Université

Sultan Moulay
Slimane
Faculté Polydisciplinaire

Filière des Sciences Economique et de gestion

MEMOIRE DE FIN D’ETUDE PRESENTE EN VUE DE

L’OBTENTION DU DIPLOME DE LICENCE FONDAMENTAL

Thème :

Systèmes du contrôle de gestion pour

Le pilotage de la performance

Préparé par : Encadré par :

Soukaina NACIRI pr.youness QUARAM
Halima MOUATAMID
Soufiane NAFID

Année universitaire 2019/2020

1
Remerciements :

La  réalisation  de  ce  mémoire  a  été  possible  grâce  au  concours  de  plusieurs 
personnes à qui je voudrais témoigner toute ma reconnaissance.

Je voudrais tout d'abord adresser toute ma gratitude à  mon Directeur de mémoire, Youness 
QUARAM,  pour  sa  patience,  sa  disponibilité  et  surtout  ses  judicieux  conseils,  qui  ont 
contribué à alimenter ma réflexion.

Je tiens également à remercier les professeurs de la Faculté polydisciplinaire De Beni 
Mellal, qui m’ont fourni les outils nécessaires à la réussite de mes études universitaires. 

Je  voudrais  exprimer  ma  reconnaissance  envers  les  amis  et  collègues  qui  m’ont 
apporté leur support moral et intellectuel tout au long de ma démarche. Un grand merci 
à  RAZZOUKI  Mustapha  pour  les  conseils  et  son  aide,  ils  ont  grandement  facilité  mon 
travail.

2
SOMMAIRE :

Introduc on générale……………………………………………………………………………………………………………….………4
Par e I : Systèmes du contrôle de ges on dans la li érature ………………………………………………………..5
Introduc on de par e  I ………………………………………………………………………………………………………….….…….5

Chapitre 1 : Systèmes du contrôle de ges on………………………………………………………………………….……….5
Sec on 1 : le Contrôle  en Management…………………………………………………………………………………..………5
Sec on 2 : L'émergence du contrôle de ges on………………………………………………………………………….……8
Chapitre 2 : Evolu on du système de contrôle de ges on……………………………………………………….………9
Sec on 1 : Système du contrôle de ges on selon les trois approche……………………………………….……..9
Sec on 2 : Système du contrôle de ges on selon des différent défini on de contrôle de ges on 15
Conclusion de la par e………………………………………………………………………………………………………………….…15

Par e II : Contrôle de ges on et pilotage de la performance…………………………………………………………16

Introduc on de par e II ………………………………………………………………………………………………………………….16

Chapitre 1 : La performance organisa onnelle……………………………………………………………………………….16
Sec on 1 : La performance comme un couple valeur‐coût…………………………………………………………….16
Sec on 2 : Contrôle de ges on et produc on de la  valeur…………………………………………………………….17
Chapitre 2 :la  Mesure de la performance organisa onnelle………………………………………………………….20
Sec on 1 : Les indicateurs financiers……………………………………………………………………………………………….20
Sec on 2. Mesurer la performance organisa onnelle : des indicateurs financiers aux indicateurs  de  la 
performance………………………………………………………………………………………….…………………………………….24
Conclusion de par e …………………………………………………………………………………………………………….……..….28

Conclusion générale…………………………………………………………………………………………………………………………28
Bibliographie…………………………………………………………………………………………………………………………………….28

3
Introduction générale
La  complexité  et  le  dynamisme  de  l'environnement  commercial  actuel  nécessitent 
une  connaissance  approfondie  des  organisations  et  des  facteurs  qui  peuvent  être 
considérés  comme  essentiels  au  succès  concurrentiel.  Dans  ce  sens,  des  travaux 
antérieurs  ont  déjà  montré  que  les  systèmes  du  contrôle  de  gestion  (SCG)  deviennent 
essentiels  pour  la  prise  de  décision  et  peuvent  être  considérés  comme  un  avantage 
concurrentiel durable s'ils sont correctement développés et structurés (Barney, 1991).

 La planification stratégique, la comptabilité analytique, le contrôle budgétaire et le 
système  d’information,  entre  autres,  devraient  être  des  outils  communs  dans  les 
systèmes  organisationnels  de  toutes  les  entreprises,  quelle  que  soit  leur  taille.  Le 
dirigeant  doit  fonder  leurs  décisions  sur  des  données  objectives,  qui  ne  peuvent  être 
obtenues que si l'entreprise utilise les différentes techniques disponibles. Cependant, de 
nombreuses  études  ont  montré  que  l'utilisation  des  systèmes  du  contrôle  de  gestion 
n'est pas assez répandue dans les entreprises familiales. Diverses études empiriques ont 
révélé  qu'il  existe  des  différences  dans  la  mise  en  œuvre  des  SCG  entre  les  entreprises 
familiales  et  leurs  homologues  non  familiales  qui  nécessitent  des  recherches 
supplémentaires  (Kotey,  2005;  Laitinen,  2008).  En  fait,  l'influence  de  la  famille  est  un 
facteur important et distinct qui n'a pas été suffisamment pris en compte par la plupart 
des  études  SCG  (Senftlechner,  Martin  et  Hiebl,  2015)  et  relativement  peu  d'études  sur 
SCG font la distinction entre les entreprises familiales et non familiales (Orens et Dekker, 
2016).

De  même,  l'analyse  de  la  relation  entre  l'utilisation  des  systèmes  de  contrôle  de 
gestion (SCG) et la performance des entreprises a suscité un intérêt croissant. La mise en 
œuvre des SCG joue également un rôle important dans l’amélioration de la performance 
de  l'entreprise,  car  lesdits  deviennent  des  outils  essentiels  que  les  dirigeants  doivent 

4
utiliser  pour  planifier,  budgétiser,  analyser,  mesurer  la  performance  et  évaluer  les 
informations  utiles  à  une  prise  de  décision  adéquate  (Cosenz  &  Noto,  2015  ;  Dávila  & 
Foster, 2005). 

L’objet  de  ce  mémoire  est  de  passer  en  revue  l’ensemble  des  définitions,  des 
typologies et cadres conceptuels présentés dans les recherches antérieures. 

 Dans  quelle  mesure  le  système  de  contrôle  de  gestion  contribue 
l’amélioration de la performance ?

Partie I : Systèmes du contrôle de gestion dans la littérature

Introduction de la partie :

    L objectifs de cette partie est de voir d’abord les différentes définitions de contrôle de 
gestion qu’ est constitué comme le garant de la bonne santé de la structure en s’assurant au les 
ressources sont employés efficacement, et également nous allons traiter de différents outils qui 
permet aux décideur pour suivre l’impact de leurs actions concernant la stratégie adoptée par 
entreprise.

Cette discipline joue un rôle très important dans la garantie de mise en place de la stratégie 
d’entreprise  choisie et les ressources engagées sur le terrain, et considérer comme un moyen 
d’aider à la prise de décision ce notion de contrôle de gestion et né avec la révolution 
industrielle et dans l’entreprise lors de l’application de la division du travail. Après le contrôle 
de gestion connu la même évolution que celle de la comptabilité de gestion.

Chapitre 1 : Systèmes du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion, dans sa définition la plus simple, est un outil de déploiement et d’aider 
à l’exécution  de la stratégie. Influencé par les nouvelles pratiques managériales et par les 
exigences toujours en hausse des clients.

En générale le contrôle de de gestion c’est un processus de management qui consiste à 
atteindre les objectifs initialement fixés, et évaluer la performance a partir des ressource qui 
sont obtenues et utilise avec efficience, efficacité et pertinence, conformément aux objectifs de 
l’organisation  et que les activités en cours vont bien dans le sens de la stratégie définie.

Section 1 : le Contrôle en Management

   Le contrôle de gestion est la dernière étape du processus de gestion. Celui‐ci comprend 

5
quatre  étapes  qui  sont :  la  détermination  des  objectifs,  la  formulation  stratégique  et  le 
contrôle.
 Management (gestion)
La littérature comprend de nombreuses définitions de la gestion, qui se rapportent 
aux  processus  d'organisation  des  ressources  et  des  activités  en  vue  d'atteindre  les 
objectifs organisationnels. Inévitablement, ceux qui étudient et enseignent la gestion ont 
divisé le vaste sujet en éléments plus petits et plus discernables. Le tableau 1 présente 
les  schémas  de  classification  les  plus  importants.  La  première  colonne  identifie  les 
principales fonctions de gestion de la chaîne de valeur: développement de produits ou de 
services,  opérations  (fabrication  de  produits  ou  prestation  /  prestation  de  services), 
marketing  /  ventes  (trouver  des  acheteurs  et  s'assurer  que  les  produits  et  services 
répondent aux besoins des clients).
La deuxième colonne du tableau 1 identifie les principaux types de ressources avec 
lesquelles  les  gestionnaires  doivent  travailler:  les  personnes,  l'argent,  les  machines  et 
l'information. 

Tableau 1 : Différentes façons de classer le domaine de la gestion
Fonctions Ressources Processus
développement de Humaines Définition des objectifs
produits
Les opérations Financières Formulation  de  la 
stratégie
Marketing / vente Machines Contrôle de gestion

Source: K. A. Merchant, Modern Management Control Systems: Text and Cases (Upper Saddle River, NJ: Prentice Hall, 
1998).

Le  terme  contrôle  de  gestion  apparaît  dans  la  troisième  colonne  du  tableau  1  qui 
sépare les fonctions de gestion le long d'un processus impliquant la définition d'objectifs, 
la  formulation  de  stratégies  et  le  contrôle  de  gestion.  Le  contrôle  est  donc  la  dernière 
étape du processus de gestion. La façon dont nous utilisons le terme contrôle de gestion 
dans ce travail a la même signification que les termes exécution et mise en œuvre de la 
stratégie.  Dans  la  plupart  des  organisations,  se  concentrer  sur  l'amélioration  des  SCG 
fournira des gains plus élevés que sur l'amélioration de la stratégie. Pour se concentrer 
sur  la  fonction  de  contrôle  de  la  gestion,  nous  devons  la  distinguer  de  la  définition 

6
d'objectifs et de la formulation de stratégies.

 Fixation des objectifs

La connaissance des objectifs est une condition préalable à la conception du système 
du  contrôle  de  gestion  et,  en  fait,  à  toute  activité  utile.  Dans  les  organisations  à  but 
lucratif, les objectifs ne doivent pas être quantifiés et financiers. L’objectif principal d’une 
organisation  à  but  non  lucratif  pourrait  être,  par  exemple,  de  fournir  un  abri  aux 
sans‐abri.  Cependant,  de  nombreuses  organisations  à  but  lucratif  ont  également  des 
objectifs financiers, comme ceux liés à l’augmentation de la part de marché. Dans toute 
organisation,  les  employés  doivent  avoir  une  compréhension  de  base  de  ce  que 
l'organisation  essaie  d'accomplir.  Sinon,  personne  ne  pourra  jamais  soutenir  une 
affirmation selon laquelle l'organisation a réussi.

Dans  la  plupart  des  organisations,  les  objectifs  sont  connus.  Cela  ne  veut  pas  dire 
que  tous  les  employés  sont  toujours  d'accord  sur  la  manière  d'équilibrer  les 
responsabilités  de  leur  organisation  vis‐à‐vis  des  parties  prenantes,  y  compris  les 
propriétaires  (actionnaires),  les  détenteurs  de  titres  de  créance,  les  fournisseurs,  les 
clients  et  la  société  en  général.  Ainsi,  les  organisations  développent  des  mécanismes 
explicites  ou  implicites  pour  résoudre  les  conflits  qui  peuvent  se  nouer  entre  les 
différentes  parties  prenantes  et  parvenir  à  un  certain  niveau  d'accord  sur  les  objectifs 
qu'elles poursuivront. 

 Formulation de la stratégie

Après  avoir  défini  les  objectifs    de  l'entreprise,  les  stratégies  définissent  ensuite  la 
manière  dont  les  organisations  doivent  utiliser  leurs  ressources  pour  atteindre  ces 
objectifs.  Une  stratégie  bien  conçue  guide  les  employés  dans  la  poursuite  réussie  des 
objectifs  de  leur  organisation;  il  transmet  aux  employés  ce  qu'ils  sont  censés  faire.  Il 
s’agit  d’une  feuille  de  route  détaillée,  qui  commence  par  une  vision  simple  que  tout  le 
personnel peut comprendre et accepter. Tout ce que nous faisons dépend des objectifs. 
De  nombreuses  organisations  développent  des  stratégies  formelles  à  travers  des 
processus  de  planification  systématiques,  souvent  élaborés.  Autrement  dit,  ils  ont  ce 
qu'on  peut  appeler  une  stratégie  voulue.  Cependant,  les  stratégies  peuvent  être  en 
grande  partie  non  spécifiées.  À  ce  titre,  certaines  organisations  n'ont  pas  de  stratégies 
formelles  écrites;  ils  essaient  plutôt  de  saisir  les  opportunités  qui  se  présentent.  Les 

7
principaux  éléments  des  stratégies  de  ces  organisations  découlent  d’une  série 
d’interactions  entre  la  direction,  les  employés  et  l’environnement;  des  décisions  prises 
spontanément;  et  de  l'expérimentation  conçue  pour  apprendre  ce  qui  fonctionne  bien. 
Néanmoins,  s'il  existe  une  certaine  cohérence  dans  la  prise  de  décision,  on  peut  dire 
qu'une  stratégie  a  été  élaborée,  que  les  gestionnaires  aient  prévu  ou  même  voulu  cette 
cohérence  particulière.  En  ce  sens,  les  visions  stratégiques  découlent  parfois  de 
processus  organisationnels  dynamiques  plutôt  que  d'une  planification  stratégique 
formalisée.
 Contrôle de gestion
Le  contrôle  de  gestion  se  concentre  sur  l'exécution  et  implique  de  répondre  à  la 
question  générale:  nos  employés  sont‐ils  susceptibles  de  se  comporter  de  manière 
appropriée? Cette question peut être décomposée en plusieurs parties:
● Premièrement, nos employés comprennent‐ils ce que nous attendons d'eux?
● Deuxièmement, travailleront‐ils toujours dur et essaieront‐ils de faire ce que l'on 
attend d'eux ‐ c'est‐à‐dire, poursuivront‐ils les objectifs de l'organisation conformément 
à la stratégie?
● Troisièmement, sont‐ils capables de faire un bon travail?
Enfin,  si  la  réponse  à  l'une  de  ces  questions  est  négative,  que  peut‐on  faire  pour 
résoudre  les  problèmes  de  contrôle  de  gestion?  Toutes  les  organisations  qui  doivent 
compter sur leurs employés pour atteindre les objectifs organisationnels. Pour résoudre 
ces problèmes, il faut donc réfléchir à la manière d’influencer, de diriger ou d’aligner les 
comportements  des  employés  vers  la  réalisation  des  objectifs  organisationnels 
conformes à la stratégie adoptée.
Du  point  de  vue  du  contrôle  de  gestion,  les  stratégies  doivent  être  considérées 
comme  utiles  mais  pas  absolument  nécessaires  à  la  conception  des  SCG.  Lorsque  les 
stratégies  sont  formulées  plus  clairement,  davantage  d'alternatives  de  contrôle 
deviennent  possibles  et  il  devient  plus  facile  de  mettre  en  œuvre  efficacement  chaque 
forme de contrôle de gestion. 

Section 2 : L'émergence du contrôle de gestion

Pendant longtemps, le rôle de la comptabilité dans le contrôle organisationnel a été 
ignoré  car  il  avait  été  uniquement  reconnu  comme  des  artefacts  techniques  (tenue  de 

8
livres)  destinés  à  la  préparation  des  états  financiers  (Birnberg,  2011).  La  comptabilité 
financière  et  analytique  n'a  pas  été  identifiée  comme  faisant  partie  intégrante  de  la 
fonction  de  planification  et  de  contrôle  dans  une  organisation  jusqu'à  ce  qu'Anthony 
présente  son  travail  révolutionnaire  (Anthony,  1965).  En  tant  qu’une  des  études 
fondamentales  de  la  comptabilité  de  gestion,  les  contributions  d’Anthony  (1965)  ont 
principalement porté sur trois aspects. Premièrement, il a lié la comptabilité à la gestion 
en  se  concentrant  sur  les  utilisateurs  de  l'information  comptable  plutôt  que  sur  le 
contenu de l'information en soi. En d'autres termes, les informations comptables ont été 
utilisées  par  les  managers  pour  les  aider  à  prendre  des  décisions  ou  à  atteindre  les 
objectifs  de  l'organisation.  La  deuxième  contribution  d’Anthony  (1965)  fait  référence  à 
l’accent  mis  sur  les  aspects  comportementaux  de  la  comptabilité  de  gestion  (Birnberg, 
2011).  Il  a  fait  valoir  que  si  les  gestionnaires  utilisaient  la  comptabilité  pour  effectuer 
des tâches organisationnelles, leurs comportements étaient involontairement influencés 
par  l'utilisation  de  l'information,  ce  qui  incitait  les  gestionnaires  à  agir  de  manière  à 
atteindre  leurs  propres  objectifs  et  à  aligner  sur  ceux  de  l'organisation.  Ici,  la 
caractéristique des systèmes de contrôle comptables a été révélée car la «congruence des 
objectifs»  devait  être  obtenue  grâce  à  l'utilisation  des  informations  comptables  pour  la 
l’orientation et la mesure et l'évaluation. 

La  contribution  la  plus  importante  du  travail  d'Anthony  a  été  d'identifier  et  de 
classer  trois  niveaux  de  contrôle  au  sein  d'une  organisation,  par  lesquels  il  a  non 
seulement  énoncé  les  différentes  fonctions  de  contrôle,  mais  a  également  proposé  le 
premier  cadre  conceptuel  du  contrôle  de  gestion.  Plus  précisément,  en  tant  que 
processus  le  plus  complexe  et  le  moins  structuré,  la  planification  stratégique  a  orienté 
les  objectifs  organisationnels,  l'utilisation  des  ressources  pour  atteindre  les  objectifs  et 
les politiques de gouvernance de ces ressources. À ce niveau, la comptabilité a fonctionné 
d'un point de vue macroéconomique en fournissant un plan budgétaire et en fixant des 
objectifs  financiers.  En  revanche,  le  contrôle  opérationnel,  en  tant  que  processus  le 
moins  complexe  et  le  plus  structuré,  s'est  concentré  sur  l'efficacité  et  l'efficience  de 
tâches spécifiques, dans lesquelles des solutions de comptabilité formelle en termes de 
mesure  des  coûts  et  de  rapports  financiers  fréquents  étaient  plus  appropriées. 
L'importance  du  contrôle  de  gestion  s'est  ensuite  manifestée  dans  la  mesure  où  il  relie 
les  deux  niveaux  susmentionnés  en  traduisant  les  plans  stratégiques  en  activités 

9
opérationnelles.  Il  se  définit  comme  «  le  processus  par  lequel  les  gestionnaires 
s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente 
dans la réalisation des objectifs de l'organisation» (Anthony, 1965, p.27).  Alors que cette 
définition  mettait  l'accent  sur  la  communication  et  la  motivation  des  managers  et  des 
employés à différents niveaux d'une organisation. Les aspects économiques du système 
comptable  ont  été  minimisés,  car  Anthony  a  fait  valoir  que  les  managers  doivent 
coopérer avec d'autres pour mettre en œuvre la décision. Cet argument indique que les 
gestionnaires  ont  la  capacité  d'utiliser  les  informations  comptables  pour  atteindre  la 
congruence  des  objectifs.  En  d'autres  termes,  les  gestionnaires  peuvent  ne  pas  adhérer 
de  manière  rigide  au  plan  car  ils  sont  suffisamment  flexibles  pour  adapter  leur 
comportement aux changements de l'environnement.

Chapitre 2 : Evolution du système de contrôle de gestion

Section 1 : Système du contrôle de gestion selon les trois approche

La littérature actuelle s’avère que le contrôle de gestion a été défini pour la première fois 
par  Robert  Anthony  (1965),  fondateur  de  la  discipline,  comme  "le  processus  par  lequel  les 
managers  obtiennent  l’assurance  que  les  ressources  sont  obtenues  et  utilisées  de  manière 
efficace  et  efficiente  pour  atteindre  les  objectifs  de  l’organisation"  (Ferreira  et  Otley,  2009, 
p.264).

Quelques années plus tard (Chenhall, 2003) a affirmé que les termes, la comptabilité de 
gestion, le système du contrôle de gestion et le contrôle organisationnel sont parfois utilisés de 
manière  interchangeable,  mais  le  "contrôle  de  gestion  est  un  terme  plus  large  qui  englobe  la 
comptabilité  de  gestion  et  comprend  également  d'autres  contrôles  tels  que  le  contrôle 
personnel et le contrôle par le clan."(Chenhall, 2003, P.129). Drury (2012) dans son manuel de 
« gestion et comptabilité analytique » confirme que le système du contrôle de gestion est plus 
vaste que la comptabilité de gestion car il comporte davantage d’autres contrôles. Ces derniers 
ne  sont  qu’un  moyen  en  vue  atteindre  un  but.  Notons  que  le  SCG  désigne  l’ensemble  des 
contrôles utilisés par l’organisation (Duruy, 2012). Strauß et Zecher (2013) ont identifié trois 
manuels  les  plus  influents  traitant  le  SCG  de  Merchant  et  Van  der  Stede  (2007  et  2003), 
Anthony  et  Govindarajan  (2007)  et  Simons  (2000  et  1995).  ).  La  figure  1  illustre  Les 
principales différences conceptuelles entre ces trois auteurs.

10
                       Figure 1 : Comparaison des trois manuels les mieux classés traitant le SCG

                 
Source: Management control systems: a review (Strauß & Zecher, 2013)

Selon Merchant et Van der Stede, les SCG englobent le contrôle des résultats, des actions, 
du personnel et culturel. En raison des problèmes de motivation et du manque d’orientation, 
ces éléments doivent être maitrisés. Le cadre de (Merchant & Van der Stede, 2007) est plus 
comportemental  soutenant  que  la  fonction  principale  d'un  SCG  est  d'influencer  le 
comportement  des  employés  afin  d’atteinte  les  objectifs  de  l'organisation.  Les  employés  se 
comportent  souvent  de  manière  autonome,  ce  qui  signifie  que  leurs  objectifs  personnels  ne 
correspondent  pas  toujours  à  ceux  de  l’organisation.  Ils  ont  besoin  de  comprendre  ce  que 
l’organisation  attend  d’eux,  et  doivent  obéir  au  commandement  et  au  contrôle  classique.  Le 
SCG  étudie  le  comportement  des  employés,  car  «  [.  .  .]  les  membres  de  l'organisation  sont 
ceux qui font bouger les choses » (Merchant et Van der Stede 2003, p.7). Ainsi que le contrôle 
de  gestion  “[.  .  .]  inclut  tous  dispositifs  ou  systèmes  utilisés  par  les  gestionnaires  pour 
s’assurer  que  les  comportements  et  les  décisions  de  leurs  employés  sont  cohérents  avec  les 
objectifs et les stratégies de l’organisation » (p. 4). Par conséquent, le système du contrôle de 
gestion assure que les employés agissent en congruence avec les objectifs de l'entreprise. Il est 
important de noter que cette définition englobe explicitement le contrôle informel.

Contrairement aux Merchant et Van der Stede (2003), (Anthony & Govindarajan, 2007) 
n’ont pas classifié les différents types de SCG. Leur manuel « Systèmes de contrôle de gestion 
» est basé sur le travail fondateur d’Anthony (1965) et adopte sa trichotomie : la planification 

11
stratégique,  le  contrôle  de  gestion  et  le  contrôle  opérationnel.  Ils  ont  défini  le  contrôle  de 
gestion comme " [. . .] le processus par lequel les gestionnaires influencent les autres membres 
de  l'organisation  pour  mettre  en  œuvre  les  stratégies"  (p.  17).  Ainsi,  "[.  .  .]  tous  systèmes 
utilisés  par  la  direction  pour  contrôler  les  activités  de  l’organisation  est  appelé  système  du 
contrôle  de  gestion"(p.17).  Cette  compréhension  du  contrôle  et  de  commandement  se  reflète 
dans le processus de contrôle formel d’Anthony et Govindarajan (2007, p.105). Ce processus 
comprend la planification, le budget, l’analyse des résultats, l’évaluation de la performance et 
la  prise  d'actions  correctives.  Tous  ces  éléments  sont  utilisés  en  tant  que  contrôle  rétroactif. 
Mais il est important de noter qu’Anthony et Govindarajan (2007) "[...] portent principalement 
sur les aspects systématiques (c'est­à­dire formels) de la fonction de contrôle. On peut décrire 
en profondeur les différentes étapes du système formel, les informations collectées et utilisées 
à chaque étape et les principes qui régissent le fonctionnement du système dans son ensemble 
"  (p.6).  Cette  précision  exclut  tous  les  mécanismes  de  contrôle  informels  (par  exemple,  le 
contrôle du personnel et culturel) en tant que composants du SCG. Ce dernier n’est qu'un outil 
pour mettre en œuvre la stratégie et interagir avec la structure organisationnelle, la culture et la 
gestion des ressources humaines de l’entreprise (p.8).

Simons (1995) insiste sur la nécessité d'équilibrer les forces opposées, appelées leviers de 
contrôle  (Figure,  3)  deux  positives,  représentées  par  le  système  de  croyances  et  de  contrôle 
interactif,  et  deux  négatives,  représentées  par  le  système  de  frontières  et  de  contrôle 
diagnostic.  La  stratégie  constitue  le  noyau  de  l’analyse  et  sa  réussite  dépend  de  quarte 
concepts  clés  :  les  valeurs  fondamentales,  les  risques  à  éviter,  les  variables  critiques  de 
performance et les incertitudes stratégiques.

                          

                        Figure 3 : Leviers de contrôle

12
                                                                                       Source : (Simons 1995, p. 7)

Simons (1995) a défini les systèmes de croyance comme " l'ensemble explicite de valeurs 
organisationnelles  que  les  dirigeants  communiquent  formellement  et  renforcent  de  manière 
systématique en vue d’atteindre les objectifs de l’organisation" (1995, p. 34). Les systèmes de 
frontière correspondent aux "déclarations explicites intégrées dans les systèmes d’information 
formels qui définissent et communiquent des risques spécifiques à éviter" (2000, p. 764). Les 
systèmes de contrôle diagnostic sont " les systèmes d’information que les managers utilisent 
pour contrôler les résultats de l’organisation et à corriger les écarts par rapport aux standards 
prédéfinis de performance" (2000, p. 209). Les systèmes de contrôle interactif se concentrent 
sur  les  incertitudes  stratégiques,  sont  "les  systèmes  d’information  formels  que  les 
gestionnaires  utilisent  pour  s’impliquer  personnellement  dans  les  décisions  de  leurs 
subordonnés" (2000, p. 216). Les systèmes de contrôle interactif représentent la plus grande 
contribution  de  Simons  et  sont  essentiels  pour  faire  émerger  de  nouvelles  stratégies.  Par 
conséquent, la conception de Simons peut être qualifiée d'innovation et de contrôle (1995, p. 
4).

Section 2 : Système du contrôle de gestion selon les différentes définitions de

contrôle de gestion
Apres avoir passé en revue les définitions et les typologies des SCG proposées dans les 
manuels,  Nous  présentons  également  les  différentes  interprétations  et  définitions  de 
SCG proposées dans les articles pertinents.
Malmi  et  Brown  (2008)  ont  proposé  un  cadre  conceptuel  plus  récent  de  la  littérature  sur  la 
comptabilité et le contrôle intitulé «SCG package». La figure 4 montre qu'ils distinguent cinq 
types  de  contrôle  qui  sont  :  le  contrôle  administratif,  le  contrôle  culturel,  la  planification,  le 
contrôle cybernétique et les systèmes de récompense et de compensation.

                                                                                            Figure  4:  SCG  package  (Malmia  &  Brown,  2008)

13
              La  planification,  en  tant  que  forme  de  contrôle  ex  ante  (Flamholtz,  et  al.1985)  a  une 

fonction de coordination, de suivi et de fixation des objectifs. Elle oriente le comportement des 
membres  de  l'organisation  vers  les  résultats  souhaités.  Elle  comprend  la  planification  à  long 
terme  et  la  planification  des  actions,  qui  a  généralement  une  orientation  à  court  terme  ne 
dépassant pas douze mois.
Les  contrôles  cybernétiques  comprennent  les  budgets,  les  mesures  financières,  les  mesures 
non  financières  et  les  systèmes  hybrides.  Ce  contrôle  peut  être  classé  en  tant  que  système 
d’information  et  d’aide  à  la  décision  (forme  ex  ante  du  contrôle)  ou  en  tant  que  système  de 
contrôle  (forme  ex  post  du  contrôle).  Cette  différenciation  correspond  à  la  dichotomie  de 
Simons  (1995)  des  systèmes  de  contrôle  interactif  et  de  diagnostic.  Les  systèmes  de 
récompense et de compensation visent à motiver et à accroître les performances des individus 
et  des  groupes  au  sein  des  organisations.  Ces  systèmes  sont  conçus  pour  aligner  les  intérêts 
individuels avec ceux de l’organisation.
Les contrôles administratifs font référence à la conception et au maintien de la structure
Organisationnelle. Ils comprennent les contrôles liés à la structure de gouvernance, à la
Structure de l'organisation et aux procédures et politiques. Les contrôles culturels reposent sur
Un ensemble commun de valeurs, de croyances et de normes sociales. Ils comprennent, le
Contrôle par les symboles, le contrôle par le clan et le contrôle par les valeurs qui sont
Explicitement formulés par exemple dans un énoncé de mission.
Le  cadre  du  Simons  (1995)  a  été  révisé  par  Tessier  et  Otley  (2012).  Ils  ont  introduit  deux 
groupes  d'acteurs,  les  gestionnaires  (intention)  et  les  employés  (perception)  et  s'est 
principalement  concentré  sur  les  premiers.  Le  cadre  de  Tessier  et  Otley  comprend  trois 
niveaux: (1) types de contrôle (technique ou social), (2) les objectifs de contrôle (performance 
ou frontières) qui sont distingués en fonction de leur dimension stratégique ou opérationnelle, 

14
(3)  les  différents  choix  de  gestion  possibles  concernant  ces  contrôles  (diagnostic/  interactif  ; 
récompense/sanction).
                                  Figure 5 : Cadre conceptuel Tessier & Otley, 2012)

Le premier niveau du cadre renferme les types de contrôles à la disposition des gestionnaires 
qui  sont  sociaux  ou  techniques.  Les  contrôles  sociaux,  qui  font  référence  "aux  éléments 
émotionnels, non rationnels et affectifs chez les employés" (Ray, 1986). Ils comprennent les 
valeurs  de  l’entreprise,  les  croyances  et  de  normes  fondamentales  (Simons,  1995).  Les 
contrôles  techniques  spécifient  la  manière  dont  les  tâches  doivent  être  exécutées  (Perrow, 
1986),  ainsi  que  la  façon  dont  les  individus  et  les  groupes  sont  organisés  (Malmi  et  Brown, 
2008). Ces contrôles se basent sur les règles, les procédures et les normes qui gouvernent les 
activités quotidiennes.
Le  deuxième  niveau  du  cadre  est  composé  de  différents  systèmes  de  contrôle  ayant  un  objectif 
spécifique. Le système de contrôle de la performance opérationnelle se concentre sur les variables 
critiques de performance au niveau opérationnel. Ce système de contrôle est défini comme « 
l'ensemble  des  contrôles  surveillant  ce  que  l'organisation  doit  bien  faire  pour  réaliser  sa 
stratégie  (Simons,  1995).  Le  système  de  contrôle  de  la  performance  stratégique  met  l’accent 
sur  les  incertitudes  stratégiques  et  que  la  stratégie  adoptée  par  l’organisation  assure  la 
réalisation  de  sa  vision.  Le  rôle  de  ce  système  est  "de  signaler  la  nécessité  de  revoir  les 

15
stratégies" (Ferreira & Otley, 2009). Les systèmes de contrôle de frontières ont été séparés en 
deux, l’un au niveau opérationnel informe les employés des limites imposées à leurs actions et 
l’autre stratégique les informe des limites que doivent prendre en considération lorsqu’ils sont 
à la recherche de nouvelles opportunités.
Le  troisième  niveau  du  cadre  représente  les  intentions  managériales.  Il  met  l’accent  sur  les 
différents choix que les gestionnaires peuvent faire quant à la mise en place de leurs systèmes 
de  contrôle.  Les  contrôles  interactifs  sont  axés  sur  la  discussion  et  l’apprentissage  et  les 
contrôles  diagnostics  ne  seront  examinés  que  s’il  existe  une  certaine  déviance.  Les 
gestionnaires peuvent également décider si le contrôle sera utilisé de manière à promouvoir la 
créativité  (habiliter)  ou  à  assurer  la  prévisibilité  (contraignante),  les  gestionnaires  décident 
également  de  ce  que  seront  les  conséquences  de  contrôle  concernant  la  réalisation  ou 
non­réalisation de la performance (récompenses ou sanctions).
Enfin,  la  conception  des  systèmes  de  contrôle  et  leur  présentation  influencent  réellement  la 
perception et l’attitude des employés qui peut être positive, neutre ou négative. Le cadre inclut 
les  gestionnaires  et  les  employés  pour  souligner  le  fait  que  ces  deux  groupes  d'individus 
pourraient ne pas évaluer les contrôles de la même manière.

Conclusion de la partie :
Pour conclure le contrôle de gestion apparait comme un ensemble de dispositifs dont la 
finalité principale est d’accéder les changements internes au sein des organisations, dans 
un souci de performance. Il constitue un gage de mise en cohérence les ressources avec 
les stratégies, et qui aide les responsables à la prise de décision et qui évalue la qualité 
de gestion.

Le suivi des résultats et l’analyse de performance constituent essentielle du pilotage 
stratégique, la réussi de cette phase est fortement liée la mise en œuvre de contrôle de 
gestion qui repose à la performance par ses nombreux outils parmi ses outils on trouve 
la méthode de calcul des coûts qui permet de mesurer et de piloter la performance de 
l’entreprise et les objectifs des coûts qui la composent.

Le  contrôle  de  gestion  apparait  ainsi  comme  une  démarche  permettant  à  une 
organisation de piloter la réalisation progressive de ses objectifs de performance, tout en 
assurant la convergence des actions engagées par les différentes entités da la structure.

Partie II : Contrôle de gestion et pilotage de la performance

Introduc on de la par e :

16
Dès les années 90,Le contrôle  de gestion est défini comme un outil de pilotage de la 
performance de l’entreprise vise atteindre les objectifs que l’entreprise s’est fixée d’après une 
stratégie déterminée tout en cherchant l’optimisation des moyens mis en œuvre .ils consiste 
ainsi une aide à la prise de décision son objectif est de  est de mensurer d’analyser et 
d’améliorer performance de l’entreprise.

Contrôler signifie «  piloter la performance « le pilotage de la performance est un processus 
dynamique qui comprend deux grandes étapes : la planification et l’analyse.

Chapitre 1 : La performance organisationnelle

Dans  ce  chapitre  nous  allons  se  focaliser  sur  la  performance  organisationnelle  autant 
qu’objectif essentiel des différentes disciplines de gestion, a ce niveau le contrôle de gestion 
réside dans le pavé de distinguer les spécificités d’approvisionnement, de production ainsi que 
les liaisons de production à savoir la logistique, la maintenance… Par conséquent la mesure de 
prendre  une  démarche  bien  précise  s’articule  bien  évidement  dans  l’amélioration  des  ventes 
qui représente le chiffre d’affaire global de l’entreprise.

A  ce  stade  l’objectif  ultime  s’installe  en  mesurant  plusieurs  dimensions  de  la  performance, 
l’organisation  se  trouve  à  ce  niveau  comme  le  pivot  des  instruments  multidimensionnels  de 
toutes  les  sociétés,  généralement  les  grandes  sociétés  qui  se  trouvent  dans  l’aspect  de 
l’organisation.

Afin de traiter cette dimension, traitée par la performance organisationnelle, nous divisons ce 
chapitre  en  deux  chapitres,  le  premier  traite  la  performance  organisationnelle  dans  son 
contexte  littéraire  avec  le  contrôle  de  gestion  en  définissant  une  approche  financière, 
ensuite  nous  présentons  les  mesures  de  la  performance  organisationnelle  dans  son 
option  financière  dans  le  deuxième  chapitre,  en  partant  des  indicateurs  financiers 
standard aux indicateurs de la performance.         

Section 1 : La performance comme un couple valeur-coût

Dès ses origines, le contrôle de gestion s’est principalement intéressé au calcul des coûts 
induits  par  les  processus  de  production.  Ainsi,  pendant  longtemps,  la  performance  de 
l’organisation a été assimilée à la minimisation des coûts, et nombreux sont encore ceux 
qui  considèrent  qu’elle  constitue  l’objectif  principal  du  contrôle  de  gestion.  Si  cette 
conception  était  cohérente  dans  le  contexte  des  grandes  entreprises  du  début  du  XXe 
siècle  qui  initièrent  les  premiers  systèmes  de  contrôle  de  gestion,  elle  est  aujourd’hui 

17
insuffisante pour appréhender la performance de l’organisation.

 Contrôle de gestion et réduction des coûts

L’une  des  définitions  traditionnelles  du  contrôle  de  gestion,  au  début  des  années  60,  le 
présente comme « un dispositif permettant de s’assurer que les ressources sont utilisées 
de  manière  efficace  et  efficiente  pour  atteindre  les  objectifs  de  l’entreprise  »  (Anthony, 
Dearden,  1984).  Historiquement,  l’attention  a  surtout  été  portée  sur  l’objectif 
d’efficience,  c’est‐à‐dire  sur  la  productivité,  définie  comme  le  rapport  entre  les 
ressources  consommées  dans  l’entreprise  et  les  objectifs  de  résultat  poursuivis.  Les 
ressources  recouvrent  les  moyens  affectés  à  une  organisation  ou  à  une  entité  : 
ressources financières, mais aussi ressources humaines et matérielles comme les loyers, 
les  équipements  ou  les  consommations  et,  le  cas  échéant,  les  ressources  immatérielles 
comme les savoir‐faire et les brevets. Cette préoccupation a conduit à la mise au point de 
comptabilités  analytiques  –  aujourd’hui  rebaptisées  comptabilités  de  gestion  –  et  de 
procédures budgétaires élaborées, permettant une planification et un suivi détaillés de la 
consommation  des  ressources.  Initialement  développées  dans  le  contexte  de 
l’Organisation Scientifique du Travail, les comptabilités en coûts standard ont permis de 
piloter la productivité des processus industriels. Les coûts standards ont pu ainsi tenir 
lieu  d’objectifs  économiques  pour  les  managers  intermédiaires,  leur  permettant 
d’échapper  à  la  logique  administrative  de  la  dépense  budgétaire.  Pour  des  raisons  de 
volume,  nous  ne  présenterons  pas  les  différentes  techniques  de  calcul  et  d’analyse  des 
coûts dans cet ouvrage, et renvoyons pour cela le lecteur à des ouvrages plus spécialisés.

Section 2 : Contrôle de gestion et production de valeur

La performance des organisations a donc été pendant longtemps assimilée à la réduction 
de  leurs  coûts.  Cette  conception  de  la  performance  est  toutefois  très  contingente.  En 
effet, au début du XXe siècle, les stratégies des grandes entreprises mettaient l’accent sur 
les volumes vendus, si bien que l’axe central de la performance résidait dans la maîtrise 
des prix des produits, exigeant de ce fait une maîtrise importante des coûts en interne. 
Avec  l’avènement  progressif  du  marketing  et  le  développement  des  stratégies  de 
différenciation,  les  conditions  de  succès  sur  les  marchés  ont  évolué,  la  variable  prix 
prenant  parfois  une  place  secondaire,  comme  c’est  le  cas  par  exemple  pour  l’industrie 
des  produits  de  luxe.  Dans  ce  type  de  contexte,  les  entreprises,  pour  devenir 

18
performantes,  doivent  désormais  comprendre  en  quels  termes  s’exprime  la  valeur 
qu’elles  doivent  créer  pour  leurs  clients  :  il  peut  s’agir  d’une  production  matérielle 
(produits)  caractérisée  par  un  certain  nombre  de  fonctionnalités  (niveau  de  qualité, 
exigence de sécurité, etc.) ou d’une production immatérielle (service, image, etc.).
L’exemple du transport ferroviaire
Considérons  le  cas  d’une  activité  de  service  connue  de  tous  :  le  transport 
ferroviaire de passagers. Si le responsable de région ne dispose que d’un système 
de  suivi  budgétaire  pour  piloter  sa  performance,  son  attention  risque  d’être 
principalement  portée  sur  le  contrôle  des  dépenses.  Il  cherchera  notamment  à 
s’assurer  de  dépenser  exactement  le  budget.  Pour  cela,  il  gérera  au  plus  près  ses 
besoins durant les huit ou dix premiers mois de l’année afin de s’assurer de ne pas 
dépasser le budget, puis engagera les dépenses en fin d’année qui lui permettront 
de dépenser l’intégralité de l’enveloppe, afin ne pas amputer le montant reconduit 
l’année  suivante.  Dans  cette  configuration,  la  qualité  de  service  est  occultée  au 
profit d’un management purement administratif des ressources.
Pour mettre en place un pilotage de la performance plus pertinent, il est important 
d’appréhender  la  création  de  valeur  pour  les  clients,  et  donc  de  connaître  leurs 
attentes. Ainsi, la qualité de service peut prendre ici des formes diverses :
– ponctualité des trains ;
– disponibilité des places ;
– confort dans les gares et dans les trains ;
– sécurité dans les gares et dans les trains ;
– fréquence des liaisons ;
–  prix  des  trajets  et  conditions  de  tarification  (formules  d’abonnement,  de 
forfaits...)
Ces dimensions doivent être partie intégrante du système de mesure de la performance, 
et donc traduites en indicateurs. Sur la dimension « ponctualité des trains » par exemple, 
on  peut  partir  du  principe  que  l’on  dispose  d’un  enregistrement  systématique  des 
heures  d’arrivée,  si  bien  que  la  première  étape  pourra  consister  à  analyser  l’historique 
d’un  certain  nombre  de  périodes  de  référence  pertinentes  (la  semaine  ou  le  mois,  par 
exemple). On cherchera, grâce à l’analyse statistique des retards enregistrés au cours de 
ces  périodes,  à  caractériser  des  niveaux  de  performances  moyens  (des  ponctualités 

19
moyennes) obtenus durant ces périodes. On sera amené à rechercher des incréments de 
retard  (par  exemple  3  minutes,  6  minutes,  10  minutes...)  permettant  de  motiver  une 
progression : si la ponctualité à 10 minutes s’établit à 95 %, on pourra choisir de retenir 
6  minutes,  pour  lequel  par  exemple  on  se  situerait  à  68  %  de  trains  ponctuels,  ce  qui 
correspond  à  une  importante  marge  de  progression,  si  toutefois  cet  objectif  de 
ponctualité est pertinent à la fois pour les clients (ils accordent une importance forte à 
cette réduction de 10 à 6 minutes) et pour l’entreprise (les investissements et les efforts 
nécessaires sont réalistes).
Cette évolution vers la prise en compte de la valeur a été particulièrement marquée dans 
les années 80, avec le développement des démarches qualité plaçant le client au coeur de 
l’entreprise, et forçant donc les entreprises à envisager la performance du point de vue 
de ce tiers.
Pour  reprendre  la  définition  du  contrôle  de  gestion  exposée  au  paragraphe  précédent, 
cette dimension « production de valeur » ne s’intéresse pas à l’efficience des processus 
de production, mais à leur efficacité, c’est‐à‐dire au fait de bien faire ce qui est attendu 
par  le  destinataire  du  bien  ou  de  la  prestation.  Nous  verrons  dans  les  paragraphes 
suivants  comment  la  production  de  valeur  peut  se  traduire  concrètement  dans  les 
systèmes de mesure.
 La performance comme un couple valeur-coûts
Il serait toutefois faux de dire que la performance‐réduction de coût a cédé la place à la 
performance‐production  de  valeur.  La  conception  de  la  performance  ne  s’est  pas 
transformée mais élargie, afin de tenir compte d’une plus grande variété des pratiques. 
Aujourd’hui,  certaines  entreprises  optent  pour  des  stratégies  de  réduction  de  coût  et 
d’autres pour des stratégies de différenciation, donnant ainsi, à travers deux conceptions 
radicalement  différentes  de  la  performance,  des  orientations  elles‐mêmes  contrastées 
aux systèmes de pilotage.
C’est  le  cas  par  exemple  dans  le  secteur  de  la  distribution,  où  les  grandes  surfaces 
poursuivent une politique de prix bas alors que les moyennes et petites surfaces misent 
sur  l’accueil,  l’expertise,  les  services  spécialisés.  Cette  diversité  des  stratégies  selon  la 
taille  des  entreprises  s’observe  également  de  façon  parlante,  quoique  inversée,  dans  le 
secteur  du  transport  aérien  :  les  grandes  compagnies,  axées  sur  des  critères  comme  la 
couverture  des  destinations  et  la  qualité  de  service,  sont  concurrencées  depuis  les 

20
années 90 par de plus petites entreprises dites « low cost », dont l’objectif central est de 
proposer les tarifs les plus bas possibles.
Mais  surtout,  malgré  leurs  différences  fondamentales,  ces  deux  axes  que  sont  la 
minimisation des coûts et la production de valeur sont en réalité indissociables. En effet, 
se préoccuper de maximiser la valeur créée pour les clients sans tenir compte de la façon 
dont  celle‐ci  a  été  produite,  c’est‐à‐  dire  en  oubliant  les  coûts,  peut  s’avérer  très 
dangereux  en  termes  de    rentabilité.  À  l’opposé,  vouloir  réduire  les  coûts  à  tout  prix, 
c’est‐à‐dire  au  détriment  éventuel  de  la  qualité  des  produits  ou  de  leur  adaptation  aux 
besoins spécifiques des clients, serait tout aussi désastreux.
La  performance  doit  donc  s’appréhender,  de  façon  générale,  comme  un  couple 
valeur/coût,  c’est  dans  la  comparaison  de  ces  deux  dimensions  que  s’apprécie  la 
performance  «  nette  ».  Les  deux  dimensions  sont  complémentaires,  la  production  de 
valeur pour les clients étant la condition de la réalisation du chiffre d’affaires, la maîtrise 
des coûts celle de la marge. Pour piloter la performance, le système de contrôle doit donc 
intégrer sa dualité intrinsèque. 

                Figure 6. Les deux versants de la performance : coûts et valeur

Gualino MENDOZA C., DOBLER P., MALLERET V., CAUVIN E., DELMOND M.H., Coûts et décisions, éditeur 2004.

Le  secteur  pharmaceutique  par  exemple,  dans  lequel  dominent  traditionnellement  les 
stratégies de différenciation en raison de l’importance de la recherche et développement 
et de la spécialisation de chaque laboratoire sur certaines molécules, est de plus en plus 
confronté  au  développement  du  marché  des  médicaments  génériques  et  à  la  pression 
sur les prix, et se trouve obligé d’intégrer également cette dimension dans son système 

21
de pilotage. De même, dans le secteur de la distribution, les grandes surfaces ne peuvent 
jouer  exclusivement  sur  la  variable  prix,  elles  doivent  accroître  leur  capacité  à  fidéliser 
leurs clientèles, via notamment des budgets de communication très importants.

Chapitre 2 : Mesurer la performance organisationnelle

Les premières mesures de la performance globale d’une organisation ont été construites 
sur la base d’éléments financiers.

Section 1 : Les indicateurs financiers

a- Les mesures comptables
La  mesure  la  plus  facilement  disponible  est  sans  doute  le  résultat  comptable  de 
l’entreprise,  tel  qu’il  apparaît  dans  les  états  financiers  légaux.  Sur  cette  base,  la 
structuration  du  compte  de  résultat  en  soldes  intermédiaires  de  gestion  offre  des 
possibilités  d’analyse  supplémentaires.  Elle  permet  par  exemple  de  neutraliser  les 
éléments  financiers  et  exceptionnels  pour  apprécier  le  résultat  d’exploitation  de 
l’entreprise,  plus  cohérent  avec  l’activité  récurrente  et  le  métier  propre  de  l’entreprise 
que  le  résultat  net.  Elle  permet  également  de  dégager  des  indicateurs  d’activité  (par 
exemple le chiffre d’affaires, la marge commerciale et la production de l’exercice) et des 
indicateurs de marge (par exemple les résultats d’exploitation, financier et exceptionnel, 
l’excédent brut d’exploitation, le résultat courant avant impôt). Cette dernière catégorie 
d’indicateurs  appréhende  la  profitabilité  de  l’entreprise,  c’est‐à‐dire  sa  capacité  à 
dégager  des  résultats  bénéficiaires,  en  d’autres  termes  sa  capacité  à  se  positionner  sur 
un marché (qui se traduit par un chiffre d’affaires) de façon cohérente avec l’organisation 
de ses processus de production (qui se traduit par des coûts).

Un  des  inconvénients  des  chiffres  comptables  pour  appréhender  la  performance  de 
l’entreprise  est  lié  au  fait  qu’ils  sont  exprimés  en  valeur  absolue.  Ainsi,  comparer  le 
résultat d’exploitation de deux entreprises n’a pas de sens en soi, car les chiffres ne sont 
pas nécessairement comparables. Ceci a amené à privilégier les grandeurs relatives, sous 
forme  de  ratios,  comme  par  exemple  le  taux  de  profitabilité,  qui  se  définit  comme  le 
rapport  entre  le  résultat  d’exploitation  et  le  chiffre  d’affaires  (ou  la  production  de 
l’exercice),  ou  encore  le  ratio  frais  financiers/chiffre  d’affaires,  le  ratio  frais  de 
personnel/chiffre d’affaires, etc. On s’intéresse ainsi moins aux chiffres eux‐mêmes qu’à 

22
la structure du résultat, plus intéressante en termes de comparaison.

b- Les indicateurs traditionnels de rentabilité

Mais  il  est  aussi  utile  de  rapprocher  les  indicateurs  de  résultat  d’autres  types  de 
données,  et  notamment  des  sommes  investies.  On  ne  cherche  alors  plus  à  mesurer  la 
profitabilité de l’entreprise, mais à apprécier si elle est rentable.

De  façon  générale,  on  désigne  par  ROI  (Return  on  investment)  cette  idée  de 
rapprochement entre les résultats et les sommes investies. Toutefois, il s’agit moins d’un 
indicateur  précis  que  d’une  catégorie  d’indicateurs,  au  sein  de  laquelle  plusieurs  types 
de ratios existent. Nous nous focaliserons ici sur les plus caractéristiques.

Historiquement,  pour  les  entreprises  du  secteur  privé,  la  performance  attendue  de 
l’entreprise  est  à  rechercher  du  côté  de  l’investisseur  qui  l’a  créée  et  développée.  La 
rentabilité pour l’investisseur s’est donc traditionnellement imposée comme le critère de 
mesure  de  la  performance  des  entreprises  privées.  Au  regard  des  considérations 
générales du paragraphe précédent, la logique sous‐jacente apparaît clairement dans ce 
cas comme la maximisation de la shareholder value.

Ainsi, dès la fin du siècle dernier, les premiers indicateurs de performance ont eu pour 
objectif de répliquer les mesures de rentabilité utilisées par les investisseurs, et ce bien 
avant  que  l’on  ne  parle  de  contrôle  de  gestion.  Le  ratio  le  plus  utilisé  par  les  analystes 
financiers, le ratio de rentabilité des fonds propres (Return on Equity, ROE) ou ratio de 
rentabilité  financière,  a  inspiré  les  premiers  ratios  de  mesure  de  performance  mis  en 
place  dans  les  grandes  entreprises.  Il  permet  de  comparer  les  performances  de 
l’entreprise  à  la  rentabilité  attendue  par  les  actionnaires,  et  donc  d’apprécier  son 
attractivité financière.

ROE = résultat net / capitaux propres de l’entreprise

Cependant,  l’un  des  inconvénients  du  ROE  est  qu’il  intègre  les  effets  de  la  politique  de 
financement de l’entreprise. En effet, au numérateur, le résultat courant ou le résultat net 
intègrent le coût des capitaux empruntés et au dénominateur, on ne tient pas compte de 
l’ensemble des capitaux puisque les emprunts sont exclus de la formule.
C’est la raison pour laquelle on peut chercher à compléter le ROE par une mesure de la 

23
rentabilité  économique,  c’est‐à‐dire  par  un  ratio  indépendant  du  mode  de  financement 
de  l’entreprise.  Ces  mesures  rapportent,  avec  différents  modes  de  calcul  possibles,  le 
résultat  à  la  somme  des  investissements.  Le  ROE  présente  également  l’inconvénient  de 
ne pas être applicable au niveau des entités du groupe, car il n’est pas toujours possible 
d’identifier les capitaux propres d’une entité. Ce problème n’étant pas lié à la mesure de 
performance globale de l’organisation, nous ne le développons pas ici.
La rentabilité économique est le plus fréquemment appréhendée par le ROCE (Return on 
Capital employed), qui s’apprécie par rapport aux capitaux utilisés.

ROCE = EBE/ Capitaux utilisés

Il  est  intéressant  de  comparer  le  ROCE  au  WACC  (Weighted  Average  Cost  of  Capital), 
c’est‐à‐dire  au  coût  du  capital  résultant  d’une  part  du  coût  de  la  dette,  d’autre  part  du 
coût des capitaux propres. Le WACC est en général déterminé par les services financiers 
centraux.

Ces ratios financiers constituent les mesures de performance du contrôle de gestion les 
plus anciennes et sont toujours en usage aujourd’hui dans les systèmes de pilotage des 
grands groupes internationaux.

C- Vers un renouveau des indicateurs financiers

Les mesures de type financier ont été vivement critiquées, notamment à partir de la fin 
des  années  70,  car  elles  ne  prenaient  en  compte  que  la  valeur  pour  les  actionnaires  et 
qu’elles négligeaient donc d’autres stakeholders comme les clients. Depuis le début des 
années  90  toutefois,  le  retour  en  force  des  actionnaires  réhabilite  l’intérêt  pour  les 
mesures financières. Il s’est accompagné de suggestions d’amélioration technique de ces 
mesures,  toujours  dans  le  souci  de  dupliquer  en  interne  le  critère  d’appréciation  de 
l’entrepreneur  et  de  l’investisseur.  Le  modèle  de  la  Valeur  Économique  Ajoutée  (EVA), 
promu et diffusé par le cabinet anglosaxon Stern et Stewart, constitue l’aboutissement le 
plus récent de la mesure de la performance économique et financière.

L’EVA repose sur la prise en compte de la totalité du coût des ressources nécessaires au 
fonctionnement d’une activité. Les ressources sont composées de dettes, dont le coût est 
traditionnellement  pris  en  compte  par  les  frais  financiers,  et  de  fonds  propres,  dont  le 
coût  n’est  pas  répercuté  dans  les  comptes  analytiques  utilisés  pour  mesurer  la 
performance. Or, les fonds propres ont un coût : prix historique d’acquisition des actions, 

24
dividendes  versées  et  enfin  primes  de  risque  spécifiques  (coûts  d’opportunité  pour 
l’investisseur)  par  rapport  aux  placements  sans  risques.  L’EVA  vise  à  mesurer  la 
performance  nette,  prenant  en  compte  le  coût  total  des  ressources,  dettes  et  fonds 
propres, exprimé par leur coût moyen pondéré (WACC).

EVA = NOPAT – (WACC * [Immobilisations nettes + BFR])

NOPAT : Net Operating Profit After Tax, correspond au résultat net d’impôt.

Un  flux  négatif  signifiera  que  l’entité  n’a  pas  contribué  à  rémunérer  suffisamment  les 
apporteurs de capitaux et notamment les actionnaires, c’est‐ à‐ dire à créer de la valeur 
d’un point de vue strictement financier.
L’argumentation  développée  par  les  partisans  de  l’EVA  est  double.  Du  point  de  vue  de 
l’appréciation  globale  de  la  performance,  l’EVA  serait  une  meilleure  mesure  que  les 
mesures financières traditionnelles, pour plusieurs raisons :

–  elle  intègre  la  totalité  du  coût  des  capitaux  utilisés,  et  non  uniquement  le  coût  des 
capitaux  empruntés.  Son  calcul  permet  donc  de  déterminer  une  valeur  résiduelle 
reflétant  directement  le  point  de  vue  de  l’investisseur,  contrairement  au  résultat  net 
d’exploitation  qui  reflète  le  point  de  vue  du  management.  Beaucoup  dénoncent  que  ce 
caractère  n’est  pas  novateur  :  dans  les  années  60,  une  mesure  comme  le  bénéfice 
résiduel permettait déjà de corriger le résultat comptable du coût des capitaux6. Il n’en 
demeure  pas  moins  que  ce  n’est  pas  le  cas  de  toutes  les  mesures  financières,  et  qu’il 
s’agit donc bien d’un avantage distinctif, bien que non exclusif, de l’EVA.
–  les  mesures  sous  forme  de  ratios  peuvent  créer  des  illusions  d’optique  :  ainsi  par 
exemple,  certains  projets  d’investissement  peuvent  être  rejetés  à  tort  sur  la  base  du 
ROCE, alors qu’ils auraient été adoptés avec une mesure comme l’EVA.

Section 2 : la Mesure de la performance organisationnelle : des indicateurs

financiers aux indicateurs de la performance
Les  limites  fréquemment  invoquées  des  indicateurs  financiers  ont  milité  en  faveur  du 
développement  de  nouveaux  types  d’indicateurs  de  gestion  ou  Key  Performance 
Indicators (KPIs). Si cette évolution ne s’est pas faite au même moment ni exactement de 
la  même  façon  selon  les  contextes,  comme  nous  allons  le  voir,  ses  déclinaisons 
particulières répondent cependant à des objectifs et principes similaires.

25
Toutefois, la mise en oeuvre des approches non financières n’est pas sans risque, comme 
l’attestent  certaines  pratiques  d’entreprises  déficientes.  Elles  gagnent  donc  être 
appuyées  par  des  méthodologies  rigoureuses.  Il  existe  à  ce  titre  des  méthodologies 
variées,  mais  proches  :  la  plus  connue  aujourd’hui  au  niveau  international  est  le 
Balanced Scorecard (BSC) ou tableau de bord anglo‐saxon. 

a- Les approches non financières : des principes communs

Par  contraste  avec  les  limites  invoquées  à  l’encontre  des  indicateurs  financiers,  se 
dessinent  les  objectifs  assignés  aux  «  nouveaux  »  systèmes  de  mesure.  On  peut  les 
résumer de la façon suivante :
– capter la performance de l’ensemble des décisions prises par les managers, et de façon 
plus générale, appréhender la performance de façon plus pertinente.
– construire des indicateurs plus prédictifs de la performance ;
– faciliter la prise de décisions correctives en enrichissant l’analyse de la performance ;
–  améliorer  la  lisibilité  des  indicateurs.  Les  différents  outils  répondent  à  ces  objectifs 
avec des principes affichés communs :

– développer les indicateurs portant sur les leviers d’action ;
– retenir à la fois des indicateurs financiers et non financiers ;
– sélectionner des indicateurs cohérents avec la stratégie de l’entreprise ;
– choisir un nombre limité d’indicateur.
b - Une méthodologie anglo-saxonne : le Balanced Scorecard

Aux  États‐Unis,  le  Balanced  Scorecard  (BSC)  a  été  promu  au  début  des  années  90  par 
Robert  Kaplan  et  David  Norton.  S’appuyant  sur  une  critique  des  outils  de  pilotage 
traditionnels,  trop  centrés  sur  les  seuls  indicateurs  financiers,  ils  cherchent  à 
promouvoir un choix d’indicateurs plus cohérents avec la stratégie de l’entreprise. Cette 
méthodologie  vise  essentiellement  à  construire  un  outil  de  pilotage  pour  la  direction 
générale  des  entreprises,  et  n’est  pas  développée  pour  les  échelons  de  responsabilité 
inférieurs.
1) Quatre catégories d’indicateurs
Comme l’indique le nom de l’outil, l’objectif est d’offrir une vision équilibrée (balanced) 
de la performance, c’est‐à‐dire non limitée aux seuls éléments financiers. À un premier 
niveau, la méthodologie suggère de structurer les indicateurs en quatre catégories :

26
– des indicateurs de résultats financiers, qui traduisent ce que les actionnaires attendent 
de  l’entreprise.  Ils  correspondent  aux  indicateurs  traditionnels  de  mesure  de  la 
performance,  mais  nous  verrons  que  les  auteurs  préconisent  une  sélection  cohérente 
avec certaines caractéristiques propres à l’entreprise ;
–  des  indicateurs  de  satisfaction  des  clients.  Ils  correspondent  à  une  perspective 
différente,  puisqu’il  s’agit  de  mesurer  la  performance  pour  les  clients  et  non  plus  pour 
les actionnaires. Toutefois, Kaplan et Norton considèrent qu’il existe un lien de causalité 
entre les indicateurs de cette catégorie et ceux de la catégorie financière, la satisfaction 
des clients étant considérée comme un déterminant de la performance financière ;
– des indicateurs liés aux processus internes, qui permettent à l’entreprise de piloter la 
qualité  de  ses  processus  principaux:  une  importance  particulière  est  apportée  aux 
processus  de  production,  d’innovation,  de  service  après‐vente.  Cette  catégorie  est 
elle‐même considérée comme un déterminant de la satisfaction des clients ;
–  des  indicateurs  d’apprentissage  enfin,  qui  concernent  à  la  fois  la  compétence  et  la 
motivation du personnel, et les performances des systèmes d’information. Ils constituent 
le socle qui conditionne l’ensemble des autres catégories.

                Figure : Le Balanced Scorecard : des indicateurs organisés en quatre perspectives

27
 Pour une définition précise de la notion de processus, voir P. Lorino, Le contrôle de gestion Stratégique, Paris, Dunod, 1991.

Toutefois,  la  nature  même  des  catégories  peut  être  aménagée  par  l’entreprise,  ce  n’est 
pas  une  structure  figée.  Ainsi,  on  peut  prévoir  des  catégories  supplémentaires  (par 
exemple, une catégorie d’indicateurs de performance environnementale).

2) Des catégories reliées entre elles

Les  quatre  catégories  d’indicateurs  sont  liées  par  une  chaîne  de  causalité  :  la 
performance financière est considérée comme le but final, conditionné par la satisfaction 
des  clients,  elle‐même  dépendant  de  la  bonne  organisation  des  processus  internes,  qui 
reposent  quant  à  eux  sur  une  motivation  suffisante  des  acteurs  et  des  systèmes 
d’information performants.

28
                               Figure. La chaîne de causalité au sein du Balanced Scorecard

Les  quatre  perspectives  ne  sont  donc  pas  en  conflit,  elles  se  conditionnent 
mutuellement.  Le  lien  de  causalité  établi  entre  les  catégories  montre  clairement  la 
dominance  finale  des  indicateurs  financiers,  et  donc  la  perspective  Shareholder  value 
adoptée  par  les  auteurs  du  BSC.  Les  quatre  catégories  d’indicateurs  traduisent  moins 
une volonté de multiplier les points de vue qu’un souci d’appréhender la performance à 
la  fois  à  court  et  long  termes,  en  mesurant  non  seulement  les  résultats  financiers 
d’aujourd’hui, mais également les déterminants des résultats financiers de demain.
3) Des exemples d’indicateurs
Kaplan et Norton préconisent des indicateurs types pour chacune des catégories.
Pour la catégorie financière, ils suggèrent trois grands types d’objectifs de performance : 
la croissance et la diversification du chiffre d’affaires, la réduction des coûts, la maîtrise 
de l’actif engagé. Selon que l’entreprise se trouve en phase de croissance, de maintien ou 
maturité,  les  indicateurs  ne  seront  pas  les  mêmes  dans  chaque  sous‐catégorie.  Par 
exemple,  les  indicateurs  liés  à  l’objectif  de  réduction  des  coûts  pourront  être,  en  phase 
de croissance, le chiffre d’affaires par employé, en phase de maintien, le coût de revient 
par rapport aux concurrents et le taux de réduction des coûts, en phase de maturité les 
coûts unitaires :
–  pour  la  catégorie  satisfaction  des  clients,  cinq  zones  de  mesures  génériques  sont 
suggérées : les parts de marché, la conservation de la clientèle, l’acquisition de nouveaux 
clients, la satisfaction des clients, la rentabilité par segment ;
–  dans  la  catégorie  processus  internes,  un  accent  particulier  est  mis  sur  certains 
processus clés comme l’innovation, la production, le service après‐vente, la qualité ;
– enfin, la perspective Apprentissage est elle‐même décomposée en trois sous‐catégories 
:  le  potentiel  des  salariés,  les  capacités  du  système  d’information,  le  climat  au  sein  de 
l’entreprise.
Bien  entendu,  ces  check‐lists  ont  plus  vocation  à  guider  la  réflexion  des  managers  qu’à 
constituer un outil standardisé de modélisation de la performance.
L’objectif  est  surtout  d’éviter  d’oublier  des  zones  de  performance  importantes  en 

29
incitant les managers à se positionner par rapport à chaque catégorie, toujours dans un 
souci  d’équilibre  de  l’outil  de  pilotage.  Les  entreprises  sont  censées  adapter  ensuite  le 
choix final de leurs indicateurs à leurs spécificités.

Conclusion de partie :
La performance à toujours été une notion ambigüe, rarement définie explicitement .En 
matière de gestion la performance est la réalisation des objectifs organisationnels de 
manière efficace et efficiente, le pilotage de la performance est atteinte de calcul des 
coûts et des budgets de l’entreprise, dans ce contexte le contrôle de gestion constitue 
une réponse à la performance économique de l’entreprise en proposant  un ensemble 
des outils.

Conclusion générale :
Le  processus  de  contrôle  de  gestion  vise  à  mesurer  la  performance  mais  aussi  à 
l’améliorer  en  permanence  au  travers  des  procédures  de  planification,  d’analyse  des 
résultats,  d’allocation  des  ressources,  d’analyse  et  de  diffusion  de  l’information.  Ces 
procédures gagnent à être accompagnées et complétées par des dispositifs situés au plus 
près  des  opérations  et  des  activités.  Il  existe  une  tradition  ancienne  autour  de  ces 
programmes,  notamment  en  matière  d’amélioration  de  la  qualité,  mais  le  périmètre  de 
ces  programmes  s’est  constamment  élargi  pour  englober  aujourd’hui  qualité, 
productivité,  délai,  et  innovation  dans  des  perspectives  de  plus  en  plus  stratégiques, 
prenant en compte les chaînes de valeur au sein desquelles évoluent les entreprises. Les 
méthodologies  ont  évolué  en  conséquence,  avec  un  centrage  de  plus  en  plus  marqué 
autour  du  concept  de  processus.  L’un  des  paradoxes  de  ces  dispositifs  est  qu’ils  se 
présentent  sous  un  aspect  fortement  normé  et  technicisé,  alors  que  pour  réussir,  ils 
nécessitent  un  important  cadrage  politique  et  de  véritables  savoir‐faire  en 
accompagnement et conduite du changement.
On  notera  enfin  que  la  course  à  l’efficacité  opérationnelle  ne  peut  se  substituer  à  la 
stratégie  :  comme  Porter  l’a  bien  montré,  l’amélioration  constante  de  la  performance 
opérationnelle  est  une  condition  nécessaire  mais  non  suffisante  pour  le  maintien  d’un 
avantage  concurrentiel  durable.  Celui‐ci  repose  pour  une  large  part  sur  la  consistance 
stratégique  entre  les  choix  de  positionnement,  d’activités  et  d’organisation,  permettant 
de  maintenir  une  ligne  claire  et  lisible  pour  les  clients,  les  employés  et  les  parties 

30
prenantes  (fournisseurs,  financeurs...).  L’avantage  concurrentiel  durable  résulte  d’une 
combinaison  intelligente  de  choix  stratégiques  et  d’une  mise  en  œuvre  des  meilleures 
pratiques de pilotage de la performance.

Bibliographie:
Amigoni, F. (1978). Planning management control systems. Journal of Business Finance 
& Accounting, 5(3), 279–291.
Anthony, R. N. (1965). Planning and control systems: a framework for analysis. Boston: 
Harvard Business School.
Anthony,  R.  N.,  &  Govindarajan,  V.  (2007).  Management  control  systems  (12th  edn.). 
Boston: McGraw‐Hill.
Baiman,  S.  (1982).  Agency  research  in  managerial  accounting:  a  survey.  Journal  of 
Accounting Literature, 1(1), 154–213.
Chenhall,  R.  H.  (2003).  Management  control  systems  design  within  its  organizational 
context:  findings  from  contingency‐based  research  and  directions  for  the 
future. Accounting, Organizations and Society, 28(2/3), 127–168.
Eilon,  S.  (1962).  Problems  in  studying  management  control.  International  Journal  of 
Production Research, 1(4), 13.
Ferreira,  A.,  &  Otley,  D.  T.  (2009).  The  design  and  use  of  performance  management 
systems:  an  extended  framework  for  analysis.  Management  Accounting 
Research 20(4), 263–282.
Flamholtz,  E.  G.  (1979).  Toward  a  psycho‐technical  systems  paradigm  of  organizational 
measurement. Decision Sciences, 10(1), 71–84.
Flamholtz,  E.  G.  (1983).  Accounting,  budgeting  and  control  systems  in  their 
organizational  context:  theoretical  and  empirical  perspectives.  Accounting, 
Organizations and Society, 8(2 3), 153–169.
Flamholtz,  E.  G.,  Das,  T.  K.,  &  Tsui,  A.  S.  (1985).  Toward  an  integrative  framework  of 
organizational control. Accounting, Organizations and Society, 10(1), 35–50.
Lebas, M., & Weigenstein, J. (1986). Management control: the roles of rules markets and 
culture. Journal of Management Studies, 23(3), 259–272.
Lowe, E. A. (1971). On the idea of a management control system: integrating accounting 
and management control. Journal of Management Studies, 8(1), 1–12.
Macintosh, N. B. (1995). Management accounting and control systems: an organizational 
and behavioral approach. Chichester: Wiley.
Malmi,  T.,  &  Brown,  D.  A.  (2008).  Management  control  systems  as  a  package: 
opportunities,  challenges  and  research  directions.  Management  Accounting 

31
 Research, 19, 287–300.
Merchant,  K.  A.  &  Van  der  Stede,  W.  A.  (2003).  Management  control  systems: 
performance  measurement,  evaluation  and  incentives  (2nd  edn.).  Harlow: 
Prentice Hall.
Ouchi,W.  G.  (1977).  The  relationship  between  organizational  structure  and 
organizational control. Administrative Science Quarterly, 22(1), 95–113.
Ouchi,  W.  G.  (1979).  A  conceptual  framework  for  the  design  of  organizational  control 
mechanisms. Management Science, 25(9), 833–848.
Ouchi, W. G. (1980). Markets, bureaucracies, and clans. Administrative Science Quarterly, 
25(1), 129– 141.
Simons, R. L. (1995). Levers of control: how managers use innovative control systems to 
drive  strategic  renewal  (Hardcover).  Boston:  Harvard  Business  School  Press 
Books.
Simons, R. L. (2000). Performance measurement and control systems for implementing 
strategy. Upper Saddle River: Pearson.
Speklé, R. F. (2001). Explaining management control structure variety: a transaction cost 
economics  perspective.  Accounting,  Organizations  and  Society,  26(4/5), 
419–441.
Whitley,  R.  (1999).  Firms,  institutions  and  management  control:  the  comparative 
analysis  of  coordination  and  control  systems.  Accounting,  Organizations  and 
Society, 24(5/6), 507–524.

32
 Table des matières :

Remerciements 2
SOMMAIRE 3
Introduc on générale 4
Par e I : Systèmes du contrôle de ges on dans la li érature 5
Chapitre 1 : Systèmes du contrôle de ges on 5
Sec on 1 :le Contrôle en Management  5
Sec on 2 : L'émergence du contrôle de ges on 8
Chapitre 2 : Evolu on du système de contrôle de ges on 9
Sec on 1 : Système du contrôle de ges on selon les trois approche 9
Sec on 2 : Système du contrôle de ges on selon les différent difini on de contrôle de ge on 13
Par e II : Contrôle de ges on et pilotage de la performance 16
Chapitre 1 : La performance organisa onnelle 16
Sec on 1 : La performance comme un couple valeur‐coût 16
Sec on 2 : Contrôle de ges on et produc on de la valeur 17
Chapitre 2 : Mesurer la performance organisa onnelle 20
Sec on 1 : Les indicateurs financiers 20
Sec on 2. Mesurer la performance organisa onnelle : des indicateurs financiers aux indicateurs de la 
performance 23

33
Conclusion 27
Bibliographie 28

34