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CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE

SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX


DE LA LOI COMPTABLE

11. EMERGENCE D’UN DROIT COMPTABLE AUTONOME

12. L’INFLUENCE ATTENDUE DU DROIT COMPTABLE SUR L’EVOLUTION DES


AUTRES BRANCHES DU DROIT DES AFFAIRES

13. RECUL PREVISIBLE DE L’INFLUENCE DE LA LEGISLATION FISCALE

14. ANCRAGE IRREVERSIBLE DU COURANT INTERNATIONAL DE LA


NORMALISATION COMPTABLE

11. EMERGENCE D’UN DROIT COMPTABLE


AUTONOME

La lente maturation du processus de modernisation de l’économie marocaine entrepris


au début des années 80 dans le cadre du programme d’ajustement structurel, a intégré
dès le départ la nécessité de réformer les structures et supports de l’information
financière.

La loi comptable qui vient d’être promulguée est le couronnement d’un effort intense
de conception et de clarification, initié à partir de 1982, et qui a comporté une série
d’étapes progressives (voir n° 20 et suivants).

Au terme de cette réforme, le Maroc dispose désormais de tous les supports législatifs,
règlementaires, et incitatifs qui caractérisent l’existence d’un droit comptable
autonome.

Ces supports peuvent être représentés ainsi :


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TABLEAU 32 : SUPPORTS DU DROIT COMPTABLE

CHAMP INSTRUMENTS DU CADRE ACTUEL

LEGISLATIFS REGLEMENTAIRES INCITATIFS

1. Réglementati - Décret
on de la Loi comptable introduisant le
production de CGNC dans les
l'information entreprises
publique(1)
- Décret
réglementant la
profession de
comptable
agrée
2. Généralisation - Avis du CNC portant
et adaptation Décret de diffusion :
à toutes les création du CNC  de plans comptables
entités sectoriels
économiques  des adaptations de la
loi à des opérations
spécifiques
3. contrôle et Dahir portant - Avis sur les domaines
aide à la création de Décret comptables
bonne l'Ordre National d'application du - Recommandations à
application des Experts dahir l'usage des membres de
comptables(2) l'Ordre
- Rapports d'audit

1
Réglementation obligatoire pour les entreprises du secteur public, mais quasi-obligatoire pour les autres entités
(voir n°31 et suivants)
2
Ce dahir devrait être incessamment complété par une loi réglementant les missions de commissariat aux
comptes.
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A travers le CNC, conçu comme étant l’organe permanent d’incitation à


l’harmonisation des modalités d’application de la loi comptable, les Pouvoirs Publics ont
créé le moyen d’adapter continuellement la législation comptable à la réalité de
l’entreprise dans le temps, dans l’espace et dans son propre secteur.

Ainsi, dans cette perspective, et compte tenu des priorités actuelles, le CNC a adopté
lors de sa deuxième séance plénière du 27/7/1994 la création de Commissions
techniques spécialisées ayant pour objectif de concevoir et de proposer au CNC les
instruments d’adaptation de la loi comptable aux différents types d’entités
économiques (en particulier les institutions financières), afin que le conseil puisse les
examiner avant de les diffuser au public, par voie d'avis.

A ce jour, les deux premiers avis émis par le CNC ont concerné les modalités
d’application de la loi sur les aspects suivants:

1. Etablir le lien entre la loi comptable et le CGNC, en incitant les entreprises non
publiques à adopter les dispositions du CGNC comme étant les modalités
d’application de la loi comptable.

Cet avis permet ainsi d'inciter à rendre applicable au sein des entreprises à
caractère commercial et industriel toutes les disposition prévues par le CGNC en
matière :

 de plan de comptes (Plan Comptable Général des Entreprises, PCGE);

 de modalités de leur fonctionnement;

et de mettre implicitement au même niveau de règlementation aussi bien les


entreprises du secteur public que celles du secteur privé.

2. Expliciter l’objectif de la loi à l’égard des commerçants dont le chiffre d’affaires est
inférieur à 7,5 millions, et desquels il est requis de fournir uniquement le bilan et le
CPC.

L’avis du CNC, se basant sur l’intention du législateur d’alléger la charge comptable


de ces assujettis, et en l’absence de précisions de la loi à ce sujet, propose que les
assujettis ci-dessus visés ont à fournir leurs bilan et CPC annuels sur le format du
modèle simplifié tel qu’annexé à la loi ; le modèle normal étant réservé aux
commerçants dont le chiffre d’affaires annuel est supérieur à 7,5 millions de dirhams.

Ainsi, à travers les supports mis en place, il ressort que la comptabilité des entreprises
repose désormais sur l’application correcte d’un ensemble de textes législatifs et
réglementaires qui révèlent un caractère autant obligatoire qu'autonome.
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En effet les articles 25 et 26 de la loi ont nettement précisé que les articles 10 à 13 du
code de commerce, (qui étaient la source majeure de la comptabilité au Maroc),
deviennent caducs dès le 1/1/1994, donnant ainsi l’autonomie complète à la
comptabilité normalisée.

Cette nouvelle situation ne manquera pas d’exercer quelques influences sur les
autres branches de droit.

12. L’INFLUENCE ATTENDUE DU DROIT COMPTABLE


SUR L’EVOLUTION DES AUTRES BRANCHES DU
DROIT DES AFFAIRES

La comptabilité, devenant une branche autonome du droit des affaires, induira


nécessairement une influence sur les autres législations traitant de l’entreprise. Ceci sera
remarquable notamment dans les domaines suivants:

 Le mode comptable de détermination du résultat social deviendra juridiquement


comme étant le seul admissible dans les autres branches de droit ; tout renvoi à la
notion de résultat ne pourra plus se faire que par référence au résultat social tel que
défini par le droit comptable.

 La finalité première des états de synthèse étant désormais juridiquement définie


comme ayant l’objectif de refléter fidèlement une image du patrimoine, de la
situation financière et des résultats de l’entreprise, la législation sur les sociétés, et
notamment le commissariat aux comptes, en seront nécessairement influencés. Les
diligences futures du commissaire aux comptes viseront, normalement, en premier
lieu à s’assurer si les états de synthèse atteignent effectivement cet objectif, alors
que jusqu’à présent les diligences s’arrêtaient à un examen de cohérence globale
pour établir un rapport d’information «sur le bilan, sur la situation et sur les comptes
présentés par les administrateurs».
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13. RECUL PREVISIBLE DE L’INFLUENCE DE LA


LEGISLATION FISCALE

Jusqu’à nos jours, bien que la législation fiscale en matière d’IS et d’IGR (revenus
professionnels) précisait que le résultat fiscal d’une entreprise est déterminé d’après son
résultat comptable, la réglementation et la pratique comptable demeuraient en fait
très fortement inspirées par le droit et la doctrine fiscales.

Avec l’avènement de la loi comptable qui marque l'émergence d’un droit autonome,
le législateur fiscal limitera son champ d’intérêt à ce qui est strictement fiscal et
confortera sa référence à la loi comptable plutôt qu’à des dispositions fiscales de
nature comptable.

Ainsi, le législateur fiscal s’attachera désormais uniquement à déterminer le champ des


déductions et réintégrations à opérer extra-comptablement sur le résultat social de
l’entreprise pour en obtenir le résultat fiscal imposable.

De fait, l’article 23 de la loi met implicitement les dispositions comptables comme


première source législative, en précisant que «l’Administration fiscale peut rejeter les
comptabilités qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la présente loi et les
tableaux y annexés».
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14. ANCRAGE IRREVERSIBLE AU COURANT


INTERNATIONAL DE LA NORMALISATION
COMPTABLE

Au niveau mondial, les organisations qui ont pour objectif de favoriser la normalisation
internationale des principes d’élaboration et de présentation des états financiers
peuvent être classées en deux groupes : Les structures dites «publiques» formées de
représentants des Gouvernements des différents pays (dites aussi structures
intergouvernementales), et des organisations dites « privées» réunissant les
professionnels de la comptabilité, tels que les experts comptables et les commissaires
aux comptes (dites aussi organisations professionnelles).

Les membres des structures intergouvernementales ont en général la charge d’élaborer


les règles applicables dans leurs pays, alors que les professionnels ont pour vocation de
contrôler leur bonne application au cas de chaque entreprise auditée.

La normalisation marocaine, consacrée par la loi comptable du 30/12/1992, permet au


Maroc de se situer parmi les pays d’avant-garde où les règles d’élaboration et de
présentation des états de synthèse sont le plus en avance dans le monde, si l’on
compare le dispositif de cette loi au contenu des règles éditées par l’ONU, l’OCDE, la
CEE et l’IASC, et en particulier au regard des états de synthèse, qui sont considérés par
la doctrine marocaine comme «la Colonne vertébrale» de la normalisation comptable
au Maroc.

En effet la comparaison du bilan marocain avec ceux prévus par l’ONU, l’OCDE, l’IASC
et la CEE, ne fait ressortir aucune distorsion au désavantage du document marocain. Au
contraire, les rubriques prévues dans le CGNC sont plus détaillées que celles des
modèles de l’ONU et de l’IASC.

La présentation du bilan marocain est plus formelle et complète que celle de toutes les
autres sources (ONU, OCDE, IASC et CEE) dans la mesure où elle est la seule à intégrer
totalement la classification des différentes rubriques composant le patrimoine de
l’entreprise (actif, passif) selon leur lien avec le cycle d’exploitation d’une part et la
notion stable - circulant d’autre part.

C’est en particulier vrai pour les créances, dettes, les provisions et les écarts de
conversion actif, passif qui ont été éclatés selon leur nature stable ou circulante et
intégrés dans les différents postes qui composent le bilan:
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.. ACTIF IMMOBILISE .. FINANCEMENT PERMANENT


.. ACTIF CIRCULANT .. PASSIF CIRCULANT

Le bilan marocain est également le premier à isoler la trésorerie des éléments circulants,
en créant deux postes spécifiques :

 Trésorerie Actif - Trésorerie Passif,

alors que les modèles ONU, IASC, CEE et OCDE intègrent :

 la Trésorerie-Actif parmi l’actif circulant


 la Trésorerie-Passif parmi les dettes

La distinction de la trésorerie Actif-Passif dans le bilan marocain permet de rendre


l’architecture de celui-ci totalement fonctionnelle et faciliter ainsi toutes les analyses de
gestion et financières souhaitées (1 )

Au niveau des masses et postes du bilan marocain, l'"Actif immobilisé" a la même


dénomination et globalement le même contenu que celui de la CEE et correspond aux
"Valeurs immobilisées" de l'IASC. Cependant, contrairement aux autres modèles, le
CGNC a isolé de manière très nette :

 les immobilisations en non-valeurs en haut de l’actif immobilisé, et leur a conféré


une dénomination très expressive ainsi que des règles strictes de rattachement aux
résultats.

 les écarts de Conversion-Actif qui sont la contrepartie des pertes de change


potentielles sur les créances en devises immobilisées ou sur les dettes de
financement en devises contractées.

L’actif circulant du modèle marocain, qui regroupe, comme les modèles CEE, les actifs
générés par le cycle d’exploitation ainsi que les débiteurs hors exploitation :

 ne comprend pourtant pas les éléments de Trésorerie-Actif qui sont isolés dans un
poste spécifique, en bas du bilan,

1
Cf. section 3 et 4 ci-dessus
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 présente ces éléments, en rapport avec leur fonction dans le processus


économique et non pas selon le critère dépassé de liquidité.

Le passif du bilan dans le modèle marocain, présente également quelques innovations


par rapport aux modèles internationaux qu’il est intéressant de relever.

Le financement permanent est un regroupement nouveau par rapport à la doctrine


internationale, dans la mesure où, cette masse est formée du total:

1. des capitaux propres à l’entreprise, lesquels sont l’expression exclusive du capital


social, réserves, reports à nouveau ou résultats en instance d'affectation,
définitivement acquis à la communauté des actionnaires.

2. des capitaux propres assimilés, isolés dans un poste spécifique qui regroupe toutes les
provisions et subventions à caractère de réserves mais qui n’ont pas encore acquitté
l’impôt sur les résultats correspondants.

3. des dettes de financement, qui correspondent aux emprunts à caractère durable


contractés par l’entreprise pour compléter ses moyens internes de financement
permanent.

4. des provisions à caractère durable constituées pour faire face aux risques et charges.

5. des comptes à caractère durable de liaison entre succursales et établissements


stables.

6. des écarts de conversion-passif qui correspondent à des profits potentiels sur des
créances ou dettes à caractère durable contractées en devises.

Le passif circulant du bilan marocain, symétrique à l’actif circulant, est assez proche du
modèle CEE et regroupe :

 les passifs générés par le cycle d’exploitation

 les dettes diverses non liées au cycle ainsi que les provisions pour risques et charges
n’ayant pas un caractère durable.

 les écarts de conversion-passif représentant des profits potentiels sur les éléments
circulants de dettes et créances.
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Les dettes de trésorerie sont également isolées dans un poste spécifique en bas du
passif.

Dans tous les autres modèles apparaissent de manière distincte et non regroupée :

 la situation nette qui correspond au total des capitaux propres et des capitaux
propres assimilés du modèle marocain, alors que ces derniers n’ont pas encore
acquitté l’impôt, et que de ce fait le total de la «situation nette» n’exprime pas
véritablement un agrégat définitivement acquis à la Communauté des actionnaires,
tant au plan juridique qu’au plan financier.

 les dettes, soit éclatées en dettes long terme, court terme (modèles IASC, ONU) soit
en dettes financières, dettes d’exploitation, dettes diverses ; (modèle CEE) sans
considération de leur terme ou de leur caractère durable ou non (1). Ces dettes
contiennent bien entendu les concours bancaires courants et les soldes créditeurs
de banques.

 les provisions pour risques et charges ainsi que les produits constatés d’avance, sans
distinction de caractère durable ou non.

La comparaison du compte "Produits et Charges" marocain avec celui du compte


"Profits et Pertes" (dénomination de l’ONU, CEE) ou du compte de résultats (IASC) révèle
des disparités importantes qui montrent que, de toutes les présentations en
rapprochement, la structure du CPC est certainement la plus détaillée.

La seule faiblesse que le CPC présente, est le fait qu’il n’offre pas, comme le préconise
la 4ème directive, la possibilité de choix entre une présentation des produits et charges
par nature, et une autre, par fonction dans l’entreprise.

Le CPC présente les produits d’exploitation comme le font les modèles ONU, CEE, IASC ;
c’est-à-dire hors taxes.

De plus, seule l’OCDE est plus précise en prévoyant que la rubrique des ventes inclut les
«montants résultant de la vente des produits et de la prestation des services

1
Des notes annexes précisent l’échéance des dettes à plus ou moins d’un an
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correspondant aux activités ordinaires, déduction faite des rabais, de la taxe sur la
valeur ajoutée et d’autres impôts directement liés au chiffre d’affaires».

Les ventes à l’exportation ne sont pas mentionnées dans tous les modèles; de même
l’ONU et l’IASC n’indiquent pas où leurs modèles font figurer :

. les variations de stock de produits finis et d’encours


. la production immobilisée
. les subventions d’exploitation
. les reprises sur amortissements et provisions.

Concernant les charges d’exploitation, le modèle IASC ne donne aucun détail


particulier, alors que le modèle ONU préconise trois rubriques distinctes :

. coûts de production (y compris les corrections de valeur)


. coûts de distinction (y compris les corrections de valeur)
. frais généraux administratifs

La présentation des charges d’exploitation dans le compte Résultats par fonction de la


CEE se rapproche nettement de celle du modèle ONU, alors que la présentation par
nature de la CEE est moins développée que celle du modèle marocain.

Les produits financiers dans le modèle de l’ONU ne sont envisagés que sous deux
rubriques :

. produits financiers et produits de portefeuille


. participation aux bénéfices des sociétés associées.

Par contre, l’IASC éclate en deux, la première rubrique ci-dessus et offre ainsi trois
rubriques pour traiter des produits financiers.

Le modèle de la CEE n’est pas plus développé que celui de l’IASC, alors que le modèle
marocain traite ces produits en :

. produits des titres de participation et des autres titres immobilisés


. gains de change
. intérêts et autres produits financiers
. reprises financières, transferts de charges.
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Symétriquement, les comptes de charges financières sont plus développées que dans
le modèle ONU, CEE et IASC.

Les produits et les charges non courantes, du modèle marocain correspondent aux
"Produits et charges exceptionnels" des autres modèles. Toutefois, le modèle marocain
a préféré baptiser ces rubriques "Non courantes" plutôt "qu’exceptionnelles" pour bien
préciser qu’elles doivent enregistrer toutes les opérations exceptionnelles/inhabituelles,
y compris les transactions liées à l’exploitation, mais qui sont "non courantes" du fait de
l’importance inhabituelle de leur montant par rapport à l’exploitation normale de
l’entreprise.

Enfin, aucun organisme international ne ventile par rubrique, comme le fait le modèle
marocain, les opérations de l’exercice en :

. opérations propres à l’exercice


. opérations des exercices antérieurs

Par ailleurs, l’ONU, l’IASC et l’OCDE considèrent que le tableau de financement,


(appelé ressources et emplois de fonds par l’OCDE) est vraiment nécessaire, quoique
n’exigeant pas tous le même niveau de détail :

. l’ONU détaillant beaucoup plus que l’OCDE les éléments devant être
contenus dans le
tableau,

. et l’IASC (Norme n° 7 d’Octobre 1992) prévoyant en fait un tableau de


financement et de
trésorerie établi à travers le calcul de l'excèdent de trésorerie,
d'exploitation.

La CEE n’a pas prévu d’obligation à ce sujet . Certains pays comme la France l’ont
rendu obligatoire à partir de certains seuils effectif > 300 salaires ; CA > 120 millions FF).

Le modèle marocain (voir n° 156 et suivants) se distingue donc par deux innovations
majeures :

. le tableau de financement est un état de synthèse obligatoire au même


titre que le bilan et
le CPC, et de ce fait, découle automatiquement des comptes,
normalement sans aucun
retraitement extra-comptable de la balance finale de clôture ;
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. tout en étant "neutre", la structure de l’état est complète, puisqu’elle


exprime en même
temps :

.. la variation du fonds de roulement fonctionnel


.. la variation du besoin en fonds de roulement
.. la variation nette de la trésorerie qui se vérifie automatiquement
par la différence
algébrique entre les deux premières variations.

Par ailleurs, aucun modèle ne prévoit l’état des soldes de gestion (ESG), obligatoire
dans le modèle marocain, et qui explique, à partir des comptes et sans aucun
retraitement extra-comptable, l’origine de la formation du résultat final (voir n° 145 et
suivants).

Enfin l’ETIC du modèle marocain répond aux exigences servies par tous les modèles
réunis (voir n° 160 et suivants):

. objectif d’information en 3 tableaux sur les méthodes utilisées, les


dérogations, les
changements de méthodes,...

. objectif d’information servi en 15 tableaux sur chacun des postes et


rubriques de l’actif,
du passif et du CPC (analyse des variations des principales rubriques ;
ventilation des
créances et dettes par type de tiers, échéance ; informations sur les
sûretés, gages, cautions
données et reçues ; détail des opérations de crédit-bail, de TVA,...) ;

. objectif d’information complémentaire en 5 tableaux sur les principaux


chiffres-clés qui
caractérisent l'entreprise, et les événements postérieurs à la clôture, ainsi
que la datation
des états de synthèse.

En définitive, le modèle marocain de la normalisation comptable, rapproché à celui


des Organisations intergouvernementales comme l’ONU, l’OCDE et, la CEE, ainsi qu’à
celui préconisé par l’IASC, se révèle être:
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. une base de données comptables de premier plan, présentant toutes les


caractéristiques
d’une information fiable.

. parfaitement à jour avec le mouvement international de normalisation,


sinon en avance sur
un certain nombre d’aspects d’analyse (analyse fonctionnelle du bilan ;
état des soldes de
gestion, et tableau de financement obligatoires).

Le seul regret que l’on pourrait exprimer est que le modèle marocain n'ait pu consacrer
définitivement son avancée en prévoyant :

. un modèle de bilan, facultatif, qui distingue tous les éléments du


patrimoine en :
Exploitation, Hors-exploitation, afin de permettre l’établissement d’un
tableau de flux de
trésorerie, tel que prévu par l’IAS 7 (Octobre 1992),(voir n° 288),

. un modèle de CPC facultatif qui distingue les produits etcharges


d’exploitation par
fonction :

..de production
..de distribution
..administrative.

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