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Contentieux fiscal

Leçon 6 : Les procédures de recouvrement


Marie-Christine STECKEL ASSOUERE

Table des matières


Section 1. Introduction................................................................................................................................................p. 2
Section 2. Les dates de paiement............................................................................................................................. p. 5
§ 1. Le paiement immédiat des impôts indirects perçus sans établissement de rôle......................................................................... p. 5
A. Le principe.................................................................................................................................................................................................................... p. 5
B. Les sanctions................................................................................................................................................................................................................p. 5
§ 2. Le paiement différé des impôts directs perçus par voie de rôle.................................................................................................. p. 5
A. Le principe.................................................................................................................................................................................................................... p. 5
B. Les sanctions................................................................................................................................................................................................................p. 6
Section 3. Les modalités de paiement......................................................................................................................p. 8
§ 1. Le Trésor public............................................................................................................................................................................p. 8
A. La compétence : les impôts directs............................................................................................................................................................................. p. 8
B. Les modalités du recouvrement................................................................................................................................................................................... p. 8
1. Le principe : le titre exécutoire........................................................................................................................................................................................................................... p. 9

2. L'exception : la perception sans émission de rôle (IS)...................................................................................................................................................................................... p. 9

§ 2. La DGFiP......................................................................................................................................................................................p. 9
A. La compétence : les impôts indirects........................................................................................................................................................................ p. 10
B. Les modalités du recouvrement................................................................................................................................................................................. p. 10
Section 4. Les garanties du recouvrement.............................................................................................................p. 12
§ 1. La phase administrative devant la DGFiP..................................................................................................................................p. 12
A. La phase administrative devant la DGFiP................................................................................................................................................................. p. 12
1. Les garanties de l'administration fiscale........................................................................................................................................................................................................... p. 12

2. Les garanties du contribuable...........................................................................................................................................................................................................................p. 12

B. La phase administrative devant le Trésor public....................................................................................................................................................... p. 12


1. Les garanties de l'administration fiscale........................................................................................................................................................................................................... p. 12

2. Les garanties du contribuable...........................................................................................................................................................................................................................p. 14

§ 2. La phase judiciaire..................................................................................................................................................................... p. 14
A. La phase judiciaire devant la DGFiP......................................................................................................................................................................... p. 14
1. Les garanties de l'administration fiscale........................................................................................................................................................................................................... p. 14

2. Les garanties du contribuable...........................................................................................................................................................................................................................p. 15

B. La phase judiciaire devant le Trésor public............................................................................................................................................................... p. 15


1. Les garanties de l'administration fiscale........................................................................................................................................................................................................... p. 15

2. Les garanties du contribuable...........................................................................................................................................................................................................................p. 16

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Section 1. Introduction
Selon le rapport d'activité 2013 (p. 11) de la DGFIP, ont été recouvrés 72,5 Md€ au titre de l'impôt sur le revenu,
20,5 Md€ au titre de la taxe d'habitation, 34,4Md€ au titre de la taxe foncière, 4,39 Md€ au titre de l'impôt de
solidarité sur la fortune, 172,5 Md€ au titre de la TVA, 60,6 Md€ au titre de l'impôt sur les sociétés, 13Md€ au
titre de la taxe sur les salaires, 14,6Md€ au titre de la CVAE et de la Tascom, 10,26 Md€ au titre de la CFE et
des taxes annexes et 27,2 Md€ au titre des droits d'enregistrement.
L'activité de recouvrement de la DGFIP a bien augmenté en 2014. Selon son cahier statistique pour l'année
2014, ont été recouvrés 75,3 Md€ au titre de l'impôt sur le revenu, 20,8 Md€ au titre de la taxe d'habitation,
37,3Md€ au titre de la taxe foncière, 5,19 Md€ au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, 178,1 Md€ au titre
de la TVA, une légère baisse par contre avec 57,3 Md€ au titre de l'impôt sur les sociétés, 13,2 Md€ au titre de
la taxe sur les salaires, 14,9 Md€ au titre de la CVAE et de la Tascom, 10,40 Md€ au titre de la CFE et des taxes
annexes et 28,6 Md€ au titre des droits d'enregistrement. (DGFIP, Cahier statistique 2014, 2015, p. 8-9).

Seuls les comptables patents (agents dont la mission est de recouvrer les créances fiscales, de conserver
les fonds publics et de payer les dettes des personnes publiques) sont habilités à recouvrer les impôts.

À ce titre, ils sont personnellement et pécuniairement responsables sur leurs deniers propres si les
impôts ne sont pas payés. Leur régime de responsabilité a, néanmoins, été allégé par la loi du 28
octobre 2008 relative à la Cour des comptes et aux chambres régionales des comptes. Désormais, au
nom du droit au procès équitable, la règle du double arrêt est supprimée, le principe du contradictoire
est renforcé et les amendes sont prononcées en fonction de la gravité des fautes reprochées au
comptable.
La loi n°2011-1978 du 28 décembre 2011 dispose en effet que, depuis le 1er juillet 2012, « lorsque le
manquement du comptable aux obligations n'a pas causé de préjudice financier à l'organisme public concerné,
le juge des comptes peut l'obliger à s'acquitter d'une somme arrêtée, pour chaque exercice, en tenant
compte des circonstances de l'espèce » (STECKEL-ASSOUERE (Marie-Christine), « L'histoire des chambres
régionales des comptes de 1982 à 2012 : Chronique de contrôleurs contrôlés », in CARLES (J), GUIGNARD
(D.), REGOURD (S.), (dir.), Décentralisation 30 ans après, LGDJ, 2013, p. 117-129).

Plusieurs opérations juridiques ont lieu entre la date d'établissement de l'impôt et la date à laquelle il rentre
dans les caisses des pouvoirs publics.

Le recouvrement est la dernière phase de l'imposition. L'administration fiscale bénéficie de prérogatives


exorbitantes afin d'obliger le contribuable à s'acquitter de sa dette fiscale. C'est une opération complexe car il
n'y a pas de procédure uniforme de recouvrement des impositions.

Dans la plupart des cas, le recouvrement se déroule sous l'empire du principe du contradictoire (article
55 LPF). Un dialogue s'instaure alors car l'administration fiscale a la faculté d'adresser une demande
d'informations au contribuable, ensuite, elle notifiera les redressements envisagés. Le contribuable peut alors
les accepter ou les refuser soit oralement soit par écrit. Si le contribuable est présumé être de bonne foi, il lui
incombe d'apporter la preuve de l'exactitude de sa déclaration.

En vertu de l'ordonnance n° 2004-281 du 25 mars 2004, la procédure de redressement contradictoire est


dorénavant désignée par l'expression procédure de rectification contradictoire (Instruction fiscale en
date du 18 mai 2004 relative au changement de dénomination de la notification de redressement et de la
procédure de redressement contradictoire, BOI, 13 L-3-04, n°81 18 mai 2004).

Si des poursuites étaient engagées à l'encontre d'un contribuable, les frais de poursuite seraient à sa charge.
Les frais seront calculés sur le montant des termes échus conformément à l'article 1912 du code général des
impôts. Cet article a été modifié par la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative
pour 2010. La nouvelle version de l'article 1912 du code général des impôts entre en vigueur au 1er

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janvier 2012 sauf pour les produits recouvrés par l'administration fiscale pour lesquels, elle entre en
vigueur au 1er mars 2011. Cette loi a vocation à harmoniser les procédures de recouvrement forcé
mises en œuvre par les comptables de la DGFiP en matière de relance des redevables défaillants, de
rectification d'imposition, de pénalité de retard et de frais de poursuite (CARREZ (G.), Rapport, sur le
projet de loi de finances rectificative pour 2010, n°2998, Assemblée nationale, 1/12/2010 ; MARINI (Ph.),
Rapport sur le projet de loi de finances rectificative pour 2010, n°166, Sénat, 13/12/2010).

En vertu de l'article 1912 modifié du code général des impôts :


1. Les frais de poursuites mis à la charge des redevables au titre des produits recouvrés par le comptable
public chargé du recouvrement sont calculés par application d'un pourcentage qui ne peut excéder
5 % du montant total des créances dont le paiement leur est réclamé, dans la limite de 500 €. Un
décret en Conseil d’État fixe, pour chaque catégorie d'acte, le tarif des frais applicables et les modalités
d'application du présent alinéa. Les frais accessoires aux poursuites sont fixés par décret.
2. Ces frais sont recouvrés par le comptable public chargé du recouvrement des produits mentionnés au 1.

Le décret n° 2011-274 du 16 mars 2011 relatif aux frais de poursuite réclamés aux redevables a donc
rajouté les article 396 B et 396 c au code général des impôts. Selon l'article 396 B du CGI, "le comptable
chargé du recouvrement mentionné au 1 de l'article 1912 est le comptable compétent de la direction
générale des finances publiques". De plus, selon l'article 396 C du CGI, "Le pourcentage mentionné
au 1 de l'article 1912 est fixé à :

• a) 3 % pour un commandement de payer ;


• b) 5 % pour une saisie portant sur des biens meubles corporels ou incorporels ;
• c) 2,5 % pour une opposition sur saisie antérieure ;
• d) 1,5 % pour une signification de vente ou l'apposition d'affiches ;
• e) 1 % pour un inventaire des biens saisis ou pour un procès-verbal de vente.

Les frais de saisie sont ramenés à 1 % :

1. En cas de saisie interrompue par un versement immédiat du redevable auprès de l'huissier ou du


comptable mentionné à l'article 396 B ;
2. Lorsque le redevable s'acquitte du montant de sa dette dans le délai d'un jour franc à compter de la saisie.

Les frais mis à la charge des redevables comportent un minimum par acte fixé respectivement à 7,5
euros pour le commandement de payer et à 15 euros pour les autres actes de poursuite.

« Les frais de saisie sont ramenés à 1% : en cas de saisie interrompue par un versement immédiat
du redevable auprès de l’huissier ou du comptable de la direction générale des finances publiques et
dans le cas où le redevable s’acquitte du montant de sa dette dans le délai d’un jour franc à compter
de la saisie. 11. Par ailleurs, le montant réclamé au redevable ne sera jamais inférieur à 7,5 € pour un
commandement et à 15 € pour tout autre acte de poursuite » (Instruction du 10 mai 2011 sur l'action
en recouvrement et les frais de poursuite, BOI 12 C-1-11, n°45, 20/05/2011).

« Conformément au I de l'article 55 de la loi de finances rectificative n°2010-1658 du 29 décembre 2010,


le comptable public prévient le contribuable qu'il engagera des poursuites dans les trente jours suivant
sa notification en envoyant une lettre de relance. Grâce à cette action préventive, le contribuable peut
régulariser la situation avant la mise en œuvre d'un véritable acte de poursuite. La lettre de relance ne
peut pas être assimilée à un acte de poursuite.
Il peut, ensuite, envoyer une mise en demeure de payer, non générateur de frais au sens de l'article 1912
du CGI précité mais qui interrompt la prescription. Il s'agit d'un véritable acte de poursuite, annonçant,

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en cas de non-régularisation de la situation du redevable, des actes de poursuite générateurs de frais
comme la saisie vente. D'ailleurs, ce document vaut commandement en matière de saisie-vente. En cas
de relance directe, ces actes de poursuite seront envoyés après un délai de trente jours. Par contre,
en cas de relance progressive, ils seront adressés après un délai de huit jours ».

« Le comptable public compétent pour diligenter, par voie d’huissier des finances publiques ou de
justice, des poursuites génératrices de frais à l’encontre des redevables est le comptable chargé du
recouvrement de la direction générale des finances publiques, à savoir notamment le comptable du
service des impôts des entreprises du lieu de déclaration, du pôle de recouvrement spécialisé du
département ou du service à compétence nationale dont relève le redevable » (article 396 B de l’annexe
II au code général des impôts" (Instruction du 10 mai 2011 sur l'action en recouvrement et les frais de
poursuite, BOI 12 C-1-11, n°45, 20/05/2011).

La procédure de rectification contradictoire, organisée par les articles L. 57 à L. 61 A du livre de procédures


fiscales, ne sera pas mise en œuvre en cas de défaut de déclaration ou en matière d'impôts directs locaux.

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Section 2. Les dates de paiement
Le paiement sera immédiat pour les impôts indirects perçus sans établissement de rôle et différé pour les
impôts directs perçus par voie de rôle.

§ 1. Le paiement immédiat des impôts


indirects perçus sans établissement de rôle
Si le redevable ne paie pas ses impôts, il recevra un avis de mise en recouvrement et devra verser des pénalités
de retard.

A. Le principe
La taxe sur le chiffre d'affaires, les droits d'enregistrement et de timbre, droit de bail et les droits indirects
comme l'impôt sur les spectacles sont immédiatement exigibles.

B. Les sanctions
Si le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité, le comptable compétent établit un avis de mise en
recouvrement (AMR) pour authentifier la créance fiscale.

Cet avis de mise en recouvrement est notifié au redevable pour l'informer de sa dette et le prévenir du délai
de contestation. Des pénalités de retard seront appliquées pour sanctionner le paiement tardif.

§ 2. Le paiement différé des impôts directs


perçus par voie de rôle
Le contribuable devra payer ses impôts dans le délai imparti par l'avis d'imposition. Dans le cas contraire, il
devra payer des intérêts de retard. En vertu de l’article 1727 CGI

L’instruction fiscale du 16 mars 2010 (BOI 13 N-1-10, n°34) donne une lecture stricte de la notion de «
disposition fiscale nouvelle » puisque la disposition en cause doit porter de manière exclusive sur l’assiette de
l’impôt à savoir la base, le taux, la réduction d’impôt ou le crédit d’impôt. En aucun cas, l’article 1727-II-2° bis
du CGI pourra être invoqué pour des dispositions de nature non fiscale même si elles ont des répercussions
sur les dispositifs fiscaux puisque leur interprétation ne relève pas de la compétence de la DGFiP.

A. Le principe
Les impôts directs et taxes assimilées sont exigibles 30 jours après la date de la mise en recouvrement
du rôle.

• La date de mise en recouvrement des impôts directs correspond à la date à partir de laquelle le
contribuable peut s'acquitter de sa dette fiscale. Cette date est fixée par l'autorité homologuant les
rôles, c'est-à-dire le préfet du département bien que celui-ci puisse déléguer ses pouvoirs au directeur

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des services fiscaux et à ses collaborateurs s'ils ont au moins le grade de directeur divisionnaire. La date
de mise en recouvrement doit être indiquée sur le rôle et les avis d'imposition délivrés aux contribuables.

• La date d'application de la majoration de 10 % pour sanctionner le paiement tardif de l'impôt constitue


la date limite de paiement de l'impôt.
• La date d'exigibilité de l'impôt est la date à partir de laquelle le comptable peut engager des
poursuites en recourant au recouvrement forcé (Cette date est fixée par l' article 1663 du CGI (BOI-REC-
PART-10-10-10).
Dans des cas exceptionnels, les impôts directs peuvent être immédiatement exigibles. Cette situation se
rencontre notamment en cas de déménagement hors du ressort de la perception, de transfert de domicile hors
de France, de vente volontaire ou forcée des biens meubles du contribuable.

B. Les sanctions
Une majoration de 10 % sanctionne le paiement tardif des impôts directs, produits et taxes assimilées perçus
par voie de rôle soumis aux conditions d'exigibilité fixées par l'article 1663 CGI à savoir :
• l'impôt sur le revenu ;
• les amendes fiscales ;
• les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ;
• les taxes foncières et la taxe d'habitation ;
• la contribution à l'audiovisuel public.
En vertu de l'article 1730 CGI, la majoration de 10% s'applique aux impositions ou fractions d'impositions qui
n'ont pas été acquittées dans les 45 jours suivant la date de mise en recouvrement du rôle.

A l'occasion de la décision n° 2012-225 QPC du 30 mars 2012 Société Unibail Rodamco relative à la
majorations de la redevance pour création de locaux à usage de bureaux en Île-de-France, le Conseil
constitutionnel a considéré " qu'en cas de retard de paiement, la majoration de la redevance pour création
de locaux à usage de bureaux dans la région Île-de-France a pour objet la compensation du préjudice subi
par l'État du fait du paiement tardif de la redevance et ne revêt donc pas le caractère d'une punition ;
qu'en revanche, la majoration de cette même redevance en cas d'infraction aux dispositions législatives ou
réglementaires relatives à l'acquittement de la redevance, qui tend à sanctionner les personnes ayant éludé
le paiement de la redevance, a le caractère d'une punition ;
Considérant que l'article L. 520-11 du code de l'urbanisme limite la majoration de la redevance applicable en
ce dernier cas à 100 % du montant de la redevance éludée ; qu'en édictant cette majoration, dont l'assiette
est définie et le taux plafonné par le législateur, l'article L. 520-11 ne méconnaît pas en lui-même le principe
de nécessité des peines ; qu'en renvoyant au pouvoir réglementaire le soin de fixer le taux des majorations
applicables, cet article ne dispense aucunement le pouvoir règlementaire de respecter les exigences découlant
de l'article 8 de la Déclaration de 1789 ; qu'il n'appartient pas au Conseil constitutionnel d'apprécier la
conformité de l'article R. 520-10 du code de l'urbanisme à ces exigences". Ainsi, comme le soulignent Nathalie
Jacquinot et Alexandre Mangiavillano, "le Conseil constitutionnel inverse aujourd'hui radicalement la répartition
des compétences normatives en jugeant que ces modalités (de recouvrement des impositions de toutes
natures) comprennent les règles régissant le contrôle, le recouvrement, le contentieux, les garanties et les
sanctions applicables à cette imposition» (Jacquinot (N), Mangiavillano (A.), "Droit constitutionnel janvier 2012
- décembre 2012", Recueil Dalloz 2013 p. 1584). Selon ces juristes, le juge de l'excès de pouvoir devra, le cas
échéant, sanctionner le pouvoir réglementaire pour ingérence dans la compétence élargie du législateur, et le
Conseil constitutionnel devrait pouvoir sanctionner l'incompétence négative du législateur en matière fiscale.

Il y a, cependant, des dérogations.

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Section 3. Les modalités de paiement
L'administration fiscale dispose de prérogatives importantes pour recouvrer les impôts indirects et de
prérogatives exorbitantes pour recouvrer les impôts directs.

§ 1. Le Trésor public
Le Trésor public est une ancienne institution de l’État.

L'aerarium, trésor unique de Rome, était alimenté par les tributs des vaincus. Puis, Auguste distingua un
autre Trésor destiné à percevoir le produit des impôts. Il en résulta une opposition entre le Trésor public et
le domaine impérial.

Néanmoins, tous les revenus furent progressivement rattachés à la personne du Roi, et il fallut attendre
Philippe Le Bel pour distinguer le trésor du Temple (dépenses privées du Roi) et le trésor du Louvre (dépenses
de guerre).

François Ier consacre l'unité des ressources du domaine et de l'impôt par la création du Trésor de l'épargne,
transformé en 1662 en Trésor Royal.

Après la banqueroute de Louis XV, Necker puis Calonne réformèrent l'institution, composée en vertu du
règlement du 30 mai 1788 de 5 administrations.

À la Révolution française, l'administration des finances fut séparée du Trésor. Fusionnés sous le Consulat
(1799-1804), ils furent à nouveau séparés sous l'Empire (1804-1814).

Depuis la Restauration (1814), le Trésor et l'administration des finances dépendent du ministre des finances.

A. La compétence : les impôts directs


Les comptables du Trésor public sont habilités à recouvrer les impôts directs et taxes assimilées.

B. Les modalités du recouvrement


• Tout d'abord, les modes de paiement peuvent être spontanés dans la mesure où le contribuable peut
jusqu'à 3000 euros payer ses impôts en numéraire à la caisse du percepteur (Instruction 02-057 du
1/07/2002), par chèque bancaire émis à l'ordre du Trésor public, par chèque postal, par ordre de virement,
par mandat-contributions, par titre électronique de paiement et par télérèglement (service de paiement
en ligne sur le site Internet).
• Ensuite, il est possible de recourir au prélèvement automatique qui peut être mensuel ou réalisé en une
fois à la date limite de paiement.
• Enfin, il existe des modes de paiement obligatoires.
• En premier lieu, dès lors que le montant de l'impôt dû est supérieur à 50 000 euros, le contribuable
doit s'acquitter par virement direct sur le compte du Trésor public ouvert à la Banque de France
sous peine d'une majoration de 0,2 % du montant de l'impôt.
• En second lieu, les contribuables qui relèvent de la direction des grandes entreprises doivent
acquitter par télérèglement l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle, la taxe
professionnelle et les taxes additionnelles sous peine d'une majoration de 0,2 % du montant de
l'impôt versé par un autre moyen.

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En général, le recouvrement implique l'établissement d'un titre exécutoire mais parfois, la perception n'est pas
liée à l'émission d'un rôle.

1. Le principe : le titre exécutoire

En vertu de l'article L. 252 A du livre des procédures fiscales, « constituent des titres exécutoires les arrêtés,
états, rôles, avis de mise en recouvrement, titres de perception ou de recettes que l’État, les collectivités
territoriales ou les établissements publics dotés d'un comptable public délivrent pour le recouvrement des
recettes de toute nature qu'ils sont habilités à recevoir ».

Le rôle est le répertoire des contribuables assujettis pour une année donnée à des impôts directs, avec
indication de leur imposition individuelle établie par l'administration des contributions directes Il est
transmis aux comptables publics, percepteurs de ces impôts pour valoir titre exécutoire à l'encontre
des redevables. Après avoir été homologué par le préfet, le rôle acquiert la valeur de décision administrative
exécutoire. Depuis 1926, l'avis d'imposition constitue la notification individuelle du rôle car la publicité du rôle
collectif par les maires n'est plus obligatoire.

Un avis d'imposition est donc adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs (article
L. 253 LPF). Ce document doit préciser le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions
d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. Sous peine d'irrégularité, le rôle
d'un impôt direct doit préciser l'identité du contribuable, les sommes à acquitter, la nature de l'impôt et l'année
e e
d'imposition (Concl. sur CE, 9 et 10 ss-sect., 27/03/2009, n°298352, min. c/Sté Colas Centre Ouest : Dr. Fisc.,
2009, n°22, com. 348).

Le recouvrement par voie de rôle concerne :


• l'impôt sur le revenu
• les impôts directs locaux (taxe foncière sur les propriétés bâties et sur les propriétés non bâties, taxe
d'habitation et taxe professionnelle)
• la cotisation sociale généralisée
• la contribution pour le remboursement de la dette sociale

2. L'exception : la perception sans émission de rôle (IS)


L'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle des sociétés (il s'agit d'une avance imputable, dans
un certain délai, sur l'impôt sur les sociétés soit pour les sociétés déficitaires d'une charge définitive) et la taxe
sur les salaires sont réglés spontanément, c'est-à-dire sans émission de rôle. En cas de défaut de paiement
spontané, un rôle individuel sera émis.

§ 2. La DGFiP
La Direction générale des impôts avait été créée par le décret du 16 avril 1948. À présent, elle a été fusionnée
avec la direction générale de la comptabilité publique au sein de la Direction générale des finances publiques.
Le règlement de la comptabilité publique repose toujours sur la règle de la séparation des ordonnateurs et
des comptables. Dès lors, le responsable des travaux d'assiette de l'impôt ne peut pas être chargé de son
recouvrement. Toutefois, à la suite de la fusion de la DGI et de la DGCP au sein de la DGFiP, les exceptions
à ce principe se sont développées en généralisant les interlocuteurs fiscaux uniques.

• Tout d'abord, la Direction générale des finances publiques est habilitée à asseoir et à contrôler les
impôts perçus au profit de l’État et des collectivités territoriales et les taxes perçues pour le compte des
chambres de commerce et les chambres d'agriculture.

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• Ensuite, elle exerce diverses fonctions à savoir la tenue du cadastre, l'évaluation des immeubles,
droits immobiliers, etc., la conservation des informations relatives aux hypothèques et l'administration
du domaine de l’État. La direction de la Législation fiscale est compétente, en la matière, pour élaborer
des textes légaux et réglementaires.
• Enfin, et surtout, elle est chargée de recouvrir les impôts indirects selon des procédures particulières.

A. La compétence : les impôts indirects


Le service est compétent en matière de :
• Taxe sur le chiffre d'affaires ;
• Droits d'enregistrement et de timbre ;
• Droit de bail et des droits indirects.
Ces impôts étaient autrefois recouvrés par les comptables des anciennes régies fiscales. Les agents
chargés du recouvrement, c'est-à-dire les comptables de la Direction générale des finances publiques,
appartiennent à l'autorité fiscale, dès lors le principe de séparation des comptables et des ordonnateurs
ne trouve pas à s'appliquer. Aussi, aucun rôle nominatif n'est émis pour le recouvrement des impôts
indirects.

B. Les modalités du recouvrement


Le paiement est normalement spontané, dans le cas contraire, le service émet un avis de mise en
recouvrement (article L. 256 LPF). Cet avis de mise en recouvrement peut être signé et rendu exécutoire, sous
l'autorité et la responsabilité du comptable, par les agents du service des impôts ayant au moins le grade de
contrôleur (article L. 257 A LPF).

L'avis de mise en recouvrement peut être individuel ou collectif :


• L'avis de mise en recouvrement individuel peut concerner une personne physique ou une personne
morale.
• L'avis de mise en recouvrement collectif est utilisé quand la créance non acquittée concerne plusieurs
redevables et que ces derniers sont tenus à son paiement conjointement ou solidairement.
Si les sommes, mentionnées dans l'avis de mise en recouvrement ou de réclamation assortie d'une demande
de sursis de paiement, ne sont pas payées, le comptable chargé du recouvrement adresse une mise en
demeure avant l'engagement des poursuites (article L. 257 LPF). La mise en demeure pourra être signée, sous
l'autorité et la responsabilité du comptable, par les agents du service des impôts ayant au moins le grade de
contrôleur (article L. 257 A LPF).Les comptables chargés du recouvrement peuvent engager des poursuites
20 jours après la notification de la mise en demeure, qui confirme par une sommation l'avis de mise en
recouvrement. En vertu de l'article L. 258 du livre des procédures fiscales, les poursuites sont opérées par
huissier de justice ou par tout agent de l'administration habilité à exercer des poursuites au nom du comptable.

Il a, d'une part, apporté des modifications au décret n°97-1195 du 24 décembre 1997 concernant les décisions
relevant des responsables des services à compétence nationale ou des autorités déconcentrées de la direction
générale des finances publiques, d'autre part, inséré les quatre nouvelles dispositions suivantes dans l'annexe
2 du CGI.

Premièrement, l'article 382 bis de l'annexe 2 du CGI prévoit désormais que « la demande en décharge de
responsabilité prévue par les dispositions du II de l'article 1691 bis du code général des impôts est adressée
au directeur départemental des finances publiques du lieu d'établissement des impositions concernées ou,
s'agissant d'impositions et de pénalités recouvrées par un service à compétence nationale, au directeur chargé
de ce service. Elle est appuyée de toutes les justifications nécessaires à l'appréciation de la situation financière
et patrimoniale, nette de charges, du demandeur ».

Deuxièmement, l'article 382 quater de l'annexe 2 du CGI précise à présent que « Si aucune décision n'a été
prise dans les délais prévus à l'article 382 ter ou lorsque la décision, notifiée par lettre recommandée avec

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demande d'avis de réception, ne lui donne pas satisfaction, le demandeur doit, à peine de forclusion, porter
l'affaire devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à compter :
a) Soit de la date d'expiration du délai mentionné au premier alinéa de l'article 382 ter ;
b) Soit de la date de notification de la décision prise sur la demande en décharge.
La procédure ne peut, à peine d'irrecevabilité, être engagée avant ces dates.
Le demandeur ne peut soumettre au juge des pièces justificatives autres que celles qu'il a déjà produites à
l'appui de la demande de décharge de responsabilité qu'il a présentée au directeur départemental des finances
publiques ou au directeur en charge du service à compétence nationale, ni invoquer des faits autres que ceux
exposés dans cette demande ».

Troisièmement, l'article 382 quinquies de l'annexe 2 du CGI dispose dorénavant que «


La demande prévue au III de l'article 1691 bis du code général des impôts tendant à obtenir la remise
partielle ou totale des impositions laissées à la charge d'une personne ayant bénéficié d'une décharge de
responsabilité solidaire en application du II de l'article 1691 bis est adressée au directeur départemental
des finances publiques du lieu d'établissement des impositions concernées ou, s'agissant d'impositions et
pénalités recouvrées par un service à compétence nationale, au directeur chargé de ce service. Elle peut
lui être adressée simultanément ou postérieurement au dépôt d'une demande en décharge de responsabilité
solidaire ».

Quatrièmement, en vertu de l'article 382 ter de l'annexe 2 du CGI, « Le directeur départemental des finances
publiques ou le directeur chargé du service à compétence nationale se prononce dans un délai de six mois à
compter de la date de sa réception sur la demande de décharge de responsabilité. Ce délai peut être prorogé
dans la limite de trois mois après information du demandeur par lettre simple.
Lorsque l'administration demande la production de pièces complémentaires nécessaires à l'instruction de la
demande, le délai d'instruction mentionné au premier alinéa est suspendu jusqu'à la date fixée pour produire les
pièces requises. Toutefois, la production de ces pièces avant l'expiration du délai fixé met fin à cette suspension
».

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Section 4. Les garanties du
recouvrement
Au cours de la phase administrative, le Trésor public et le service des impôts instaurent un dialogue avec
les contribuables, en revanche, au cours de la phase judiciaire, ils vont mettre en œuvre des prérogatives
exorbitantes pour obtenir le paiement des impositions.

§ 1. La phase administrative devant la DGFiP


Compte tenu du principe du contradictoire, les contribuables et l'administration fiscale disposent de garanties
au cours de la phase administrative.

A. La phase administrative devant la DGFiP


Des garanties sont accordées à l'administration fiscale et aux contribuables.

1. Les garanties de l'administration fiscale


Au nom de leur mission d'intérêt général, les comptables chargés du recouvrement des créances publiques
ont été habilités par la loi du 31 décembre 1992 à se délivrer eux-mêmes un titre exécutoire, c'est-à-dire une
autorisation de poursuivre en paiement un débiteur. En droit civil, au contraire, cette prérogative exorbitante
doit être autorisée par le juge.

2. Les garanties du contribuable


Les comptables chargés du recouvrement émettent, dans un premier temps, un avis de mise en
recouvrement (imprimé numéro 3742 depuis le 1er juillet 1991), qui s'applique aux droits, taxes et redevances,
aux pénalités, amendes et majorations et aux frais de poursuite.

Cet avis de mise en recouvrement doit préciser :


• qu'il ouvre le délai de réclamation de la créance et le délai de prescription
• être revêtu de la formule « rendu exécutoire en vertu des articles L. 256 et L. 257 du Livre des procédures
fiscales »
• indiquer la dette fiscale, les pénalités et l'exigibilité des droits
L'avis de mise en recouvrement est adressé au contribuable par pli recommandé avec accusé réception,
ou par la voie d'huissier si le redevable n'est pas domicilié en France.

Si l'administration constate qu'un dégrèvement a été accordé par erreur, elle peut rétablir l'imposition. A cette
fin, elle a l'obligation de prévenir le contribuable et d'émettre un nouvel avis de mise en recouvrement (CE, 9e
et 10e ss-sect., 16/03/2010, n°333860, SAS Somadis ; MEIER (Eric), AUBERT (Bénédicte), "Contentieux des
dégrèvements remis en cause par l'administration fiscale : suite mais pas fin...", Droit fiscal, n°42, 20/10/2011,
comm. 567).

B. La phase administrative devant le Trésor public


Des garanties sont accordées à l'administration fiscale et aux contribuables.

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1. Les garanties de l'administration fiscale

Dès lors, l'envoi de la lettre de rappel est obligatoire à l'exception de pénalités pour défaut, retard ou insuffisance
de déclaration (article L. 260 LPF Dans le cas où une majoration de droit ou des intérêts de retard ont été
appliqués au contribuable pour non-déclaration ou déclaration tardive ou insuffisante des revenus et bénéfices
imposables, le comptable du Trésor peut faire signifier un commandement au contribuable dès l'exigibilité de
l'impôt sans que la lettre de rappel prévue à l'article L. 255 soit préalablement notifiée. La saisie peut alors
être pratiquée un jour après la signification du commandement). En général, la lettre de rappel est adressée
après la liquidation de la majoration de 10 %.

Aucune condition de forme n'est exigée pour la lettre de rappel, qui précise les frais de poursuites auxquels
le redevable s'expose s'il n'acquitte pas son imposition. Compte tenu de l'envoi de plus de très nombreuses
lettres de rappel par an, celles-ci sont envoyées, pour des raisons d'économie, par lettre simple par
les services informatiques du Trésor. Or, à l'instar du Conseil d’État, les tribunaux administratifs mettent à
la charge des comptables du Trésor la preuve expresse de l'envoi de la lettre de rappel.

Dès lors, de nombreux contribuables obtiennent du juge de l'impôt l'annulation du premier acte de poursuite
en s'appuyant sur l'absence de justification de cette formalité substantielle.

Aussi, ces principes ont-ils été rappelés par la doctrine administrative (Réponse ministérielle André Flajolet ,
24 mars 2003 relative à l'application de l'article L. 255 du LPF (JO AN, Question n°9911).

Mais, dans la mesure où plus de 7 millions de lettres de rappel sont envoyées chaque année et où un envoi
de ces courriers en recommandé avec avis de réception coûterait à l’État une somme supérieure à 50 millions
d'euros, la procédure d'envoi par lettre simple a été maintenue.

S'agissant du contentieux en la matière, la jurisprudence du Conseil d’État ne met pas systématiquement la


preuve formelle de la notification de la lettre de rappel à la charge de l'administration mais se détermine au
vu des éléments fournis.

Ainsi, en produisant une copie de la lettre de rappel mentionnant l'adresse indiquée sur le rôle ou connue du
service, l'administration apporte des indices précis et concordants de l'expédition de ce pli.

Pour sa part, la personne faisant l'objet de la poursuite doit communiquer tous les éléments justifiant qu'elle
avait entrepris les diligences nécessaires pour informer le service de son changement d'adresse ou pour faire
suivre son courrier.

En l'absence de tels éléments, la non-réception de la lettre de rappel dont elle se prévaudra ne pourra pas
être regardée comme établie.

De plus, le délai moyen des règlements contentieux des litiges étant souvent supérieur au délai de prescription
fixé par l'article L. 274 du LPF, le montant des recettes fiscales à recouvrer est corrélativement amputé d'une
somme non négligeable.

Les actes de poursuite, qui ont été notifiés conformément à l'article 1858 du Code civil, aux associés d'une SCI
sont réguliers et emportent, dès lors, l'interruption de la prescription si l'administration fiscale avait au préalable
et en vain poursuivi la SCI (VIÉ (Jean-Marc), "Effet interruptif de la prescription à l'égard d'une société civile
des actes de poursuite notifiés à ses associés après la poursuite vaine et préalable de la société", Note sous
CE, 8e et 3e ss-sect., 26 janv. 2011, n° 309362, Sté SCEA des vignobles du Château Lieujean, Dr. fisc. 2011,
n° 13, comm. 289).

Pourtant, la pratique de l'administration fiscale ne devrait pas évoluer puisque l'administration peut
apporter des éléments précis et concordants de l'expédition du pli en produisant une copie de la lettre
de rappel sur laquelle est indiquée l'adresse du contribuable récalcitrant.

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En outre, il appartient au contribuable d'apporter la preuve qu'il avait communiqué aux services des impôts
son éventuel changement d'adresse (Réponse ministérielle du 24 mars 2003, JOAN, question n°9911).

Le « commandement », premier acte de poursuite avec frais, peut être notifié 20 jours après l'envoi de
la lettre de rappel. Ce délai ne s'applique pas en cas d'avis à tiers détenteur.

2. Les garanties du contribuable


La lettre de rappel doit être envoyée au redevable vingt jours avant la notification du premier acte de poursuite
avec frais, c'est-à-dire soit un commandement, soit une saisie soit une vente.

Après l'envoi de la lettre de rappel, le Trésor public peut adresser un dernier avis avant la notification d'un
commandement ou d'un autre acte de poursuite. Il peut, aussi, utiliser cette faculté après avoir notifié un
commandement avant de signifier une saisie.

§ 2. La phase judiciaire
Il s'agit d'une phase d'action. Il ne faut pas se méprendre par le nom de cette phase dans la mesure où la
phase judiciaire n'implique pas nécessairement l'intervention des tribunaux.

Cette qualification vient du fait qu'il y a des actes de poursuites comme la saisie immobilière et la
contrainte par corps (la contrainte par corps correspond à une peine de prison).

A. La phase judiciaire devant la DGFiP


Des garanties sont accordées à l'administration fiscale et aux contribuables.

1. Les garanties de l'administration fiscale


Les comptables chargés du recouvrement notifient un avis de mise en demeure pour annoncer au
contribuable l'engagement de poursuites s'il n'a pas, après l'expiration d'un délai de 20 jours, verser
les impôts impayés.

En qualité de commandement de payer, l'avis de mise en demeure a vocation à donner au débiteur un


dernier avertissement avant toute exécution sur ses biens.

L'avis de mise en demeure est, en effet, assimilé, par l'article L. 261 LPF, à un commandement de payer (il
s'agit du premier acte de poursuite adressé par l'administration fiscale au redevable par l'intermédiaire d'un
huissier de justice, qui lui indique que le défaut de paiement sera sanctionné par une saisie).

Dès lors une saisie mobilière pourra être réalisée à l'expiration du délai sans aucune formalité supplémentaire.
Il s'agit donc d'une garantie financière pour l'administration fiscale. De plus, le commandement de
payer a pour effet automatique d'interrompre la prescription même s’il est mal fondé (CE, 30/12/2009, n
°308242, de Beaufort ; CHAYVIALLE (Nicolas), « Interruption par le comptable de la prescription de l’action
en recouvrement : peu imposte le bien-fondé de l’acte de poursuite, Dr. Fisc., 1/04/2010, n°13, p. 52-56).

Enfin, l'envoi d'un commandement de payer engage des frais, qui sont à la charge du contribuable car
ils sont identifiés aux frais du recouvrement forcé.

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L'envoi d'un commandement de payer est facturé 3 % du montant du débet (un débet correspond à une dette, le
terme est notamment utilisé pour désigner la situation d'un comptable public, débiteur d'une personne publique,
après que le contrôle des comptes est abouti à un arrêté ou un jugement de débet).

L'avis de mise en demeure autorise, d'autre part, la mise en cause des tiers personnellement tenus au
paiement de l'impôt.

2. Les garanties du contribuable


L'avis de mise en demeure se décompose en deux parties :
• La première identifie le redevable, la dette fiscale, etc.
• La seconde partie précise les effets de la notification à savoir l'obligation de payer dans un délai de 20
jours à la caisse indiquée, les poursuites engagées en cas de défaut de paiement dans le délai imparti,
l'interruption du délai de prescription, etc.
Le contribuable dispose d'une garantie formelle dans la mesure où l'avis de mise en demeure doit être
adressé au contribuable par voie postale en recommandé avec accusé réception ou par la voie
d'huissier si le redevable n'est pas domicilié en France.

B. La phase judiciaire devant le Trésor public


Des garanties sont accordées à l'administration fiscale et aux contribuables.

1. Les garanties de l'administration fiscale

Ce privilège s'explique par la primauté de l'intérêt général sur les intérêts particuliers. Le privilège du Trésor
s'applique aux biens des contribuables personnes physiques ou morales. Il s'agit d'un privilège mobilier
général qui touche l'ensemble des biens meubles et effets mobiliers du débiteur (rentes, brevets d'invention,
fonds de commerce), dès lors que les personnes sont débitrices d'impositions vis-à-vis du Trésor.

Le privilège du Trésor sur les meubles et effets mobiliers ne peut pas être étendu à la caution solidaire (Cour
de Cassation, com, 19 décembre 2006, n°1501, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n°622).

• En vertu de ce privilège, les comptables peuvent procéder à la notification de l'avis à tiers détenteur.
L'avis à tiers détenteur (acte de procédure en vertu duquel le tiers, qui possède des fonds appartenant au
redevable, est contraint de les verser au comptable public pour paiement partiel ou total des impôts dus -
Annexe 3 : Avis à tiers détenteur) permet au comptable public, sur simple demande et sans autorisation du
juge, d'obliger un tiers à lui verser immédiatement sur le fond dont il est dépositaire, détenteurs ou débiteur à
l'égard du redevable, la somme nécessaire au paiement des impôts impayés.

Cette procédure est d'un usage courant car elle constitue pour l'administration fiscale une technique simple,
rapide et sans frais. Il existe, en outre, une responsabilité solidaire de tiers à savoir les représentants
et les ayants cause du contribuable (article L. 262 LPF « Les dépositaires, détenteurs ou débiteurs de
sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts, de pénalités et de frais accessoires dont
le recouvrement est garanti par le privilège du Trésor sont tenus, sur la demande qui leur en est faite sous
forme d'avis à tiers détenteur notifié par le comptable chargé du recouvrement, de verser, aux lieu et place
des redevables, les fonds qu'ils détiennent ou qu'ils doivent, à concurrence des impositions dues par ces
redevables (1).
Les dispositions du présent article s'appliquent également aux gérants, administrateurs, directeurs ou
liquidateurs des sociétés pour les impositions dues par celles-ci ».
(1) Cette disposition s'applique aux majorations, pénalités et frais accessoires relatifs aux infractions
constatées à partir du 1er janvier 1982. Elle est applicable en ce qui concerne les droits d'enregistrement,

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la taxe de publicité foncière, les droits de timbre et les contributions indirectes, aux impositions mises en
recouvrement à partir du 1er janvier 1982 (loi n° 81-1179 du 31 décembre 1981, art. 8-III).

Le recours à cette procédure ne cesse d'augmenter : de 641 960 en 2012, à 725 864 en 2013, le nombre d'avis
à tiers détenteur concernant les impôts des professionnels est passé à 752 531 en 2014. De plus, le nombre
d'avis à tiers détenteur concernant les impôts des particuliers croît également avec 4 948 921 en 2012, 5 187
875 en 2013 et 5 389 051 en 2014 (DGFIP, Cahier statistique 2014, 2015, p. 11).

• Le Trésor public jouit, d'autre part, d'une hypothèque légale (il s'agit d'une sûreté réelle en vertu de
laquelle le créancier pourra, en cas de retard de paiement, vendre le bien hypothéqué et il sera prioritaire
pour récupérer sur le prix de vente la somme qui lui est due) sur les immeubles des redevables.
En vertu de l'article 1929 ter CGI, « pour le recouvrement des impositions de toute nature et amendes fiscales
confié aux comptables mentionnés à l'article L. 252 du livre des procédures fiscales, le Trésor a une hypothèque
légale sur tous les biens immeubles des redevables. Cette hypothèque prend rang à la date de son inscription
au fichier immobilier. Elle ne peut être inscrite qu'à partir de la date de mise en recouvrement des impositions
et pénalités y afférentes lorsque celles-ci résultent d'une procédure de rectification ou d'imposition d'office ou
à partir de la date à laquelle le contribuable a encouru une majoration ou pénalité pour défaut de paiement ».
Par exemple, les majorations d'assiette pour dépôt tardif des déclarations, prévues par l'article 1728 CGI,
peuvent être couvertes par une hypothèque légale prise par le comptable du Trésor (CE, 27 octobre 2004,
Mastellone).

Il pourra s'agir d'une vente amiable ou d'une vente aux enchères publiques (saisie récolte sur pied possible,
saisie des biens placés dans un coffre-fort confié à la garde d'un tiers, saisie du véhicule sauf s'il est
indispensable à la profession comme pour les taxes, représentants de commerce, etc.).
• Enfin, le Trésor public peut recourir pour les personnes physiques à la contrainte par corps
(incarcération du redevable), c'est-à-dire à l'emprisonnement du redevable.
Dans la mesure où cette prérogative privative de liberté porte atteinte aux droits et libertés fondamentaux,
elle devra être prononcée par le juge pénal (notamment pour fraude fiscale) ou autorisé par le juge civil (plus
exactement par le président du TGI si manœuvre du contribuable pour échapper au paiement des impôts
directs et TVA). Il faut savoir que la contrainte par corps n'a pas pour effet de libérer la dette fiscale, ce
qui signifie que le contribuable reste redevable des impôts impayés.

LES ACTIONS DE RECOUVREMENT EN 2014


Source : DGFIP, Cahier statistique 2014, 2015, p. 11.

2. Les garanties du contribuable


La phase judiciaire est uniquement déclenchée en cas d'échec de la phase administrative ou de non-paiement
dans les 20 jours. De plus, une lettre de rappel, et ensuite un commandement doivent avoir été adressés
par les comptables du Trésor avant de mettre en œuvre les procédures de saisie et de vente.
Tout acte de poursuite doit être précédé par une lettre de rappel. Dès lors, le commandement de payer, même
s'il mentionne qu'il est décerné à titre provisoire, doit nécessairement être précédé par une lettre de rappel
car il s'agit d'un acte de poursuite (Cour de cassation, com, 28 novembre 2006, n°1309 F-PB, Revue de
jurisprudence fiscale, 2007, n°356).

Dans le même esprit, à l'expiration d'un sursis de paiement, c'est-à-dire lorsque les impositions redeviennent
exigibles, l'administration est obligée d'adresser une nouvelle lettre de rappel au contribuable avant de pouvoir
lui notifier un commandement de payer (Cour de cassation, 3 octobre 2006, n°1110 FS-PBRI, Revue de
jurisprudence fiscale, 2007, n°224).

Compte tenu de la loi du 29 décembre 1984, le privilège du Trésor public est soumis à la prescription
quadriennale de la créance fiscale à laquelle il est attaché.

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Par ailleurs, le Trésor public perd le bénéfice du privilège si celui-ci n'a pas fait l'objet d'une formalité
obligatoire de publicité sauf s'il s'agit de droits d'enregistrement et assimilés ou des impôts directs perçus
par les comptables des impôts (retenue à la source).

En revanche, « les intérêts moratoires mentionnés à l'article L. 209 du livre des procédures fiscales, qui ont pour
objet de réparer le préjudice subi par l'administration du fait du retard avec lequel le contribuable s'est acquitté
des impositions pour lesquelles il a bénéficié d'un sursis de paiement, ne sont que l'accessoire des impositions
auxquelles ils se rattachent. Il résulte des dispositions de l'article L. 209 du livre des procédures fiscales que,
dès que le jugement du tribunal administratif mettant fin au sursis de paiement a rétabli le contribuable dans
son obligation de payer les impositions restant à sa charge, les intérêts moratoires sont dus de plein droit
» (CE, 10 février 2006, n°270255).

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