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Cette troisième étape qui représente le cœur du métier de l’audit financier, comprend trois volets :
• L’achèvement de l’audit.
Sur la base des conclusions tirées sur les points forts et les garanties qui y sont liées, sur les faiblesses de
conception et d’application et sur les risques qui s’y attachent, l’auditeur allège ou renforce les programmes
standards de vérification directe des comptes.
Un très bon contrôle interne peut, par exemple, le dispenser d’opérer un contrôle direct sur l’exhaustivité et la
réalité des enregistrements, alors qu’une trop grande densité de points faibles présente dans la conception du
système de contrôle interne peut le conduire à ne pouvoir tirer aucune conclusion de l’examen des comptes.
l’homogénéité des informations comptables et des informations opérationnelles dont il peut disposer
(recherche d’anomalies éventuelles par les tests de cohérence) ;
les données de la comptabilité en les rapprochant de la réalité qu’elles représentent (tests de validation).
Les tests de cohérence entrent dans le cadre de ce qu’on appelle l’audit analytique. Ils se font à partir des revues
de :
l’information comptable : revue des balances, inspection rapide de grosses écritures et examen approfondi
des opérations de centralisation ;
et de comparaison par calcul : évolution de la marge brute, des frais de personnel, des amortissements des
investissements, des frais financiers, etc.
Les tests de validation des enregistrements et des soldes se font à partir de différentes sources :
la documentation interne de l’entreprise (validation des enregistrements et des soldes) : factures, bons de
réception ou de livraison, fichier d’inventaire permanent des valeurs d’exploitation,… ;
des demandes de confirmation, à des tiers, des informations qui les concernent dans les livres de
l’entreprise auditée (exemple: clients, fournisseurs et banques) ou qui concernent l’entreprise (avocats pour
litiges éventuels avec des tiers ou avec le personnel, conservation des hypothèques…). Cette technique de
circularisation est très utilisée pour la validation des soldes ;
l’inspection physique (validation des soldes) : contrôle de comptage et d’évaluation des stocks, contrôle
des immobilisations, de la trésorerie, etc.
Achèvement de l’audit
Pour que l’auditeur soit en mesure d’émettre une opinion sur la qualité de l’information financière, il mène les
opérations complémentaires suivantes :
Examen des événements après bilan (faits importants survenus après la clôture de l’exercice) ;
Revue des papiers de travail de l’équipe d’audit (contrôler que tous les travaux prévus ont été mis en
œuvre et que leur qualité permet de motiver l’opinion de l’auditeur).
Conclure ;
Conclure ?
Finalisation de la démarche
L’auditeur a pour vocation d’émettre une opinion indépendante sur la qualité de l’information financière sur
laquelle il doit se prononcer. Pour pouvoir finaliser ses travaux et permettre la réalisation de cet objectif, il doit
mettre en œuvre les phases finales du processus d’audit suivantes :
Revue des états financiers dans leur ensemble et exploitation des anomalies détectées (les états financiers
risquent-ils de ne pas donner une image fidèle des opérations et de la situation patrimoniale de
l’entreprise, du fait des erreurs ou des irrégularités relevées?) ;
L’une des difficultés de l’auditeur est qu’il doit tenir compte des risques et des pertes intervenus au cours de
l’exercice ou d’un exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice et celle de
l’établissement des comptes.
A ce titre, l’auditeur devra rester vigilant, jusqu’à l’établissement de son rapport, pour identifier les événements
significatifs et pour prendre en compte leur incidence éventuelle sur les états financiers (dans la mesure du
possible) ou sur l’émission de l’opinion.
La continuité de l’exploitation
Si l’auditeur constate que l’entreprise auditée rencontre certaines difficultés qui remettent en cause la convention
de la continuité de l’exploitation (exemples: une situation financière nette négative durable, une sous-activité
durable, un conflit social grave, une destruction accidentelle de l’outil de production, des pertes de marchés, etc.),
il doit vérifier que l’entreprise a établi ses comptes suivant le principe de l’évaluation en valeurs liquidatives.
Selon ce principe, les frais de recherche et développement sont constatés en charges, les immobilisations
comptabilisées à leur valeur vénale, les titres et stocks évalués à leur valeur de réalisation probable, les dettes
valorisées en tenant compte de tous les coûts qui pourront être dus à la cessation d’activité (pénalités de rupture de
contrats, passifs fiscal, subvention à rapporter au résultat, indemnités de licenciement).
Ce mode de valorisation a une forte incidence sur le résultat, ce qui implique que l’auditeur doit faire preuve de
vigilance pour s’assurer de la continuité de l’exploitation. En cas d’incertitude sur la continuité de l’exploitation,
le commissaire aux comptes doit le signaler sous forme d’observation dans son rapport général.
Les incertitudes
Dans certains cas, l’auditeur ne peut disposer d’aucun élément de preuve (évaluation ou provisions relevant en
partie d’éléments subjectifs dépendant de la décision de la direction, litiges, événements postérieurs à la clôture,
contrôle fiscal, procès, plan de restructuration…) : il dispose uniquement d’informations orales émanant des
dirigeants. Il lui est alors possible de demander à la direction d’établir une « lettre d’affirmation » dans laquelle
elle confirmera par écrit ces informations.
La lettre d’affirmation n’exonère pas l’auditeur de sa responsabilité : elle clarifie cependant celle des dirigeants
pour des informations non communiquées qui ne pouvaient être découvertes que par un entretien mené avec la
direction et qui auraient conduit l’auditeur à modifier son opinion.
Une certification pure et simple dans le cas où le commissaire aux comptes estime que les comptes sont
réguliers et sincères et que les états financiers donnent une image fidèle de l’activité de l’entreprise et de sa
situation patrimoniale ;
Une certification avec réserve(s) lorsqu’une irrégularité est significative, mais que son importance n’est
pas suffisante pour considérer que les comptes ne sont ni sincères et ni réguliers et ne donnent pas une
image fidèle, à l’exception de la réserve formulée ;
Désaccord : l’irrégularité est telle que son incidence affecte de façon amplement significative
l’ensemble des comptes, qui ne peuvent être considérés comme réguliers et sincères et qui ne peuvent
pas refléter une image fidèle de la situation financière, du patrimoine et du résultat de la société ;
* Une confirmation externe présente les éléments probants obtenus par l'auditeur sous forme de réponse écrite directement adressée à l'auditeur par les soins d'une tierce
partie (l'intervenant) sous format papier ou format électronique, ou autre support.
Rédiger le rapport ?
Contenu du rapport
Le rapport de l’auditeur sur les états financiers est écrit, daté et signé et se caractérise par :
Un titre ;
Une référence aux travaux effectués et aux normes et principes comptables appliqués ;
Une expression de l’opinion sur les états financiers ou sur les éléments sur lesquels l’audit a porté ;
Le rapport général du commissaire aux comptes. Du fait que le commissaire aux comptes est nommé par
les actionnaires et non par la direction, la certification comprend des éléments complémentaires qui s’ajoutent
à toute une série d’obligations de contrôle, appelés vérifications spécifiques, dont les plus connues sont :
le contrôle de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des éléments mentionnés dans le
rapport de gestion ;
Les rapports particuliers du commissaire aux comptes sont le rapport spécial sur les conventions
éventuelles passées directement ou indirectement entre les dirigeants et leur entreprise ainsi que les rapports
émis lors d’événements particuliers (augmentation du capital, distribution d’acomptes sur dividendes,
transformation de la société, etc.) ;
Le rapport de contrôle interne, émis par l’auditeur à l’issue de la phase d’évaluation définitive du contrôle
interne, permet de sensibiliser les dirigeants, auxquels il est adressé, aux problèmes de contrôle interne. Il est
généralement assez court et fait ressortir, à l’aide d’une formulation claire, la nature des faiblesses détectées,
le risque encouru et la recommandation proposée ;
Le visa du commissaire aux comptes sur les notes d’information émises par les sociétés cotées; par
exemple, pour l’émission d’un emprunt obligataire ;
Les rapports sur les comptes consolidés, dont le contenu est l’application au niveau des comptes de groupe
de ce qu’il est au niveau des comptes d’une entreprise.