le régime de la TVA devient soumise de droit à la
TVA elle ne pourra plus quitter le régime de la TVA.
Exemple :
Le 10 avril 2015 un commerçant détaillant en pièces de rechange dont le chiffre
d’affaires est égal en 2017 à 60.000 D dépose une demande d’option à la TVA.
Cette demande a été acceptée par l’administration le 25 avril 2015.
- L’option prend effet le 01/05/2015
- Elle couvre la période allant du 01/05/2015 jusqu’au 31/12/2019.
- Si ce commerçant veut renoncer à cette option, il doit formuler une demande
d’abandon de la qualité d’assujetti à la TVA, 3 mois avant l’expiration de ce
délai c.a.d avant le 30 septembre 2019.
On suppose que le chiffre d’affaires réalisé par ce commerçant en 2019 est de
110.000D.

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Ce détaillant devient assujetti de droit à la TVA à partir du 1er janvier 2020 et il ne


peut plus quitter ce régime même si son chiffre d’affaires réalisé au cours des années
ultérieures est inférieur à 100.000D.
4.3. Les assujettis partiels
Il existe deux types d'assujettis partiels :
- Les assujettis partiels en raison de leurs activités ;
- Les assujettis partiels en raison de l'exonération de certains produits
commercialisés.
a. Les assujettis partiels en raison de leurs activités
Alors que les assujettis par option pour des produits hors du champ d'application de
la TVA sont nécessairement assujettis pour la totalité de leurs activités, les assujettis
de droit ainsi que ceux qui réalisent des opérations exonérées de la TVA peuvent
être partiellement assujettis, et disposer de deux secteurs distincts :
- L'un assujetti de droit ou par option,
- L'autre se trouvant non assujetti de droit.
Tel est par exemple le cas d'un prestataire qui exerce en même temps un commerce
de détail (sans option à la TVA pour l'activité de commerce de détail) et dont le
chiffre d'affaires global annuel des deux activités est inférieur à 100.000 dinars.
Les entreprises partiellement assujetties peuvent opter pour l'assujettissement total
dans le cas où le secteur non assujetti est hors du champ. Mais, elles peuvent aussi
conserver leur statut d'assujetti partiel.
Les entreprises qui réalisent des opérations assujetties de droit et d'autres exonérées
peuvent opter pour l'assujettissement total ou partiel des opérations exonérées à
l'exportation ou qui approvisionnent des assujettis en produits et services exonérés
de la TVA.
b. Les assujettis partiels en raison de l'exonération de certains produits
commercialisés
Lorsqu'une entreprise commercialise à la fois des produits soumis à la TVA et des
produits exonérés relevant du tableau A ou exonérés en vertu du dernier alinéa de
l'article 1 du code de la TVA, elle a le statut d'entreprise partiellement assujettie
avec deux secteurs fiscaux d'activité.
- Le secteur des produits soumis dans lequel il convient d'intégrer, par option,
les ventes de produits exportés y compris (par option) les produits exonérés
du tableau A ainsi que les ventes en suspension de taxes,
- Le secteur des produits exonérés du tableau A, vendus sur le marché local.

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c. Les entreprises qui approvisionnent des assujettis par des produits


exonérés de droit
Ces entreprises peuvent opter partiellement ou totalement à l'assujettissement des
produits exonérés qui approvisionnent des assujettis. Dans ce cas, les produits
exonérés de droit deviennent soumis à la TVA par option au taux de 19% sauf
application d'un autre taux spécifique au produit par ailleurs taxé à un autre stade.
5. Les activités se trouvant en dehors du champ d’application de
la TVA
Se trouvent en dehors du champ d'application de la TVA
- La production agricole interne à l'exception de la production du maïs qui est
taxable au taux de 7%. En revanche, l'importation de produits agricoles est soumise
à la TVA sauf exonération prise par décret (ayant une portée temporaire limitée à
l'année civile) dans le cadre de l'article 8 du code de la TVA ainsi que l'importation
de produits agricoles relevant du tableau A.
- La représentation commerciale des produits agricoles. La représentation
commerciale des produits agricoles n'est pas soumise à la TVA qu'elle porte sur des
produits locaux ou des produits étrangers et même lorsque le produit agricole
étranger a subi la TVA à l'importation.
- Viande fraîche et abattage des animaux22
- Syndicat de propriétaires d'immeubles 23
- Le commerce de détail dont le chiffre d'affaires annuel est inférieur à 100.000
dinars.
- Le commerce de gros de produits alimentaires qui est hors champ
contrairement au commerce de détail de produits alimentaires qui est exonéré de
TVA.
- Les récoltes des propriétés frontalières24
- Les produits de la pêche tunisienne.

22
Le BODI n° 89/24 précise que « conformément à l'article 2 du code de la TVA, les personnes physiques ou morales
qui procèdent à l'abattage des animaux de boucherie ne sont pas considérées comme des assujettis à la TVA.
23
Dans une prise de position (4) du 4 janvier 2000 la DGELF a précisé que si le syndicat de copropriétaires
d'immeubles se limite à sa mission de base, il reste en dehors du champ d’application de la TVA. En revanche, toute
autre activité peut être régie par la TVA.
24
L’article 16 de la LF 2017 a prévu la suppression de l’exonération de la TVA au titre des opérations de vente de la
récolte des propriétés frontalières et des produits de la pêche tunisienne puisque ces opérations sont hors champ
d’application de la TVA.

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5.1. Conséquences des activités hors champ


Les ventes faites par les assujettis aux entreprises se trouvant en dehors du champ
d’application de la TVA sont soumises normalement à la TVA (y compris
éventuellement la majoration de 25% applicable aux entreprises non assujettis).
La TVA supportée par les secteurs se trouvant en dehors du champ d’application sur
leurs achats n’ouvre, bien entendu, aucun droit à déduction.
Contrairement aux produits exonérés du tableau A qui peuvent donner lieu à une
option partielle ou totale lorsque l'entreprise réalise des opérations d'exportation ou
approvisionne des assujettis en produits et services exonérés de ladite taxe, les
entreprises qui exercent des activités placées en dehors du champ d'application de la
TVA ne peuvent opter pour leur assujettissement que d'une façon globale pour
l'ensemble des produits se trouvant hors du champ.
6. Territorialité
Le principe de la territorialité de l’impôt rend une loi applicable à toutes les
opérations réalisées sur un territoire donné. Les opérations réalisées en dehors de ce
territoire échappent donc à l’imposition.
6.1. Règles de la territorialité
En matière de TVA, le code a édicté des présomptions légales selon lesquelles une
affaire est réputée faite en Tunisie :
- S’il s’agit d’une vente, lorsque celle-ci est réalisée aux conditions de livraison
de la marchandise en Tunisie ;
- S’il s’agit de toute autre opération, lorsque le service rendu, le droit cédé ou
l’objet loué sont utilisés ou exploités en Tunisie.
Il en découle que le lieu d’imposition diffère selon la nature de l’opération, vente
d’un bien ou prestation d’un service.
 Pour les ventes :
Selon l’article 3 susvisé l’imposition à la TVA d’une opération de vente de biens,
produits, marchandises etc. est considérée faite en Tunisie si elle est réalisée aux
conditions de la livraison en Tunisie. C’est donc la notion de livraison25 qui
détermine si oui ou non il y a imposition.

25
D’après l’article 592 du code des obligations et des contrats (COC), il y a livraison de la marchandise en Tunisie
lorsque le vendeur ne peut plus disposer des marchandises pour toutes autres transactions. La livraison est considérée
faite par la remise matérielle du bien ou par la remise du titre qui le représente.

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En outre le même article prévoit que « Une marchandise destinée à l’exportation est
considérée comme livrée en Tunisie au regard d’un vendeur lorsque la déclaration
d’exportation n’a pas été déposée au nom de celui-ci. ».
« Une marchandise importée est considérée comme livrée en Tunisie dès lors qu’elle
est livrée à une personne autre que celle dont le numéro d’identification en douane
a été utilisé pour le dédouanement ».
De ce fait, pour qu’une marchandise destinée à l’exportation soit dispensée du
paiement de la TVA y afférente, et le vendeur de la collecte de l’impôt au titre de la
vente de cette marchandise, il faut que la déclaration d’exportation soit faite au nom
du vendeur en question.
A défaut et si la déclaration en douane est faite au nom d’une personne tierce au
vendeur et même si la marchandise quitte effectivement le territoire tunisien
(exportée), il y a lieu de soumettre à la TVA l’opération de livraison de la
marchandise ayant précédé l’opération d’exportation effective.
Exemple :
Soit un algérien qui achète auprès d’un commerçant détaillant assujetti à la TVA
dont le point de vente est sis à Nabeul, des articles de poterie en vue de les exporter
vers l’Algérie.
Le sort fiscal de cette opération en matière de TVA diffère selon que la déclaration
d’exportation est faite au nom du commerçant tunisien ou au nom du client algérien.
Si la déclaration d’exportation est faite au nom du commerçant détaillant on
considère qu’il s’agit d’une opération d’exportation non précédée par une livraison
en Tunisie et donc il n’y a pas lieu de collecter de TVA au titre de cette opération.
Si par contre, la déclaration en douane est faite au nom du client algérien, on
considère que cette opération est précédée par une opération de livraison en Tunisie,
laquelle opération est soumise à la TVA en Tunisie. Le commerçant est donc tenu
de facturer la TVA à son client et de la reverser au Trésor.
Cette marchandise va donc devoir supporter la TVA à l’importation et au titre de la
livraison à une personne autre que l’importateur dont le nom a servi pour le
dédouanement.
 Pour les services
Le lieu d’imposition pour une prestation de service est celui de son utilisation ou
exploitation. Le lieu où est réalisé le service, celui de la résidence des parties
concernées par l’opération et celui du paiement du prix du service n’a aucune
importance pour la détermination si oui ou non il y a imposition en Tunisie.

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Pour les services de formation : Du fait que les services de formation réalisés à
l’étranger au profit de résidents ou d’établis en Tunisie sont utilisés à l’étranger, ils
ne sont pas soumis à la TVA en Tunisie. En revanche, les services de formation
réalisés en Tunisie restent soumis à la TVA conformément à la législation fiscale en
vigueur nonobstant la qualité du bénéficiaire.
Par ailleurs, Il y a lieu de préciser que les opérations de formation à distance (via
internet) réalisées au profit des personnes résidentes ou établies en Tunisie sont
considérées comme étant des services consommés en Tunisie et sont, de ce fait,
soumises à la TVA en Tunisie.
Pour les opérations de publicité : Dans ce cas, l’identification des personnes
consommatrices de la publicité est nécessaire pour déterminer le lieu de l’utilisation
du service.
En effet, une publicité à laquelle un résident ou un établi en Tunisie peut accéder
reste soumise à la TVA.
Par contre, la publicité réalisée à travers la location d’espaces ou les affiches ou
dépliants à l’étranger n’est pas concernée par la TVA en Tunisie.
Pour les services des avocats : Dans le cas où les services de l’avocat consistent à
représenter son client auprès des tribunaux Étrangers, ils ne sont pas concernés par
la TVA en Tunisie, du fait qu’ils sont utilisés à l’étranger.
Par contre, dans le cas où les prestations de l’avocat portent sur la réalisation
d’études ou de consultations juridiques non liées à un contentieux auprès des
tribunaux étrangers, la TVA reste exigible en Tunisie.
Pour les services des architectes : La confection des plans de locaux réalisée en
Tunisie par un architecte pour être exécutés dans le cadre d’un projet situé à
l’étranger n’est pas soumise à la TVA en Tunisie puisque le service serait consommé
à l’étranger.
Exemple 1 :
- La location d’une voiture à une touriste française pendant son séjour en
Tunisie est soumise à la TVA du fait que le service est exploité en Tunisie.
- Les travaux d’études réalisés par un bureau d’études Tunisien relatifs à la
construction d’un barrage en Algérie ne sont pas soumis à la TVA car ces études
seront exploitées hors de la Tunisie.
- Le séjour des touristes dans les hôtels constitue un service exploité en Tunisie,
donc soumis à la TVA en Tunisie, et ce même si le paiement se fait en devise.

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Exemple 2 :
1) Une société de transport de marchandises donne en location un camion pour
le transport d’un produit de Sfax à Tunis,
2) La même société loue un autre camion pour le transport d’un produit de Tunis
à Alger.
 1) Tout le parcours étant réalisé à l’intérieur du pays, donc le loyer du camion
est totalement imposable en Tunisie.
 2) Le transport effectué par le camion donné en location est réalisé partie en
Tunisie, partie en Algérie. Seule la partie effectuée en Tunisie est imposable
en Tunisie, le lieu d’utilisation de l’autre partie n’étant pas la Tunisie une
répartition au Kilométrage parcouru à l’aller et au retour est donc à faire pour
n’imposer que la partie du parcours effectué en Tunisie.

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Chapitre 2 : Détermination de la TVA

1. Fait générateur
Le fait générateur peut être défini comme étant l’événement qui fait naître une
créance au profit du fisc.
L’exigibilité est l’événement qui rend exigible une créance née au profit du fisc.
Aux termes de l’article 5 du code de la TVA, le fait générateur est déterminé en
fonction de la nature de l’opération comme suit :
-Pour les importations, par le dédouanement de la marchandise ;
-Pour les ventes, par la livraison de la marchandise.
L'événement juridique est donc constitué par la mise de la marchandise à la
disposition du client. Peu importe :
- qu'il y ait eu facturation immédiate ou que celle-ci serait établie postérieurement ;
- qu'il y ait eu payement au comptant ou qu'il soit stipulé expressément ou tacitement
que le payement se ferait à terme.
Toutefois, pour les ventes des biens immobiliers visées au paragraphe II 7 de
l’article 1 du code de TVA ainsi que pour les échanges, le fait générateur est
constitué par l'acte qui constate l'opération ou à défaut par le transfert de propriété ;
Pour les prestations de service, par la réalisation du service ou par l'encaissement
du prix ou des acomptes lorsqu'il intervient antérieurement à la réalisation du service
Exemple : Si le loyer n'est pas payé à l'échéance : Même non perçu, le loyer subira
la TVA au titre du mois de son échéance. Il sera intégré dans la déclaration du mois
qui suit l'échéance.
Pour les biens que les redevables se livrent à eux-mêmes, par la première utilisation
des biens ;
Pour les travaux immobiliers, par l'exécution partielle ou totale de ces travaux.
Toutefois :
- La constatation du fait générateur ne peut être postérieure à la facturation totale.
L'établissement des décomptes provisoires, de mémoires ou factures partiels rend
exigible la taxe sur la valeur ajoutée ;
- Les entreprises de travaux publics et de bâtiment effectuant des travaux pour le
compte de l'Etat, des collectivités publiques locales, des établissements publics à

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caractère administratif, acquittent la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs


encaissements afférents auxdits travaux. Dans ce cas, le fait générateur tel que prévu
au § 3 de l’article 5 du code de TVA détermine le taux de la taxe applicable.
La fourniture des biens, marchandises, matériels immeubles, fonds de commerce
et services au profit de l’Etat, les établissements et les entreprises publics soumis
à la RS, par l’encaissement des montants. Dans ce cas, le fait générateur tel que
prévu par les paragraphes 2 et 3 ci-dessus, détermine le taux de la taxe applicable.
Exemple1:
Soit une société de fabrication de meubles qui a vendu :
- Le 2 mars 2019, un bureau à la société ‘A’ pour une valeur de 100 D payable
dans 3 mois (vente à crédit),
- Le 13 mars 2019, une chambre à coucher à un client passager pour une valeur
globale de 1.190 d (1000 D + 190 D de TVA).
Le fait générateur de ces 2 ventes est né au cours du mois de mars 2019. La TVA
collectée n’est exigible qu’au cours du mois suivant celui du fait générateur c à d le
mois d’Avril 2019.
Supposons que la société ait reçu un acompte de 200 D au cours du mois de mars
2019 de ce passager pour lui fabriquer un salon qui coûte 700 D.
La TVA à payer relative à ce salon ne devient exigible que le mois suivant sa
livraison au client. En conséquence aucune TVA n’est exigible au cours du mois
d’avril au titre de l’acompte.
Exemple 2 :
Une marchandise livrée le 28 décembre 2016 pour une valeur hors taxe de 3.400
dinars avec un bon de livraison. La facture n’est établie que le 17 février 2017.
Quel est le fait générateur ?
Quel est le mois d’exigibilité de la TVA ?
Le fait que la facture soit établie le 17 février 2017 n’a aucune incidence sur le fait
générateur qui est plutôt constitué par la livraison de la marchandise. Celle-ci ayant
eu lieu au mois de décembre 2016 la TVA sur la vente de décembre a son fait
générateur en décembre et elle est exigible en janvier 2017.
Exemple 3:
Soit un architecte qui a réalisé des travaux pour le compte d’une société de
promotion immobilière au cours du mois de décembre 2018 évalués à 1000 D. La
société lui a versé un acompte de 600 D le même mois.

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Le fait générateur de cette opération est constitué par la réalisation du service. La


TVA correspondante doit être payée au cours du mois de janvier 2019.
2. Assiette de la TVA
L’assiette de la TVA est constituée par la valeur sur laquelle on calcule ledit impôt.
Elle est différente selon qu’il s’agit d’importation ou de régime intérieur. De même,
les ventes de biens faites par les fabricants ou les grossistes sont taxées différemment
selon qu'elles sont faites à un assujetti ou à un non assujetti.
2.1. Régime intérieur
Aux termes du Paragraphe I de l’article 6 du code de TVA, « le chiffre d’affaires
imposable comprend le prix des marchandises, des travaux ou des services, tous
frais, droits et taxes inclus, ainsi que la valeur des objets remis en paiement, à
l’exclusion :
1) de la taxe sur la valeur ajoutée elle même,
2) des subventions d’exploitation26,
3) des prélèvements conjoncturels et de compensation,
En outre, les sommes perçues au titre de la consignation et du non-retour des
emballages consignés ne sont pas comprises dans la base imposable. »
a. Éléments faisant partie de l'assiette taxable
Ainsi, les éléments suivants font partie de l’assiette taxable :
- Le prix total du produit ou de la prestation après déduction des avoirs, des
réductions de prix et des éléments exclus de l’assiette taxable ;
- Toute majoration de prix à quel que titre que ce soit ;
- Tout impôt indirect autre que la TVA elle-même et autre que les prélèvements
conjoncturels et de compensation. Se trouvent ainsi inclus dans l’assiette imposable
la taxe professionnelle de compétitivité et le droit de consommation.
Exemple 1
Soit un commissaire aux comptes soumis à l’impôt sur le revenu selon le régime
réel, ayant établi suite à sa mission d’audit, une note d’honoraires comportant un
montant de 9.750D à titre d’honoraires et un montant de 4.300D à titre de
remboursement des frais de déplacement d’hébergement et de restauration de ses
collaborateurs.

26
Reçues pour compenser une insuffisance de prix

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Dans ce cas, tout le montant facturé par le commissaire aux comptes est soumis à
la TVA et fait l’objet de la retenue à la source, et ce, comme suit :
Honoraires 9.750D
Frais de déplacement, d’hébergement et de restauration 4.300 D
Assiette de TVA 14.050 D
TVA 13% 1.826,5D
Montant total TTC 15.876,5D
Retenue à la source 5% 793,825 D
Net à payer 15.082,675 D
Exemple 2 :
Soit un fabricant de téléviseurs qui vend à un commerçant détaillant assujetti à la
TVA cinq appareils de télévision au cours du mois de novembre 2019 pour un prix
unitaire de 1.000 D, soit un montant de 5.000 D HTVA.
La facture de vente se présente comme suit :
Prix HTVA : 5.000 D
Taxe FODEC : 5.000 D x 1% = 50 D
Assiette TVA : 5.000 D + 50 D = 5.050 D
TVA due à 19% : 5.050 D x 19% = 959,5D
Prix de vente TTC : 5.050 D + 959,5 D = 6.009,5 D
b. Éléments exclus de l'assiette taxable
- Les sommes perçues au titre de la consignation et du non-retour des
emballages consignés ;
- Le timbre de quittance de 600 millimes par facture ;
- Les subventions d'exploitation destinées généralement à compenser le prix de
vente du produit lorsque ce prix est fixé par l'autorité administrative à un prix
à la vente inférieur au prix du marché. Bien que s'analysant comme un
complément de prix, les subventions d'exploitation ne sont pas passibles de
TVA.
- Les droits d’enregistrement et de timbres à la charge d’acquéreur.
Exemple1 (Note commune 12-2015)
Soit un huissier notaire soumis à l’impôt sur le revenu sur la base de l’assiette
forfaitaire, qui a établi suite à un constat d’une opération de vente publique, une note
d’honoraires ainsi libellée :
- Honoraires : 150 dinars H.T.
- Frais d’enregistrement du PV constatant la vente publique d’un bien meuble :
50 dinars,

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- Frais de transport et de destination : 20 dinars,


- Frais de copies : 8 dinars.
- Assiette de TVA = (150D +20D+8D) = 178 dinars
Exemple 2
Un fabricant de savon ordinaire dont le prix de revient d’1 Kg est de 100 millimes.
Le prix de vente HTVA est fixé à 80millimes. Il perçoit de l’Etat une subvention
d’exploitation de 30 millimes par Kg pour tenir compte de sa marge bénéficiaire.
- Au cours del’année N, ce fabricant a vendu 1.500 tonnes.

Assiette
PHTVA Subvention reçue
TVA

Montant des ventes 120.000 D 45.000 D 120.000 D


1500.000 x 80 millimes

2.2. Régime à l'importation


La fixation de l’assiette à l’importation diffère selon qu’il s’agit d’une importation
effectuée par un assujetti, par l’Etat ou une administration ou d’une importation
réalisée par un non assujetti.
- S’il s’agit d’une importation réalisée par un assujetti ou par l’Etat, les
collectivités publiques locales et les établissements publics à caractère
administratif, l'assiette soumise à la TVA est constituée par la valeur en
douane, tous droits et taxes inclus à l’exclusion de la taxe sur la valeur
ajoutée elle-même.
- S’il s’agit d’une importation réalisée par un non assujetti, l'assiette soumise à
la TVA est constituée par la valeur en douane tous droits et taxes inclus à
l’exclusion de la TVA, avec une majoration de 25%. (Demeure applicable
pour les importations réalisées par des non assujettis ou forfaitaires)
Cette majoration s’applique également lorsque l’importation est faite par un
assujetti, et ce pour une liste de produits de consommation fixée par décret. (Loi n°
2002-101 du 17 décembre 2002 portant loi de finances pour la gestion 2003).

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3. Taux de la TVA
Actuellement la TVA comprend trois taux nominaux :
- Le taux réduit de 7%27 applicable aux produits énumérés par le tableau B.
- Le taux intermédiaire de 13%28 qui frappe un nombre limité de produits,
figurant au tableau B bis annexéé au code de la TVA
- Le taux normal de 19%29 qui se cumule exceptionnellement avec le droit de
consommation. Ce taux s’applique de façon résiduelle aux produits qui ne
figurent sur aucun autre tableau c’est-à-dire aux produits qui ne sont pas
exonérés et qui ne sont soumis ni au taux réduit de 7%, ni au taux
intermédiaire de 13%.
Les taux de 7%, 13% ou 19% s'appliquent au chiffre hors TVA.
3.1. Le taux de 7% :
Sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 7%, les produits et activités
figurant au tableau B nouveau annexé au code de la TVA. Il s’agit notamment des
produits, services et équipements dans les domaines et les secteurs suivants :
- Dans le domaine des énergies renouvelables et la maitrise de l’énergie :
L’importation et la vente des matières premières et produits semi finis servant à la
fabrication d'équipements utilisés dans la maîtrise de l'énergie et dans le domaine
des énergies renouvelables ainsi que les équipements utilisés dans la maîtrise de
l'énergie et dans le domaine des énergies renouvelables30 et l’importation des
absorbeurs pour capteurs solaires à usage domestique et la vente des équipements
relatifs à la recherche, à la production et à la commercialisation des énergies
renouvelables31.
- Dans le domaine de la protection de l’environnement: Les matériels et
équipements fabriqués localement destinés au nettoiement des villes, au ramassage
et traitement des ordures, aux travaux de voirie et à la protection de l'environnement
au profit des collectivités locales ou les établissements publics municipaux ou pour
leur compte et les opérations de collecte des déchets en plastique au profit des
entreprises de recyclage conformément à un cahier de charges approuvé par arrêté
du ministre chargé de l’Environnement.
- Dans le secteur de la santé : Les services effectués notamment par les
médecins, les médecins spécialistes, les dentistes, les sages-femmes et les
vétérinaires.
27
Ayant remplacé le taux de 6% par application des dispositions de la LF 2018
28
Ayant remplacé le taux de 12% par application des dispositions de la LF 2018 et qui était de 10% avant le 1er janvier
2007
29
Ayant remplacé le taux de 18% par application des dispositions de la LF 2018
30
Ajouté par l’article 19 de la LF 2017
31
Ajouté par l’article 19de la LF 2017

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- Dans le secteur de l’enseignement et de la formation : Les services des


établissements d'enseignement de base, secondaire et supérieur, les crèches, les
jardins d’enfants, les garderies scolaires et les services des établissements de
formation professionnelle de base et les centres spécialisés en matière de formation
des moniteurs d’enseignement de la conduite des véhicules et les écoles de formation
de la conduite des véhicules32.
- Dans le secteur de transport : L’importation et la vente des aéronefs destinés
au transport public aérien, et de tous les matériels destinés à être incorporés à ces
aéronefs et des bateaux destinés à la navigation maritime autres que ceux de
plaisance ou de sport, ainsi que tous matériels destinés à être incorporés à ces
bateaux, et les véhicules de type « taxi » ou « louage» et les véhicules utilisés dans
le transport rural, la location des navires et des aéronefs, destinés au transport
maritime ou aérien international.
- Dans le secteur touristique : Les services rendus par les entreprises hôtelières,
y compris les activités qui y sont intégrées à savoir l’hébergement, la restauration,
les ventes à consommer sur place et l’animation et les affaires effectuées par les
agences de voyages avec les hôteliers et relatives aux séjours en Tunisie de non-
résidents.
- Dans le secteur de l’artisanat : L’importation et la vente des matières
premières destinées au secteur de l’artisanat et la vente des produits de l'artisanat
local.
- Dans le domaine de l’informatique : L’importation et la vente des machines
pour le traitement de l’information relevant du numéro 84-71 du tarif des droits de
douane, leurs pièces et parties relevant des numéros 84-73 et 85-42 et les cartes
électroniques destinées à l’extension de la capacité de mémoire des machines pour
le traitement de l’information relevant du numéro 85-42 du même tarif33 et les
supports magnétiques destinés à être utilisés exclusivement pour le traitement
automatique de l'information et les disques laser, non enregistrés, figurant au numéro
de position 85-23 du tarif des droits de douane.
Nous pouvons aussi citer à titre d’exemples les opérations effectuées par les
personnes physiques ou morales au titre des professions énumérées ci-après :
- Les exploitants de laboratoire d'analyse ;
- Les infirmiers, les masseurs, les physiothérapeutes, les ergothérapeutes, les
psychomotriciens, les diététiciens, les orthophonistes et les orthoptistes ;
- Les médecins, les médecins spécialistes, les dentistes, les sages-femmes et les
vétérinaires.

32
Modifié par l’article 27 de la LF 2017
33
Ajouté par l’article 25 de la LF 201)

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De plus, la production et la vente :


- Des engrais ;
- Des supports magnétiques destinés à être utilisés exclusivement pour le
traitement automatique de l'information et les disques laser, non enregistrés,
figurant au numéro de position 85-23 du tarif des droits de douane.
- Des aliments composés pour bétail, des tourteaux de soja et des farines de
poissons ;
- Des produits et articles destinés à l'industrie pharmaceutique ainsi que les
produits pharmaceutiques finis et les sacs pour transfusion sanguine relevant
du numéro 90-18 du tarif des droits de douane ainsi que les réactifs de
diagnostic relevant des numéros 30-06 et 38-22 du même tarif ;
- Des conserves de tomate, d'harissa et de sardines ;
- Du savon ordinaire ;
- Des huiles acides utilisées dans la fabrication du savon ordinaire ;
- Du maïs ;
- Des matières premières destinées au secteur de l'artisanat.
Les activités, les services et produits suivants :
- Des produits de l'artisanat local ;
- L'hébergement, la restauration et les services effectués dans le cadre de leur
activité par les cliniques et polycliniques médicales ;
- L'entrée aux musées ;
- Les excursions et circuits réalisés à l’intérieur de la Tunisie par les agences de
voyage ;
- Les services relatifs à la plongée sous-marine et aux promenades en mer ;
- La thalassothérapie et le thermalisme.
3.2. Le taux de 13%
Sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 13%, les produits et activités
désignés ci-après :
-L’importation et la vente des produits pétroliers ;
-La vente de l’électricité basse tension destinée à la consommation domestique.
-Les services rendus par :
- Les architectes et les ingénieurs-conseils ;
- Les dessinateurs, les géomètres et les topographes à l’exclusion des services
relatifs à l’immatriculation foncière des terres agricoles ;
- Les avocats, les notaires, les huissiers-notaires et les interprètes ;
- Les conseils fiscaux ;
- Les entrepreneurs de tenue de comptabilité ;
- Les experts et les conseils quelle que soit leur spécialisation

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- La vente des immeubles bâtis à usage exclusif d’habitation, réalisés par les
promoteurs immobiliers tels que définis par la législation en vigueur, ainsi
que leurs dépendances y compris les parkings collectifs attenant à ces
immeubles, au profit des personnes physiques ou au profit des promoteurs
immobiliers publics.

3.3. Le taux normal de 19%


Le taux de 19% s'applique de façon résiduelle.
Sont soumis au taux de 19% les produits imposables qui ne figurent ni sur la liste
des produits exonérés ni sur les listes des produits soumis à 7%,13%. Les produits
qui se trouvent en dehors du champ d'application de la TVA de droit ainsi que les
produits exonérés sont passibles de la TVA au taux de 19% en cas d'option.
Certains produits soumis au taux de 19% sont aussi soumis au droit de
consommation. Nombreux sont les produits industriels soumis à la TVA au taux
de 19% qui sont aussi soumis à une taxe professionnelle.

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Chapitre 3 : Liquidation de la TVA

1. Conditions de déductions :
On distinguera 3 types de conditions de déductibilité de la TVA :
- La condition générale de l'assujettissement des intervenants.
- Les conditions de fond.
- Les conditions de forme.
1.1. La condition générale de l'assujettissement des intervenants
La condition de l'assujettissement des intervenants est une condition préalable pour
bénéficier de la déduction.
Ainsi, pour qu'il y ait droit à déduction, l'acquéreur et le vendeur doivent être
des assujettis. Seuls les assujettis à la TVA peuvent récupérer la taxe sur la valeur
ajoutée facturée sur leurs achats de biens et services effectués auprès d'autres
assujettis.
Ne donnent aucun droit à déduction les acquisitions de produits exonérés, les
acquisitions auprès des entreprises dont les activités se situent en dehors du champ
d'application de la TVA ainsi que les acquisitions auprès des personnes soumises
selon le régime du forfait d'impôt.
1.2. Les conditions de fond.
Quatre conditions de fond régissent le droit à déduction :
- L'élément supportant la taxe doit concourir à une opération taxable ou
assimilée ;
- L'élément ouvrant droit à déduction doit être nécessaire à l'exploitation ;
- L'élément ouvrant droit à déduction doit être acquis par l'entreprise ;
- L'élément ne doit pas être exclu du droit à déduction par la loi.

a. L'élément supportant la taxe doit concourir à une opération taxable ou


assimilée
Concourent à une opération taxable, les achats de biens et services utilisées pour
réaliser :
- Des opérations effectivement taxées ;
- Des exportations y compris des produits exonérés pour lesquels l'entreprise a
exercé son droit à l'option ;

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- Des ventes en suspension justifiées par une autorisation administrative de


vente en suspension ;
- Les produits exonérés en régime général ouvrent droit à déduction lorsqu'ils
ont fait l'objet d'un assujettissement par option totale ou partielle en raison des
exportations ou des ventes aux assujettis.

b. L'élément doit être nécessaire à l’exploitation


Le caractère nécessaire à l'exploitation qui constitue une condition de fond pour la
déductibilité de la TVA ayant grevé les acquisitions s'apprécie en fonction des
circonstances de fait de chaque entreprise.
Néanmoins, faisant une interprétation libérale des conditions de déductibilité,
l'administration a considéré que la TVA peut être récupérable en dépit du caractère
non déductible de la dépense en matière d'impôts sur les bénéfices.
L'application de cette condition amène à exclure du droit à déduction la TVA qui
grève les biens acquis pour les seuls besoins des dirigeants sociaux ou du personnel
en dehors de tout rapport avec l'exploitation.
Parmi les exemples fournis par l'administration fiscale, les traitements suivants sont
retenus :
- La TVA grevant les vêtements de travail ou de sécurité du personnel est
récupérable ;
- En revanche, la TVA relative à un jardin d'enfants sur les lieux de travail n'est
pas récupérable.

c. L'élément ouvrant droit à déduction doit être acquis par l'entreprise


La règle est que les assujettis ne peuvent déduire que la TVA ayant grevé les biens
dont ils sont propriétaires.
Néanmoins certaines catégories d'acquisitions, bien que n'octroyant pas de droit de
propriété donnent droit à déduction.
Tel est le cas par exemple d'une construction sur terrain d'autrui dans le cadre d'un
contrat de bail à construction ou en vertu d'un contrat d'occupation du domaine
public ou même d'un bail ordinaire. Un autre exemple peut être donné par les travaux
d'aménagement, d'agencement ou d'entretien et réparation sur un immeuble ou une
machine louée.
Pour ces différentes catégories de travaux et d'acquisitions, la TVA est récupérable
bien que l'entreprise ne dispose que d'un droit de jouissance et éventuellement de
protection (Fonds de commerce) et non de propriété du bien.

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d. L'élément ne doit pas être exclu du droit à déduction par la loi


La loi n'exclut expressément du droit à déduction qu'une seule catégorie d'éléments
par nature. Il s'agit des voitures de tourisme ne faisant pas l'objet même de
l'exploitation de l'entreprise et de toute dépense qui leur est rattachée.
Régime des voitures de tourisme objet de l'exploitation
La notion d'objet de l'exploitation recouvre les voitures de tourisme acquises en vue
de leur revente ou qui sont destinées à être données en location avec ou sans
chauffeur. Les taxes grevant ces voitures de tourisme ainsi que celles grevant les
frais qui leurs sont rattachés sont récupérables des taxes collectées en raison du fait
que ces voitures sont l'objet sur lequel porte l'activité de l'entreprise.
NB : Par ailleurs, n’ouvrant pas droit a déduction, les acquisitions de marchandises,
de biens et de services dont le montant en hors TVA est supérieur à 5.000 DT et dont
le règlement s’est opéré en espèces34.
1.3. Les conditions de forme :
Le bénéfice du droit à déduction est subordonné à la justification du paiement de
la TVA par des pièces justificatives régulières et probantes à savoir :
- Une facture d'achat ;
- Les documents douaniers ;
- L'acquittement de la taxe sur les immobilisations produites par l'entreprise
pour elle même.
a. Les factures d’achat en Tunisie :
Seules les taxes figurant sur des factures régulières ouvrent droit à déduction. Les
conditions de régularité des factures sont fixées par l'article 18 du code de la
TVA.
Pour remplir les conditions fiscales, la facture doit comporter :
- L'identification de l'entreprise vendeuse et son adresse ;
- Une numérotation de la facture ;
- Le numéro de la carte d'identification fiscale d'assujetti à la taxe sur la
valeur ajoutée délivrée par l'administration fiscale au vendeur ;
- La date de l'opération ;
- La désignation de l'entreprise acheteuse ;
- La désignation du bien ou du service, des quantités et prix hors taxe ;
- Les taux et les montants de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- Le montant net toutes taxes comprises.

34
Ajouté art. 34 loi n°2013-54 du 30/12/2013

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Par ailleurs, et sans qu'elles ne constituent une condition de déductibilité de la


TVA, les mentions suivantes doivent figurer sur les factures.
- Le numéro du registre de commerce de l'entreprise vendeuse ;
- Le capital social si le vendeur est une société.
Pour que la TVA soit déductible, il faut que la facture justificative ou le document
en tenant lieu soit établi au nom de l'entreprise sauf le cas de marché où le maître
de l'ouvrage achète en son nom tout ou partie des fournitures, objet du marché.
b. Les importations :
Les documents douaniers et leurs annexes font foi pour la déduction de la TVA
acquittée aussi bien au titre du bien importé que des services liés à l'importation
même si les pièces justificatives relatives aux services liés à l'importation sont
établies au nom du transitaire agissant pour le compte de l'entreprise et refacturés
par lui en tant que débours.
2. Modalités de déductions
Aux termes de l'article 9 du code de la TVA, « La taxe sur la valeur ajoutée qui a
effectivement grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de
la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux opérations taxables ainsi que la taxe sur
la valeur ajoutée retenue à la source. »
La déduction de la TVA sur les acquisitions de biens et services est donc réservée
aux assujettis pour les opérations imposables et assimilées qu'ils réalisent alors que
la TVA retenue à la source est systématiquement déductible.
La taxe récupérable est imputée globalement sur le montant de la taxe collectée
sur les ventes.
Est déductible la taxe sur la valeur ajoutée ayant effectivement grevé les acquisitions
locales de biens auprès d'assujettis, les livraisons à soi-même d'immobilisations, les
importations ainsi que les services nécessaires pour les besoins de l'exploitation.
Au cas où la taxe due au titre d'un mois ne permet pas l'imputation totale de la taxe
déductible, le reliquat de la taxe est reporté sur les mois qui suivent.
La déductibilité de la taxe facturée sur les achats de biens et services auprès d'autres
assujettis est la règle et la non déductibilité est la rare exception.

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3. Règles de déduction spécifiques aux entreprises partiellement


assujetties
Les entreprises partiellement assujetties sont des entreprises qui regroupent à la fois
des activités assujetties à la TVA et des activités exonérées relevant du tableau A ou
se situant en dehors du champ d'application de la TVA.
Ces entreprises ne peuvent déduire l'intégralité de la TVA ayant grevé l'ensemble de
leurs achats de biens et services. Pour déterminer le sort de chaque TVA subie en
amont, il y a lieu d'appliquer la règle de l'affectation.
3.1. La règle de l'affectation
Cette règle amène, après avoir divisé l'entreprise en secteurs d'activités distincts, à
déterminer pour chaque achat de bien et de service si son affectation est exclusive à
un secteur ou si elle est mixte aux deux secteurs.
Ainsi, la règle de l'affectation, qui favorise le principe de neutralité de la TVA,
amène à considérer qu'une entreprise partiellement assujettie utilise selon le cas des
biens et services :
- Affectés exclusivement à un secteur soumis et pour lesquels elle bénéficie de la
déduction totale, sauf les exclusions légales,
- Affectés exclusivement à un secteur non soumis et pour lesquels elle ne bénéficie
d'aucun droit à déduction,
- Affectés d'une façon commune au secteur soumis et au secteur non soumis, pour
lesquels elle ne bénéficie que de la déduction d'une partie de la taxe déterminée selon
la règle du prorata.
3.2. La règle du prorata
La règle du prorata de déduction applicable à la TVA grevant les achats de biens y
compris les investissements et les services utilisés communément par les deux
secteurs de l'entreprise (à savoir le secteur soumis et le secteur qui ne l'est pas) fait
que l'entreprise ne déduit que la quote-part de TVA correspondant aux activités
soumises selon le pourcentage des activités soumises et assimilées par rapport à
l'ensemble des activités de l'entreprise. Ce pourcentage est dit le prorata.
Le pourcentage général de déduction applicable à une année civile est dégagé d'après
les opérations réalisées au cours de l'année civile précédente ou selon les comptes
prévisionnels en cas d'entreprise nouvellement installée ou nouvellement assujettie.
Il est déterminé au début de l'année pendant laquelle il est utilisé35.

35
Ainsi, le prorata à utiliser pour la déduction des taxes communes grevant les biens et services acquis par une
entreprise partiellement assujettie en 2013 est celui dégagé début 2013 à partir des données de 2012

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Exemple :
Au titre de l’année N, un assujetti partiel a dégagé à partir des affaires de l’année
N-1 un prorata de 68%, et a acheté une immobilisation amortissable pour le prix hors
TVA de 100.000 D, la TVA facturée par le fournisseur s’élève à 19.000 D, la
machine est affectée aussi bien à des opérations imposables et non imposables, la
TVA déductible est égale à 19.000 x 68% = 12.920 D.
3.3. Règles de calcul du prorata
Le prorata d'une année résulte du rapport entre les recettes des ventes soumises
locales, à l'exportation ou en suspension de taxes et l'ensemble des revenus réalisés.
Les deux éléments du rapport étant ceux réalisés pendant l'exercice civil écoulé ou
la partie de l'exercice civil écoulé.
Selon la Direction des Impôts, l'emploi du terme "recettes" par le code de la TVA
vise le chiffre d'affaires réalisé avec les tiers, ce qui exclut :
- Les livraisons à soi-même, même taxées ;
- Les sommes reçues en consignation d'emballages qui constituent des dépôts
non acquis à l'entreprise. Ces sommes ne sont pas prises en considération
même en cas de non retour ;
- Les débours (remboursements de frais non imposables) ;
- Les cessions d'éléments d'actif soumis à un régime spécifique de
régularisation de TVA ;
- Les affaires réalisées en dehors du champ territorial tunisien ;
- Les indemnités d'assurance ;
- Les facturations complémentaires ou rectificatives ne se rattachant pas à
l'année concernée par le calcul du prorata (complément de prix, rabais,
ristournes...).
Compte tenu de ce qui précède, le calcul du prorata prend en compte :
Au numérateur :
- Les ventes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée tenant compte de la date
d'exigibilité (toutes taxes comprises),
- Les ventes réalisées à l'exportation de produits ou de services taxables en
droit ou par option (taxe sur la valeur ajoutée fictive comprise) ;
- Les ventes assimilées à des exportations (taxe sur la valeur ajoutée fictive
comprise) ;
- Les ventes réalisées en suspension de taxe sur la valeur ajoutée (taxe sur la
valeur ajoutée fictive comprise) ;
- Les ventes de déchets (taxe sur la valeur ajoutée comprise).

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Au dénominateur :
- Les montants figurant au numérateur (toutes taxes comprises) ;
- Les ventes portant sur des affaires exonérées pour lesquels aucune option
n'est possible ou lorsqu'une telle option est possible aucune option n'a été
exercée ;
- Les ventes situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur
ajoutée ;
Le régime de la suspension de taxe doit être nettement distingué de celui de
l'exonération.
En effet, dans le régime de la suspension, l'exigibilité de la taxe normalement due
peut-être éventuellement réclamée à un stade ultérieur, tandis que dans
l'exonération la taxe n'est pas et ne sera jamais exigible.
L'exonération constitue un statut donné au produit de par sa nature en vertu de la
loi (Produit figurant sur une liste énumérée au tableau A annexé au code de la
TVA).
La suspension est un régime de faveur, un régime d'avantage octroyé à une vente
d'un produit normalement taxable mais pour lequel l'administration autorise la
suspension de la TVA en raison de sa destination.
En conséquence, les opérations faites en suspension donnent droit à la déduction
dans les mêmes conditions que celles soumises alors que celles faites en
exonération (Tableau A) ou situées en dehors du champ d'application de la TVA
n'en donnent pas droit. C'est d'ailleurs, pour cette raison que les ventes en
suspension figurent dans les deux termes du rapport, majorées du montant de la
taxe suspendue, alors que les ventes exonérées ainsi que celles situées en dehors
du champ d'application de la TVA ne figurent qu'au dénominateur.
Si les ventes de produits exonérés ou situés en dehors du champ d'application de
la taxe sur la valeur ajoutée sont considérées, pour la détermination du prorata,
pour leur montant réel, celles réalisées à l'exportation ou en suspension de taxes
sont majorées de la taxe fictive non perçue à leur réalisation. C'est ainsi que ces
ventes sont majorées de leur montant selon que l'un ou l'autre de ces taux leur
aurait été appliqué si elles avaient été réalisées en régime intérieur.

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Formule de calcul du prorata Le prorata de déduction se calcule, à l'année


civile, selon la formule suivante :
(A + B + C + D + E) x 100 / (CA global + F + G + H) où
A = Chiffre d'affaires ou recettes taxables de l'année, en tenant compte du fait
générateur et de la date d'exigibilité pour son montant TTC ;
B = Montant réel des exportations ;
C = Taxe fictive sur exportations ;
D = Ventes en suspension de taxes ;
E = Taxe non exigée sur ventes en suspension ;
F = Ventes exonérées de taxe y compris à l'exportation sans option ;
G = Ventes des produits hors du champ d'application de la TVA ;
H = Subventions reçues pour insuffisance de prix.
Ce pourcentage ainsi déterminé est retenu avec deux chiffres après la virgule.
3.4. Modalités de déduction pour les biens et services autres que les
immobilisations amortissables
La taxe sur les biens et services communs utilisés dans les deux secteurs soumis
et non soumis est déduite au fur et à mesure de leur acquisition dans la limite du
prorata établi en début d'année sur la base des chiffres de l'exercice précédent.
Une telle déduction est définitive puisque la révision de la déduction faite selon
la règle du prorata n'est prévue que pour les biens soumis à amortissement.
Exemple
Des biens non amortissables acquis au cours de l’année N pour un montant de 23.600
D dont 3.600 D de TVA est affectée à des opérations imposables et non imposables.
La taxe déduite, compte tenu de l’application d’un prorata de 68%, est de 2.448 D.
Même si ce prorata est porté à 77% la déduction initiale, à savoir 2.448 D, reste
cependant acquis.
En revanche, pour les immobilisations amortissables, la déduction initiale est à
réviser en fonction d’une éventuelle variation du prorata.
a. Modalités de déduction pour les biens amortissables.
En ce qui concerne les biens amortissables, les entreprises qui ne sont pas assujetties
à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de l'ensemble de leurs activités ont la
possibilité de déduire une fraction correspondant au prorata de la taxe sur la valeur
ajoutée qui a grevé les immobilisations communes utilisées par les deux secteurs.

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Le prorata de déduction applicable à cette déduction initiale est celui calculé au titre
de l'exercice précédent.
Il est ensuite régularisé, une seule fois, sur la base du prorata définitif de l'année
d'acquisition s'il dégage une variation en plus ou moins supérieure à 5% par rapport
au prorata utilisé pour la déduction initiale.

b. Régularisation de la déduction initiale sur les biens soumis à amortissement communs


aux deux secteurs
 Principe de la régularisation : En cas de variation de plus ou moins plus de
cinq centièmes du prorata appliqué (± 5,01), et de celui résultant des éléments
réalisés pendant l'année où la déduction a pris naissance, des corrections doivent être
apportées à la déduction initiale.
Cette régularisation est opérée, une seule fois, sur la base de la variation du prorata
au cours de l'année d'acquisition, au titre de la déclaration du mois de janvier de
l'année suivant celle au cours de laquelle la déduction initiale est opérée.
 Forme de la régularisation : Si le prorata de l'année pendant laquelle le droit
à déduction a pris naissance est supérieur de plus de cinq centièmes au prorata ayant
servi à la déduction initiale, un complément de déduction sur immobilisations est
alors accordé à l'entreprise dans une proportion égale à la différence du prorata de
fin d'année et de celui de début de l'année.
Ainsi, au cas où le pourcentage ayant servi à la déduction initiale est de 85% alors
que celui de fin d'année est de 94%, la variation est de : 94% - 85% = 9% > 5%.
L'entreprise est alors autorisée à déduire un complément de 9% de la taxe ayant
grevé les immobilisations, communes aux deux secteurs, acquises au cours de
l'exercice.
Par contre, si le prorata de l'année pendant laquelle le droit à déduction a pris
naissance est inférieur à plus de cinq centièmes au prorata ayant servi pour la
déduction initiale, l'entreprise est tenue de reverser au trésor une partie de la taxe
initialement déduite dans une proportion égale à la différence du prorata du début
de l'année et de celui de fin d'année.
Ainsi, au cas où le pourcentage ayant servi à la déduction initiale est de 85% alors
que celui de fin d'année n'est que de 70%, la variation est de : 70% - 85% = -15
% < -5%.
L'entreprise est alors tenue de reverser la déduction opérée en trop, qui est de 15%
de la taxe ayant grevé les immobilisations communes aux deux secteurs, acquises
au cours de l'exercice.

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Exemple de calcul du prorata


Une entreprise de fabrication de machines réalise en 2011 les opérations suivantes

Ventes locales toutes taxes comprises 600.000

Ventes à l'exportation (19%) 100.000

Ventes en suspension (19%) 160.000

Ventes locales en exonération 270.860

Son prorata 2012 (calculé à fin décembre 2011) qui lui servira pour la déduction
de la taxe supportée au titre de tous biens ou services à usage commun ou mixte
sera déterminé comme suit :
Au numérateur :

Ventes locales toutes taxes comprises. 600.000

Ventes à l'exportation 100.000

Taxe sur ventes à l'exportation 19.000

Ventes en suspension 160.000

Taxe sur ventes en suspension 30.400

Total 909.400

Au dénominateur :

Montant du numérateur. 909.400

Ventes locales en exonération 270.860

TOTAL PRORATA 2012 = 909.400 x 100 = 77%


909.400 + 270.860

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Exemple de déduction initiale


Supposons que l'entreprise ci-dessus achète en 2012 des biens et services communs
aux deux secteurs soumis et exonérés. L'achat porte sur :
-Des biens amortissables ayant supporté une TVA de 20.000 ;
-Et des biens non amortissables et des services taxés ayant supporté une TVA de
10.000.
Le pourcentage de déduction opéré en 2012 est le suivant :
-Au titre des biens amortissables : 20.000 x 77% = 15.400
-Au titre des autres biens et services : 10.000 x 77% = 7.700
Si la déduction ainsi opérée au titre des biens non amortissables et des services est
définitive, celle opérée au titre des biens amortissables est sujette à régularisation à
la fin 2012.
Hypothèses de variation :
1ère hypothèse :
Le pourcentage déterminé à partir des opérations réalisées en 2012 devient 92%. La
variation du pourcentage initial est de : 92% - 77% = 15%.
Cette variation en hausse excède le seuil de 5 centièmes, l'entreprise peut donc opérer
une déduction supplémentaire de 15% de la taxe ayant grevé l'immobilisation, soit
une déduction supplémentaire de : 20.000 x 15% = 3.000
La déduction complémentaire est effectuée au mois de janvier 2013 (déclaration
déposée en février 2013 (article 9 § III point 2 du code de la TVA).
2ème hypothèse :
Le pourcentage déterminé à partir des opérations réalisées en 2012 devient 70%. La
variation du pourcentage initial est de : 70% - 77 % = - 7%
Cette variation en baisse excède le seuil de 5 centièmes, l'entreprise doit opérer un
reversement de la déduction opérée en reversant 7% de la taxe ayant grevé
l'immobilisation.
Le reversement à effectuer au mois de janvier 2013 dans le cadre de la déclaration à
déposer en février 2013 est égal à : 1.400 soit 20.000 x 7%
3ème hypothèse :
Le pourcentage déterminé à partir des opérations réalisées en 2012 devient 80
centièmes. La variation du pourcentage initial est de : 80% - 77% = + 3%.

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Cette variation à la hausse n'excède pas le seuil de 5 centièmes, l'entreprise n'a


aucune déduction supplémentaire à opérer, la déduction initiale étant considérée
comme définitive.
4ème hypothèse :
Le pourcentage déterminé à partir des opérations réalisées en 2012 devient 74
centièmes. La variation du pourcentage initial est de : 74% - 77% = - 3%.
La variation étant inférieure à 5%, aucune régularisation n'est à effectuer
4. Régularisation
Les assujettis à la TVA liquident leur position vis-à-vis du fisc tous les mois en
déclarant sur un modèle d'imprimé fourni par l'administration la taxe collectée et les
assiettes d'une part et la taxe imputée assortie du montant des achats ainsi que le
crédit éventuel reporté du mois précédent d'autre part.
L'obligation de déposer une déclaration mensuelle de TVA pèse sur tous les
assujettis qu'ils soient redevables ou non de TVA.
4.1. Délais de dépôt de déclaration -
a) Régime général : La TVA fait l'objet d'une déclaration mensuelle dans les délais
suivants
- Pour les personnes physiques : les quinze premiers jours du mois qui
suit le mois au titre duquel l'imposition est due.
- Pour les personnes morales : les vingt-huit premiers jours du mois qui
suit le mois au titre duquel l'imposition est due.
La déclaration de TVA doit être datée et signée.
La liquidation de la TVA peut faire ressortir deux situations :
Solde de TVA à payer : Ce solde est acquitté au comptant au moment du dépôt de
la déclaration. Le défaut de dépôt de la déclaration accompagnée du paiement dans
les délais impartis entraîne des pénalités.
Crédit de TVA : Lorsque le montant de la taxe récupérable, y compris
éventuellement le report créditeur du mois précédent, dépasse le montant de la TVA
collectée, la déclaration dégage un crédit d'impôt au profit de l'entreprise.
Dans ce cas la déclaration déposée est dite négative. Le reliquat de la taxe qui n'a
pas pu être imputé sur la taxe due est reporté sur le mois suivant et ainsi de suite d'un
mois à un autre. Il peut aussi faire l'objet d'une demande de restitution si les
conditions sont remplies.

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b) Cas particulier des assujettis occasionnels : Lorsqu'une personne effectue


occasionnellement une opération passible de la taxe sur la valeur ajoutée, elle doit
souscrire une déclaration dans les deux jours qui suivent la réalisation de l'opération
imposable et déposer cette déclaration accompagnée du paiement à la recette des
finances du lieu où s'est effectuée ladite opération.
4.2. Les obligations du contribuable
Les obligations des contribuables comportent l'accomplissement des démarches et
la réalisation des formalités d'identification fiscale, des obligations comptables, des
obligations liées à la facturation et au transport de marchandises ainsi que les
obligations déclaratives et de régularisation en cas d'abandon du régime d'assujetti,
de cessation et de cession d'activités.
5. Régime suspensif
Le régime suspensif permet à un assujetti d’acquérir ou de recevoir des biens, des
services ou des matières non grevés de TVA.
On peut définir le régime suspensif de la TVA comme étant une mesure fiscale
dérogatoire au régime fiscal du droit commun et par lequel l’Etat renonce
délibérément à la perception de certaines recettes fiscales normalement dues par une
catégorie de contribuables en vue d’atteindre des objectifs économiques et sociaux.
Plusieurs régimes suspensifs sont prévus par la législation tunisienne ; certains sont
énoncés par le code de la TVA, d’autres sont accordés par des dispositions
particulières dont notamment le code d’incitations aux investissements dans le cadre
des avantages fiscaux.
5.1. Les différents régimes suspensifs
 Le régime suspensif accordé aux assujettis exportateurs ou vendant en
suspension de TVA : Ce régime est défini par le § I de l’article 11 du code de la
TVA, « Les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée qui réalisent un chiffre
d’affaires provenant de l’exportation ou des ventes en suspension de la taxe
supérieur à 50% de leur chiffre d’affaires global, peuvent bénéficier du régime
suspensif de la taxe sur la valeur ajoutée pour leurs acquisitions locales de produits
et services donnant droit à la déduction».
 Le régime suspensif accordé aux assujettis réalisant des marchés à l’étranger
: Les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée peuvent bénéficier de la suspension de
ladite taxe au titre des biens et équipements acquis localement entrant dans les
composantes des marchés réalisés à l’étranger dont le montant ne peut être inférieur
à trois millions de dinars et ce nonobstant la proportion des exportations dans le
chiffre d’affaires annuel global des entreprises concernées.

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 Régime suspensif accordé dans le cadre de l’admission de marchandises sous


un régime douanier suspensif : En application des dispositions de l’article 11 du
code de la TVA, les marchandises admises au bénéfice d’un régime douanier
suspensif peuvent être importées temporairement en suspension de TVA.
 Régime suspensif accordé dans le cadre de l’admission de marchandises en
vertu de la réglementation douanière au bénéfice du retour : Ce régime est prévu par
le §IV de l’article 11 du code de la TVA ; il concerne la réimportation de
marchandises à la suite d’une exportation temporaire36 ou d’une exportation ou
réexportation définitive.
 Régime suspensif accordé aux exportateurs non assujettis : Les non-assujettis
qui effectuent occasionnellement des opérations d'exportation peuvent être autorisés
à bénéficier du régime suspensif de la taxe sur la valeur ajoutée pour l'acquisition,
auprès d'assujettis, de marchandises ou de services destinés à l'exportation.
 Le régime suspensif pour Les opérations d'entretien, de réparation et de
contrôle technique des aéronefs destinés au transport aérien, et de formation et
d'apprentissage des pilotes réalisés au profit des entreprises de transport aérien. Les
huiles de pétrole : Bénéficient de la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée les
services :
- D'entretien, de réparation et de contrôle technique des aéronefs destinés au
transport aérien,
- De formation et d'apprentissage des pilotes réalisés au profit des entreprises
de transport aérien.
Il faut noter qu’il y a d’autres régimes suspensifs accordés par le code de TVA
(régime suspensif en matière de vin et régime suspensif pour les huiles de pétrole)
ou des textes particuliers autre que le code de TVA.

36
Deux cas sont énoncés : Premier cas : les marchandises ont été exportées pour subir une transformation, ouvraison
ou autre complément de main-d’œuvre. Dans ce cas, la réimportation de ces marchandises donne lieu au paiement de
la TVA sur la base de la valeur en douane des ouvraisons, transformations ou autres compléments de main-d’oeuvre,
tous droits et taxes inclus, à l’exclusion de la TVA elle-même.
Deuxième cas : les marchandises ont été exportées et réimportées en l’état sans subir aucune transformation, la
réimportation est exonérée de la TVA.

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Chapitre 4 : Droits de consommation


Les droits de consommation ont été institués en Tunisie par le décret du 20 décembre
1919. Le DC est régi par la loi 88-62 du 2 juin 1988 portant refonte de la
réglementation relative au droit de consommation et par le décret n° 97-1368 du
24/7/1997 relatif à la fiscalité des produits relevant des n° 22-03 à 22-08 du tarif des
droits de douane tel que modifié par les textes subséquents et notamment le décret
n° 98-952 du 27/4/1998 relatif à la fiscalité des produits pétroliers, de l’électricité et
du gaz tel que modifié et complété par le décret n° 99-894 du 19/4/1999.
Le DC est dû sur un nombre limité de produits cités au tableau annexé à la loi n° 88-
62 sus- mentionnée telle que modifiée et complétée par les textes subséquents et ce
abstraction faite qu’ils soient importés ou fabriqués localement.
1. Champ d’application
Sont soumis au droit de consommation, selon les taux prévus à cet effet, les produits
repris au tableau figurant en annexe de la loi n° 88 - 62 du 2 juin 1988 qu'ils soient
importés ou fabriqués localement.
Sont assujettis au droit de consommation :
1- les fabricants de bière37;
2-les embouteilleurs de vin ;
3-les fabricants de tout autre produit soumis au droit de consommation ;
4- les entrepositaires et les commerçants de gros de boissons alcoolisées, de vins et
de bières.
5- la société tunisienne de l’électricité et du gaz au titre des ventes du gaz naturel
destiné à l’utilisation en tant que carburant pour les véhicules automobiles. (Ajouté
art. 58 LF 2007-70 du 27/12/2007)
2. Assiette et taux
Le fait générateur du droit de consommation est constitué :
- à l'importation, par le dédouanement38 du produit ;
- en régime intérieur, par la livraison du produit

37
La vente de la bière, en vrac ou en bouteilles ou en boite, par les fabricants de bière, est soumise aux droits de
consommations. En revanche, la mise en boite ou en bouteille de la bière par toute personne autre que celle l’ayant
fabriquée n’est pas soumises à ces droits.
38
Le dédouanement est matérialisé par l’accomplissement des formalités douanières et la liquidation des droits et
taxes a l’importation

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L'assiette du droit de consommation est constituée :


a) pour les produits soumis à un taux ad-valorem39 :
- à l'importation, par la valeur en douane ;
- en régime intérieur par le prix de vente tous frais, droits et taxes compris à
l'exclusion du droit de consommation et de la taxe sur la valeur ajoutée
b) pour les produits soumis à un taux spécifique, par le volume ou le poids.
Toutefois, le droit de consommation applicable aux boissons alcoolisées, aux vins et
aux bières n'a pas d'incidence sur le calcul des marges des entrepositaires et des
marchands desdits produits. Il est retransmis à leurs clients pour les mêmes montants
qu'ils ont supportés.
Dans le cas où il existe une relation de dépendance au sens de l’article 2 du code
de la TVA, entre les embouteilleurs, les fabricants des vins et de boissons alcoolisées
et les entrepositaires et commerçants de gros de ces produits, la base imposable pour
les produits soumis aux taux ad valorem au niveau des embouteilleurs et des
industriels des vins et boissons alcoolisées est le prix de vente réalisé par les
entrepositaires et les commerçants grossistes desdits produits.
Exemple :
Soit une société de fabrication de vins et de boissons alcoolisées qui a vendu au cours
du mois de janvier 2019, 2 produits alcoolisés (Vodka, Pastis) à un commerçant
grossiste avec lequel elle a une relation de dépendance.
Produit n°1 : Vodka
- Prix de vente du fabricant hors DC et TVA = 2530 millimes
- Taux de DC = 100% ; Taux de la TVA = 19%
- Prix de vente du commerçant grossiste hors DC et TVA = 3334 millimes
Produit n°2 : Pastis
- Prix de vente du fabricant hors DC et TVA = 2500 millimes
- Taux de DC = 597% ; Taux de la TVA = 19%
- Prix de vente du commerçant grossiste hors DC et TVA = 3468 millimes
Etant donné l’existence d’une relation de dépendance entre le commerçant grossiste
et le fabricant, ce dernier doit appliquer le droit de consommation (DC) sur la base

39
C’est une expression d'origine latine qui signifie "suivant la valeur".

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d’une assiette constituée par le prix de vente pratiqué par le commerçant grossiste
hors DC et hors TVA à la date de l’approvisionnement et ce comme suit :
Produit n°1 : Vodka
1. Assiette du droit de consommation :
Prix de vente pratiqué par le commerçant grossiste (hors DC et hors TVA) X taux
de DC : 3334 millimes X 100 %, soit un droit de consommation de 3334 millimes
2. Assiette de la TVA :
(Prix de vente pratiqué par le fabricant (hors DC et hors TVA) + droit de
consommation calculé sur la base du prix de vente pratiqué par le commerçant
grossiste hors DC et hors TVA) X taux de la TVA :
(2530 millimes + 3334 millimes) X 19%, soit une TVA de 1114,16 millimes
Produit n°2 : Pastis
1. Assiette du droit de consommation :
Prix de vente pratiqué par le commerçant grossiste (hors DC et hors TVA) X taux
de DC : 3468 millimes X 597%, soit un droit de consommation de 20703 millimes
2. Assiette de la TVA :
(Prix de vente pratiqué par le fabricant (hors DC et hors TVA) + droit de
consommation calculé sur la base du prix de vente pratiqué par le commerçant
grossiste hors DC et hors TVA) X taux de la TVA :
(2500 millimes + 20703 millimes) X 19%, soit une TVA de 4408,57millimes

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Un extrait du tableau des produits soumis au droit de consommation

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