Table Des Matières

Table des matières
Table des matières
INTRODUCTION............................................................................................................... 1
PREMIERE PARTIE : APPORTS DE LA METHODE ABC POUR LES SOCIETES

REGIONALES DE TRANSPORT ..................................................................................... 7
Introduction................................................................................................................. 8
CHAPITRE 1 : CARACTERISTIQUES PROPRES DES SOCIETES REGIONALES

DE TRANSPORT ............................................................................................................ 8
Section 1 : Prestations des sociétés régionales de transport ................................. 9

Sous-section 1 : Présentation des sociétés régionales de transport .................. 9
§1- Historique du secteur .................................................................................. 9
§2- Caractéristiques juridiques et financières............................................... 10
Sous-section 2 : Activités des sociétés régionales de transport ...................... 10
§1- Le transport de personnes......................................................................... 10
§2- La location de bus....................................................................................... 11
§3- La messagerie.............................................................................................. 11
Section 2 : Présentation des moyens matériels et de l’infrastructure de base.. 12
Sous-section 1 : Les investissements de base..................................................... 12
§1- Le matériel roulant ..................................................................................... 12
§2- L’atelier d’entretien et de réparation....................................................... 12
§3- Le magasin................................................................................................... 13
§4- Autres investissements.............................................................................. 13
Sous-section 2 : Présentation du capital humain .............................................. 14
§1- Environnement social ................................................................................ 14
§2- Organigramme............................................................................................ 14
Section 3 : Place de la comptabilité analytique au sein des sociétés régionales
de transport ............................................................................................................... 16
Sous-section 1 : Apports de la comptabilité analytique................................... 16
§1- Les objectifs généraux de la comptabilité analytique ........................... 16
§2- La comptabilité analytique dans les sociétés régionales de transport 17
Table des matières
Sous-section 2 : Position actuelle de la comptabilité analytique dans les

sociétés régionales de transport : étude de quatre cas ..................................... 18
§1- Présentation de la société A et de son système de calcul des coûts .... 18
§2- Le calcul des coûts au niveau de la société B ......................................... 20
§3- L’existant au niveau de la société C......................................................... 23
§4- Le système de comptabilité analytique mis en place par la société D 26
CHAPITRE 2 : INSUFFISANCES DES SYSTEMES TRADITIONNELS DE

DETERMINATION DES COUTS ............................................................................... 30
Section 1 : Limites des systèmes mis en place par les sociétés étudiées ........... 30
Sous-section 1 : Limites constatées au niveau de la société A ........................ 30
Sous-section 2 : Insuffisances de la méthode appliquée par la société B ...... 31
Sous-section 3 : Limites constatées au niveau de la société C......................... 33
Sous-section 4 : Insuffisances de la méthode appliquée par la société D...... 34
Section 2 : Les méthodes des coûts complets........................................................ 35
Sous-section 1 : La méthode des centres d’analyse .......................................... 35
§1- Présentation de la méthode....................................................................... 35
§2- Inadéquation pour les sociétés régionales de transport ....................... 36
Sous-section 2 : La méthode de l’imputation rationnelle ................................ 38
§2- Limites de la méthode pour les sociétés régionales de transport........ 38
Section 3 : Les méthodes des coûts partiels .......................................................... 40
Sous-section 1 : La méthode des coûts variables .............................................. 40
Sous-section 2 : La méthode des coûts directs .................................................. 42
CHAPITRE 3 : SOLUTIONS APPORTEES PAR LA METHODE ABC ................ 44
Section 1 : Présentation de la méthode ABC......................................................... 44

Sous-section 1 : Présentation du contexte .......................................................... 44
§1- Elargissement du champ concurrentiel................................................... 44
§2- Evolution des modes de production ....................................................... 45
§3- Les limites des systèmes traditionnels de détermination des coûts ... 46
Table des matières
Sous-section 2 : Les principes de la comptabilité basée sur les activités....... 47

§1- Fondements théoriques de la méthode ABC.......................................... 47
§2- Démarche méthodologique de la méthode ABC ................................... 48
Section 2 : Apports de la méthode ABC ................................................................ 49
Sous-section 1 : Apports généraux de la méthode ABC .................................. 49
§1- Amélioration de la fiabilité de l’information.......................................... 49
§2- Meilleure maîtrise des coûts ..................................................................... 50
§3- Gestion de la transversalité et pilotage stratégique des coûts ............. 51
Sous-section 2 : Apports de la méthode ABC pour les sociétés régionales de
transport ................................................................................................................. 52
§1- Remède aux insuffisances des systèmes traditionnels.......................... 52
§2- Une meilleure maîtrise des coûts en vue de les comprimer ................ 55
§3- Comparabilité dans l’espace..................................................................... 56
DEUXIEME PARTIE : APPROCHE DE CONCEPTION D’UN SYSTEME DE

DETERMINATION DES COUTS BASE SUR LES ACTIVITES POUR LES
SOCIETES REGIONALES DE TRANSPORT ............................................................... 58
Introduction............................................................................................................... 59
CHAPITRE 1 : LES PREALABLES A LA CONCEPTION DU SYSTEME............ 60
Section 1 : Les préalables organisationnelles ........................................................ 60

Sous-section 1 : Organisation et compétences des ressources humaines...... 60
§1- Validation de l’organigramme ................................................................. 60
§2- Le manuel de procédures.......................................................................... 62
§3- Formation du personnel ............................................................................ 63
Sous-section 2 : Amélioration du dispositif de contrôle interne .................... 64
§1- Définition du contrôle interne .................................................................. 64
§2- Importance d’un contrôle interne performant ....................................... 65
§3- Les facteurs améliorant le système de contrôle interne........................ 66
Section 2 : Détermination des objectifs .................................................................. 67
Sous-section 1 : Intérêts de la détermination des objectifs .............................. 67
§1- Prise en compte des spécificités de la société......................................... 67
§2- Définir l’équilibre fiabilité – pertinence .................................................. 67
Sous-section 2 : Objectifs influant sur la conception du système................... 68
§1- Les coûts à calculer..................................................................................... 68
Table des matières
§2- L’aide à l’élaboration des budgets ........................................................... 68

§3- La fréquence des calculs ............................................................................ 68
CHAPITRE 2 : IDENTIFICATION DES PROCESSUS ET AFFECTATION DES

RESSOURCES................................................................................................................ 69
Section 1 : Identification des activités .................................................................... 69

Sous-section 1 : Recensement des tâches élémentaires .................................... 69
§1- Définition d’une tâche ............................................................................... 69
§2- Approche de recensement......................................................................... 70
Sous-section 2 : Agrégation des tâches élémentaires en activités .................. 71
§1- Définition d’une activité............................................................................ 71
§2- Méthodologie d’agrégation....................................................................... 72
§3- La cartographie des activités validée ...................................................... 73
Section 2 : Regroupement des activités ................................................................. 74
Sous-section 1 : Avantages du regroupement en processus ........................... 74
§1- Définition d’un processus ......................................................................... 74
§2- L’analyse transversale ............................................................................... 75
§3- La simplification du modèle ..................................................................... 76
Sous-section 2 : Approche et résultat du regroupement des activités........... 76
§1- Approche de regroupement ..................................................................... 76
§2- Liste validée des processus ....................................................................... 78
Section 3 : Affectation des ressources .................................................................... 78
Sous-section 1 : Exploration des ressources consommées............................... 79
§1- Délimitation des ressources consommées .............................................. 79
§2- Ventilation des ressources suivant la structure organisationnelle...... 81
§3- Identification des ressources consommées par chaque activité .......... 82
Sous-section 2 : Détermination des inducteurs de ressources ........................ 83
§1- Définition d’un inducteur de ressources ................................................ 83
§2- Méthodologie de détermination des inducteurs de ressources........... 84
Sous-section 3 : Affectation des ressources aux activités ................................ 85
§1- Calcul du coût unitaire d’un inducteur de ressources.......................... 85
§2- Calcul des coûts des activités ................................................................... 86
Table des matières
CHAPITRE 3 : DETERMINATION DES COUTS .................................................... 87
Section 1 : Délimitation des objets de coûts .......................................................... 87

Sous-section 1 : Le transport de personnes........................................................ 87
Sous-section 2 : La location de bus ..................................................................... 89
Section 2 : Détermination des inducteurs d’activités .......................................... 90
Sous-section 1 : Identification des inducteurs d’activités................................ 90
§1- Définition d’un inducteur d’activité........................................................ 90
§2- Liste des inducteurs d’activités ................................................................ 90
Sous-section 2 : Quantification des inducteurs d’activités.............................. 91
§1- Identification du mode de consommation des processus .................... 91
§2- Dénombrement de chaque inducteur...................................................... 92
Section 3 : Calcul des coûts et exploitation des données .................................... 92
Sous-section 1 : Détermination des coûts .......................................................... 92
§1- Valorisation des inducteurs d’activités ................................................... 92
§2- Calcul des coûts .......................................................................................... 93
Sous-section 2 : Exploitation des données ......................................................... 94
§1- Le transport de personnes......................................................................... 96
§2- La location de bus....................................................................................... 99
Section 4 : Mise en application de l’approche conceptuelle de la comptabilité
par activités au sein d’une SRT............................................................................. 101
Sous-section 1 : Calcul des coûts moyennant la méthode des centres
d’analyse ............................................................................................................... 102
Sous-section 2 : Calcul des coûts moyennant la méthode ABC.................... 104
Sous-section 3 : Comparaison des résultats..................................................... 112
CONCLUSION................................................................................................................ 113
ANNEXES........................................................................................................................ 117
BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................ 141
INTRODUCTION
1
Introduction
Le secteur de transport de personnes a été confié à des privés avant qu’il soit
structuré, à la veille de l’indépendance, dans le cadre d’une réorganisation
radicale des secteurs vitaux de l’économie tunisienne. Une réorganisation visant à
mettre à la disposition de la stratégie de développement national un instrument
efficace qui répond aux nécessités de l’évolution.
Le secteur de transport de personnes n’a pas cessé d’évoluer parallèlement aux

exigences de la population en matière de qualité de service, de sécurité et de prix
des prestations.
C’est dans ce sens que les sociétés régionales de transport, parrainées par l’Etat,
n’ont épargné aucun effort financier, logistique ou humain pour satisfaire ces
exigences.
Ayant des capitaux détenus en totalité ou en quasi-totalité par l’Etat, et par

conscience de leur rôle promoteur socio-économique dans le pays, les sociétés
régionales de transport bénéficient auprès de l’Etat des subventions
d’investissement et d’exploitation. Ces subventions ont pour but le renforcement
de leurs assises financières afin qu’elles puissent accomplir convenablement les
tâches qui leur incombent.
Accablées, cette fois, par leur caractère socio-économique, les sociétés régionales
de transport n’ont aucun champs de manœuvre pour la fixation des prix de leurs
prestations ; des prix qui leurs sont imposés par le ministère de tutelle.
Ainsi, la rentabilité des sociétés régionales de transport se trouve tributaire de la

maîtrise des coûts de revient de leurs prestations.
En effet, et comme l’indique l’équation ci dessous, le résultat d’une entité est la

différence entre le prix et le coût de revient de ses prestations, ajusté
éventuellement des subventions reçues :
Résultat = Prix des prestations – (coût de revient – subventions reçues)
2
Introduction
Etant donné que les prix des prestations ainsi que les subventions reçues sont fixés
par les autorités compétentes, la maîtrise des coûts par les sociétés régionales de
transport devient impérative pour assurer une maîtrise de la rentabilité.
Il est vrai que la quasi totalité des sociétés régionales de transport se caractérise
par la faiblesse de rendement, expliquée en partie, par une augmentation
importante des charges d’exploitation, tant en raison de l’augmentation des coûts
(carburant et lubrifiant, assurance, pièces de rechanges, dotations aux
amortissements…), que d’autres facteurs liés à la gestion des sociétés et au
caractère socio-économique des prestations rendues.
Toutefois, une comparaison des résultats des différentes sociétés régionales de

transport montre clairement qu’on ne peut pas facilement déterminer les causes
des résultats dégagés. En effet, deux sociétés opérant dans un même nombre de
population, exploitant deux flottes de véhicules similaires par le biais de
ressources humaines semblables peuvent avoir parfois des résultats de signes
opposés.
Les questions qui se posent sont de savoir quelles sont les origines de la faiblesse
du rendement :
- est ce l’importance des charges d’amortissement causée par la lourdeur des

investissements ?
- est ce l’importance des frais d’entretien due à la vétusté du parc et de la hausse

des prix des pièces de rechange ?
- est ce l’effet du caractère social des prestations qui influe sur la tarification ?
- est ce l’effet de l’importance de la masse salariale ?
Les tentatives de réponse à ces questions nous incitent à disposer d’un ensemble
d’informations permettant d’analyser rationnellement les résultats obtenus après
la connaissance, aussi précise que possible, des coûts et valeurs à chacun des
différents stades d’activité. De là découle le besoin des sociétés régionales de
transport d’une comptabilité analytique de gestion leur permettant de se procurer
de telles informations.
3
Introduction
En effet, la comptabilité analytique peut être définie comme étant « un système de

saisie et de traitement des informations comptables qui a pour but de connaître et
de contrôler les coûts à l’aide de ventilations, de regroupements selon une
démarche s’appuyant sur l’analyse des composantes directes et indirectes »
(Dictionnaire de gestion, 1998, p.79)
Toutefois, et dans l’état actuel, la quasi-totalité des sociétés régionales de transport

font face à diverses difficultés pour le choix de la conception et la mise en place
d’une comptabilité analytique de gestion qui permet de satisfaire leurs besoins de
détermination des coûts. Parmi ces difficultés figurent :
¾ La difficulté de ventilation des charges indirectes moyennant des clefs

de répartition adéquates : la multitude des charges indirectes au sein
des sociétés régionales de transport rend difficile le choix des clefs de
répartition qui permet le meilleur rattachement.
¾ La difficulté de distinction entre charges directes et indirectes : Un bus

n’est pas systématiquement affecté sur une même ligne ; son
amortissement peut être par conséquent soit une charge directe ou
indirecte selon le cas.
¾ La difficulté de distinction entre charges fixes et variables : le salaire

contractuel d’un chauffeur de bus est une charge fixe alors que les
heures supplémentaires constituent des charges variables.
¾ La non pertinence des méthodes des coûts partiels du fait de

l’importance des charges fixes d’une part (amortissements, salaires), et
des charges indirectes d’autre part (entretiens et réparations).
Une réflexion sur une autre logique de classification et d’analyse des coûts mérite
d’être menée. C’est dans ce sens qu’il est opportun de dévier les efforts, de
l’allocation des charges, à leur analyse et compréhension.
La méthode de comptabilité par activités, traduite en anglais Activity Based

Costing, constitue une solution pour résoudre les problèmes d’affectation des
charges.
4
Introduction
En effet, la méthode ABC « propose des concepts novateurs et séduisants par

rapport aux outils traditionnels de comptabilité de gestion. Les trois principaux
concepts de la méthode ABC qui lui donnent une bonne capacité d’adaptation
sont ceux d’activité, de processus et d’inducteur. Ils en font également un relais de
la stratégie dans la gestion quotidienne de l’entreprise et lui procurent une plus
grande cohérence dans la modélisation du fonctionnement de l’organisation que
ne le faisaient les outils traditionnels. » (Frydlender, 2005)
La méthode ABC a pour principe la recherche du lien de causalité provocant la

consommation des ressources au lieu d’affecter ces dernières aux produits d’une
manière arbitraire permettant ainsi un calcul plus pertinent des coûts. L’analyse
des liens de causalité montre que les ressources ne sont pas directement
consommées par les produits mais que des activités s’intercalent entre les deux de
sorte que les ressources sont consommées par les activités qui sont consommées, à
leur tour, par les objets de coûts.
De ce fait, la méthode ABC permet de mieux comprendre et d’analyser les

activités consommatrices de ressources et donc la constitution du coût des
produits en s’appuyant sur le fonctionnement réel de l’entreprise sans avoir à
déterminer le caractère fixe ou variable, directe ou indirecte des charges.
Ainsi, la méthode ABC peut constituer une alternative pour les sociétés régionales
de transport afin d’adopter un système de calcul des coûts permettant une juste
allocation des ressources aux produits tout en surmontant les difficultés qui
peuvent surgir lors de l’implantation des autres systèmes de calcul des coûts.
La maîtrise des coûts entre dans le cadre d’une politique de leur compression en
tenant compte du caractère social des prestations rendues par les sociétés
régionales de transport.
Etant amené à accomplir plusieurs missions au sein des sociétés régionales de

transport durant la période de mon stage professionnel, nous nous intéressons à ce
secteur compte tenu des spécificités et difficultés rencontrées. Des difficultés sur
lesquelles des recherches méritent d’être menées, notamment celles relatives à la
5
Introduction
maîtrise des coûts de revient par le biais de conception d’un système de

détermination des coûts basé sur les activités.
La problématique de ce mémoire consiste à déterminer dans quelle mesure la mise

en place d’une comptabilité par activités au sein des sociétés régionales de
transport peut contribuer à l’amélioration de la qualité des informations sur les
coûts dans ces sociétés. Cette question de recherche nous incite à proposer une
approche conceptuelle d’une comptabilité analytique orientée sur la gestion par
activités adaptée aux sociétés régionales de transport.
La réponse à cette problématique sera réalisée moyennant, outre la revue de la

littérature, une étude exploratoire au sein de quatre sociétés régionales de
transport. Cette étude nous permet de décrire les systèmes de détermination des
coûts mis en place par ces sociétés et de statuer sur leur pertinence. Elle nous
permet également de proposer une approche de conception d’une comptabilité à
base d’activités au sein des sociétés régionales de transport, et ce, en identifiant les
différents processus et inducteurs.
Ainsi, nous traiterons dans la première partie de ce mémoire, après avoir présenté
les spécificités des sociétés régionales de transport, les insuffisances de méthodes
traditionnelles de détermination des coûts pour ces sociétés. Nous proposons
comme méthode alternative la comptabilité par activités (ABC) en insistant
essentiellement sur ses principaux apports.
Au niveau de la deuxième partie, nous essayerons de présenter une approche de
conception d’un système de détermination des coûts basé sur les activités pour les
sociétés régionales de transport, compte tenu de leurs spécificités
organisationnelles et fonctionnelles. Cette approche consiste à présenter les
préalables à la conception du système, à l’identification des processus et
l’affectation des ressources ainsi qu’à la modalité de détermination des coûts.
6
PREMIERE PARTIE : APPORTS DE
LA METHODE ABC POUR LES
SOCIETES REGIONALES DE
TRANSPORT
Caractéristiques propres des sociétés régionales de transport
INTRODUCTION
Les efforts de l’Etat tunisien visant à mettre en place un système de détermination

des coûts performant, exprimés par les circulaires (notamment celui de 2001) qui
incitent dans ce sens ou par l’importance des budgets alloués à cette fonction, sont
principalement les conséquences de la non satisfaction du ministère de tutelle des
systèmes déjà mis en place.
Un système de calcul des coûts inopérant ou qui procure des informations biaisées
constitue un handicap pour la gestion saine des sociétés régionales de transport,
tant pour le ministère en matière de tarification et de fixation des subventions à
accorder, que pour la société elle-même concernant la définition des différentes
stratégies à adopter, notamment celle de compression des coûts.
Au niveau de cette partie, nous présentons dans un premier temps les méthodes
de calcul des coûts utilisées actuellement par les sociétés régionales de transport
objets de notre étude exploratoire (chapitre1). Cette présentation est suivie d’une
mise en relief de la non pertinence de ces méthodes, ainsi que des méthodes
traditionnelles de détermination des coûts, pour le contexte des sociétés régionales
de transport tunisiennes (chapitre 2). A une dernière étape, nous essayons de
prouver que la « non pertinence » peut être résolue par les apports du système de
détermination des coûts basé sur les activités (chapitre 3).
CHAPITRE 1: CARACTERISTIQUES PROPRES DES

SOCIETES REGIONALES DE TRANSPORT
Antérieurement à la recherche des atouts de la mise en place d’une comptabilité

par activité pour les sociétés régionales de transport, une description détaillée des
méthodes de calcul des coûts utilisées actuellement par les sociétés objets de notre
étude exploratoire est nécessaire ; Une description (section 3) qui vient
postérieurement à la présentation des prestations offertes et assurées par ces
sociétés, ainsi que les moyens matériels et l’infrastructure de base mis en œuvre
(sections 1 et 2).
8
SECTION 1 : PRESTATIONS DES SOCIETES REGIONALES DE TRANSPORT
Sous-section 1 : Présentation des sociétés régionales de transport
§1- Historique du secteur
Avant l’indépendance, le secteur de transport de personnes a été confié

principalement à trois sociétés, à savoir la STTAS (Société Tunisienne de Transport
Automobile du Sahel), la TUT (Transport Urbain de Tunis) et la RET (Réseau
Electricité et Transport). Ces sociétés assurent elles seules les deux tiers du trafic
terrestre, le reste étant assuré par plusieurs transporteurs privés.
Dès les premières années de l’indépendance, le gouvernement tunisien a procédé,

en plusieurs phases, à la réorganisation du secteur des transports routiers. La
politique de réorganisation s’est concrétisée par la création de :
¾ La société TRANSTU (Transport de Tunis, qui représente la fusion de la

Société Nationale de Transport et de la société du métro léger) qui
assure le transport urbain et régional de personnes dans le district de
Tunis (Tunis, Ben Arous, Ariana et Mannouba).
¾ Douze sociétés régionales de transport qui couvrent le territoire de

vingt gouvernorats sur un total de vingt quatre, assurant le transport
urbain et interurbain.
¾ La SNTRI (Société Nationale du Transport Interurbain) qui assure, en

sus des sociétés régionales de transport, le transport interurbain
couvrant toute la Tunisie et s’étendant aux pays de l’Union du Maghreb
Arabe.
¾ La SNCFT (Société Nationale des Chemins de Fer Tunisiens) qui

exploite le réseau ferroviaire.
La création des sociétés régionales de transport vient en réponse à la volonté du

gouvernement, qui vise à concrétiser la décentralisation de l’organisation des
transports urbains et régionaux, afin d’assurer une harmonisation entre la
politique d’aménagement et d’urbanisme régional d’une part, et la politique des
transports d’autre part.
9
§2- Caractéristiques juridiques et financières
- Forme juridique : Toutes les sociétés régionales de transport (SRT) se

présentent sous la forme d’une société anonyme, régies par le code des sociétés
commerciales. Ayant un capital détenu en totalité ou quasi-totalité par l’Etat, les
SRT sont des entreprises publiques soumises à l’autorité de tutelle du ministère
des technologies, de la communication et du transport.
- Caractéristiques financières : Conséquence d’un manque à gagner, dû

essentiellement au système de tarification imposé par le ministère de tutelle et au
rôle socio économique devant être assuré par les SRT, la quasi-totalité de ces
dernières semblent souffrir d’un déséquilibre financier aigu matérialisé par des
pertes antérieures significatives et des dettes à court et à long terme importantes.
Ce déséquilibre persiste malgré les subventions d’exploitation et d’investissement
accordées par l’Etat ainsi que les opérations ponctuelles d’assainissement financier
réalisées.
Sous-section 2 : Activités des sociétés régionales de transport
§1- Le transport de personnes
Le transport des voyageurs est assuré par les sociétés régionales de transport sous
deux formes :
¾ Le transport urbain : Il s’agit du transport des voyageurs sur des courtes

distances qui ne dépassent pas généralement le périmètre des villes.
¾ Le transport interurbain : Il est défini comme étant un transport effectué

sur des itinéraires dépassant le périmètre du transport urbain.
Les lignes, ainsi que les circuits des itinéraires, sont définis par le ministère de
tutelle en tenant compte les particularités démographiques, sociales et
économiques de la région concernée. Les sociétés régionales de transport doivent
assurer ses services sur ces lignes et à la fréquence prédéfinie, même si l’une de ces
lignes présente une insuffisance de rentabilité ou même un déficit chronique (à
l’instar du transport scolaire).
10
Les recettes du transport de personnes sont matérialisées par :
¾ La billetterie : qui représente la part léonine des recettes du transport

des voyageurs.
¾ Les abonnements : principalement pour le transport scolaire, et qui

concernent une partie du réseau et pour une période prédéfinie.
¾ Les réquisitions : qui se présentent sous forme d’autorisations d’une

entité donnée à son personnel pour l’utilisation ponctuelle du réseau
des SRT, qui font l’objet d’une facturation ultérieure par ces dernières.
§2- La location de bus
Ce service consiste à assurer pour un client donné, le transport d’un nombre

maximum prédéfini de personnes, suivant un itinéraire et une fréquence
conventionnels. Il s’agit en fait d’une mise à disposition d’un bus, avec tous ses
moyens logistiques et humains (carburant, chauffeur), pour réaliser un service de
transport ponctuel ou répétitif, suivant des conditions préétablies.
Les clients de ce service sont principalement :
¾ Les grandes firmes ayant un nombre d’employés exécutifs important

situées dans des zones non couvertes par le réseau des SRT.
¾ Les différents ministères.
¾ Les associations sportives.
§3- La messagerie
Certaines sociétés régionales de transport offrent à leurs clients la possibilité

d’envoi, via les bus, des petits colis vers les destinations couvertes par le réseau.
Les principaux clients de ce service sont :
¾ Des clients passagers pour des besoins ponctuels.
¾ Des professionnels pour leurs besoins d’exploitation.
Ne constitue pas un service de messagerie, le transport des petits colis ou des

bagages que les voyageurs portent avec eux.
11
SECTION 2: PRESENTATION DES MOYENS MATERIELS ET DE

L’INFRASTRUCTURE DE BASE
Sous-section 1 : Les investissements de base
§1- Le matériel roulant
Le matériel roulant représente l’investissement le plus coûteux pour les sociétés

régionales de transport. Avec une flotte qui varie d’une société à une autre selon
l’importance de la population cible, les bus se situent au cœur de l’exploitation des
sociétés régionales de transport.
Combiné avec d’autres déterminants de la qualité des services rendus, l’état des
bus est un facteur essentiel pour garantir un service meilleur, ainsi que pour faire
face aux exigences croissantes des clients (nouvelles lignes ou augmentation des
nombres de voyages pour une ligne déjà existante). (Norme INORPI, 2003)
Les sociétés régionales de transport, conscientes de ce qui précède, assurent

annuellement l’acquisition de nouveaux bus, harmonieusement avec les
prévisions de la croissance de la demande, ainsi qu’avec l’état des bus mis à la
réforme.
Les acquisitions des bus, synchronisées généralement avec des subventions

d’investissement auprès de l’Etat, sont réalisées auprès des fournisseurs locaux
après avoir fait appel à la concurrence.
§2- L’atelier d’entretien et de réparation
Doté des moyens humains et matériels nécessaires, cet atelier intervient par deux
modes :
¾ Les interventions préventives : Il s’agit des interventions cycliques non

provoquées par des incidents ponctuels, qui visent à entretenir le
matériel roulant en bon état de marche, et ce suivant un planning
préétabli, et en faisant généralement référence au kilométrage effectué
par les bus (exemples : changement des roues, changement des
lubrifiants, vérification du système de freinage, vérification de la
suspension et de la direction, etc.)
12
¾ Les interventions curatives : Il s’agit des interventions ponctuelles,

générées par des demandes de réparation non cycliques, qui ont pour
objectif de remettre les bus hors service en état de marche, permettant
leurs réutilisations pour l’exploitation du réseau (exemples :
changement de l’embrayage, révision générale du moteur, changement
d’une verrerie brisée, etc.)
Quelque soit le mode de l’intervention, l’atelier d’entretien et de réparation doit

agir moyennant un minimum de temps et un maximum de vigilance, et ce pour
garantir la non perturbation du trafic, tout en assurant une sécurité suffisante sur
les routes.
§3- Le magasin
Le magasin sert pour le stockage des pièces de rechange et des matières

consommables. Ayant une proximité spatiale avec l’atelier d’entretien et de
réparation, le magasin représente le fournisseur officiel de ce dernier en matière
de pièces de rechanges. Le magasin assure aussi le ravitaillement des bus en
carburant moyennant les citernes et les distributeurs disponibles au niveau du
magasin central ainsi qu’aux différentes agences.
La gestion du magasin ne doit pas avoir pour conséquence, une rupture des stocks
engendrant un prolongement des délais de réparation, ou une immobilisation des
valeurs en stock causée par un sur stockage, se qui provoque la création de stocks
rossignols et un coût de sur stockage.
§4- Autres investissements
Les sociétés régionales de transport disposent d’autres investissements qui

contribuent directement ou indirectement à la réalisation de leurs objets.
Parmi ces investissements figurent essentiellement :
- Les bâtiments administratifs ;
- Les postes de lavage et de graissage ;
- Les stations immobiles situées tout au long des lignes de parcours.
13
Sous-section 2 : Présentation du capital humain
§1- Environnement social
Dû à leur caractère public, les sociétés régionales de transport trouvent des

difficultés pour la gestion rigoureuse de ses ressources humaines. En effet, elles ne
disposent pas de toute la liberté nécessaire pour réaliser une stratégie de
recrutement autonome suivant ses besoins, puisque le ministère de tutelle impose
ses règles.
Encore, les responsables en fonction, travaillent dans un environnement tendu,

marqué par une limitation de leurs marges de manœuvre ainsi que leurs
possibilités d’intervention.
§2- Organigramme
Il est vrai que chaque société régionale de transport a ses spécificités

organisationnelles ; néanmoins, la structure fonctionnelle est adoptée par les
sociétés objet de notre étude exploratoire, ce qui nous permet de présenter
l’organigramme type suivant (figure 1) :
14
Figure 1: Organigramme type d'une société régionale de transport
Conseil
D’administration
Direction Générale
Service Audit Interne Bureau d’Ordre et

Secrétariat
Bureau des relations

avec le public
Direction Direction des Etudes Direction Technique

Direction
Administrative et et de contrôle de
d’Exploitation
Financière gestion
Service Financier Service des Etudes et Service Transport Service Entretien

de la Qualité Urbain
Service Comptable Service Comptabilité Service Transport Service

Analytique Inter Urbain Ordonnancement et
Méthodes
Service Personnel Service Contrôle des Service Coordination Service

Recettes et Facturation Approvisionnement
Service des Affaires Service des Les Agences Service Gestion des
Juridiques Statistiques et des Stocks
Budgets
15
SECTION 3 : PLACE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE AU SEIN DES

SOCIETES REGIONALES DE TRANSPORT
Sous-section 1 : Apports de la comptabilité analytique
§1- Les objectifs généraux de la comptabilité analytique
Les objectifs de la comptabilité analytique sont divers. Celui auquel on pense le

plus spontanément est la détermination des coûts et des résultats par produits (ou
services).
En effet la comptabilité analytique permet de :
¾ Connaître les coûts des différents centres et fonctions de l’entreprise

ainsi que les produits et services ;
¾ Evaluer certains éléments et rubriques du bilan (stocks, immobilisations

corporelles et incorporelles) ;
¾ Expliquer les résultats (par secteur d’activité, par produits, par client ou
par destination) ;
¾ Aider à fixer les budgets et d’en calculer postérieurement les écarts

(pour la gestion budgétaire).
Et d’une façon générale, les objectifs de la comptabilité analytique permettent

principalement de réaliser les actions et les choix suivants, en fonction des attentes
et des objectifs :
- Orienter la production lorsque les facteurs de production sont limités ;
- Créer, remplacer, développer, supprimer ou restreindre une activité ou

un produit ;
- Sélectionner les clients et les fournisseurs ;
- Investir, embaucher ou sous-traiter pour une activité ou un service ;
- Fixer un prix de vente après avoir tenu compte des limites du marché ;
- Modifier l’organisation et les structures ;
- Evaluer les responsables.
16
§2- La comptabilité analytique dans les sociétés régionales de transport
Bien que la comptabilité analytique présente une source pertinente d’informations

pour la prise des décisions, sur les échelles stratégique et tactique, les sociétés
régionales de transport ne semblent pas attirées par tous ses faveurs.
Le transport terrestre joue un rôle important dans la réalisation des objectifs de

développement socio-économique du pays et notamment dans les domaines de la
consolidation de l'activité économique, de l'emploi et de l'encouragement de
l'investissement. Il participe également au soutien des autres secteurs et à la
maîtrise des coûts de production.
En conséquence, les sociétés régionales de transport, facteurs essentiels dans ce

processus de développement, doivent assurer, et nonobstant les ressources
consommées, certains services dictés d’une manière directe ou indirecte par les
réalités sociales, économiques et culturelles. Selon Burlaud et Simon
(2003), l’organisation publique, de par la nature même des objectifs, vit de façon
permanente le conflit entre une rationalité économique et une rationalité politique.
Ainsi, la gestion des sociétés régionales de transport n’obéit plus aux règles de
gestion rationnelle, où le délégué de pouvoir dispose suffisamment de champs de
manœuvre pour la prise des décisions jugées rationnelles pour une vision
purement économique, mais plutôt elle semble tenir compte des exigences socio
économiques imposées par le caractère public des sociétés régionales de transport.
De ce fait, et à titre d’exemple, les décideurs au sein des sociétés régionales de

transport n’ont pas la faculté de prendre les décisions suivantes :
¾ Abandonner une ligne du fait qu’elle est insuffisamment bénéficiaire ou

présente un déficit chronique dans le temps ;
¾ Limiter les voyages sur une ligne uniquement aux heures de pointes et
éviter les heures marquées par une demande insuffisante ;
¾ Eliminer la formule des abonnements puisqu’elle constitue un manque à

gagner important pour les recettes ;
17
Face à cet environnement contraignant, les sociétés régionales de transport se

trouvent face à une problématique majeure : comment réaliser l’objet social
moyennant le moindre coût ?
Une circulaire émanant du ministre du transport datée en novembre 2001 a incité

les présidents directeurs généraux des entreprises publiques, œuvrant dans le
secteur de transport, à implanter une comptabilité analytique au sein de leurs
établissements.
La même circulaire a présenté la comptabilité analytique comme étant une

fonction qui permet la détermination du coût réel des produits et son analyse,
chose qui permet aux responsables de prendre, en temps opportun, les décisions
rationnelles qui contribuent à l’amélioration des résultats.
L’implantation d’une comptabilité analytique aura donc pour objectif essentiel,

d’informer les preneurs de décision au sein des sociétés régionales de transport de
la composition précise des coûts dans le but de les maîtriser en vue de les
comprimer.
En absence d’alternatives stratégiques multiples, la compression des coûts par les

sociétés régionales de transport est vitale. La comptabilité analytique constitue la
source d’informations la plus fiable et la plus pertinente.
Sous-section 2 : Position actuelle de la comptabilité analytique dans les sociétés

régionales de transport : étude de quatre cas
La description de la fonction « comptabilité analytique » au sein des sociétés

régionales de transport est réalisée moyennant une étude exploratoire, couvrant le
tiers du total des sociétés régionales de transport tunisiennes en exploitation.
Dans ce qui suit une description des systèmes de détermination des coûts mis en
place par ces différentes sociétés.
§1- Présentation de la société A et de son système de calcul des coûts
Présentation de la société :
La société A assure le transport de personnes au niveau de trois gouvernorats,

moyennant une flotte de 171 bus (simples et articulés).
18
La zone couverte par la société A est caractérisée par l’existence de plusieurs

montagnes et de zones arides difficiles à atteindre ce qui causent généralement des
surcoûts d’entretiens.
Le tableau 1 ci-dessous résume un ensemble d’informations clefs pour la

présentation de la société A :
Tableau 1 : Les données clefs pour la présentation de la société A
Description
Libellé
2004 2005
Effectif total 434 (124 administratifs, 245 441 (120 administratifs, 251
roulants, 65 techniques) roulants, 70 techniques)
Taux d’encadrement 5,5 % 5,4 %
Nombre des services au niveau de l’organigramme 15 15
Taille de la flotte 167 bus (dont 35 articulés) 171 bus (dont 35 articulés)
Age moyen de la flotte 7,83 ans 7,5 ans
Total des places offertes par la flotte 13 595 places 13 815 places
Nombre des lignes exploitées 158 164
Nombre de gouvernorats couverts (urbain) 3 3
Nombre de personnes transportées 17790 MP (2 875 interurbains) 18 860 MP (2 740 interurbains)
Nombre des kilomètres parcourus 9 589 MK (4 410 interurbains) 9 750 MK (4 415 interurbains)
Nombre des abonnements 22 760 25 010
Chiffre d’affaires 7 372 MD dont 978 MD 7 112 MD dont 1 076 MD

transport scolaire et 2 409 transport scolaire et 2 263 MD
MD de location de bus. de location de bus.
Total des approvisionnements consommés 2 646 MD 3 061 MD
Total des dotations aux amortissements 2 560 MD 2 490 MD
Charges du personnel 6 426 MD 6 921 MD
Total des charges financières 747 MD 849 MD
Subvention d’exploitation reçue courant l’exercice 4 614 MD 5 050 MD
Quote-part de la subvention d’investissement 299 MD 409 MD
Résultat comptable de l’exercice - 907 MD - 1 911 MD
Fond de roulement - 1 966 MD - 4 459 MD
19
La société A souffre depuis plusieurs années d’un déséquilibre financier aigu,

causée essentiellement par un important cumul de pertes antérieures. Ce
déséquilibre persiste malgré les opérations d’assainissements financiers réalisés
ponctuellement par le ministère de tutelle, ainsi que les subventions accordées.
Présentation du service « comptabilité analytique » et des méthodes de calcul des coûts

utilisées :
Aucune personne n’est chargée officiellement d’assumer les responsabilités de la

comptabilité analytique au sein de la société A (à cause du manque aigu de
personnel qualifié) ; seules les incitations émanant de la direction générale ayant
pour but d’essayer de procurer des données analytiques ont été détectées. Ces
incitations ont poussé le responsable de la comptabilité générale, moyennant
l’assistance du responsable du contrôle de gestion, à appliquer une méthode de
calcul des coûts simple et qui ne consomme pas beaucoup de temps.
Le système de détermination des coûts existant vise seulement à déterminer le

coût approximatif par bus fonctionnel, en allouant les charges directement
imputables, et dont le système d’information existant (sans tentatives d’évolution)
permet leur identification, ainsi que leur calcul pertinent. Ces charges sont :
¾ Les pièces de rechange pour l’entretien et la réparation ;
¾ Le carburant ravitaillé ;
¾ L’amortissement comptable du bus, l’assurance et les taxes y afférentes ;
¾ Une quote-part des charges du personnel roulant et technique

proportionnellement aux nombres des places offertes par le bus par rapport
au nombre total des places offertes par l’ensemble de la flotte.
Le coût par bus est confronté postérieurement avec les recettes enregistrées au
niveau du même bus pour statuer sur sa rentabilité.
§2- Le calcul des coûts au niveau de la société B
L’exploitation de la société B couvre un seul gouvernorat, moyennant 350 bus.
20
La population cible de la société couvre environ 10% de la totalité des citoyens

tunisiens. La situation financière de la société est assez critique malgré
l’importance de la clientèle qui atteint en 2005 les 68 millions de passagers.
Le tableau 2 ci-dessous résume les informations clefs pour la présentation de la

société B :
Tableau 2 : Les données clefs pour la présentation de la société B
Description
Libellé
2004 2005
Effectif total 1 333 (243 administratifs 874 1 376 (251 administratifs, 900
Taille de la flotte 364 350
Nombre des lignes exploitées 222 (dont 13 interurbaines) 208 (dont 13 interurbaines)
Nombre de personnes transportées 68 857 456 (dont 7 589 978 67 720 535 (dont 7 342 880
interurbains) interurbains)
Nombre des kilomètres parcourus 14 615 507 (dont 6 464 338 14 341 344 (dont 6 346 672
Chiffre d’affaires 12 677 MD dont 4 504 MD 12 171 MD dont 4 418 MD

interurbain interurbain
Total des charges financières 1 612 MD 1 675 MD
Résultat comptable de l’exercice 2 946 MD - 804 MD
21
A son tour, la société B est caractérisée par une situation financière déséquilibrée
marquée par des charges financières importantes, due à un taux d’endettement
élevé, et d’un fond de roulement négatif qui s’aggrave d’une année à une autre. Ce
déséquilibre persiste malgré les opérations d’assainissement réalisées et bien que
la subvention d’équilibre dépasse même le chiffre d’affaire de la société.

utilisées :
Le service de la comptabilité analytique au sein de la société B est confié à une

seule personne titulaire d’une maîtrise en finances. D’après ce responsable, la
méthode de calcul des coûts mise en place se présente comme suit :
¾ Exploitation de la balance des comptes, issue de la comptabilité générale,

pour distinguer entre les ressources qui sont directement affectables au transport
urbain, au transport interurbain et les ressources communes entre les deux. Il est à
noter que la nomenclature comptable est aménagée pour réaliser la distinction.
¾ La partie commune des ressources est ventilée entre le transport urbain et

interurbain au prorata des approvisionnements consommés par chacun des types
de transport. Il est à noter que le carburant n’est pas pris en compte pour le calcul
de la clef de répartition (à cause de son importance qui risque de biaiser la
ventilation selon le responsable). A l’issue de cette ventilation, le coût total du
transport urbain ainsi que du transport interurbain sont déterminés.
¾ Le coût total du transport urbain est divisé par le nombre total des
kilomètres parcourus par cette catégorie de transport pour avoir le coût
kilométrique du transport urbain. Le coût d’une ligne en urbain peut être
reconstitué en multipliant le coût kilométrique déjà calculé par les kilomètres
réalisés par la ligne.
¾ Le même mode de calcul présenté au niveau du paragraphe précédent est

appliqué pour le transport interurbain afin de déterminer le coût kilométrique et
le coût des lignes interurbaines.
Cette méthode peut être illustrée par schéma à la figure 2 ci-dessous :
22
Figure 2 : schématisation de la méthode de calcul des coûts appliquée par la société B
Ressources de la comptabilité générale
Urbaines Communes Interurbaines
Ventilation des ressources

communes au prorata des
approvisionnements
Coût du transport urbain Coût du transport interurbain
Division du coût global d’un type de

transport par le total des kilomètres
parcourus par catégorie
Coût du kilomètre parcouru (urbain) Coût du kilomètre parcouru (interurbain)
Multiplication du coût kilométrique par le

total des kilomètres parcourus par une ligne
Coût d’une ligne (urbain) Coût d’une ligne (interurbain)
Cette méthode offre trois niveaux de calcul des coûts : coût total d’une catégorie
de transport, le coût d’un kilomètre parcouru par catégorie et le coût des lignes.
Toutefois, cette méthode prévoit deux hypothèses sous jacentes : le transport

urbain et interurbain sont techniquement séparés, et la consommation des
ressources est homogène pour tous les kilomètres parcourus.
§3- L’existant au niveau de la société C
La société C assure le transport de personnes au niveau de deux gouvernorats.
23
Son exploitation est assurée par 180 bus (simples et articulé, relativement âgés), où
le transport scolaire occupe une place très importante (171 lignes sur un total de
223). La zone couverte par le réseau est caractérisée par une infrastructure routière
entretenue et en très bonne état.
Le tableau 3 ci-dessous résume des données pour la présentation de la société C :
Tableau 3 : Les données clefs pour la présentation de la société C
Description
Libellé
2004 2005
Effectif total 390 (29 administratifs 307 396 (28 administratifs, 313
Taille de la flotte 180 (dont 86 articulés) 180 (dont 85 articulés)
Nombre des lignes exploitées 217 (dont 165 scolaires) 223 (dont 171 scolaires)
Nombre de personnes transportées 29 656 514 (dont 1 383 545 28 338 114 (dont 1 336 339
Nombre des kilomètres parcourus 7 892 664 (dont 3 329 696 8 214 480 (dont 3 375 989
Chiffre d’affaires 6 075 MD (dont 704 MD 6 305 MD (dont 672 MD

locations) locations)
Résultat comptable de l’exercice 674 MD 74 MD
Fond de roulement - 275 MD - 53 MD
24
La situation financière de la société C est relativement équilibrée, marquée par des

bénéfices comptables continus et d’un fond de roulement maîtrisé.

utilisées :
La fonction « comptabilité analytique » au sein de la société C été assurée par le

responsable des statistiques avec la supervision du directeur du contrôle de
gestion. Actuellement aucun calcul n’est effectué à cause, d’après ce responsable,
de l’inadéquation du système d’information aux besoins d’informations
nécessaires à la comptabilité analytique. Suivant les documents mis à notre
disposition, la méthode de calcul des coûts qui existait, vise à calculer les
ressources consommées par chaque bus. Le coût ainsi déterminé est affecté sur les
lignes suivant le kilométrage effectué par chaque bus sur chacune d’elle. La
méthode est résumée ainsi :
¾ Distinction entre les ressources directement ou indirectement affectables

aux véhicules.
¾ Les charges directes sont affectées aux véhicules en puisant les sources
d’informations suivantes : (Tableau 4)
Tableau 4 : Sources d'informations sur les charges directes chez la société C
Ressource Sources d’information
Le personnel roulant L’état préparé par l’unité dispatching combiné avec le

récapitulatif des salaires préparé par le service personnel
Carburant Etat de ravitaillement journalier
Pièces de rechanges Les bons de livraison magasin
Amortissement Tableau d’amortissement comptable des bus
Assurances Contrat d’assurance
¾ Toutes les autres charges indirectes (les salaires du personnel technique,

l’amortissement de l’atelier, les charges de la direction générale, etc.) sont
répartis uniformément sur la totalité de la flotte.
25
¾ Une fois que le coût par bus est déterminé, un croisement entre ces derniers
et les lignes est effectué moyennant le kilométrage parcouru comme clef de
répartition. Les sources d’informations étant le planning journalier ainsi que
l’état des kilomètres parcourus par bus. (Tableau 5)
Tableau 5 : Ventilation des coûts des bus sur les lignes chez la société C
Ligne1 Ligne2 Ligne3 Total
Bus1 1500 500 2000 4000
Bus2 200 2500 500 3200
Bus3 2400 350 950 3700
Total 4100 3350 3450 10900
¾ Une fois que les coûts des lignes sont déterminés, il suffit de les diviser par
le kilométrage effectué par chacune pour déterminer le coût kilométrique par
ligne.
¾ Les coûts totaux des activités « transport urbain » (ainsi que le transport
scolaire) et « transport interurbain » sont calculés en additionnant les coûts des
lignes correspondantes.
Cette méthode suppose que :
¾ la consommation des ressources est homogène pour tous les kilomètres

parcourus au niveau d’une ligne ;
¾ les frais généraux sont consommés uniformément par les divers bus.
§4- Le système de comptabilité analytique mis en place par la société D
A l’instar de la quasi-totalité des sociétés régionales de transport faisant l’objet de

notre étude exploratoire, la société D souffre d’une instabilité financière aiguë
caractérisée par un fond de roulement négatif significatif et par des pertes
cumulées importantes. Il est à noter que la société D a bénéficié de plusieurs
opérations d’assainissements financiers à l’instar des autres sociétés.
26
Le tableau 6 ci-dessous résume des données pour la présentation de la société D :
Tableau 6 : Les données clefs pour la présentation de la société D
Description
Libellé
2004 2005
Effectif total 390 (82 administratifs 265 408 (83 administratifs, 278
Taille de la flotte 171 (dont 58 articulés) 162 (dont 57 articulés)
Nombre des lignes exploitées 148 (dont 16 interurbaines) 148 (dont 16 interurbaines)
Nombre de personnes transportées 26 896 MP 26 726 MP
Nombre des kilomètres parcourus 8 199 MK 8 200 MK
Chiffre d’affaires 7 298 MD 7 404 MD
Résultat comptable de l’exercice - 23 MD - 111 MD
27

utilisées :
Le service « comptabilité analytique » au sein de la société D est actuellement en

« stand by » ; en effet, aucune personne n’est chargée pour assurer cette fonction.
Toutefois, une méthode de calcul des coûts a été proposée (et décrite sur un
document dont nous avons eu une copie) par le service de contrôle de gestion
depuis trois ans. Cette méthode de calcul, qui a été appliquée partiellement au
cours de l’année 2004, repose sur une séparation entre les six agences exploitées
par la société. Elle vise à calculer les ressources consommées par chaque agence et
de les ventiler entre les activités urbaines et interurbaines par agence suivant les
kilométrages parcourus. De ce fait cette méthode suppose que chaque agence
possède son autonomie en termes de bus, de personnel roulant, et de personnel
administratif. La méthode peut être schématisée dans la figure 3 ci-dessous :
Figure 3 : schématisation de la méthode de calcul des coûts appliquée par la société D
Les différentes ressources consommées par la société
Directement affectables aux bus Frais généraux
(carburant, personnel roulant, pièces, Directement affectables aux agences (Salaires au niveau du siège,
amortissement, assurances, personnel (le personnel administratif des amortissement du matériel
technique au prorata des heures de agences, électricité, eau, location, etc.) informatique siège, etc.) à ventiler
réparation, taxes, etc.) suivant le kilométrage parcouru
Bus agence 1 Agence 1
Coût kilométrique (urbain) Urbain Pour chaque agence au

prorata des kilomètres
parcourus
Coût kilométrique (interurbain) Interurbain
28
En conclusion de la présentation des systèmes de calcul des coûts mis en place par
les sociétés objet de notre étude exploratoire, il est clair que ces systèmes ne sont
pas réellement appliqués ; même la société B, seule qui s’efforce pour calculer ses
coûts, trouve des énormes difficultés pour la mise en œuvre de la méthode décrite.
Les entretiens menés avec les différents responsables des sociétés, ont visé, entre
autres, à déceler les causes de la non application des systèmes de détermination
des coûts mis en place, et de leur stagnation sans évolution dans le temps.
Le résultat de ces entretiens peut être synthétisé au niveau du tableau 7 ci-

dessous :
Tableau 7: Causes d’absence d’évolution des systèmes de détermination des coûts selon les responsables des SRT
Cause de l’obsolescence des systèmes de

SRT A SRT B SRT C SRT D
détermination des coûts mis en place
Manque de formation du personnel √ √ √
Système d’information inadapté √ √ √ √
Déséquilibre Avantages - coûts √
Difficulté d’identification du caractère direct ou

√ √ √
variable des charges (analyse des charges)
Indisponibilité du personnel dû essentiellement à

√ √
un manque aigu de ressources humaines
Il est à noter qu’aucun de ces responsables n’a évoqué directement le problème du

choix de la méthode de détermination des coûts à adopter ; seul le problème
d’identification des charges a été soulevé par la quasi-totalité des responsables, ce
qui anticipe un problème lors du choix de la méthode à adopter.
29
Insuffisances des systèmes traditionnels de détermination des coûts
CHAPITRE 2 : INSUFFISANCES DES SYSTEMES

TRADITIONNELS DE DETERMINATION DES COUTS
Les méthodes de calcul des coûts appliquées ou prévues par les sociétés régionales
de transport présentent des limites conceptuelles par rapport aux attentes des
dirigeants à des informations analytiques fiables et pertinentes. Encore, les
systèmes traditionnels de détermination des coûts figurant au niveau de la
littérature (calculant des coûts complets ou partiels) n’échappent pas non plus à
ces insuffisances.
SECTION 1 : LIMITES DES SYSTEMES MIS EN PLACE PAR LES SOCIETES

ETUDIEES
Les méthodes de calcul des coûts décrites au niveau du chapitre précédent sont
soit appliquées d’une manière limitée, soit qu’elles sont seulement prévues au
niveau des manuels de procédures ou autres mais non appliquées dans la réalité.
Ces méthodes présentent des insuffisances conceptuelles qui entachent d’une
manière significative la fiabilité des informations issues d’elles. Dans ce qui suit,
un développement de ces insuffisances par société.
Sous-section 1 : Limites constatées au niveau de la société A
Le système de calcul des coûts mis en place par la société A est très primitif et
n’évolue pas vers une comptabilité analytique qui satisfait vraiment les besoins en
informations pour une gestion saine des sociétés régionales de transport.
De point de vue conception, le système mis en place par la société n’a d’ambition
que le calcul de la rentabilité par bus fonctionnel sans chercher à calculer ni le coût
total d’une branche d’activité, d’un bouquet de lignes ou le coût kilométrique par
ligne. Cette limite d’étendu de vue n’est pas en harmonie avec les obligations de
maîtrise des coûts par les sociétés régionales de transport, où une bonne panoplie
d’informations analytiques est nécessaire pour comprendre les causes réelles de la
consommation des ressources à des fins de compression.
Concernant le fondement des calculs de la méthode, il n’échappe pas à plusieurs

critiques et observations. En effet cette méthode présente les carences suivantes :
30
¾ Les charges imputées par la méthode ne couvrent que 60 ou 65 % du total

des ressources selon les états financiers de la société ; les autres ressources (les
charges de la direction générale, l’amortissement des autres immobilisations, les
charges financières, etc.) ne sont pas pris en compte dans le calcul. La fiabilité et la
pertinence d’une étude de rentabilité par bus, qui ne tient compte que des deux
tiers des ressources consommées par la société, sont fortement remises en cause.
¾ Le choix des places offertes comme une clef pour la répartition des charges
du personnel roulant et technique entre les bus, ne semble pas être judicieux. Les
rémunérations du personnel technique ainsi que du personnel roulant constitue
des charges fixes mais qui sont provoquées par le temps de travail consacré, et par
conséquent, proportionnelles à celui ci.
¾ L’objectif du système mis en place c’est le rapprochement du coût par bus

avec les recettes correspondantes. Or ces dernières ne peuvent être déterminées
avec précision. En effet, le système d’information de la société peut être aménagé
pour rattacher les recettes de la billetterie à un bus, mais en aucun cas les recettes
des abonnements. Ces derniers sont attachés à un circuit ou un ensemble de circuit
et non à un bus.
Sous-section 2 : Insuffisances de la méthode appliquée par la société B
Bien que la méthode utilisée par la société B, pour le calcul de ses coûts de revient,
présente plusieurs données analytiques qui semblent avoir des valeurs
informationnelles pour la société, elle ne manque pas d’insuffisances qui risquent
d’entacher la fiabilité de ces données. Ces insuffisances peuvent être synthétisées
comme suit :
¾ La séparation absolue entre le réseau urbain et interurbain (pour les bus, le

personnel roulant, les approvisionnements, le carburant, les charges financières,
etc.) est quasi impossible. Affecter un bus exclusivement sur un seul réseau
constitue une contrainte très lourde à gérer par l’unité dispatching, puisque des
circonstances particulières peuvent surgir d’une manière continue contraignant
l’utilisation mixte des bus (la réparation des bus, les pics du transport scolaire, le
transport suite à des manifestations, etc.)
31
¾ L’utilisation de la comptabilité générale comme une source unique et

exclusive, pour l’alimentation de la comptabilité analytique par les informations
nécessaires, est susceptible de fausser les calculs. En effet, et en présence d’un
inventaire intermittent pour la gestion comptable des stocks, le calcul du montant
des achats consommés nécessite l’accomplissement d’un inventaire physique à
chaque date de calcul des coûts afin de tenir compte de la variation des stocks. A
défaut de cet inventaire, le montant des achats retenu correspond à la fois aux
achats consommés et stockés.
¾ La ventilation des charges communes au transport urbain et interurbain

moyennant « l’achat consommé par activité » comme une clef de répartition, n’est
pas objective. Les charges financières, les dépenses du siège social, les charges de
l’atelier d’entretien, ne sont pas consommées par les deux activités
proportionnellement aux achats consommés. Chaque ressource a son rythme de
consommation, et l’adoption de cette méthode de ventilation favorise un
subventionnement croisé entre le transport urbain et interurbain. L’exclusion du
coût du carburant pour le calcul de la clef de répartition ne résout pas le problème
de la non pertinence de son choix.
¾ Le calcul du coût kilométrique suppose que les ressources sont

consommées linéairement par les activités. Cette hypothèse ne peut être véridique
pour l’exploitation des sociétés régionales de transport. En effet, un bus simple
voyageant la nuit et transportant peu de personnes, ne consomme pas certes les
mêmes ressources qu’un bus articulé plein de voyageurs circulant aux
embouteillages. D’après les ingénieurs, le deuxième voyage peut consommer
jusqu’à 50% plus de carburant que le premier.
¾ Les locations de bus au sein de la société B sont assimilées à un transport

interurbain puisqu’elles sont réalisées généralement à des destinations dont les
distances sont similaires à celles de l’interurbain. Une telle supposition déforme
les calculs, puisque le processus de la location englobe un ensemble de tâches
spécifiques, à l’instar de l’étude des bons de commandes, la facturation des ordres
de transport, le suivi et la relance des clients, etc.
32
Sous-section 3 : Limites constatées au niveau de la société C
La mise en œuvre du système de détermination des coûts au sein de la société

régionale de transport C a rencontré beaucoup d’obstacles dont notamment le
déphasage du système d’information de la société. Outre ces obstacles, ce système
présente plusieurs limites conceptuelles qui se présentent comme suit :
¾ La répartition des charges indirectes sur les bus d’une manière égale, sans
faire recours à une clef de répartition objective, est de nature à soutenir le
subventionnement croisé entre les bus. Il est évident que chaque bus consomme
différemment chaque nature de charge indirecte : l’amortissement de l’atelier
d’entretien proportionnellement au temps passé pour la réparation par bus, les
charges des stations immobiles suivant le nombre des stations utilisées, etc.
¾ La ventilation des coûts des bus sur les lignes est réalisée moyennant les
kilomètres parcourus sur chaque ligne. Cette pratique favorise elle aussi le
subventionnement croisé entre les lignes. En effet, parmi les ressources imputées
sur le coût d’exploitation des bus figurent, par exemple, les salaires du personnel
roulant qui sont mesurés en fonction du temps (il faut noter que les charges
salariales du personnel roulant ont une part très importante dans la structure
totale des charges). A titre d’exemple, une journée en urbain permet de réaliser
25% du kilométrage effectué en une journée en interurbain, et la charge salariale
du personnel roulant reste la même pour les deux journées.
¾ La ventilation des charges sur les lignes moyennant le kilométrage effectué,

implique l’imputation des charges afférentes aux bus utilisés seulement. Les coûts
des bus qui subissent des gosses réparations et qui stationnent pendant une bonne
période au niveau de l’atelier, ne sont pas pris en considération dans le calcul
(amortissement, assurances, taxes de circulation, etc.)
¾ Le calcul du coût kilométrique par ligne suppose que les voyages

consomment d’une manière linéaire le coût d’une ligne. Or cette hypothèse ne
peut être authentique, vu les différents paramètres qui influencent sur la
consommation des ressources, notamment la taille du véhicule utilisé, la densité
du trafic routier, et le nombre des personnes transportées.
33
Sous-section 4 : Insuffisances de la méthode appliquée par la société D
Les insuffisances dégagées suite à l’analyse de la méthode de calcul des coûts mise
en place par la société régionale de transport D, se présentent comme suit :
¾ La gestion de l’exploitation par agence semble un objectif très difficile à

atteindre. L’autonomie des agences, notamment en termes de bus et de personnel
roulant, ne peut être réalisé avec une rigueur suffisante qui garantie une fiabilité
satisfaisante des informations issues du système. Les contraintes de l’exploitation
imposent l’utilisation de la totalité de la flotte et des disponibilités humaines pour
l’ensemble du réseau, sans être obligé de respecter l’autonomie des agences.
¾ La division des ressources consommées par une agence entre le transport

urbain et le transport interurbain, est réalisée proportionnellement au kilométrage
parcouru par les deux activités. Toutefois, et comme c’est expliqué au niveau des
insuffisances du système de la société C, une journée en urbain permet de réaliser
25% du kilométrage effectué en une journée en interurbain, et pourtant, la charge
salariale du personnel roulant reste la même pour les deux journées. De ce fait, un
subventionnement croisé entre les deux activités est provoqué.
¾ Le calcul du coût kilométrique pour le transport urbain ou le transport

interurbain, présume qu’au sein de chaque activité, les ressources sont
consommées d’une manière homogène. Or cette supposition est remise en cause,
vu les différents paramètres influençant la consommation des ressources au sein
même d’une activité, notamment la taille du véhicule utilisé, la densité du trafic
routier, et le nombre des personnes transportées.
¾ Les locations de bus au sein de la société D sont assimilées au transport de

personnes en interurbain vu l’importance des distances à parcourir. Cette pratique
n’est pas rationnelle puisque le processus de la location englobe un ensemble de
tâches spécifiques, à l’instar de l’étude des bons de commandes, la facturation des
ordres de transport, le suivi et la relance des clients, etc. En plus, de telle
assimilation prive la société d’une source fiable d’informations (coût d’un
kilomètre parcourus pour l’activité « location de bus ») très utiles pour
l’élaboration et la discussion des devis et des conventions.
34
SECTION 2 : LES METHODES DES COUTS COMPLETS
Les méthodes des coûts complets partent du principe que tous les coûts ayant trait
à la production ou aux achats, de près ou de loin, sont des coûts de produit. Les
coûts directs étant facile à affecter, il faudra donc trouver des règles pour attacher
les coûts indirects comme étant des coûts de produit aux diverses productions
d’une entreprise.
Sous-section 1 : La méthode des centres d’analyse
§1- Présentation de la méthode
Le principe de cette méthode consiste à « découper l’entreprise en centres

d’analyse, chacune d’elles étant constituée par un groupement de moyens
concourant au même but, et dont l’activité peut se mesurer en unités physiques
dénommées unités d’œuvre. On distingue les centres principaux, liés aux produits
commercialisés et les centres auxiliaires. Les charges d’exploitation sont alors
réparties par centre. On ventile ensuite les charges des centres auxiliaires sur les
centres principales. Puis on calcule les coûts par unité d’œuvre. » (Fievez, Kieffer
et Zaya, 1999)
Pour cette méthode, l’objet du calcul des coûts « est essentiellement le produit
fabriqué et vendu. Elle préconise donc un calcul par stades de fabrication qui doit
respecter la réalité du processus de production de chaque entreprise. En
conséquence, les charges de la comptabilité générale doivent être agrégées suivant
leur appartenance et cela qu’il s’agisse de charges directes ou de charges
indirectes. » (Alazard et Sépari, 2001)
Étant donné que les charges directes sont rattachables sans difficultés aux
produits, le découpage en centres vise principalement à trouver une méthode,
plus ou moins rationnelle, permettant de ventiler les charges indirectes aux
différents produits.
Le facteur clef de succès de cette méthode réside au niveau du double choix des
clefs de répartition des centres auxiliaires sur les centres principaux, et des unités
d’œuvre. Le choix doit éviter tout subventionnement croisé entre les produits.
35
§2- Inadéquation pour les sociétés régionales de transport
Les limites de la méthode des centres d’analyse, pour les besoins des sociétés
régionales de transport à un système de détermination des coûts produisant des
informations analytiques fiables et pertinentes, peuvent être mises en relief à
plusieurs égards :
¾ Le découpage d’une SRT en centres « homogènes » limitées, ayant des

unités d’œuvre reflétant fidèlement la consommation d’un centre donné, est quasi
impossible, vu la complexité et la multitude des services opérationnels
intervenants pour la mise en prestation d’un bus au niveau d’une ligne. En effet,
pour pouvoir procurer une information pertinente sur la composition des coûts,
un découpage très fin, engendrant un nombre important de centres, est nécessaire.
¾ Les clefs de répartition des frais des centres auxiliaires sur les centres
principales ne peuvent pas refléter la consommation réelle des ressources des
centres auxiliaires, vu la défaillance au niveau du découpage en centres ; la part
du centre « entretien » en amortissement du bâtiment du siège social, ne peut être
calculé moyennant une seule clef de répartition, puisque au sein du centre
entretien, les prestations du siège social sont utilisés différemment. Autant plus,
que les prestations réciproques entre les différents centres auxiliaires ont tendance
à compliquer le calcul lors de la répartition.
¾ Le choix des unités d’œuvre, qui permettent la meilleure ventilation des

coûts aux produits, ne semble pas être évident. Les ressources d’un centre donné
peuvent, effectivement, être consommées de plusieurs manières par les produits
commercialisés. A titre d’exemple, le kilomètre parcouru peut être une unité
d’œuvre pertinente pour la ventilation des charges d’entretiens préventifs, mais il
perd sa pertinence pour les charges d’entretiens curatifs.
¾ La cascade du choix des unités volumiques pour les clefs de répartition

des centres auxiliaires ainsi que les unités d’œuvre, fait perdre la méthode sa
pertinence, et ce en présence d’une masse de charges indirectes prépondérantes
dans la structure totale des charges.
36
La complexité de l’exploitation des sociétés régionales de transport pose un vrai

problème d’identification de la nature des charges, notamment celui de la
différenciation entre les charges directes et indirectes. Parmi ces difficultés on peut
citer :
¾ Aucun bus ne peut être affecté exclusivement à une ligne unique. En

effet, l’affectation des bus sur les lignes par l’unité dispatching, se fait suivant la
disponibilité technique des autocars, ainsi que le nombre estimatif des voyageurs à
transporter qui détermine la capacité du bus à utiliser. De ce fait, toutes les
charges qui se rattachent aux bus (amortissements, entretiens, consommables, etc.)
constituent des charges indirectes qui ne peuvent être directement affectées aux
coûts des lignes.
¾ Par analogie à l’alinéa précédant, le personnel opérant au niveau des

bus (le chauffeur ainsi que le receveur) ne peut assurer ses services sur une même
ligne, et ce malgré les efforts de la direction, d’exploiter l’effet d’expérience pour
garantir la sécurité et la qualité des services sur les lignes.
¾ Plusieurs lignes peuvent fréquemment avoir en commun des

composantes consommatrices de ressources ; à titre d’exemple, on peut citer les
stations immobiles communes à plusieurs circuits, les bureaux régionaux qui
représentent les SRT pour un bouquet bien déterminé de lignes.
Ainsi, peu sont les charges qui peuvent être directement imputables aux objets de
coûts ; les autres charges se trouvent classifiées parmi les charges indirectes.
Face à la part léonine des charges indirectes dans la structure des charges au sein
des sociétés régionales de transport, la méthode des centres d’analyse ne semble
pas donner satisfaction aux besoins d’une information fiable et pertinente sur les
coûts. Le choix des centres, qui ne tient pas compte de l’hétérogénéité
fonctionnelle délicate des SRT, le double choix des unités volumiques pour les
répartitions, contribuent fortement à la perte de la fiabilité de l’information issue
du système, en favorisant le subventionnement croisé entre centres.
37
Sous-section 2 : La méthode de l’imputation rationnelle
Cette méthode représente un aménagement de la méthode des centres d’analyse,

qui vise à éliminer l’effet de la variation de l’activité à la hausse ou à la baisse, sur
la composition du coût de revient.
La philosophie de cette méthode suppose que les charges fixes sont mises en
œuvre initialement pour un niveau déterminé d’activité jugé normal ; toute
variation au niveau de cette activité impose un ajustement du montant des charges
fixes à imputer lors du calcul des coûts de revient pour constater, ainsi, soit un
boni de suractivité ou un coût de sous activité.
Pour ce faire, l’approche à suivre peut être présentée comme suit :
¾ Détermination d’un niveau d’activité « normal » de référence pour

chaque centre ;
¾ Décomposition de toutes les charges, en charges fixes et charges

variables ;
¾ Imputation des charges fixes, ainsi déterminées, au prorata de l’activité

de chaque centre ;
¾ La ventilation des centres auxiliaires sur les centres principaux ainsi que
le calcul du coût des unités d’œuvre, se font ensuite comme dans la
méthode des centres d’analyse.
§2- Limites de la méthode pour les sociétés régionales de transport
Issue de la méthode des centres d’analyse, la méthode de l’imputation rationnelle

n’échappe pas aux critiques exposées plus haut concernant la première méthode.
En plus, la notion de l’activité normale pose un vrai problème lors de sa définition.
L’activité normale est définie comme « une activité fréquemment observée lorsque
les conditions d’exploitation sont habituelles. Cela signifie que l’activité réelle peut
de façon inhabituelle être supérieure ou inférieure à la normale. » (Alazard et
Sépari, 2001)
38
Pour les sociétés régionales de transport, définir un niveau d’activité jugé normal
pour chaque centre découpé est un vrai défi, dû essentiellement :
¾ A la variabilité continue du rythme des opérations d’entretien (où

parfois il devient imprévisible) causée par le caractère inopiné des pannes et du
degré de gravité de ces dernières. Même les opérations d’entretien préventif,
indexées sur le kilométrage parcouru, ne peut être objet d’une définition d’un
niveau d’activité normale, notamment chez les sociétés régionales de transport
ayant une forte demande, mais non régulière, à la location des bus.
¾ A l’évolution plus ou moins rapide des nombres de lignes exploités par

les sociétés régionales de transport, suite à l’évolution démographique de la
population cible, ou à la création de nouvelles unités scolaires, universitaires ou
économiques.
¾ Au caractère saisonnier du transport scolaire ; la méthode de

l’imputation rationnelle considère que l’activité normale pour les entreprises
saisonnières est l’activité mensuelle médiane qui permet en fin d’exercice des
compensations équilibrées entre le boni de suractivité et le coût de sous activité.
Or, dans un environnement imprévisible, où l’activité tend vers l’évolution grâce à
la demande croissante, le calcul d’une médiane d’activité mensuelle est dépourvu
de toute pertinence.
¾ A ce que le niveau d’activité normal des centres ayant un caractère

administratif, mais qui ont une liaison directe à l’exploitation (Exemples :
planification, dispatching, contrôle sur les lignes, etc.) ne peut être mesuré et, par
conséquent, le coefficient d’imputation doit être assimilé à celui obtenu
moyennant l’activité jugée normale du trafic des bus ; or le calcul de ce dernier est
quasi impossible comme il a été exposé ci-dessus.
L’importance des heures supplémentaires, travaillées par le personnel qui opère

au niveau du matériel roulant, constitue un autre handicap à la mise en place de la
méthode. Ces heures constituent des charges variables en sus de la partie fixe des
salaires.
39
SECTION 3 : LES METHODES DES COUTS PARTIELS
Le principe de ces méthodes consiste à imputer aux coûts de revient des produits
que la partie des charges jugée importante. La performance d’un produit n’est
plus étudiée par la composition totale de ses charges, mais plutôt, par sa
contribution à couvrir les charges non imputées aux coûts.
Sous-section 1 : La méthode des coûts variables
Cette méthode se distingue par la différenciation entre les charges variant avec le
volume d’activité, et les charges fixes constituées par le coût des moyens dont
l’entreprise s’est investie initialement.
Selon cette méthode, seules les charges variables seront retenues pour le calcul des
coûts des produits, et ce indépendamment de leur caractère direct ou indirect. Le
schéma suivant facilite l’illustration de la nature des charges à incorporer :
Charges Variables Charges Fixes
Charges Directes √
Charges Indirectes √
Ainsi, une marge sur coûts variables peut être dégagée, permettant de déterminer
l’apport d’un produit donné à couvrir une partie des charges fixes non incorporées
au coût de revient.
Le modèle évolué de cette méthode prévoit, si le système d’information de

l’entreprise le permet, d’imputer encore les charges fixes directes :
Charges Directes √ √
Charges Indirectes √
De la sorte, on obtiendra plus une marge sur coûts variables, mais plut tôt une
marge sur coûts spécifiques ou, parfois appelée, marge semi brute.
40
La marge sur coûts variables permet la sélection des produits qui ne contribuent
pas à la couverture des charges fixes. La vision est essentiellement de s’informer
sur la possibilité de la suppression ou du développement d’un produit donné
suivant sa capacité de couverture.
Toutefois, le besoin des sociétés régionales de transport à un système de

détermination des coûts, a pour objectif le renseignement, aussi précis que
possible, sur la composition des coûts dans un objectif strict de les comprimer, en
tenant compte de l’environnement social et économique contraignant dans lequel
elles opèrent.
En plus, la structure des charges chez les sociétés régionales de transport se

caractérise par la prépondérance des charges fixes, due essentiellement à
l’importance des investissements en matériel roulant, à d’autres investissements à
caractère durable (parc d’entretien, bâtiments administratifs, stations de lavage et
de graissage, etc.) et à l’importance des charges du personnel, dont la majeure
partie est composée de charges fixes. De ce fait, la méthode préconisée ne retient
qu’un pourcentage faible, et non significatif, de l’ensemble des charges de la
société, se qui affecte fortement sa fiabilité.
La structure des charges au sein des sociétés régionales de transport évoque

également le problème du caractère indirect de la quasi-totalité des charges
variables. Comme il a été exposé ci dessus au niveau de la méthode des centres
d’analyse, les charges qui peuvent être directement imputables aux lignes
exploitées, sont très limitées. Ainsi, et pour la mise en œuvre de la méthode, la
ventilation de ces charges va se baser sur des « clefs de répartition » aléatoires, qui
ne peuvent pas être homogènes avec la nature complexe de l’activité des SRT.
De point de vue conceptuel, la méthode des coûts variables présente une

insuffisance informationnelle concernant la rentabilité des différents produits. Le
fait que la marge sur coûts variables d’un produit contribue à la couverture des
charges fixes, ne reflète pas nécessairement l’existence d’un profit dégagé par le
produit, à l’instant où le niveau d’activité n’atteint pas le seuil critique.
41
Les outputs de la méthode des coûts variables semblent en dehors des attentes
informationnelles des sociétés régionales de transport. La divergence d’objectifs
élimine toute pertinence pour l’adoption de la méthode des coûts variables comme
un système de détermination des coûts.
Sous-section 2 : La méthode des coûts directs
Selon la méthode des coûts directs, seules les charges affectables sans ambiguïtés
aux produits qui sont intégrés dans les coûts, et ce nonobstant leur caractère fixe
ou variable.
Charges Directes √ √
Charges Indirectes
« Comme ce coût ne comprend que des charges directes, c’est donc un

regroupement aisé à réaliser et dont le calcul ne souffre d’aucune ambiguïté. Il
n’analyse pas les charges indirectes qui sont imputées globalement sur la somme
des marges sur coûts directs générées par chaque produit » (Alazard et Sépari,
2001)
A l’instar de l’autre méthode basée sur les coûts partiels, à savoir la méthode des
coûts variables, la performance d’un produit n’est plus étudiée par la composition
totale de ses charges mais par sa contribution (la marge sur coûts directs) à couvrir
les charges non imputées aux coûts, qui sont dans cette méthode, les coûts
indirects.
L’avantage de cette méthode réside dans l’élimination de toute influence résultant

du choix volumique des clefs de répartitions et des unités d’œuvre, pour la
ventilation des charges indirectes, chose qui affecte la fiabilité des méthodes des
coûts complets et la méthode des coûts variables.
42
La méthode des coûts directs ne peut satisfaire le besoin des sociétés régionales de
transport à un système de détermination des coûts pour les raisons suivantes :
¾ La méthode est conçue pour les entreprises dont la structure des charges
est dominée par les coûts directs, ce qui n’est pas du tout le cas des
sociétés régionales de transport.
¾ La méthode n’informe pas sur la structure totale des charges ; par

conséquent, le champ d’intervention pour la compression des coûts
devient limité.
¾ La vision essentielle de la méthode est de s’informer sur la contribution

de chaque produit à couvrir les charges indirectes, dans une perspective
de développement ou d’élimination de produits.
43
Solutions apportées par la méthode ABC
CHAPITRE 3 : SOLUTIONS APPORTEES PAR LA METHODE

ABC
SECTION 1 : PRESENTATION DE LA METHODE ABC
La méthode ABC est la résultante d’un important courant de recherche débuté

pendant les années 80, et déclenché par les travaux du CAM-I (Consortium
Advanced Management International), partant de la constatation du déphasage
entre les méthodes traditionnelles de détermination des coûts et les nouvelles
exigences des entreprises en matière de gestion.
Sous-section 1 : Présentation du contexte
§1- Elargissement du champ concurrentiel
Depuis quelques années, de nombreuses entreprises trouvent des difficultés

croissantes pour réaliser les ventes espérées ; les difficultés sont des signes d’une
concurrence de plus en plus aigue, faisant fin à une époque où la demande
domine largement l’offre.
De ce fait, des nouvelles règles de concurrence se dictent. En effet, cette

concurrence ne se joue plus, traditionnellement, par la différentiation sur les prix
de ventes, mais d’autres facteurs entrent en ligne (la qualité, le service après vente,
les délais d’exécution et de livraison, etc.). De plus, les exigences des clients qui
enregistrent une forte croissance, imposent une différenciation continue au niveau
des produits, ce qui implique inévitablement un raccourcissement du cycle de vie
de ces derniers.
Une telle mutation, touchant les déterminants de la concurrence, a pour

conséquences l’augmentation de la complexité de la structure des organisations,
qui seront tenues, plus qu’avant, à comprendre le comportement de leurs clients.
Suite à ces évolutions, une attention particulière mérite d’être accordée aux
systèmes de détermination des coûts mis en place, pour statuer sur leur adhésion
et compatibilité au nouveau contexte.
44
§2- Evolution des modes de production
« La comptabilité analytique ne s’intéresse qu’à la phase de production. Or à

l’heure actuelle 70 à 90% des coûts sont des coûts de conception (en amont de la
production) et des coûts de maintenance et de services liés au produit (en aval de
la production). » (Alazard et Sépari, 2001)
Suite à l’évolution industrielle, la fonction production était située au sommet des

préoccupations des managers, qui visent essentiellement à maximiser la
productivité moyennant le moindre coût. Cette fonction était marquée par
l’utilisation de procédés simples, organisée par des ateliers successifs, visiblement
séparés des autres fonctions de l’entreprise jugées auxiliaires, et où l’homme joue
un rôle prépondérant au niveau de l’exécution des tâches.
Le progrès de la science et des technologies a favorisé le développement de

l’automatisation et la robotisation des opérations de la production, chose qui a
entraîné la diminution du recours à la main d’œuvre directe par les entreprises. De
même, une bonne panoplie de charges indirectes a vu le jour, à l’instar des frais
d’entretien des machines flexibles, qui servent à la production de plusieurs
produits.
L’évolution des modes de production a provoqué, certes, le bouleversement de la

structure des charges au sein des entreprises, en convertissant de plus en plus les
charges directes à des charges indirectes. Chez les entreprises mécanisées, « Les
coûts directs représentaient il y a vingt ans 90% des coûts totaux. Il était donc
envisageable d’asseoir l’analyse de l’activité sur cette base et de répartir
arbitrairement et peu précisément les 10% des coûts indirects restants. A l’heure
actuelle, les coûts indirects représentent 70% des coûts totaux» (Alazard et Sépari,
2001). Un tel bouleversement impose une revue sur la pertinence des méthodes
d’imputation des charges indirectes qui existaient déjà. En effet, ces méthodes se
basent à une grande partie sur des critères arbitraires, initialement sans impact sur
la fiabilité des coûts calculés, du fait du caractère résiduel des charges indirectes
par rapport à la totalité des charges dans les entreprises.
45
§3- Les limites des systèmes traditionnels de détermination des coûts
« L’apparition de l’ABC est due à la faible pertinence du système de répartition

des charges indirectes en fonction des charges directes (essentiellement la main
d'œuvre directe). Ce qui pouvait être pertinent est souvent devenu obsolète. Un
système de calcul des coûts figé conduit à la non pertinence des centres d'analyse
nécessaire à la mise en place d’un contrôle de gestion efficient ». (De la Villarmois
et Tondeur, 1996)
La faible pertinence peut être démontrée à plusieurs niveaux dont on peut citer :
¾ La multitude et la succession des traitements internes, qui se basent sur

des choix plus ou moins arbitraires ou sur des compromis; on peut citer à ce titre
le choix des clefs de répartition des centres auxiliaires, le choix des unités d’œuvre
ou le découpage de l’entreprise en centres d’analyse.
¾ L’hypothèse d’homogénéité au sein des centres n’est plus satisfaite. En

effet, les centres principaux n’assurent plus une seule fonction ou plusieurs
fonctions homogènes, mais plutôt, elles sont devenues plus complexes, regroupant
plusieurs fonctions ayant une finalité commune, mais dont le comportement ne
peut être mesuré moyennant une seule unité d’œuvre.
¾ L’hétérogénéité, exposée au niveau du point précédent, provoque

inévitablement un subventionnement croisé (imputation d’une partie des charges
indirectes générées par un produit sur les éléments de coût d’un autre produit).
L’effet du subventionnement croisé varie principalement selon la diversité des
activités, le degré d’hétérogénéité des coûts engendrés ainsi que la quantité
produite.
¾ Les insuffisances exposées plus haut sont de plus en plus amplifiées,

proportionnellement à l’importance des charges indirectes par rapport à
l’ensemble des charges, chose qui ne manque pas dans le nouveau contexte
économique des entreprises.
46
Sous-section 2 : Les principes de la comptabilité basée sur les activités
§1- Fondements théoriques de la méthode ABC
La méthode de détermination des coûts basée sur les activités a pour finalité
essentielle la meilleure allocation des frais généraux aux produits. Cette méthode
se base sur l’identification des relations de cause à effet qui existent entre les
charges indirectes et les produits.
La philosophie de la méthode ABC repose sur le fait qu’une juste allocation des
charges indirectes aux produits passe nécessairement par une analyse approfondie
du fonctionnement de l’entreprise, chose qui permet la détermination, avec la
fiabilité nécessaire, des liens de causalité entre les deux.
Dans cet état d’esprit, les recherches ont montré que les produits sont les
résultants des plus values ajoutées aux inputs utilisés par l’entreprise. Ces plus
values sont mises en œuvre via les différentes activités menées au sein de
l’entreprise, d’une manière que les activités s’intercalent entre les ressources et les
objets de coût qui les consomment.
Ainsi, un consensus général a été établi concernant la schématisation de la

méthode ABC, suivant un modèle qualifié de canonique par Gosselin et Mévellec
(2002), ayant pour fondement : « Les activités consomment les ressources et les
produits consomment les activités »
Ressources Activités Objets de coût
L’affectation des ressources aux activités se fait moyennant les inducteurs de

ressources qui doivent refléter fidèlement la manière avec laquelle les inputs sont
consommés par les activités. Par analogie, ces dernières sont ventilées sur les
objets de coût via des inducteurs d’activités.
Le choix des inducteurs doit tenir compte de la complexité et des particularités de

l’entreprise afin qu’ils reflètent, avec un maximum de fiabilité, les liens de cause à
effet qui existent entre les trois composantes du modèle canonique.
47
§2- Démarche méthodologique de la méthode ABC
Pour la mise en œuvre de la méthode ABC, en respectant son fondement

théorique, la démarche succincte suivante peut être retenue :
¾ Identification des activités : Elle représente l’étape la plus importante et

la plus délicate sur laquelle repose tout le système. Elle consiste à découper
l’entreprise à plusieurs fonctions, où chacune d’elles englobe un ensemble de
tâches élémentaires qui ont tous la même finalité et le même but. Le découpage
doit se faire pour tous les services de l’entreprise et ne doit pas s’abstenir aux
activités de production. Cette étape doit être précédée par une analyse
approfondie du fonctionnement de l’entreprise en tenant compte de sa complexité.
Au terme de cette étape, une cartographie des activités doit être élaborée.
¾ Répartition des ressources entre les activités : on distingue à ce niveau

entre les ressources qui peuvent être directement affectées aux activités
appropriées, et les autres ressources jugées indirectes par rapport aux différentes
activités. Pour le premier type de ressources, elles sont affectées aux activités sans
aucune ambiguïté. Pour le second type, des inducteurs de ressources doivent être
définis ; ces inducteurs doivent décrire avec fiabilité la manière avec laquelle les
activités concernées consomment les ressources partagées. A l’issu de cette étape,
le coût total de chaque activité recensé au niveau de la première étape est
déterminé.
¾ Attribution des activités aux produits et calcul des coûts : Après avoir
déterminé les différents objets de coûts, cette étape consiste à affecter à chaque
objet de coûts identifié les activités qu’il consomme. Cette affectation se réalise
moyennant des inducteurs d’activités qui représentent les facteurs explicatifs du
déclenchement de la consommation des activités par les objets de coûts ; seules les
activités directement affectables à un produit n’auront pas besoin d’inducteurs.
Une fois que les inducteurs d’activités sont arrêtés, le calcul des coûts peut être
effectué en additionnant, pour chaque objet de coûts, ses quotes-parts qu’il
consomme de chaque activité recensée.
48
SECTION 2 : APPORTS DE LA METHODE ABC
Le système de détermination des coûts basé sur les activités présente plusieurs
avantages dont nous exposons ci-après, en mettant en relief les avantages de la
méthode d’une manière générale, et ses apports particulièrement pour les sociétés
Sous-section 1 : Apports généraux de la méthode ABC
§1- Amélioration de la fiabilité de l’information
Tout système de détermination des coûts a pour objectif la mise à la disposition

des dirigeants, des outils d’analyse et d’action afin d’assurer la rentabilité et la
pérennité de l’entreprise. Ainsi les informations issues du système doivent assurer
une certaine fiabilité, gage des bonnes décisions.
Le principal apport de la méthode ABC est sa recherche à comprendre, aussi
précisément possible, les facteurs déclenchant la consommation des ressources. Le
découpage fin de l’entreprise en activités, en tenant compte de la complexité
croissante des entreprises, ainsi que le choix des inducteurs pertinents qui
traduisent réellement la consommation, permettent une meilleure ventilation des
charges indirectes aux produits. Le découpage fin permet également l’élimination
de l’effet du subventionnement croisé constaté au niveau de la méthode des
centres d’analyse, suite au choix des unités d’œuvre volumiques. La ventilation
correcte des charges indirectes permet un calcul fiable des coûts complets.
« L’approche fondée sur les activités offre un avantage : elle conduit à une
meilleure appréhension de la création de la valeur et à une maîtrise plus grande
des coûts. En effet, beaucoup de charges indirectes par rapport aux produits sont
directes par rapport aux activités. » (Fievez, Kieffer et Zaya, 1999)
La détermination correcte des activités au sein d’une entreprise constitue le facteur
clef de succès de la méthode. En effet, c’est à travers les activités que la création de
valeur se réalise, et la prise en compte de cette réalité économique, lors du choix
de la méthode de détermination des coûts, augmente considérablement sa fiabilité
et sa pertinence.
49
§2- Meilleure maîtrise des coûts
Un système de détermination des coûts performant est un système qui permet, en

sus du calcul fiable des coûts, de fournir à son utilisateur la possibilité et la
manière de les maîtriser.
« En générale, le risque majeur pour une entreprise est de voir déraper ses
dépenses qui ne correspondent pas à l’atteinte d’un meilleur résultat. Une
surconsommation de ressources sans progrès significatifs, pourrait être la preuve
de certaines habitudes de consommation, d’inefficience de l’organisation ou
encore d’une certaine réticence à examiner des solutions nouvelles » (Trigui, 2002).
L’apport de la méthode ABC dans ce sens est mis en relief par sa capacité à
déterminer la manière avec laquelle les ressources mises en œuvre sont
consommées ; la notion d’activité introduite par la méthode offre un autre niveau
d’informations très important qui permet une meilleure maîtrise des coûts.
La focalisation sur les activités lors de l’analyse ainsi que sur les facteurs
déclenchant la consommation des ressources permet entre autre de :
¾ Identifier les gaspillages de ressources et les potentiels non consommés ;
¾ Détecter les activités sans ou à faible valeur ajoutée…etc.
De ce fait des causes de « fuites » de ressources seront détectées et des actions

correctrices peuvent être retenues ; on peut citer à titre d’exemple :
¾ Existence de deux ou plusieurs activités qui ont des tâches communes ;
¾ Existence de tâches administratives inutiles et sans valeur ajoutée.
Ainsi, les efforts de compression des coûts peuvent être orientés vers les activités
qui consomment plus de ressources, puisqu’elles représentent le potentiel le plus
élevé de réduction ; les activités sans valeur ajoutée peuvent être réorganisées afin
de compacter leurs coûts ou de les supprimer.
La grande précision offerte par la méthode ABC favorise une meilleure maîtrise
des coûts, dans le sens où chaque décision rationnelle se base toujours sur des
informations fiables.
50
§3- Gestion de la transversalité et pilotage stratégique des coûts
« L’approche ABC permet de mieux faire prendre conscience des phénomènes de

transversalité, c'est-à-dire le fait que ce ne sont pas les opérations de production en
tant que telles qui induisent les coûts, mais la manière dont sont articulées et
coordonnées ces opérations au sein de chaînes ou de processus. Ainsi il ne sert à
rien d’optimiser les temps élémentaires d’usinage si par ailleurs la chaîne
logistique est déficiente, ce qui provoque délais, temps morts, etc. » (Leclère, 2004)
En effet, la méthode ABC permet de changer la manière avec laquelle l’entreprise

est analysée, en adoptant une vision horizontale au lieu de verticale, permettant
ainsi de déceler les processus mis en œuvre par l’entreprise ; « elle permet de
développer une carte des activités avec leurs chaînages en processus, qui donne
une image, une représentation, voire une modélisation de ce que fait l’entreprise ».
(De Rongé, 1998)
Cette nouvelle vision contribue aussi à la prise de décision de management et au

pilotage stratégique des coûts. Les différentes informations que la méthode ABC
dégage, peuvent faire l’objet d’un tableau de bord qui contribue à la prise de
décision au niveau stratégique. Mieux cerner les liens de causalité, permet aussi, à
travers les inducteurs de ressources et d’activités, d’apprécier d’une façon fiable
l’impact des décisions stratégiques sur les coûts et sur les résultats. « Dans cette
optique, les facteurs clefs de succès associés aux orientations stratégiques peuvent
être pris en compte de façon plus pertinente dans le système de comptabilité
analytique. » (Leclère, 2004)
C’est dans ce sens, et à titre d’exemple, que parmi les facteurs clefs de succès pour
promouvoir la rentabilité d’une entité, peut figurer la réduction des coûts de
livraison. Dans ce cas, il est opportun d’identifier les activités qui influent sur ce
facteur, ainsi que les inducteurs y afférents, et de prendre les décisions adéquates
afin de réaliser l’objectif de réduction, ou même de sous-traiter ces activités.
La méthode ABC peut aider à la fixation des coûts cibles (Target Costing) en tant
que stratégie de maîtrise des coûts, en fournissant le coût d’un inducteur de coût
qui sera combiné avec sa consommation prévisionnelle.
51
Sous-section 2 : Apports de la méthode ABC pour les sociétés régionales de

transport
§1- Remède aux insuffisances des systèmes traditionnels
Comme il a été exposé au niveau du deuxième chapitre de cette première partie,

les systèmes de détermination des coûts traditionnels ne peuvent pas satisfaire
pleinement les besoins des sociétés régionales de transport en matière
d’informations analytiques.
Parmi les avantages que les sociétés régionales de transport peuvent tirer de la
méthode ABC, c’est qu’elle offre des solutions radicales aux problèmes et obstacles
qui peuvent surgir au moment du choix et de mise en place des systèmes
traditionnels de détermination des coûts. Ces problèmes peuvent être synthétisés
comme suit :
¾ Ventilation plus ou moins aléatoire des charges indirectes aux produits,

moyennant des clefs de répartition et des unités d’œuvre volumiques. Ces charges
représentent la quasi-totalité des coûts au sein des sociétés régionales de transport
(méthode des coûts complets et la quasi-totalité des méthodes prévues par les
sociétés étudiées).
¾ Insuffisances informationnelles présentées par les méthodes des coûts

partiels, puisqu’elles ne permettent pas le calcul d’un coût complet, et leurs
visions ne sont pas en harmonie avec les objectifs de compression des coûts
exprimés par les sociétés régionales de transport.
En effet, la méthode ABC ne permet pas uniquement un calcul complet des coûts,
comme il est recommandé par les sociétés régionales de transport, mais elle offre
aussi une fiabilité suffisante des informations communiquées. Le problème que les
méthodes des coûts complets présentent, les empêchant de satisfaire les besoins
des sociétés régionales de transport à une comptabilité analytique fiable, c’est que
le découpage en centres, ainsi que le double choix arbitraire des clefs de
répartition des centres auxiliaires, et des unités d’œuvre, ne peuvent pas éliminer
le phénomène de subventionnement croisé entre ces centres. Parmi les apports de
la méthode ABC c’est qu’elle peut apporter des solutions à ces problèmes.
52
En effet, les notions d’activités et d’inducteurs introduites par la méthode ABC

constituent les garanties de la fiabilité de ses informations. L’analyse approfondie
du fonctionnement des sociétés régionales de transport permet de dépasser
l’obstacle de sa complexité, et ce, en les fractionnant en nombres suffisants
d’activités et de processus, d’une façon qui décrit fidèlement la manière avec
laquelle les plus values sont créées au sein des sociétés régionales de transport. Ce
fractionnement permet l’élimination du problème du choix des centres au niveau
des méthodes traditionnelles, qui s’articulent généralement autour du centre
« production », dont l’identification n’est pas aussi évidente au niveau des sociétés
L’analyse approfondie du fonctionnement des sociétés régionales de transport,

permet également de bien cerner les causes de consommations des ressources par
les produits en passant par les activités, ce qui permet de choisir des inducteurs de
ressources et d’activités qui permettent un calcul fiable des coûts.
C’est en fait le choix des inducteurs, reflétant les causes réelles de la

consommation des ressources et des activités, qui peut garantir l’élimination du
caractère volumique et aléatoire des clefs de répartitions et unités d’œuvre des
méthodes classiques.
L’apport de la méthode ABC par rapport aux méthodes traditionnelles de

détermination des coûts complets chez les sociétés régionales de transport, est
également mis en relief par la prépondérance des charges indirectes dans la
structure des charges dans ces sociétés. Cette prépondérance impose
incontestablement l’utilisation d’une méthode qui calcule des coûts complets,
puisque aucune des méthodes des coûts partiels ne prévoie l’imputation de la
totalité des charges indirectes aux produits. La méthode ABC assure ce calcul en
assurant une ventilation fiable des charges indirectes aux produits.
La méthode ABC présente la solution adéquate pour les sociétés régionales de

transport, permettant de combler les insuffisances des systèmes traditionnels de
détermination des coûts, dues à leurs conceptions ou aux spécificités structurelles
et fonctionnelles des sociétés régionales de transport.
53
Le tableau suivant synthétise les solutions apportées par la méthode ABC et qui
comblent les insuffisances constatées au niveau des systèmes traditionnels de
détermination des coûts, lors de leurs applications au sein des sociétés régionales
de transport :
Tableau 8: Synthèse des solutions apportées par l'ABC
Insuffisances Solutions apportées par l’ABC
Découpage subjectif et insuffisant en Découpage en activités de toutes les

centres, focalisé autour de la fonction fonctions de l’entreprise, et ce après
production, et qui ne tient pas compte des analyse de son fonctionnement et en
caractères fonctionnels et de la complexité tenant compte de la complexité et de la
des sociétés régionales de transport. manière de création de valeurs.
Méthodes des coûts complets
Les clefs de répartition des centres Pas de distinction entre activités

auxiliaires sur les centres principales sont principales et auxiliaires. Toutes les
aléatoires et volumiques. activités sont créatrices de valeurs.
Les unités d’œuvre sont volumiques et ne Les inducteurs sont choisis après une
reflètent pas la manière avec laquelle les analyse approfondie des SRT et ils
centres choisis sont consommés par les reflètent les relations de cause à effet qui
produits au sein des SRT. expliquent les consommations.
Informations biaisées sur les coûts, causées Ventilation correcte des charges indirectes
par le subventionnement croisé entre les aux produits, offrant ainsi des
différents centres et produits. informations plus fiables.
Le calcul des coûts partiels est sans valeur Calcul fiable d’un coût complet grâce à la
ajoutée aux SRT à cause de l’importance capacité de la méthode à répartir
Méthodes des coûts partiels
des coûts fixes indirects dans la structure fidèlement la totalité des charges
des charges de ces sociétés. indirectes.
Vision stratégique orientée vers la Offre, en sus de la vision stratégique, une

suppression ou le développement des multitude et variété de champs
produits, chose qui n’est pas en harmonie d’intervention pour la compression des
avec les attentes des SRT. coûts.
54
§2- Une meilleure maîtrise des coûts en vue de les comprimer
L’objectif des sociétés régionales de transport suite à la mise en place d’un système
de détermination des coûts est essentiellement une meilleure maîtrise de ses coûts,
en vue de les comprimer en tenant compte de l’environnement socio économique
contraignant. Les apports de la méthode ABC, qui peuvent satisfaire ces objectifs,
sont mis en exergue à plusieurs égards.
Tout d’abord, la méthode présente une fiabilité satisfaisante des informations

relatives à la composition des coûts, grâce à une ventilation correcte et objective
des charges indirectes aux objets de coûts ; cette fiabilité améliore la rationalité des
décisions visant à comprimer les coûts, dans le sens où une bonne décision se base
toujours sur des informations fiables.
Ensuite, cette méthode permet de comprendre la manière avec laquelle les

ressources sont consommées par les SRT, et ce grâce à l’approfondissement de
l’analyse du fonctionnement de ces derniers. Cette analyse permet de déceler les
phénomènes déclencheurs de ces consommations ainsi que les variables qui
peuvent influencer sur ces phénomènes. Ainsi, cette compréhension assure des
prises de décisions en connaissance de cause ; en effet, on ne peut maîtriser
quelque chose, qu’après l’avoir comprendre. Une fois que les facteurs
déclencheurs des consommations sont maîtrisés, leurs limitations, en tenant
compte des contraintes, constituent un moyen efficace de compressions des coûts
pour les sociétés régionales de transport.
De même, la méthode ABC offre une multitude de domaine d’intervention pour la

maîtrise et la compression des coûts par rapport aux autres systèmes. La notion
d’activité introduite par la méthode permet d’intervenir en son amont ou en son
aval, et de décortiquer la complexité des sociétés régionales de transport.
L’intervention en amont concerne la consommation des inducteurs de ressources
ainsi que leurs valeurs unitaires, se qui influe directement sur les coûts des
activités. Pour les interventions en aval, il s’agit de la consommation des
inducteurs d’activités ainsi que leurs valeurs unitaires, qui agit directement sur les
coûts des produits.
55
Enfin, l’analyse de la transversalité au sein des sociétés régionales de transport

permet de déterminer la manière optimale avec laquelle ces sociétés pourraient
opérer tout en assurant une économie de coûts, sans altérer la qualité de ses
prestations et services (exemple : organisation spatiale de l’atelier d’entretien et de
réparation ainsi que ses relations avec le magasin). Cette analyse procure des
informations précieuses concernant la performance de la structure des SRT ainsi
que son organisation dans l’espace, et informe sur les alternatives potentielles
d’amélioration.
§3- Comparabilité dans l’espace
En Tunisie, les sociétés régionales de transport sont au nombre de douze, qui

couvrent vingt gouvernorats sur un total de vingt quatre. Une comparaison entre
ces unités, en termes de consommation de ressources et de sources de rentabilité,
ne peut être que fructueuse en terme d’amélioration du système de compression
des coûts et de maîtrise des rentabilités.
La méthode ABC favorise de telles comparaisons en présentant une panoplie

d’indicateurs qui se situent à plusieurs niveaux sur la chaîne de création de
valeurs au sein des sociétés régionales de transport, qui peuvent faire l’objet de
rapprochement entre les différentes unités. Parmi ces indicateurs peuvent figurer :
¾ Le coût unitaire des différents inducteurs de ressources ainsi que des

inducteurs d’activités ;
¾ Le nombre d’inducteurs de ressources consommés par les activités, ainsi

que le nombre d’inducteurs d’activités consommés par les produits ;
¾ Le coût d’une activité.
En matière de compression des coûts, la comparaison de ces indicateurs entre les

différentes sociétés régionales de transport, notamment par le ministère de tutelle,
permet d’effectuer des analyses pour des écarts éventuels entre ses valeurs, et de
prendre des décisions à des échelles opérationnelles et stratégiques, tout en
respectant les engagements socio-économiques des prestations.
56
La comparabilité entre les différentes sociétés peut servir pour leur fixer des
valeurs cibles à atteindre, qui peuvent être les valeurs minimales enregistrées au
niveau d’une société donnée. Il s’agit de « déterminer comment et pourquoi
certaines entreprises réussissent mieux que d’autres. Les différences en terme de
coûts (mais aussi de délai et de qualité) peuvent être considérables d’une
entreprise à une autre.» (Ben M’Barek, 1998)
L’apport de la méthode ABC par rapport aux autres systèmes de détermination

des coûts, c’est qu’elle permet de comparer un nombre supérieur d’indicateurs,
répandus sur les différentes phases de création de valeurs au sein des sociétés
régionales de transport. En plus, la détermination de ces indicateurs se base sur
une analyse approfondie du fonctionnement de ces sociétés, en décelant les liens
de cause à effet, ce qui attribue le caractère rationnel aux différentes décisions
prises sur la base de la comparaison.
57
DEUXIEME PARTIE : APPROCHE
DE CONCEPTION D’UN SYSTEME
DE DETERMINATION DES
COUTS BASE SUR LES ACTIVITES
POUR LES SOCIETES
REGIONALES DE TRANSPORT
Approche de conception d’un système de détermination des coûts basé sur les activités pour les SRT
INTRODUCTION
Au niveau de la première partie de ce mémoire, nous avons démontré que les

systèmes de détermination des coûts traditionnels sont inadaptés au contexte des
sociétés régionales de transport, à cause des insuffisances conceptuelles de ces
systèmes et de leur incapacité de résoudre la complexité de ces sociétés.
Nous avons également démontré que le système de détermination des coûts basé
sur les activités constitue une méthode appropriée pour les sociétés régionales de
transport, leurs permettant de dépasser les insuffisances des systèmes
traditionnels et d’atteindre ses objectifs pour la compression des coûts.
Au niveau de cette deuxième partie, l’objectif est de définir une approche

conceptuelle de mise en place d’un système de comptabilité analytique basé sur
les activités adaptée aux sociétés régionales de transport, qui tient compte des
spécificités organisationnelles et fonctionnelles de ces sociétés.
Pour ce faire, cette deuxième partie est divisée en trois chapitres qui respectent la
progression de l’approche de mise en place de la méthode ABC au sein des
sociétés régionales de transport sur l’axe de temps :
¾ Un premier chapitre est destiné à présenter les préalables

informationnels et organisationnels à la conception du système compte
tenu des spécificités des sociétés régionales de transport ;
¾ Un deuxième chapitre est consacré au développement de la première

phase du modèle canonique à savoir la détermination des activités et à
l’affectation des ressources ;
¾ Un dernier chapitre qui s’intéresse au calcul des coûts, et ce après avoir

déterminé les objets de coûts ainsi que la manière avec laquelle ils
consomment les activités.
59
Les préalables à la conception du système
CHAPITRE 1 : LES PREALABLES A LA CONCEPTION DU

SYSTEME
Les préalables à la conception d’un système de détermination des coûts basé sur
les activités pour les sociétés régionales de transport, sont des facteurs à prendre
en considération avant de passer à la modélisation du système. Ces préalables
visent à garantir la fiabilité du système ainsi que son adaptabilité réussi à ces
sociétés. Il s’agit notamment des préalables organisationnels, ainsi que la
détermination des objectifs attendus du système.
SECTION 1 : LES PREALABLES ORGANISATIONNELLES
Il s’agit de la préparation de la plateforme sur laquelle va se construire le système

de détermination des coûts. Il s’agit notamment de l’organisation des ressources
humaines, compte tenu des flux d’informations qui existent entre eux, ainsi que
l’amélioration du dispositif de contrôle interne, qui représente la garantie de la
bonne exécution des procédures mises en place.
Sous-section 1 : Organisation et compétences des ressources humaines
§1- Validation de l’organigramme
L’organigramme figurant au niveau de la partie consacrée à la présentation des

sociétés régionales de transport, constitue un organigramme type élaboré à partir
des sociétés faisant l’objet de notre étude exploratoire ; il se peut que d’autres
sociétés optent pour d’autres présentations.
Il est vrai que les douze sociétés régionales de transport relèvent du même
ministère, et ont en principe le même organigramme approuvé, avec la même
structure. Ceci est véridique, sauf que des petites différences peuvent surgir entre
les organigrammes au niveau de quelques services, dues essentiellement au degré
d’importance de la population cible (exemples : service relations avec les citoyens,
les différentes agences).
Toutefois, les organigrammes approuvés par le ministère de tutelle ne sont pas

nécessairement appliqués dans la réalité à cause du manque aigu du personnel.
60
En effet, le recrutement au sein des sociétés régionales de transport doit avoir le

consentement préalable du ministère de tutelle, suivant les budgets alloués
initialement et suivant la stratégie de recrutement. Cette contrainte limite le
potentiel humain au sein de ces sociétés et provoque, inévitablement, le
dysfonctionnement de certains services au niveau de l’organigramme. A titre
d’exemple, et au niveau de notre étude exploratoire, on a noté l’inexistence même
d’un service des affaires juridiques dans deux sociétés sur quatre, où ces affaires
sont sous-traitées auprès d’avocats, et ce en sus de la stagnation du service
comptabilité analytique.
La méthode ABC est un système qui va s’intégrer parmi les autres systèmes de la
société, où il consomme et procure un ensemble d’informations, et assure une
interaction avec les différents services de la société. L’organigramme sert de base
pour donner une image d’ensemble de la nature de cette interaction, et pour
détecter la place adéquate qui doit être allouée au système dans cet
organigramme, compte tenu des liaisons hiérarchiques existant entre les différents
services. L’organigramme sert, également, à orienter l’équipe de mise en place du
système pour cerner les différents services intervenant, ainsi que leurs
responsables, afin d’établir la cartographie des activités qui constituent la colonne
vertébrale de tout le système.
Ainsi, cette utilisation doit se baser sur un organigramme qui tient compte de la
réalité des responsabilités assumées au sein de la société régionale de transport,
compte tenu de l’insuffisance des ressources humaines enregistrée, sans trop
s’appuyer sur l’organigramme approuvé par le ministère. Toutefois, ce dernier
donne une idée claire sur l’évolution à court et moyen terme du potentiel humain
de ces sociétés ; une telle anticipation permet la prise en compte de cette évolution
au moment de la mise en place du système de détermination des coûts, afin de
bâtir un système évolutif dans le temps.
Il est à noter que le service de la comptabilité analytique est souvent en « stand by »

au sein des sociétés régionales de transport ; Il est indispensable de le réintégrer au
préalable afin qu’il accueille le système de détermination des coûts.
61
§2- Le manuel de procédures
L’organigramme d’une société régionale de transport permet de donner une

image d’ensemble sur le fonctionnement global de cette société, sans pour autant,
refléter la nature des relations qui existent entre ses différents services. Le manuel
de procédures permet de fournir de telles informations, en précisant la nature
même de la documentation utilisée pour faire transmettre les informations. Il
s’agit d’une description écrite du système d’information mis en place par la
société, qui vise essentiellement à formaliser le fonctionnement des différents
services, ainsi que la manière avec laquelle ils échangent des informations.
Pour la méthode ABC, le manuel de procédures favorise à l’équipe de sa mise en

place, la détection des sources potentielles d’informations qui vont alimenter
postérieurement le système de détermination des coûts. Ce manuel constitue
également un document qui peut aider cette équipe à bien cerner les activités des
sociétés régionales de transport ainsi que les différents inducteurs.
Conjointement à l’organigramme, le manuel de procédures est soumis à

l’approbation du ministère de tutelle ; son degré d’application reste tributaire de la
mise en œuvre de l’organigramme approuvé. De ce fait, une attention particulière
doit être accordée au décalage entre le manuel de procédures et la réalité de son
application avant son utilisation pour la conception du système, en détectant les
procédures prévues et non encore appliquées.
En effet, plusieurs procédures sont indiquées au niveau du manuel de procédures

et sont décrites d’une manière détaillée et semblent, par conséquent, être des
sources d’informations importantes qui peuvent servir à la conception du système.
Toutefois, l’inexistence dans la réalité d’un service prévu au niveau de
l’organigramme, provoque la remise en cause des procédures y afférentes, ainsi
que l’absence des flux d’informations dont la genèse est prévue de ce service. C’est
pour ces raisons que la conception de la méthode ABC doit se baser sur des
procédures à la fois prévues et existantes, à identifier au préalable. Le système doit
tenir compte de l’évolution dans le temps de ces procédures qui ont toujours
tendance à s’aligner avec le manuel déjà établi.
62
§3- Formation du personnel
La conception d’un système de détermination des coûts basé sur les activités pour
les sociétés régionales de transport passe nécessairement par une participation
massive du personnel de ces sociétés. Cette participation peut se manifester au
niveau des différentes phases de la conception. Le facteur humain intervient aussi
postérieurement à la conception du système au moment de son fonctionnement.
Le personnel qui est susceptible d’intervenir peut comporter :
¾ L’équipe chargée de la conception du système si elle est élue parmi le

personnel de la société.
¾ Les responsables du service comptabilité analytique qui vont assurer le

fonctionnement ultérieur du système ainsi que son évolution.
¾ Le personnel participant à l’identification des variables du système (les

activités ainsi que les inducteurs de ressources et d’activités), qui sont
généralement les responsables des différents services.
¾ Le personnel qui va assurer l’alimentation du système par les

informations nécessaires à son fonctionnement ; le statut de ce personnel
varie suivant le système d’information mis en place.
Quelque soit le statut du personnel qui intervient directement ou indirectement à

la conception, l’alimentation ou à l’utilisation du système, il doit présenter un
minimum de connaissance a propos des fondements de la méthode ABC ainsi que
son fonctionnement. Une telle connaissance favorise une meilleure rigueur au
moment de sa participation, chose qui contribue à l’optimisation de la fiabilité et
de la pertinence du système. De ce fait, une formation du personnel, préalable à la
conception du système, s’avère nécessaire pour garantir la transmission de ces
connaissances. Une attention particulière doit être accordée aux responsables du
service de comptabilité analytique ; en effet, ces responsables doivent maîtriser
parfaitement la méthode ABC, puisque c’est eux qui vont traiter les flux
d’informations suivant les principes de la méthode, afin de communiquer les
outputs du système aux différents utilisateurs.
63
Sous-section 2 : Amélioration du dispositif de contrôle interne
§1- Définition du contrôle interne
Plusieurs définitions convergentes ont été attribuées au contrôle interne.
L’ordre des experts comptables français, lors de son 32ème congrès (1977), définit le
contrôle interne comme étant « l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise
de l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la protection, la sauvegarde du
patrimoine et la qualité de l’information ; de l’autre côté, l’application des
instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se
manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités
de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ».
En 2005, le même ordre a redéfini le contrôle interne comme étant « un processus

mis en œuvre, par la haute direction, les cadres et le personnel d’une organisation
destiné à aider à la maîtrise des risques en fournissant une assurance raisonnable
quant à la réalisation des objectifs suivants :
¾ La performance des opérations ;
¾ La qualité de l’information ;
¾ La sauvegarde des actifs ;
¾ Le respect des lois et règlements ;
¾ La traçabilité des informations et de la documentation. »
La norme comptable générale du système comptable des entreprises tunisien

définit le contrôle interne comme étant « un processus mis en œuvre par la
direction, la hiérarchie, le personnel d'une entreprise, et destiné à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
¾ Promouvoir l'efficience et l'efficacité,
¾ Protéger les actifs,
¾ Garantir la fiabilité de l'information financière,
¾ Assurer la conformité aux dispositions légales et réglementaires. »
64
§2- Importance d’un contrôle interne performant
Le système de détermination des coûts basé sur les activités est intégré au sein du
système d’information de la société ; il « nécessite souvent beaucoup plus de
relevés, de comptages et de statistiques qu’un système classique ». (Oger, 1999)
Toutefois, la définition de la nature des relations qui existent entre le système de

détermination des coûts et les différentes fonctions de l’entreprise, ne suffit pas à
elle seule pour garantir une communication fiable et pertinente des informations,
que ce soit en amont ou en aval. Une assurance raisonnable de la bonne exécution
des tâches et des instructions de la direction doit être recherchée, chose qui peut
être procurée par le système de contrôle interne.
En effet, « seul un dispositif de contrôle interne fiable et performant permet de

s’assurer que toutes les informations pertinentes sont systématiquement
communiquées à temps à la comptabilité analytique. » (Zghidi, 1985)
Le contrôle interne permet de s’assurer du respect des lois et règlements,

notamment la règlementation comptable, ce qui contribue à l’élaboration d’une
comptabilité financière fiable et pertinente, principale source d’informations pour
le système de détermination des coûts. Le contrôle interne permet également
d’améliorer la qualité des informations ainsi que leur traçabilité, grâce à la
vérification de la documentation utilisée ainsi que le degré de rigueur lors de
l’utilisation de cette dernière.
La permanence dans le temps du dispositif de contrôle interne favorise une

garantie continue de la fiabilité et de la pertinence des informations
communiquées au système de détermination des coûts, ainsi que de la bonne
exécution des tâches et procédures décrites au niveau du manuel de procédures.
Cette permanence permet également d’accorder une certaine intelligibilité aux
informations utilisées par le système.
Le dispositif de contrôle interne permet aussi de détecter les erreurs et

éventuellement les fraudes commises lors de l’exécution des tâches. Cette
détection constitue un gage pour éviter les informations biaisées.
65
§3- Les facteurs améliorant le système de contrôle interne
L’amélioration du dispositif de contrôle interne peut être assurée par plusieurs

actions et mesures, dont on expose les plus importants :
¾ Garantir la vérifiabilité des procédures : Afin de s’assurer que la réalité

coïncide avec la description des procédures, les tâches accomplies ainsi que les
informations communiquées doivent être formalisées et bien transcrites sur des
documents. Ceci permet de vérifier ultérieurement leur bonne exécution, de
l’existence des autorisations éventuellement nécessaires, et d’une façon générale la
bonne réalisation des procédures.
¾ Séparer les fonctions incompatibles : Il s’agit de séparer les fonctions

dont le cumul entre les mains d’une même personne peut engendrer des
détournements, des fraudes, des vols, des omissions ou des erreurs. Ces mesures
renforcent la sécurité des transactions et des opérations.
¾ Assurer la permanence de l’organisation et des procédures : Après avoir

conçu l’organigramme et les procédures, ces derniers doivent assurer une certaine
permanence. Cette constance dans le temps stimule l’effet d’expérience chez le
personnel, chose qui réduit la probabilité des erreurs. Toutefois, ces procédures
doivent être adaptées à l’évolution de l’environnement et aux changements des
méthodes de travail.
¾ Optimiser l’utilisation des moyens informatiques : L’utilisation sécurisée

des moyens informatiques peut être adoptée d’une manière poussée pour
l’accomplissement de plusieurs tâches répétitives et routinières (intégration des
modules à la comptabilité financière, gestion de la maintenance assistée par
ordinateur, etc.). Cette utilisation réduit les erreurs humaines commises, favorise
la vérifiabilité ultérieure et économise sensiblement le temps d’accomplissement
des tâches.
¾ Développer la fonction d’audit interne : Parmi les objectifs du service

d’audit interne figure l’évaluation, ainsi que l’amélioration du dispositif de
contrôle interne. Une mise à niveau de ce service contribue largement au
renforcement du fonctionnement et de l’évolution de ce dispositif.
66
SECTION 2 : DETERMINATION DES OBJECTIFS
Sous-section 1 : Intérêts de la détermination des objectifs
§1- Prise en compte des spécificités de la société
Il s’agit en fait de répondre à la question suivante : compte tenu des particularités

d’une société donnée, qu’elle est la nature des informations requises par les
preneurs de décisions au sein des sociétés régionales de transport, afin de réaliser
l’objectif principal de l’implantation d’un système de détermination des coûts, à
savoir la compression des coûts ? S’agit-il des coûts de toutes les prestations
assurées par la société, ou seulement les plus importants (exclure la messagerie
par exemple) ? Il faut calculer le coût du kilomètre parcouru par ligne, le coût du
voyage ou simplement le coût total d’une ligne ? La fréquence de calcul doit être
trimestrielle ou semestrielle ? Etc.
La définition de l’objectif principal étant défini (la compression des coûts), une
détermination plus fine des objectifs issus de l’implantation de la comptabilité par
activités au sein des sociétés régionales de transport, s’avère nécessaire. Cette
détermination permet un meilleur habillage du système de détermination des
coûts aux spécificités pointues de la société, à l’instar de la ventilation des revenus
ou des actifs utilisés, de l’importance des lignes et de la population cible.
§2- Définir l’équilibre fiabilité – pertinence
Une information fiable issue du système de détermination des coûts basé sur les
activités, nécessite un niveau de découpage avancé, basé sur un nombre important
d’activités, ainsi qu’un temps suffisant pour un calcul correct et vérifié des
variables qui alimentent le système.
Une information pertinente est celle qui est communiqué à temps opportun à son
utilisateur, sans trop insister sur son caractère précis, basée sur un niveau de
découpage moins pointu en activités, garantissant un minimum de fiabilité.
Chaque société régionale de transport doit préalablement à la conception de son

système de détermination des coûts, choisir l’équilibre qui lui convient entre la
fiabilité de ses outputs et leur pertinence.
67
Sous-section 2 : Objectifs influant sur la conception du système
§1- Les coûts à calculer
Il est vrai que parmi les apports de la comptabilité par activités pour les sociétés
régionales de transport, c’est qu’elle permet le calcul du coût d’une ligne exploitée
en passant par le calcul du coût des activités qui assurent sa bonne marche.
Toutefois, l’aspect significatif qui diffère d’une société à une autre société des
douze sociétés régionales de transport tunisiennes, peut influencer sur les choix
des preneurs des décisions à propos de la nature des coûts à calculer ainsi que
l’étendu du champ de manœuvre pour la compression des coûts. La nature des
coûts à calculer influe directement sur la conception du système de détermination
des coûts, notamment sur le choix et l’étendu des compteurs des variables.
§2- L’aide à l’élaboration des budgets
La comptabilité par activités peut avoir pour objectif l’aide à l’élaboration des
budgets au sein des sociétés régionales de transport dans le sens où elle procure
des informations sur le coût des différentes fonctions de la société. Au moment où
la comptabilité par activité devient une source d’information pour la préparation
des budgets, elle doit s’adapter avec les besoins de ces derniers en matière
d’informations et de temps de communication. Cette adaptation peut influencer
directement les paramètres de conception du système.
§3- La fréquence des calculs
La période qui sépare entre deux calculs des coûts est une donnée qui dépend des
choix des utilisateurs de ces informations. Ce choix doit prendre en considération
plusieurs facteurs dont notamment :
¾ L’équilibre fiabilité – pertinence : plus que la période qui sépare deux

calculs est longue, plus que la fiabilité sera satisfaisante, et vice versa pour
la pertinence ;
¾ La fluidité du système d’information : Plus que le système d’information est

fluide plus que le calcul des coûts peut être rapide. Un système
d’information lent constitue un handicap pour atteindre la pertinence.
68
Identification des processus et affectation des ressources
CHAPITRE 2 : IDENTIFICATION DES PROCESSUS ET

AFFECTATION DES RESSOURCES
Il s’agit de la première étape de la conception du système de détermination des

coûts, en partant du principe que les ressources sont consommées en premier lieu
par les activités avant que ces dernières soient consommées par les objets de coûts.
Cette étape passe par trois phases, notamment :
¾ L’identification des activités ;
¾ Le regroupement des activités en processus ;
¾ L’affectation des ressources aux processus.
SECTION 1 : IDENTIFICATION DES ACTIVITES
Cette phase constitue une étape très importante pour la réussite du système ; ce
dernier s’appui sur la notion d’activité, qui constitue l’intermédiaire par lequel les
ressources seront ventilées sur les objets de coûts.
Afin de bien réussir la décortication des sociétés régionales de transport en

activités, qui reflètent réellement leurs spécificités d’exploitation ainsi que leur
nature organisationnelle, l’analyse des fonctions au sein de ces sociétés se fait
préalablement d’une manière pointue et poussée, en identifiant les tâches
élémentaires, suivie d’un regroupement en activités.
Sous-section 1 : Recensement des tâches élémentaires
§1- Définition d’une tâche
Rares sont les auteurs qui ont défini clairement ce qu’est une tâche, que ce soit au
niveau de la littérature francophone ou anglo-saxonne ; Bouquin (1993) a proposé
la définition suivante : « Les tâches constituent le chaînon de base auquel
s’attachent les flux qui traversent l’organisation et provoquent des coûts, elles
forment des ensembles cohérents : les activités.» (Alcouffe et Malleret, 2004)
Le même auteur a proposé les exemples de tâches suivants : remplir des

formulaires, classer des dossiers, téléphoner.
69
Bescos et Mendoza (1994) n’ont pas défini la tâche mais par contre ils ont fourni
un exemple : « L’activité passation de commandes est composée des tâches
détermination des quantités, des délais de livraison, établissement de la
commande » (Alcouffe et Malleret, 2004)
D’après cette définition et ces exemples, on peut retenir qu’une tâche constitue un
travail élémentaire identifiable, susceptible d’engager des coûts et pouvant être
regroupées d’une manière homogène afin de constituer un groupe : l’activité.
§2- Approche de recensement
Pour cerner les tâches élémentaires au sein d’une société régionale de transport,
l’approche suivante peut être retenue :
¾ Identifier les différentes fonctions existantes au niveau de la société

moyennant son organigramme validé : cette étape permet de délimiter clairement
la société et de donner une idée sur l’étendu des travaux de recensement des
tâches à effectuer.
¾ Exploiter le manuel de procédures afin d’établir une première liste de

tâches : cette liste n’est que préliminaire et se base sur un document qui peut
diverger avec la réalité des procédures existantes au sein de la société régionale de
transport ; pour cette raison cette liste doit être validée postérieurement à son
établissement avec les différents responsables de la société.
¾ Valider la liste des tâches élémentaires avec les différents responsables :

Il s’agit de la correction de la liste préétablie des tâches, en ajoutant des tâches
oubliées ou en supprimant des tâches décrites au niveau du manuel de procédures
et non appliquées. La validation se fait via des interviews à réaliser avec les
responsables, qui peuvent être les chefs des services ou les directeurs (un modèle
de guide d’interviews figure en annexe N° 1). Il est à noter qu’en absence d’un
manuel de procédures, ces interviews servent de base, non plus pour la validation
de la liste des tâches, mais plutôt, pour sa détermination.
L’analyse « ne doit pas s’arrêter aux seules activités de production. Les activités de
support doivent également être analysées ». (Mélyon, 2001)
70
Sous-section 2 : Agrégation des tâches élémentaires en activités
Une fois que la liste des tâches élémentaires est arrêtée, un regroupement de ces
derniers s’avère nécessaire afin de simplifier l’analyse et d’éviter la gestion d’un
nombre très important de tâches qui risque d’alourdir le système. Ce
regroupement, qui aboutie à la détermination des activités, sert également à
attribuer à ces dernières des significations, dont le calcul des coûts contribue
largement à leur maîtrise.
§1- Définition d’une activité
L’activité a été définie différemment par plusieurs auteurs. La synthèse de ces

définitions permet de conclure qu’une activité est le résultat d’une agrégation de
tâches dont le comportement est homogène et contribuant au même objectif.
Alcouffe et Malleret (2004), ont centralisé ces définitions comme suit :
Tableau 9 : Comparaison des définitions et des exemples donnés pour le concept « Activité »
Auteur(s) Définition Exemples
Une activité permet de traduire ce que l’on fait dans les

Réception des livraisons,
Mévellec (1990) organisations. Va constituer une activité ce que l’analyste
magasinage, montage.
décidera de considérer comme une activité
L’activité est définie par un ensemble d’actions ou de tâches

Manutention, magasinage,
Lebas (1991) qui ont pour objectif de réaliser, à plus ou moins court terme,
lancement d’une production.
un ajout de valeur à l’objet ou de permettre cet ajout de valeur
Les activités c’est tout ce que l’on peut décrire par des verbes
dans la vie de l’entreprise : tourner, fraiser, assembler, négocier
un contrat, qualifier un fournisseur etc. Une activité est donc
un ensemble de tâches élémentaires : réalisées par un individu
Recouvrer, facturer, valoriser
ou un groupe, faisant appel à un savoir-faire spécifique,
Lorino (1991) les stocks, émettre des
homogènes du point de vue de leurs comportements de coût et
demandes d’achat.
de performance, permettant de fournir un output [...], à un
client interne ou externe, à partir d’un panier d’inputs. Les
activités, c’est tout ce que les hommes de l’entreprise font, [...]
tous ces ‘‘faire’’ qui font appel à des ‘‘savoir-faire’’ spécifiques.
L’organisation est composée d’entités, qui, pour remplir leurs

missions, effectuent des tâches élémentaires multiples, qui
Approvisionner, réceptionner
Bouquin (1993) s’articulent entre elles, de sorte qu'elles forment des processus
les livraisons, facturer.
élémentaires, appelés aussi activités. L’activité est un ensemble
cohérent de tâches.
Une activité est définie comme une combinaison de personnes,

de technologies, de matières premières, de méthodes et
Bescos et Assemblage, changement des
d’environnements qui permet de produire un produit ou un
Mendoza (1994) réglages, gestion de l’usine.
service donné. L’activité décrit ce que l’entreprise fait : la façon
dont le temps est utilisé et les résultats (outputs) obtenus.
71
§2- Méthodologie d’agrégation
Gosselin et Ouellet (1999), au niveau de leur enquête sur la mise en œuvre de la

comptabilité par activités, ont constaté que 18% de leur échantillon d’entreprises
mettant en œuvre cette méthode, « ont eu du mal à réaliser l’analyse des
activités ». En effet, l’agrégation des tâches en activités constitue la phase la plus
délicate de l’approche, au terme de laquelle, la cartographie des activités est
finalisée. Chaque activité retenue doit regrouper des tâches à la fois homogènes et
donnantes, après agrégation, un aspect significatif, dont la gestion contribue à une
bonne et rigoureuse maîtrise des coûts.
Pour ce faire, cette agrégation au niveau des sociétés régionales de transport doit
prendre en compte certains facteurs essentiels, liés particulièrement à la nature de
leur exploitation ainsi qu’à la fluidité de leurs systèmes d’information.
Un découpage fin en activités, dû à une faible agrégation des tâches élémentaires,

permet de fournir une bonne information sur les causes de génération des coûts au
sein des sociétés de transport, et contribue également à une ventilation d’une
fiabilité pointue des charges indirectes aux objets de coûts. Toutefois, le calcul des
coûts moyennant ce découpage fin nécessite la mise en œuvre de plusieurs
facteurs, dont notamment le temps et les moyens ; cette mise en œuvre ne respecte
pas nécessairement l’équilibre avantage coût ainsi que la notion de la pertinence.
Ainsi, le recensement des activités chez les sociétés régionales de transport « devra
prendre en compte le compromis à trouver entre d’une part le niveau de finesse de
l’analyse et d’autre part le coût et la complexité du travail à fournir.» (Fievez,
Kieffer et Zaya, 1999)
Le niveau de finesse de l’analyse recherchée dépend des objectifs escomptés de

l’implantation du système au sein de ces sociétés. Ces objectifs se manifestent
principalement dans la maîtrise des coûts en vue de les comprimer. Un tel objectif
nécessite un nombre suffisant d’activités permettant d’analyser efficacement la
manière avec laquelle les ressources sont consommées au sein des sociétés
régionales de transport, et de fournir une variété de possibilité d’intervention pour
la maîtrise en vue de la compression des coûts.
72
Toutefois, « une analyse trop détaillée va créer un système complexe qui ne sera
pas centré sur des variables de décision clé et tendra à être inefficace » (Gautier et
Séverac, 2005).
L’équilibre entre les deux contraintes est une question de jugement, à prendre
conjointement par les utilisateurs des informations issues du système (afin de
statuer sur le degré de découpage idéal), ainsi que par l’équipe de mise en place
du système (dans le but d’étudier la faisabilité et l’équilibre avantages coûts de ce
découpage). Toutefois, il semble opportun de mettre en relief l’importance qu’il
faut accorder pour l’agrégation des tâches élémentaires relatives à des services
clefs, « gourmands » et consommateurs de ressources, à l’instar de l’atelier
d’entretien, du service d’approvisionnement ainsi que la direction d’exploitation.
En effet, au niveau de ces services le découpage en activités mérite une finesse
améliorée dans le but d’élargir le champ d’analyse de la consommation des
ressources mises en œuvre pour leurs fonctionnements.
La technique d’interview semble la meilleure méthode qui permet la

communication entre l’équipe de mise en place du système de détermination des
coûts et les utilisateurs de ce dernier, afin de déterminer l’équilibre sus indiqué. En
effet, les interviews qui ont servi à la validation de la liste des tâches, peuvent
servir également à la fixation d’une liste d’activités. Cette fixation doit « impliquer
tout l’effectif du personnel ; on ne peut pas trouver une personne qui maîtrise la
structure des activités dans les moindres détails. » (Ben Lagha, 2000)
§3- La cartographie des activités validée
Pour notre échantillon qui englobe quatre sociétés régionales de transport de

différentes tailles, dont les flottes varient entre 162 et 350 bus (simples et articulés)
et un personnel variant entre 396 et 1376 salariés, une cartographie des activités a
pu être validée. En effet, les différences enregistrées entre les tailles des différentes
flottes, ainsi qu’entre le nombre du personnel, est due essentiellement à la
dissemblance entre les populations cibles, et n’influe pas, d’une manière
significative, sur les agissements de ces sociétés pour assurer leurs marches. Cette
cartographie figure en annexe N° 2.
73
SECTION 2 : REGROUPEMENT DES ACTIVITES
Il s’agit d’un regroupement des activités en processus décrivant l’enchaînement de

la création des valeurs au sein des sociétés régionales de transport. Cette étape
constitue la continuation de l’analyse du fonctionnement de ces sociétés. Cette
analyse a débuté par la définition des tâches, l’agrégation de ces dernières en
activités et enfin le regroupement des activités en processus dans le but d’éclaircir
l’analyse transversale et de simplifier le modèle.
Détermination des Agrégation des tâches Regroupement des

tâches élémentaires en activités activités en processus
Sous-section 1 : Avantages du regroupement en processus
§1- Définition d’un processus
A l’instar de la notion d’activité, Alcouffe et Malleret (2004) ont centralisé une

variété de définitions de différents auteurs, pour le terme processus, comme suit :
Tableau 10 : Comparaison des définitions et des exemples donnés pour le concept "Processus"
Auteur(s) Définition Exemples
Mévellec (1990) Un processus est une chaîne d’activités déclenchées par un Pas d’exemple.
facteur unique.
Lebas (1991) Un processus doit posséder trois caractéristiques : avoir Pas d’exemple.
une finalité (c'est-à-dire avoir une production), avoir des
moyens (c'est-à-dire des consommations de ressources) et
avoir un « système de conduite », c'est-à-dire une manière
non unique de mettre en œuvre les moyens pour atteindre
la finalité.
Lorino (1991) Combinaison de faire et de savoir-faire distincts, Toutes les activités déclenchées par
permettant de fournir un résultat matériel ou immatériel une modification technique d’un
précis […], objectif global commun à toutes les activités qui produit constituent un processus
le composent. « modification technique ».
Bouquin (1993) Un processus est un ensemble d’activités nécessaires à la Le processus « gestion de la qualité
conception d’un produit, à sa fabrication, à sa vente, à son est constitué des activités
suivi après la vente et à la gestion des travaux inspection des approvisionnements,
administratifs qu’il entraîne. réception, inspection par lots de
produits semi-finis, etc.
Bescos et « Processus : ensemble d’activités liées en vue d’atteindre Production d’une commande.
Mendoza (1994) un objectif commun (ex : ensemble des activités nécessaires
à la facturation d’un client.)
74
Ainsi, un processus peut être présenté comme un ensemble d’activités homogènes

de point de vue comportement, agissant d’une manière synchronisée, afin
d’atteindre un objectif commun. Ces activités « sont généralement réalisées dans
des centres de responsabilités différents. » (Mévellec, 2002)
§2- L’analyse transversale
Le principal apport du regroupement en processus au sein des sociétés régionales

de transport, est la vision transversale qui s’ajoute, et qui vient pour renforcer
l’analyse de la consommation des ressources chez ces sociétés, en vue de les
comprimer et de les maîtriser.
Les processus (qui peuvent regrouper des activités de services ou de directions

différents) donnent une représentation plus claire et plus exploitable sur la
manière avec laquelle des valeurs sont crées au sein des sociétés régionales de
transport. Ce plus informationnel permet de s’informer sur l’approche qui permet
d’optimiser le fonctionnement des activités enchaînées au sein d’un même
processus. En effet, une activité déficiente qui précède une autre efficiente au
niveau d’un processus donné, provoque un gaspillage de ressources au niveau de
cette dernière (temps perdu, qualité insuffisante, etc.) ; de ce fait, l’assurance d’une
synchronisation entre les différentes activités d’un processus, contribue
incontestablement à la compression des coûts.
La notion de processus constitue également « une composante essentielle de

l’amélioration de l’organisation, car elle permet de sensibiliser le personnel de
plusieurs services à un objectif commun, de lui permettre d’améliorer la
réalisation de cet objectif qui dépasse ceux de différents services auxquels il
appartient. » (Ravignon et al, 1998)
L’analyse transversale des sociétés régionales de transport permet également de

bien s’organiser dans l’espace afin d’optimiser les ressources et de comprimer les
coûts. En effet, l’exemple des activités « Livrer les pièces de rechanges à l’atelier »
et « Réparer les moteurs » impose incontestablement une proximité spatiale entre
le magasin et l’atelier ; toutefois, d’autres possibilités d’organisation spatiale ne
peuvent voir le jour qu’après une analyse de la transversalité.
75
§3- La simplification du modèle
Outre l’analyse transversale des sociétés régionales de transport, le regroupement

des activités en processus permet de simplifier le modèle et d’alléger le nombre
des activités à gérer pour le calcul des coûts. Etant donné que l’analyse du
fonctionnement de ces sociétés débute par la détermination des tâches
élémentaires, gage d’une représentation fidèle de leur activité, le double
regroupement homogène, en activités ensuite en processus, n’entache pas la
ventilation fiable, dans l’aspect significatif, des charges indirectes aux objets de
coûts. Cette ventilation fiable trouve sa légitimité dans le comportement
synchronisé des activités regroupées en processus, qui ont un objectif commun,
chose qui implique généralement la mesure de leurs consommations moyennant
un seul type d’inducteur.
Sous-section 2 : Approche et résultat du regroupement des activités
§1- Approche de regroupement
Un processus est un ensemble d’activités homogènes, qui ont tendance à réaliser

un seul objectif commun ; toutefois, qu’elle est la nature d’homogénéité requise
pour regrouper des activités et quels sont les critères à prendre en considération ?
Alcouffe et Malleret (2004) distingue trois modes de regroupement des activités en

processus, notamment :
¾ Un premier mode qui regroupe des activités qui ont un même facteur
explicatif de la consommation des ressources (inducteurs de ressources), ou un
même indicateur de mesure d’outputs (inducteurs d’activités), ou les deux à la
fois. Selon ces auteurs, ce mode a l’avantage de création d’une « polyactivité »
simplificatrice des calculs. Toutefois, cette polyactivité ne respecte pas
nécessairement le principe d’homogénéité exigée entre l’ensemble des activités
regroupées. En effet, des activités regroupées par les inducteurs de ressources ne
sont pas nécessairement consommées avec la même manière par les objets de
coûts (hétérogénéité au niveau de la relation activités – produits).
76
¾ Un second mode qui regroupe les activités qui appartiennent « au même

processus physique, à un enchaînement logique de tâches ou d’activités, qui
dépend de la nature du travail à exécuter ». Suivant ce mode, le processus dépasse
le périmètre d’une seule entité organisationnelle, et peut englober plusieurs
activités de différents services par exemple. Selon les mêmes auteurs, ce mode
favorise la gestion transversale de l’organisation et permet ultérieurement
« d’établir une relation entre les coûts et la valeur créée ». Il présente également le
risque de regrouper des activités situées au même processus physique mais qui
sont consommées différemment par les produits.
¾ Un dernier mode qui consiste à regrouper les activités identiques et qui

figurent au niveau de plusieurs entités organisationnelles. Ainsi, ce mode de
regroupement permet le calcul d’une « fonction ou macro-activité » au sein d’une
entreprise. A l’instar du mode précédent, cette méthode présente l’inconvénient de
regrouper des activités dont la manière de consommation par les produits n’est
pas nécessairement la même.
L’examen des trois modes montre que seule la deuxième méthode est capable de
favoriser une analyse transversale des organisations. Cette méthode présente en
outre le risque de regroupement d’activités dont leurs styles de consommations ne
sont pas homogènes.
Pour les sociétés régionales de transport, l’intérêt majeur d’un regroupement en

processus réside dans l’analyse transversale de ces sociétés. De ce fait, la deuxième
méthode de regroupement semble la plus appropriée pour le cas des sociétés
régionales de transport, tout en accordant une attention particulière à
l’homogénéité des activités regroupées au niveau de leur mode de consommation
par les produits. Cette homogénéité est existante à un niveau rassurant, grâce à
l’objectif unique à atteindre par les différentes activités d’un seul processus.
La technique d’interview reste toujours la meilleure méthode pour bien employer

le savoir faire et l’effet d’expérience des différents responsables interviewés au bon
choix des regroupements. Ces interviews doivent révéler les interdépendances
entre les activités dans un même service ou encore entre des différents services.
77
§2- Liste validée des processus
Les divers entretiens réalisés avec les différents responsables des différentes
sociétés régionales de transport objet de notre étude, ont servi entre autres à
identifier et à valider les processus au sein de ces sociétés. Les diverses questions
posées ont dévoilé l’existence de plusieurs activités corrélées appartenant à des
différents processus physiques. Les différentes personnes interviewées sont bien
sensibilisées sur la nécessité d’un regroupement d’activités dont leur mode de
consommation par les objets de coûts est unique.
La liste de ces processus validés, avec le détail des activités homogènes

regroupées, figure en annexe N° 3.
SECTION 3 : AFFECTATION DES RESSOURCES
A ce stade, où les processus créateurs de valeurs au sein des sociétés régionales de

transport sont délimités, on va passer à la première affectation prévue par le
modèle canonique de la méthode ABC, à savoir l’affectation des ressources
consommées aux activités. Cette phase passe par plusieurs étapes successives dans
le temps, à savoir :
¾ Identification, exploration et valorisation des ressources imputables aux

différentes activités ;
¾ Détermination des facteurs déclenchant la consommation des ressources

par les activités (les inducteurs de ressources) ;
¾ Affectation proprement dite des ressources aux activités.
Il est à noter que l’affectation des ressources doit se faire aux activités détaillées
avant regroupement et non aux processus. En effet, le regroupement des activités
en processus n’a pas tenu compte de l’homogénéité de ces activités concernant le
mode de consommation des ressources. En plus, l’affectation des ressources aux
activités permet d’aboutir à un double niveaux d’informations, avec une fiabilité
satisfaisante : le coût de chaque activité identifiée ainsi que le coût total d’un
processus, chose qui contribue largement à la maîtrise des coûts.
78
Sous-section 1 : Exploration des ressources consommées
Il s’agit, à cette étape, de reconnaître la nature des ressources consommées par

chaque activité et de les valoriser globalement. Ceci permet d’identifier les
ressources qui peuvent être soit directement affectées à un objet de coût donné,
soit affectées exclusivement à une activité particulière sans avoir à chercher le
mode de ventilation adéquat, ainsi que les ressources qui doivent faire l’objet
d’inducteurs de ressources pour leurs ventilations aux activités.
R1 OC 1
R2 OC 2
Act 1
R3 OC 3
Act 2
R4 Act 3 OC 4
R : Ressource / Act : Activité / OC : Objet de coûts
D’après ce schéma, la ressource 1 est directement affectable au objet de coûts 1, la

ressource 2 est une charge indirecte par rapport aux objets de coûts mais directe
par rapport à l’activité 1, par contre les ressources 3 et 4 sont des charges qui
nécessitent des « inducteurs de ressources » pour pouvoir les attribuer aux
différentes activités.
§1- Délimitation des ressources consommées
Avant d’analyser le mode de consommation des ressources par les différentes

activités, il convient tout d’abord de cerner la nature de ces ressources ainsi que
leurs valeurs imputables aux coûts.
La comptabilité générale semble la meilleure source d’informations susceptible de

procurer de telles données requises. En effet, la nomenclature des comptes prévue
par le système comptable tunisien, appliquée par les sociétés régionales de
transport tunisiennes, est assez détaillée et donne une image claire sur la nature
des charges engagées ainsi que leurs valeurs respectives.
79
Toutefois, et au niveau de la valorisation des ressources consommées pour la

période concernée du calcul des coûts, une panoplie de retraitements doit être
effectuée afin de rattacher à la période concernée par le calcul, les charges y
afférentes. En effet, la comptabilité financière obéit à des règles et des normes qui
ne s’alignent pas toujours avec les attentes en informations du système de
détermination des coûts.
Les travaux d’inventaire, qui visent entre autre à rattacher les charges à leurs
périodes, ne sont assurés qu’à la clôture de l’exercice comptable, à savoir le 31
décembre de chaque année. Par conséquent, une attention particulière doit être
consacrée aux charges qui sont facturées ou constatées annuellement, et dont la
charge s’étale sur plusieurs mois. Parmi ces charges figurent les assurances, les
amortissements, les primes les congés payés, les loyers et les charges financières ;
de telles charges sont prépondérantes dans la structure des coûts des sociétés
Une attention particulière doit être réservée également, chez les sociétés régionales
de transport optant pour la méthode de l’inventaire intermittent pour le suivi de
leurs stocks. Chez ces sociétés, la valeur réelle de la consommation des pièces de
rechanges, de carburants, de lubrifiants, et d’une manière générale de tous les
achats susceptibles d’être stockés, n’est pas celle qui figure au niveau des achats de
la comptabilité générale. Ces derniers doivent être corrigés par la variation des
valeurs des stocks de début et de fin de la période concernée par le calcul des
coûts. Cependant, l’inventaire physique des pièces de rechanges ainsi que le
jaugeage du carburant au sein des sociétés régionales de transport nécessitent la
mise en œuvre des facteurs temps et hommes, chose qui risque d’alourdir le
système. De ce fait, il est préférable de calculer les valeurs des consommations de
pièces de rechanges et de consommables à partir des bons de commandes internes
valorisés, établis entre le magasin et l’atelier.
Se baser sur la comptabilité générale pour disposer de telles informations impose

que celle-ci soit toujours actualisée et fiable et procure des informations à temps,
parallèlement aux exigences du système de détermination des coûts.
80
§2- Ventilation des ressources suivant la structure organisationnelle
Les activités ont été identifiées moyennant une analyse approfondie des fonctions
existantes au sein des sociétés régionales de transport et suivant leurs structures
organisationnelles en tenant compte de leurs particularités d’exploitation. Cette
approche d’analyse des activités offre la possibilité de les classer suivant la
structure organisationnelle de ces sociétés, c'est-à-dire suivant les centres de
responsabilités. En effet, chaque activité est généralement réalisée au sein d’un
seul centre de responsabilité.
Afin d’assurer une meilleure fiabilité pour l’analyse de la consommation des

ressources par les activités, d’éclaircir la vision, et de simplifier les calculs à faire
ultérieurement dans la phase d’affectation des ressources aux activités, une
ventilation des ressources consommées par centre de responsabilités et suivant la
structure organisationnelle des sociétés de transport ne peut être que pertinente.
Cette ventilation permet d’affiner le rapprochement entre les ressources et les
activités et facilite la détection des charges directes par rapport à une activité
donnée ; en effet, une charge indirecte par rapport aux objets de coûts peut être
directe pour une activité.
Concernant les techniques de ventilation possibles, une nomenclature comptable

dont le détail est assez poussé et tenant compte des différents services, peut faire
l’affaire pour retrouver les informations demandées instantanément. Dans ce cas,
les imputations comptables au niveau de la comptabilité financière doivent être
suffisamment rigoureuses pour éviter les erreurs qui peuvent entacher la fiabilité
de la ventilation. A défaut de cette nomenclature détaillée, un traitement
extracomptable des ressources est nécessaire.
Pour la ventilation de certaines ressources, le choix de clefs de répartition s’avère

parfois nécessaire, à l’instar de l’amortissement du bâtiment administratif où la
superficie semble appropriée comme clef pour son répartition sur les différents
centres. Pour les autres ressources, la répartition est facile à faire sans avoir
l’obligation de faire recours à des clefs de répartition (exemples : les salaires et
leurs charges connexes, pièces de rechanges pour le service entretien, etc.).
81
A l’issue de cette étape, on peut présenter le résultat de la répartition dans un

tableau de ce genre :
Tableau 11 : Présentation de la ventilation des ressources sur les centres de responsabilités
Centre de Centre de Centre de Centre de

Total
Responsabilité 1 Responsabilité 2 Responsabilité 3 Responsabilité 4
Amortissement 1000 1500 1000 500 4000
Salaires 100 120 80 60 360
Loyer 20 30 15 35 100
Etc.…
Total W X Y Z
Cette répartition permet aussi d’avoir le total des ressources consommées par
chaque centre de responsabilité. Ces informations orientent les efforts de
compression des coûts vers les centres « gourmands » en ressources.
§3- Identification des ressources consommées par chaque activité
Au niveau de cette étape, il s’agit d’une récognition des types de ressources

utilisées par chaque activité reconnue, sans avoir à valoriser la consommation.
Cette identification est réalisée par centre de responsabilité.
Les interviews avec les différents directeurs et chefs de services peuvent servir de
base pour assurer l’objectif recherché. Aussi, une revue du manuel de procédures,
s’il existe, ne peut être que fructueuse à cette étape.
Cette identification permet de détecter les coûts superflus et de gaspillage, qui

sont mis en œuvre par un centre de responsabilité et dont l’affectation à une
activité n’est pas aussi évidente. Elle permet aussi de distinguer entre les
ressources directes, qui peuvent être rattachées sans ambiguïté à une activité, et les
ressources qui nécessitent des inducteurs de ressources pour les ventiler aux
différentes activités.
82
Le résultat de cette étape peut être synthétisé au niveau d’une représentation par
centre de responsabilité, dont nous proposons le modèle suivant :
Tableau 12 : Représentation de la nature des ressources consommées par chaque activité
Service :
Activité 1 Activité 2 Activité 3 Activité 4 Activité 5
Ressource 1 X X X X
Ressource 2 X X X X
Ressource 3 X X X
Ressource 4 X
Etc.…
Ce tableau montre que toutes les ressources réclament des inducteurs de

ressources pour leurs ventilations sur les différentes activités, à l’exception de la
ressource 4, qui peut être directement affectée à l’activité 2.
Sous-section 2 : Détermination des inducteurs de ressources
Cette étape s’intéresse aux critères d’affectation des ressources indirectes par
rapport aux différentes activités à ces dernières. Ces critères doivent prendre en
considération les relations de causes à effets qui existaient entre les ressources et
les activités qui les consomment.
§1- Définition d’un inducteur de ressources
Un inducteur de ressources est une clef de répartition permettant de ventiler la

consommation d’une ressource sur plusieurs activités. Sa caractéristique
fondamentale c’est qu’il cherche à identifier les lois de consommation par le biais
de leurs causes. En effet, et selon Bouquin (1997), « l’objectif est de mettre en
évidence ce qui cause le coût, la loi économique sous-jacente ou les
caractéristiques technologiques dont le coût dépend. »
83
L’apport de l’inducteur de ressources par rapport aux clefs de répartition prévues

par la méthode des centres d’analyse, c’est qu’il tient compte de la nature
économique existante entre les ressources et les activités, c'est-à-dire le phénomène
qui provoque la consommation des ressources par les activités. L’inducteur de
ressource est considéré comme étant l’unité de mesure de ce phénomène, donnant
ainsi la possibilité d’un dosage fiable pour la ventilation des ressources aux
activités qui partagent leurs consommations.
§2- Méthodologie de détermination des inducteurs de ressources
Comme il a été exposé précédemment, les inducteurs de ressources reflètent la

manière avec laquelle les activités consomment les ressources. Le choix de ces
inducteurs doit être aussi minutieux pour assurer la fiabilité de telle réflexion.
Les différents responsables des sociétés régionales de transport restent toujours les
mieux placés pour identifier et déceler tout lien de causalité entre les ressources et
les activités. En effet, ils sont eux qui maîtrisent au mieux le fonctionnement de
leurs services ainsi que les faits marqués par une consommation de ressources.
Encore, ces responsables participent parfois à définir le lien de causalité entre les
activités et les ressources via les notes d’instructions ou les ordres d’exécution
dont ils préparent.
Afin de prendre part de l’expérience des différents responsables ainsi que de leurs
savoirs faire, pour déterminer les inducteurs de ressources qui reflètent au mieux
la consommation des ressources par les activités, la technique d’interview reste
toujours la plus appropriée.
Les interviews effectuées avec les différents responsables des sociétés régionales
de transport objet de notre étude, ont abouti à l’identification d’inducteurs de
ressources standard qui peuvent être retenus par toutes les sociétés régionales de
transport objet de notre étude (il s’agit notamment du « temps consacré »).
La liste de ces inducteurs, les ressources à affecter ainsi que les activités de
destination correspondantes figurent en annexe N° 4. Il est opportun de noter que
les ressources sont indicatives et peuvent varier d’une société à une autre.
84
Sous-section 3 : Affectation des ressources aux activités
Une fois que les ressources, les activités ainsi que les inducteurs de ressources sont
définis, l’affectation des ressources aux activités devient aisée. Il suffit de calculer,
pour chaque centre de responsabilité, le coût de chaque inducteur de ressources
identifié ainsi que le nombre d’inducteurs consommés par chaque activité.
§1- Calcul du coût unitaire d’un inducteur de ressources
Le coût unitaire d’un inducteur de ressources est égal à la valeur globale de la

ressource correspondante divisée par le nombre total de l’inducteur. Pour le
calculer, il faut tout d’abord déterminer, pour chaque inducteur de ressources
identifié, le volume total consommé par toutes les activités concernées par la
ressource. Cette détermination passe par la mise en place de différents
« compteurs » au niveau de toutes les activités ; ces compteurs servent de base
pour mesurer et enregistrer la consommation de chaque ressource par chaque
activité au sein de chaque centre de responsabilité de la société.
Il s’agit d’une adaptation du système d’information des sociétés régionales de

transport aux besoins de fonctionnement du système de détermination des coûts.
Le principe est de fournir une trace écrite, vérifiable, intelligible et communicable
à temps, renseignant sur la « quantité » d’inducteurs consommée par chaque
activité. A titre d’exemple, on peut citer comme « compteur », les « time sheet »
qui servent à la détermination du temps passé pour l’exécution d’une activité
(pour les inducteurs indexé au temps). Ces compteurs doivent être en harmonie
avec la nature des informations recherchées ; Les chiffres émanant d’eux
nécessitent l’approbation du chef hiérarchique du centre de responsabilité
concerné avant leurs transmissions à la comptabilité analytique pour utilisation.
Une fois que le volume en nombre de chaque inducteur de ressource est

déterminé, et en sachant que le coût total des ressources correspondantes est déjà
chiffré auparavant, il ne reste que la réalisation de l’opération de division pour
déterminer le coût unitaire d’un inducteur de ressources ; cette opération doit se
faire par centre de responsabilité.
85
§2- Calcul des coûts des activités
Cette étape constitue l’objectif de la première phase de l’approche ABC, à savoir

l’affectation des ressources aux différentes activités recensées. Au terme de cette
étape toutes les activités au niveau de tous les centres de responsabilité sont
valorisées.
En effet, il ne reste que de faire la somme des ressources utilisées pour chaque
activité. Ces ressources correspondent aux produits des multiplications des
consommations des différents inducteurs avec leurs coûts unitaires. Le tableau
suivant peut servir pour faciliter les opérations de calcul :
Tableau 13 : Exemple de tableau permettant le calcul du coût des activités
Service :
Activité 1 Activité 2 Activité 3
Coût Nombre Nombre Nombre Total

Inducteur Coût Coût Coût
unitaire inducteur inducteur inducteur coût
Ressource 1
Ressource 2
Ressource 3
Ressource 4
Etc.
Total X Y Z
Toutefois, il ne faut jamais oublier que les inducteurs de ressources ne servent que
pour ventiler les charges indirectes par rapport aux activités. Les ressources
directes aux activités mais indirectes par rapport aux objets de coûts, doivent être
additionnées au résultat obtenu à l’issu du tableau afin d’obtenir le coût total
d’une activité.
86
Détermination des coûts
CHAPITRE 3 : DETERMINATION DES COUTS
Une fois que la valorisation des différentes activités est réalisée, et par conséquent
la valorisation des processus, il reste à achever la deuxième partie du modèle
canonique de la méthode ABC, à savoir l’affectation des processus aux différents
produits pour le calcul de leurs coûts. Cet objectif passe par trois étapes,
notamment la délimitation des objets de coûts au sein des sociétés de transport
(section 1), la détermination des inducteurs d’activités (section 2), et le calcul des
coûts (section 3).
SECTION 1 : DELIMITATION DES OBJETS DE COUTS
« Les objets de coûts sont les éléments dont on cherche à calculer le coût »
(Bourouba, 2004). Il peut s’agir du coût d’un produit, d’un bouquet de produits,
d’un client, d’une gamme de clientèle, d’un service ou tout autre élément dont le
calcul du coût est jugé pertinent par les preneurs de décision.
Pour les sociétés régionales de transport, les objets de coûts varient suivant qu’il
s’agit du transport de personnes ou de la location de bus ; La messagerie étant
négligée, vu sa part non significative dans la composition du chiffre d’affaires de
ces sociétés, et vu aussi son caractère « suiveur » du transport de personnes.
Sous-section 1 : Le transport de personnes
Les recettes provenant de la prestation « transport de personne » constituent entre

80% et 90% du total des chiffres d’affaires enregistrés chez les sociétés régionales
de transport objets de notre étude exploratoire. Cette prestation englobe le
transport urbain, y compris le transport scolaire matérialisé par les abonnements,
ainsi que le transport interurbain.
Pour les utilisateurs de l’information analytique au sein de ces sociétés, une

panoplie d’objets de coûts peut être retenue. L’objectif est de fournir des
informations pertinentes, en sus du coût des différentes activités, pour la maîtrise
des coûts de revient, afin de les comprimer. Pour atteindre cet objectif, le degré de
regroupement et de précision recherché peut varier d’un utilisateur à un autre.
87
En effet, peuvent constituer des objets de coûts :
¾ Le transport urbain et interurbain en général ;
¾ Le transport urbain par secteur ou par région ;
¾ Le transport scolaire ;
¾ Le transport interurbain par gouvernorat ;
¾ La ligne ;
¾ Le voyage sur chaque ligne (tête de ligne – terminus – tête de ligne) ;
¾ Le kilomètre parcouru en urbain ;
¾ Le kilomètre parcouru en interurbain ;
¾ Etc.
Le choix entre ces objets de coûts est la prérogative des preneurs de décision, et
dépend de l’importance relative de ces objets.
Toutefois, il est à remarquer que les coûts de tous ces objets de coûts potentiels
peuvent être déterminés en calculant seulement le coût des différentes lignes. En
effet, les objets de coûts pour le transport de personne sont soit des regroupements
d’un ensemble de lignes (regroupement des lignes scolaires, de transport urbain,
de transport interurbain, d’un gouvernorat, etc.) ou des dérivés des lignes, et ce en
divisant le coût de ces dernières par le nombre des voyage effectué, le kilométrage
parcouru, le nombre de voyageurs ou le nombre des sections sur une ligne, etc.
C’est pour cette raison, et au niveau de notre étude, que les différentes lignes
seront retenues comme objets de coûts pour l’activité transport de personne. A
partir des lignes, tous les coûts des autres objets de coûts potentiels peuvent être
facilement et rapidement reconstitués.
Il est vrai que le nombre des lignes exploitées au sein de ces sociétés est assez
élevé ; néanmoins, la facilité de leur recensement, ainsi que le dénombrement du
nombre des voyages réalisés ou des kilomètres parcourus, et d’une façon générale
la disponibilité des informations d’exploitation (disponibilité des statistiques),
élimine tout risque d’alourdissement du système de calcul des coûts.
88
Sous-section 2 : La location de bus
La location de bus se présente sous forme d’une mise à disposition au profit du

client d’un bus avec tout son personnel roulant ainsi que ses consommables, afin
de transporter des personnes suivant les convenances de celui-ci. La location peut
être à l’issu d’une convention préétablie matérialisée par des bons de commandes
ultérieurs présentés par le client à la société régionale de transport, ou bien suite à
l’établissement d’un bon de commande par un client passager. Quelque soit son
origine, le bon de commandes parvenu fait l’objet d’une planification, et par suite,
d’un ordre de transport qui mentionne le matricule de l’autobus ainsi que les
noms et les matricules du personnel à affecter.
Pour ce service assuré par les sociétés régionales de transport, les exemples
d’objets de coûts qui peuvent figurer et être retenus sont :
¾ Le client ;
¾ Le kilomètre loué ;
¾ Le kilomètre voyageur loué ;
¾ La destination ;
¾ Etc.
A notre avis, le meilleur objet de coûts à retenir pour l’activité « location de bus »
est l’ordre de transport. En effet, à partir du coût des ordres de transport établis on
peut reconstituer tous les autres objets de coûts qui peuvent être retenus. L’ordre
de transport mentionne impérativement la destination (donc on peut déduire le
kilométrage), l’identité du client ainsi que le nombre de personnes maximum à
transporter ; tous ces données permettent la reconstitution sus indiquée.
En plus, l’ordre de transport peut être assimilé, au niveau du calcul des coûts, à
une ligne du transport de personne. En effet, les deux objets de coûts ont
beaucoup de similitudes au niveau de leur comportement de point de vue
consommation de ressources (disponibilité du bus, du personnel roulant, des
consommables, etc.). L’ordre de transport peut être traité comme étant une ligne
personnalisée crée provisoirement pour le compte d’un client.
89
SECTION 2 : DETERMINATION DES INDUCTEURS D’ACTIVITES
A ce niveau de l’approche, où les coûts des processus sont calculés et les objets de
coûts sont définis, il reste à déterminer la manière avec laquelle ces processus
seront ventilés sur les différents objets de coûts. Pour se faire, il faut identifier et
quantifier les inducteurs d’activités qui reflètent fidèlement les causes de
consommation des processus par les objets de coûts.
Sous-section 1 : Identification des inducteurs d’activités
§1- Définition d’un inducteur d’activité
Un inducteur d’activité est une clef de répartition permettant la ventilation du

coût d’une activité ou d’un processus sur plusieurs objets de coûts, et ce à défaut
d’une affectation directe à un seul objet. Sa caractéristique fondamentale, c’est
qu’il cherche à identifier les lois de consommation par le biais de leurs causes,
chose qui le distingue de l’unité d’œuvre prévue par la méthode des centres
d’analyse pour la détermination des coûts complets. En effet, « l’unité d’œuvre
classique est essentiellement un moyen de répartir des charges, de les faire
supporter par des services ou des produits, alors que la notion d’inducteur de coût
met l’accent sur la relation causale qui existe entre un événement et la génération
d’une charge ». (Leclère, 2004)
Au niveau de l’étape de regroupement des activités en processus physiques,

l’approche consistait à regrouper les activités inter liées et qui présentent une
homogénéité au niveau de leurs modes de consommations par les objets de coûts.
L’inducteur d’activité permet de mesurer les facteurs favorisant cette homogénéité
pour les besoins de répartition.
§2- Liste des inducteurs d’activités
Pour choisir les inducteurs d’activités adéquats pour la ventilation des processus
aux différents objets de coûts au sein d’une société régionale de transport, la
participation de ses différents responsables via des entretiens pour effectuer ce
choix, ne peut être que fructueuse. La liste de ces inducteurs par processus ainsi
que les raisons de leur choix figurent en annexe N° 5.
90
Sous-section 2 : Quantification des inducteurs d’activités
§1- Identification du mode de consommation des processus
L’objectif de cette étape c’est de statuer sur la disposition de la consommation des

processus par les objets de coûts. Il s’agit de répondre à la question suivante : par
quels objets de coûts chaque processus est t’il consommé ?
Cette étape s’apparente avec celle de « l’identification de la nature des ressources

consommées par chaque activité ». Cependant, le comportement de toutes les
lignes au sein de l’activité transport de personnes est unique vis-à-vis des
processus. Pareillement, tous les ordres de transport consomment les processus
avec la même manière au sein de l’activité de location de bus. De ce fait,
l’identification du mode de consommation des processus ne cherche pas une
précision au niveau de chaque ligne et au niveau de chaque ordre de transport,
mais plutôt cette identification a pour but de savoir si un processus est consommé
simultanément par les deux natures d’objets de coûts ou par un d’eux seulement.
A l’issu de cette étape, nous proposons un modèle de tableau synthétisant le

résultat obtenu :
Tableau 14 : Représentation de la nature des processus consommés par chaque catégorie d’objet de coûts
Processus 1 Processus 2 Processus 3 Processus 4 Processus 5
La ligne X X X X
L’ordre de transport X X X X
Cette étape permet d’éclaircir la vision sur les modalités de consommation des
processus, et permet de faciliter par la suite la quantification des inducteurs
d’activités en indiquant leurs concentrations. Au niveau de notre étude, seul le
processus « Gérer les abonnements » est consommé exclusivement par le transport
de personnes. Encore, le processus « Administrer les locations » est consommé
exclusivement par la location de bus ; tous les autres processus sont consommés
simultanément par les deux catégories d’objets de coûts.
91
§2- Dénombrement de chaque inducteur
Il s’agit de quantifier auprès des objets de coûts le nombre consommé de chaque

catégorie d’inducteur. Cette quantification doit être réalisée à chaque fois où les
coûts sont à calculer. Il faut déterminer le nombre de chaque inducteur consommé
au niveau de chaque ligne ainsi qu’au niveau de chaque ordre de transport établi.
Cette détermination est assurée à travers des « compteurs » de consommations,

qui peuvent être existant préalablement ou qu’ils doivent être l’objet d’une
intégration au niveau du système d’information des sociétés régionales de
transport. Ces compteurs doivent subsister évidemment au niveau de chaque
ligne et de chaque ordre de transport. Une bonne partie des données peuvent être
procurée par le service des statistiques.
L’intérêt de ce dénombrement est double :
¾ Procurer les chiffres pour la valorisation du coût unitaire de chaque

inducteur d’activité en additionnant le total des consommations par
inducteur, et
¾ Fournir l’information sur la consommation de chaque objet de coûts en

inducteurs pour les besoins du calcul définitif des coûts.
SECTION 3 : CALCUL DES COUTS ET EXPLOITATION DES DONNEES
Sous-section 1 : Détermination des coûts
§1- Valorisation des inducteurs d’activités
Avant de passer au calcul des coûts de revient des différents produits, il y a lieu
de calculer le coût unitaire de chaque inducteur d’activité. Ce calcul permet de
statuer sur la capacité de chaque inducteur à réduire la consommation des coûts
globaux en cas d’influence sur sa consommation à la baisse. Le coût unitaire des
inducteurs constitue également une donnée fondamentale pour le calcul des coûts.
Le calcul consiste à diviser le coût total d’un processus sur le nombre total recensé
de l’inducteur correspondant.
92
§2- Calcul des coûts
A ce stade, on atteint la dernière phase de l’approche de mise en place du système

de détermination et de calculs des coûts. Toutes les informations étant disponibles,
il ne reste que le calcul proprement dit des coûts. Ce calcul passe par deux étapes :
¾ Pour chaque processus, le nombre d’inducteurs consommé par chaque objet

de coûts est multiplié par le coût unitaire correspondant ; ceci permet
d’obtenir la part de chaque objet de coûts dans le coût global d’un
processus ;
¾ Pour chaque objet de coûts, les quotes-parts y relatifs au niveau des

différents processus font l’objet d’une sommation afin d’obtenir les coûts
des différents produits.
Le tableau suivant peut être retenu afin de faciliter le calcul des coûts, où les lignes
et les colonnes traduisent respectivement la première et la deuxième étape du
calcul des coûts.
Tableau 15 : Exemple de tableau permettant le calcul du coût des objets de coûts
Objet de coûts 1 Objet de coûts 2 Objet de coûts 3
Coût Nombre Nombre Nombre Total

Inducteur Coût Coût Coût
unitaire inducteur inducteur inducteur coût
Processus 1
Processus 2
Processus 3
Processus 4
Etc.
Total X Y Z
A l’issu de cette phase, les coûts des différentes lignes ainsi que les différents
ordres de transport sont déterminés et prêts à être exploités.
93
Sous-section 2 : Exploitation des données
Les informations disponibles sur les coûts, issues jusqu’à présent du système de
détermination des coûts mis en place, peuvent être synthétisées comme suit :
¾ Le coût de chaque fonction organisationnelle ;
¾ Le coût unitaire et le nombre utilisé de chaque inducteur de ressources ;
¾ Le coût de chaque activité identifiée ;
¾ Le coût de chaque processus ;
¾ Le coût unitaire ainsi que le nombre utilisé de chaque inducteur d’activités ;
Ces premières catégories d’informations ont une valeur ajoutée aux efforts de
compression des coûts ; c’est justement que ces informations permettent de :
¾ Détecter les activités qui consomment plus de ressources afin de leur

orienter les efforts de compression des coûts, en identifiant les ressources
superflues qui sont affectée aux activités avec difficulté à cause de leur
caractère optionnel, ou pour étudier la possibilité de la sous-traiter.
¾ Déceler les inducteurs de ressources dont le coût unitaire est important.

Tant que la minimisation de leur consommation est faisable vis-à-vis de
l’exploitation et aux engagements des sociétés régionales de transport, ces
inducteurs de ressources constituent des opportunités de compression des
coûts. Ceci n’empêche pas de chercher les opportunités de compression des
coûts auprès des inducteurs de ressources dont le coût unitaire est faible.
¾ Evaluer le gaspillage des ressources, causé par une défaillance enregistrée

au niveau d’une activité enchaînée avec d’autres activités au sein d’un
même processus.
¾ Repérer les inducteurs d’activités dont le coût unitaire est important et dont
la réduction de consommation est possible et contribue à la réduction des
coûts. En effet, réduire la consommation des inducteurs d’activité c’est
réduire la cause de consommation des activités, et indirectement c’est
réduire les ressources qui assurent le fonctionnement de ces activités.
94
¾ Favoriser le « benchmarking » entre les différentes sociétés régionales de

transport : une comparaison des coûts unitaires des différents inducteurs
calculés chez l’ensemble des sociétés, ou encore la comparaison des coûts
des activités et des processus entre des sociétés semblables en terme de
clientèle et de l’importance des flottes, favorise la fixation des valeurs cibles
à atteindre par l’ensemble des sociétés. Ces valeurs peuvent être les coûts
minimums assurant une qualité de service satisfaisante.
¾ Faciliter l’établissement des budgets : les ressources consommées par les

centres de responsabilité sont cernées et classées suivant des activités qui
traduisent l’exploitation et le fonctionnement de chaque centre. Ce degré de
détail facilite la préparation des budgets d’exploitation et permet d’exposer
plus de renseignements sur leurs composantes.
Le système de détermination des coûts fourni également les informations

analytiques suivantes :
¾ Le coût de chaque ligne exploitée ;
¾ Le coût de chaque ordre de transport émis.
Ces informations offrent la possibilité de calculer la rentabilité de chaque ligne et

de chaque ordre de transport, en les rapprochant à leurs recettes et factures
respectives. Ce calcul permet d’identifier les origines de la rentabilité globale des
sociétés régionales de transport et de comprendre par conséquent les causes d’une
faiblesse de rentabilité enregistrée au niveau global ou à l’échelle d’une ligne ou
d’un ordre de transport. Détecter une ligne dont la rentabilité est négative
n’implique pas sa suppression, mais ça implique plutôt une concentration des
efforts de compression des coûts à son niveau.
En plus, ces informations analytiques peuvent faire l’objet de plusieurs

retraitements dans le but de procurer d’autres données et précisions plus
fructueuses et ayant une plus forte valeur ajoutée pour la compression des coûts.
Ces retraitements varient selon qu’il s’agit de l’activité transport de personnes ou
de la location de bus.
95
§1- Le transport de personnes
Le système de détermination des coûts vise, pour l’activité « transport de

personnes » le calcul du coût des différentes lignes exploitées. A partir de ces coûts
on peut reconstituer plusieurs données analytiques qui permettent d’orienter les
efforts de compression des coûts au sein des sociétés régionales de transport. Les
reconstitutions et retraitements peuvent englober des regroupements de lignes
pour avoir le coût d’un ensemble homogène, à l’instar des lignes du transport
urbain, scolaire, ou interurbain. Les retraitements peuvent aussi s’effectuer au sein
même des lignes pour avoir d’autres informations analytiques, à savoir :
¾ Le coût d’un voyage : A une première vue, le calcul du coût d’un voyage
semble facile, en divisant le coût d’une ligne par le nombre total des voyages
assurés pendant la période concernée par le calcul des coûts. Toutefois, le calcul
est plus ardu qu’il paraisse. Une division simple du coût d’une ligne sur le nombre
des voyages repose sur l’hypothèse que ces dernières sont homogènes et
consomment linéairement les ressources disponibles ; cette hypothèse peut être
vérifiée au niveau des lignes interurbaines, cependant elle ne peut être véridique
pour le transport urbain. En effet, un voyage effectué tard le soir, transportant une
dizaine de personnes, au milieu de routes quasi vides où le chauffeur n’est pas
obligé de s’arrêter à chaque station, moyennant un autobus simple, consomme
certes moins de ressources (carburant, amortissements, consommables, etc.) qu’un
autre voyage réalisé à une heure de pointe, avec une charge de plus de 7 tonnes, et
en stoppant à chaque station, moyennant un autobus articulé et en passant une
demi heure aux embouteillages. D’après les ingénieurs du parc d’entretien, le
deuxième type de voyage peut parfois consommer de 50% à 60% plus de
carburant que le premier, et incontestablement plus de consommables et
d’amortissement. Il est clair donc que la densité du trafic sur les routes ainsi que la
nature de l’autobus utilisé influe directement sur la consommation des ressources
sur les lignes ; il convient en conséquence de prendre en considération ces facteurs
au moment de la ventilation du coût d’une ligne sur les voyages effectués. Pour se
faire, il faut pondérer la consommation des voyages par leurs densités de trafic, et
de les classer par catégorie selon cette densité.
96
On propose le mode de calcul suivant : la densité du trafic « D » est mesurable de

0 à 5 suivant la note attribuée par le chauffeur, suivant son jugement, après chaque
voyage réalisé, et proportionnellement à l’importance de la circulation et des
passagers transportés ; ainsi le coût d’un voyage peut être calculé comme suit :
Coût total de la ligne

Coût d’un voyage = x [1+ (D/10)]
∑ [1+ (D/10)]
De la sorte, les coûts des voyages réalisés sont classés par importance de densité,
c'est-à-dire qu’à chaque catégorie de densité est attribué un coût. Le résultat de ce
calcul abouti à une représentation de ce genre :
Tableau 16 : Les différentes catégories de densité des voyages par ligne
Ligne : Période de calcul
Catégorie Densité Description Nombre de voyages Coût d’un voyage
0 Pas de trafic sur les routes, nombre très

limité de passagers, arrêt stations sur
demande, autobus simple
1 Trafic léger, nombre limité de passagers,

arrêt fréquent aux stations, autobus simple
2 Trafic important, quelques passagers debout,

autobus simple, arrêt de toute station
3 Trafic important, passagers debout modérés,

autobus articulé, arrêt de tout station
4 L’autobus est complet assis et debout, arrêt à

chaque station, autobus articulé, trafic
intense
5 Heure de pointe, l’autobus est complet assis

et debout, arrêt à chaque station,
embouteillages, autobus articulé
97
Il est à noter que les coûts additionnels causés par le premier voyage (du parc vers
la tête de ligne) et du dernier voyage (de la tête de ligne vers le parc) sont
considérés non significatifs et sans aucune incidence sur la ventilation du coût
d’une ligne sur les différents voyages.
Le coût d’un voyage par catégorie peut être comparé dans le temps en vue de
déterminer son évolution, soit pour orienter les efforts de compression des coûts
vers les variations positives par exemple, soit pour statuer sur l’effet des actions
déjà prises. La notion de catégorie de densité permet aussi de détecter celle à partir
de laquelle un voyage devient rentable.
¾ Le coût du kilomètre parcouru :
Le coût d’un kilomètre parcouru par ligne peut être calculé facilement à partir du
coût unitaire par voyage. En effet, le nombre des kilomètres parcourus par voyage
est égal au nombre de kilomètres théorique à parcourir par voyage sur le circuit de
la ligne. De ce fait, le coût d’un kilomètre parcouru sur une ligne est égal au coût
d’un voyage divisé par le nombre de kilomètres théorique parcourus par ce même
voyage.
Cette méthode de calcul permet de fournir un coût de kilomètre parcouru par

catégorie de densité. A l’instar du coût d’un voyage, le coût d’un kilomètre
parcouru sur une ligne varie suivant la densité du trafic sur la ligne et de
l’importance de la population transportée ou le taux de remplissage. Par
conséquent, on abouti à un coût de kilomètre parcouru classé suivant les
catégories de la densité enregistrées au niveau des lignes.
Le coût du kilomètre parcouru au niveau d’une ligne peut être comparé dans le
temps et dans l’espace. La comparaison dans le temps permet de détecter
l’évolution de ce coût et de statuer sur les mesures à prendre pour consolider la
compression des coûts, ou encore pour suivre l’impact des mesures déjà prises. La
comparaison dans l’espace, qui peut être au sein d’une même société régionale de
transport ou entre plusieurs sociétés, permet de fixer un coût objectif à atteindre
qui correspond généralement au coût minimum enregistré au niveau des lignes
similaires en termes de longueur de circuit.
98
¾ Le coût d’un kilomètre-voyageur :
Il s’agit du coût d’une place offerte par kilomètre sur une ligne donnée. Son calcul
est simple : il suffit de diviser le coût d’un kilomètre parcouru calculé
précédemment par le nombre moyen des places offertes par catégorie de densité.
Ce dernier est calculé en divisant le nombre total des places offertes, par le nombre
total des voyages effectués par catégorie de densité. L’information des places
offertes est disponible au niveau du planning journalier.
Outre les avantages d’une comparaison dans le temps et l’espace, le calcul du coût
du kilomètre-voyageur permet de rapprocher le prix de vente d’un ticket ou d’un
abonnement à leurs coûts. Ce rapprochement facilite le calcul du manque à gagner
causé par la tarification prescrite par le ministère de tutelle, et de juger la
pertinence du montant des subventions accordées.
§2- La location de bus
Le système de détermination des coûts a traité l’ordre de transport comme l’objet

de coûts pour le service « location de bus ». A partir de ces ordres on peut
reconstituer plusieurs données analytiques qui permettent d’orienter et de
spécifier les efforts de compression des coûts au sein des sociétés régionales de
transport pour ce service. Il est à noter que pour la location des bus, les sociétés
régionales de transport ont la faculté de fixer les taux de location kilométriques
pour quelques clients privés.
Les reconstitutions et retraitements peuvent englober des regroupements d’ordres

de transport pour avoir le coût d’un ensemble homogène, comme « le client » ou
« la destination ». Les retraitements peuvent aussi s’effectuer au sein même des
ordres de transport pour avoir d’autres informations analytiques. Parmi ces
informations figurent :
¾ Le kilomètre loué par ordre de transport :
Pour le calculer il suffit de diviser le coût de l’ordre de transport concerné par le

total des kilomètres parcourus. Cette donnée analytique favorise la comparaison
du coût réel du kilomètre loué avec le taux de location facturé.
99
¾ Le kilomètre-voyageur loué par destination :
Cette donnée est fondamentale pour l’aide à la préparation des devis pour le
service location des bus. Elle consiste à fournir l’information sur le coût d’une
place offerte pour un kilomètre parcouru, à une destination bien déterminée.
Pour le calculer, on propose la méthodologie suivante :
- Calculer le coût du kilomètre-voyageur par ordre de transport et pour

une destination unique. Il suffit de diviser le coût du kilomètre loué
par le nombre des places offertes qui figure au niveau de l’ordre de
transport correspondant.
- Calculer le coût moyen des kilomètres-voyageurs des ordres de

transport indiquant une même destination. Ceci permet de prendre en
considération l’effet de variation du nombre des places offertes par
l’autobus utilisé entre un ordre de transport et un autre.
Outre l’aide à la préparation des devis et au calcul des marges pour la location des
bus pour une destination bien déterminée, le calcul du coût d’un kilomètre-
voyageur participe également à la compression des coûts. Sa comparaison dans le
temps et le suivi de son évolution servent pour orienter les efforts de compression
des coûts et de statuer aussi sur le résultat des décisions déjà prises. Encore, la
fixation d’un coût objectif à atteindre ne peut être que fructueuse.
100
Mise en application de l’approche conceptuelle
SECTION 4 : MISE EN APPLICATION DE L’APPROCHE CONCEPTUELLE DE

LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES AU SEIN D’UNE SRT
L’exemple chiffré suivant a pour but d’expliquer le fonctionnement de la méthode

ABC au sein des sociétés régionales de transport et de mettre en œuvre son apport.
Par mesure de simplification, nous prenons l’exemple d’une société régionale de

transport qui exploite deux lignes urbaines, deux interurbaines et qui a réalisé une
opération de location de bus pendant la période de calcul des coûts.
Les chiffres retenus sont ceux de la société A objet de notre étude exploratoire
(exercice comptable 2005), modifiés proportionnellement au nombre des lignes
exploitées retenues. La balance des comptes des charges issue de la comptabilité
générale montre les données suivantes :
N° compte Libellé Montant
60210 Achat carburant 40 945
60211 Achat lubrifiant 2 472
60212 Achat pneumatique 3 895
60213 Achat pièces de rechanges 27 327
60214 Achat fournitures de bureau 2 357
60300 Variation des stocks 40
60611 Eau 132
60612 Electricité 426
60629 Achats divers non stockés 1 238
61200 Redevances utilisations gars 1 064
61300 Loyer 634
61500 Entretiens et réparations 1 981
61602 Assurances 10 658
62200 Honoraires 1 693
62300 Dons et subventions 1 611
62560 Missions et réceptions 157
62600 Frais postaux et de télécoms 395
62700 Services bancaires 261
64000 Charges brutes sur salaires 139 823
64700 Charges sociales légales 27 306
64952 Vêtements de travail 1 808
65100 Intérêts des emprunts 8 503
65200 Intérêts des crédits /bus 10 755
66110 TFP 2 844
66120 FOPROLOS 1 422
68120 Dotations aux amortissements 62 255

Total charges : 352 002
101
Il est à noter qu’aucune de ces charges ne peut être affectée directement à une ligne
ou à un ordre de transport.
Par ailleurs, d’autres informations d’exploitation sont disponibles (voir tableau ci-
dessous) :
Tableau 17 : Autres informations d'exploitation
Kilomètre Heures de CA CA Nombre Nombre Nombre Places Personnel

parcourus parcours HT TTC clients stations voyages offertes affecté
Ligne urbaine 1 71241 1805 65330 69250 1095000 36 7300 432000 14600
Ligne urbaine 2 62524 1763 59660 63239 996800 41 7120 427200 14240
Ligne interurbaine 1 98333 2219 92580 98135 36000 11 720 21600 1080
Ligne interurbaine 2 127727 3003 94735 100419 97920 13 612 18360 918
L’ordre de transport 5563 345 7845 9257 6880 1 86 6880 86
Total 365388 9135 320150 340300 2232600 102 15838 906040 30924
Le personnel de la société se compose de 245 roulants, 65 techniques et 124

administratifs dont 10 assurent l’approvisionnement.
Le coût kilométrique pour chaque objet de coût est à calculer moyennant la méthode
des centres d’analyse et la méthode ABC. La comparaison des deux résultats permet
de statuer sur la valeur ajoutée de la méthode ABC en termes de pertinence et de
fiabilité des outputs.
Sous-section 1 : Calcul des coûts moyennant la méthode des centres d’analyse
Retenons les centres d’analyse suivants avec une répartition des charges par nature
issue de l’analyse des charges présentées au niveau de la balance (les prestations
réciproques entre centres sont négligées afin d’éviter de trop compliquer l’exemple) :
102
Tableau 18 : Répartition des différentes charges aux centres d'analyse
Centres principaux Centres auxiliaires
Libellé Montant Approvisionnement Entretien Exploitation Administration Planification Contrôle Financement
Achat carburant 40 945 39 025 1 920
Achat lubrifiant 2 472 2 356 116
Achat pneumatique 3 895 3 703 192
Achat pièces de rechanges 27 327 27 104 223
Achat fournitures de bureau 2 357 128 346 1 379 163 227 114
Variation des stocks 40 40
Eau 132 18 89 25
Electricité 426 39 157 169 22 25 14
Achats divers non stockés 1 238 1 012 56 57 56 57
Redevances utilisations gars 1 064 1 064
Loyer 634 52 502 30 30 20
Entretiens et réparations 1 981 1 766 215
Assurances 10 658 1 656 8 674 328
Honoraires 1 693 192 1 445 56
Dons et subventions 1 611 1 611
Missions et réceptions 157 14 33 110
Frais postaux et de télécoms 395 44 59 205 54 11 22
Services bancaires 261 76 185
Charges brutes sur salaires 139 823 1 398 27 964 83 894 13 982 4 195 4 195 4 195
Charges sociales légales 27 306 273 5 461 16 384 2 730 819 819 820
Vêtements de travail 1 808 19 1 051 738
Intérêts des emprunts 8 503 8 503
Intérêts des crédits /bus 10 755 10 755
TFP 2 844 28 569 1 706 284 85 86 86
FOPROLOS 1 422 14 284 853 142 43 43 43
Dotations aux amortissements 62 255 1633 10 547 39 523 8 841 511 703 497
Total : 352 002 75 836 51 238 163 591 34 551 5 979 6 195 14 612
103
La répartition des centres auxiliaires sur les centres principaux peut être effectuée
selon les clefs de répartition suivantes :
Tableau 19 : Clefs de répartition des centres auxiliaires sur les centres principaux
Centre Clé de répartition Approvisionnement Entretien Exploitation Total
Administration Prorata des salaires 426 8 531 25 594 34 551
Planification Nbre du personnel 187 1 214 4 578 5 979
Contrôle Nbre du personnel 194 1 258 4 743 6 195
Financement Dot amortissement 462 2 981 11 169 14 612
Coût initial - 75 836 51 238 163 591 290 665
Coût total - 77 105 65 222 209 675 352 002
Ainsi les coûts de ces centres sont ventilés sur les différents objets de coûts
moyennant des unités d’œuvre qui essaient de refléter la manière avec laquelle ces
centres sont consommés par les objets de coûts. Il convient tout d’abord de calculer
les coûts unitaires des unités d’œuvre comme suit :
Tableau 20 : Calcul des coûts unitaires des unités d'œuvre
Centre Approvisionnement Entretien Exploitation
Coût total 77 105 65 222 209 675
Unité d’œuvre Kilomètres parcourus Kilomètres parcourus Heures de parcours
Nombre total des UO 365 388 365 388 9 135
Coût unitaire des UO 0.211 0.179 22.953
A cette phase, le coût de chaque objet de coûts ainsi que le coût kilométrique peuvent
être calculé comme suit :
Tableau 21 : Résultats du calcul des coûts selon la méthode des centres d’analyse
Ligne urbaine 1 Ligne urbaine 2 Interurbaine 1 Interurbaine 2 Ordre transport
UO Coût UO Coût UO Coût UO Coût UO Coût
Approvisionnement 71241 15033 62524 13195 98333 20750 127727 26953 5563 1174
Entretien 71241 12717 62524 11161 98333 17552 127727 22799 5563 993
Exploitation 1805 41430 1763 40466 2219 50933 3003 68928 345 7918
Coût total 69180 64822 89235 118680 10085
Coût kilométrique 0.971 1.037 0.907 0.929 1.812
Sous-section 2 : Calcul des coûts moyennant la méthode ABC
La première étape consiste à ventiler les différentes charges sur les différents services
après les avoir analysés. Dans notre cas cette ventilation peut se présenter comme
suit (la superficie des bureaux étant identique) :
104
Libellé Total Direction Financier Comptab. Personnel Affaires Etudes et Contrôle Statistiq Exploitat° Coord et Entretiens Ord et Approv° Gestion
générale juridiques qualité recettes & budgets facturat° méthodes stocks
Achat carburant 40 945 40945
Achat lubrifiant 2 472 2472
Achat pneumatique 3 895 3895
Achat pièces de rechanges 27 327 27327
Achat fournitures de 2 357 63 215 546 419 15 5 23 11 320 254 258 17 112 99
Variation des stocks 40 40
Eau 132 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 41 7 7 7
Electricité 426 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 107 19 25 25
Achats divers non stockés 1 238 1238
Redevances utilisations 1 064 1064
Loyer 634 49 49 49 49 49 49 49 49 48 49 48 48 49
Entretiens et réparations 1 981 1981
Assurances 10 658 27 27 27 28 28 27 27 28 8674 27 1656 27 27 28
Honoraires 1 693 1024 477 192
Dons et subventions 1 611 1611
Missions et réceptions 157 74 29 54
Frais postaux et de 395 28 28 28 28 28 29 28 28 28 29 28 28 28 29
Services bancaires 261 261
Charges brutes sur 139 823 2516 3415 3430 1980 1304 1474 3144 988 83894 2514 27964 1877 2755 2568
Charges sociales légales 27 306 491 667 670 387 255 288 614 193 16384 491 5461 366 538 501
Vêtements de travail 1 808 738 1051 19
Intérêts des emprunts 8 503 8503
Intérêts des crédits /bus 10 755 10755
TFP 2 844 51 69 70 40 27 30 65 20 1706 51 569 38 56 52
FOPROLOS 1 422 26 35 35 20 13 15 32 10 853 25 285 19 28 26
Dot amortissements 62 255 1412 1158 1022 1096 622 744 873 759 39523 1178 10547 1055 1241 1025
2118
Total : 352002 6380 25214 6933 4079 2850 2722 4887 153264 4650 51432 3501 4865 79107
105
Après cette étape, la ventilation des ressources sur les différentes activités est possible, service par service, et moyennant les
inducteurs des ressources identifiés. Dans ce qui suit un exemple de calcul au niveau des services les plus importants :
Tableau 22 : Ventilation des ressources de la direction générale sur ses différentes activités
Ressources Fourniture Eau Electricité Loyer Assurance Subvention Mission Poste et Salaires Charges TFP Foprolos Amt Total
de bureau réception télécoms salaires
Inducteur de ressource Destinat° superficie superficie superficie superficie - - Temps Destinat° Destinat° Destinat° Destinat° superficie
Diriger la société 7 1.4 5 10 5.4 1611 74 15 1040 203 21 10.5 282.4 3285.7
Direction générale et staff
Assurer le secrétariat 27 1.4 5 10 5.4 4 312 61 6 3 282.4 717.2
Contrôler les lignes 1 1.4 5 10 5.4 1 425 83 9 5 282.4 828.2
Améliorer les procédures 25 1.4 5 10 5.4 4 420 82 9 4.5 282.4 848.7
Analyser les réclamations 3 1.4 5 9 5.4 4 319 62 6 3 282.4 700.2
Total 63 7 25 49 27 1611 74 28 2516 491 51 26 1412 6380
Tableau 23 : Ventilation des ressources de la direction Exploitation sur ses différentes activités
Ressources Fourniture Eau Electricité Loyer Assurance Redevance Vêteme° Poste et Salaires Charges TFP Foprolos Amt Total
de bureau gars de trav télécoms salaires
Inducteur de ressource Destinat° superficie superficie superficie Destinat° Destinat° Destinat° Temps Destinat° Destinat° Destinat° Destinat° superficie
Conduire les bus 355 41780 8159 850 425 51569
Vendre les tickets / bus 383 33599 6562 684 342 41570
Vendre les tickets / guichets 5 1 3.5 7 4.5 3150 615 64 32 225 4107
Etablir le planning journalier 26 1 3.6 7 4.5 12 2090 408 42 21 225 2840.1

Exploitation
Gérer les stations immobiles 53 1 3.5 7 4.5 709 2 900 176 18 9 225 2108
Assurer la flotte 41 1 3.6 7 8647 1 450 88 9 4.5 38173 47425.1
Gérer la fiscalité de la flotte 58 1 3.6 7 4.5 355 2 450 88 9 4.5 225 1207.6
Etablir conventions clients 75 1 3.6 7 4.5 5 450 88 9 4.5 225 872.6
Etudier BC « location » 62 1 3.6 6 4.5 6 1025 200 21 10.5 225 1564.6
Total 320 7 25 48 8674 1064 738 28 83894 16384 1706 853 39523 153264
106
Tableau 24 : Ventilation des ressources de l'Entretien sur ses différentes activités
Fournit de Eau & Achats Entretiens Vêteme° Poste et Mission

Ressources honoraire Assuranc. Salaires TFP Foprolos Amt Total
bureaux élec divers réparations de trav télécom récept°
Inducteur de ressource Destinat° Temps - Destinat° Temps - Temps Temps Temps - Temps Temps Temps
Inspecter les bus 12 82.8 52.55 1.4 1671.25 28.45 14.25 527.35 2390.05
Réaliser les dépannages 17 190 82.8 52.55 1.4 1671.25 28.45 14.25 527.35 2585.05
Entretenir la tôle 10 16 165.6 105.1 2.8 3342.5 56.9 28.5 1054.7 4782.1
Entretenir les circuits 18 16 165.6 105.1 2.8 3342.5 56.9 28.5 1054.7 4790.1
Entretien
Réparer les moteurs 17 33 331.2 210.2 5.6 6685 113.8 57 2109.4 9562.2
Réparer la mécanique 15 33 107 331.2 210.2 5.6 6685 113.8 57 2109.4 9667.2
Réaliser les maintenances 74 25 248.4 157.65 4.2 5013.75 85.35 42.75 1582.05 7233.15
Gérer le matériel 95 16 192 941 165.6 1981 105.1 2.8 3342.5 54 56.9 28.5 1054.7 8035.1
Laver les bus 9 82.8 52.55 1.4 1671.25 28.45 14.25 527.35 2387.05
Total 258 148 192 1238 1656 1981 1051 28 33425 54 569 285 10547 51432
Cette ventilation de ressources sur les différentes activités est réalisée au niveau de l’exhaustivité des services de la société. Elle se
base sur une compréhension des phénomènes causals des consommations des ressources par les activités. A l’issue de cette étape,
toutes les activités de la société, et en conséquence les processus, seront valorisées.
Au niveau de notre cas les activités et les processus sont valorisés comme suit :
107
Tableau 25 : Coûts des différents processus et activités
Processus Activités regroupées Coût activité C Processus
Diriger la société 3285.7
Assurer le secrétariat de la direction 717.2
Améliorer les procédures de contrôle interne 848.7
Suivre la trésorerie et les engagements 2913
Financer l’exploitation 3249.9

Gérer la société 16514.5
Préparer les états de rapprochement 1260
Justifier les comptes 2122
Préparer les statistiques 790
Etablir les budgets 1129
Analyser les écarts sur budgets 199
Analyser les réclamations des clients 700.2
Gérer la formation du personnel 374
Evaluer la sécurité et la qualité dans les bus 943

Assurer la qualité 5063.25
Mettre à jour les procédures qualité 230
Laver les bus 2387.05
Améliorer le fonctionnement de l’atelier 429
Contrôler les lignes 828.2
Gérer le contentieux des accidents 1425

Gérer les lignes 5287.2
Prédire les nouveaux besoins de lignes et de stations 926
Gérer les stations immobiles 2108
Comptabiliser le chiffre d’affaires et les règlements clients 1529
Gérer les litiges avec les clients 712.5
Vérifier les recettes 3935

Administrer le chiffre d’affaires 13752.5
Etablir les états centralisateurs des recettes 952
Vendre les tickets dans les guichets 4107
Facturer les ordres de transport et les réquisitions 2517
Suivre les règlements clients 3321.5
Administrer les locations Etablir les conventions avec les clients 872.6
7891.7
Etudier les bons de commandes « locations » 1564.6
Etablir les devis 2133
Régler les fournisseurs 4220

13049
Comptabiliser les factures et règlements fournisseurs 1513
Conclure les marchés de pièces de rechanges et consommables 655
Etablir les bons de commandes 1829

Gérer les approvisionnements
108
Vérifier la concordance facture – BC - BR 1834
Mettre à jour les fiches de stock 970
Etablir les demandes d’approvisionnement 659
Réceptionner les livraisons 629
Organiser le magasin 740
Conduire les bus 51569

Assurer les voyages 93139
Vendre les tickets dans les bus 41570
Etudier les horaires des voyages 623
Planifier les voyages Etablir le planning journalier 2840.1 4334.1
Synchroniser entre l’entretien et l’exploitation 871
Ravitailler les bus en carburant Ravitailler les bus en carburant 41645 41645
Financer l’acquisition des bus 9663.1
Assurer la flotte 47425.1

Gérer la flotte 58842.8
Gérer la fiscalité de la flotte 1207.6
Conclure les marchés d’acquisition des bus 547
Inspecter les bus 2390.05
Réaliser les dépannages rapides 2585.05
Entretenir la tôle 4782.1
Entretenir les circuits électriques 4790.1
Réparer les moteurs 9562.2
Entretenir la flotte 85709.95

Réparer la mécanique (autre que le moteur) 9667.2
Réaliser les maintenances préventives 7233.15
Gérer le matériel technique 8035.1
Planifier les entretiens 1251
Planifier les réparations 950
Livrer les pièces et les consommables à l’atelier 34464
Payer les salaires et primes 1846.5
Etablir les déclarations fiscales 509
Préparer les éléments de la paie 1726
Editer les bulletins de paie 248
Etablir les déclarations sociales 730

Gérer le personnel 6773
Gérer les congés 287
Gérer les avances et les prêts 489
Mettre à jour les dossiers du personnel 225
Gérer les litiges avec le personnel 712.5
109
A ce niveau, toutes les activités sont valorisées et procurent, en conséquent, une source d’information importante sur la
concentration de la consommation des ressources où les efforts de compression peuvent être orientés. Encore, la comparaison dans
le temps de ces données permet de statuer sur l’effet des actions de compression déjà prises.
Après cette étape, la valorisation du coût unitaire de chaque inducteur d’activité peut être effectuée pour chaque processus. Le
tableau suivant synthétise le calcul :
Tableau 26 : Calcul des coûts unitaires des inducteurs d'activités
Gérer la Assurer la Gérer les Administrer Administrer Gérer les Assurer Planifier Ravitailler Gérer la Entretenir Gérer le
société qualité lignes le CA locations approv° voyages voyages les bus flotte la flotte personnel
Coût total 16514.5 5063.25 5287.2 13752.5 7891.7 13049 93139 4334.1 41645 58842.8 85709.95 6773
1 dinar Nombre Nombre 1 dinar CA Ordre de kilomètres Temps de Nombre Kilomètre Places Kilomètres Personnel
Inducteur
CA HT voyageurs stations TTC transport parcourus voyage de voyage parcourus offertes parcourus affecté
Nombre d’inducteur 320150 2232600 102 340300 1 365388 9135 15838 365388 906040 365388 30924
Coût unitaire inducteur 0.05158 0.0022678 51.8352 0.0404128 7891.7 0.035712 10.19584 0.273651 0.113974 0.064945 0.234572 0.21902
Une fois que les coûts unitaires des inducteurs d’activités sont calculés, le coût de chaque objet de coût peut être déterminé en
multipliant les coûts unitaires par le nombre des inducteurs consommés par chaque objet :
110
Tableau 27 : Calcul du coût total de chaque objet de coûts selon la méthode ABC
Gérer Gérer Gérer

Assurer Administrer Administrer Assurer Planifier Ravitailler Gérer la Entretenir Gérer le
la les les
la qualité le CA locations voyages voyages les bus flotte la flotte personnel
société lignes approv°
Total
Coût
0.05158 0.0022678 51.8352 0.0404128 7891.7 0.035712 10.19584 0.273651 0.113974 0.064945 0.234572 0.21902
inducteur
Nbre Ind 65330 1095000 36 69250 0 71241 1805 7300 71241 432000 71241 14600
Urbaine 1 89548.15
Coût 3370 2483.25 1866 2798.5 0 2544 18403 1998 8120 28056.4 16711 3198
Nbre Ind 59660 996800 41 63239 0 62524 1763 7120 62524 427200 62524 14240
Urbaine 2 84831.95
Coût 3078 2261 2125 2556 0 2233 17975 1948.1 7126 27744.4 14666.45 3119
Nbre Ind 92580 36000 11 98135 0 98333 2219 720 98333 21600 98333 1080
Interurbaine 1 71639.2
Coût 4775 82 570 3966 0 3512 22625 197 11207 1403 23066.2 236
Nbre Ind 94735 97920 13 100419 0 127727 3003 612 127727 18360 127727 918
Interurbaine 2 91099.7
Coût 4887 222 674.4 4058 0 4561 30618 167 14558 1192 29961.3 201
Nbre Ind 7845 6880 1 9257 1 5563 345 86 5563 6880 5563 86
Ordre de transport 14883
Coût 404.5 15 51.8 374 7891.7 199 3518 24 634 447 1305 19
111
Sous-section 3 : Comparaison des résultats
Maintenant la comparaison entre les deux méthodes de calcul des coûts peut être
réalisée :
Tableau 28 : Comparaison des résultats dégagés par les deux méthodes
Ligne urbaine 1 Ligne urbaine 2 Interurbaine 1 Interurbaine 2 Ordre transport
Coût total /centres 69180 64822 89235 118680 10085
Coût total / ABC 89548 84832 71639 91100 14883
Ecart 20368 20010 -17596 -27580 4798
Coût kilométrique / centres 0.971 1.037 0.907 0.929 1.812
Coût kilométrique / ABC 1.257 1.357 0.728 0.713 2.675
Ecart 0.286 0.320 -0.179 -0.216 0.863
Ainsi, le degré de découpage offert par la méthode ABC ainsi que son effort pour
cerner les relations causales de consommation des ressources par les objets de coûts,
ont permis de calculer un coût plus fiable et pertinent pour les prises de décisions. Il
est clair pour notre exemple que les lignes interurbaines supportent des suppléments
de coûts qui ne sont pas propres à elles, moyennant la méthode des centres
d’analyse. Il s’agit du phénomène de subventionnement croisé entre les différents
objets de coûts, corrigé par la méthode ABC.
112
CONCLUSION
Conclusion
La maîtrise des coûts est une nécessité vitale pour les sociétés régionales de
transport. Elle leur permet de comprimer leurs coûts tout en assurant leur objet
social. Ceci permet de bien maîtriser leurs rentabilités en absence d’alternatives
d’action sur la tarification de leurs services et sur les subventions reçues.
Cette maîtrise nécessite impérativement un ensemble d’informations sur la nature

des coûts engagés ainsi que sur leurs compositions et leurs causes. L’implantation
d’un système de détermination des coûts au sein de ces sociétés semble l’alternative
vitale pour procurer de telles informations.
L’exploration des systèmes de détermination des coûts mis en place par les quatre
sociétés régionales de transport, objet de notre étude, a montré que ces systèmes
présentent des insuffisances conceptuelles diverses. Ces insuffisances divergent avec
les attentes des sociétés régionales de transport à une comptabilité analytique qui
calcule des coûts complets fiables et pertinents. En effets, les systèmes existants, soit
qu’ils calculent des coûts partiels dont l’apport pour la compression des coûts est très
limité, soit qu’ils calculent des coûts complets, moyennant une répartition non
rationnelle des charges indirectes sur les services de la société, provoquant
inévitablement un subventionnement croisé entre ces services.
De tels systèmes font face également à une multitude d’obstacles à leurs mises en
place, à l’instar du manque aigu du personnel qualifié et de la lenteur du système
d’information qui les alimente.
De même, les méthodes traditionnelles de calcul des coûts complets et des coûts
partiels s’avèrent incapables de satisfaire les besoins des sociétés régionales de
transport en matière d’informations analytiques. En effet, bien que les méthodes des
coûts complets prennent en compte les charges directes et indirectes lors des calculs
des coûts, elles n’assurent pas une rigueur suffisante dans l’analyse du
fonctionnement des entités afin de bien ventiler les charges indirectes sur les
différents produits. Ces méthodes focalisent les efforts d’analyse sur les centres de
production, et considèrent les autres centres comme étant auxiliaires et de support,
perdant ainsi la possibilité d’une analyse approfondie de la génération des coûts.
114
Conclusion
Les méthodes des coûts partiels quant à elles présentent un inconvénient majeur,
celui du calcul d’un coût qui ne tient compte que d’une partie de la totalité des
charges consommées par la société, ce qui limite la valeur ajoutée des « outputs » du
système pour la compréhension de la consommation des ressources.
Ainsi, face aux insuffisances des systèmes mis en place par les sociétés régionales de
transport ainsi que des systèmes traditionnels de détermination des coûts, et au
besoin croissant d’un système de détermination des coûts performant, la méthode
ABC paraît une alternative pour résoudre ce paradoxe. En effet, cette méthode ne
permet pas seulement de ventiler judicieusement les charges indirectes sur les
différents services des sociétés régionales de transport, mais elle favorise aussi une
analyse transversale de leurs activités permettant de mieux comprendre la
composition des processus consommateurs de ressources.
La méthode ABC se base sur une analyse approfondie des tâches effectuées au sein
des sociétés régionales de transport, en mettant en œuvre la notion d’ « activité »
introduite par la méthode. Cette analyse accède à une répartition des charges
indirectes en tenant compte des liens de causalité qui existent entre les ressources et
les activités d’une part, et entre ces dernières et les objets de coûts d’autre part, ce qui
permet un calcul plus fiable des coûts. La méthode offre également une multitude de
données analytiques qui ont la capacité d’orienter les actions ayant pour objectif la
compression des coûts (coûts des inducteurs, coûts des différentes activités, etc.)
La mise en œuvre de la méthode ABC dans les sociétés régionales de transport passe,
en premier lieu, par l’identification des activités et des processus au sein de ces
sociétés. Cette phase permet d’affecter les ressources consommées sur les différentes
activités après avoir identifié les inducteurs de ressources, facteurs causals de la
consommation de ces ressources.
En second lieu, cette méthode nécessite la définition des coûts à calculer. Cette étape
permet de répartir les coûts des activités sur les différents objets de coûts après avoir
défini les lois de la consommation des activités par ces objets de coûts (les inducteurs
d’activités).
115
Conclusion
L’analyse du fonctionnement des sociétés régionales de transport à travers l’étude

exploratoire des quatre sociétés, et moyennant des interviews avec les différents
responsables de ces sociétés, a abouti à l’identification de 72 activités regroupées
ultérieurement à 13 processus. Elle a permis également de cerner les inducteurs de
ressources et les inducteurs d’activités à travers la compréhension des phénomènes
causals des consommations.
Le choix des lignes (pour le transport de personnes) et les ordres de transport (pour
les locations de bus) comme des objets de coûts favorise le calcul d’une manière
extracomptable de plusieurs autres données analytiques. Pour le transport de
personnes, on peut calculer le coût kilométrique par ligne et par nature de la densité
de trafic, ou encore le coût d’un bouquet de lignes (transport scolaire par exemple).
Pour la location de bus, le coût kilométrique par destination peut être également
calculé.
La méthode ABC résout le problème du choix d’une méthode de détermination des

coûts au sein des sociétés régionales de transport, permettant ainsi de calculer des
coûts fiables et pertinents grâce à une ventilation rationnelle des charges indirectes
sur les objets de coûts, et favorisant une analyse transversale de l’activité de ces
sociétés. Toutefois, sa mise en place oblige de surmonter les difficultés qui peuvent
surgir lors d’une implantation d’un système de détermination des coûts, notamment
la disponibilité et la compétence du personnel ainsi que l’efficacité du système
d’information existant. Le coût de la mise en place de la méthode ABC est un facteur
qui dépend largement du niveau de formation du personnel intervenant, ainsi que
de la fluidité et de la fiabilité du système d’information existant ; un facteur à
prendre en considération lors de la mise en place de la méthode, afin de statuer sur
l’équilibre avantages – coûts suite à l’adoption de la méthode.
116
Annexes
ANNEXES
Référence
Annexe Titre Page
au texte
70-73-77-
1 Modèle du guide d’interviews 118
82-84
2 Liste des activités avec exemples de tâches élémentaires 120 73
3 Liste des processus avec détail des activités regroupées 125 78
4 Liste indicative des inducteurs de ressources 129 84
5 Liste des inducteurs d’activités par processus 139 90
117
Annexes
Annexe 1 : Modèle du guide d’interviews
Le présent guide d’interviews est proposé afin d’être retenu comme une base pour
bien mener les différents entretiens avec les différents responsables des sociétés
régionales de transport ; des entretiens qui visent à identifier les différents activités,
processus, inducteurs de ressources et d’activités, nécessaires pour le fonctionnement
du système de détermination des coûts basé sur les activités. Ainsi, ce guide a été
utilisé pour cerner les différents paramètres sus indiqués au niveau des sociétés
régionales de transport objet de notre étude. Toutefois, plusieurs chefs de services
n’étaient pas disponibles pour mener des entretiens avec eux ; par conséquent on
était obligé d’explorer leurs services moyennant des entretiens avec le directeur
administratif et financier de la société concernée.
N° Question Question à poser Objectif de la question
1 Quel est l’objet principal de ce service ? Prise de connaissance du service afin d’avoir une
vue d’ensemble sur son fonctionnement et de ses
outputs.
2 Quels sont les moyens humains et matériels mis à Identifier les ressources relatives aux facteurs
la disposition de ce service ? humains et matériels, utilisées par le service.
3 Pouvez-vous cerner la nature de toutes les Avoir le détail des ressources mises en œuvre par
ressources mises en œuvre par ce service ainsi que le service ainsi qu’une idée préalable a propos de
les causes de leurs consommations ? leurs causes de consommation.
4 Selon vous, et si vous êtes invités à décrire avec Avoir une liste des tâches élémentaires exécutées
détail le fonctionnement de ce service moyennant au niveau du service, et la valider avec une liste
des verbes, qu’elle sera la description adéquate ? éventuelle préétablie moyennant le manuel de
procédures de la société.
5 Admettant que cette liste est assez longue et Avoir des tâches élémentaires regroupées à des
difficile à gérer, et un regroupement s’avère ensembles homogènes qui forment les activités à
nécessaire, selon vous, quels sont les retenir.
regroupements les plus significatifs à retenir ?
6 Existe-t-il des ressources mises en œuvre par votre Identifier des ressources directes par rapport aux
service et qui peuvent être directement affectables objets de coûts, ainsi que les ressources indirectes
à une ligne donnée ou à l’une des activités par rapport aux objets de coûts mais directement
identifiées ? affectables à une activité.
118
Annexes
7 Existe-t-il deux ou plusieurs activités qui sont Identifier les activités qui partagent des ressources
susceptibles de partager une ou plusieurs et qui nécessitent par conséquent des inducteurs
ressources ? de ressources.
8 Comment peut-on ventiler les ressources Identifier les inducteurs de ressources nécessaires
consommées entre ces activités en tenant compte à la ventilation des ressources communes à
des faits déclencheurs de la consommation ? plusieurs activités.
9 Quel est le temps consacré à chaque activité Statuer sur l’importance des activités retenues et
recensée, et quelles sont leurs fréquences ? d’avoir une idée sur la capacité de la société à
déterminer le temps passé pour chaque activité,
puisque le temps sera retenu comme le principal
inducteur de ressources.
10 Si on considère que chaque activité est un Déterminer les inducteurs d’activités qui sont
fournisseur garantissant le bon fonctionnement susceptibles de ventiler fidèlement le coût des
des lignes ou de la location des bus, comment activités sur les différents objets de coûts.
peut-on mesurer leurs outputs consommés par les
produits ?
11 Existe-t-il une activité au sein de votre service Identifier des liaisons transversales potentielles
dont le fonctionnement dépend de l’output d’une entre une activité du service avec une autre
activité de ce service ou d’un autre service de la activité du même service ou d’un autre service
société ? (liaison en amont).
12 Existe-t-il une activité dont l’output constitue Identifier des liaisons transversales potentielles
l’input d’une autre activité de ce service ou entre une activité du service avec une autre
d’autres services ? activité du même service ou d’un autre service
(liaison en aval).
13 Existe-t-il une activité d’un autre service qui vise Cerner les activités qui ont un objectif commun
la réalisation d’un objectif commun avec une afin de déterminer les processus en tenant compte
activité de votre service ? des liaisons fonctionnelles entre ces activités.
14 Selon vous, quelles sont les alternatives Prendre part des avis des différents responsables
disponibles qui peuvent être adoptées afin de sur les moyens possibles de réduction des coûts,
réduire la consommation des ressources au sein de puisque c’est eux qui maîtrisent au mieux le
ce service ? fonctionnement de leurs services.
15 Pour améliorer le fonctionnement de votre service, Prendre part des avis des différents responsables
ainsi que pour réduire le coût de son concernant les objets de coûts éventuels qui
fonctionnement, quelles informations analytiques peuvent être retenus.
seront utiles ?
119
Annexes
Annexe 2 : Liste des activités
Exemples de tâches
N° Service Activité
élémentaires
Superviser, fixer les stratégies, représenter la

1 Diriger la société
société
Direction Générale et son Staff
2 Assurer le secrétariat de la direction Téléphoner, faxer, saisir les documents
Planifier des contrôles, réaliser les contrôles,

3 Contrôler les lignes
rédiger des PV d’infractions
Vérifier les procédures existantes, opérer des

4 Améliorer les procédures de contrôle interne
tests de procédures, réaliser des inventaires
Noter les réclamations, analyser les requêtes,

5 Analyser les réclamations des clients
traiter les réclamations,
Suivre les espèces, suivre les banques, établir

6 Suivre la trésorerie et les engagements
les situations prévisionnelles de trésorerie…
Vérifier le montant, préparer le certificat de

7 Régler les fournisseurs
retenue, préparer le titre de paiement
Etablir une situation des clients, consulter les

Service financier
8 Suivre les règlements clients

conventions, relancer les clients
Négocier avec la banque, négocier avec les

9 Financer l’acquisition des bus
fournisseurs, signer les échéanciers
Négocier avec les banques, contracter des

10 Financer l’exploitation
crédits, signer les traites de financement
Vérifier les montants, préparer les ordres de

11 Payer les salaires et primes
virement, communiquer la liste à la banque
Comptabiliser le chiffre d’affaire et les Analyser la facture, référencer les factures de

12
règlements clients vente, saisir les factures, saisir les règlements
Service comptable
Comptabiliser les factures et règlements Analyser les factures, référencer les factures,
13
fournisseurs saisir les factures, saisir les règlements
Disposer des relevés bancaires, rapprocher

14 Préparer les états de rapprochement
avec le grand livre, comptabiliser les suspens
120
Annexes
Vérifier les comptes de l’état, disposer des

15 Etablir les déclarations fiscales
montants des retenues sur salaires et autres
Editer les états comptables, vérifier les

16 Justifier les comptes
soldes, redresser les erreurs de saisie
Collecter les états de présence, calculer les

17 Préparer les éléments de la paie
heures supplémentaires, calculer les primes
Saisir les données au logiciel, redresser toute

18 Editer les bulletins de paie
erreur, imprimer et vérifier les bulletins
Délimiter les revenus cotisables, calculer le

19 Etablir les déclarations sociales
montant à déclarer, remplir les formulaires
Service personnel
Suivre les soldes des congés, établir les titres

20 Gérer les congés
de congés, synchroniser avec la paie
Saisir les avances au logiciel, établir la liste

21 Gérer les avances et les prêts
des retenus, synchroniser avec la paie
Préparer un dossier pour les recrutés, suivre

22 Mettre à jour les dossiers du personnel
les grades, classer les documents
Etudier les demandes de formation, gérer les

23 Gérer la formation du personnel
ristournes, évaluer l’impact des formations
Contacter les avocats, saisir les assurances,

Service des affaires juridiques
24 Gérer le contentieux des accidents

remplir les constats
Contacter les avocats, préparer l’ordonnance

25 Gérer les litiges avec les clients
sur requête, suivre l’évolution des affaires
Contacter les avocats, contacter l’inspection

26 Gérer les litiges avec le personnel
de travail et les syndicats
Inspecter la ponctualité, vérifier les styles de

27 Evaluer la sécurité et la qualité dans des bus
conduite, vérifier le degré de sécurité
Service des études et de la qualité
Prédire les nouveaux besoins de lignes et de Etudier le progrès démographique, contacter

28
stations les institutions scolaires et universitaires
Réaliser des sondages, analyser les taux de

29 Etudier les horaires des voyages
remplissage, contacter les administrations
Analyser la norme inorpi, réviser les indices

30 Mettre à jour les procédures qualité
de la qualité, mettre en place les indicateurs
121
Annexes
Calculer les recettes théoriques, rapprocher
Service contrôle des recettes

31 Vérifier les recettes
avec le réel, analyser les écarts
Calculer le CA par service, calculer le CA par

32 Etablir les états centralisateurs des recettes
agence, calculer le CA par période
Livrer les tickets aux receveurs, éditer et

33 Gérer le stock des tickets et d’abonnements
contrôler les tickets et les abonnements
Identifier les statistiques clefs, réunir les

Service des statistiques et des
34 Préparer les statistiques

données, calculer les statistiques
Communiquer avec les différents services,

budgets
35 Etablir les budgets

préparer les rubriques du budget, calculer
Collecte des données réelles, calculer les

36 Analyser les écarts sur budgets
écarts, expliquer les écarts
S’arrêter aux stations, ouvrir les portes,

37 Conduire les bus
encaisser l’argent (occasionnellement)
Ouvrir les portes, encaisser l’argent, délivrer

38 Vendre les tickets dans les bus
les tickets, vérifie les abonnements
Encaisser l’argent, délivrer les tickets,

Services transport Urbain, Interurbains et les différentes agences
39 Vendre les tickets dans les guichets

conseiller les clients
Affecter les bus, affecter le personnel roulant,

40 Etablir le planning journalier
consulter l’entretien pour les bus disponibles
Vérifier le statut du bénéficiaire, vérifier les

41 Approuver les abonnements
destinations, signer l’abonnement
Vérifier et entretenir les stations, contacter

42 Gérer les stations immobiles
l’ATTT, approuver les redevances
Contacter l’assureur, assurer les nouvelles

43 Assurer la flotte
acquisitions, valider les quittances
Réaliser la visite technique, régulariser les

44 Gérer la fiscalité de la flotte
droits et taxes
Négocier les tarifs, rédiger la convention,

45 Etablir les conventions avec les clients
enregistrer la convention
Consulter les conventions clients, consulter

46 Etudier les bons de commandes « location »
le planning, établir les ordres de transport
122
Annexes
Enregistrer les demandes de prix, consulter

47 Etablir les devis
la grille des prix, éditer les devis
Service coordination et
facturation
Facturer les ordres de transport et les Consulter les conventions, consulter les
48
réquisitions devis, saisir les données, éditer les factures
Prélever du stock, consigner les demandes,

49 Etablir les abonnements
vérifier les papiers, écrire l’abonnement
Effectuer les tests de vibrations, tester la

50 Inspecter les bus
direction, tester le système de freinage…
Diagnostiquer, choisir le personnel adéquat,

51 Réaliser les dépannages rapides
se déplacer, dépanner, établir rapport
Détecter les corrasions, saisir la planification,

52 Entretenir la tôle
prélever du stock, exécuter les travaux
Détecter les anomalies, saisir la planification,

53 Entretenir les circuits électriques
prélever du stock, changer les câbles, lampes
Service Entretien
Diagnostiquer, préparer plan d’intervention,

54 Réparer les moteurs
démonter moteur, prélever du stock, tester
Diagnostiquer, monter sur le pont, démonter

55 Réparer la mécanique (autre que le moteur)
la direction, prélever du stock, vérifier, tester
Consulter la planification, faire les vidanges,

56 Réaliser les maintenances préventives
changer les roues, changer les filtres, graisser
Choisir le matériel, entretenir les machines,

57 Gérer le matériel technique
procurer l’outillage, laver les outillages
Ordonner le lavage, surveiller et maintenir la

58 Laver les bus
station de lavage, prélever du stock
Compter les kilométrages théoriques, établir

59 Planifier les entretiens
Service Ordonnancement et méthodes
le plan d’intervention, choisir les pièces
Collecter les requêtes, établir le plan d’action,

60 Planifier les réparations
choisir les pièces, désigner les techniciens
Communiquer les plannings à l’exploitation,

61 Synchroniser entre l’entretien et l’exploitation
rapprocher avec les besoins en bus
Proposer des actions de formation, chercher

62 Améliorer le fonctionnement de l’atelier
des nouveaux procédés de réparations
123
Annexes
Conclure les marchés de pièces de rechanges et Rédiger les cahiers des charges, publier,
63
de consommables réunir la commission, enregistrer le marché
Service Approvisionnement
Rédiger les cahiers des charges, publier,
64 Conclure les marchés d’acquisition des bus
réunir la commission, enregistrer le marché
Consulter les marchés, vérifier les prix, livrer

65 Etablir les bons de commandes
le BC au fournisseur, relancer le fournisseur
Vérifier la facture, vérifier le BC avec le BR,

66 Vérifier la concordance facture – BC - BR
vérifier la facture avec le BR, justifier écarts
Saisir les bons de réceptions et les bons de

67 Mettre à jour les fiches de stock
livraisons, calculer le coût moyen pondéré
Fixer les stocks de sécurité, détecter « niveau

68 Etablir les demandes d’approvisionnement
bas », consulter références pièces, éditer
Service gestion des stocks
Contrôler les stocks reçus, consulter le bon

69 Réceptionner les livraisons
de commandes, établir un bon de réception
Entretenir le magasin, arranger les pièces de

70 Organiser le magasin
rechanges, détecter le stock rossignol
Entretenir les citernes, assurer l’existence du

71 Ravitailler les bus en carburant
stock de sécurité, approvisionner les bus
Saisir les BC internes, préparer pièces, établir

72 Livrer les pièces et les consommables à l’atelier
un bon de livraison interne
124
Annexes
Annexe 3 : Liste des processus
Processus Activités regroupées N°
Diriger la société 1
Assurer le secrétariat de la direction 2
Améliorer les procédures de contrôle interne 4
Financer l’exploitation 10
Gérer la société
Analyser les réclamations des clients 5
Gérer la formation du personnel 23
Evaluer la sécurité et la qualité dans les bus 27

Assurer la qualité
Mettre à jour les procédures qualité 30
Laver les bus 58
Améliorer le fonctionnement de l’atelier 62
Contrôler les lignes 3
Gérer le contentieux des accidents 24

Gérer les lignes
Prédire les nouveaux besoins de lignes et de stations 28
Gérer les stations immobiles 42
Gérer le stock des tickets et des abonnements 33
Gérer les abonnements Approuver les abonnements 41
Etablir les abonnements 49
125
Annexes
Comptabiliser le chiffre d’affaires et les règlements clients 12
Gérer les litiges avec les clients 25
Vérifier les recettes 31

Administrer le chiffre d’affaires
Etablir les états centralisateurs des recettes 32
Vendre les tickets dans les guichets 39
Facturer les ordres de transport et les réquisitions 48
Suivre les règlements clients 8
Etablir les conventions avec les clients 45

Administrer les locations
Etudier les bons de commandes « locations » 46
Etablir les devis 47
Régler les fournisseurs 7
Comptabiliser les factures et règlements fournisseurs 13
Conclure les marchés de pièces de rechanges et consommables 63
Etablir les bons de commandes 65
Vérifier la concordance facture – BC - BR 66

Gérer les approvisionnements
Mettre à jour les fiches de stock 67
Etablir les demandes d’approvisionnement 68
Réceptionner les livraisons 69
Organiser le magasin 70
Conduire les bus 37

Assurer les voyages
Vendre les tickets dans les bus 38
Etudier les horaires des voyages 29
Planifier les voyages Etablir le planning journalier 40
Synchroniser entre l’entretien et l’exploitation 61
Ravitailler les bus en carburant Ravitailler les bus en carburant 71
126
Annexes
Financer l’acquisition des bus 9
Assurer la flotte 43
Gérer la flotte
Gérer la fiscalité de la flotte 44
Conclure les marchés d’acquisition des bus 64
Inspecter les bus 50
Réaliser les dépannages rapides 51
Entretenir la tôle 52
Entretenir les circuits électriques 53
Réparer les moteurs 54
Entretenir la flotte Réparer la mécanique (autre que le moteur) 55
Réaliser les maintenances préventives 56
Gérer le matériel technique 57
Planifier les entretiens 59
Planifier les réparations 60
Livrer les pièces et les consommables à l’atelier 72
Payer les salaires et primes 11
Etablir les déclarations fiscales 15
Préparer les éléments de la paie 17
Editer les bulletins de paie 18
Etablir les déclarations sociales 19

Gérer le personnel
Gérer les congés 20
Gérer les avances et les prêts 21
Mettre à jour les dossiers du personnel 22
Gérer les litiges avec le personnel 26
127
Annexes
Il est à noter qu’un ensemble d’activités n’ont pas pu être affectées à un processus
bien déterminé. Ces activités ont été rattachées au processus « Gérer la société » et
seront ventilées aux différents objets de coûts suivant l’inducteur « le dinar du chiffre
d’affaires HT ». Ces activités sont :
Activité N°
Améliorer les procédures de contrôle interne 4
Financer l’exploitation 10
128
Annexes
Annexe 4 : Liste indicative des inducteurs de ressources (ressources et activités de destination)
Direction générale et son staff
Salaire et charges Entretiens et Salaire et charges Salaire et charges Salaire et charges

Salaire et charges
Ressources fréquentes connexes de la amortissement du connexes des connexes de connexes du chef des
connexes du PDG
secrétaire mobilier et des locaux contrôleurs l’auditeur interne relations
Superficie des Temps consacré

Activité \ Inducteur - - - -
bureaux
Diriger la société √ √
Assurer le secrétariat de la direction √ √
Contrôler les lignes √ √
Améliorer les procédures de contrôle interne √ √
Analyser les réclamations des clients √ √
129
Annexes
Service financier
Entretiens et
Salaires et charges Intérêts des crédits relatifs Intérêts des crédits relatifs Charges relatives aux
Ressources fréquentes amortissement du
connexes aux bus à l’exploitation communications
mobilier et des locaux
Activité \ Inducteur Temps consacré - - Temps consacré Temps consacré
Suivre la trésorerie et les engagements √ √ √
Régler les fournisseurs √ √ √
Suivre les règlements clients √ √ √
Financer l’acquisition des bus √ √ √ √
Financer l’exploitation √ √ √ √
Payer les salaires et primes √ √
130
Annexes
Service comptable
Entretiens et Honoraires du
Salaires et charges Amortissement du logiciel Amortissement du
Ressources fréquentes amortissement du commissaire aux comptes
connexes comptable matériel informatique
mobilier et des locaux et du conseiller
Activité \ Inducteur Temps consacré Nombre d’opération Temps consacré Temps consacré Temps consacré
Comptabiliser le chiffre d’affaire et les

√ √ √ √ √
règlements clients
Comptabiliser les factures et règlements

√ √ √ √ √
fournisseurs
Préparer les états de rapprochement √ √ √ √
Etablir les déclarations fiscales √ √ √
Justifier les comptes √ √ √ √
131
Annexes
Service personnel
Entretiens et
Salaires et charges Frais d’impression des Amortissement du Frais de formation du
Ressources fréquentes amortissement du mobilier
connexes bulletins de paie matériel informatique personnel
et des locaux
Activité \ Inducteur Temps consacré - Temps consacré - Temps consacré
Préparer les éléments de la paie √ √ √
Editer les bulletins de paie √ √ √ √
Etablir les déclarations sociales √ √
Gérer les congés √ √ √
Gérer les avances et les prêts √ √ √
Mettre à jour les dossiers du personnel √ √
Gérer la formation du personnel √ √ √
132
Annexes
Service des affaires juridiques
Amortissement du matériel Entretien et amortissement du Honoraires des avocats et des

Ressources fréquentes Salaires et charges connexes
informatique mobilier et des locaux huissiers notaires
Activité \ Inducteur Temps consacré Temps consacré Temps consacré Nombre des affaires
Gérer le contentieux des accidents √ √ √ √
Gérer les litiges avec les clients √ √ √ √
Gérer les litiges avec le personnel √ √ √ √
Service des études et de la qualité
Salaires et charges connexes Amortissement du matériel Entretien et amortissement du Frais des sondages auprès de la
Ressources fréquentes
informatique mobilier et des locaux clientèle
Activité \ Inducteur Temps consacré Temps consacré Temps consacré Nombre de missions
Evaluer la sécurité et la qualité dans des bus √ √
Prédire les nouveaux besoins de lignes et de stations √ √ √ √
Etudier les horaires des voyages √ √ √ √
Mettre à jour les procédures qualité √ √ √
133
Annexes
Service contrôle des recettes
Amortissement du matériel Entretien et amortissement du Frais d’impression des tickets

informatique mobilier et des locaux et abonnements
Activité \ Inducteur Temps consacré Temps consacré Temps consacré -
Vérifier les recettes √ √ √
Etablir les états centralisateurs des recettes √ √ √
Gérer le stock des tickets et d’abonnements √ √ √ √
Service des statistiques et des budgets
Amortissement du matériel Entretien et amortissement du Charges relatives aux

informatique mobilier et des locaux communications
Activité \ Inducteur Temps consacré Temps consacré Temps consacré Temps consacré
Préparer les statistiques √ √ √ √
Etablir les budgets √ √ √ √
Analyser les écarts sur budgets √ √ √ √
134
Annexes
Service transport urbain, interurbain et les différentes agences
Salaires et charges Salaire et charges Entretien et Autres salaires et Taxes et droits pour
Amortissement du Charges d’assurance
Ressources fréquentes connexes des connexes des amortissement du charges connexes la circulation de la
matériel informatique flotte
chauffeurs receveurs mobilier et des locaux flotte
Activité \ Inducteur - - Temps consacré Temps consacré Temps consacré - -
Conduire les bus √
Vendre les tickets dans les bus √
Vendre les tickets dans les

√ √
guichets
Etablir le planning journalier √ √ √
Approuver les abonnements √ √
Gérer les stations immobiles √ √ √
Assurer la flotte √ √ √
Gérer la fiscalité de la flotte √ √ √
Etablir les conventions avec les

√ √ √
clients
Etudier les bons de commandes

√ √ √
« location »
135
Annexes
Service coordination et facturation
Amortissement du matériel Entretien et amortissement du Charges relatives aux

informatique mobilier et des locaux communications
Activité \ Inducteur Temps consacré Temps consacré Temps consacré Temps consacré
Etablir les devis √ √ √ √
Facturer les ordres de transport et les réquisitions √ √ √ √
Etablir les abonnements √ √ √
Service ordonnancement et méthode
Amortissement du matériel Entretien et amortissement Charges relatives aux Honoraires des bureaux
informatique du mobilier et des locaux communications d’études
Activité \ Inducteur Temps consacré Temps consacré Temps consacré Temps consacré -
Planifier les entretiens √ √ √ √
Planifier les réparations √ √ √ √
Synchroniser entre l’entretien et l’exploitation √ √ √
Améliorer le fonctionnement de l’atelier √ √ √ √ √
136
Annexes
Service entretien
Salaires et charges
Amortissement de Charges relatives aux Amortissement du Amortissement de la
Ressources fréquentes connexes du personnel Pièces de rechanges
l’atelier communications matériel technique station lavage
technique
Activité \ Inducteur Temps d’intervention Temps consacré (selon la destination) Temps consacré Temps d’utilisation -
Inspecter les bus √ √ √
Réaliser les dépannages rapides √ √ √ √
Entretenir la tôle √ √ √ √ √
Entretenir les circuits électriques √ √ √ √ √
Réparer les moteurs √ √ √ √ √
Réparer la mécanique (autre que le moteur) √ √ √ √ √
Réaliser les maintenances préventives √ √ √ √ √
Gérer le matériel technique √ √
Laver les bus √ √
137
Annexes
Service approvisionnement
Entretien et amortissement du Amortissement matériel Frais de conclusion des

Ressources fréquentes Salaires et charges connexes Frais de télécommunication
mobilier et des locaux informatique marchés (publicité, taxes, etc.)
Activité \ Inducteur Temps consacré Temps consacré Temps consacré Temps consacré Nombre d’appel d’offres
Conclure les marchés de pièces de rechanges √ √ √ √ √
Conclure les marchés d’acquisition des bus √ √ √ √ √
Etablir les bons de commandes √ √ √ √
Vérifier la concordance facture – BC - BR √ √
Service gestion des stocks
Ressources fréquentes Salaires et charges connexes Amortissement du magasin Amortissement mobilier Amortissement pompes Carburant
Activité \ Inducteur Temps consacré Temps consacré Temps consacré - -
Mettre à jour les fiches de stock √ √ √
Etablir les demandes d’approvisionnement √ √ √
Réceptionner les livraisons √ √
Organiser le magasin √ √
Ravitailler les bus en carburant √ √ √
Livrer les pièces et les consommables à l’atelier √ √ √
138
Annexes
Annexe 5 : Liste des inducteurs d’activités par processus
Processus Inducteur Explication
Ce processus englobe les activités relatives à la gestion et au management de la société, en sus des activités qui n’ont
pas pu être attachées à un processus donné. Le rattachement de ces activités aux objets de coûts n’est pas aussi
Gérer la société 1 dinar du chiffre d’affaires HT
évident, et le meilleur inducteur à retenir semble le dinar du chiffre d’affaires hors taxes. L’ignorance de la TVA a
pour but l’élimination de l’effet de la fiscalité sur la ventilation de ce processus.
Ce processus vise à satisfaire les clients de la société, en termes de service, d’hygiène, de style de conduite, de
Assurer la qualité Nombre des voyageurs transportés sécurité de respect des horaires, etc. Il anticipe et vient en réponse aux réclamations des clients ; la concentration des
clients transportés constitue une bonne mesure de l’output de ce processus.
Le but de ce processus est de garantir le bon fonctionnement des lignes en matière d’état des stations immobiles, de
Nombre de stations (l’ordre de transport
Gérer les lignes gestion des sinistres, de l’emplacement des stations, etc. L’importance des lignes en termes de longueur, et par suite
englobe au minimum une station)
en termes de sections, définies par les stations, reflète fidèlement la consommation de ce processus.
Ce processus agrège les activités qui contribuent à la délivrance des abonnements, scolaires et autres, à leurs ayants
Gérer les abonnements Nombre des abonnements droits. Etant donné que l’output de ce processus est l’abonnement, le nombre de ce dernier constitue l’inducteur le
plus adéquat. (Processus destiné à l’activité transport de personnes).
Ce processus couvre les activités de contrôle, de suivi, d’enregistrement, de vente des tickets et des litiges relatifs au
Administrer le chiffre d’affaires 1 dinar du chiffre d’affaires TTC chiffre d’affaires. Il est vrai que la portée du temps et de l’effort consacré à chaque tâche dépend largement de
l’importance des encaissements et des créances. Ces derniers sont exprimés toujours en TTC.
Ce processus est consacré pour l’activité « location ». Il englobe toutes les activités qui aboutirent à
Administrer les locations L’ordre de transport l’émission d’un ordre de transport (le commercial et l’étude des bons de commandes). Il sera réparti
équitablement entre les ordres.
139
Annexes
Le processus « gérer les approvisionnements » vise principalement à garantir la logistique des pièces de rechanges
et des consommables. Le but est d’éviter toute rupture du stock engendrant un stationnement supplémentaire des
Gérer les approvisionnements Le kilomètre parcouru
bus dans les ateliers d’entretien provoquant inévitablement une perturbation du trafic. Pour ces raisons que la
consommation de ce processus doit suivre la consommation du processus « entretenir la flotte ».
Les deux activités de ce processus se basent sur les prestations de deux personnes : le chauffeur et le receveur. Leurs
Assurer les voyages Temps des voyages salaires constituent les charges fondamentales de ce processus, des salaires qui sont pondérés avec le temps. Pour
cela le temps des voyages est le meilleur inducteur à retenir pour ce processus.
L’objectif de ce processus c’est de garantir la disponibilité des bus et du personnel nécessaire pour la réalisation d’un
Planifier les voyages Nombre des voyages
voyage ou de plusieurs voyages. Le nombre de ces voyages semble le meilleur inducteur.
Il est évident que plus que le bus effectue des kilomètres plus qu’il consomme du carburant. Toutefois, une
Kilomètre parcouru indexé au nombre adaptation du nombre des kilomètres parcourus avec les capacités des bus (places offertes) semble nécessaire. En
Ravitailler les bus en carburant
des places offertes effet, plus que la charge utile du bus est importante, plus qu’elle est puissante et transporte plus de personnes, et par
conséquent, elle consomme plus de carburant.
Les contrats d’assurance ainsi que les taxes afférentes aux bus sont proportionnelles aux nombres des places dans
Gérer la flotte Places offertes les bus. Encore, plus que les places sont nombreuses, plus que les amortissements sont importants et plus que les
frais d’acquisition et les frais financiers y afférents sont prépondérants.
L’usure des bus est causée évidemment par leurs utilisations. Cette utilisation est concrétisée par le nombre des
kilomètres parcourus. La remise à l’état de ces bus doit suivre la même unité de mesure. D’ailleurs, les interventions
Entretenir la flotte Le kilomètre parcouru
préventives sont gérées par les kilomètres parcourus ; les interventions curatives, dues à des accidents ou à l’usure,
doivent aussi être répartis selon le kilométrage pour ne pas supporter une ligne la totalité des frais de réparation.
Ce processus englobe les activités qui visent la gestion administrative de la totalité du personnel (administratif,
Gérer le personnel Nombre du personnel affecté technique, et roulant). Etant donné que seul le personnel roulant diffère d’un objet de coût à un autre, le nombre
affecté de cette catégorie du personnel semble être l’inducteur le plus approprié.
140
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144

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PREMIERE PARTIE : APPORTS DE LA METHODE ABC POUR LES SOCIETES

CHAPITRE 1 : CARACTERISTIQUES PROPRES DES SOCIETES REGIONALES

Section 1 : Prestations des sociétés régionales de transport ................................. 9

Sous-section 2 : Position actuelle de la comptabilité analytique dans les

CHAPITRE 2 : INSUFFISANCES DES SYSTEMES TRADITIONNELS DE

CHAPITRE 3 : SOLUTIONS APPORTEES PAR LA METHODE ABC ................ 44

Section 1 : Présentation de la méthode ABC......................................................... 44

Sous-section 2 : Les principes de la comptabilité basée sur les activités....... 47

DEUXIEME PARTIE : APPROCHE DE CONCEPTION D’UN SYSTEME DE

CHAPITRE 1 : LES PREALABLES A LA CONCEPTION DU SYSTEME............ 60

Section 1 : Les préalables organisationnelles ........................................................ 60

§2- L’aide à l’élaboration des budgets ........................................................... 68

CHAPITRE 2 : IDENTIFICATION DES PROCESSUS ET AFFECTATION DES

Section 1 : Identification des activités .................................................................... 69

CHAPITRE 3 : DETERMINATION DES COUTS .................................................... 87

Section 1 : Délimitation des objets de coûts .......................................................... 87

Le secteur de transport de personnes n’a pas cessé d’évoluer parallèlement aux

Ayant des capitaux détenus en totalité ou en quasi-totalité par l’Etat, et par

Ainsi, la rentabilité des sociétés régionales de transport se trouve tributaire de la

En effet, et comme l’indique l’équation ci dessous, le résultat d’une entité est la

Résultat = Prix des prestations – (coût de revient – subventions reçues)

Toutefois, une comparaison des résultats des différentes sociétés régionales de

- est ce l’importance des charges d’amortissement causée par la lourdeur des

- est ce l’importance des frais d’entretien due à la vétusté du parc et de la hausse

- est ce l’effet de l’importance de la masse salariale ?

En effet, la comptabilité analytique peut être définie comme étant « un système de

Toutefois, et dans l’état actuel, la quasi-totalité des sociétés régionales de transport

¾ La difficulté de ventilation des charges indirectes moyennant des clefs

¾ La difficulté de distinction entre charges directes et indirectes : Un bus

¾ La difficulté de distinction entre charges fixes et variables : le salaire

¾ La non pertinence des méthodes des coûts partiels du fait de

La méthode de comptabilité par activités, traduite en anglais Activity Based

En effet, la méthode ABC « propose des concepts novateurs et séduisants par

La méthode ABC a pour principe la recherche du lien de causalité provocant la

De ce fait, la méthode ABC permet de mieux comprendre et d’analyser les

Etant amené à accomplir plusieurs missions au sein des sociétés régionales de

maîtrise des coûts de revient par le biais de conception d’un système de

La problématique de ce mémoire consiste à déterminer dans quelle mesure la mise

La réponse à cette problématique sera réalisée moyennant, outre la revue de la

Les efforts de l’Etat tunisien visant à mettre en place un système de détermination

CHAPITRE 1: CARACTERISTIQUES PROPRES DES

Antérieurement à la recherche des atouts de la mise en place d’une comptabilité

SECTION 1 : PRESTATIONS DES SOCIETES REGIONALES DE TRANSPORT

Sous-section 1 : Présentation des sociétés régionales de transport

§1- Historique du secteur

Avant l’indépendance, le secteur de transport de personnes a été confié

Dès les premières années de l’indépendance, le gouvernement tunisien a procédé,

¾ La société TRANSTU (Transport de Tunis, qui représente la fusion de la

¾ Douze sociétés régionales de transport qui couvrent le territoire de

¾ La SNTRI (Société Nationale du Transport Interurbain) qui assure, en

¾ La SNCFT (Société Nationale des Chemins de Fer Tunisiens) qui

La création des sociétés régionales de transport vient en réponse à la volonté du

§2- Caractéristiques juridiques et financières

- Forme juridique : Toutes les sociétés régionales de transport (SRT) se

- Caractéristiques financières : Conséquence d’un manque à gagner, dû

Sous-section 2 : Activités des sociétés régionales de transport

§1- Le transport de personnes

¾ Le transport urbain : Il s’agit du transport des voyageurs sur des courtes

¾ Le transport interurbain : Il est défini comme étant un transport effectué

Les recettes du transport de personnes sont matérialisées par :

¾ La billetterie : qui représente la part léonine des recettes du transport

¾ Les abonnements : principalement pour le transport scolaire, et qui

¾ Les réquisitions : qui se présentent sous forme d’autorisations d’une