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Contentieux fiscal

Leçon 4 : Les sources externes de l'obligation fiscale


Marie-Christine STECKEL ASSOUERE

Table des matières


Section 1. Le droit de l'Union européenne...............................................................................................................p. 3
§ 1. Les règles de l'Union européenne en matière de fiscalité........................................................................................................... p. 5
A. Une fiscalité indirecte harmonisée............................................................................................................................................................................... p. 6
B. Une fiscalité directe coordonnée..................................................................................................................................................................................p. 7
§ 2. La lutte contre les doubles impositions........................................................................................................................................p. 8
Section 2. Le droit européen....................................................................................................................................p. 10
Section 3. Les conventions internationales sur les doubles impositions...........................................................p. 14

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Encouragés par l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) et l'Union
européenne, les échanges internationaux se multiplient pour promouvoir la croissance économique et lutter
contre le chômage. Or, avec la mondialisation économique, les entreprises s'implantent dans différents pays
pour profiter d'une main d’œuvre moins chère et d'une pression fiscale plus faible. Mais, en vertu du principe
fiscal de territorialité, les entreprises doivent acquitter l'impôt dans chaque pays où elles sont implantées pour
exercer leur activité.

La diversité et la complexité des régimes fiscaux applicables dans les différents pays aboutissent à une
lourdeur administrative. De plus, la situation est désormais très tendue car avec la crise de l'endettement,
les administrations fiscales des différents États doivent redoubler d'effort et d'imagination pour recouvrer
les prélèvements obligatoires. En France, le recouvrement des recettes fiscales françaises est garanti, tout
d'abord, par la Direction de la législation fiscale. Rattachée à la Direction générale des finances publiques, elle
assure l'évolution de la législation fiscale, le suivi des conventions bilatérales et la négociation des principes
régissant l'OCDE et l'Union européenne. Ensuite, la Direction des vérifications nationales et internationales
est chargée d'opérer le contrôle fiscal.

Afin de lutter contre l'évasion et la fraude fiscales, un accord a été conclu, le 2 avril 2009, entre les pays du
G20 pour établir la liste des paradis fiscaux. Cette formule caractérise les pays connus pour pratiquer le secret
bancaire et la concurrence fiscale, mise en œuvre pour attirer les capitaux sur leur territoire. Les nouvelles
règles du jeu de la coopération fiscale reposent sur la transparence et l'arrêt de la concurrence fiscale. Dès lors,
les pays sont classés, en fonction du degré de leur collaboration, dans trois listes : la liste blanche mentionne
les pays respectueux des règles, la liste grise regroupe les pays engagés à développer leur coopération et la
liste noire composée des pays dont les pratiques sont totalement opaques. Toutefois, la liste noire est déjà
vide puisque les pays opaques, notamment le Costa Rica, l'Uruguay, les Philippines et la Malaisie, ont tous
promis de respecter les critères d'échange d'informations fixés par l'OCDE.

La loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009 portant loi de finances rectificative pour 2009 a défini les États et
territoires non coopératifs (ETNC). En vertu de l’article 238-0- A CGI, la liste des ETNC est fixée par un
arrêté des ministres chargés de l’Économie et du Budget après avis du ministre des Affaires étrangères. La
liste mentionne les États et les territoires qui remplissent les trois conditions suivantes :

• Ne pas être membres de la Communauté européenne ;


• Avoir fait l’objet d’un examen par l’Organisation de Coopération et de Développement Économiques
(OCDE) au regard de la transparence et de l’échange d’informations en matière fiscale ;
• er
Ne pas avoir, au 1 janvier 2010, conclu avec la France une convention d’assistance administrative
permettant l’échange de tout renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale des parties,
ni signé avec au moins 12 États ou territoires une telle convention.
er
La liste des ETNC, entrée en vigueur depuis le 1 janvier 2010, fera l’objet d’une révision annuelle par arrêté
des ministres chargés de l’Économie et du Budget après avis du ministre des Affaires étrangères pour ajouter
ou retirer un ETNC sachant que cette décision devra être motivée.

En vertu de l'article 31 de la loi n° 2009-431 du 20 avril 2009 de finances rectificative pour 2009, « le
Gouvernement présente chaque année, en annexe au projet de loi de finances de l'année, un rapport sur les
conventions fiscales et leurs avenants, ainsi que les conventions d'assistance administrative en vue de lutter
contre la fraude et l'évasion fiscales et leurs avenants, conclus au cours des douze mois précédents par des
États ou des territoires avec la France. Ce rapport précise, en particulier, les modalités de la coopération avec
les administrations fiscales étrangères concernées. À titre exceptionnel, le rapport publié en annexe du projet
de loi de finances pour 2010 présente l'ensemble des conventions fiscales applicables à la date de dépôt ».

Afin d'organiser leurs relations en matière fiscale, et pour remédier aux doubles impositions, les États signent
des traités et coopèrent en matière fiscale.

COOPÉRATION INTERNATIONALE DURANT L'ANNEE 2014


DGFiP, Cahier statistiques pour l'année 2014, 2015, p. 17.

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Parmi les sources internationales, on dénombre les traités de l'Union européenne, la convention européenne
de sauvegarde des droits de l'homme et les conventions internationales sur les doubles impositions.

Compte tenu du principe de subsidiarité des conventions fiscales bilatérales, le Conseil d’État considère,
par une jurisprudence continue, que le juge de l'impôt n'est pas tenu d'examiner, d'office, la situation d'un
contribuable au regard des dispositions desdites conventions fiscales bilatérales (GRACIA (Jean-Christophe),
« Note sous CE, 13 juillet 2007, n°290266, Société Pacific espace », Dr. fisc., 2007, n°43, com. 937).

Par ailleurs, l'OCDE cherche à promouvoir les bonnes pratiques pour favoriser les échanges. Par exemple,
elle diffuse les principes de base permettant d'améliorer le système de TVA. Elle s'est, en outre, engagée
depuis 2013 dans la lutte contre la fraude fiscale. L'OCDE a notamment favorisé la signature le 29 octobre
2014 à Berlin d'un accord par 51 pays, qui instaure un échange automatique d'informations financières à des
fins fiscales. Dès 2017, à l'instar de 57 autres États et juridictions, la France échangera automatiquement les
renseignements relatifs aux comptes bancaires et aux contrats d'assurance vie des particuliers.

L'OCDE dispose d'une riche base de données dont il est vivement recommandé de consulter pour découvrir
les statistiques fiscales comparées des 34 pays membres de l'OCDE.

Section 1. Le droit de l'Union


européenne
Le droit de l'Union européenne se caractérise par le fait qu'il peut être immédiatement et directement
applicable dans l'ordre juridique des États membres de l'Union européenne (Cour de justice des
communautés européennes 5 février 1963 Van Gend en Loos). Les traités institutifs, les règlements et les
décisions adressées aux États bénéficient, ainsi, de l'effet direct. En revanche, la portée de l'effet direct était
jusqu'à la fin de l'année 2009 relative pour les directives et les décisions adressées aux États. L'effet direct
s'appliquait uniquement si leurs dispositions étaient inconditionnelles et suffisamment claires et précises et
lorsque les mesures d'application avaient été adoptées par les États (Cour de justice des communautés
européennes 4 décembre 1974 Van Duyn). La CJUE - autrefois dénommée CJCE - estimait, pourtant,
auparavant qu’une directive était susceptible de produire des effets directs entre l'État et ses justiciables
indépendamment de toute mesure interne d'exécution (CJCE, 17 déc. 1970, aff. C-33/70, Sté SACE c/ min.
fin. de la République Italienne).

Par une lecture extensive de l’article 189 du traité de Rome, elle estimait que les justiciables pouvaient se
prévaloir devant les tribunaux nationaux des dispositions des directives si elles étaient suffisamment précises
pour s'appliquer sans mesures internes de mise en œuvre (CJCE, 28 oct. 1975, aff. C-36/75, Rutili). Cependant,
la CJUE avait limité cette solution aux situations dans lesquelles l'État membre n'avait pas pris les mesures
d'exécution nécessaires ou avait pris des mesures non conformes à la directive.

Depuis la révision constitutionnelle du 25 juin 1992, l'article 88-1 de la Constitution prévoit que « la République
participe aux Communautés européennes et à l'Union européenne, constituées d'États qui ont choisi librement,
en vertu des traités qui les ont instituées, d'exercer en commun certaines de leurs compétences ». Sous
l’empire de cette disposition, le Conseil constitutionnel a jugé que « la transposition en droit interne d'une
directive de l'Union européenne résulte d'une exigence constitutionnelle à laquelle il ne pourrait être fait
obstacle qu'en raison d'une disposition expresse contraire de la Constitution » (Conseil constitutionnel, décision
2004-496 DC du 10 juin 2004 portant sur loi pour la confiance dans l'économie numérique). Conformément
à la loi constitutionnelle n° 2008-103 du 4 février 2008 modifiant le titre XV de la Constitution, l'article 88-1
dispose que "la République participe à l'Union européenne constituée d'États qui ont choisi librement d'exercer

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en commun certaines de leurs compétences en vertu du traité sur l'Union européenne et du traité sur le
fonctionnement de l'Union européenne, tels qu'ils résultent du traité signé à Lisbonne le 13 décembre 2007".

Par un revirement de jurisprudence, le Conseil d’État admet désormais l'invocabilité directe des dispositions
inconditionnelles et précises d'une directive européenne que la France n'a pas transposée dans les
délais. Il précise dans l’arrêt Mme Perreux, « Tout justiciable peut se prévaloir, à l'appui d'un recours dirigé
contre un acte non réglementaire, des dispositions précises et inconditionnelles d'une directive lorsque l'État
n'a pas pris, dans les délais impartis par celle-ci, les mesures de transposition nécessaires » (CE, ass., 30
oct. 2009, n° 298348, Mme Perreux ; Michel GUICHARD, « Invocabilité directe d’une directive européenne :
chronique d’une mort annoncée de la jurisprudence Cohn-Bendit », Dr. Fisc., n°10, 11/03/2010, comm. 219).

Pour rechercher les directives transposées, cliquer ici.

Compte tenu de son effet direct, le droit de l'Union européenne provoque des obligations pour les États
membres et reconnaît des droits pour les citoyens de l'Union européenne . Force est de constater notamment
un encadrement de la fiscalité des successions par le droit de l'Union européenne pour favoriser la circulation
des personnes et des patrimoines (NAVEZ (Jean-Edouard), "L'encadrement de la fiscalité des successions par
le droit de l'Union européenne : vers une élimination progressive des obstacles à la circulation des personnes
et des patrimoines ?", Dr. Fisc., n°43, 25/10/2012, Étude 492).

De plus, la Cour de justice de l'Union européenne, qui siège à Luxembourg, affirme la primauté du droit de
l'Union européenne sur toutes les normes du droit interne (Cour de justice des communautés européennes 15
juillet 1964 Costa c/Enel), même constitutionnelles (Cour de justice des communautés européennes 9 mars
1978 Simmenthal).

Dans le cadre de leurs missions, les juridictions françaises invoquent la supériorité de la constitution française
du 4 octobre 1958,Conseil d’État 30 octobre 1998 Sarran et Cour de cassation 2 juin 2000 Fraisse.

Depuis l'entrée en vigueur du traité de Lisbonne signé le 13 décembre 2007 et entré en vigueur le 1er décembre
2009, le droit de l'Union européenne est composé par les traités européens et les actes législatifs adoptés par
les institutions européennes.

Pour consulter les traités de l'Union européenne, cliquer ici.

Pour en savoir plus sur les lois européennes, consulter le lien suivant http://europa.eu/about-eu/basic-
information/decision-making/treaties/index_fr.htm

Pour réaliser des recherches sur le journal officiel de l'Union européenne, cliquer là.

Pour opérer des recherches sur la jurisprudence de la Cour de Justice de l'Union européenne, cliquer ici.

• Les traités étant, en vertu de l'article 55 de la constitution française du 4 octobre 1958 , supérieurs aux
lois, les juridictions administrative et judiciaire françaises veillent au respect de ce corpus.
• A côté des traités, il y a les actes législatifs, qui visent à remplir les objectifs fixés par les traités.
S’agissant des règlements, il s'agit d'actes législatifs contraignants. Ils doivent être mis en rouvres leur
intégralité dans tout l'Union européenne. Déjà, avant l'entrée en vigueur du Traité de Lisbonne, les
règlements avaient un effet direct en s'intégrant au droit interne dès leur publication au JOUE puisque
les lois se devaient d'être conformes aux règlements de l'Union européenne (CE, 4e et 1re ch., 24 sept.
1990, n° 58657, Boisdet).

S'agissant des directives, elles fixent à tous les États membres de l'Union européenne des objectifs. Par contre,
chaque État membre choisit le moyen qu'il veut pour les atteindre. Déjà, avant l'entrée en vigueur du Traité
de Lisbonne, les directives ne pouvaient pas être directement invoquées par les contribuables à l'appui d'une
requête dirigée contre un acte individuel d'imposition (Conseil d’État 25 mars 1987), elles pouvaient avant 2009

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avoir un effet indirect puisque la légalité d'un acte individuel d'imposition peut être contestée s'il repose sur
une loi ou un règlement contraire à une directive de l'Union européenne (Conseil d’État du 20 octobre 1989).

Il existe aussi des décisions, qui ne contraignent que les destinataires auxquels elles s'adressent à savoir
un État membre ou une entreprise. En revanche, elles sont directement applicables. Il y a, aussi, des
recommandations qui sont privées de portée contraignante à l'instar des avis, qui permettent aux institutions
de l'Union européenne de faire connaître leur avis sur un sujet sans contraindre les destinataires.

Le droit de l'Union européenne pouvait alors être invoqué par les contribuables :
• soit dans le cadre d'un contentieux de l'assiette ou d'un contentieux du recouvrement par la voie de
l'exception d'illégalité
• soit dans le cadre d'un contentieux de l'annulation
Premièrement, dans le cadre d'un contentieux fiscal, le juge administratif a, par exemple, écarté l'application
d'un acte réglementaire contraire aux objectifs d'une directive de l'Union européenne (Conseil d’État 8 juillet
1991 Palazzi). Deuxièmement, dans le cadre d'un contentieux de l'annulation, le juge administratif a admis
la requête du contribuable relative au refus de l'administration d'abroger un acte réglementaire qui était
incompatible avec le droit de l'Union européenne,(Conseil d’État 3 février 1989 Alitalia (. En vertu de la
jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, les contribuables ont :
• D'une part, droit à la restitution des sommes versées à l'administration fiscale sur la base de règles
contraires au droit de l'Union européenne (Cour de justice des communautés européennes 2 décembre
1997 Fantask) ;
• D'autre part, droit à la réparation du préjudice subi à cause de la violation du droit de l'Union européenne
par les services fiscaux français (Cour de justice des communautés européennes 26 mars 1996 HM
Treasury).
La primauté du droit de l'Union européenne a progressivement été garantie par la Haute juridiction
administrative :

• CE, 6e et 2e ss-sect. 7 décembre 1984, n° 59779, Fédération française des sociétés de protection
de la nature : les autorités nationales « ne peuvent légalement édicter des dispositions réglementaires
qui seraient contraires aux objectifs définis par les directives » ;
• CE, ass. 3 février. 1989, n° 74052, Alitalia : les autorités nationales « ne peuvent légalement, après
l'expiration des délais impartis, ni laisser subsister des dispositions réglementaires qui ne seraient
plus compatibles avec les objectifs définis par les directives dont s'agit, ni édicter des dispositions
réglementaires qui seraient contraires à ces objectifs » ;
*CE, ass. 20 octobre 1989, n° 108243, Nicolo : Primauté des directives de l'Union européenne sur les
lois ;
• CE, ass., 6 févr. 1998, n° 138777, Tête : Aucune règle, même non écrite, ne peut s'appliquer si elle
méconnaît les objectifs d'une directive.
*CE, sect. 3 déc. 1999, n° 164789 et n° 165622, Assoc. ornithologique et mammalogique de Saône-
et-Loire : Contrôle par voie de l’exception de la compatibilité d’une loi avec une directive ;

Par un revirement de jurisprudence du 30 octobre 2009, le Conseil d’État renonce à la jurisprudence Cohn-
Bendit. Il admet désormais de manière claire l'invocabilité directe des dispositions inconditionnelles et
précises d'une directive européenne que la France n'a pas transposée dans les délais à l’encontre d’un
acte administratif individuel (CE, ass., 30 oct. 2009, n° 298348, Mme Perreux, Voir Michel GUICHARD, «
Invocabilité directe d’une directive européenne : chronique d’une mort annoncée de la jurisprudence Cohn-
Bendit », Dr. Fisc., n°10, 11/03/2010, comm. 219).

Dorénavant, les requérants ont donc une voie de contestation supplémentaire. Ils peuvent, en effet, invoquer
directement les dispositions inconditionnelles et précises de la directive ou/et invoquer l'illégalité des mesures
générales sur le fondement desquelles la décision attaquée a été prise » (GUICHARD (Michel), « Invocabilité
directe d’une directive européenne : chronique d’une mort annoncée de la jurisprudence Cohn-Bendit », Dr.
Fisc., n°10, 11/03/2010, comm. 219).

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§ 1. Les règles de l'Union européenne en
matière de fiscalité
Depuis 1957, le marché commun exige une harmonisation en matière fiscale (pour une présentation
chronologique, voir AUJEAN (Michel), "Harmonisation fiscale européenne : retour aux fondamentaux ?", Dr.
Fisc., 2012, 243). Dans cette logique, une TVA intracommunautaire a été mise en place par les États membres
de l’Union européenne. Cependant, le pouvoir fiscal étant un attribut régalien, l’unanimité est toujours exigée
pour l’adoption des actes de droit dérivé. Aussi, l’Union européenne se caractérise encore de nos jours par
une simple coordination des politiques fiscales nationales. Toutefois, l’instauration de l’Union économique
et monétaire implique désormais une véritable intégration fiscale. A cet égard, la jurisprudence de la Cour
de justice de l’Union européenne fait preuve d’audace pour harmoniser les politiques fiscales en matière de
fiscalité directe (LAMBERT (Thierry), « De l'harmonisation à l'intégration des législations fiscales nationales
dans le cadre de l'Union européenne », RTD Com., 2009, p. 517-518). De plus, la crise économique et
financière rend d'autant plus nécessaire l'harmonisation fiscale européenne et la lutte contre la fraude et
l'évasion fiscales (PERROTIN (Frédérique), "Fraude fiscale et régularisation", Petites affiches, 2 juillet 2013
n° 131, p. 4).

A. Une fiscalité indirecte harmonisée


La viabilité du marché commun implique l'élimination des entraves fiscales à l'intérieur de l'Union
européenne. A ce titre, la fiscalité indirecte des États membres a été harmonisée. A compter du 1er janvier
1968, l'instauration du tarif douanier commun autorise les États membres à percevoir à leur profit des droits
aux frontières extérieures des Communautés européennes. A partir du 1er janvier 1971, ces droits de douane
obtiennent la qualité de ressources propres. Leur perception par les Communautés a été mise en œuvre
progressivement au cours des années 1971 à 1975. Depuis lors, elles sont prélevées par les États membres
avant d'être reversées à la Commission européenne.

Les droits de douane frappent le franchissement des frontières de l'Union européenne par toutes les
marchandises, à l'exception des produits agricoles déjà taxés par les droits agricoles. Ils sont recouvrés par
les États membres avant d'être reversés à la Communauté après déduction des frais de perception. Les droits
de douane s'élevaient à 25 % en 1971 et malgré les accords de désarmement tarifaire (accords du GATT,
régimes préférentiels au profit des pays en voie de développement et des pays partenaires de la Communauté),
qui engendrent une baisse de cette recette, ils représentaient encore 13,9 % des ressources (12 milliards €) en
2001. En 2007, les droits de douane avec les droits et prélèvements agricoles représentent 15 % de l'ensemble
des ressources de l'Union européenne.

Compte tenu du principe de subsidiarité, l'Union européenne tend à instaurer une harmonisation, nullement
une uniformisation, de la fiscalité indirecte des États membres. Les systèmes fiscaux des États membres
doivent, bien sûr, être conformes avec le droit de l'Union européenne et compatibles entre eux. Sous l'empire
de l'ex-article 93 TCE, devenu l'article 113 TFUE, "le Conseil, statuant à l'unanimité conformément à une
procédure législative spéciale, et après consultation du Parlement européen et du Comité économique et
social, arrête les dispositions touchant à l'harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre
d'affaires, aux droits d'accises et autres impôts indirects dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire
pour assurer l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur et éviter les distorsions de concurrence.
Il y a eu plusieurs vagues d'harmonisation notamment en 1977 pour la TVA (directive 77/388/CEE) et en 1992
pour les droits d'accises (directive 91/680/CEE et directive 92/111/CEE). Cependant, de nombreuses lacunes
et blocages persistent encore. Grâce à l'harmonisation de l'assiette TVA par la sixième directive 77/388/CEE du
Conseil du 17 mai 1977 et la neuvième directive 79/1071/CEE du Conseil du 6 décembre 1979, les institutions
de l'Union européenne instaurent à partir de 1979 une troisième ressource propre assise sur la TVA des États
membres. Un taux uniforme (1 % en 1979) frappe les assiettes globales de TVA des États membres pour
équilibrer le budget de l'Union européenne. Le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée a été complété

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par la directive du Conseil des communautés européennes n°91-680, transposée en France par la loi n°92-677
du 17 juillet 1992.

Sur un autre plan, par la communication sur l'avenir de la TVA - Vers un système de TVA plus simple du 6
décembre 2011, la Commission européenne envisage d’abandonner le principe de l’imposition dans le pays
d’origine et de le remplacer par une imposition au lieu de destination. Elle recommande de regrouper l'ensemble
des règles dans un code européen de la TVA, préconise d’élargir l’assiette d’imposition, de limiter le recours
aux taux réduits et de renforcer la prévention des fraudes à la TVA.

B. Une fiscalité directe coordonnée


En matière de fiscalité directe, l'Union européenne doit respecter la souveraineté fiscale des États membres.
A cet égard, elle peut seulement les inciter à coordonner leur système fiscal afin de les préserver contre la
concurrence fiscale déloyale (LAMBERT (Thierry), « Réflexions sur la concurrence fiscale », Recueil Dalloz,
2010, p. 1733).

Par ailleurs, la souveraineté fiscale des États membres justifie le maintien de la règle du vote à l'unanimité pour
les décisions relatives aux ressources propres de l'Union (Marie-Christine Steckel, L'essentiel des finances
publiques communautaires, 2ème édition, 2007).

Cependant, la Cour de justice de l'Union européenne concilie la liberté fiscale des États en matière
d'impôts directs avec la protection des libertés de l'Union européenne. Pour lutter contre les dispositifs fiscaux
discriminatoires, la Cour de justice de l'Union européenne écarte dans la plupart des cas les justifications
avancées par les États membres pour introduire des restrictions fiscales (CJCE, 28/01/1986, aff. C.-270/83,
Commission c/ France). Cette politique jurisprudentielle restrictive fait l'objet de nombreux infléchissements
(CJCE, gde ch., 07/09/2004, aff. C-319/02, Petri Manninen & CJCE, gde ch., 13/12/2005, aff. C-446/03, Marks
& Spencer plc c/ David Halsey) puisque de nouvelles justifications ont été admises en matière de liberté
d'établissement, de liberté de prestation de services (Benoît Delaunay, « L'évolution de la jurisprudence relative
aux justifications des restrictions fiscales aux libertés communautaires », Dr. Fisc., 19/02/2009, 248).

La Cour de justice de l'Union européenne veille, cependant, à préserver le principe de la liberté


d'établissement en sanctionnant l'exclusion du régime d'intégration fiscale des sous-filiales résidentes
détenues par une filiale non résidente (CJCE, 4ème ch., 27 nov. 2008, société Papillon, aff. n° C-418/07 ;
BERNARDEAU (Ludovic), "Jurisprudence de la CJUE : fiscalité directe (janvier/mars 2011), Dr. Fisc., 323).

Pour le Conseil d'Etat, est compatible avec la liberté d'établissement l’article 155 A du CGI en vertu duquel « les
sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus
par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières :
• soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération
des services ;
• soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité
industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ;
• soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée
ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime
fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A ». Le juge estime, en effet, que ces services ne
correspondent à « aucune contrepartie réelle » (ALADJIDI (Frédéric), "Article 155 A du CGI et droit de
l'Union européenne : épilogue ?, Note sous CE, 9e et 10e ss-sect., 20 mars 2013, n° 346642, M. et Mme
Piazza" : Dr. fisc. 2013, n° 20, comm. 282, note Ch. de la Mardière).
L’Union européenne a, en outre, prépare une nouvelle directive d’assistance mutuelle sur les échanges fiscaux
(HAMADI (Hakim), "Le renouvellement de l'assistance administrative en matière fiscale au sein de l'Union
européenne", Dr. Fisc., 2011, 264). Malgré l’accord, au mois de décembre 2010, des ministres des finances
des États membres pour rendre inopposable le secret bancaire, cette ambition semble toujours utopique.
D’une part, l’Allemagne et le Royaume-Uni ont, en effet, déjà signé des accords moins exigeants avec la
Suisse. D’autre part, certains pays distinguent fraude et évasion fiscales pour maintenir le secret bancaire.

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Par exemple, la Suisse accepte de lever l’anonymat en cas de fraude, caractérisée par l’escroquerie ou la
falsification, en revanche, elle refuse toute coopération judiciaire en matière d’évasion, définie comme un «
simple oubli » de déclaration de revenus et de biens à l’administration fiscale. Enfin, ces règles n’auraient
aucune emprise sur les pays tiers de l’Union européenne. Par ailleurs, les standards fixés par l’OCDE ne
sont pas partagés par tous les Etats. Ainsi, sauf consécration d’un principe reconnu mondialement, les règles
prohibant le secret bancaire aura uniquement pour effet de transférer les capitaux des pays européens vers
Dubaï, Macao, Hong-Kong, Singapour, etc.

§ 2. La lutte contre les doubles impositions


Pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, le droit de l'Union européenne s'est saisi de la question des
doubles impositions. Conformément à l'ex-article 193 TCE devenu l'article 226 TFUE, « dans le cadre de
l'accomplissement de ses missions, le Parlement européen peut, à la demande d'un quart des membres qui le
composent, constituer une commission temporaire d'enquête pour examiner, sans préjudice des attributions
conférées par les traités à d'autres institutions ou organes, les allégations d'infraction ou de mauvaise
administration dans l'application du droit de l'Union, sauf si les faits allégués sont en cause devant une
juridiction et aussi longtemps que la procédure juridictionnelle n'est pas achevée ». Sur cette base, les États
membres ont signé une convention d'arbitrage pour supprimer les doubles impositions au sein de l'Union
européenne. Néanmoins, les États membres ne sont pas soumis à une obligation de prévention des doubles
impositions (GRACIA (Jean-Christophe), « La prévention de la double imposition comme obligation des États
membres ? », Note sous CJUE, 1ère ch., 16/07/2009, aff. C-128/08, M. Damseaux c/ Belgique, Dr. Fisc.,
2010, n°7, comm. 189). Une assistance mutuelle entre les États membres a été mise en place en 1977 dans
le domaine fiscal par la directive 77/799/CE du Conseil pour la fiscalité directe (réformée par la directive n
°2004/56/CE du Conseil). Ce système a été élargi en 1981 à la TVA, par la directive 79/1071/CEE du Conseil
(réformée par le règlement n°1798/2003 du Conseil), et aux droits d'accises en 1993 (directive 92/12/CEE
du Conseil réformée par le règlement n°2073/2004 du Conseil et la directive 2004/106 du Conseil). Il existe,
aussi, une assistance mutuelle pour le recouvrement des créances fiscales, de droits de douanes et
d'autres droits (directive 76/308/CE réformée par la directive 2001/44/CE du Conseil et la directive 2002/94
de la Commission), pour la TVA (directive 79/1071/CE), les droits d'accises (directive 92/108/CE) et les impôts
sur le revenu, sur la fortune et sur les primes d'assurance (directive 2001/44/CE). Par ailleurs, un groupement
d'intérêt économique a été institué en 1985, sur la base de l'ex-article 308 TCE, devenu l'article 352 TFUE
pour faciliter la coopération transfrontalière.

Concernant la fiscalité des entreprises, le 23 juillet 1990, avaient été adoptées une directive sur les sociétés-
mères et filiales et une directive sur les fusions pour supprimer les doubles impositions respectivement des
dividendes et plus-values. Et, afin de régler les éventuels conflits, le même jour, une convention mettait en
place une procédure arbitrale.
Les modalités d'application des conventions bilatérales relatives aux doubles impositions des revenus réalisés
en France par des sociétés de personnes ont été précisées par l'arrêt du Conseil d’État du 11 juillet 2011 Sté
Quality Invest (CE, 3e, 8e, 9e et 10e ss-sect., 11/07/2011, n° 317024, min. c/ Sté Quality Invest : Dr. fisc.
2011, n° 36, comm. 496, concl. L. Olléon, note Ph. Derouin ; "Rapport public 2012 du Conseil d’État : activités
juridictionnelle et consultative des juridictions administratives en 2011", Dr. Fisc., 2012, 346). Par principe,
les bénéfices de ces sociétés, considérées comme des personnes morales distinctes de leurs membres
- personnes physiques - sont imposables en France même pour les personnes résidant à l'étranger sauf
convention internationale sur les doubles impositions. Toutefois, dans ce cas de figure, l'associé non résident
en France ne pourra pas s'en prévaloir si la convention concerne uniquement les revenus réalisés en propre
par la société et nullement ceux pour lesquels il est imposé au prorata de sa participation dans le capital de
cette société.

De plus, le « paquet fiscal », approuvé le 1er décembre 1997, permet de lutter contre la concurrence fiscale
dommageable en adoptant un code de conduite de la fiscalité des entreprises et un accord de principe
sur l'élimination des retenues à la source sur les paiements transfrontaliers d'intérêts et de redevances entre
sociétés.

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Section 2. Le droit européen
La Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, signée le 4 novembre 1950 par les pays
européens membres du Conseil de l'Europe, s'applique en France depuis 1974.

La Cour européenne des droits de l'homme, qui siège à Strasbourg, peut être saisie après épuisement des
voies de recours internes par :
• Un État signataire ;
• Une personne physique ressortissante d'un État signataire ;
• Une organisation non gouvernementale ;
• Un groupement de personnes physiques.
Pour opérer des recherches sur la jurisprudence de la Cour EDH, cliquer là.

L'influence de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme du 4 novembre 1950 est
relative en matière d'assiette, de contrôle et de recouvrement de l'impôt car il s'agit d'une fonction régalienne de
l’État. Pourtant, la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme consacre plusieurs principes
intéressant le droit fiscal ou le contentieux fiscal (PHILIP (Patrick), "L'évolution des garanties fiscales résultant
de la jurisprudence rendue au regard de la Convention EDH", LPA, 24/08/2012, n°170, p.3 et suivantes).

Cependant, dans l'arrêt du Conseil d'Etat du 26 novembre 1999 Guenoun , le juge administratif estime que
les obligations de caractère civil visées par l'article 6-1 CEDH n'englobent pas les impôts, ce qui signifie que
l'article 6-1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme relatif au délai raisonnable
(éviter les lenteurs de procédure et le déni de justice) ne s'applique pas aux procédures fiscales. Il faut, en
effet, préciser que cette disposition concerne uniquement les procédures civiles et pénales. En outre, selon une
jurisprudence constante posée par la Cour européenne des droits de l'homme du 5 octobre 1999 Gantzer c/
France ; siège à Strasbourg, créée en 1959 ; et réaffirmée dans l'arrêt n°44759/98 du 12 juillet 2001 Ferrazzini
c/Italie, la matière fiscale relève encore du noyau dur des prérogatives de puissance publique et les procédures
fiscales appartiennent au droit public. Cette jurisprudence a été confirmée par la Cour EDH (CEDH, 11/10/2011,
n° 48225/08, Beires Côrte-Real c/ Portugal) et les juridictions nationales (CE, 8e et 3e ss-sect., 3/02/2011,
n° 322857, Sté Groupe Président Electronics : Dr. fisc. 2011, n° 26, comm. 408, concl. L. Olléon, note Ch.
Menard ; RJF 4/2011, n° 499).

Dès lors, le rapport entre contribuable et collectivité échappe à l'empire de l'article 6-1 de la Convention
européenne de sauvegarde des droits de l'homme. La procédure fiscale a, pourtant, comme le reconnaît le
juge de Strasbourg, un enjeu patrimonial pour la situation des contribuables. De plus, dans l'arrêt d'Assemblée
plénière du 14 juin 1996 M. Kloeckner, la Cour de Cassation considère que cette disposition s'applique aux
litiges relatifs à l'assiette de l'impôt (Cour de cassation 4 janvier 1994) ou à son recouvrement (Cour de
cassation 14 juin 1996). Néanmoins, dans un arrêt du 4 février 2004, la Cour de cassation a précisé que les
intérêts de retard prévus par l'article 1727 du CGI ne constituaient pas des pénalités mais qu'ils constituaient
la réparation du préjudice financier subi par le Trésor du fait du paiement tardif des impôts exigibles.

De plus, dans un arrêt du 17 mars 2004, la Cour de cassation juge « que les intérêts de retard sont appliqués
en réparation du préjudice financier subi par le Trésor public du fait de l'encaissement tardif de sa créance
et ne constituaient pas des sanctions relevant de l'application de l'article 6 de la Convention européenne de
sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales » (Instruction fiscale du 11 mai 2004 relative
aux règles applicables aux intérêts de retard, BOI, 13N-1-04, n°81, 11 mai 2004). Aussi, alors que dans un
premier temps, il était possible d'imaginer que le revirement de jurisprudence était inéluctable pour protéger les
contribuables des lenteurs de la justice et du déni de justice, celui-ci apparaît désormais improbable ou en tout
cas il n'arrivera pas dans un délai raisonnable... Il faut savoir que la procédure contentieuse dure en moyenne
en France entre six et huit ans. Dans l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 15 octobre 2002
Vieziez C/France, la France a, par exemple, été condamnée pour violation de l'article 6 § 1 car le recours devant
la juridiction administrative portant sur la contestation d'un redressement fiscal (rectification par l'administration
fiscale des insuffisances, omissions ou erreurs des éléments d'une déclaration), plus précisément sur les
pénalités et le redressement, a été jugé après un délai de dix ans et dix-neuf jours. Par ailleurs, la Cour

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européenne des droits de l'homme a condamné l'exercice du droit de préemption par l'administration fiscale
dans l'arrêt du 22 septembre 1994 Hentrich car cette technique violait le principe du contradictoire.

L'article 6-1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme s'applique, en


revanche, aux pénalités fiscales si les sanctions fiscales sont de mauvaise foi car elles sont alors
assimilées à des sanctions pénales. Cette règle a été posée par la Cour européenne des droits de l'homme
dans l'arrêt du 24 février 1994 Bendenoun.

La haute juridiction administrative a, néanmoins, estimé, dans un avis du 31 mars 1995 SARL Auto-Méric, que
cette jurisprudence européenne n'était applicable qu'à la procédure juridictionnelle.

La majoration prévue par l'article 1730 du code général des impôts en cas d'opposition fiscale est compatible
avec l'article 6 § 1 de la convention EDH (CE, 9e et 10e ss-sect., 26/12/2008, n° 282995, M. Gonzales-Castrillo).
Au contraire, la Cour de cassation censure les textes instituant des pénalités fiscales pour violation de l'article
6 § 1 car le juge est alors privé du pouvoir de modulation des pénalités fiscales (Cass. Com., 29/04/2007, n
° 95-20 .001, Ferreira).

Selon la Cour EDH, l'absence de modulation par le juge de l'impôt, précisément par les juridictions
administratives, de la pénalité fiscale concernant la taxe sur les objets d'art , prévue par l'article 1761,
2 CGI, n'est pas contraire à l'article 6 § 1 de la Convention EDH dans la mesure où le législateur a prévu
que le montant de l'amende était déterminé par la gravité du comportement du contribuable et que le
contentieux fiscal doit être efficace pour préserver les intérêts de l’État (CEDH, 7 juin 2012, n° 4837/06,
Segame SA c/ France).

De plus, l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et du citoyen relatif au
procès équitable et au délai raisonnable s'applique en matière de droit pénal fiscal et devant la Commission
des infractions fiscales (CEDH 6 avril 1994 Miailhe).

Par ailleurs, il appartient au contribuable d'invoquer le droit au respect des biens et de la propriété, posé par
l'article 1er du Premier protocole additionnel.
Toutefois, « le refus par l'Administration d'exercer le pouvoir gracieux qu'elle tient des dispositions de l'article
R. 211-1 du Livre des procédures fiscales à l'égard d'un contribuable, qui n'a pas présenté de réclamation
dans les délais de recours contentieux, alors même qu'elle l'aurait exercé à l'égard d'un autre contribuable
placé dans la même situation, ne constitue pas une discrimination prohibée par les stipulations des articles
14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er
de son premier protocole additionnel » (CE, 8e et 3e ss-sect., 3/02/2011, n°322857, Sté Groupe Président
Electronics ; MENARD (Charles), « L'invocation infructueuse de l'article 1er du premier protocole additionnel à
la Convention EDH en matière gracieuse. La déception est bien moins pénible quand on ne s'est point d'avance
promis le succès », Dr. fisc., n°26, 30/06/2011, comm. 408).

La règle « non bis in idem », consacrée par l'article 4 du 7ème Protocole additionnel, en vertu de laquelle
le cumul des sanctions pénales et fiscales est interdit, ne s'applique pas automatiquement en France
en raison des réserves émises. Le cumul des sanctions pénales et fiscales est, en effet, autorisé en France
dans certaines hypothèses.

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Saisine de la CEDH

Les États ont l'obligation de se conformer aux arrêts définitifs de la Cour EDH.

« La Cour rappelle que, aux termes de l’article 46 de la Convention, les parties contractantes se sont engagées
à se conformer aux arrêts définitifs de la Cour dans les litiges auxquels elles sont parties, le Comité des
Ministres étant chargé d’en surveiller l’exécution. Il en découle notamment que l’État défendeur, reconnu
responsable d’une violation de la Convention ou de ses protocoles, est appelé non seulement à verser aux
intéressés les sommes allouées à titre de satisfaction équitable, mais aussi à choisir, sous le contrôle du Comité

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des Ministres, les mesures générales et/ou, le cas échéant, individuelles à adopter dans son ordre juridique
interne afin de mettre un terme à la violation constatée par la Cour et d’en effacer autant que possible les
conséquences. Il est entendu en outre que l’État défendeur reste libre, sous le contrôle du Comité des Ministres,
de choisir les moyens de s’acquitter de son obligation juridique au regard de l’article 46 de la Convention
pour autant que ces moyens soient compatibles avec les conclusions contenues dans l’arrêt de la Cour. Au
cas d’espèce, selon la Cour, force est de constater que le caractère illégal, au regard de la Convention, de
l’ingérence litigieuse peut justifier l’octroi à la requérante d’une indemnisation entière. En effet, compte tenu
de la nature de la violation, qui prend sa source dans un contentieux purement fiscal, seule la restitution de
la somme de 4 590 295 euros payée par l’association requérante et perçue indûment, puisque illégalement
au vu de la Convention, placerait celle-ci, le plus possible, dans une situation équivalente à celle où elle se
trouverait s’il n’y avait pas eu manquement aux exigences de l’article 9.
A la connaissance de la Cour, les autorités françaises n’ont pas remboursé jusqu’ici à la requérante cette
somme, à laquelle il convient d’ajouter des intérêts à partir du jour du paiement. La Cour observe à cet égard
que le Gouvernement ne conteste pas le taux d’intérêt réclamé par la requérante. Dans ces conditions, elle fait
intégralement droit à sa demande de remboursement » (CEDH, 5e sect., 5 juill. 2012, n° 8916/05 : Association
Les Témoins de Jéhovah c/ France).

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Section 3. Les conventions
internationales sur les doubles
impositions
Des conventions bilatérales ont été conclues entre la France et une centaine d’États pour éviter la
double imposition des revenus. Par exemple, la France et la Belgique ont passé la première convention
relative aux doubles impositions en 1837.

Pour une illustration plus récente, la France a signé, le 19 juin 2008 à Londres, une nouvelle convention fiscale
avec le Royaume-Uni pour éviter les doubles impositions et lutter contre l'évasion et la fraude fiscale en matière
d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital (Dr. Fisc., 03/07/2008, 403-404). La France peut, en outre,
signer des conventions avec des collectivités territoriales. Par exemple, elle a signé, le 21 décembre 2010,
une convention avec Saint-Martin en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude
fiscales (Instruction 21 juin 2011, BOI 14 A-6-11, 30 juin 2011 ; Dr. fisc., n°27, 7/07/2011, instr. 14478).

Pour rechercher les conventions fiscales signées par la France, cliquer ici.

Dans les années 50, l'Organisation pour la Coopération et le Développement Économique (OCDE) a
dégagé des normes qui régissent les conventions fiscales internationales (le modèle de convention fiscale
de l'OCDE concernant le revenu et la fortune est consultable sur la page : http://www.oecd.org/fr/ctp/
conventionsfiscales/47213777.pdf) et l'ONU a proposé un modèle de convention pour réduire les inégalités de
traitement entre les pays développés et les pays en voie de développement.

Les conventions fiscales internationales (accords signés par deux ou plusieurs pays pour éviter les doubles
impositions), qui s'inspirent des modèles de conventions multilatérales réalisés par l'OCDE, peuvent :
• Tout d'abord, fixer des définitions communes ;
• Ensuite, déterminer les droits exclusifs d'imposition de chaque État par catégorie de revenus et organiser
le partage des reliquats ;
• Enfin, prévoir l'échange d'informations entre administrations fiscales.
Ces dispositions sont appliquées par des attachés fiscaux de la France disséminés aux États-Unis et dans
les pays européens.

Il appartient, alors, au juge français de vérifier si les conditions d'application des conventions bilatérales sur
les doubles impositions sont réunies pour exonérer le contribuable de ses obligations fiscales en France. Par
exemple, le Conseil d’État a jugé qu'un contribuable pouvait recourir à tout moyen, notamment un certificat de
domicile délivré par les autorités monégasques, pour justifier, en vertu de la convention de 1963, du respect
de l'obligation d'une résidence de 5 ans à Monaco à la date du 13 octobre 1962 (Laurent Olléon, « Concl. Sur
CE, 5 octobre 2007, n°292388, Mori-Bodin », Droit. Fisc. 2007, n°44, comm. 947, BDCF, 12/2007, p.1-9).

La définition du "résident" donnée par la convention bilatérale est déterminante (DAUCHEZ (Olivier), "Article
4-6, b de la convention franco-suisse : dans quelles conditions les contribuables soumis en Suisse au régime
du « forfait » sont-ils résidents au sens de cette convention ?, Dr. fisc. 2013, n° 23, 304).

La portée de ces conventions est importante puisque les traités ont une valeur supérieure aux lois en vertu de
l'article 55 de la constitution du 4 octobre 1958 et des jurisprudences de la Cour de cassation du 24 mai 1975
Jacques Vabre et du Conseil d'Etat du 20 octobre 1989 Nicolo.

Il n'existe pas un corps de principes généraux en droit fiscal international (CHRÉTIEN (Maxime), A la recherche
du droit international fiscal commun, Sirey, 1955), néanmoins, certaines règles ont été consacrées.

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