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Université de Sfax
Faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax/ Ecole supérieure de Commerce de Sfax
Année universitaire : 2020 /2021.
Filière : 3ème année Licence Appliquée en Comptabilité / 3ème année Licence Fondamentale en Comptabilité/
2ème année Licence en Comptabilité
Matière : Comptabilité Internationale/ Comptabilité Intermédiaire
Enseignante : Mme Sonda Marrekchi
Mme Hanen Ghorbel Siala

Les immobilisations incorporelles et les dépenses

de recherche et développement
Plan du chapitre :

1- Définitions et règles de prise en compte :

2- Distinction entre immobilisation incorporelle et immobilisation corporelle
3- Distinction entre immobilisation incorporelle et charge
4- Comptabilisation des immobilisations incorporelles :
4-1- Comptabilisation et évaluation initiale des immobilisations incorporelles
4-1-1 - Acquises séparément :
4-1-2- Générées en interne :
a- les dépenses de recherche :
b- les dépenses de développement
c- coût d’une immobilisation générée en interne
4-1-3- Acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprises :
4-1-4- Acquisition dans le cadre d’un échange :
5- Dépenses postérieures sur immobilisations incorporelles :
6- Évaluation des immobilisations incorporelles postérieure à la comptabilisation initiale:
6-1- Modèle de coût :
6-1-1- Distinction entre immobilisations à durée d’utilité finie et à durée d’utilité
indéterminée :
6-1-2- Immobilisations incorporelles à durée d'utilité finie
6-2- Modèle de réévaluation :
7- Amortissement des immobilisations incorporelles.
7-1- Amortissement des immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie :
7-1-1- Durée d’amortissement et mode d’amortissement :
7-1-2-- Réexamen de la durée d’amortissement et du mode d’amortissement :
7-1-3- Valeur résiduelle:
7-2- Immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée:
8- Dépréciation :
9- Évaluation des immobilisations incorporelles postérieure à la comptabilisation initiale
en normes tunisiennes:
9-1 - Modes d’amortissement :
9-2- Date de départ et durée d’amortissement :
9-3- Réexamen de la durée d’amortissement et du mode d’amortissement
Informations à fournir
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1- Définitions et règles de prise en compte :

IAS 38 : Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans
substance physique. La définition d’une immobilisation incorporelle suppose:
• Un caractère identifiable : l’actif incorporel peut être séparable ou faire l’objet de
droits contractuels ou légaux. Ce caractère identifiable permet de distinguer
clairement une immobilisation incorporelle du goodwill1 ;
• Un caractère contrôlable : L’entité a le pouvoir d’obtenir les avantages
économiques découlant de l’actif incorporel et elle peut également restreindre
l’accès des tiers à ces avantages; et
• L’existence d’avantages économiques futurs : Les avantages économiques futurs
d’une immobilisation incorporelle peuvent inclure les produits découlant de la
vente de biens ou de service, les économies de coûts ou d’autres avantages
résultant de l’utilisation de l’actif par l’entité.

NCT 06 : Les éléments incorporels sont des actifs non monétaires identifiables, sans
substance physique et qui répondent aux critères suivants :
• Ils sont obtenus ou contrôlés par une entreprise pour être utilisés à la production
ou à la fourniture de biens ou de services, pour être donnés en location à des
tiers, ou pour être utilisés pour les besoins propres de l’entreprise,
• Ils ont été acquis, créés ou mis en valeur en vue d’être utilisés pendant plus d’une
période comptable, et
• Ils ne sont pas destinés à être vendus dans le cours normal des affaires.

2. Distinction entre immobilisation incorporelle et immobilisation

corporelle :
Certaines immobilisations incorporelles peuvent être contenues dans ou sur un support
physique tel qu’un disque compact (dans le cas d’un logiciel), une documentation juridique
(dans le cas d’une licence ou d’un brevet) ou un film. Pour déterminer si une immobilisation
comportant à la fois des éléments incorporels et des éléments corporels doit être
comptabilisée comme une immobilisation corporelle, ou comme une immobilisation
incorporelle, l’entité doit faire preuve de jugement pour apprécier lequel des éléments est le
plus important. Par exemple, un logiciel destiné à une machine-outil à commande numérique
qui ne peut fonctionner sans ce logiciel, fait partie intégrante du matériel et est traité en tant
qu’immobilisation corporelle. Il en va de même pour le système d’exploitation d’un
ordinateur. Lorsque le logiciel ne fait pas partie intégrante du matériel, il est traité comme
une immobilisation incorporelle (IAS 38, §. 4).

1
Le goodwill ou le fonds commercial correspond aux éléments incorporels du fonds de commerce qui concourent au maintien et
au développement du potentiel d’activité de l’entité et qui n’ont pas fait l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation
séparées au bilan. Il peut être acquis séparément ou généré en interne. Selon le § 11 de l’IAS 38, le goodwill acquis lors d’un
regroupement d’entreprises représente un paiement effectué par l’acquéreur en prévision d’avantages économiques futurs générés
par des actifs qui ne peuvent être identifiés individuellement et comptabilisés séparément. Les avantages économiques futurs
peuvent résulter d’une synergie entre les actifs identifiables acquis ou provenant d’actifs, qui pris individuellement, ne satisfont
pas aux critères de comptabilisation dans les états financiers mais pour lesquels l’acquéreur est disposé à effectuer un paiement
dans le cadre du regroupement d’entreprises.

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3. Distinction entre immobilisation incorporelle et charge :

Les normes tunisiennes divergent par rapport aux normes internationales quant à la
distinction entre comptabilisation à l’actif ou comptabilisation en charges de certaines
dépenses qui peuvent être portées à l’actif en charges reportées en normes tunisiennes alors
qu’elles doivent être comptabilisées en charges de l’exercice en IFRS (IAS 38 §. 69) tels que:
A- les dépenses au titre des activités de démarrage
B- les dépenses de formation
C- les dépenses de publicité et de promotion
D- les dépenses de délocalisation ou de réorganisation de tout ou partie d’une entité.

Selon l’IAS 38
Une dépense relative à un élément incorporel doit être comptabilisée en charges lorsqu’elle
est encourue sauf:
(a) si elle fait partie du coût d’une immobilisation incorporelle satisfaisant aux critères
de comptabilisation (voir paragraphes 18 à 67) ; ou
(b) si l’élément est acquis lors d’un regroupement d’entreprises et ne peut pas être
comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle. Si tel est le cas, cette dépense
(incluse dans le coût du regroupement d’entreprises) doit être incorporée au montant
attribué au goodwill à la date d’acquisition (voir IFRS 3 Regroupements d’entreprises)
(IAS 38, §. 68).

Selon la NCT 06, la NCT 10 et la NCT 20:

Les normes tunisiennes dissocient entre immobilisations incorporelles et charges reportées
pour permettre, contrairement aux IFRS, de porter en actif les dépenses préliminaires et
certaines dépenses engagées ultérieurement à la création lorsqu’elles satisfont aux conditions
requises.
4- Comptabilisation des immobilisations incorporelles :
Un élément incorporel est porté à l’actif lorsque:
• Il est probable que des avantages économiques futurs résultant d’un élément
obtenu ou contrôlé par l’entreprise profiteront à cette entreprise, et
• Le coût de cet actif peut être mesuré de façon fiable.
Une immobilisation incorporelle peut résulter :
- d’acquisitions séparées;
- de créations en interne;
- de regroupements d’entreprises.
- d’échanges entre deux entités.

4-1- Comptabilisation et évaluation initiale des immobilisations incorporelles

4-1-1 - Acquisition séparée:
Si une immobilisation incorporelle est acquise séparément, le coût de cette
immobilisation incorporelle peut généralement être évalué de façon fiable. C’est le cas
en particulier lorsque la contrepartie de l’achat est sous forme de trésorerie ou d’autres
actifs monétaires (IAS 38. § 23).

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Une immobilisation incorporelle doit être évaluée initialement à son coût.

Normalement, le prix payé pour acquérir séparément une immobilisation incorporelle
reflète les attentes relatives à la probabilité que les avantages économiques futurs s’y
rapportant iront à l’entreprise. En d’autres termes, l’effet de la probabilité se reflète dans
le coût de l’actif. Par conséquent, le critère de comptabilisation relatif à la probabilité
des avantages économiques futurs est toujours considéré comme satisfait pour des
immobilisations incorporelles acquises séparément (IAS 38, §. 25).
De plus, le coût d’une immobilisation incorporelle acquise séparément peut
généralement être évalué de façon fiable. C’est le cas en particulier lorsque la
contrepartie de l’acquisition est sous forme de trésorerie ou d’autres actifs monétaires
(IAS 38, §. 26).
Le coût d’une immobilisation incorporelle acquise séparément comprend (IAS 38 §27) :
a. son prix d’achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après
déduction des remises et rabais commerciaux ; et
b. tout coût, directement attribuable à la préparation de l’actif en vue de son utilisation
prévue.
Exemples de coûts directement attribuables (IAS 38, §. 28):
a. les coûts des avantages du personnel (au sens de IAS 19 Avantages du personnel)
résultant directement de la mise en état de fonctionnement de l’actif ;
b. les honoraires résultant directement de la mise en état de fonctionnement de l’actif ; et
c. les coûts des tests de bon fonctionnement de l’actif.

Exemples de dépenses exclues du coût d’une immobilisation incorporelle (IAS 38, §.

29):
a. les coûts de lancement d’un nouveau produit ou service (y compris les coûts des
activités de publicité et de promotion) ;
b. les coûts de l’exploitation d’une activité dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle
catégorie de clients (y compris les coûts de formation du personnel) ; et
c. les frais administratifs et autres frais généraux.
L’intégration des coûts dans la valeur comptable d’une immobilisation incorporelle
cesse lorsque l’actif se trouve dans l’état nécessaire pour être exploité de la manière
prévue par la direction. Par conséquent, les coûts encourus dans le cadre de
l’utilisation ou du redéploiement d’une immobilisation incorporelle ne sont pas inclus
dans sa valeur comptable. Exemples (IAS 38, §. 30):
a. les coûts encourus alors qu’un actif capable de fonctionner de la manière prévue par la
direction reste à mettre en service ; et
b. les pertes opérationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se
développe la demande pour la production de cet actif.
Certaines opérations interviennent dans le cadre du développement d’une immobilisation
incorporelle mais ne sont pas nécessaires pour la mettre dans l’état nécessaire pour
pouvoir l’exploiter de la manière prévue par la direction. Ces opérations accessoires
peuvent intervenir avant ou pendant les activités de développement. Étant donné que les
opérations accessoires ne sont pas nécessaires pour mettre l’actif dans l’état nécessaire
pour pouvoir l’exploiter de la manière prévue par la direction, les produits et charges
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liées aux opérations accessoires sont comptabilisés immédiatement en résultat et inclus
dans leurs classifications de produits et de charges respectives (IAS 38, §. 31).
Si le paiement au titre d’une immobilisation incorporelle est différé au-delà des durées
normales de crédit, son coût est l’équivalent du prix comptant ; la différence entre ce
montant et le total des paiements est comptabilisée en charges financières sur la durée
du crédit à moins qu’elle ne soit incorporée dans le coût de revient de l’actif selon
l’autre traitement autorisé par la norme IAS 23, Coûts d’emprunt (IAS 38 §32).
4-1-2- Générée en interne :
Il est parfois difficile d’apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne
remplit les conditions pour être comptabilisée en raison des problèmes :
a. d’identifier si, et quand, il existe un actif identifiable qui générera des avantages
économiques futurs attendus ; et
b. de déterminer de façon fiable le coût de l’actif. Dans certains cas, le coût pour générer
une immobilisation incorporelle en interne ne peut pas être distingué du coût pour
maintenir ou accroître le goodwill généré en interne ou du coût de la conduite des
affaires courantes de l’entreprise.
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux
critères de comptabilisation, l’IAS 38 (§52), requiert la classification de la production
d’une immobilisation incorporelle en interne en deux phases : une phase de recherche et
une phase de développement. Les coûts supportés pendant la phase de recherche doivent
être comptabilisés en charges.
Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d’un
projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite la dépense au
titre de ce projet comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche
(IAS 38, §. 53).
La NCT 20 relative aux frais de recherche et développement ne présente pas de
divergences significatives avec l’IAS 38 en matière de comptabilisation des frais de
recherche et développement.
a- Les dépenses de recherche :
La recherche est une investigation originale et programmée entreprise en vue
d’acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques
nouvelles (IAS 38, §. 8).
Aucune immobilisation incorporelle résultant de la recherche (ou de la phase de
recherche d’un projet interne) ne doit être comptabilisée. Les dépenses pour la recherche
(ou pour la phase de recherche d’un projet interne) doivent être comptabilisées en
charges lorsqu’elles sont encourues (IAS 38, §. 54).
Lors de la phase de recherche d’un projet interne, une entité ne peut démontrer
l’existence d’une immobilisation incorporelle qui générera des avantages économiques
futurs probables. Ces dépenses sont donc comptabilisées en charges lorsqu’elles sont
encourues (IAS 38, §. 55).
Exemples d’activités de recherche (IAS 38, §. 56) :
a. les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
b. la recherche d’applications de résultats de la recherche ou d’autres connaissances ainsi
que leur évaluation et le choix retenu in fine ;

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c. la recherche d’autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ;
et
d. la formulation, la conception, l’évaluation et le choix final retenu d’autres possibilités
de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou
améliorés.
b- Les dépenses de développement
Le développement est l’application des résultats de la recherche ou d’autres
connaissances à un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux,
dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantiellement
améliorés, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur
utilisation (IAS 38, §. 8).
Les coûts résultant de l’activité de développement doivent être immobilisés si et
seulement si l’entité peut démontrer tout ce qui suit (IAS 38, §. 57):
a- La faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation en vue de
sa mise en service ou de sa vente;
b- Son intention d’achever l’immobilisation et de la mettre en service ou de
la vendre
c- Sa capacité à mettre en service ou à vendre l’immobilisation
d- La façon dont l’immobilisation générera des avantages économiques probables.
L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la
production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation
incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité
e- La disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour
achever le développement et mettre en service ou vendre l’immobilisation
incorporelle
f- Sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
au cours de son développement.
Lors de la phase de développement d’un projet, une entité peut, dans certains cas,
identifier une immobilisation incorporelle et démontrer que cet actif génèrera des
avantages économiques futurs probables. Cela tient au fait que la phase de
développement d’un projet se situe à un stade plus avancé que la phase de recherche
(IAS 38, §. 58).
Exemples d’activités de développement (IAS 38, §. 59):
a- La conception, la construction et les tests de pré-production ou de pré-utilisation
de modèles et prototypes ;
b- La conception d’outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie
nouvelle ;
c- La conception, la construction et l’exploitation d’une unité pilote qui n’est pas
d’une échelle permettant une production commerciale dans des conditions
économiques ; et
d- La conception, la construction et les tests pour la solution choisie pour d’autres
matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou
améliorés.

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Selon la norme NCT 20 (§. 21), les dépenses de développement d’un projet doivent être
inscrites à l’actif lorsque tous les critères suivants sont satisfaits :
a. le produit ou le procédé est clairement identifié et les coûts imputables à ce
produit ou à ce procédé peuvent être individualisés et mesurés de façon fiable ;
b. la possibilité technique de fabrication du produit ou du procédé peut être
démontrée ;
c. l’entreprise a l’intention de produire et de commercialiser, ou d’utiliser en
interne, le nouveau produit ou procédé ;
d. l’existence d’un marché potentiel pour ce produit ou ce procédé ou, s’il doit être
utilisé en interne, son utilité pour l’entreprise peut être démontrée ;
e. des ressources suffisantes existent, et leur disponibilité peut être démontrée, pour
compléter le projet et commercialiser ou utiliser en interne le produit ou le procédé.
c- Coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne :
Selon l’IAS 38 :
Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne est égal à la somme des
dépenses encourues à partir de la date à laquelle cette immobilisation incorporelle a
satisfait pour la première fois aux critères de comptabilisation (IAS 38, §. 65). Par
ailleurs, le paragraphe 71 de l’IAS 38 stipule que les dépenses relatives à un élément
incorporel qui ont été initialement comptabilisées en charges ne doivent pas être
incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure.
Selon l’IAS 38 (§66), le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne
comprend tous les coûts directement attribuables nécessaires pour créer, produire et
préparer l’actif afin qu’il puisse être exploité de la manière prévue par la direction.

Exemples de coûts directement attribuables :

a. les coûts des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer
l’immobilisation incorporelle ;
b. les coûts des avantages du personnel (tels que définis dans IAS 19 Avantages du
personnel) résultant de la création de l’immobilisation incorporelle ;
c. les honoraires d’enregistrement d’un droit légal ; et
d. l’amortissement des brevets et licences qui sont utilisés pour générer
l’immobilisation incorporelle.
La norme IAS 23 Coûts d’emprunts spécifie les critères pour la comptabilisation des
intérêts comme élément du coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne.
Dépenses exclues du coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne :
Ne constituent pas des composantes du coût d’une immobilisation incorporelle générée
en interne (IAS 38, §. 67):
a. les coûts de la vente, les coûts administratifs et autres frais généraux à moins que
ces dépenses puissent être directement attribuées à la préparation de l’actif en vue de
son utilisation ;
b. les inefficacités clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales
encourues avant qu’un actif n’atteigne le niveau de performance prévu ; et
c. les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l’actif.

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En se référant à la NCT 06 et l’IAS 38, nous remarquons que globalement, il n’y a pas
de divergence significative entre les deux normes en ce qui concerne le calcul des
éléments de coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne.

Exemple 1 :
Les frais de recherche et de développement liés à la création d’un logiciel de traitement
des opérations avec la clientèle, encourus par la société Infoexcellence spécialisée dans
la conception des logiciels informatiques, au cours de l’exercice 2015 se décomposent
comme suit :

Recherche Recherche Frais de développement Total

fondamentale Appliquée
20 000 30 000 35 000 60 000 145 000
Période Janv/Fév Mars/Avril Mai/Juin Juill/Août
Conditions N/A N/A Non Oui
d’activation
satisfaites

Quel montant doit-elle immobiliser?

Réponse :
La norme IAS 38 ne fait pas de distinction entre les frais de recherche fondamentale et
les frais de recherche appliquée, qui doivent être constatés en charges. Seuls les frais de
développement doivent être immobilisés, à compter de la date de réalisation des six
conditions d’activation.
Selon les deux référentiels tunisien et international, l’entreprise doit immobiliser
60 000 DT qui correspondent aux frais de développement postérieurs à la date de
réalisation des conditions d’activation.
Les autres dépenses relatives à un élément incorporel qui ont été initialement
comptabilisées en charges (dans les états financiers annuels ou intermédiaires antérieurs)
ne doivent pas être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une
date ultérieure (IAS 38 §71).

Janvier-février

6 Charge de l’exercice 20 000

4-5 Encaisse-fournisseurs 20 000

Mars- Avril

6 Charge de l’exercice 30 000

4-5 Encaisse-fournisseurs 30 000

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Mai-Juin

6 Charge de l’exercice 35 000

4-5 Encaisse-fournisseurs 35 000

Remarque : Les numéros de compte concernent les écritures comptables selon le

système tunisien.
Juillet-Aout

6 Charge de l’exercice 60 000

4-5 Encaisse-fournisseurs 60 000

211 Investissement de recherche et Dev 60 000

Transfert de charge ou 60 000

79-72 Production immobilisée

Ou bien
L’entreprise immobilise les 60 000DT directement en investissement de recherche
et développement.
Juillet-Aout

211 Investissement de recherche et Dev 60 000

4-5 Encaisse-fournisseurs 60 000

Exemple 2 :
Une société pharmaceutique dont la date de clôture est le 31 décembre peut démontrer
que le développement d’un nouveau médicament satisfait aux critères de
comptabilisation le 10 août 2014, soit au moment où il est probable qu’elle obtiendra
l’approbation de la Food and Drugs Administration. Jusqu’à cette date, l’entité avait
dépensé 1 M$, montant qu’elle a passé en charges au fur et à mesure que les coûts
étaient engagés. Les coûts engagés après le 10 août 2014 doivent être inscrits à l’actif car
les critères de comptabilisation sont satisfaits à cette date. Les coûts déjà passés en
charges (1 M$) ne peuvent pas être inscrits à l’actif.

Adapté, de Jonction PCGR-IFRS : Aides à l’enseignement des IFRS au Canada

Exemple 3 :
I- La société « ALPH » entreprend un programme de recherche ayant des chances
sérieuses de réalisation. En 2011, la société a dépensé 300 000 DT pour le projet de
recherche, mais à la fin de 2011 on ne peut encore déterminer si ce projet pouvait être
rentabilisé.
TAF : Dans quel compte faut-il inscrire le montant de 300 000 DT?

II - Le projet est terminé début janvier 2012 et l’entreprise a réussi à le faire breveter. Il
en a coûté 100 000 DT pour achever le projet. Les frais juridiques et administratifs

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engagés pour obtenir un brevet enregistré sous le numéro 472-101-84 en 2012 s’élèvent
à 14 000 DT. On prévoit que ce brevet aura une durée de vie utile de cinq ans.
TAF : Passez les écritures nécessaires pour inscrire ces coûts ainsi que l’amortissement
du brevet pour l’exercice 2012 selon les deux référentiels.

Réponse selon les deux référentiels tunisien et international:

I- Les 300 000 DT constitue des frais de recherche et de développement qui doivent être imputé
aux résultats dans les comptes de charges par nature (selon le système tunisien dans le compte
617 Études, recherches et divers services extérieurs).
Ces dépenses ne peuvent pas être capitalisées en investissements de recherche et développement
car les conditions d’inscription à l’actif ne sont pas satisfaites.

II-

Année 2012

211 Investissement de Rech et de Dévep. 100 000

54-40 Encaisse, Fournisseurs…

ou721 Production d’Immob. Incorp. 100 000

Capitalisation des frais de développement d’un

brevet.

Année 2012

212 Brevet 114 000

54-40 Encaisse ou Fourniss. 14 000

211 Invest de Rech et de Dévep 100 000

Capitalisation des frais juridiques et administratifs

engagés pour obtenir un brevet-virement cpte inv

rech dev

6811 Dotat. Aux Amortis. 22 800

281 Amort. des Immob. Incorp. 22 800

Constatation de l’amort. du brevet

114 000/5=22 800

Les immobilisations incorporelles

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Remarques :
Selon l’IAS 38 :
a- Les marques, notices, titres de journaux ou de magazines et listes de clients générés
en interne, et autres éléments similaires en substance, ne doivent pas être
comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles (IAS 38 §63)2.
La norme IAS 38 (§64) considère que les dépenses encourues par l’entreprise pour
générer en interne les marques, les notices, les titres de journaux et de magazines, les
listes de clients et autres éléments similaires en substance ne peuvent pas être
distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble. Par conséquent,
ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles.

b- Le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif.

Le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif (IAS 38
§48). Dans certains cas, une dépense est encourue pour générer des avantages
économiques futurs mais cette dépense n’aboutit pas à la création d’une immobilisation
incorporelle satisfaisant aux critères de comptabilisation de la norme IAS 38. Cette
dépense est souvent décrite comme contribuant au goodwill généré en interne.
Le goodwill généré en interne n’est pas comptabilisé en tant qu’actif car il ne s’agit pas
d’une ressource identifiable (c’est-à-dire qu’elle n’est pas séparable et ne résulte pas de
droits contractuels ou d’autres droits légaux) contrôlée par l’entreprise et pouvant être
évaluée au coût de façon fiable (IAS 38, §. 49).
Les différences entre la valeur de marché d’une entreprise et la valeur comptable de son
actif net identifiable à tout moment peuvent tenir compte de toute une série de facteurs
affectant la valeur de l’entreprise. Toutefois, de telles différences ne représentent pas le
coût des immobilisations incorporelles contrôlées par l’entreprise (IAS 38, §. 50).
Selon la NCT 06
a- Concessions de marques, licences, procédés et valeurs similaires :
Une entreprise peut engager des coûts aboutissant à la création d’un brevet, d’une
marque ou d’un droit similaire. En général, ces coûts sont au fur et à mesure portés en
investissements de recherche et développement. Lorsque le brevet, la marque ou le droit
similaire fait l’objet d’un dépôt auprès de l’organisme compétent, les montants inscrits
préalablement en investissements de recherche et de développement sont transférés et
les coûts ultérieurs liés au dépôt imputés dans le compte d’actif incorporel approprié
(NCT 06, §. 14).

b- Logiciels :
Les logiciels informatiques dissociés du matériel créés soit pour l’usage interne de
l’entreprise, soit comme moyen d’exploitation pour répondre aux besoins de la clientèle
peuvent être constatés en actifs incorporels dans les conditions prévues par le § 16 de
NCT 06.
Le coût de développement des logiciels à usage interne crées ou développés en interne
ou sous-traités, peut être constaté comme actif incorporel dans la mesure où les

2
Pour les brevets et les logiciels générés en interne, la norme internationale reconnaît implicitement leur
capitalisation, s’ils sont le résultat de recherche et développement.
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conditions prévues au paragraphe 7 (conditions de prise en compte des actifs
incorporels) de la norme 06 sont vérifiées (NCT 06, §. 16).
c- Fonds commercial :
Le fonds commercial crée par l’entreprise ne peut pas être pris en compte à l’actif en
raison (Yaich 2006) :
a- du fait que les coûts ayant contribué à la création de ce fonds ne sont pas
spécifiquement rattachés audit fonds, et
b- de l’impossibilité de mesurer de façon fiable les coûts qui ont permis de le créer.
c- Droit au bail :
Le fait qu’une entreprise occupe à titre de locataire, des locaux à usage commercial, peut
lui conférer un droit au bail en vertu tant des conventions que de la législation sur la
propriété commerciale. Le droit au bail ainsi crée ne peut pas être constaté comme
actif dans la mesure où il n’y a pas de création d’actif identifiable et le coût ne peut pas
être mesuré de manière suffisamment fiable (NCT 06, §. 12).

4-1-3- Acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprises :

Selon la norme IFRS 3 Regroupements d’entreprises, si une immobilisation
incorporelle est acquise dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, son coût est sa
juste valeur à la date d’acquisition.
La juste valeur d’une immobilisation incorporelle reflète les attentes du marché sur
la probabilité que les avantages économiques futurs s’y rapportant iront à l’entreprise.
Par conséquent, lors d’un regroupement d’entreprises, l’acquéreur comptabilise
séparément du goodwill une immobilisation incorporelle de l’entreprise acquise si sa
juste valeur peut être évaluée de façon fiable, sans rechercher si cette immobilisation
incorporelle avait été comptabilisée par l’entreprise acquise avant le regroupement
d’entreprises. Ceci signifie que l’acquéreur comptabilise en tant qu’actif séparément du
goodwill un projet de recherche et développement en cours de l’entreprise acquise si le
projet satisfait à la définition d’une immobilisation incorporelle et si sa juste valeur peut
être évaluée de façon fiable. Le projet de recherche et développement en cours d’une
entreprise acquise satisfait à la définition d’une immobilisation incorporelle lorsque (IAS
38, §. 34) :
a. il satisfait à la définition d’un actif ; et
b. il est identifiable, c’est-à-dire est séparable ou résulte de droits contractuels ou
autres droits légaux.
Une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises peut être
séparable, mais uniquement conjointement avec une immobilisation corporelle ou
incorporelle liée. Par exemple, le titre de publication d’un magazine pourrait ne pas être
vendu séparément d’une base d’abonnés ou une marque de fabrique pour une eau de
source naturelle ne pourrait pas être vendue séparément de la source correspondante.
Dans de tels cas, l’acquéreur comptabilise le groupe d’actifs comme un seul actif
séparément du goodwill si les justes valeurs individuelles des actifs du groupe ne
peuvent pas être évaluées de façon fiable (IAS 38, §. 36).

Selon la NCT 06, Les actifs incorporels acquis et faisant partie d'un groupe
d'immobilisations ou d'une entreprise entière sont également comptabilisés à leur coût à
la date d'acquisition. Le coût de ces immobilisations est mesuré différemment selon qu'il
s'agisse d'actifs incorporels spécifiquement identifiables et séparables ou non. Le coût
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d'actifs incorporels identifiables et séparables est une part assignée du coût total du
groupe d'immobilisations ou de l'entreprise entière, basée sur la juste valeur de ces actifs
pris individuellement. Le coût d'actifs incorporels non identifiables et séparables est
mesuré par la différence entre le coût du groupe d'immobilisations ou de l'entreprise
entière et la somme des coûts des actifs corporels et des actifs incorporels identifiables
pris individuellement diminués des passifs assumés (NCT 06, §. 18).
Voici des exemples d’immobilisations incorporelles qui pourraient être acquises dans le
cadre d’un regroupement d’entreprises (Jonction PCGR-IFRS : Aides à l’enseignement des IFRS
au Canada page (61-62)) :

- Carnet de commandes ou de production: Cette immobilisation incorporelle

résulterait de contrats existants qui sont acquis et qui représentent une immobilisation
incorporelle puisque l’acquéreur n’a pas à engager de frais de vente et de
commercialisation dans le cadre de la génération des produits.

- Listes de clients : Une liste de clients ne résulte normalement pas de droits

contractuels ou d’autres droits légaux. Toutefois, si la liste de clients peut être séparée
(par exemple, vendue ou louée), elle répond au critère du caractère identifiable et à la
définition d’une immobilisation incorporelle. Une liste de clients acquise pourrait
satisfaire à la définition d’une immobilisation incorporelle même si l’entité ne contrôle
pas la relation client.
La réglementation de certains pays empêche l’entité de vendre, de louer ou d’échanger
de l’information figurant dans la liste de clients. L’existence d’une telle réglementation
ou d’accords semblables peut affecter les avantages qu’on s’attend de retirer de cette
liste et, dans ce cas, la société ne satisferait pas au critère du caractère identifiable. Une
liste de clients générée en interne ne peut pas être comptabilisée comme une
immobilisation incorporelle.

-Technologie non brevetée : Une technologie non brevetée est une technologie qui ne
résulte pas d’un droit contractuel ou d’un droit légal. Ces technologies satisfont
généralement à la définition d’une immobilisation incorporelle dans la mesure où elles
sont séparables.

- Sites Web : Les sites Web acquis propres à des produits ou à des services peuvent
répondre aux critères d’inscription à l’actif énoncés dans IAS 38. Par exemple, un site
Web acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises qui sert à la distribution à
grande échelle d’une gamme de produits particulière et qui peut être identifié séparément
à l’acquisition peut répondre à la définition d’immobilisation incorporelle.
4-1-4- Acquisition dans le cadre d’un échange : (Obert, O. 2017, page 281)
En cas d’échange d’immobilisations incorporelles, l’évaluation doit être faite à la juste
valeur avec comptabilisation d’un résultat de cession. Dans le cas où la juste valeur
d’aucune des immobilisations échangées ne peut être déterminée de manière fiable,
le coût de l’immobilisation incorporelle acquise sera égal à la valeur nette comptable de
l’actif donné en échange, aucun résultat n’étant dégagé.

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5- Dépenses postérieures sur immobilisations incorporelles

Selon l’IAS 38 :
La nature des immobilisations incorporelles est telle que, dans de nombreux cas, il n’y a
pas d’ajout à un tel actif ni de remplacement d’une de ces parties. En conséquence, il est
probable que la plupart des dépenses ultérieures maintiendront les avantages
économiques futurs incorporés dans une immobilisation incorporelle existante, plutôt
que de satisfaire aux critères de sa reconnaissance en tant qu’actif. De plus, il est souvent
difficile d’attribuer directement des dépenses ultérieures à une immobilisation
incorporelle particulière plutôt qu’à l’ensemble de l’activité. Par conséquent, les
dépenses postérieures (c’est-à-dire encourues après la comptabilisation initiale d’une
immobilisation incorporelle acquise ou après l’achèvement d’une immobilisation
incorporelle générée en interne) ne sont que rarement comptabilisées dans la valeur
comptable d’une immobilisation incorporelle (IAS 38, §. 20).
Les dépenses ultérieures sur un projet de recherche ou de développement en cours acquis
séparément ou lors d’un regroupement d’entités et comptabilisé en tant
qu’immobilisation incorporelle sont (a) comptabilisées en charges lorsqu’elles sont
encourues s’il s’agit de dépenses de recherches, (b) comptabilisées en charges
lorsqu’elles sont encourues s’il s’agit de dépenses de développement qui ne satisfont pas
aux critères de comptabilisation en tant qu’immobilisation incorporelle et (c) ajoutées à
la valeur comptable de l’actif incorporel s’il s’agit de dépenses de développement qui
satisfont aux critères de comptabilisation (IAS 38, §. 43).

Selon la NCT 06
La NCT 06 ne comporte pas de dispositions spécifiques aux dépenses postérieures sur
immobilisations incorporelles. Par ailleurs, selon Yaich (2006) les dépenses postérieures
directement rattachables à un élément incorporel déjà comptabilisé à l’actif doivent être
ajoutées à sa valeur comptable s’il est probable que des avantages économiques futurs
supérieurs au niveau de performance initialement prévu bénéficieront à l’entreprise.
Toute autre dépense devra être constatée en charges. Néanmoins, il est généralement
difficile de déterminer si des dépenses complémentaires génèrent ou pas des avantages
économiques futurs et de les affecter à un actif incorporel particulier. En conséquence,
ce n’est qu’en des rares circonstances que des dépenses engagées après la
comptabilisation initiale d’un actif incorporel viendront augmenter la valeur comptable
de cet actif.
6- Évaluation des immobilisations incorporelles postérieure à
la comptabilisation initiale:
Selon la norme IAS 38 (§72), une entreprise peut choisir soit le modèle du coût, soit
le modèle de réévaluation en tant que méthode comptable pour l’évaluation des
immobilisations incorporelles postérieurement à leur comptabilisation initiale.

6-1- Modèle de coût :

Dans le modèle du coût, après sa comptabilisation initiale, une immobilisation
incorporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et
du cumul des pertes de valeur. Selon l’IAS 38 (§88), il appartient à l’entreprise de
déterminer, pour chaque actif incorporel, si celui-ci a une durée d’utilité finie ou
indéterminée.

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6-1-1- Immobilisations à durée d’utilité indéterminée :
Une immobilisation incorporelle est considérée comme ayant une durée d’utilité
indéterminée lorsque, sur la base d’une analyse de tous les facteurs pertinents, il n’y a
pas de limite prévisible à la période au cours de laquelle on s’attend à ce que l’actif
génère pour l’entité des entrées nettes de trésorerie.
Le terme « indéterminé » ne signifie pas « infini ». Les actifs incorporels à durée
d’utilisation indéterminée ne sont pas amortis. Les autres le sont sur leur durée
d’utilisation.

6-1-2- Immobilisations incorporelles à durée d'utilité finie :

Pour déterminer la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité
finie, il faut considérer plusieurs facteurs, dont notamment (IAS 38, §. 90) :
a. l’utilisation attendue de l’actif par l’entreprise et le fait que cet actif peut (ou non)
être géré efficacement par une autre équipe de direction ;
b. les cycles de vie caractéristiques du produit relatif à l’actif et les informations
publiques concernant l’estimation de la durée d’utilité d’actifs similaires qui sont
utilisés de façon similaire ;
c. l’obsolescence technique, technologique, commerciale ou autre ;
d. la stabilité du secteur d’activité dans lequel l’actif est utilisé et l’évolution de la
demande portant sur les produits ou les services générés résultant de l’actif ;
e. les actions attendues des concurrents actuels ou potentiels ;
f. le niveau des dépenses de maintenance à effectuer pour obtenir les avantages
économiques futurs attendus de l’actif et la capacité et l’intention de l’entreprise
d’atteindre un tel niveau ;
g. la durée du contrôle sur l’actif et les limitations juridiques ou autres pour son
utilisation telles que les dates d’expiration des contrats de location liés ; et
h. le fait que la durée d’utilité de l’actif dépend (ou non) de la durée d’utilité
d’autres actifs de l’entreprise.

Schéma 1 :
La valeur comptable de l’immobilisation incorporelle s’établit comme suit (Barbe.O
(2019), page 195:

Cumul des Cumul des Valeur comptable*

Coût - amortissement - pertes de valeur = de l’immobilisation
ultérieurs ultérieurs incorporelle

6-2- Modèle de réévaluation :

Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation doit être comptabilisée pour son
montant réévalué correspondant à sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminué du
cumul des amortissements ultérieurs et du cumul des pertes de valeur ultérieures. Pour
les réévaluations, la juste valeur doit être déterminée par référence à un marché actif. Les
réévaluations doivent être effectuées avec régularité suffisante pour qu’à la date de
clôture, la valeur comptable de l’actif ne diffère pas de façon significative de sa juste
valeur (IAS 38, §. 75).

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Si une immobilisation incorporelle est réévaluée, le cumul des amortissements à la date
de réévaluation est (IAS 38 §80) :
(a) soit retraité au prorata de l’évolution de la valeur comptable de l’actif, de
sorte que la valeur comptable de l’actif après réévaluation soit égale à son
montant réévalué.
(b) soit déduit de la valeur brute comptable et la valeur nette est alors retraitée
pour obtenir le montant réévalué de l’actif.
Si une immobilisation incorporelle appartenant à une catégorie d'immobilisations
incorporelles réévaluées ne peut pas être réévaluée parce qu'il n'existe pas de marché
actif pour cet actif, celle-ci doit être comptabilisée au coût, diminué du cumul des
amortissements et du cumul des pertes de valeur (IAS 38, §. 81).
Si la juste valeur d'une immobilisation incorporelle réévaluée ne peut plus être
déterminée par référence à un marché actif, la valeur comptable de cet actif doit être son
montant réévalué à la date de la dernière réévaluation faite par référence à un marché
actif, diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur ultérieurs
(IAS 38, §. 82).
Si la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente à la suite d'une
réévaluation, l'augmentation doit être créditée directement en capitaux propres sous la
rubrique "écarts de réévaluation". Toutefois, l'augmentation doit être comptabilisée en
résultat dans la mesure où elle compense une diminution de réévaluation du même actif,
précédemment comptabilisée en résultat (IAS 38, §. 85).
Lorsqu'à la suite d'une réévaluation, la valeur comptable d'une immobilisation
incorporelle diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. Toutefois, une
diminution de la réévaluation doit être directement imputée en capitaux propres sous la
rubrique "écarts de réévaluation" dans la mesure où l'écart de réévaluation présente un
solde créditeur au titre de ce même actif (IAS 38, §. 86).
La valeur comptable de l’immobilisation incorporelle s’établit comme suit (Barbe.O
(2019), page 195:
Schéma 2 :
Coût réévalué Cumul des Cumul des pertes Valeur comptable*
selon sa valeur - amortissements - de valeur = de l’immobilisation
juste ultérieurs ultérieurs incorporelle
La juste valeur* doit être déterminée par référence à un marché actif*
Exemple 4 : (Obert.R (2017) Page 287).
La société Omicron a fait le 1er janvier N, l’acquisition d’une licence, payé 20 000 €. Le
31/12/N, la juste valeur de cette licence est de 22 000 €
La société Omicron passera l’écriture suit :
------------------ 31/2/N ---------------------
Licences 2 000
Écart de réévaluation 2 000
Réévaluation licence
------------------ ---------------------
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Exemple 5 : ( Barbe, O. (2017) p.196).
Une société de taxi a acquis le 01/01/N une licence de taxi, dont la durée d’utilité est, par
hypothèse, limitée à 10 ans, au prix de 80 000 €. Les licences de taxi de cette entreprise
sont évaluées à la juste valeur.
En N et N + 1, aucune réévaluation n’a été effectuée en l’absence de variation
significative du prix du marché. Au 31/12/N + 2, la juste valeur s’élève à 98 000 €.
T.A.F : Comptabiliser l’opération de réévaluation et calculer la dotation aux
amortissements de l’année N+3.
La solution
Le traitement comptable de la réévaluation est le suivant :

Avant Après réévaluation Ecart de

réévaluation réévaluation
Fin Valeur brute 80 000 98 000
N+2 amortissement (24 000)
56 000 98 000 42 000
La valeur réévaluée devient la nouvelle valeur d’origine (écrasement des anciennes
valeurs). L’écart de réévaluation est de : 98 000 € - 56 000 € = 42 000 €.
Il est comptabilisé en autres éléments du résultat global (soit directement dans les
capitaux propres) :
Licence d’exploitation 18 000
Amortissement du droit d’exploitation 24 000
Ecart de réévaluation 42 000
À l’exercice N + 3, il reste 7 années d’amortissement. La dotation aux amortissements
s’élève à : 98 000/7 = 14 000. La valeur comptable de la licence d’exploitation fin N + 3
est donc de 98 000 € - 14 000 € = 84 000 €.
7- Amortissement des immobilisations incorporelles.
L’IAS 38 distingue entre immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie et
immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée.
7-1- Amortissement des immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie :
7-1-1- Durée d’amortissement et mode d’amortissement :
Le montant amortissable d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité finie doit
être réparti systématiquement sur sa durée d’utilité. L’amortissement commence dès que
l’actif est prêt à être mis en service, c’est-à-dire dès qu’il se trouve à l’endroit et dans
l’état nécessaire pour pouvoir l’exploiter de la manière prévue par la direction.
L’amortissement doit cesser à la date la plus rapprochée à laquelle cet actif est classé
comme étant détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être cédé qui
est classé comme détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en
vue de la vente et activités abandonnées et la date à laquelle l’actif est décomptabilisé.
Le mode d’amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l’entité prévoit de
consommer les avantages économiques futurs liés à l’actif. Si ce rythme ne peut être
déterminé de façon fiable, le mode d’amortissement linéaire doit être appliqué (IAS 38,
§97).

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L’IAS 38 ne fixe aucune limite quant aux durées d’utilité des différentes
immobilisations incorporelles.
Différents modes d’amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon
systématique le montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Ces modes
incluent le mode linéaire, le mode dégressif et le mode des unités de production. Le
mode d’amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l’entité prévoit de
consommer les avantages économiques futurs liés à l’actif. Si ce rythme ne peut être
déterminé de façon fiable, le mode d’amortissement linéaire doit être appliqué (IAS 38,
§97).
Le mode d’amortissement utilisé est appliqué de façon cohérente et permanente d’une
période à l’autre, sauf si le rythme attendu de consommation de ces avantages
économiques futurs varie. Il n’existe que rarement, voire jamais, d’éléments probants
pour justifier un mode d’amortissement des immobilisations incorporelles à durée
d’utilité finie qui aboutirait à un cumul des amortissements inférieur à celui qui serait
obtenu selon le mode linéaire (IAS 38, §. 98).
La norme IAS 38 n’édicte aucune règle précise d’amortissement des frais de
développement. Les règles générales applicables à l’amortissement des immobilisations
incorporelles restent valables pour les frais de développement.
7-1-2-- Réexamen de la durée d’amortissement et du mode d’amortissement :
La durée d’amortissement et le mode d’amortissement doivent être réexaminés au moins
à la clôture de chaque exercice. Si la durée d’utilité attendue de l’actif est différente des
estimations antérieures, la durée d’amortissement doit être modifiée en conséquence. Si
le rythme attendu de la consommation des avantages économiques futurs représentatifs
de l’actif a connu un changement important, le mode d’amortissement doit être modifié
pour refléter le nouveau rythme. De tels changements doivent être comptabilisés comme
des changements d’estimation comptable selon IAS 8 (IAS 38, §. 104).
7-1-3- Valeur résiduelle:
La valeur résiduelle d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité finie doit être
réputée nulle, sauf (IAS 38, §. 100) :
a- Si un tiers s’est engagé à racheter l’actif à la fin de sa durée d’utilité; ou
b- S’il existe un marché actif pour cet actif et :
i- Si la valeur résiduelle peut être déterminée par référence à ce marché; et
ii- S’il est probable qu’un tel marché existera à la fin de la durée d’utilité de
l’actif.
Le montant amortissable d’un actif à durée d’utilité finie est déterminé après déduction
de sa valeur résiduelle. Une valeur résiduelle différente de zéro implique que l’entité
compte sortir l’immobilisation incorporelle avant la fin de sa durée de vie économique
(IAS 38 §101).
Une estimation de la valeur résiduelle d’un actif repose sur la valeur recouvrable lors de
la sortie, sur la base des prix prévalant à la date de l’évaluation pour la vente d’un actif
similaire qui est arrivé à la fin de sa durée d’utilité estimée et qui a été exploité dans des
conditions similaires à celles dans lesquelles l’actif sera utilisé. La valeur résiduelle est
réexaminée au moins à chaque fin d’exercice. Le changement de valeur résiduelle de
l’actif est comptabilisé comme un changement d’estimation comptable selon IAS 8 (IAS
38, §. 102).

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La valeur résiduelle d’une immobilisation incorporelle peut augmenter pour atteindre ou
excéder la valeur comptable de l’actif. Dans ce cas, la dotation à l’amortissement de
l’actif est nulle, sauf si et jusqu’à ce que sa valeur résiduelle baisse pour atteindre un
montant inférieur à la valeur comptable de l’actif (IAS 38, §. 103).

7-2- Immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée:

Une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée ne doit pas être
amortie (IAS 38, §. 108).
Selon IAS 36 Dépréciation d’actifs, une entité est tenue d’effectuer un test de
dépréciation d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée en
comparant sa valeur recouvrable à sa valeur comptable.
(a) annuellement, et
(b) chaque fois qu’il y a une indication que l’immobilisation incorporelle peut s’être
dépréciée.
La durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle qui n’est pas amortie doit être
réexaminée à chaque période pour déterminer si les événements et circonstances
continuent de justifier l’appréciation de durée d’utilité indéterminée concernant cet actif.
Si ce n’est pas le cas, le changement d’appréciation de la durée d’utilité passant
d’indéterminé à finie doit être comptabilisé comme un changement d’estimation
comptable selon l’IAS 8 (IAS 38, §. 109).
Selon l’ IAS 36, la réévaluation de la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle
comme finie plutôt qu’indéterminée indique qu’il se peut que l’actif se soit déprécié.
En conséquence, l’entité effectue un test de dépréciation de l’actif en comparant sa
valeur recouvrable, déterminée selon l’IAS 36, à sa valeur comptable, et en
comptabilisant tout excédent de la valeur comptable par rapport à la valeur recouvrable
comme une perte de valeur (IAS 38, §. 110).

8- Dépréciation :
Pour déterminer si une immobilisation incorporelle a perdu de la valeur une entreprise
applique la norme IAS 36 Dépréciation d’actifs.
Une entreprise doit apprécier à chaque date de clôture s’il existe un quelconque indice
montrant qu’un actif a pu perdre de la valeur. S’il existe un tel indice, l’entreprise doit
estimer la valeur recouvrable de l’actif.
la norme IAS 36 (§.10), impose un test de dépréciation annuel (en comparant sa valeur
recouvrable à sa valeur comptable), qu’il y ait ou non un indice de perte de valeur, dans
les deux cas suivants :
-Immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée ou immobilisation
incorporelle qui n’est pas encore prête à être mise en service.
-Goodwill acquis dans un regroupement d’entreprises.
Exemple 6 : (IAS 38, §. 67)
Une entité développe un nouveau procédé de fabrication. Durant la période annuelle
20X5, les dépenses encourues s’élèvent à 1 000 UM dont 900 UM ont été encourues
avant le 1er décembre 20X5 et 100 UM ont été encourues entre le 1er et le 31 décembre
20X5.
L’entité est en mesure de démontrer qu’au 1er décembre 20X5, le procédé de fabrication
a satisfait aux critères de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle. La valeur
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recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y compris les flux de trésorerie futurs
pour achever le procédé avant qu’il ne soit prêt à être mis en service) est estimée à 500
UM.
A la fin de la période annuelle 20X5, le procédé de fabrication est comptabilisé en tant
qu’immobilisation incorporelle pour un coût de 100 UM (dépenses encourues depuis la
date à laquelle il aura été satisfait aux critères de comptabilisation, c’est-à-dire depuis
le 1er décembre 20X5). La dépense de 900 UM encourue avant le 1er décembre 20X5
est comptabilisée en charges, car avant le 1er décembre 20X5, il n’a pas été satisfait
aux critères de comptabilisation. Cette dépense ne fait pas partie du coût du procédé de
fabrication comptabilisé au bilan.
Durant la période annuelle 20X6, la dépense encourue s’élève à 2 000 UM. A la fin de la
période annuelle 20X6, la valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y
compris les flux de trésorerie futurs pour achever le procédé avant d’être prêt à être mis
en service) est estimée à 1 900 UM.
A la fin de la période annuelle 20X6, le coût du procédé de fabrication est de 2 100 UM
(dépense de 100 UM comptabilisée à la fin de 20X5 plus une dépense de 2 000 UM
comptabilisée en 20X6). L’entité comptabilise une perte de valeur de 200 UM pour
ajuster la valeur comptable du procédé avant perte de valeur (2 100 UM) à sa valeur
recouvrable (1 900 UM). Cette perte de valeur sera reprise lors d’un exercice ultérieur
si les dispositions relatives à une reprise de perte de valeur selon IAS 36 sont satisfaites.

NB : Dans le présent exemple, les montants monétaires sont libellés en « unités monétaires » (UM).

9- Évaluation et présentation des immobilisations incorporelles dans les

états financiers en normes tunisiennes:
Les normes tunisiennes ne retiennent que le modèle du coût et amortissent toutes les
immobilisations incorporelles sans distinguer entre immobilisation à durée d’utilité finie
et immobilisation à durée d’utilité indéterminée.
9-1 - Modes d’amortissement :
Un actif incorporel est amorti sur sa durée d’utilisation. Il doit être tenu compte des
facteurs pertinents pour aboutir à une estimation raisonnable de la durée d’utilisation.
Ces facteurs (NCT 06, §. 21) incluent, entre autres, ceux économiques (les effets de
l’obsolescence, de la concurrence…) ainsi que les clauses légales, réglementaires et
contractuelles pouvant limiter une durée fixe d’utilisation.
9-2- Date de départ et durée d’amortissement :
La date de départ de l’amortissement se situe lors de l’acquisition, de la mise en vente
ou du début d’utilisation du produit ou du procédé. L’amortissement ne débute donc pas
systématiquement au cours de l’exercice au cours duquel les frais sont portés à l’actif.
Contrairement à l’IAS 38, la NCT 06 considère toujours que toutes les immobilisations
incorporelles sont amortissables.
Le fond commercial et le droit au bail sont amortis sur une période ne dépassant pas
20 ans ou sur une période plus longue s’il est clairement établi que cette durée est plus
approprié.
Le logiciel : A compter de sa date d’acquisition ou d’achèvement, le coût du logiciel doit
être réparti sur sa durée de vie utile qui ne peut être supérieure à 5 ans (NCT 06, §. 26).

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Les dépenses de recherche et développement : La NCT 20 (§30) dispose que les
dépenses de développement portées à l’actif sont normalement amorties sur une période
relativement brève avec un délai maximal de cinq ans.
Les brevets, marques et droits similaires doivent être amortis sur la durée du privilège
dont ils bénéficient, ou sur leur durée effective d’utilisation si elle est inférieure.
Les concessions, licences et droits similaires doivent être amortis sur la durée du
privilège que leur confèrent les conventions contractuelles, ou sur leur durée probable
d’exploitation si elle est inférieure (NCT 06, §. 25).
9-3- Réexamen de la durée d’amortissement et du mode d’amortissement
La durée d’amortissement et le mode d’amortissement d’une immobilisation
incorporelle doivent être réexaminés périodiquement et réajustées selon le cas lorsque la
durée d’utilisation est significativement différente de la durée antérieurement retenue, ou
que le rythme de consommation des avantages économiques générés par ces actifs est
modifié de façon significative (NCT 06, §. 22).
Le changement de la durée d’utilisation et/ ou de la méthode d’amortissement est traité
comme changement d’estimation comptable (NCT 06 §33) conformément à la norme
« Modifications comptables » (NCT 11).
9-4- Le test d’impairment (test de dépréciation)
Les immobilisations incorporelles sont soumises à un test de dépréciation
périodiquement.
Le solde non amorti d’une immobilisation incorporelle doit être examiné périodiquement
de façon à s’assurer que la valeur récupérable n’est pas inférieure à la valeur comptable
nette. Lorsqu’une telle baisse intervient, la valeur comptable nette doit être ramenée à la
valeur récupérable.
La perte de valeur doit être constatée en charges en réduisant la valeur brute de
l’immobilisation, ou par la constitution de provision s’il est jugé que la réduction n’est
pas irréversible (NCT 06, §. 29).

Informations à fournir :
Pour chaque catégorie d'immobilisations incorporelles, une entité doit notamment
fournir les informations suivantes en distinguant les immobilisations incorporelles
générées en interne des autres immobilisations incorporelles :
- que les durées d'utilité soient indéterminées ou finies et, si elles sont finies, les
durées d'utilité ou les taux d'amortissement utilisés ;
- les modes d'amortissement utilisés pour les immobilisations incorporelles à
durée d'utilité finie ;
- la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroupés avec le
cumul des pertes de valeur) à l'ouverture et à la clôture de la période ;
- le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux
amortissements des immobilisations incorporelles ;
- un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la clôture de la
période faisant apparaître les informations prescrites par la norme, etc.

Les immobilisations incorporelles

et les investissements de recherche et développement © Chtourou, S. et Ghorbel, H
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Bibliographie
Normes comptables
Système Comptable des Entreprises en Tunisie
Normes IAS/IFRS
Ouvrages

Barbe, O. et L. Didelot (2019). Maîtriser les IFRS. Les Guides de Gestion RF. 9ème édition.

Bernard R. (2017) Les normes comptables internationales (IFRS). 7ème édition

Colmant, B., Pierre-Armand, M. et Hubert Tondeur (2013). Les normes IAS-IFRS : une
nouvelle comptabilité financière. Pearson,.

Mémento des Normes Internationales d’Information Financière (IFRS) (2007):
Positionnement des Normes Comptables Tunisiennes (NCT) - De la théorie à la pratique.
PRICEWATERHOUSECOOPERS,.

Memento Expert. IFRS (2013) ; Edition FRANCIS LEFEBVRE . PWC, 2013.

Obert, R. (2017). Pratique des normes IFRS : Référentiel et guide d’application. 6ème
édition. Dunod.

Raffournier, B. Les Normes Comptables Internationales (IFRS /IAS). 2007. 3ème edition, Économica.

Touchais, L. (2015). Comptabilité Internationale : IAS et IFRS. Collection MANAGEMENT.
Economica.

Zarrouk, R. (2007) Compta-Cours I, Normes IFRS- Normes tunisiennes (NC). Edition.

Zarrouk , R. (2007) « COMPTA-Cours II : Normes IFRS-Normes Tunisiennes ». Edition.

Zarrouk, R. (2013) « Comptabilité financière internationale, IFRS 2013». Edition 2013.

Ménard et Chlala, (1990) Comptabilité intermédiaire, Erpi.

Cours
• Yaich, Abderraouf. (2005) Cours de difficultés comptables.
• Gabsi, Abderrazak (2016/2017))Cours de révision comptable.
Site Web
- FocusIFRS.com, Comprendre le nouveau monde de l’information financière.

- Deloitte. Bureau mondial des IFRS, mai 2014.

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