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Les immobilisations corporelles et incorporelles

Chapitre premier
LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Les immobilisations corporelles représentent une part importante de l’actif de


l’entreprise. Une attention particulière doit être donnée à l’évaluation et à la comptabilisation
des immobilisations, ainsi qu’à l’amortissement de ces biens. Egalement, il ne faut pas faire
de confusion entre une immobilisation et une charge.

Section 1/ Définition, prise en compte et éléments constitutifs du coût

1/ Définition 
Selon le § 6 de la NCT 5 relative aux immobilisations corporelles,

« Les immobilisations corporelles sont les éléments d’actif physiques et tangibles qui :
a- Ayant un potentiel de générer des avantages économiques futurs sont détenus par une
entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services,
soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratifs et de soutien à leurs activités ;
b- Sont censés être utilisés sur plus d’un exercice ».

Cette définition montre les immobilisations corporelles ont trois caractéristiques principales
qui sont l’aspect physique et tangible, l’utilisation durable du bien et le potentiel de générer
des avantages économiques futurs.

2/ Prise en compte des immobilisations corporelles 

La question de prise en compte se rattache à la date d’enregistrement de l’immobilisation en


comptabilité. Lorsqu’on traite de la question de prise en compte, on veut répondre à la
question suivante : A quel moment doit-on enregistrer l’immobilisation en comptabilité.

Aux termes du § 7 de la NCT 5,


« Un élément des immobilisations corporelles doit être inscrit à l’actif lorsque 
a- Il est probable que des avantages futurs associés à cette immobilisation bénéficieront à
l’entreprise (il y a transfert des avantages et des risques inhérents à la détention de l’actif).
b- Le coût de cet élément peut être mesuré de façon fiable ».

3/ Le coût d’entrée des immobilisations corporelles 


Lorsqu’on traite du problème du coût d’entrée, on veut connaître pour quelle valeur on doit
enregistrer l’immobilisation en comptabilité ou en d’autres termes l’inscrire, à l’actif du bilan.

Selon le § 13 de la NCT, une immobilisation corporelle doit être initialement évaluée


à son coût d’acquisition en cas d’acquisition à titre onéreux, à sa valeur vénale en cas
d’acquisition à titre gratuit et à son coût de production lorsqu’elle est produite par
l’entreprise.
Le schéma suivant résume le coût d’entrée des immobilisations corporelles :

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Coût d’entrée des immobilisations corporelles


3.
Immobilisations corporelles

Acquises à titre Fabriquées par Acquisition à titre


onéreux l’entreprise gratuit

Coût d’acquisition Coût de production Valeur vénale

1 Cas des immobilisations corporelles acquises à titre onéreux


Le coût d’acquisition est une notion différente du prix d’acquisition : le coût
d’acquisition comporte le prix d’acquisition majoré de tous les frais directs nécessaires à la
mise en état de fonctionnement de l’immobilisation conformément à l’utilisation prévue.

On peut donc écrire la formule suivante :

Coût d’acquisition = Prix d’acquisition + Frais directs d’acquisition

Exemple :
2/5 : Acquisition d’une machine de 200 000 DT HT 19% (à crédit)
5/5 : Transport de la machine 10 000 DT HTVA 7% (à crédit)
15/05 : Achèvement de l’installation. Cette opération a coûté 20 000 DT HTVA 19%
(payée par Banque
__________ 02/05 ___________
2234 Matériel industriel 200 000
43662 TVA déd/immo 38 000
404 FRS d’immob 238 000
__________ 05/05 __________
2234 Matériel industriel 10 000
43662 TVA déd/immo 700
457 Créditeurs divers 10 700
__________ 15/05 __________
2234 Matériel industriel 20 000
43662 TVA déductible 3 800
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532 Banque 23 800


_________ _________
Coût de l’immobilisation = 200 0000 + 10 000 + 20 000 = 230 000 dinars

Selon le § 14 de la NCT 5, le coût total d’une immobilisation corporelle est la contre


partie monétaire ou autre cédée pour l’acquérir et la mettre en état de marche.

Les éléments qui font partie du coût d’acquisition sont les suivants :
- Le prix d’achat diminué des réductions commerciales sur facture d’achat ou sur facture
d’avoir.
- Les droits de douane.
- Les taxes non récupérables (Exemples de taxes non récupérables : la TVA sur les voitures
de tourisme n’est pas déductible, parce qu’on considère que la voiture n’est pas nécessaire
à l’exploitation (la TVA sur les camions et les voitures utilitaires sont par contre
déductibles))
- Les frais directs tels que les commissions et les frais d’acte, les honoraires des architectes
et ingénieurs, les frais de démolition et de viabilisation, les frais de préparation du site, les
frais de livraison et de manutention initiaux et les frais d’installation (d’une manière
générale, tous les frais directs engagés et qui sont nécessaires à la mise en état de
fonctionnement de l’immobilisation, conformément à l’utilisation prévue)

Exemple 1 :
1/3 : Acquisition à crédit d’un camion de 100 000 dinars HT (19%). La facture indique une
remise de 10%.

Facture du 1/3
Brut 100 000
Remise de 10% (10 000)
________
Net commercial 90 000
TVA 19% 17 100
Net à payer 107 100

________ 1/3 ________


224 Matériel de transport 90 000
4366 TVA déductible 17 100
404 Frs d’immobilisation 107 100
________ ________

La base du calcul de l’amortissement est de 90 000

Exemple 2 :
1/3 : Acquisition par chèque bancaire d’un camion de 100 000 dinars HTVA (19%). La
facture indique un escompte de 10%.

Facture du 1/3
Brut 100 000
Escompte de 10% (10 000)
________

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Net financier 90 000


TVA 19% 17 100
Net à payer 107 100

________ 1/3 ________


224 Matériel de transport 100 000
4366 TVA déductible 17 100
532 Banque 107 100
755 Escompte obtenu 10 000
________ ________

La base du calcul de l’amortissement est de 100 000 dinars

Exemple 3 :
1/3 : Acquisition à crédit d’un camion de 100 000 dinars HT (19%).

3/3 : Réception d’une facture d’avoir indiquant une remise de 10%.

Facture du 1/3
Brut 100 000
TVA 19% 19 000
Net à payer 119 000

________ 1/3 ________


224 Matériel de transport 100 000
4366 TVA déductible 19 000
404 Frs d’immobilisation 119 000
________ ________

Facture d’avoir du 3/3

Remise de 10% 10 000


TVA 19% 1 900
Net à déduire 11 900

_________ 3/3 _______


404 Frs d’immobilisation 11 900
224 Matériel de transport 10 000
4366 TVA déductible 1 900
_________ _______

La base du calcul de l’amortissement est de 90 000

Exemple 4 :
1/3 : Acquisition à crédit d’un camion de 100 000 dinars HTVA (19%).

3/3 : La société bénéficie d’ un escompte de 10% et règle sa dette par chèque bancaire

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Facture du 1/3
Brut 100 000
TVA 19% 19 000
Net à payer 119 000

________ 1/3 ________


224 Matériel de transport 100 000
4366 TVA déductible 19 000
404 Frs d’immobilisation
________ ________

Facture d’avoir du 3/3

Escompte de 10% 10 000


TVA 19% 1 900
Net à déduire 11 900

_________ 3/3 _______


404 Frs d’immobilisation 11 900
755 Escompte obtenu 10 000
4366 TVA déductible 1 900
_________ _______
404 Frs d’immobilisation 107 100
532 Banque 107 100
119 000 – 11 900
_________ _______

La base du calcul de l’amortissement est de 100 000 dinars

Exemple 5 :
L’entreprise X a importé un camion de 50 000 euros (1euro = 3,200 dinars), payable dans
deux mois. Les autres dépenses sont payées par chèques.

Elle a payé des droits de douane de 100 000 dinars.


La TVA sur importation est de 19%
Des frais de transport de 5 000 dinars ont été payés

Coût d’acquisition

Prix d’acquisition 160 000


50 000 x 3,200
D Douane 100 000
Frais de transport 5 000
Coût d’entrée 265 000

TVA/ Importation = (160 000 + 100 000) x 19% = 49 400 dinars

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________ 1/3 ________


224 Matériel de transport 265 000
4366 TVA déductible 49 400
404 Frs d’immobilisation 160 000
532 Banque 154 400
________ ________

Banque = 49 400 + 5 000 + 100 000 = 154 400

Ne font pas partie du coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle :


- Les frais généraux (§16 de la NCT 5).
- Les frais financiers dans les limites prévues par la norme 11. (les intérêts payés aux
fournisseurs d’immobilisations en cas de payements échelonnés et les intérêts sur les
emprunts finançant les immobilisations). (§ 15 de la NCT 5)
- Les frais de démarrage et les frais analogues qui ne peuvent pas être directement affectés
à l'acquisition ou à la mise en état de fonctionnement d'un bien, n'entrent pas dans la
détermination du coût de ce bien. (§16 de la NCT 5).
- Les pertes d’exploitation initiales, supportées après la mise en service mais avant que le
bien parvienne à la performance prévue. (§16 de la NCT 5).

NB : La TVA déductible est exclue du coût d’entrée des immobilisation et par
conséquent du montant amortissable.

Remarque :

Les frais généraux, les frais de démarrages et les frais analogues peuvent être inclus
dans le coût de l’immobilisation, mais à condition qu’ils soient directement liés à
l’acquisition ou à la mise en état de fonctionnement.

Exemples :

Eléments constitutifs du coût du terrain :


- Prix d’acquisition
- Frais de courtage ou commissions d’intermédiaires
- Frais d’actes et droits de mutations
- Frais engagés pour rendre le terrain libre (prix de servitude)
- Anéantissement d’hypothèque (annulation)
- Les arriérés de taxes municipales (impôts sur terrains non bâtis)
- Prix du vieux bâtiment
- Les frais de démolition de ce vieux bâtiment net des produits obtenus notamment de la
vente des matériaux de démolition
- Les frais de viabilisation dont la durée est illimitée

Eléments constitutifs du coût d’une construction.


- Les honoraires des architectes et des ingénieurs.
- Les commissions d’intermédiaires, les frais d’acte, les frais d’avocat et les droits de
mutation.
- Les frais de remise en l’état de la construction (qu’on ne va pas démolir)
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- Les arriérés de taxes locatives


- Etc.

3.2 Immobilisations produites par l’entreprise :

Les immobilisations produites par l’entreprise sont évaluées à leur coût de production.
Ce coût est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour les biens acquis. Le coût de
production comprend l’ensemble des dépenses engagées jusqu’à la fin de production et qui se
rattachent directement à l’élément considéré. (§17 de la NCT 5).

Le coût de production comprend :


- Les honoraires des architectes et autres ingénieurs.
- Le coût du permis de construire.
- Les primes d’assurances payées pendant la construction.
- Le coût des fournitures et sous-traitances directes.
- Le coût de la main d’œuvre directe.
- Les autres coûts directs de production dans la mesure où ils concernent la période de
construction.

Sont exclus du coût de production :


- Les coûts de sous–activités.
- Les coûts anormaux de gaspillages liés aux matières premières, à la main d’œuvre
directe et aux autres ressources utilisées pour la production.
- Les profits internes.

Comptabilisation des immobilisations produites par les propres moyens de l’entreprise.

1- Au cours de l’exercice  :
Pour les dépenses supportées au cours de l’exercice pour la réalisation de
l’immobilisation, on débite les comptes de charges concernés par le crédit des comptes de
tiers ou financiers.

2- A la clôture de l’exercice  :
A la clôture de l’exercice, si l’immobilisation n’est pas achevée, on débite le compte
« 232 immobilisations corporelles en cours » par le crédit du compte « 72 Production
immobilisée », du montant représentant le total des charges supportées par l’entreprise au
cours de l’exercice pour la réalisation de l’immobilisation.

3- Au moment de l’achèvement  :
Lorsque l’immobilisation est achevée, on débite le compte d’immobilisation concerné
par le crédit du compte « 232 immobilisations corporelles en cours » et éventuellement du
compte « 72 Production immobilisée » (pour les charges non encore portées dans le compte
232).

Exemple :

Au cours de l’exercice N, l’entreprise X a consacré une partie de son activité à la


construction d’un entrepôt. Elle a dépensé au cours de l’exercice un montant de 16000 D.

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L’entrepôt a été achevé le 15 novembre N+1. Les frais engagés au cours de l’exercice N+1
s’élèvent à 25 000 D. Passer les écritures comptables au 31/12/N et au 15/11/N+1.

31/12/N
232 Immobilisation en cours 16000
722 Production immobilisée 16000
(corporelle)

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15/11/N
222 Constructions 41000
232 Immobilisation en cours 16000
722 Production immobilisée 25000
corporelle

La production d’une immobilisation par l’entreprise pour elle-même est une livraison à soi-
même qui donne lieu à une collecte de TVA et à une déduction de la TVA. A cette occasion,
on passe l’écriture suivante :

15/11/N
4366 TVA déductible
4367 TVA collectée

3.3 Immobilisation acquise à titre gratuit 

Les immobilisations acquises à titre gratuit sont évaluées à leur valeur vénale (valeur
sur le marché). Dans ce cadre, le § 19 de la NCT 5 précise « La subvention d'investissement
se rapportant à un bien n'est pas déduite du coût de ce bien.

Exemple :
passer au journal les écritures d'amortissement le 31/12/N+2 d'un équipement acquis à
100 000D le 10/3/N.
La moitié de cet équipement est financée par une subvention d'investissement. Ce bien
est amorti sur 5 ans.

31/12/N+2
6812 Dotation aux amortissements des 20 000
immobilisations corporelles
2823 Amortissement du 20 000
matériel industriel
Dito
1459 Subventions d’investissement inscrites 10 000
aux comptes de résultats
739 Quotes-parts des subventions 10 000
d’investissement inscrites
au résultat de l’exercice

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Lorsque le débit du compte « 1459 Subventions d’investissement inscrites aux


comptes de résultats » devient égal au crédit du compte « 145 subventions
d'investissement", ces deux comptes sont soldés à l'ouverture de l'exercice suivant.

4. Distinction entre charge et immobilisation 

Les § 10, 11 et 12 de la NCT 5 attirent l’attention sur les difficultés pratiques dans la
distinction entre les charges et les immobilisations. Les cas suivants sont présentés :

- Eléments de faible valeur : « Certains biens répondent aux critères de l’immobilisation


corporelle, mais sont de faible valeur. Pour ces immobilisations, il est opportun de
regrouper ces éléments et d’appliquer les critères à leur valeur globale ».
- Les pièces de rechange principales et les équipements en instance dont l’utilisation est
supérieure à une année sont comptabilisés en immobilisations corporelles.
Ceux qui présentent une durée inférieure à une année sont comptabilisés en charge.
- Les pièces de rechange et le matériel d’entretien dont l’utilisation est irrégulière
(spécifique) et ne pouvant être utilisés qu’en association avec un élément des
immobilisations corporelles sont comptabilisés comme telles.
- Les biens composés : Dans certains cas un bien corporel peut être composé de parties
apportant un flux d’avantages futurs différents ou ayant des durées d’utilisation
spécifiques. Dans ce cas ces différentes parties sont prises en compte séparément.
Exemple, un avion et ses moteurs ou son intérieur (siège) ».

Exemple :
Le 1/1/2018, la société X a acquis une machine industrielle de 100 000 DT (HTVA 19%). La
méthode d’amortissement est le linéaire et la durée d’utilisation est de 10 ans. Cette machine
comporte une pièce évaluée à 30 000 dinars et devant être renouvelée tous les 3 ans.
Présenter les traitements comptables relatifs à l’exercice 2018.

_______ 01/01/2018 _________


2234 Matériel industriel 70 000
2235 Outillage industriel 30 000
43662 TVA déductible sur Immo 19 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 119 000
__________ 31/12/2018 _________
681 Dotations aux amort Imm corp 17 000
28234 Amort Mat indust 7 000
28235 Amort out industriel 10 000
__________ __________

Amort Matériel =70 000/10 = 7 000 dinars


Amort outillage = 30 000/3 = 10 000 dinars

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REMARQUE :

- « Les terrains et constructions sont des immobilisations distinctes et sont traités


séparément en comptabilité, même s’ils sont acquis ensemble. Les terrains ont
normalement une durée d’utilisation illimitée et ne sont en conséquence pas considérés
comme des immobilisations amortissables. Cependant, les constructions ont une durée
d’utilisation limitée et sont en conséquence considérées comme des immobilisations
amortissables ». (§ 30 de la NCT 5)
- « Les biens de soutien : « Les biens de soutien (matériel de formation, de sécurité, de
protection de l’environnement) peuvent ne pas augmenter directement les avantages
futurs pour une entreprise, mais, ils peuvent se révéler nécessaires pour augmenter les
avantages économiques d’autres immobilisations de l’entreprise et sont comptabilisés en
immobilisation corporelle dans la condition suivante : La valeur comptable du bien de
soutien et des actifs liés n’excède pas la valeur récupérable de cet actif et de ses actifs
liés ».

Exemple
Le 1/4/N, la société X a acquis un ensemble immobilier composé d’un terrain et d’une
construction pour un prix global de 900 000 dinars. Une expertise a permis d’estimer la
valeur du terrain à 400 000 dinars et celle de la construction à 600 000 dinars. On vous
informe par ailleurs que la société a payé par chèques des frais de rédaction d’acte de 24 000
dinars et des droits de mutation 54 000 dinars. Déterminer le coût du terrain et celui de la
construction, sachant que tous les règlements ont été effectués par banque.

Réponse

Juste Pourcentages Prix Frais directs Coût


valeur d’acquisition d’acquisition d’acquisition
Terrain 400 000 40% 360 000 31 200 391 200
Construction 600 000 60% 540 000 46 800 586 800
Total 1 000 000 100% 900 000 24 000 + 978 000
54 000 =
78 000

_________ 1/4/N ________


221Terrain 391 200
222 Construction 586 800
532 Banque 978 000
_________ _________

Section 2. L’amortissement des immobilisations corporelles

L’amortissement est pratiqué pour les éléments corporels et incorporels amortissables


qui sont la propriété de l’entreprise, ainsi que les immobilisations à statut juridique
particulier soumises à dépréciation.

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La méthode d’amortissement linéaire est prévue par la législation comptable et par la


législation fiscale. D’autres méthodes sont prévues par la législation comptable et
d’autres encore par la législation fiscale.

1. Les méthodes prévues par la législation comptable

Selon la législation comptable (§ 34 de la NCT 5), il y a trois méthodes


d’amortissement : l’amortissement linéaire, l’amortissement variable et
l’amortissement décroissant (à titre indicatif).

La méthode d’amortissement utilisée doit refléter d’une façon fiable la manière selon
laquelle les avantages économiques futurs seront consommés. La méthode retenue doit
être appliquée d’une manière constante d’un exercice à l’autre (Convention de
permanence des méthodes).

La méthode d’amortissement appliquée aux immobilisations corporelles doit être


revue périodiquement et, en cas de modification importante des perspectives
d’avantages futurs attendus de ces immobilisations, la méthode doit être modifiée pour
refléter ce changement de perspectives.

1.1 L’amortissement constant (ou linéaire) :

Il consiste à répartir de manière uniforme la valeur d’origine de l’immobilisation sur


sa durée normale d’utilisation entraînant ainsi une charge constante pour chaque
exercice.

La valeur d’origine correspond au coût d’entrée de l’immobilisation dans le


patrimoine de l’entreprise, c’est à dire son coût d’acquisition ou de production.

VO –VR
______________
A= = ( VO – VR) T
N

VO = Valeur d’origine
VR = Valeur résiduelle
N = Durée de vie
A = Amortissement annuel
T = Taux d’amortissement T = 1/N x 100

L’annuité d’amortissement doit être déterminée selon la règle du PRORATA


TEMPORIS : c’est à dire proportionnellement à la durée qui sépare la date
d’acquisition de la date de clôture.

Pour simplifier les calculs on fait recours à la règle suivante : Si l’immobilisation est
acquise dans les 14 premiers jours du mois, elle est considérée comme étant acquise au
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début du mois, si l’acquisition a eu lieu le 15 du mois, on prend en considération la


moitié d’un mois. A partir du 16ème jour, elle est considérée comme étant acquise le
mois suivant.

Exemple :

Le 01/05/N, l'entreprise « X » a acquis une machine pour une valeur de 25 000D. La
valeur résiduelle de cette machine à la date d’acquisition est de 1 100D et les frais de
cession estimés sont de 100D

La durée d'utilisation du bien est de 8 ans et le méthode d'amortissement est la


méthode linéaire.

TAF : Passer l'écriture d'amortissement de cette immobilisation au 31/12/N et au


31/12/N+1.

Montant amortissable = 25 000 – (1 100 – 100)


Montant amortissable = 24 000 D

24 000 x 8
Amort (N) =
8 x12

1.2 L’amortissement variable

Elle est basée sur la production par référence à l’emploi du bien. Il conduit à une
charge proportionnelle à l’utilisation du bien.

Exemple

Le 17/03/N. L'entreprise « Y » a acquis un camion pour une valeur 150 000D.
L'estimation de sa durée d'utilisation est faite compte tenu du nombre de km à
parcourir, soit 500 000 km au total. La distance parcourue se présente comme suit :

Exercice N : 25 000 km
Exercice N+1 : 70 000 km
Exercice N+2 : 50 000 km

On vous demande de déterminer la charge d'amortissement de chaque exercice

Réponse

- 1er exercice : Amort N = 150 000 x 25 000 / 500 000 = 7 500 D


- 2ème exercice : Amort N+1 = 150 000 x 70 000 / 500 000 = 21 000 D
- 3ème exercice : Amort N+2 = 150 000 x 50 000 / 500 000 = 15 000 D
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1.3 L’amortissement décroissant


L’amortissement décroissant se différencie de l’amortissement linéaire en ce que les
dotations annuelles ne sont plus constantes mais décroissantes. Il découle de la réalité
économique selon laquelle certains biens subissent une plus grande dépréciation
durant les premières années d’utilisation.

Exemple :
Le 01/05/N, l'entreprise « X » a acquis une machine pour une valeur de 25 000D. La
valeur résiduelle de cette machine à la date d’acquisition est de 1 100D et les frais de
cession estimés sont de 100D
La durée d'utilisation du bien est de 8 ans et le mode d'amortissement est le linéaire.
TAF : Passer l'écriture d'amortissement de cette immobilisation au 31/12/N

Montant amortissable = 25 000 – (1 100 – 100)


Montant amortissable = 24 000 D

24 000 x 8
Amort (N) =
8 x12

2. Les méthodes d’amortissement prévues par la législation fiscale (article


12 bis et 13 du code de l’IRPP et de l’IS)

Notons que la législation fiscale ne reconnait pas la valeur résiduelle et par conséquent, le
montant amortissable est tout simplement la valeur d’origine de l’immobilisation (coût
d’acquisition, coût de production ou valeur vénale selon que le bien est acquis à titre onéreux,
produit par l’entreprise pour elle-même ou acquis à titre gratuit).

2.1 L’amortissement linéaire

Il s’agit de la même méthode prévue par la législation comptable, sauf que la législation
fiscale a prévu des taux maximum d’amortissement linéaire (prévus par le décret N° 2008-
492). Les principaux taux sont les suivants :

Frais préliminaires 100%


Constructions 5%
Machines, matériels et équipements industriels 15%
Équipements et logiciels informatiques 33,33%
Mobilier et matériel de bureau 20%
Moyens de transport des personnes ou de marchandises 20%

2.2 L’amortissement linéaire accéléré

L’amortissement linéaire accéléré consiste à utiliser un taux d’amortissement supérieur au


taux d’amortissement linéaire. Ce taux est déterminé en multipliant le taux linaire par un

14
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

coefficient qui est supérieur à 1. Selon la législation fiscale tunisienne, un coefficient de 1,5
est appliqué lorsque le bien fonctionne à 2 équipes et un coefficient de 2 est appliqué lorsque
le bien fonctionne à 3 équipes.
L’amortissement linéaire accéléré ne s’applique qu’aux machines, matériels, équipements et
installations utilisés dans les industries manufacturières non saisonnières fonctionnant à deux
équipes ou à trois équipes, et ce, pour les entreprises autorisées à fonctionner avec plus d'une
équipe.

Exemple

Le 01/06/N, l'entreprise « X » a acquis une machine pour une valeur de 90 000DT. La
durée d'utilisation du bien est de 8 ans et la méthode d'amortissement retenue est le linéaire
accéléré sachant que l’immobilisation fonctionne pour deux équipes.
TAF : Passer l’écriture comptable nécessaire à la clôture de l’exercice N.

2.3 L’amortissement intégral

Les immobilisations qui sont de faible valeur peuvent être amorties, intégralement, au cours
de l’exercice de leur mise en service. La valeur maximale des biens immobilisés de faible
valeur pouvant faire l'objet d'un amortissement intégral au titre de l'année de leur utilisation
est fixée à 200 dinars (article 4 du décret N° 2008-492).

2.4 L’amortissement exceptionnel

L’amortissement exceptionnel est réservé aux immeubles destiné au logement gratuit du


personnel. En fait, aux termes de l’article 13 du code de l’IRPP et de l’IS, les entreprises qui
construisent, font construire ou achètent des immeubles d'habitation destinés au logement de
leur personnel à titre gratuit peuvent, dès achèvement des constructions ou leur acquisition,
effectuer un amortissement exceptionnel égal à 50% de leur prix de revient.
Les immeubles sont considérés comme destinés au personnel au sens de l'alinéa ci-dessus si
les trois quarts au moins de leur superficie totale sont réservés au logement du personnel de
l'entreprise.

L'exploitant individuel, les associés en nom des sociétés de personnes, les membres des
associations en participation ainsi que leurs conjoints et leurs enfants mineurs ne sont pas
considérés comme faisant partie du personnel desdites entreprises.

Etant donné que le taux d’amortissement des constructions, selon la législation fiscale est de
5%, c’est-à-dire que la durée d’amortissement est de 20 ans, l’application de la méthode
d’amortissement exceptionnel consiste à amortir 50% du coût de l’immobilisation le premier
exercice (quel que soit la date d’achèvement ou d’acquisition) et le reste (les 50% restants)
sur 10 ans.

Exemple 

Le 13/12/N, une entreprise a acquis un immeuble de 3 000 000 DT pour le logement gratuit


de son personnel.

L’amortissement de l’exercice N = 3 000 000 x 50%.


15
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

Au 31/12/N la VCN = 3 000 000 – 1 500 000 = 1 500 000 DT.

Les 1 500 000 DT sera amortie sur 10 ans (de l’exercice N+1 jusqu’à l’exercice N+10).

Amortissement de N+1 = 1 500 000/10 = 150 000 DT.

Section 2/ Evaluation postérieure à la valeur initiale (§ 40 à § 47 de la NCT 5)


Lorsque la valeur récupérable d’une immobilisation devient inférieure à sa valeur comptable
nette, il convient de la ramener cette dernière à sa valeur récupérable (montant que
l’entreprise peut récupérer par l’usage futur du bien plus sa valeur résiduelle/ou sa valeur sur
le marché).

Deux cas peuvent se présenter :

1er cas: La réduction de valeur est définitive:


L’écriture suivante sera enregistrée
_________ _________
637 Réduction de valeur X
22 Immobilisation corp X
X = VCN – récupérable
_________ __________

2ème cas: La réduction de valeur n’est pas définitive:


L’écriture suivante sera enregistrée
_________ _________
6816 Dotation aux prov pour dép des X
immob corp et incorp
22 prov pour dep des Immob X
corp
X = VCN – Valeur récupérable
_________ __________

En cas de réduction de valeur définitive, le plan d’amortissement change. Dans ce cas la base
du calcul de l’amortissement est la valeur récupérable divisée par le nombre d’années
restantes.

En cas de réduction de valeur probable (non définitive), le plan d’amortissement reste


inchangé.

Détermination de la valeur récupérable


La valeur récupérable est déterminée par l’actualisation des cash-flows futurs. Le montant des
cash-flows est augmenté de la valeur résiduelle du bien.

V récup = CF1 + CF2 + ……… + CFn + V résid


(1+i) (1+i)2 (1+i)n (1+i)n

I : Taux d’actualisation tenant compte des spécificités du secteur


CF : Cash-flows liés à l’immobilisation

16
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

CF = Recettes – Dépenses
n : Durée d’utilisation

Pour le calcul des cash-flows, les charges financières ne sont pas prises en compte.

Exercice 1 :
Début 2012, la société « Mahbouba » a acquis un matériel industriel pour une valeur de
160.000 DT hors taxes. Le jour de la livraison, l’entreprise a payé, par chèque bancaire, une
TVA récupérable de 30.000 DT et des droits de douane de 15.000 DT. Ce matériel a une
durée de vie de 10 ans. La facturation et la livraison ont eu lieu le 01/02/2012. Ce bien a été
financé à raison de 80 000 DT par une subvention.
La société a également engagé un montant de 30 000 DT (HT) pour le montage du matériel
qui s’est étalé du 02/02/2012 jusqu’au 31/03/2012. Ces frais ont été réglés par chèque
bancaire le 02/04/2012.

Des frais d’essai du matériel pour un montant de 3000 DT HT (TVA 18%) ont été payés par
la société le 10/04/2012. La société a organisé un stage de formation pour des ouvriers pour
bien maîtriser le fonctionnement du nouveau matériel. Cette formation a coûté 3500 DT HT
(TVA 12%).

Le bien a été mis en service le 30/04/2012.

Fin 2013, le comptable prévoyant une baisse des ventes du produit fabriqué par le matériel,
réalise une étude de la rentabilité future. Les flux prévisionnels dégagés par l’activité de la
société sont présentés dans le tableau suivant :

Anné 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022
es (*)
Flux 440000 290000 98000 86000 75000 80000 75000 76000 54000 34000 23000
en dt
(*) Ce flux est relatif aux 4 premiers mois

Les flux provenant de l’exploitation du matériel représentent 25% des flux totaux de la
société. Le taux d’actualisation adopté est de 10%.

TAF:
1. Déterminer le coût d’acquisition du matériel et passer les écritures relatives à son entrée
dans le patrimoine.
2. Passer les écritures comptables le 31/12/2012, le 31/12/2013 et le 31/12/2014.

Exercice 2 :
Le 1er avril 2012, l’entreprise X a acquis une machine industrielle pour 120 000 DT (HTVA
18%). La machine est amortie selon la méthode linéaire sur 10 ans.
Le 31/12/2014, la valeur récupérable de l’immobilisation est de 80 000DT.
Le 1er juillet 2015, la machine a été cédée contre un chèque de 78 000DT.
TAF : Présenter le traitement comptable nécessaire en 2012, 2014 et 2015.

Complément de correction
VCN au 31/12/2014 = 87 000 DT

17
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

Réduction de valeur de 87 000 – 80 000 = 7 000 DT.

Hypothèse 1 : La réduction de valeur est définitive


__________ 31/12/2014 ________
637 Réduction de valeur 7 000
2234 Matériel industriel 7 000
__________ ________

Cession
Amort complémentaire = 80000/(10-2,75) x (6/12) = 5 517,241 dinars

Amortissement cumulé = 9 000 + 12 000 + 12 000 + 5 517,241 = 38 517,241 DT

VCN = VO – Somme des amort = 113 000 – 38 517,241 = 74 482,759

TVA à reverser = 21 600 x (1/5) = 4 320

Résultat de cession = Prix de cession – VCN – TVA à reverser

Résultat de cession = 78 000 – 74 482,759 – 4 320 = - 802,759 dinars

2234 Matériel industriel


120 000 7 000

28234 Amort Matériel industriel


9 000 (2012)
12 000(2013)
12 000 (2014)
5 517,241 (2015)

__________ Dito ________


681 Dotations aux amort 5 517,241
28234 Amort Matériel industriel 5 517,241
Amortissement complémentaire
__________ Dito ________
452 Créance sur cession d’immobilisations 78 000 (prix de cession)
28234 Amort Mat industriel 38 517,241 (Cumul des amortissements)
636 Charge nette sur cession d’immobilisation 802,759 (Résultat de cession)
2234 Matériel industriel 113 000 (valeur d’origine )
43651 TVA à payer 4 320 (TVA à reverser)
__________ _________

Hypothèse 2 : La réduction de valeur n’est pas définitive

18
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

__________ 31/12/2014 ________


681 Dotations aux provisions 7 000
29234 Prov Matériel industriel 7 000
__________ ________

Cession :
2234 Matériel industriel
120 000 120 000

28234 Amort Matériel industriel


39 000 9 000 (2012)
12 000(2013)
12 000 (2014)
6 000 (2015)

29234 provMatériel industriel


7000 7 000

Amort complémentaire = 120 000/10 x (6/12) = 6 000 dinars

Amortissement cumulé = 9 000 + 12 000 + 12 000 + 6 000 = 39 000 DT

VCN = VO – Somme des amort = 120 000 – 39 000 = 81 000 DT.

TVA à reverser = 21 600 x (1/5) = 4 320

Résultat de cession = Prix de cession – VCN – TVA à reverser

Résultat de cession = 78 000 – 81000 – 4 320 = - 7320 dinars

Rappel TVA à reverser :


Machine de 120 000 HTVA 18% = 21 600 : La TVA déduite à l’acquisition est de 21 600
TVA à reverser = 21 600 x (1/5) = 4 320

S’il s’agit d’un bien immeuble, le reversement se fait par 1/10

19
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

__________ 1/07/2015 ________


29234 Prov Matériel industriel 7 000
781 Reprise sur prov pour dép du matériel industriel 7 000
Liquidation de la provision
__________ Dito ________
681 Dotations aux amort 6000
28234 Amort Matériel industriel 6 000
Amortissement complémentaire
__________ Dito ________
452 Créance sur cession d’immobilisations 78 000 (prix de cession)
28234 Amort Mat industriel 39 000 (Cumul des amortissements)
636 Charge nette sur cession d’immobilisation 7 320 (Résultat de cession)
2234 Matériel industriel 120 000 (valeur d’origine )
43651 TVA à payer 4 320 (TVA à reverser)
__________ _________

Exercice 3 :
Le 1er octobre 2010, la société « Mahmoudi et Cie » a acquis une machine industrielle pour un
coût total de 180 000 DT. Le bien est amorti selon la méthode linéaire sur 8 ans.
Au 31/12/2012, la valeur récupérable est de 115 000DT. Le montant est jugé probable.
Au 31/12/2014, la valeur récupérable a été ré-estimée à 118 000DT.
TAF : Présenter le traitement comptable nécessaire en 2012, 2013 et 2014.

_________ 01/10/2010 ____________


2234 Matériel industriel 180 000
Banque 180 000
_________ ______________

Amort (2012) = 180 000/8 = 22 500

__________ 31/12/2012 ________


681 Dotations aux amort 22 500
28234 Amort Matériel industriel 22 500
Amortissement de l’exercice
__________ ________

VCN au 31/12/2012 = VO – Somme des amortissements

Somme des amortissements = (180 000/8) x (3/12) + 22 500 + 22 500 = 50 625

VCN = 180 000 – 50 625 = 129 375 dinars

Valeur récupérable = 115 000 < VCN : 129 375

Réduction de valeur = 129 375 – 115 000 = 14 375 dinars.

20
Cours de comptabilité intermédiaire – Mme Hanen MOALLA
Les immobilisations corporelles et incorporelles

__________ 31/12/2012 ________


681 Dotations aux provisions 14 375
29234 Prov Matériel industriel 14 375
__________ ________
Puisque la réduction de valeur n’est pas définitive, le plan d’amortissement ne change pas.

__________ 31/12/2013 ________


681 Dotations aux amortisse 22 500
28234 Amort Matériel industriel 22 500
__________ ________
_________ 31/12/2014 ________
681 Dotations aux amortsse 22 500
28234 AmortMatériel industriel 22 500
__________ ________

VCN au 31/12/2014 = VO – Somme des amortissements


= 180 000 – ((180 000/8) x (3/12) + 22 500 x4))
= 84 375 dinars

Valeur récupérable de 118 000 > VCN= 84 375 : il ne doit pas y avoir de réduction de valeur

__________ 31/12/2014 ________


29234 Provision pour dépréciation du MI 14 375
781 Reprise sur prov 14 375
Liquidation de la provision
__________ _________

Remarque : cette dernière écriture permet d’annuler (liquider la provision constituée au


31/12/2012)

Section 4/ Les dépenses postérieures


1. Les dépenses d’amélioration et d’addition
« Les dépenses postérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà prises en compte
doivent être ajoutées à la valeur comptable du bien lorsqu’il est probable que des
avantages futurs supérieurs au niveau de performance initialement évalué du bien existant,
bénéficieront à l’entreprise, toutes les autres dépenses ultérieures doivent être inscrites en
charges de l’exercice au cours duquel elles sont encourues ». (§ 21 de la NCT 5)

« Les dépenses postérieures sont incluses dans le coût des immobilisations dans les trois cas
suivants :

1. La modification d’une unité de production permettant d’allonger sa durée


d’utilisation, ou l’augmentation de sa capacité.
2. L’augmentation de parties de machines permettant d’obtenir une amélioration
substantielle de la qualité de la production.
3. d’adoption des nouveaux processus de production permettant une réduction
substantielle des frais d’exploitation initialement prévus ». (§ 22 de la NCT 5)

21
Cours de comptabilité intermédiaire – Mme Hanen MOALLA
Les immobilisations corporelles et incorporelles

« lorsque la valeur comptable d'une immobilisation corporelle tient déjà compte d'une
diminution des avantages futurs, la dépense subséquente en vue de rétablir les avantages
économiques futurs attendus de l'immobilisation est immobilisée, à condition que la valeur
comptable n'excède pas le montant récupérable de l'immobilisation. Tel est le cas notamment
lorsque le prix d'achat reflète déjà l'obligation pour l'entreprise d'engager ultérieurement des
dépenses qui seront nécessaires pour mettre le bien en état de fonctionnement. On peut citer, à
titre d'exemple, l'acquisition d'un immeuble exigeant une rénovation. En de telles
circonstances, les dépenses sont ajoutées à la valeur comptable du bien dans la mesure où
elles pourront être récupérées lors de l'utilisation future de ce bien ». (§ 24 de la NCT 5).

Pour que la dépense soit immobilisée, il faut que la condition suivante soit vérifiée :
VCN + Dépense ne dépasse pas la valeur récupérable

2. Les entretiens et réparations


« Les dépenses relatives à l’entretien ou à la réparation des immobilisations corporelles qui
sont encourus afin de restaurer les avantages futurs qu’une entreprise peut escompter du
niveau de performance antérieurement déterminé du bien concerné sont en général inscrits en
charge. Par exemple les frais du service après-vente, ou de révision des installations et de
l’équipement sont généralement inscrits en charge, parce qu’ils servent à maintenir, et non à
augmenter le niveau de performance déterminé ». (§ 23 de la NCT 5)

3. Les éléments devant être renouvelés régulièrement


Des éléments essentiels de certaines immobilisations corporelles peuvent avoir à être
remplacés à intervalles réguliers. Par exemple au bout d’un certain nombre d’heures
d’utilisation, un four peut avoir besoin d’un nouveau revêtement intérieur, ou bien les
intérieurs d’avions tels les sièges et les cuisines peuvent devoir être renouvelés plusieurs fois
au cours de la durée de vie de l’appareil. Ces éléments sont comptabilisés comme des actifs
distincts (immobilisations), parce qu’elles ont des durées d’utilisation différentes de celles des
immobilisations corporelles auxquelles ils se rattachent. (§ 22 de la NCT 5)

Les dépenses encourues pour remplacer ou renouveler un tel élément sont donc
comptabilisées comme une acquisition d’un nouveau bien distinct et le bien remplacé est
ramené à sa juste valeur (souvent nulle).

Exercice
La société « Carton » est une entreprise industrielle assujettie à la TVA. Début janvier 2012,
elle a acquis à crédit une machine de 170 000 DT (HT). Elle a engagé des frais de transport
de 2 700 DT (HT) TVA 12%, payés par chèque bancaire.

Les frais d’installation payés par chèque sont de 6 300 DT (HT). La date de mise en service,
est le 1er juillet 2012. Juste après cette mise en service, la société a supporté des pertes
d’exploitation initiales de 3 000 DT.

La nouvelle immobilisation présente les caractéristiques suivantes :


Valeur résiduelle 12 000 DT
Frais de vente estimés 2 000 DT.
Frais de démantèlement estimés 1 000 DT
Durée d’utilisation 10 ans.

22
Cours de comptabilité intermédiaire – Mme Hanen MOALLA
Les immobilisations corporelles et incorporelles

Au 31/12/2014, la valeur récupérable de l’immobilisation s’élève à 132 000 DT (montant


jugé définitif).

A la fin de l’exercice 2015, la société « Carton » a engagé des dépenses de 8 000 DT (HT),
pour rendre la machine plus performante et permettant, ainsi, d’augmenter la durée
d’utilisation de 2 ans. Ces frais sont payés par chèque bancaire.
La valeur récupérable de la machine après les dépenses d’amélioration est de 120 000 DT.

TAF :
Préciser le traitement comptable nécessaire pour les exercices 2012, 2014, 2015 et 2016.

Réponse
Les pertes d’exploitation initiales sont exclues parce qu’elles sont engagées après la mise en
service de l’immobilisation.

Coût d’acquisition
Prix d’acquisition 170 000
Frais de transport 2 700
Frais d’installation 6 300
Coût d’acquisition 179 000

TVA déductible sur acquisition = (170 000x 18% + 2700 x 12% + 6 300 x 18%)
TVA déductible sur acquisition = 30 600 + 324 + 1134
TVA déductible sur acquisition = 32 058

_________ 02/01/2012 __________


2234 Matériel industriel 179 000
43662 TVA déductible sur Immob 32 058
404 FRS d’immob 200 600
170 000 + 30 600
532 Banque 10 458
(2700 + 324) + (6300 + 1134)
_________ 01/07/2012 _____________
6 Charge 3 000
Trésorerie ou tiers 3 000
_________ ______________

Calcul de l’amortissement de 2012


La valeur résiduelle nette = 12 000 – (2 000 + 1 000) = 9 000 dinars

Amortissement de 2012 = [(179 000 – 9 000)/10] x (6/12) = 8 500 dinars


________ 31/12/2012 _________
681 Dotations aux amort 8 500
28234 Amort MI 8 500
________ __________

23
Cours de comptabilité intermédiaire – Mme Hanen MOALLA
Les immobilisations corporelles et incorporelles

Amortissement de 2014 = [(179 000 – 9 000)/10] = 17 000 dinars


________ 31/12/2014 _________
681 Dotations aux amort 17 000
28234 Amort MI 17 000
________ __________
VCN au 31/12/2014 = 179 000 – (8 500 + 17 000 + 17 000)
VCN = 179 000 – 42 500 = 136 500
V récupérable = 132 000 < VCN = 136 500 : Réduction de valeur = 136 500 – 132 000
Réduction de valeur = 4 500 dinars
________ 31/12/2014 _______
637 Réduction de valeur 4 500
2234 Matériel industriel 4 500
Réduction de valeur
_______ __________
La réduction de valeur définitive entraine un changement du plan d’amortissement à partir de
la date du 1er janvier 2015. Amortissement annuel (Valeur récupérable31/12/2014 – Valeur
résiduelle)/Durée restante à compter du 31/12/2014)
Amortissement 2015 = (Valeur récupérable – Valeur résiduelle)/Durée restante
Amortissement 2015 = (132 000 – 9 000)/(10 – 2,5) = 16 400
________ 31/12/2015 _________
681 Dotations aux amort 16 400
28234 Amort MI 16 400
________ __________
Dépense postérieure
La dépense postérieure a pour conséquence d’allonger la durée d’utilisation (augmentation
des avantages économiques futurs. Elle doit donc être immobilisée tout en respectant la règle
suivante : VCN + Dépense ne dépasse pas la V récupérable.
VCN avant dépense au 31/12/2015 = 132 000 – 16 400 = 115 600 dinars.
Valeur récupérable après dépense = 120 000 dinars
Dépense = 8 000 dinars.
Dépense à immobiliser = 120 000 – 115 600 = 4 400
Dépenses constatées en charges = 8 000 – 4 400 = 3 600 dinars

24
Cours de comptabilité intermédiaire – Mme Hanen MOALLA
Les immobilisations corporelles et incorporelles

_________ 31/12/2015 ________


2234 Matériel industriel 4 400
615 Entretien et réparation 3 600
4366 TVA déductible 1 440
532 Banque 9 440
________ ________
Amortissement 2016 = (120 000 – 9 000)/(10 – 3,5 + 2) = 13 058,820
________ 31/12/2016 _________
681 Dotations aux amort 13 058,820
28234 Amort MI 13 058,820
________ __________
Si la valeur récupérable après dépense était de 110 000
VCN avant dépense = 115 600
Bien que la dépense de 8 000 dinars augmente les avantages économiques futurs (elle allonge
la durée d’utilisation), elle ne peut pas être immobilisée
Réduction de valeur = 115 600 – 110 000 = 5 600
________ 31/12/2015 ________
615 Entretien et réparation 8 000
4366 TVA déductible 1 440
532 Banque 9 440
_________ ____________
Pour réduction de valeur
1ère hypothèse : Réduction définitive
_________ 31/12/2015 ________
637 Réduction de valeur 5 600
2234 Matériel industriel 5 600
_________ _________
2ème hypothèse : Réduction non définitive
_________ 31/12/2015 ________
681 Dotations aux prov 5 600
29234 Prov Matériel industriel 5 600
_________ _________

Section 5/ Révision des caractéristiques comptables d’une immobilisation


La durée de vie de l’immobilisation, sa méthode d’amortissement, ainsi que sa valeur
résiduelle peuvent subir des modifications au cours de l’utilisation de l’immobilisation.
25
Cours de comptabilité intermédiaire – Mme Hanen MOALLA
Les immobilisations corporelles et incorporelles

1. Réexamen de la durée de vie utile de l’immobilisation (§ 36, 37 et 38 de la NCT 5)


La durée de vie d’une immobilisation corporelle doit être réexaminée périodiquement. Si des
attentes sont sensiblement différentes des estimations antérieures, la dotation aux
amortissements des exercices en cours et futurs doit être ajustée.

Exemple :
Le 1er juillet 2012, l’entreprise X a acquis un matériel de 30 000 DT. La durée d’utilisation
estimée à la date d’acquisition est de 10 ans (amortissement linéaire). Au 31/12/2015, le
réexamen de la durée d’utilisation montre que la durée totale d’utilisation est seulement de 8
ans.

Amort 2012 = 30 000/10 x (6/12) = 1 500


Amort 2013 = 30 000/10 = 3 000
Amort 2014 = 30 000/10 = 3 000

L’estimation faite au 31/12/2015 affecte l’amortissement de l’exercice en cours (2015 : à


partir du 1er janvier et non pas du 31/12 qui est la date d’estimation) et des exercices suivants
(2016 et suivant)

Nouvelle base du calcul de l’amortissement est la VCN sur la durée restante

VCN au 31/12/2014 = VCN au 1er janvier 2015 = 30 000 – (1 500 + 3 000 + 3 000)
VCN au 31/12/2014 = 22 500

Amort (2015) = 22 500/(8-2,5) = 4 090,909 dinars

__________ 31/12/2015 ________


681 Dotations aux amortisse 4 090,909
28234 Amort Matériel industriel 4 090,909
__________ ________

2. Réexamen de la méthode d’amortissement (§ 38 de la NCT 5)


La méthode d’amortissement appliquée aux immobilisations corporelles doit être revue
périodiquement et, en cas de modifications importantes des perspectives d’avantages futurs
attendus de ces immobilisations, la méthode doit être modifiée pour refléter ce changement de
perspectives.

3. Réexamen de la valeur résiduelle


- La valeur résiduelle n’est pas ultérieurement relevée pour tenir compte des
augmentations de prix (§ 30 de la NCT 5) : deux cas se présentent :

1er cas : si la valeur résiduelle examinée est supérieure à la valeur résiduelle initiale : aucun
ajustement.
2ème cas : si la valeur résiduelle examinée est inférieure à la valeur résiduelle initiale :
ajustement.
(Convention de prudence).

26
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

Exemple :
Le 1er janvier 2013, L’entreprise X a acquis un matériel pour une valeur de 100000 DT. La
valeur résiduelle estimée à la date d’acquisition est de 30 000 DT. La durée d’utilisation est
de 10 ans.

Au 31/12/ 2015, le réexamen des caractéristiques de l’immobilisation fait ressortir un


changement au niveau de la valeur résiduelle qui devient :

1er cas : 35 000 DT.


2ème cas : 20 000 DT.

Calculer l’amortissement de l’exercice 2015.

Réponse :
1er cas : VR = 35 000 : augmentation de la valeur résiduelle : aucun changement et aucun
traitement comptable particulier.

Amort (2015) = (100 000 – 30 000)/10 = 7 000 dinars

2ème cas : VR = 20 000 DT < VR initiale : on doit prendre en considération la nouvelle valeur
résiduelle et on doit changer le plan d’amortissement à partir du 1er janvier 2015.

Amort (2013) = Amort (2014) = (100 000 – 30 000)/10 = 7 000 dinars

VCN au 31/12/2014 = VCN au 1/1/2015 = 100 000 – (7 000 x 2) = 86 000 dinars

Amortissement 2015 = (86 000 – 20000)/(10-2) = 8 250

Remarques concernant la valeur résiduelle


- Seul l’amortissement comptable (économique) reconnait la valeur résiduelle. La valeur
résiduelle n’est jamais prise en compte dans le calcul de l’amortissement fiscal.
- La valeur résiduelle est souvent insignifiante et en conséquence, elle est souvent négligée
dans le calcul du montant amortissable. (§ 30 de la NCT 5)
- S’il apparaît que la valeur résiduelle n’est pas négligeable, elle est estimée à la date
d’acquisition et elle est réduite des frais estimés de la revente du bien. On parle dans ce
cas de valeur résiduelle nette (§ 30 de la NCT 5)
- La valeur résiduelle n’est pas ultérieurement relevée pour tenir compte des
augmentations de prix (voir exemple sur réexamen de la valeur résiduelle). (§ 30 de la
NCT 5)
- Dans le cas d’une acquisition pour laquelle d’importants coûts de démantèlement,
déplacement ou de remise en état devant être engagés à la fin de la durée d’utilisation,
ceux-ci devront être déduits de la valeur résiduelle escomptée de l’immobilisation, ce qui
induira une augmentation de la charge d’amortissement annuelle. Tout solde négatif en
résultant devra être provisionné. (voir exemple 1). (§ 31 de la NCT 5)

27
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

Exemple 1 : La société X a acquis début janvier N un matériel pour un coût total de 150 000
DT. Ce matériel doit être démantelé et remplacé par un nouveau après 10 ans d’utilisation.
Les frais de démantèlement s’élèveraient à 15 000 DT.

On estime que la vente du matériel démantelé à la fin de la durée d’utilisation peut rapporter
(valeur résiduelle) :
1er cas : 35 000 DT
2ème cas : 5000 DT

Le montant amortissable est déterminé comme suit :

1er cas : Montant amortissable = Coût d’acquisition – (valeur résiduelle – frais de


démantèlement).
Montant amortissable = 150 000 – (35 000 – 15 000)
= 130 000 DT

Amortissement annuel = 130000/10 = 13 000 DT


________ 31/12/N _________
681 Dotations aux amort 13 000
28234 Amort Mat industr 13 000
________ ________

2ème cas : Théoriquement, Montant amortissable = Coût d’acquisition – (valeur résiduelle –


frais de démantèlement).
Montant amortissable = 150 000 – (5 000 – 15 000)
= 160 000 DT. Le montant amortissable ne peut être supérieur à la
valeur d’origine. Le montant amortissable est de 150 000 DT. La différence de 10 000 DT fait
l’objet d’une provision pour risques et charges (provision pour charge à répartir).

Amortissement (N) = 150 000/10 = 15 000


________ 31/12/N _________
681 Dotations aux amort 15 000
28234 Amort Mat industr 15 000
________ ________

Provision pour risque et charges = 15 000 – 5 000 = 10 000. (frais de démantèlement et de


revente – Valeur résiduelle).
Cette charge doit être répartie sur la durée d’utilisation.
Prov (N) = 10 000/10
Une provision de 1 000 DT doit être constatée chaque année jusqu’à la fin de la durée
d’utilisation de l’immobilisation.

_______________ 31/12/N ________________


681 Dotations aux amortissements et aux prov 1 000
152 provi pour charges à répartir 1 000
________________ ________________

Section 6/ Sortie de l’actif 


28
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

Aux termes du § 48 de la NCT 5 « Les immobilisations corporelles doivent être retirées de


l'actif du bilan lors de leur cession, ou lors de leur mise au rebut c'est-à-dire lorsque
l'immobilisation n'a plus d'utilité permanente et qu'aucun avantage économique n'est attendu
lors de sa cession ».

1. Cession d’une immobilisation 

Lors de la cession d’une immobilisation, le résultat de la cession sera enregistré selon


le cas dans le compte « 636 Charges nettes sur cession d’immobilisations » ou « 736 produits
nets sur cession d’immobilisations ».

29
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

Comptabilisation :
Constatation de l’amortissement complémentaire, puis l’écriture suivante :

282 Amortissement  Amort


532 Banque Prix de cession
22 Construction Valeur d’origine
736 Produit nets sur cess d'immob résultat de cession

avec : Résultat de cession = Prix de cession – valeur nette comptable

Valeur nette comptable = Valeur d’origine – somme des amortissements

REMARQUES :

1- Le résultat de cession peut être positif ou négatif : Si le résultat est positif, on crédite le
compte « 736 produits nets sur cession d’immobilisations et autres gains sur éléments non
récurrents ou exceptionnels », alors que si le résultat est négatif, on débite le compte 636
charges nettes sur cession d’immobilisations et autres gains sur éléments non récurrents
ou exceptionnels ».
2- Si la cession est au comptant, on débite le compte « 532 banque » ou « 54 caisse », alors
que si la cession est à crédit, on débite le compte « 452 créances sur cession
d’immobilisations » lorsque la créance est à court terme et « 266 Autres créances
immobilisées » lorsque la créance est à long terme.
3- En cas de cession d’une immobilisation qui a donné droit à déduction de la TVA au
moment de l’acquisition, l’entreprise peut se trouver dans le cas d’un reversement de la
TVA. Le reversement de la TVA se fait par cinquième (1/5) pour les biens meubles et par
dixième (1/10) pour les biens immeubles.

Si l’entreprise cède un bien meuble avant cinq années à compter de sa date


d’acquisition (lorsqu’on parle d’année, on vise l’année civile et la fraction d’année
civile est analysée en cas de cession comme une année civile), elle doit reverser une
partie de la TVA déduite au moment de l’acquisition par cinquième en fonction du
nombre d’années restant à courir.

Si l’entreprise cède un bien immeuble avant dix années à compter de sa date


d’acquisition (lorsqu’on parle d’année, on vise l’année civile et la fraction d’année
civile est analysée en cas de cession comme une année civile), elle doit reverser une
partie de la TVA déduite au moment de l’acquisition par dixième en fonction du
nombre d’années restant à courir.

Dans le cas du reversement de la TVA, le résultat de cession est déterminé comme


suit :

Résultat de cession = Prix de cession – Valeur nette comptable – TVA à reverser

30
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

2. Mise au rebut 

Lors de la mise au rebut d’une immobilisation, on enregistre l’amortissement


complémentaire, puis la VCN est constatée en perte au débit du compte « 637 réduction de
valeur comme suit :

Comptabilisation :
A la date de mise au rebut

Constatation de l’amortissement complémentaire, puis l’écriture suivante :

282 Amortissement  Amort


637 Réduction de valeur VCN
22 Immobilisation Valeur d’origine
Mise au rebut

Exemple :
Le 1/1/2016, l’entreprise X a acquis une machine de 100 000 dinars (HTVA 18%)
amortissable sur 10.
Le 1/4/2020, la machine n’est plus utilisable :
1er cas : suite à un incendie ayant causé la destruction totale de l’immobilisation
2ème cas : le bien est mis au rebut

Amort complémentaire = 100 000/10 x (3/12) = 2 500


Amort antérieur = (100 000/10) x 4 = 40 000 dinars

Amort cumulé = 2 500 + 40 000 = 42 500

VCN = 100 000 – 42 500 = 57 500 (perte)


1er cas un incendie

A la date de la destruction

1/4/2020
681 Dotations aux amor 2 500

2824 Amort Mat indust 2 500


Dito
282 Amortissement 42 500
636 Perte sur éléments non récurrents ou exceptionnel 57 500
22 Immobilisation 100 000
Destruction et sortie de l’actif

31
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

2ème cas : en cas de mise au rebut


A la date de la mise au rebut

1/4/2020
681 Dotations aux amor 2 500

2824 Amort Mat indust 2 500


Dito
282 Amortissement 42 500
637 Réduction de valeur 57 500
22 Immobilisation 100 000
Mise au rebut

Exercice N° 3
La société « Carthage – SA », assujettie à la TVA, a acquis au 1er septembre 2009, une machine
industrielle aux conditions suivantes :
- Prix d’acquisition 90 000 DT HTVA de 18%.
- Frais de transport 1 000 DT HTVA de 12%.
- Frais d’installation 8 000 DT HTVA de 18%.

La société a acquis chez le même fournisseur deux composantes identiques de 12 000 DT


(HTVA 18%) l’unité, permettant le conditionnement des produits fabriqués. Elle a annexé une
pièce à la nouvelle machine et elle a stocké l’autre pour un renouvellement systématique après
trois ans.
La société a supporté, pendant le mois de septembre, des pertes de premières exploitation de
1 600 DT. Elle a payé la moitié du montant dû au fournisseur d’immobilisation par virement
bancaire et le reste par acceptation de deux effets d’un nominal identique, échéants
respectivement le 30/10/2009 et le 30/10/2010. Toutes les autres dépenses sont payées par
chèques.
La machine a été mise en service le 01/10/2009. Elle présente les caractéristiques
suivantes :
- Durée d’utilisation 12 ans - Méthode d’amortissement : Linéaire
- Prix de vente estimé à la fin de la durée d’utilisation : 10 000 DT
- Frais de démantèlement estimés à la fin de la durée d’utilisation : 4 000 DT
TAF : Présenter le traitement comptable nécessaire relatif à l’acquisition de la machine
et celui de l’inventaire des exercices 2009 et 2010

Le 1/11/2011, la composante annexée à la machine a été totalement détruite, la société l’a


enlevée et l’a mise au rebut et l’a remplacée immédiatement par la composante stockée.
Au 31/12/2011, la valeur résiduelle est estimée à 11 000 DT, alors que les frais de
démantèlement sont estimés à 5 400 DT.
32
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

Le 01/09/2013, suite à un problème électrique entraînant la panne de la machine, la société a


supporté les dépenses suivantes (payée par chèque) :
- Remplacement d’un circuit électrique pour 1 500 DT HTVA de 18%, ayant pour effet de
réparer la panne électrique.
- Installation d’une composante électronique permettant d’augmenter la productivité de la
machine de 25% et d’améliorer substantiellement la qualité des produits. Cette opération
a coûté 25 000DT HTVA de 18% (payement par chèque bancaire).
Après cette opération, la valeur récupérable est ré-estimée à cette date à 85 000DT.
Au 31/12/2015, la valeur résiduelle a été ré-estimée 9 000DT.

TAF : Présenter le traitement comptable nécessaire relatif aux exercices 2011, 2013 et


2015.

Exercice N° 4 :

A/ La société « Africana-SA » est une société industrielle assujettie à la TVA. Elle a acquis le
15/03/2009, une machine industrielle dans les conditions suivantes :
- Prix d’achat brut : 150 000 DT
- Remise 3%
- Droits de douane : 50 000 DT
- TVA sur importation 18%
Les autres dépenses engagées par l’entreprise à l’occasion de cette acquisition sont les
suivantes :
- Frais de transport et de manutention : 2 710 DT dont le montant de la TVA s’élève à
210 DT, sont payés en espèces le 15/03/2009.
- L’installation de la machine est réalisée le 20/03/2009 et facturée à 15 000 DT HTVA
de 18%. Le payement aura lieu le 25/04/2009.
- Une formation du personnel de la société s’est déroulée entre le 22/03/2009 et le
25/03/2009, est payée par chèque pour une valeur de 3 360 TTC (TVA 12%).
- Les coûts engagés tout au long de la première semaine d’utilisation s’élève à 500 DT
HTVA de18% dont 400 DT constitue le coût de matières premières consommées en
vue de faire fonctionner la machine à sa capacité optimale.
La société a payé 30% du prix d’achat de la machine par virement bancaire. Elle a pu
bénéficier d’une subvention représentant 60% du prix d’acquisition net, versée directement au
fournisseur. Le reliquat sera payé le 17/09/2010. Les droits de douane et la TVA sur
importation sont payés par chèque bancaire.
La machine est mise en service le 01/04/2009. Elle présente les caractéristiques suivantes :
- Durée d’utilisation 12 ans - Méthode d’amortissement : Linéaire
- Prix de vente estimé à la fin de la durée d’utilisation : 25 000 DT
- Frais de vente estimés à la fin de la durée d’utilisation : 2 000 DT
- Frais de démantèlement estimés : 5 000 DT
TAF : Présenter le traitement comptable nécessaire à l’acquisition de la machine et à la
date d’inventaire de l’exercice 2009.
33
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

B/ Au 31/12/2011 et compte tenu de l’état de machine et d’autres informations sur le marché,


la société a ré-estimé comme suit :
- la durée d’utilisation à 10 ans
- le prix de vente à la fin de la durée d’utilisation à 25 500 DT
- les frais de vente à la fin de la durée d’utilisation à 3 500 DT
TAF : Présenter le traitement comptable nécessaire au 31/12/2011.

C/ Dans l’objectif d’augmenter les performances initiales de la machine, la société a engagé


le 1er octobre 2013 des dépenses de 58 000 DT HTVA de 18%, payées par chèque bancaire.
Ces dépenses ont pour effet d’allonger la durée d’utilisation de 3 ans. A cette date, la valeur
récupérable est de 180 000 DT.
Au 31/12/2014, la valeur récupérable jugée probable est de 150 000, alors qu’au 31/12/2015,
elle est de 135 000. Le montant est jugé définitif.

TAF : Présenter le traitement comptable nécessaire aux exercices 2013, 2014 et 2015.

Section 7/ Cas particuliers

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Les immobilisations corporelles et incorporelles

VII/ Informations à fournir 

Les états financiers doivent mentionner, pour chaque catégorie d’immobilisation


corporelle les informations suivantes :

- Les méthodes retenues pour déterminer la valeur comptable brute. Lorsque plus d’une
méthode a été employée, la valeur brute par méthode doit faire l’objet d’une information.

Les états financiers doivent également indiquer les informations suivantes si elles sont
significatives :

a- L’existence et le montant des sûretés, servitudes et restrictions et des immobilisations


corporelles données en nantissement et dettes.
b- Le montant des dépenses engagées pour des immobilisations corporelles en cours de
production.
c- Le montant des engagements en vue de l’acquisition d’immobilisations corporelles.
d- La méthode comptable retenue pour les frais de mise en état afférents aux immobilisations
corporelles.

Les informations suivantes doivent être également fournies si elles sont significatives.

a- La valeur des immobilisations corporelles temporairement inutilisées.


b- La valeur comptable brute de toute immobilisation corporelle entièrement amortie qui est
encore en usage.
c- La valeur comptable des immobilisations corporelles inutilisées et prêtes à être cédées.

SECTION II/ LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

I/ Définition 

La norme N°6 traite des immobilisations incorporelles à l’exception des frais de recherche et
de développement (traités par la NCT 20). Cette norme définit les éléments incorporels
comme étant des actifs non monétaires, identifiables, sans substance physique et qui
répondent aux critères suivants :

- Ils sont obtenus ou contrôlés par une entreprise pour être utilisés à la production ou à la
fourniture de biens ou services, pour être donnés en location à des tiers ou pour être
utilisés pour les besoins propres de l’entreprise.
- Ils ont été acquis, crées ou mis en valeur en vue d’être utilisés pendant plus d’une période
comptable.
- Ils ne sont pas destinés à être vendus dans le cours normal des affaires.

II/ Nomenclature 

1- Les comptes de bilan :


A- Les actifs  :
211 Investissement de recherche et développement
35
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

212 Concession de marques, brevets, licences, marques, procédés et valeurs similaires


213 Logiciels
214 Fonds commercial
216 Droit au bail
218 Autres immobilisations incorporelles
231 Immobilisations incorporelles en cours.
237 Avances et acomptes versés sur commande d’immobilisations corporelles
452 Créance sur cession d’immobilisation.

B- Les comptes de capitaux propres et de passifs :


145 Subventions d’investissement
1685 Crédit fournisseurs d’immobilisations
404 Fournisseurs d’immobilisations.
405 Fournisseurs d’immobilisations - effet à payer
4084 Fournisseurs d’immobilisations – factures non parvenues
40974 Fournisseurs d’immobilisations (débiteurs)
43662 TVA déductible sur immobilisations

2- Les comptes de gestion :


636 Charges nettes sur cession d’immobilisations
637 Réduction de valeur
72 Production immobilisée
736 Produits nets sur cession d’immobilisations

III/ Prise en compte des actifs incorporels 

Un élément incorporel est porté à l’actif lorsque :


- Il est probable que des avantages économiques futurs résultant de cet élément profiteront
à l’entreprise. Pour ce faire, l’entreprise doit démontrer :
 La contribution de cet actif à l’augmentation des avantages économiques futurs, ainsi que
l’intention de l’entreprise de l’utiliser dans ce but ; et
 Sa capacité de disposer de ressources adéquates permettant d’obtenir les avantages futurs
découlant de cet actif.

- Le coût de cet actif peut être mesuré de façon fiable.

IV/ Etude des différents éléments incorporels 

1- Investissements de recherches et de développements

L’affectation aux différents exercices des dépenses de recherche et de développement


est réalisée en fonction de la relation entre ces dépenses et les avantages économiques
attendus par l’entreprise de ces activités de recherche et de développement.

Lorsqu’il est probable que ces dépenses donneront lieu à des avantages futurs, et si
elles peuvent être mesurées de façon fiable, elles seront inscrites à l’actif.

2- Le droit au bail 

36
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

« C’est le montant versé ou dû au locataire précédent en considération du transfert à


l’acheteur des doits résultant tant des conventions que de la législation sur la propriété
commerciale ».

Le droit au bail acquis est constaté comme actif incorporel dans la mesure où il a fait
l’objet d’une évaluation séparée dans l’acte de cession.

Si le contrat d’acquisition d’un fonds commercial ne mentionne pas d’une manière


distincte la valeur du droit au bail, ce dernier va faire partie de la valeur du fonds commercial.

Le droit au bail bénéficie d’une protection juridique et correspond au droit transféré à


l’acquéreur pour le renouvellement du bail.

Comme c’est le cas pour le fonds commercial, le doit au bail créé ne peut pas être
constaté comme actif .

3- Concession de marques, brevets, licences, marques, procédés et valeurs similaires 

« Ce sont les dépenses faites pour l’obtention de l’avantage que constitue la protection
accordée sous certaines conditions à l’inventeur, à l’auteur ou au bénéficiaire du droit
d’exploitation d’un brevet, d’une licence, d’une marque, d’un procédé, de droit de propriété
littéraire et artistique ou au titulaire d’une concession ».

Les brevets, marques et droits similaires acquis sont constatés comme actifs
incorporels dans la mesure où ils ont fait l’objet d’une évaluation distincte
(compte « Concession de marques, brevets, marques, procédés et valeurs similaires »).

Les brevets, marques et droits similaires font généralement l’objet d’un dépôt légal
leur conférant une protection juridique.

Une entreprise peut engager des coûts aboutissant à la création d’un brevet, d’une
marque ou d’un droit similaire. En général, ces coûts sont au fur et à mesure portés en
investissements de recherche et de développement. Lorsque le brevet, la marque ou le droit
similaire fait l’objet d’un dépôt auprès de l’organisme compétent, les montants inscrits
préalablement en investissements de recherche et développement sont transférés et les coûts
ultérieurs liés au dépôt imputés dans le compte d’actif incorporel approprié.

4- Les logiciels 

Pour les logiciels informatiques deux cas se présentent :

1er cas : Logiciels indissociés du matériel informatique 

Ce sont les logiciels de base facturés avec le matériel tels que le système
d’exploitation. Ces logiciels sont comptabilisés avec le matériel dans le compte « 2282
Equipements de bureau ».

2ème cas : Logiciels dissociés du matériel informatique

37
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Les immobilisations corporelles et incorporelles

Ce sont les logiciels d’application et de gestion. Ces logiciels peuvent être acquis ou
crées par l’entreprise soit pour l’usage interne, soit comme moyen d’exploitation pour
répondre aux besoins de la clientèle. Ils peuvent être constatés en actifs incorporels s’ils
répondent aux deux conditions nécessaires pour qualifier un bien en tant qu’immobilisation
incorporelle.

Le coût de développement des logiciels à usage interne ou sous–traités, peut être


constaté comme actif incorporel (respect des deux conditions).

Logiciels créés par les propres moyens de l’entreprise 

Le logiciel créé par l’entreprise est enregistré au coût de production. Le coût de


production inclut généralement les coûts engagés dans le cadre :
- de la conception détaillée de l’application
- de la programmation
- des tests
- de la documentation.

Les autres coûts notamment relatifs aux phases d’étude préalable et de conception générale
doivent être passés en charge.

Le tableau suivant résume les éléments incorporables au coût de production du logiciel et


ceux qui sont exclus de ce coût.

Incorporation dans le coût


de production
- Etude préalable Non
- Analyse fonctionnelle (conception générale de Non
l’application)
- Analyse organique (conception détaillée de l’application) Oui
- Programmation Oui
- tests et jeux d’essai Oui
- documentation Oui
- Reproduction Non
- Formation des utilisateurs Non
- Maintenance de l’application Non
- Mise à jour de l’application Non

V/ Informations à fournir 

Les informations suivantes doivent apparaître dans les états financiers :


- Le coût, la valeur cumulée des amortissements, et la valeur nette des actifs incorporels et
par catégorie homogène lorsque l’information est significative.
- Un rapprochement de la valeur comptable au début et en fin de période, montrant :
 Les acquisitions
 Les cessions
 Les amortissements.
 Les réductions de la valeur comptable.
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Cours de comptabilité intermédiaire – Mme Hanen MOALLA
Les immobilisations corporelles et incorporelles

- Lorsqu’un actif incorporel est en cours de développement, sa valeur comptable nette est
indiquée, ainsi que les méthodes d’évaluation et de comptabilisation qui ont servi à sa
détermination.

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