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CHAPITRE I : NOTIONS DE CONTROLE INTERNE ET

D’AUDIT

I/ Définition et principes de base du contrôle interne


I.1. Définition de la notion de contrôle interne
Le contrôle interne apparaît comme un état de fait existant dans l'entreprise mais qui doit, par
l'intervention humaine, devenir délibéré, c'est-à-dire constituer un système : « Le contrôle
interne est l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but
d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information d'une
part, et de l'autre, l'application des instructions de la direction, et de favoriser
l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et les
procédures de chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.»
Le contrôle interne est constitué par l'ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que
la direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d'assurer la protection du
patrimoine de l'entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes annuels
qui en découlent.
On peut constater que ces deux définitions insistent notamment sur deux des objectifs d'un bon
contrôle interne :
- la recherche de la protection du patrimoine;
- la recherche de la fiabilité de l'information comptable.
I.2. Principes généraux du contrôle interne
Le contrôle interne repose sur un certain nombre de règles de conduite ou de préceptes dont le
respect lui conférera une qualité satisfaisante. Les principes sur lesquels s'appuie le contrôle sont :
l'organisation, l'intégration, la permanence, l'universalité, l'indépendance, l'information et
l'harmonie.
a) Le principe d'organisation
Pour que le contrôle interne soit satisfaisant, il est nécessaire que l'organisation de l'entreprise
possède certaines caractéristiques. L'organisation doit être :
- préalable;
- adaptée et adaptable;
- vérifiable;
- formalisée;
- et doit comporter une séparation convenable des fonctions.

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L'organisation doit être établie sous la responsabilité du chef d'entreprise. Cette responsabilité
consiste à fixer les objectifs, définir les responsabilités des hommes (organigramme), déterminer
le choix et l'étendue des moyens à mettre en œuvre.

La diffusion par écrit des instructions est indispensable dans une grande entreprise. Elle est
également préférable dans les entreprises de dimensions plus modestes afin d'éviter les erreurs
d'interprétation.

La règle de séparation des fonctions a pour objectif d'éviter que dans l'exercice d'une activité de
l'entreprise un même agent cumule:
-les fonctions de décisions (ou opérationnelles) ;
-les fonctions de détention matérielle des valeurs et des biens;
-les fonctions d'enregistrement (saisie et traitement de l'information) ;
-les fonctions de contrôle;
Ou même simplement deux d'entre elles.
En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation.
b) Le principe d'intégration
Les procédures mises en place doivent permettre le fonctionnement d'un système d'autocontrôle
mis en œuvre par des recoupements, des contrôles réciproques ou des moyens techniques
appropriés.
Les recoupements permettent de s'assurer de la fiabilité de la production ou du suivi d'une
information au moyen de renseignements émanant de sources différentes ou d'éléments identiques
traités par des voies différentes (concordance d'un compte collectif avec la somme des comptes
individuels). .
Les contrôles réciproques consistent dans le traitement subséquent ou simultané d'une
information selon la même procédure, mais par un agent différent, de façon à vérifier l'identité des
résultats obtenus (total des relevés de chèques reçus et total des bordereaux de remises en
banques).
Les moyens techniques recouvrent l'ensemble des procédés qui évitent, corrigent ou réduisent,
autant que faire se peut, l'intervention humaine et par voie de conséquence les erreurs, les
négligences et les fraudes (traitements automatiques informatisés, clefs de contrôle).
c) Le principe de permanence

La mise en place de l'organisation de l'entreprise et de son système de régulation- le contrôle


interne - suppose une certaine pérennité de ces systèmes. Il est clair que cette pérennité repose
nécessairement sur celle de l'exploitation.
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d) Le principe d'universalité

Ce principe signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l'entreprise, en tout
temps et en tout lieu. C'est-à-dire qu'il ne doit pas y avoir de personnes exclues du contrôle par
privilège, ni de domaines réservés, ou d'établissements mis en dehors du contrôle interne.
e) Le principe d'indépendance

Ce principe implique que les objectifs du contrôle interne sont à atteindre indépendamment des
méthodes, procédés et moyens de l'entreprise. En particulier, l'auditeur doit vérifier que
l'informatique n'élimine pas certains contrôles intermédiaires.
f) Le principe d'information

L'information doit répondre à certains critères tels que la pertinence, l'utilité, l'objectivité, la
communicabilité et la vérifiabilité.
g) Le principe d'harmonie
On entend par principe d'harmonie l'adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de
l'entreprise et de son environnement. C'est un simple principe de bon sens qui exige que le
contrôle interne soit bien adapté au fonctionnement de l'entreprise.
I.3. Obstacles et limites du contrôle interne
a) Le coût du contrôle
Il est souvent reproché au contrôle interne d'augmenter les charges de l'entreprise par
l'embauche du personnel nouveau et la réalisation d'investissements supplémentaires. Il faut
cependant observer:
- que le contrôle interne est un élément de sécurité dans l'entreprise, dont le coût
peut s'analyser comme celui de l'assurance;
- que le contrôle interne est avant tout une meilleure répartition des tâches avant
leur multiplication. En particulier, dans la petite entreprise, le contrôle interne connaît des
limites inhérentes à la dimension, notamment pour ce qui concerne la mise en œuvre
généralisée du principe de séparation des fonctions. Mais, il ne faut pas ignorer que cette
lacune se trouve en partie compensée par la connaissance des hommes et des activités
possédée par le chef d'entreprise qui est un des éléments essentiels du contrôle interne.
- que le contrôle interne doit être à la mesure du risque qu'il doit couvrir. On doit ainsi
souligner que si le risque encouru est faible, la mise en place d'une procédure dont le coût
serait supérieur au risque encouru deviendrait une faiblesse dans l'optique du rapport
coût/efficacité.
b) Les problèmes humains
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La mise en place d'un système de contrôle interne peut être interprétée comme une remise en
cause de la direction dans le personnel. Sans ignorer l'existence de cas particuliers, il faut
observer:
- que le personnel doit être clairement informé des objectifs réels du contrôle interne;
- que les éventuels obstacles soulevés par le personnel relèvent plus de la résistance au
changement en général;
- que le contrôle interne joue en faveur du personnel, car il interdit qu'il soit suspecté.
I.4. Intérêt de l'analyse du contrôle interne par l'auditeur
À défaut de pouvoir étudier chaque transaction contenue dans les comptes annuels (ceci
impliquerait de refaire en totalité la comptabilité), l'auditeur va analyser l'organisation en vue
de rechercher si celle-ci inclut les moyens suffisants destinés à détecter toute erreur,
anomalie, fraude, etc.
S'il conclut positivement, il accordera un meilleur degré de confiance aux informations
traitées dans le système que s'il conclut négativement.
Pour l'Ordre des experts-comptables, l'appréciation du contrôle interne constitue un aspect
essentiel de l'activité de l'expert-comptable comme prémices à sa mission traditionnelle
d'auditeur.
Pour la Compagnie des commissaires aux comptes, l'appréciation du contrôle interne est
retenue comme une norme de la démarche de révision (norme 2102, Appréciation du contrôle
interne, ainsi libellée: «à partir des orientations données par le programme général de travail
ou plan de mission, le commissaire aux comptes effectue une étude et une évaluation des
systèmes qu'il a jugé significatifs en vue d'identifier, d'une part les contrôles internes sur
lesquels il souhaite s'appuyer, et d'autre part les risques d'erreurs dans le traitement des
données, afin d'en déduire un programme de contrôle des comptes adapté»),
Toutes ces analyses confirment le rôle important et la nécessité de la prise en compte interne
dans toute la mission de révision.
II/ Définition de l'audit interne
L'audit interne est une fonction importante, notamment au sein des groupes de sociétés,
chargée d'apprécier la pertinence et l'efficacité du dispositif de contrôle interne, en s'assurant
de la fiabilité et de l'intégrité des informations financières et opérationnelles, de l'efficience et
de l'efficacité des opérations, de la protection du patrimoine social, et du respect des
instructions, des lois, règlements et contrats. Cette fonction, déployée selon un programme de
missions qui privilégie les priorités imparties, s'inscrit habituellement dans un dispositif
intégrant un comité d'audit, avec suivi, recommandations et des plans d'action. Il peut s'agir
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d'une fonction centralisée opérant ou d'un périmètre de consolidation.
En France, les «documents de référence» publiés par les sociétés APE (Appel Public à l'Epargne)
accessibles sur le site de l'Autorité des marchés financiers (AMP) contiennent, notamment, un
exposé des risques opérationnels et le « rapport du président » sur les conditions de préparation et
d'organisation des travaux du conseil et sur les procédures de contrôle interne. Ils sont, pour le
lecteur, une source utile de repères en matière de méthodologie de contrôle interne,
d'environnement de contrôle, de positionnement de la fonction audit interne par rapport aux autres
éléments du contrôle interne, et, le cas échéant, de développement des outils d'autoévaluation du
contrôle interne et de programmes d'amélioration continue des processus de contrôle interne en
matière de production des données financières et comptables.
Le domaine privilégié de l'audit interne est l'audit opérationnel et l'audit de conformité; domaine
bien distinct de l'audit de management (compatibilité de la politique conduite au sein d'une
grande fonction avec la stratégie de l'entité ou avec les politiques découlant de cette stratégie) et
de l'audit stratégique (cohérence globale des stratégies et des politiques), qui sont de plus en plus
souvent engagés.
Les auditeurs internes mettent en œuvre, le plus souvent, les normes de l'Institute of Internal
Auditors (IIA) et se soumettent à son Code de déontologie. Ce qui justifie la prise en compte,
sous leur propre responsabilité par les auditeurs externes chargés de l'audit des comptes
annuels, au niveau de l'orientation et de planification de leur mission, des travaux de la fonction
« audit interne », lorsqu'ils concourent aux objectifs de l'audit comptable et financier dont ils sont
chargés.
II.1. Approches de l'audit
Trois définitions complémentaires peuvent être énoncées, l'une qui privilégie la nature de la
mission (un examen), l'autre qui met l'accent sur le mode opératoire (un processus), la troisième
qui présente le but à atteindre (objectif) ; toutes trois ayant, en partie commune, les
caractéristiques fondamentales dont il vient d'être question.
Première définition : nature de l’audit
L'audit est un examen critique, progressif méthodique et constructif, mené avec discernement par
un professionnel indépendant en vue de délivrer l'opinion attendue de l’auditeur sur la matière
soumise à contrôle, au regard du référentiel auquel la matière en question est soumise.
Seconde définition : le mode opératoire de l'audit
L'audit est un processus d'accumulation d'éléments probants nécessaires et suffisants, mené avec
discernement, de manière critique, progressive, méthodique et constructive, par un professionnel
indépendant, en vue de délivrer l'opinion attendue de l'auditeur sur la matière soumise à contrôle,
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au regard du référentiel auquel la matière en question est soumise.
Troisième définition : le but à atteindre
L'objectif d'un audit des états financiers et de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon
laquelle des états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à
un référentiel comptable applicable.
Trois aspects essentiels se dégagent :
- l'indépendance de l'auditeur,
- l'existence d'un référentiel applicable à la matière soumise à contrôle,
- le respect, par l'auditeur, de règles professionnelles (normes d'exercice professionnel) et d'un
Code de déontologie; les normes d'exercice professionnel et le Code de déontologie à respecter
étant ceux du corps professionnel dont l'auditeur relève.
En matière d'audit financier, l'auditeur détermine si le référentiel comptable adopté par l'entité est
acceptable au regard de la nature de l'entité (par exemple: s'il s'agit d'une entité commerciale,
d'une entité du secteur public ou d'une entité à but non lucratif) et de l'objectif des états financiers.
II.2. Les caractéristiques générales de la mission d'audit
L'auditeur est un professionnel qui s'est doté d'un fonds documentaire, d'outils méthodologiques et
de méthodes de travail lui permettant de préparer et de réaliser ses interventions. Ne perdons
jamais de vue qu'un auditeur : dispose d'une aptitude à ce type d'activité professionnelle, des
compétences, des connaissances et met en œuvre une expérience et un savoir-faire; dispose, pour
ce faire, de moyens matériels et de méthodes, dont, en particulier: des fourchettes de
détermination du seuil de signification en pourcentage d'une grandeur donnée (5 à 10 %),
détermination qui tient compte de l'importance de cette grandeur, une liste type des principales «
catégories d'opérations» (par exemple: capitaux propres, provisions pour risques et charges,
emprunts, immobilisations, valeurs d'exploitation, achats/fournisseurs, ventes/clients, personnel et
organismes sociaux, impôts et taxes, groupe, débiteurs et créditeurs divers, trésorerie), d'un
questionnaire de contrôle interne, d'un programme de contrôle (tests de procédures et contrôle de
substance) pour chaque catégorie d'opération, etc.
L'auditeur va adapter et ajuster ces moyens à chaque dossier. En ce sens, il entreprend d'abord une
reconnaissance du terrain et des limites. Il travaille ensuite la planification de sa mission de
manière à ce que ses interventions assurent la collecte d'éléments probants en quantité nécessaire
et suffisante, et permettent d’apprécier la manière dont est appliqué et respecté le référentiel
comptable applicable. Il élabore une stratégie générale et une approche détaillée de la nature, du
calendrier et de l'étendue des travaux, une fois cernés les outils auxquels il va recourir et les
conditions dans lesquelles il se propose de les utiliser, et de les combiner.
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L'objectif est de mener efficacement l'audit et en temps voulu. En prenant en compte, en
particulier, les périodes où les éléments matériels recherchés sont disponibles, la disponibilité des
interlocuteurs de 1' entité, les contraintes techniques et calendaires propres aux interventions à
effectuer et à enchaîner, ainsi que la « tolérance» au contrôle et les exigences en matière de
compétences et d'expérience. La forme et le fonds sont adaptés à la nature de la mission et à sa
complexité, et à la méthodologie de l'auditeur et aux technologies utilisées.
L'auditeur prend ses marques pour anticiper les difficultés et les anomalies. Il prémédite ses
actions et ses interventions. Il s'adapte pour gérer en continu une vue d'ensemble par rapport à
laquelle, au vu de constatations qu'il situe les unes par rapport aux autres, se construit
progressivement son opinion. Il opère de manière méthodique et pragmatique, au mieux de ses
facultés d'adaptation.
Sa démarche, progressive, est constituée d'étapes successives; chacune préparant, en principe, la
suivante. Elle lui facilite les prises de repères, permet de décliner et de recouper les constatations,
aide à faire preuve de discernement et d'esprit critique.
L'audit suit des objectifs ordonnés le long d'une trajectoire logique, et une progression
méthodique. Les objectifs sont définis par référence à l'ensemble de critères et sujétions
constitutifs du référentiel dont il s'agit de vérifier qu'il a bien été respecté par ce qui est soumis à
audit. Le déploiement de l'auditeur est fait de choix effectués pour moduler son programme de
travail en évitant les travaux inutiles et sans laisser échapper un élément significatif
d'appréciation. L'auditeur choisit ses techniques d'intervention (technique de contrôle) au service
d'ensembles de travaux appelées « procédures d'audit» et les conditions de leur mise en œuvre en
fonction de la qualité probante qui est exigée des éléments collectés. Cette qualité probante
dépend de la source dont les éléments proviennent, des conditions dans lesquelles ces éléments
ont été recueillis, et de leur caractère nécessaire et suffisant.
II.3. La typologie des missions d'audit
Le mot audit désigne une démarche technique progressive et coordonnée, caractéristique d'une
intervention d'audit telle qu'elle a été définie plus haut. Mais, souvent aussi, les abus de langage et
le manque de rigueur aidant ce mot est accolé à interventions non définies, aux contours
changeant pouvant aller d'une espèce d'état des lieux plus ou moins angélique (changement de
majorité dans une mairie) à une sorte de constat de gendarmerie fait de bric et de broc, en passant
par des vérifications parcellaires et disparates menées à l'intuition.
Une mission d'audit s'inscrit dans un schéma précis avec:
- un cadre conceptuel ;
- une démarche générale faite d'étapes successives construites autour d'objectifs progressifs
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et dont chacune est le préalable à l'autre;
- des objectifs cohérents exprimés par rapport au référentiel dont le respect est audité ;
- des outils formant une palette de moyens d'investigation dont les propriétés répondent aux
besoins;
- et un Code de déontologie que l'auditeur doit respecter.
La typologie des missions d'audit s'aborde sous trois angles complémentaires :
 Les trois grands types d'audit: audit opérationnel, audit de conformité, audit comptable
financier;
 l'audit en interne (mené par des salariés de l'entreprise contrôlée qui font partie du service
appelé « audit interne » et dont le domaine privilégié est l'audit opérationnel et l'audit de
conformité) et l'audit externe (mené par des professionnels qui n'ont aucun lien de
subordination avec l'entité) ;
 le caractère contractuel ou légal de la mission d'audit.
A. L'audit opérationnel
L'audit opérationnel peut:
- être confié au service d'audit interne (d'une société ou d'un groupe de sociétés), dont c'est le
domaine privilégié, et qui, par sa connaissance interne de l'entité (et du groupe), est effectivement
armé pour ne pas négliger la dimension délicate « culture d'entreprise »,
- ou faire l'objet d'une mission contractuelle d'intervenants extérieurs à l'entreprise (cabinets
d'audit, sociétés de conseil en stratégie, en organisation, en management... SSII, sociétés
d'ingénierie, etc.) dont le regard, le style d'intervention, le recul et les facultés de perception sont
différents de ceux d'un service interne. Certaines entreprises (Danone, par exemple) indiquent
avoir externalisé la fonction audit interne et l'avoir confiée à tel grand cabinet d'audit (lequel n'est,
d'aucune manière, commissaire aux comptes de la société; il n'a pas le droit de l'être).
Complémentaire de l'audit de conformité, l'audit opérationnel porte sur les opérations d'un
établissement, d'une structure, d'une grande fonction, dans la perspective de réduire les risques de
l'entreprise et d'évaluer l'efficacité et l'efficience des processus et des procédures. Son domaine
étant le dispositif de contrôle interne, il ne se limite pas aux seules procédures composant le
système comptable et le contrôle interne à caractère financier.
En audit opérationnel, la méthodologie mise en œuvre en vue d'obtenir un travail clair, complet,
efficace et documenté au titre de la mission impartie correspond à la mise en œuvre des phases
successives suivantes:
- la phase de préparation (ordre de mission, prise de connaissance, identification des risques,

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définition des objectifs) ;
- la phase de réalisation (programme d'audit, questionnaire de contrôle interne et feuilles de
révélation et d'analyse de problème, diligences, cohérence et validation) ;
- la phase de conclusion (rapport, recommandations, suivi).
Ainsi que le souligne Jacques Renard dans l'ouvrage intitulé Théorie et pratique de l'audit interne,
publié par les éditions d'Organisation, la «preuve en audit interne» est acquise lorsque les
informations réunies sont :
- indispensables;
- fiables (permettre d'aboutir à une conclusion précise compte tenu des outils d'audit dont il
est disposé) ;
- pertinentes (en rapport avec les observations donc conformes aux objectifs de la mission);
- utiles (permettre d'améliorer le niveau de qualité du contrôle interne).
Ces aspects sont importants pour l'auditeur des comptes annuels qui est indépendant, en charge
d'une mission d'audit financier et comptable, chaque fois que, comme les normes d'exercice
professionnel prévoient, il est conduit à s'appuyer sur les travaux des auditeurs internes : il
s'appuie sur ces travaux lorsque, à son avis, ils concourent aux objectifs de sa mission, et à
condition qu'ils soient documentés et que l'auditeur externe estime pouvoir en retenir la
conclusion.
B. L'audit de conformité
Aussi appelé « audit de régularité », l'audit de conformité peut, comme l'audit opérationnel, être
confié, à un service d’audit interne ou à des intervenants extérieurs mono ou pluridisciplinaires,
tels des cabinets d'avocats (cibles de l'audit, par exemple: contrats de travail, accords d'entreprise,
obligations déclaratives fiscales et sociales, respects des mentions obligatoires, contrats
commerciaux, etc.), des spécialistes en droit des assurances, en risques industriels, en ressources
humaines, droit du travail, législation sociale, contrats internationaux, formalisme juridique,
protection de l'environnement et dépollution, des cabinets d'audit...
L'objectif de l'audit de conformité est de vérifier la bonne application des instructions et règles en
vigueur et la conformité des directives données et des actions faites avec les dispositions légales et
réglementaires.
C. L'audit comptable et financier est l'audit des comptes annuels (états financiers)
Certains services d'audit interne peuvent parfois se voir confier des missions internes de contrôle
de l'exécution à bonne date par les services comptables des tâches courantes qui sont les leurs et
se voir demander d'opérer des inspections et des vérifications comptables en interne; tâches qui
s'intègrent par construction dans le « système comptable».
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De telles actions ne peuvent, à notre avis, être assimilées à l'audit comptable et financier ; faute de
crédibilité pour le lecteur des comptes. L'audit comptable et financier conduisant à conclure, par
un rapport écrit, que les comptes sociaux ou consolidés sont, ou ne sont pas, en tous leurs aspects,
on peut raisonnablement envisager que le responsable des comptes, alors juge et partie, émette et
signe un rapport émettant une opinion crédible sur « ses» comptes? Certes, dans un milieu
juridique sans droit pénal spécial, c'est le seul moyen qui reste, à défaut de délit, par exemple, de «
bilan inexact» ou de « distribution de dividendes fictifs », pour « coincer» le dirigeant indélicat à
l'aide de la notion de « parjure ».
Les moments épiques que peuvent traverser les rapports d'un commissaire aux comptes avec la
direction et le management, chaque fois que des modifications substantielles lui paraissent devoir
être apportées aux comptes, laissent imaginer ce qu'il en serait si l'auditeur comptable et financier
était salarié de l'entité qu'il contrôle ...
Les affaires Enron, WorldCom Tyco, Parmalat sont venues tempérer la distinction entre audit
interne et audit externe. Les affaires récentes (crise dans le milieu financier) ont encore amplifié la
gêne des différents acteurs et utilisateurs à propos de la qualité de l'information financière. L'audit
interne est une fonction essentielle dont l'indépendance peut être assurée sur les points essentiels
par le rattachement hiérarchique et la force d'âme des auditeurs internes. La vraie question est
l'indépendance non point des auditeurs internes mais, à travers la diffusion donnée au résultat des
travaux internes et leur suite, celle de la fonction audit interne et donc de sa crédibilité. Le «
rapport du président» des sociétés APE, au fil des documents de référence, démontre l'importance
et l'attention légitimes que ces entreprises attachent à cette question. L'audit comptable et financier
porte sur l'information comptable et financière.
Parler d'audit légal et d'audit contractuel, comme certains le font encore par inadvertance, est
inapproprié : c'est la mission qui est contractuelle ou légale. La mission de certification des
comptes (mission légale réservée au commissaire aux comptes) est, parce que les normes
d'exercice professionnel en ont ainsi décidé, une intervention légale d'audit, qui
fait partie intégrante de la mission du commissaire aux comptes est en réalité une mission de
certification car assortie d'un privilège (lui seul pouvant utiliser le verbe « certifier ») et d'une
obligation de justifier ses appréciations quand il certifie, alors que les normes internationales
d'audit ne le prévoient pas dans ce cas.
L'objectif de la mission d'audit comptable et financier est de formuler une opinion exprimant si les
comptes sociaux ou consolidés soumis à contrôle sont établis à la date de fin de période, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable.
L'audit comptable et financier comporte une phase de description des procédures de contrôle
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interne comptable et financier (prise de connaissance, compréhension) limitée aux catégories
d'opérations significatives, et une phase d'évaluation des risques, incluant également les
opérations non courantes, dont les conséquences pratiques sont tirées au niveau des procédures
d'audit décomposées en tests de procédures et contrôles de substance.
Ainsi donc, et dans certaines limites, l'audit opérationnel et l'audit de conformité qui, par nature,
sont tournés vers le dispositif de contrôle interne au sens le plus large, ne sont pas négligés dans le
cadre de l'audit comptable et financier.
Mais deux différences essentielles sont à souligner : L'audit comptable et financier ne s'intéresse
strictement qu'aux politiques et procédures concernant les systèmes comptable et de contrôle
interne ayant un caractère significatif, c'est-à-dire susceptible d'influencer les décisions
économiques ou le jugement fondés sur les comptes. L'audit comptable et financier ne cherche pas
à évaluer les performances en vue de leur amélioration, mais à tirer les conséquences de la
manière dont ont fonctionné les procédures (et à laquelle on ne peut plus rien) lorsque l'on établit
le programme de travail.
III. La notion de risque au centre de l’audit et du contrôle interne
III.1. Risque d'audit
Le risque d'audit est directement lié au travail de l'auditeur. C'est le risque d’exprimer une opinion
différente de celle qu'il aurait émise s'il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les
comptes.
Cette définition montre les limites de la mission: l'objectif qui consiste à relever toutes les
anomalies significatives est conditionné par la connaissance de l'entité, l'ampleur des procédures
d'audit et la qualité des éléments probants.
De façon encore plus détaillée, le risque d'anomalies significatives se subdivise en deux:
- le risque inhérent,
- le risque lié au contrô1e.
A. Le risque inhérent
Aussi appelé risque d’affaires ou risque lié aux activités; il est identifié par l’auditeur avant tout
autre. Il s'agit, par exemple, de la démarque inconnue ou de la non-exhaustivité des recettes, mais
aussi des conditions d'emploi dans le domaine social ou du respect de l'environnement dans les
activités de fabrication. Il revêt de multiples facettes, mais est en principe indépendant, lors de
l'analyse des conditions dans lesquelles ce risque est rencontré dans l'entité. En ce sens, un risque
inhérent à l'activité rencontré dans une entité est transposable en l'état dans une autre entité
exerçant dans le même secteur d'activité, voire la même activité.
B. Le risque lié au contrôle
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Le risque lié au contrôle correspond au risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni
détectée par le contrôle interne et donc non corrigée en temps voulu.
En effet, les normes internationales d'audit ont instauré et généralisé une approche systématique
de l'audit à base de contrôle interne mis en place dans les entités, privilégiant ainsi l'analyse du
fonctionnement dans le domaine financier de l'entité par l'auditeur à la place du contrôle des
comptes, avec notamment la généralisation de l'utilisation des systèmes d'information.
III.2. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit
La dissimulation des faits étaye la démarche de l'auditeur en pareil cas. Celui-ci fait preuve
d'esprit critique de façon permanente et itérative: c'est un grand principe de l'audit. Cet esprit
critique n'est que la contrepartie de la plus grande connaissance de l'entité par la direction que par
l'auditeur. Il s'agit aussi d'un procédé anglo-saxon systématique de questions-réponses.
D'ailleurs, il est également précisé que la volonté de la direction de contourner les procédures
constitue pour l'auditeur un risque contre lequel il n'y a pas de moyen de se prémunir. Mais seul le
juge est susceptible de qualifier les agissements de la direction. Cependant, ni noir, ni blanc, la
démarche de principe conduit à des actions (documentation), la découverte d'éventuelles
dissimulations, puis à qualification (fraude), avant de revenir vers la direction qui exerce un droit
de réponse permettant à l'auditeur de documenter une situation, sans révéler systématiquement des
faits délictueux.
Signalons également l’imprévisibilité que l’auditeur doit introduire lors des procédures d'audit au
stade de l'esprit critique lorsqu'une fraude est envisagée mais aussi à l'issue de l'évaluation des
risques au niveau des comptes pris dans leur ensemble.
III.3. Anomalies significatives et nature de l'assurance
A. L'anomalie significative
Elle est définie comme une information (comptable ou financière par exemple) inexacte,
insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou
cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur de cette information.
L'auditeur ne peut tout contrôler, pour plusieurs raisons:
- Il n'est pas dans l'entité en permanence, sa présence changeant d'ailleurs l'environnement
qu'il observe.
- Il n'est pas partout non plus, les entités ayant plusieurs locaux d'activité, plusieurs
établissements ou simplement dans le même local des services traitant de domaines
différents, il doit faire un choix.
- La recherche des anomalies significatives passe donc par une démarche. Cette première
règle sera complétée par la définition de l'adjectif « significatif».
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Les documents financiers ou les tableaux de bord constituent donc un point de départ à cette
recherche lorsque ceux-ci existent. Les procédures analytiques sont à mettre en œuvre, permettant
d'apprécier les informations issues ou non des comptes avec des données antérieures, postérieures
ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires, et d'analyser des variations significatives ou
des tendances inattendues.
Une anomalie significative est en quelque sorte une étape intermédiaire dans la mission d'audit.
Sans constituer un aboutissement (une erreur peut être compensée par d'autres), elle montre
l'ampleur du travail de l'auditeur, validant la poursuite d'objectifs.
Le cumul d'anomalies significatives peut, en effet, neutraliser certaines ou l'ensemble de celles-ci
ou, au contraire, mettre en évidence leur caractère significatif, avec des montants faibles, si elles
se cumulent dans le même sens pour influencer le jugement de l'utilisateur d'une information
comptable par exemple.
B. Nature de l'assurance
La découverte ou non d'anomalies significatives conduit naturellement l'auditeur à « la
formulation de son opinion ». Il faut pour cela qu'il obtienne l'assurance qu’il n’y a pas
d'anomalies significatives.
Nous ne sommes pas dans le domaine des sciences exactes, tel que le définissait le penseur Pascal.
Cette opinion n'est pas la conséquence d'une démonstration mathématique basée sur des axiomes,
« la plupart des éléments collectés conduisant d'avantage à des présomptions qu'à des certitudes ».
Les présomptions, même concordantes, ne sont pas des preuves. Un réseau concordant de
présomptions donne à l'auditeur de l'assurance, mais celle-ci a été qualifiée par convention,
prudemment, d'« assurance raisonnable ».
En un mot, en l'absence de découverte d'anomalies significatives, l’auditeur est « globalement»
assuré. En ce sens, les techniques de sondages et les limites du contrôle interne sont des limites
infranchissables que les récentes affaires financières n'ont malheureusement pas infirmées (encore
que la dernière crise commencée en août 2007 soit plutôt systémique, développant en son sein les
mécanismes d'autodestruction en l'absence de « fondamentaux» ou juste valeur des instruments
qui servaient de jouets censés garantir des risques collectifs bien moindres que leurs risques
inhérents intrinsèques).

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CHAPITRE II : APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE
PAR L’AUDITEUR

I/ La démarche de l'auditeur dans son appréciation du contrôle interne


La démarche utilisée par l'auditeur dans son appréciation du contrôle interne relatif aux
principaux cycles d'opérations et éléments d'actif ou de passif qui en résultent comporte deux
étapes.
I.1. Appréciation de l'existence du contrôle interne
La première étape consiste à comprendre les procédures de traitement des données et les
contrôles internes manuels et informatisés mis en place dans l'entreprise. Elle se déroule
comme suit :
 prise de connaissance détaillée du système de traitement des données et des contrôles
mis en place par l'entreprise;
 vérification par des tests que les procédures décrites et les contrôles indiqués sont
appliqués;
 évaluation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des
données en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrôles internes;
 évaluation des contrôles internes devant assurer la protection des actifs lorsqu'il
existe des risques de perte de substance ;
I.2. Appréciation de la permanence du contrôle interne
La deuxième étape consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels
l'auditeur a décidé de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent bien les résultats
escomptés tout au long de la période examinée. Elle se déroule comme suit:
 vérification par des tests de l'application permanente des procédures (tests de
permanence);
 formulation définitive du jugement, à partir de l'évaluation des conclusions.

II. La prise de connaissance détaillée du dispositif du contrôle interne


La prise de connaissance du dispositif de contrôle peut s'effectuer selon cinq techniques :
 la prise de connaissance de documents existants ;
 la conversation d'approche;
 l'analyse des circuits par diagramme;
 les questionnaires et les guides opératoires;

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 les grilles d'analyse de contrôle interne.

Les résultats de cette évaluation doivent permettre d'identifier les points forts, d'identifier les
points faibles, et ainsi, après avoir établi un document de synthèse, de passer à la
vérification du fonctionnement du système.
II.1. La prise de connaissance des documents existants
Cette prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider l'auditeur à apprécier
les systèmes, procédures et méthodes de l'entreprise :
• Documents internes à l'entreprise
 organigrammes, diagrammes;
 circuits de documents;
 description de postes;
 manuels de procédure;
 rapports des auditeurs internes.
• Documents externes à l'entreprise
 - dossier constitué par l’auditeur lors d'une précédente intervention;
 - rapports rédigés par d'autres professionnels.
II.2. La conversation d'approche
Il s'agit là de la technique la plus informelle. Le professionnel va, au cours d'un ou plusieurs
entretiens, demander de décrire les systèmes en place. … Cette technique présente un certain
nombre d'avantages. En particulier, sur le plan psychologique, il est moins frustrant pour les
personnes entendues de décrire libre- ment des systèmes dans lesquels elles évoluent que de
se sentir obligées de répondre à une foule de questions dont elles ne perçoivent pas toujours
l'articulation
La principale difficulté de cette technique se situe au niveau de la synthèse à faire à la suite
des entretiens. Si l'entreprise étudiée est relativement petite, ce travail reste simple. Si, par
contre, elle est importante, et les activités variées et complexes, la conversation est difficile à
exploiter. Il apparaît qu'au-delà d'un certain seuil, la conversation devient une démarche un
peu empirique qui doit être délaissée au profit de techniques plus élaborées.
II.3. L'analyse des circuits par diagrammes
Un diagramme est une représentation graphique d'une suite d'opérations dans laquelle les
différents documents, postes de travail, de décisions, de responsabilités, d'opérations sont
représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l'organisation administrative
de l'entreprise. Les objectifs des diagrammes de circulation sont de :

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 donner un enregistrement des procédures et systèmes de l'entreprise et mettre en
relief les aspects importants du contrôle interne;
 être une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier que les procédures
sont bien appliquées.

a) Présentation du diagramme de circulation

La présentation du diagramme peut varier selon les auteurs, mais dans l'ensemble on retient
deux modèles de présentation bien définis: le diagramme vertical et le diagramme
horizontal.
• Le diagramme vertical
Cette forme de diagramme représente verticalement le circuit des documents. Les
services seront placés les uns au-dessous des autres et séparés par un trait horizontal. La
présentation du circuit de documents est faite selon l'ordre chronologique, c'est-
à-dire depuis sa création jusqu'à son archivage ou sa destruction.
• Le diagramme horizontal
Comme dans le diagramme vertical, la représentation du circuit de documents est faite selon
l'ordre chronologique, mais la circulation entre les services se fait horizontalement. Du fait
de la juxtaposition de plusieurs services les uns à côté des autres, le diagramme horizontal se
présente sur un imprimé de plus grand format que le diagramme vertical. Dans la mesure du
possible, pour la clarté du diagramme, il faut éviter d'utiliser trop de 'symboles différents.
Certains auteurs conseillent de faire des renvois pour noter certaines explications qui, si elles
figuraient sur le diagramme, l'alourdiraient. Il faut cependant éviter d'user de ces notes trop
souvent, car elles feraient retomber tout L:intérêt du diagramme.
Le choix d'une table de symboles n'est pas primordial, mais il est souhaitable que
dans un même groupe de travail une seule table soit adoptée par tous. Ainsi, les cabinets
d'expertise comptable qui se regroupent pour les missions importantes doivent utiliser les
mêmes méthodes de travail.

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II.4. Questionnaires et guides opératoires
Les questionnaires permettent à l'auditeur, grâce à un grand nombre d'interrogations
précises, de déceler les forces et les faiblesses du contrôle interne. Les questionnaires se
présentent habituellement sous deux formes : l'une simplifiée qui ne motive pas d'autre
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réponse que le oui ou le non, appelés questionnaires fermés, et l'autre plus complète, qui
entraîne nécessairement des observations détaillées, dénommés questionnaires ouverts.
Les questionnaires sont souvent précédés de guides opératoires qui permettent de les
préparer afin qu'aucune question essentielle ne soit omise. À la limite, les guides opératoires
peuvent servir de questionnaires.
Faciles d'emploi, les questionnaires garantissent qu'aucun point fondamental à examiner
n'est oublié. Par contre, il y a lieu de se méfier du caractère standard des listes types qui sont
à adapter aux entreprises en cause.
II.5. Les grilles d'analyse de contrôle interne
Les grilles d'analyse de contrôle interne ou grilles d'analyse faisant ressortir les fonctions
assumées par les postes de travail sont des tableaux à double entrée, effectuant l'inventaire
des différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les cumuls de
fonctions.
EXEMPLE DE GRILLE D'ANALYSE: GRILLE D'ANALYSE DU CIRCUIT DES
ACHATS
Services
Opérations Courrier Achats Comptabilité Trésorerie

Ahmed Yassine Mona Said Khalid

Arrivée des factures x


Apposition cachet contrôle x
Comparaison facture
bon de commande x
Vérifications calculs et x
additions du bon à payer
Indication x
Regroupement factures x
Comptabilisation factures x
Préparation avis de paiement x
Préparation chèques x
fournisseurs de l'état de
Établissement
et du brouillard de banque
présence x
Comptabilisation état des x
règlements
Classement état des
x
règlements

III. L'évaluation de l'existence du contrôle interne


Dans la démarche de l'auditeur, cette étape revient à identifier les forces et les faiblesses du
système examiné. Cette évaluation peut se faire soit dans un rapport de synthèse, soit par un
tableau d'évaluation du système précisant l'impact des faiblesses sur les états financiers, les

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incidences sur la révision ou les recommandations à faire pour améliorer le système.
III.1. Le rapport d'évaluation du contrôle interne
L'auditeur peut, pour orienter sa mission, rédiger une note qui résume pour chaque
poste significatif:
 le ou les systèmes qui l'alimentent;
 le processus de jugement qui l'affecte;
 les contrôles internes sur lesquels il a décidé de s'appuyer, et les conséquences sur
l'étendue des contrôles si les résultats des tests sur ces contrôles internes sont satisfaisants;
 la nature, l'étendue et le calendrier des autres vérifications à effectuer, lorsqu'il n'y a pas de
contrôles internes sur lesquels il puisse s'appuyer, pour qu'il ait la possibilité de s'assurer
qu'il n'y a pas d'erreurs significatives.
III.2. Le tableau d'évaluation du système
Ce tableau qui peut être intégré au questionnaire, voire au diagramme de circulation, comprend
les analyses suivantes :
 les forces du système de contrôle;
 les faiblesses du système de contrôle;
 les effets possibles de ces faiblesses;
 l'incidence des faiblesses sur les états financiers;
 l'incidence des faiblesses sur le programme d'audit;
 les recommandations à faire à l'entreprise.
Le modèle suivant peut être utilisé:
Forces Faiblesses Effets Incidences sur les Incidence Recommandations

du système apparentes possibles états financiers sur le


contrôle du système programme au client
de contrôle oui/non raison d'audit

Factures Pertes oui Achats non Vérifier que Effectuer

achats non de factures, comptabilisés les comptabilisations la comptabilisation


compta- omission ou d'achats Des réceptions
bilisées ou retard comptabilisés n'ont pas été
dès leur d'enregistre- dans un autre oubliées
réception ment exercice

IV. Le contrôle de l’application permanente des procédures


Après avoir évalué l'existence d'un dispositif de contrôle interne, l'auditeur testera si ce dispositif

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est appliqué de manière permanente.
IV.1. La vérification de l'existence du système
L'auditeur a pris connaissance du système et des procédures de l'entreprise. Il en a dégagé les
forces et les faiblesses. Il va s'assurer que le système qui lui a été décrit existe réellement. En
pratique, cette étape s'effectue en même temps que la description du système. Il ne s'agit pas ici de
rechercher les erreurs dans le fonctionnement du système, mais seulement de vérifier que le
système analysé est bien en place tel qu'il a été décrit.
• Mise en œuvre
L'auditeur va sélectionner un nombre limité de transactions. Il suivra ces transactions dans le
circuit en remontant jusqu'à leur origine et en descendant jusqu'à leur dénouement. L'auditeur
examinera si les contrôles prévus sont effectués. Le nombre de tests à effectuer peut être réduit: 3
à 5. Par contre, chaque nature de transaction doit être ainsi testée.
• Exploitation des tests
Les tests effectués donnent une assurance quant à la description correcte du système. Si cela
n'était pas le cas, la description devrait être corrigée.
EXEMPLE D'APPLICATION DE TEST SUR LES ACHATS (FACTURE 12235)
Opérations Observations
Comparaison facture/bon de commande x Facture 12235/Commande 1272
Vérifications calculs et additions x Visa
Comptabilisation facture x Opération 2337
Préparation avis de paiement x
Préparation chèque x Chèque 3634
Comptabilisation état règlements x État 212

IV.2. La vérification du fonctionnement du système


Les conclusions de l'étape précédente ont permis d'identifier les points forts et les points faibles du
système. Souvent, un complément d'information est nécessaire avant de conclure à une faiblesse.
Il convient en particulier de rechercher si la 'faiblesse peut être compensée par une procédure de
remplacement.
Si une faiblesse est effectivement constatée et qu'aucune procédure de compensation n'a été
décelée, il convient que l'auditeur examine les conséquences de cette faiblesse:
 la faiblesse a-t-elle effectivement conduit à des erreurs ou irrégularités?
 quelles sont les incidences sur l'expression de l'opinion?
Par ailleurs, il est nécessaire de savoir si les points forts que l'on a recensés et sur
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lesquels on s'appuie ont bien fonctionné, comme cela était prévu et sur l'ensemble de la période
étudiée.
L'auditeur utilisera pour effectuer ses tests la technique des sondages. Il sélectionnera son
échantillon sur lequel il appliquera ses procédés de vérification selon la technique la mieux
adaptée aux circonstances. L'auditeur devra, en se fondant sur les résultats des sondages
auxquels il a procédé, déterminer si le contrôle interne répond à ce qu'il en attendait.
L'auditeur pourra ainsi préparer un programme de contrôle des comptes adapté au niveau de
qualité du contrôle interne. Les dossiers de travail feront apparaître les liens existant entre
les résultats de l'appréciation du contrôle interne et la nature et la valeur des travaux prévus
dans le programme de contrôle des comptes.
QUESTIONNAIRE DE VÉRIFICATION DU FONCTIONNEMENT DES PROCÉDURES
D'ACHAT
Entreprise: Nature des travaux: Page:

Exercice: Programme de vérification du fonctionnement


des procédures. Date:
Fait

Description du contrôle Étendue Par Le


1) Comparer les demandes d'achat avec le
fichier stock. S'assurer qu'on ne réapprovisionne
qu'au stock minimum.
2) Signature des demandes d'achat.
3) Recoupements entre les demandes d'achat et
les bons de commande (désignation, quantités).
4) Recoupements entre prix indiqués sur les
bons de commande et le fichier des prix.
5) Recoupements entre bons de commande et
bons de réception (désignation, quantités).
6) Mise à jour du fichier stock au vu des bons
de réception.
7) Recoupements bons de réception (factures
pour les désignations et quantités et bons de
commande (factures pour les prix)).
8) Vérification du bon à payer sur les factures.
9) Recoupements factures/états des règlements.
10) Comptabilisation des règlements sur les
comptes fournisseurs et le journal de banque.
Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 22
ÉTUDE N°l : EXPOSÉ DU CAS CONTRÔLE INTERNE
L'objet social de la SARL FPL est la commercialisation de machines: presse à chaud, dorure à
chaud, timbres caoutchouc. L'entretien avec les responsables vous a permis de collecter les
informations suivantes concernant le cycle des ventes de cette société. Les commandes sont
réceptionnées par le service commercial, soit directement du client (courrier ou téléphone), soit par
les représentants. Le service commercial établit un bon de commande numéroté et daté du jour en
quatre exemplaires, sur lequel sont notés tous les renseignements concernant les marchandises à
livrer et les conditions de règlement.
Les quatre exemplaires du bon de commande sont ensuite transmis au service magasin-expéditions
qui inscrit les marchandises à livrer sur son planning de livraison. Ce service mentionne sur les bons
de commande avec un tampon la date d'expédition des marchandises.
 L'exemplaire n°1 du bon de commande est expédié avec les marchandises.
 L'exemplaire n°2 du bon de commande est transmis au service facturation.
 L'exemplaire n°3 est classé chronologiquement après avoir été utilisé pour mettre à jour les
fiches de stocks.
 L'exemplaire n°4 est retourné au service commercial qui l'enregistre sur le registre des
commandes puis le classe dans le dossier client avec le courrier du client ou celui du
représentant.
Le service facturation regroupe les bons de commandes et, deux fois par semaine, établit à l'aide de
la liste des prix les factures de ventes en trois exemplaires, numérotés et datés du jour de leur
établissement.
 L'original de la facture est envoyé au client.
 L'exemplaire n° 2 est transmis au service comptabilité.
 L'exemplaire n° 3 reste classé chronologiquement au service facturation avec l'exemplaire du bon
de commande.
Le service comptabilité enregistre, au moyen d'un micro-ordinateur, la facture sur le journal des
ventes et sur le compte individuel client. L'échéance du règlement est notée dans la partie statistique
du compte. L'exemplaire de la facture est ensuite classé dans le dossier factures ventes dans l'ordre
numérique.
Dès réception, les règlements clients sont transmis directement au service comptabilité, qui les
enregistre sur le journal de banque et sur les comptes individuels clients. Tous les deux jours, des
bordereaux de remise de chèques sont établis et déposés à la banque avec les chèques.
Chaque fin de mois, le service comptable pointe les comptes clients. Tout client dont le règlement
n'est pas intervenu à l'échéance fait l'objet d'une relance. Celle-ci est établie en double exemplaire:
- l'original est adressé au client;
- le double est classé alphabétiquement dans un dossier « relances clients » en attente du
règlement.
Travail à faire
1)Présenter une grille d'analyse faisant ressortir, pour chacun des postes de travail, les fonctions
assumées.
2)Présenter un questionnaire de contrôle interne faisant ressortir les forces et faiblesses du
système.
3) Présenter une feuille d'évaluation du système faisant ressortir:
-les effets possibles des faiblesses;
-leur incidence sur les états financiers. ;
-leur incidence sur le programme d'audit des comptes;
-les recommandations à faire aux dirigeants de l'entreprise.
Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 23
CORRIGÉ
1. Grille d'analyse faisant ressortir les fonctions assumées
Entreprise Émilien Services assumant les fonctions
Magasin
Fonctions Commercial Facturation Comptabilité
expédition

Réception des commandes x


Établissement bon de commande x
Mise à jour du planning x

Expédition des marchandises x


Mise à jour du stock x
Enregistrement des commandes x
Enregistrement des factures x
Envoi des factures x
Enregistrement comptable des factures x
Réception règlements clients x
Établissement bordereaux remise de chèques x
Pointage compte client x
Établissement relances , x

2.Questionnaire de contrôle interne

Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 24


oui
ou
Questions NIA non Faiblesses apparentes
1. Les commandes sont-elles approuvées par
le service crédits avant qu'elles soient x Vente à des clients insolvables.
acceptées?
2. La responsabilité des autorisations de
crédits est-elle complètement séparée des
autres fonctions, particulièrement de la La comptabilité qui tient les comptes
gestion de trésorerie, responsabilité au niveau clients n'est pas interrogée lors de
des ventes, et fonction comptable? NIA l'exécution d'une commande.
3. Des bons de livraison: Il n'y a pas de bons de livraison.
a) sont-ils utilisés? Le service commercial établit un bon de
b) sont-ils utilisés pour tous les éléments commande à la réception des
qui sortent de l'entreprise? x commandes.
c) sont-ils prénumérotés ?
4. Les bons de livraison sont-ils rapprochés
des commandes du client pour le contrôle des Le service magasin-expédition expédie
quantités et des désignations, de façon à les marchandises avec l'original du bon
s'assurer que tous les articles livrés sont bien de commande établi par le service
ceux qui étaient l'objet de la commande? x commercial.
5. Des factures:
a) sont-elles préparées pour toutes les x
ventes?
b) sont-elles prénumérotées ? x Risque d'erreur de numérotation.
6. Un contrôle est-il fait pour s'assurer qu'il Le bon de commande est visé par le
existe des bons de livraison pour toutes les service expédition quand la marchandise
factures et inversement? x est expédiée, puis est transmis au service
tacturation.
7. Les factures sont-elles rapprochées des avis
d'expédition pour contrôle des quantités et Aucun contrôle n'est effectué auprès de
désignations, afin de s'assurer que tous les la facturation entre le bon de commande
articles livrés ont bien été facturés? x et la facture.
8. Un contrôle est-il fait pour s'assurer que Contrôle non effectué au niveau du
toutes les factures sont enregistrées et que service facturation mais l'enregistrement
tous les numéros de factures font l'objet d'un au journal des ventes est fait par ordre
suivi comptable? x numérique.
9. Les factures font-elles l'objet de contrôles
au niveau: - Risques d'erreurs au niveau notamment
a) des tirages? x des calculs arithmétiques.
b) des totalisations? x
c) des conditions? x
d) des prix? x
10. Les livraisons partielles sont-elles sujettes
aux mêmes procédures que les ventes
normales, y compris l'imputation au niveau de
l'inventaire du coût des marchandises sorties? NIA
11. Les ventes diverses
suivent-elles les mêmes
procédures que les ventes
normales, par exemple
ventes d'équipement,
déchets, rebuts et ventes au
personnel? NIA

12. Des récapitulatifs des ventes sont-ils


préparés, indépendamment des documents
établis par le département cornptable qui Le service commercial tient un registre
peuvent être utilisés en tant qu'élément de des commandes mais celles-ci ne sont
contrôle des ventes enregistrées? x pas valorisées.

Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 25


3. Feuille d'évaluation du système
Incidences sur les états
Incidences Recom-
Faiblesses Effets financiers
relevées possibles sur le mandations
DIN Raison programme d'audit au client
Le service commer- Certains clients peu- oui Les clients débiteurs Vérifier les comptes La direction doit
cial qui enregistre vent avoir des délais d'un montant imper- clients débiteurs. fournir une liste des
les commandes de règlement supé- tant peuvent faire Contrôler les provi- conditions clients.
clients décide des rieurs aux condi- l'objet d'une provi- sions pour créances Elle doit être avisée
conditions de règle· tions normales de sion. douteuses. pour les opérations
ment à accorder aux l'entreprise. Risque spéciales.
clients. Il y a cumul de difficulté de
de fonctions. recouvrement.
Le service corn- Risque d'insolva- oui Evaluation provision Vérifier les clients Le service commer-
mercial ne contrôle bilité des clients. pour créances dou- débiteurs par ancien- cial devrait avoir la
pas la solvabilité du Mauvaise gestion. teuses. neté et contrôler liste des clients et
client. l'évaluation des pro- aviser la direction en
. visions. cas d'incertitude sur
l'opportunité de la
livraison.
Les bons de corn- Risque d'erreur. oui Erreur dans les Vérifier le pourcen- Les bons de corn-
mande ne sont pas Attribution d'un recettes si ces mar- tage de marge brute mande doivent être
prénumérotés : on même numéro à chan dises ont été par rapport aux établis sur des
n'a pas la certitude deux bons de com- expédiées sans fac- exercices précé- liasses prénurnéro-
que tous les bons de mandes différents. ture correspondante. dents. tées.
commande ont été
honorés.
Le service magasin Risque de détour- oui Risque d'erreur Si possible contrôler Faire effectuer la
expédition qui est nement des mar- dans la détermina- la marge brute par mise à jour des
responsable de la chan dises et de tion des stocks. catégorie de mar- fiches de stock par
conservation des dissimulation des Conséquences sur chandises. Contrôle le service comptabi-
stocks est aussi détournements. le résultat. de certaines fiches lité ou le service lac-
chargé de la tenue de stock. turation.
des fiches de stock,
Il y a cumul de tonc-
tions.
Les factures ne sont Risque de perte de oui Omission de comp- Contrôle marge Les factures doivent
pas prénumérotées : la lacture si deux tabilisation de re- brute. Contrôle jour- être établies sur des
le n° est mis au factures portent le cettes. Conséquen- nal des ventes. liasses pré numéro-
moment de l'émis- même n° 1 il peut ces sur le résultat. Rapprocher factures tées.
sion. arriver qu'une seule et bons de corn-
soit transmise à la mande du service
comptabilité. magasin. lGi'

Les factures ne par- Erreur dans les ou; Atteinte à la règle Pointage des der- Faire porter la date
te nt pas la date de déclarations de TVA. d'indépendance niers bons de cam- de livraison sur les

Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 26


l'expédition des mar- Risque d'omission des exercices, Les mande classés avec factures et les dater
chandises. lrnpos- des factures à la fin comptes de TVA les factures. Véri- au jour de la livrai-
sibilité de contrôle de l'exercice. Retard sont fication déclaration son.
des chevauchements de règlement. faux TVA.
en fin de mois et de
.
fin d'exercice.
Les factures une Risque d'écarts entre oui Incidences sur le Effectuer un sondage Les bons de cam-
fois établies ne sont quantités livrées et résu sur les factures et mande et les tac-
pas comparées avec quantités facturées. ltat. bons de commande tures pourraient être
les bons de cam- classés au service établis par le service
mande. facturation. commercial
Le service compta- Risque de détour- oui Incidences sur le Faire un rapproche- Mettre
. en place
bilité qui enregistre ne ment des règle- résultat, les recettes ment entre le journal un système d'enre-
les factures et tient ments et de dissi- et la des ventes et le gistrement et de
les comptes clients mulation de ceux-ci TV registre des cam- totalisation des
a accès aux règle- par manipulation mandes tenues par ments
règle- clients dès
A.
ments des clients. De des comptes clients. le service commer- l'ouverture du cour-
plus ce service pro- cial. rier, avant transmis-
vaque les relances sion à la compta-
clients : il y a cumul bilité.
de
Pas de contrôle
fonctions. Omission de lac- oui Incidences sur le Faire un rapproche- Il faudrait donner le
pour s'assurer que tures même si elles résultat, les recettes ment entre le jour- même n' à la facture
toutes les factures sont enregistrées et la nal de ventes et le et au bon de cam-
sont enregistrées. numériquement sur TV registre des corn- mande. Faire eftec-
le journal des mandes. tuer le cumul par le
A.
ventes. service facturation.
Pas de contrôles Risque d'erreur de oui Co de re- Opérer quelques Demander au ser-
effectués sur les calcul du prix de cettes
mpt et de résultats contrôles sur tac- vice comptabilité de
factures, ni sur les vente. minorés ou majorés. tures importantes. contrôler systémati-
es
prix, ni sur les candi- quement calculs et
tions. prix.
Pas de d Risque d'omission oui Incidences sur les Faire contrôler sur Faire totaliser par le
contrôle de l'enre- o ou de double camp- recettes, le résultat un mois les factures service facturation
gistrement camp- tabilisation des tac- et la comptabilisées et les factures établies
u
table de toutes les tures. TV celles classées par mensuellement.
factures. b le service de factu-
A.
l ration.
Le service commer- eRisque de litige oui Co clients, Demander et exa- Adresser pour
cial n'adresse pas avec le client s'il y a prov
mpt pour miner les litiges en chaque commande
d'accusé de récep- une livraison non litig
isio cours. prise par téléphone
es
tion de commande conforme. es. une confirmation au
ns
pour toute cam- client concerné.
mande reçue par
téléphone.

4. Améliorations du système

Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 27


Malgré la petite taille de cette entreprise et son effectif réduit, il est possible de corriger les
faiblesses relevées précédemment en appliquant les recommandations suivantes:
Service commercial
 indication sur le bon de commande prénuméroté des conditions de règlement qui auront été
apportées au préalable par le chef d'entreprise; en cas de demande de conditions
exceptionnelles, consultation du chef d'entreprise avant d'accepter la commande;
 consultation du service comptabilité pour la solvabilité du client avant de transmettre le
bon de
commande au service magasin expéditions;
 envoi de l'exemplaire rio 1 du bon de commande au client comme accusé de réception de
commande afin d'éviter les litiges pour commande non conforme, surtout en cas de
commande téléphonique;
 vérification de la facture avec le bon de commande et le bon de livraison; rapprochement
des
quantités commandées, livrées et facturées ; ces documents seront ensuite classés dans le
dossier client.
Service magasin-expéditions

 établissement en 4 exemplaires d'un bon de livraison prénuméroté pour toute expédition de


marchandises:
 l'original accompagne les marchandises;
 l'exemplaire n° 2 est adressé au service facturation;
 l'exemplaire n° 3 est envoyé au service commercial;
 l'exemplaire n° 4 est conservé par le service magasin-expéditions et classé avec le bon de
commande n° 3.
Service facturation
 utilisation de liasses prénumérotées pour l'établissement des factures en 4 exemplaires;
l'exemplaire supplémentaire sera adressé au service commercial;
 tenue des fiches de stocks à partir des bons de livraison qui lui sont transmis par le
magasinier;
 comparaison du bon de commande avec le bon de livraison;
 totalisation mensuelle des factures émises;
 transmission au secrétariat des factures destinées aux clients, et non-expédition directe.
Service comptabilité
Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 28
 après avoir été enregistrés, les chèques seront totalisés (bande machine) puis transmis au
secrétariat qui effectuera la remise en banque;

 contrôle des doubles des bordereaux de remise de chèques avec le total des chèques
enregistrés (bande machine).
Secrétariat de direction
 vérification de l'exactitude arithmétique des factures avant l'expédition aux clients;
 enregistrement du courrier et des chèques reçus sur un registre" courrier arr.» puis transmis
au service comptabilité ;

 établissement des bordereaux de remise de chèques en banque; un double devra être


transmis au service comptabilité ;

 établissement des relances clients à partir des balances clients par ancienneté qui seront
établies par le service comptabilité.

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Chapitre III : Prise de connaissance de l’entreprise et analyse
préalable des risques
L'auditeur doit acquérir une connaissance générale de l'entreprise, de ses particularités et de son
environnement économique et social afin de mieux comprendre les événements pouvant avoir une
incidence significative sur les comptes faisant l'objet de sa vérification et de mieux tenir compte
de ces éléments pour planifier sa mission, identifier les secteurs qui nécessiteront une attention
particulière et choisir en conséquence les techniques de vérification les plus appropriées.
Les missions demandées à l'auditeur peuvent avoir des natures diverses, qui impliquent des
niveaux d'assurance différents. L'auditeur se doit donc, en même temps qu'il prend connaissance
de l'entreprise, d'effectuer une mesure préalable du risque de la mission.
La prise de connaissance de l'entreprise par l'auditeur sera plus ou moins approfondie selon
la mission qui lui est dévolue (audit, examen limité, opération contractuellement définie) et
le niveau du risque estimé.

Elle lui permet de mieux comprendre les événements pouvant avoir une incidence
significative, et de tenir compte de ces éléments dans la planification de sa mission. La prise
de connaissance permettra à l'auditeur d'orienter sa mission et d'appréhender les domaines et
systèmes significatifs.
I. Principes généraux
L'acquisition de la connaissance générale de l'entreprise doit être préalable aux autres phases
de la mission, puisqu'elle conditionne leur bonne exécution. Elle commencera le plus tôt
possible, parfois même avec l'acceptation de la mission. Compte tenu de la masse
d'informations à obtenir et à maîtriser, cette étape de la démarche sera particulièrement
importante la première année de la mission.

Toutes les informations recueillies au cours de la prise de connaissance permettront de


constituer la base du dossier permanent. La connaissance de l'entreprise se prolongera et se
complétera tout au long de l'exécution de la mission. Elle doit être régulièrement mise à
jour.
II. Informations nécessaires à la prise de connaissance

L'acquisition de la connaissance générale de l'entreprise doit être préalable aux


autres phases de la mission, puisqu'elle conditionne leur bonne exécution. Elle commencera
le plus tôt possible, parfois même avec l'acceptation de la mission. Compte
tenu de la masse d'informations à obtenir et à maîtriser, cette étape de la démarche sera
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particulièrement importante la première année de la mission.

Toutes les informations recueillies au cours de la prise de connaissance permettront


de constituer la base du dossier permanent. La connaissance de l'entreprise se prolongera et
se complétera tout au long de l'exécution de la mission annuelle. Elle doit être régulièrement
mise à jour.

III. informations à recueillir


III.1. Informations générales
Informations externes à l'entreprise
 Statistiques du secteur
 Problèmes comptables particuliers au secteur
 Spécificités fiscales, légales, sociales
Informations internes à l'entreprise
 Statuts
 Extrait Modèle J du RC
 Historique de l'entreprise
 Liste des usines, bureaux, succursales (adresses, téléphones)
 Activités de l'entreprise
 Organigramme général (du groupe, de l'entreprise, des services financiers et comptables)
 Système d'information interne (journal d'entreprise)
 Caractéristique (système d'approvisionnement, système de production, politique
commerciale, description des produits, mode de financement)
 Rapport des commissaires aux comptes précédents et/ou des auditeurs externes
 Service d'audit interne
III.2. Informations Juridiques
 Composition du capital
 Composition du conseil
 Procès-verbaux des conseils et des assemblées des trois derniers exercices
 État des conventions réglementées
 Noms, adresses et dates de nominations des autres commissaires aux comptes et organes
de contrôle
 Contrats importants
 Derniers redressements fiscaux et sociaux
 Cotations boursières et relations avec la COB

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 Traités de fusion
 Noms et adresses des principaux conseils
 Système comptable
 Système comptable utilisé (manuel, informatique)
 Plan comptable
 Manuel des procédures
 Comptes annuels des 3 derniers exercices
 Copie des situations intermédiaires
 Liste des journaux comptables
 Organisation de l'archivage
 Statistiques relatives aux opérations comptables: nombre de lignes d'écritures et nombre
de comptes individuels
 Immobilisations
III.3. Immobilisations corporelles
 Politique de distinction entre charges et immobilisations
 Politique d'amortissement
 Système de suivi des immobilisations
 Principales catégories
 Mode de financement
 Participation du personnel de l'entreprise à la production et/ou à l'entretien des
immobilisations
 Assurances
III.4. Immobilisations incorporelles
 Nature
 Système de protection
 Utilisation (propre à l'entreprise, licences accordées)
III.5. Filiales et participations
 Liste des filiales et participations
 Activité
 Localisation
 Structure du capital et des organes d'administration
 Derniers comptes annuels certifiés
III.6. Fonction production
 Répartition des types de produits (en valeur, en volume)
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 Répartition géographique
 Schéma général du cycle de production
 Description du système de suivi des quantités
 Périodicité et organisation des inventaires physiques
 Description du système de valorisation
III.7. Ventes et clientèle
 Ventilation du chiffre d'affaires par produits ou catégories de produits
 Nombre et adresse des centres d'expédition
 Nombre de comptes clients
 Liste des principaux clients (en volume d'affaires)
 Volume de facturation
 Politique commerciale
 Politique financière
 Politique du contentieux
 Principe de la provision pour clients douteux
 Schéma général du système de facturation
II.8. Achats et fournisseurs
 Valeur relative des principaux types de charges
 Identification des principaux circuits de contrôle
 Volume approximatif des transactions traitées
 Nombre de comptes fournisseurs
 Liste des principaux fournisseurs
 Politique de choix des fournisseurs
 Politique de contrôle qualité
 Nom et adresse des centres de réception
 Conditions financières obtenues
 Modes de règlements utilisés
IV. Les moyens
Pour acquérir ces informations, l'auditeur dispose des moyens suivants :
 la prise de contact avec le prédécesseur;
 la relation directe avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les
informations nécessaires sur les décisions qui peuvent avoir une incidence;
 les contacts avec les cadres et responsables des différents services, afin d'avoir

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une vue d'ensemble de la vie de l'entreprise et s'assurer que les comptes sont le
reflet fidèle de son activité;
 l'analyse globale des comptes des exercices précédents permettant d'avoir une
opinion sur la cohérence des comptes dans le temps et avec le secteur
économique, ainsi que sur la situation de la société du point de vue de son
équilibre et de sa rentabilité.
V. Sources d'information internes et externes
Les sources d'information internes à la société que pourra utiliser l'auditeur dans sa prise
de connaissance sont notamment :
 la visite des lieux d'exploitation;
 les rapports antérieurs du conseil d'administration et du commissaire aux comptes;
 les budgets, plans de développement, plans de financement;
 les situations intermédiaires;
 les diverses publications internes;
 les rapports d'autres auditeurs ou vérificateurs et des auditeurs internes.
Parmi les sources externes, l'auditeur pourra consulter:
 les rapports financiers d'entreprises similaires exerçant dans le même secteur d'activité; \
 la presse financière et les revues spécialisées du secteur d'activité;
 les publications des organismes professionnels.

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Chapitre IV : Techniques du contrôle financier externe
En fonction des conclusions qu'il aura tirées de l'appréciation finale du contrôle interne,
l'auditeur procédera, sur la base d'un programme de contrôle qu'il aura établi, aux
investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur l'ensemble des informations
comptables synthétisées dans les comptes annuels.
Dans un premier temps, il effectuera un contrôle des comptes permettant d'établir les
documents de synthèse, puis, dans un deuxième temps et avant de signifier son opinion,
l'auditeur réalisera un dernier examen des comptes annuels (bilan, compte de résultat, ETIC)
en vue de s'assurer si les principes comptables fondamentaux ont été respectés.
Le contrôle externe s'effectuera selon diverses procédures. En premier lieu, l'auditeur
effectuera un examen analytique qu'il pourra reprendre en cours de la révision ou à l'examen
final des comptes annuels. Il pourra ensuite, de manière conjointe, effectuer les contrôles
suivants :
 examen de la validité des documents et des comptes;
 contrôles par recoupements (internes ou externes);
 contrôles physiques;
 contrôle des évaluations.
Ces contrôles pourront être réalisés de manière intégrale ou par sondages. Des lettres
d'affirmation pourront venir confirmer certaines assertions. L'ensemble de ces contrôles
pourra porter soit sur des opérations de l'exercice, soit sur des positions en cours ou en fin
d'exercice.

I/ L'examen analytique
L'examen analytique (appelé aussi par certains auteurs contrôle indiciaire) est un ensemble de
procédures de révision consistant à :
 faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des
données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l'entreprise des données
d'entreprises similaires, et établir des relations entre elles;
 analyser les fluctuations et les tendances;
 étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.
L'examen analytique est une procédure qui s'intègre très bien dans une mission de
révision s'appuyant sur une analyse des risques.

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I.1. Principales techniques de la procédure d'examen analytique
On peut classer ces techniques en quatre catégories, par ordre croissant de complexité.
a) La revue de vraisemblance

« La revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique des composantes d'un


solde pour identifier celles qui sont a priori anormales.»

Relativement facile à mettre en œuvre, cette technique utilisée par l'auditeur permet
d'examiner les opérations ou groupe de comptes dont les mouvements semblent anormaux.
On peut citer à titre d'exemple :
 importance du solde d'un compte ;
 compte dont le solde est dans un sens inhabituel (par exemple compte caisse
créditeur);
 écritures sans libellés ...

Cette revue peut être faite à partir de l'ensemble des documents financiers tels que balances
ou journaux comptables. Elle est néanmoins limitée dans le sens où elle ne peut, à elle seule,
prouver qu'un compte ou un document ne contient pas d'anomalies.
b) La comparaison de données absolues

Cette technique consiste à faire des analyses de données de l'exercice par rapport:

 à celles des périodes antérieures pour déterminer si l'évolution est cohérente;


 à celles issues d'un budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, sinon pour
en connaître les motifs;
 aux mêmes données dans des entreprises comparables pour identifier les particularités
de l'entreprise.

Elle suppose que les données soient considérées en tant que telles et non comme un système
de référence (il ne s'agit pas de faire une analyse financière).
Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si:
 il existe une logique dans l'évolution d'un compte d'une période sur l'autre;
 les composantes n'ont pas été volontairement modifiées pour respecter les prévisions;
 les entreprises similaires établissent leurs comptes sur la base des mêmes principes
comptables
c) La comparaison de données relatives

Il s'agit principalement de déterminer et d'analyser des ratios significatifs (ratios

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d'exploitation, ratios de structure de bilan, ratios de rotation), d'où la nécessité qu'il existe une
relation directe entre une donnée et un élément de référence et que cette relation reste fixe.
Cette technique se révèle plus précise que la précédente, dans la mesure où elle fait référence
à plusieurs données obtenues de façon indépendante.

Cette technique et celle étudiée précédemment sont généralement utilisées conjointement. En


effet, à l'expérience, on s'aperçoit que l'analyse des variations en valeurs absolues est
insuffisante et qu'elle n'atteint un degré de validité satisfaisant que si cette comparaison est
complétée par celle des données en valeurs relatives.
Les limites de cette technique résident dans :
 la difficulté liée au choix des éléments de référence ;
 la difficulté de définir les relations réelles qui existent entre deux données;
 la nécessité d'une bonne connaissance de l'activité ou du secteur de l'entreprise pour
pouvoir détecter les absences anormales de variation.
d) L'analyse des tendances
À ce stade, cet examen consiste à procéder à l'analyse des différents résultats, issus de la
comparaison de données absolues ou relatives, en essayant d'en tirer des règles plus précises
sur les relations qui existent entre les données utilisées.

Cette analyse peut être faite de façon empirique ou par l'application de techniques
statistiques. Toutefois, les limites de cette technique tiennent:

 aux limites de fiabilité des données utilisées;


 au coût de l'investissement de base nécessaire à la mise en œuvre des techniques
statistiques.

I.2. Les moments de l'examen analytique


Les procédures d'examen analytique présentent la caractéristique de pouvoir être utilisées à
divers niveaux de la mission de l'auditeur :
 lors de la prise de connaissance générale de l'entreprise. À ce stade, l'examen analytique
peut aider l'auditeur à mieux connaître l'entreprise et à identifier les domaines de
risque potentiel, contribuant ainsi à une meilleure planification de la mission;
 lors du contrôle des comptes;
 lors de l'examen des comptes annuels, à la fin de sa mission, en vue de conforter sa
conviction.
I.3. Utilisation de l'examen analytique par l'auditeur

Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 37


L'examen analytique est fondé sur l'existence de relations entre les données retenues et sur
l'hypothèse de leur maintien en l'absence de raisons contraires. Lorsque l'application des
procédures permet à l'auditeur de déceler des fluctuations et des éléments inhabituels, c'est-
à-dire faisant apparaître des relations inattendues ou qui ne concordent pas avec les
informations obtenues d'autres sources, l'auditeur doit faire des recherches à ce sujet.
Ces recherches se développent en deux temps:
 questions posées aux responsables de l'entreprise et évaluation du caractère adéquat
des réponses fournies, par exemple en les comparant avec ce qui est connu de
l'entreprise ou avec les autres informations recueillies lors de la révision;
 recours à d'autres procédures de révision pour aboutir à une conclusion satisfaisante,
lorsque les dirigeants ne peuvent fournir d'explications ou si les explications fournies
ne sont pas jugées satisfaisantes.
II.. L'examen des documents et des comptes
Parallèlement à d'autres vérifications (recoupements, contrôles physiques, contrôles des
évaluations) qui seront examinées dans les paragraphes suivants, la révision implique
l'examen d'un volume important de documents. Pour l'auditeur, l'origine de ces documents
en détermine la valeur. En effet, ses conclusions seront d'autant plus solides qu'elles
s'appuieront sur des faits objectifs. Il en est de même du respect des règles juridiques
relatives à la tenue des comptes.
II.1. Examen de la force probante des documents de base
a) Pièces justificatives
Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée
ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie. Cette pièce justificative
indispensable a des origines diverses.
- Les pièces créées à l'extérieur de l'entreprise et conservées par elle
 les factures fournisseurs;
 les bons de commande reçus des clients;
 la correspondance reçue des tiers;
 les relevés de banque.
La force probante de ces documents est bonne si l'entreprise n'y a pas apporté de
modification.
- Les pièces créées par l'entreprise et qui portent la marque d'une circulation extérieure
 les effets à recevoir acceptés;

Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 38


 les bordereaux de remise de chèques visés par ta banque;
 le double des bordereaux de livraison émargés par les clients.
 Les pièces internes doivent, pour être valables, revêtir la forme prescrite, c'est-à-
dire contenir l'ensemble des renseignements prévus et les signatures ou paraphes
requis et avoir été accomplies au moment même de l'opération.
La force probante de ces documents peut être assimilée à celle des documents créés
et conservés par l'entreprise.
- Les pièces créées par l'entreprise et adressées à des tiers :
 les factures clients;
 la correspondance adressée à des tiers;
 les bons de commande adressés aux fournisseurs.
La force probante de ces documents est moindre: il faudra analyser si ces documents sont
confirmés par des documents créés par des tiers (règlements clients par exemple). .
- Les pièces créées et retenues par l'entreprise
 ordres de fabrication;
 bons de sortie matières;
 etc.
C'est cette catégorie de pièces qui a la valeur probante la plus faible et ce, pour des raisons
comme:
 la création de pièces, sur ordre de la direction, pour justifier des opérations
imaginaires;
 la création de pièces fictives pour dissimuler des fraudes perpétrées par la personne.
Mais ces documents seront d'autant plus probants que le contrôle interne sera important (un
document peut passer dans plusieurs mains avec apposition d'un visa à chaque manipulation
et vérification).
Par exemple, un magasinier ne pourra falsifier une fiche de réception qu'il doit préparer et
qui doit être comparée par le service comptable au bon de commande provenant du service
achat et à la facture reçue du fournisseur.
Les pièces internes doivent, pour être valables, revêtir la forme prescrite, c'est-à- dire
contenir l'ensemble des renseignements prévus et les signatures ou paraphes requis et avoir
été accomplies au moment même de l'opération.
b) Techniques de contrôle des documents
Les auteurs distinguent le contrôle formel et le contrôle substantiel.

Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 39


Le contrôle formel, qui se fait généralement à l'occasion d'autres contrôles, permet à
l'auditeur de s'assurer que les pièces justificatives sont correctement établies, qu'elles ne
portent aucune trace d'altération ou de surcharge, en fait qu'elles n'ont pas été falsifiées.
Le contrôle substantiel est un contrôle plus délicat puisque l'auditeur devra apprécier si
l'opération faisant l'objet d'une pièce justificative entre bien dans le cadre de
l'objet social et y trouve sa justification.
Formel et substantiel, ce contrôle est abordé sous deux angles différents. La première
méthode consiste à partir de la pièce pour vérifier sa transcription dans les livres et
les comptes. L'autre méthode consiste à vérifier, à partir des écritures comptables, qu'il
existe, à l'appui de celles-ci, des justificatifs valables.
II.2. Appréciation de la force probante des comptes (respect des règles juridiques)
L'auditeur devra s'assurer que les règles formulées par ces articles sont respectées.
A. Les contrôles par recoupements

Plus il y aura de sources d'information différentes, meilleure sera la véracité d'un


élément. En effet, l'auditeur pourra être satisfait lorsque l'authenticité d'une opération sera
confirmée grâce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources différentes.
On distingue deux types de contrôles par recoupements, l'un interne, l'autre externe.
A.1. Les contrôles par recoupements internes

Ces contrôles se font par rapprochement d'informations internes provenant de différentes


origines:
 rapprochement entre amortissements et provisions au bilan et dotations et reprises au
compte de résultat;
 rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste «Charges de personnel»
avec les éléments de la déclaration annuelle des données sociales (9421) ;
 rapprochement entre les déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires, les montants
comptabilisés dans le compte «État» et les montants comptabilisés dans les différents
postes de charges et de produits;
a) Rapprochement entre amortissements, provisions, dotations et reprises
Amortissements en fin d'exercice = Amortissements en début d'exercice + Dotations aux
amortissements des immobilisations (619) - Amortissements compris dans les
immobilisations cédées ou hors d'usage.

Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 40


Provisions en fin d'exercice (pour dépréciation, pour risques et charges, réglementées) =
Provisions en début d'exercice (pour dépréciation, pour risques et charges,
réglementées) + Dotations aux provisions - Reprises sur provisions.
b) Contrôle des charges de personnel

Avant le 1 er février, les employeurs doivent établir une déclaration annuelle des traitements
et salaires et procéder à la régularisation de leurs cotisations de Sécurité
sociale et de la taxe sur les salaires. À cet effet, les entreprises sont tenues d'utiliser
l'imprimé 9421 (Déclaration annuelle). Cet imprimé est présenté sous la forme de cinq
feuillets:

Les éléments de cet état sont confrontés avec le livre de paie, ce dernier étant
rapproché par ailleurs de la comptabilité. Les points de contrôle portent essentiellement sur le
montant des rémunérations avant et après déduction des cotisations sociales, la valeur des
avantages en nature, le montant des frais professionnels, le montant des rémunérations
limitées au plafond, le montant récapitulatif des cotisations versées, le montant de la
taxe sur les salaires (éventuellement).
c) Contrôle des taxes sur le chiffre d'affaires
Le recoupement s'effectue d'abord avec les dernières déclarations de l'exercice. À partir d'un
tableau, établi d'après les déclarations mensuelles, les contrôles suivants peuvent être
effectués:
 confrontation du total annuel des bases avec le montant des ventes comptabilisé;
 calcul de la TVA brute, produit des bases annuelles par les taux et le montant
comptabilisé dans le compte 4455 : État, TV A collectée;
 rapprochement de la TVA récupérée avec les charges, les investissements et les
postes 34552 et 34551, « État, TV A déductible sur immobilisations (et sur biens et
services)» ;
A.2. Les contrôles par recoupements externes
Ce type de contrôle, appelé procédure de confirmation directe, a fait l'objet de plusieurs
recommandations et normes de l'OEC. Il est à noter que le terme de circularisation est aussi
utilisé. Une confirmation directe est une procédure de révision habituelle qui consiste à
demander à des tiers ayant des liens d'affaires avec l'entreprise vérifiée de confirmer
directement des informations concernant l'existence : d'opérations, de soldes, ou tout autre
renseignement.
Principaux cas de confirmation :
Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 41
Immobilisations: conservation des hypothèques et cadastre pour les terrains et immeubles. Ces
confirmations donnent une information sur la propriété des biens et sur l'existence de
garanties éventuelles;
Créances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs comptes courants, des
emprunts, des prêts auprès des tiers concernés. Outre le solde, d'autres informations peuvent
être obtenues, par exemple: échéances, intérêts, garanties pour les emprunts et prêts pour
confirmer les éléments des contrats;
Valeurs d'exploitation: stocks appartenant à des tiers et en dépôt dans l'entreprise; stocks
appartenant à l'entreprise et en dépôt chez les tiers.
Titres de participation et de placement: titres en dépôt, portefeuille géré par un tiers (banque par
exemple), coupons à encaisser;
Banques: confirmation des soldes et opérations réalisées par la banque pour l'entreprise,
cautions, garanties, titres en dépôt, personnes autorisées à signer;
Personnel: prêts et avances;
Engagements hors bilan et passifs éventuels: assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal
de commerce, etc.
Deux critères sont à considérer avant la décision d'utilisation:
 L'importance relative;
 la relativité du risque.

L'importance relative est essentiellement l'importance du poste par rapport au total de l'actif.
Il est difficile de fixer un seuil standard qui pourrait s'appliquer automatiquement.
La relativité du risque s'apprécie selon la nature même du poste du bilan considéré.

Il apparaît opportun à l'auditeur:


 de se concerter très étroitement avec la société contrôlée pour obtenir son accord
sur l'utilisation de la confirmation directe;
 de définir en détail avec elle les modalités pratiques de réalisation (travaux à faire
par la société, notamment copie des relevés, frappe et reproduction de la lettre de
confirmation, confection des enveloppes, principes d'expédition et de retour).
 Tiers qui peuvent être confirmés exhaustivement

Le choix des soldes à confirmer doit tenir compte de toutes les particularités de l'entreprise
contrôlée. Généralement seront retenus:
 les soldes importants;

Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 42


 les soldes anciens;
 les comptes annulés ou ayant fait l'objet de transferts ou de régularisations dans la
période;
 les comptes au nom des employés;
 Tes soldes anormaux (dans le contexte de l'entreprise: clients créditeurs par exemple).
Pour la plupart des tiers qui sont appelés à être confirmés systématiquement
(banques: cadastre, hypothèques par exemple), il faut retenir la date de clôture de
l'exercice. Cependant, pour certains d'entre eux, comme les cabinets de contentieux,
les greffes des tribunaux de commerce, on peut entreprendre la confirmation directe
postérieurement à la date de clôture et même peu de temps avant la rédaction des
rapports pour donner des indications précieuses sur les litiges et surtout les événements
postérieurs à la clôture de l'exercice.

Parfois des tiers ne répondent pas aux multiples relances qui leur sont adressées, soit par
négligence, soit parce que leur système de contrôle interne ne leur permet pas de répondre. Il
faut poursuivre l'investigation par des moyens différents, sous peine d'enlever à l'échantillon
retenu sa représentativité. Ces procédés de remplacement peuvent consister:
 soit dans la justification des sommes en compte par rapprochement des factures
avec les bons de livraison et les commandes; mais cela nécessite un travail assez
lourd;
 soit dans l'examen du règlement postérieur à la date d'arrêté des sommes en suspens.
III/ Les contrôles physiques
Le moyen le plus sûr de vérifier la véracité et l'existence de certains éléments est de
se les faire présenter. L'observation physique d'un élément est un moyen au service
de l'auditeur.

Cette observation physique a pour objet de confirmer l'existence d'un élément d'actif. Cette
technique ne saurait permettre cependant de confirmer la valeur d'un bien ou la propriété.
Néanmoins, elle permet de collecter des informations qui seront une aide pour le contrôle de
la valeur et de la propriété. Par exemple: '
 l'examen de la qualité intrinsèque d'un stock de matières premières peut apporter
une information sur une évaluation;
 l'examen des effets en portefeuille peut révéler l'existence de créances douteuses;
 la localisation d'une immobilisation peut conduire à une interrogation sur son
utilisation, voire sur la propriété.
Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 43
III.1. Éléments sur lesquels peut porter l'observation physique et critères à
retenir pour apprécier l'éventuelle mise en œuvre
L'observation physique concerne certains postes d'actif et en particulier:
 les stocks;
 d'autres éléments, tels les immobilisations corporelles, les effets ou les espèces en
caisse.
Deux critères principaux doivent être retenus:
 l'importance relative;
 la relativité du risque.

L'importance relative est l'appréciation du montant du poste pouvant faire l'objet d'une
observation physique et ce, par rapport au total de l'actif, à l'incidence sur le résultat annuel
(cas des stocks).
La relativité du risque s'apprécie:
 selon la nature même du poste d'actif. Quelle que soit l'entreprise, certains postes
d'actif ont une influence plus importante que d'autres sur la représentation de la
situation de l'entreprise. C'est le cas des stocks pour la plupart des PME. À l'intérieur
même d'un poste, certains éléments peuvent être plus sensibles que d'autres au risque
de détournement ou de vol en raison de leur valeur et/ou de leur aptitude à être
«recyclés» faiblement;
 selon l'appréciation que l'auditeur porte sur le poste considéré. Cette appréciation
résulte directement de l'opinion que l'auditeur se fera de l'entreprise à la suite de la
phase «prise de connaissance» ou après l'examen auquel il aura procédé du contrôle
interne de l'entreprise.
III.2. Les contrôles physiques des stocks
Dans beaucoup d'entreprises, les stocks constituent une partie importante de l'actif
et chacun sait que l'incidence du montant des stocks sur la détermination des résultats est
particulièrement sensible. Aussi, l'auditeur doit s'assurer que conformément aux exigences légales,
un inventaire des stocks et des travaux en cours est dressé, et que cet inventaire est justifié par des
documents qui attestent qu'un récolement des existants en quantité et en qualité a été effectué.

L'auditeur doit prendre connaissance des méthodes employées et des instructions données pour
dresser l'inventaire physique des stocks et travaux en cours. Il appréciera les procédures utilisées
et s'assurera de leur application effective. La meilleure manière de faire consistera, le plus
souvent pour l'auditeur, à assister à tout ou partie des opérations d'inventaire.
Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 44
Lorsque l'auditeur n'a pas assisté à tout ou partie des opérations d'inventaire, il le mentionne dans
son rapport.
CONTRÔLES POSSIBLES
 S'assurer que les fiches de stock (inventaire permanent) comportent bien tous les mouvements.
Vérifier les entrées et les sorties avec les bons correspondants et vice-versa.
 Comparer les quantités figurant à l'inventaire et celles des fiches de stock (inventaire
permanent) et vice-versa.
 S'assurer de la concordance des totaux avec le compte global d'inventaire.
 Dans le cas où l'inventaire est établi par récapitulation de fiches numérotées attachées à
chaque lot de marchandises et enlevées par département quand le dénombrement des
marchandises est terminé.
 En cas de présence lors de l'inventaire:
 surveiller l'enlèvement des fiches dans certains départements sélectionnés;
 vérifier pour certains départements que toutes les fiches, sauf celles annulées ou non
utilisées, sont enregistrées dans l'inventaire; noter les numéros des fiches annulées ou non
utilisées.
 En cas de non-présence le jour de l'inventaire, examiner les documents de base ayant servi
au récolement:
 effectuer les vérifications matérielles qui portent à la fois sur l'identification et le
dénombrement par contrôles croisés;
 opérer des sondages parmi les récolements d'inventaire ou les fiches de stock (inventaire
permanent) et contrôler que les marchandises ou produits existent réellement:
 opérer des sondages dans les magasins et vérifier que les quantités correspondantes
existent bien parmi les récolements d'inventaire ou les fiches de stock (inventaire'
permanent) :
 procéder au comptage matériel de certaines matières prises au hasard:
 à la fin du contrôle physique, faire une inspection des magasins en compagnie d'un
employé responsable pour s'assurer que tous les stocks ont été inventoriés et, le cas
échéant, que toutes les fiches attachées aux lots ont été retirées.

Avant la prise d'inventaire, l'auditeur doit prendre connaissance des procédures définies par
l'entreprise et en faire l'étude critique en procédant éventuellement à certains tests.

Pendant la prise d'inventaire, son travail va consister en grande partie à s'assurer que les
procédures mises en place sont correctement appliquées. Assistant de préférence en observateur à
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l'inventaire, il effectuera quelques tests pour s'assurer de la qualité des comptages en faisant
recompter en sa présence quelques lots inventoriés. Il devra également se préoccuper des
problèmes de chevauchement, et que toutes les marchandises réceptionnées figurent bien dans les
stocks.
Après la prise d'inventaire, les contrôles à effectuer par l'auditeur consistent surtout dans la saisie
correcte des tickets ou fiches de comptage sur l'état d'inventaire, et l'appréciation correcte du
problème du chevauchement. Une synthèse des travaux permettra de déterminer la quantité totale
d'articles et la valeur de l'inventaire qui a été contrôlé.
III.3. Les autres contrôles physiques

Cette technique de contrôle physique peut s'appliquer également aux immobilisations corporelles,
aux effets de commerce et aux espèces. On peut ajouter que l'observation physique peut être
pratiquée sur des éléments hors comptabilité.

a) Les immobilisations corporelles


L'objectif est de comparer les fichiers des immobilisations aux existants. Pour un certain nombre
de postes d'immobilisations, ce contrôle présente peu d'intérêt. Pour les terrains, il existe un
meilleur outil de contrôle qui est la confirmation directe par la conservation des hypothèques ou
du cadastre. Pour les bâtiments, la méthode présente davantage d'intérêt mais elle est globale,
c'est-à-dire que l'on ne pourra constater que, sur un emplacement donné, est bien érigé un bâtiment
dont il est fait mention dans les comptes. L'auditeur pourra tout de même se faire une opinion sur
la vétusté de l'équipement ainsi visité et vérifier si son utilisation entre dans le cadre de l'objet
social.

L'observation physique ne pourra être pratiquée que difficilement sur les agencements et
installations qui, par définition, constituent des immeubles par destination
et sont difficilement individualisables. C'est surtout à la catégorie des biens meubles que pourra
être appliquée cette technique.

L'auditeur pourra effectuer deux contrôles: il partira du fichier des immobilisations


pour constater ensuite l'existence des biens. De même, il notera, lors de la visite des
locaux, les caractéristiques de certains équipements choisis par lui et se fera présenter par la suite
les fiches comptables correspondantes.

Mais il faut reconnaître que cette technique de contrôle n'est applicable que s'il
existe un bon contrôle interne des immobilisations.
Ceci suppose une organisation appropriée dont les éléments principaux sont:
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 une nomenclature des immobilisations;
 un fichier des immobilisations comportant le numéro de nomenclature et la localisation de
l'immobilisation;
 des fiches de mouvements d'immobilisations portant l'autorisation du mouvement;
 des inventaires physiques périodiques effectués par l'entreprise.

Il doit donc exister une véritable comptabilité des immobilisations comme il existe une
comptabilité matière.

L'auditeur peut effectuer ce contrôle en cours d'exercice et profiter notamment d'un inventaire
physique fait par l'entreprise.
CONTRÔLES POSSIBLES
Vérifier l'inventaire physique des immobilisations: est-il signé par un responsable, précise-t-il
les éléments hors d'usage? Les divers inventaires sont-ils établis sur les lieux mêmes où se
trouvent les matériels (chantiers, bureaux, ateliers, entrepôts ... ), sans omettre les éléments en
cours de transport à la date de clôture de l'exercice? Font-ils ensuite l'objet d'un récolement
permettant d'effectuer un rapprochement avec la comptabilité?
Rapprocher le fichier des immobilisations et les comptes d'immobilisations.
Rapprocher l'inventaire des immobilisations et les comptes d'immobilisations.
Vérifier que les immobilisations inscrites à l'actif sont bien la propriété de la société.
Sonder le fichier pour vérifier les existants.

Effectuer une visite de l'entreprise (celle-ci ne pourra être le plus souvent efficace que si elle
est assurée par une personne ayant les connaissances technologiques appropriées ou en
compagnie d'une telle personne).
Identifier physiquement les existants et vérifier leur inscription au fichier.

b) Les effets de commerce


L'observation physique des effets de commerce pourra être effectuée à toute époque de l'année et
lors d'un arrêté comptable. Ce contrôle, qui porte principalement sur la matérialité des effets, peut
apporter d'éventuelles indications sur la liquidité de ces effets: effets à échéances lointaines,
effets dont l'échéance est dépassée, effets retournés impayés. Éventuellement, le rapprochement
entre les listes des existants et la comptabilité peut faire apparaître une pratique dite des effets de
complaisance.
CONTROLES POSSIBLES

Opérer un contrôle physique des effets en portefeuille (et des garanties correspondantes
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s'il y a lieu) et pointer avec l'état ci-dessus

Demander confirmation des contrôles effectués sur les effets et les garanties.

Demander confirmation des effets et des garanties qui n'ont pu être contrôlés
physiquement, y compris les effets escomptés.
Analyser la justification des soldes.

Rechercher en comptabilité les règlements des effets venus à échéance entre la fin de
l'exercice et la date du contrôle.
Examiner les libellés, les endos, la signature et les échéances des effets.
c) Les espèces en caisse

Le contrôle va consister à se faire remettre la caisse, compter les espèces, consigner sur un
document le résultat des comptages dont une copie sera remise avec la caisse au caissier. Ce
travail peut être fait à toute période de l'année.
CONTRÔLES POSSIBLES
S'informer du lieu de dépôt, du nom des dépositaires et de l'importance probable de tous
les fonds de caisse (y compris les fonds n'appartenant pas à l'entreprise) et de toutes les
recettes non encore remises à l'encaissement.

Compter les espèces en caisse en présence des responsables et effectuer les


rapprochements avec les soldes figurant dans les livres.
d) Éléments hors comptabilité pouvant faire l'objet de contrôles physiques
Ceux-ci peuvent être très divers, comme les stocks de chèques à remettre à l'encaissement, les
bons de caisse.
IV/ Le contrôle des évaluations
Pour certains postes des comptes annuels, il suffira à l'auditeur d'en vérifier l'existence, sans que
leur expression en unités monétaires ne soulève de problème. Il en est ainsi par exemple des
sommes disponibles auprès de la banque ou des dettes vis-à-vis des fournisseurs
En ce qui concerne d'autres postes, par contre, le contrôle de l'existence se double
d'une appréciation des évaluations.

L'exemple le plus évident est celui des stocks pour lesquels, une fois le contrôle des quantités·
effectué par tout moyen adéquat, il convient d'apprécier tant les principes d'évaluation retenus par
l'entreprise que leur application pratique.
Les règles d'évaluation s'appliquent également aux conditions fixées par le Plan comptable
général aux immobilisations corporelles et incorporelles, aux tiers et aux stocks. Nous
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analyserons en détailla procédure à appliquer aux stocks.
LISTE DES CONTROLES POSSIBLES
Se faire présenter les instructions d'inventaire concernant les méthodes d'évaluation utilisées par
la société.

Apprécier la conformité des instructions d'inventaire avec les règles d'évaluation applicables
à l'entreprise:
 pour les matières premières et autres approvisionnements;
 pour les marchandises;
 pour les produits, travaux, études et prestations de services en cours;
 pour les produits intermédiaires;
 pour les produits finis;
 pour les produits résiduels (déchets, rebuts, matières de récupération).

À défaut d'instruction d'inventaire, demander et apprécier pour chaque nature de stock la


méthode d'évaluation utilisée.
Vérifier que la méthode suivie n'aboutit pas à constater une plus-value non encore réalisée.

Vérifier si d'autres méthodes que celles prévues par les dispositions en vigueur ont été utilisées et
qu'il en est fait mention dans l’ETIC et le rapport de gestion.

Demander s'il existe une procédure de contrôle interne concernant le respect des instructions
d'inventaire par le personnel de la société chargé d'évaluer les stocks.

Apprécier, s'il en existe une, la comptabilité analytique utilisée par la société et dont les bases ont
servi à évaluer les stocks.

Apprécier les méthodes de calcul du coût d'achat unitaire moyen pondéré utilisées et s'assurer
que les dispositions du plan comptable ont été respectées.

Apprécier les méthodes du coût de production unitaire moyen pondéré utilisées et s'assurer que
les dispositions du plan comptable ont été respectées.

Vérifier que le système d'établissement du prix de revient et la base des prix pour les inventaires
tiennent compte de façon convenable de tous les éléments, directs ou indirects, et des
caractéristiques particulières à l'entreprise.
Vérifier:
 les imputations de frais généraux;
 les éléments de fiches de fabrication avec les feuilles de temps, les bons de sortie de
matières et les factures d'achat;
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 les calculs et reports.

S'assurer que des charges supplétives ne rentrant pas habituellement dans les coûts de production
sont exclues de ces évaluations.
Vérifier le calcul des valorisations de stocks (quantités x prix unitaires).
Effectuer les rapprochements avec:
 les factures d'achats matières et produits;
 les documents de prix de revient de la comptabilité analytique;
 les prix de vente compte tenu des marges pratiquées.
V. Le contrôle des opérations et le contrôle des positions
L'auditeur ne doit pas perdre de vue que la comptabilité n'est qu'un moyen organisé pour
enregistrer les opérations intervenues et restituer une situation conforme à la réalité.

L'auditeur doit donc avoir, dans son rôle de contrôleur comptable, une double
préoccupation:
 il doit s'assurer de la validité des informations transmises à la comptabilité et la
qualité de leur traitement (contrôle des opérations) ;
 il doit veiller à ce que les comptes traduisent la réalité des existants à une date donnée
(contrôle des positions).

Les contrôles d'opérations sont généralement des contrôles de cycle (cycle des achats, cycle
des ventes) et peuvent s'effectuer à tout moment de l'exercice. Les contrôles de positions
s'effectuent en fin d'exercice.

Le programme de travail de l'auditeur doit tenir compte de ces différentes formes de


contrôle.
V.1. Le contrôle des opérations
Le contrôle des opérations concerne le contenu des comptes de toute nature. Il consiste à
s'assurer que les opérations réalisées ont été traduites correctement en comptabilité, et que
les opérations traitées par la comptabilité l'ont été avec la force probante nécessaire à leur
prise en considération. L'assurance que l'auditeur peut obtenir sur ces points est strictement
liée à la qualité de l'organisation interne de l'entreprise.
V.2. Le contrôle des positions
Dans le cadre de sa mission, l'auditeur doit notamment juger si les rubriques du
bilan reflètent bien la réalité de la situation de l'entreprise. Ce contrôle de positions
est indispensable mais n'est pas suffisant car il faut remarquer; d'une part que l'existence d'un

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accord sur une situation à la date du bilan ne démontre pas que l'opération qui en est l'origine
repose sur des bases valables et justifiées, et d'autre part que des anomalies peuvent exister
au sujet d'opérations entièrement dénouées à la date du contrôle de position, opérations ne
laissant par conséquent apparaître aucune trace dans les soldes des comptes de bilan.
Le contrôle des opérations, examiné ci-dessus, répond à ces préoccupations.
VI. Les contrôles par sondages et le contrôle intégral
Il est impossible à l'auditeur d'étudier toutes les pièces qui entrent dans le champ d'action de
son contrôle. il lui faudra donc se limiter à des sondages.
Toutefois, dans certains cas, et pour assurer une plus grande sécurité à la mission de contrôle,
la pratique de la révision nécessite un contrôle intégral, en particulier dans les deux cas
suivants:
- Le contrôle par sondage n'est pas applicable soit pour des raisons de rentabilité, soit pour
des raisons de risques :
la population n'est pas homogène et la stratification s'avère difficile à réaliser;
la population est peu nombreuse et la fiabilité du sondage peut être remise en
cause;
les critères du sondage (niveau et intervalle de confiance) sont trop exigeants.
- La nature du poste implique des difficultés de comptabilisation, d'erreur fréquente quant au
contenu, des risques de fraude. Il s'agit notamment:
des prêts;
des titres de participation et valeurs mobilières de placement;
des fournisseurs débiteurs, des clients créditeurs;
des autres débiteurs et autres créanciers;
des autres produits et autres charges;
des produits exceptionnels et charges exceptionnelles.
VII. La lettre d'affirmation
La lettre d'affirmation est un document qui récapitule et complète, à la fin des travaux,
certaines déclarations importantes ayant une incidence sur les projets de conclusions de
l’auditeur; elles lui ont été faites par les dirigeants ou le personnel de direction de l'entreprise
au cours de sa mission.
Il s'agit le plus souvent d'éléments ayant trait à la marche de l'entreprise pour lesquels il
n'existe pas, ou pas encore, au moment de la vérification, de preuve écrite.
La lettre d'affirmation rappelle à la direction de l'entreprise sa responsabilité dans la
préparation des comptes et dans l'information communiquée à l’auditeur.
Cours d’audit Général Faculté polydisciplinaire Larache H. Bouchartat 51
Exemples d’objets de lettre d’affirmations :
 Absence de provision pour risques relative à une filiale justifiée par la volonté de
l'entreprise de ne pas soutenir financièrement ladite filiale.
 Niveau de provision des stocks apparaissant comme suffisant du fait que certains
produits seront remplacés prochainement par une nouvelle gamme, et que celle-ci ne sera
lancée qu'après épuisement des stocks.
 Indication de l'existence d'un contrôle fiscal non encore notifié; précisions telles que, après
des discussions avec le vérificateur, il ressort que le montant du redressement sera d'environ
F ... , montant que l'entreprise entend contester après analyse avec ses conseillers à hauteur
de F ...
 Manque d'informations relatives à l'insolvabilité d'un client.
 Indication de l'inexistence d'autres cautions que celles figurant dans les engagements hors
bilan.
 Indication de l'inexistence d'événements postérieurs à la clôture de l'exercice.
VIII. L'examen des comptes annuels et les travaux de fin de mission
L'auditeur effectuera certains contrôles particuliers, puis il s'assurera que les faits
économiques affectant la vie de l'entreprise qui ont pris naissance au cours de l'exercice, mais
qui ne sont connus qu'entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il a été établi, ont
été pris en compte. L'auditeur doit :
 rapprocher les postes du bilan et du compte de résultat définitif avec le dossier de
contrôle;
 s'assurer qu'aucun poste n'a été omis;
 si cela n'a pas été fait au niveau de chaque poste, ou si des redressements ont été
apportés, vérifier que les comptes annuels concordent avec les données de la
comptabilité (pointage avec la balancé finale) ;
 vérifier la cohérence entre les notes de l'annexe et le bilan et le compte de résultat;
 vérifier les chiffres de l'exercice précédent avec les comptes annuels précédents.

Selon l'Ordre des experts-comptables, les événements suivants peuvent avoir une incidence
sur les comptes:
• Immobilisations
 Détermination définitive du prix d'achat d'un bien réceptionné avant la clôture.
 Expertises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur inférieure constatée
en comptabilité.
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 Titres
 Éléments d'évaluation, tels que perspectives de réalisation ou de rentabilité
récentes, modifications de conjoncture ...
• Stocks
 Prix de vente de produits en stocks à la clôture.
 Information conduisant à déprécier ou modifier la dépréciation des travaux en
cours.

• Clients
 Révélation de la situation compromise d'un débiteur rendant la créance
correspondante douteuse.
 Retours de marchandises livrées avant la clôture.
• Débiteurs divers
 Indemnités obtenues au terme de négociations ou de dossiers en cours à la clôture.
• Achats
 Ristournes.

• Divers
 Jugement intervenu.

L'auditeur doit se tenir informé auprès des dirigeants de tous les événements postérieurs à la
clôture susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes de l'exercice clos ou sur leur
appréciation, et s'assurer que l'information adéquate est fournie aux actionnaires. - ~

En fin de mission, un questionnaire spécifique permettra de s'assurer que tous les éléments
nécessaires à la formulation de l'opinion sur les comptes annuels ont été réunis, que les
normes ont été respectées et que les dossiers de travail sont complets.
Une note de synthèse récapitulera tous les points importants de la mission, et qui peuvent
avoir une incidence sur la décision finale.

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ÉTUDE N° 2
EXPOSÉ DU CAS

Vous êtes amené à effectuer l'audit des comptes de la société Ferdinand. Votre plan de mission
prévoit une confirmation directe (circularisation) des comptes clients.
En annexe 1 (voir page suivante) vous sont fourniies des informations sur les comptes clients et en
annexe 2 les différentes étapes de la confirmation.
Le conseil d'administration qui arrête les comptes est prévu pour le 28 mars N+ 1. Le commissaire
aux comptes souhaite y présenter la conclusion de ses travaux. Les balances clients au 31
décembre N, établies par centre d'exploitation, seront disponibles le 20 janvier N+ 1.

Travail à faire
1)Compte tenu des informations figurant en annexe l, comment sélectionnez-vous les clients à
circulariser ?
2)Indiquer les postes comptables concernés par cette confirmation directe.
3)Quel travail accomplir pour les clients qui ne répondent pas à la demande de confirmation
directe?
ANNEXE 1
INFORMATIONS LIÉES AUX CENTRES D'EXPLOITATION
% de Chiffre
Montant des Chiffre Poste . Provisions d'affaires
chiffre d'affaires
, fonds fixes Nombre de d'affaires «clients- pour clients Nombre réalisé avec réalisé avec Nombre
des caisses chauffeurs (en KF) au 31.12.N douteux de clients les 10 les 10 de camions
(en F) (en KF) (en KF) les , les plus
clients
Importants clients
importants
plus
Ange 30000 30 55245 10154 3698 42 23203 100
Basti
rs 100000 10 9652 4369 2650 1258 65 6274 20
Besançon 30000 30 62639 21897 3658 32 20044 110
a
Bordeaux 30000 30 38561 18564 3214 26 10026 80
Bourges 20000 20 46003 14785 2136 , 15 6900 90
Caen 20000 20 31987 15693 2569 33 10556 60
Chambéry 10000 20 55030 11569 2134 21 11556 110
Colm 30000 30 69023 20369 627 3299 12 8283 140
Dijon 30000 30 88965 25869 3000 3874 8 7117 180
ar
Douai 30000 20 41254 12587 2145 9 l3713 80
Grenoble 5693 1577 25 ,5059 40
10000 15 20236
Limoges 20000 20 19654 3658 2389 14 2752 40
Lyon 20000 50 76023 15893 5321 12 9123 160
Marseille 140000 15 15015 10258 5255 1498 42 6306 30
Martinique 250000 10 8963 6987 4321 875 54 , 4840 20
Metz 30000 15 29258 4563 1489 2 1 58 10
Montpellie 30000 30 76123 7873 2852 9 ~ ,6851 160
5
'"
r T
Nanc 10000 10 15853 2369 8944 27 4280 30
Nîme .. 5000 10 15897 3698 5666 , 15 " 2385 30
yParis 25000 85 184654 35720 8000 9875 8 14772 510
s ~
870000 500 960035 252853 25853 68471 17 164625 2000
,. - - -- ..

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ÉTUDE N° 3 : CONTRÔLE DES STOCKS
EXPOSÉ DU CAS

Les produits fabriqués par l'entreprise Flavien sont très divers. Il existe plus de 200 références
possibles. Le processus de fabrication implique le plus souvent plusieurs traitements sur des
matériels très divers. Les manutentions sont très nombreuses en raison d'une croissance mal
maîtrisée de l'outil de production. Un seul atelier, agrandi deux fois, permet la réalisation des
opérations de production. L'ordonnancement des fabrications est informatisé depuis fin N-2, les
produits ont tous une codification spécifique et cela permet la tenue d'un inventaire permanent,
Une fois par an cependant, en accord avec les obligations légales: un inventaire physique est réalisé.
Pour des raisons de commodité, celui-ci est effectué à une date antérieure à celle de la clôture de
l'exercice.
Lors de votre assistance à l'inventaire annuel des stocks, vous avez fait les constatations suivantes:
C'est le chef d'atelier qui organise, réalise et supervise l'inventaire.
La date d'inventaire est choisie par le chef d'atelier afin de correspondre à une période de moindre
activité.
Le chef d'atelier détache une partie du personnel de fabrication et des manutentionnaires du
magasin et les affecte à l'inventaire. Les autres membres des groupes poursuivent leur activité
productive.
Chaque individu se voit proposer le matin même une zone à recenser. Il dispose à cet effet d'une
photocopie de l'inventaire permanent le plus récent.
De nombreuses fois, il doit rechercher la destination des produits en place (produits finis en attente
d'expédition, ou au contraire destinés au magasin de l'entreprise ... ).
En raison de la continuation de la production, et donc des manipulations de matières, d'en-cours et
de produits finis, le recensement des stocks de l'atelier est difficile à réaliser, car aucune méthode
de signalisation de l'avancement de l'inventaire n'existe. Les différences d'inventaire sont alors
fréquentes.
Les écarts d'inventaire sont passés en compte sans qu'il y ait recherche d'explication, ou accord de
la direction.
Il n'existe pas à proprement parler de feuilles d'inventaire. Le récolement de ces feuilles d'inventaire
est effectué tardivement et n'offre pas toutes les garanties souhaitées.
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Travail à faire
Il vous est demandé:
1)d'indiquer si votre présence est légale et les actions possibles que vous pouvez mener;
2)de rappeler les principes généraux du déroulement de l'inventaire physique dans une entreprise;
3)de résumer les dysfonctionnements du déroulement de l'inventaire à l'entreprise Flavien;
4)d'indiquer les risques potentiels;
5)d'appliquer les principes généraux d'inventaire à l'entreprise Flavien afin de corriger les
dysfonctionnements remarqués en insistant sur les phases suivantes: phase précédant l'inventaire,
phase d'inventaire proprement dit, phase postérieure à l'inventaire.

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