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COMPTABILITE ANALYTIQUE

Cours et cas
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Sommaire

Introduction 3

Partie 1 : Principes généraux et techniques communes aux


différents systèmes analytiques 4

Chapitre 1 : les charges et les produits de la comptabilité analytique 4

Chapitre 2 : le processus de constitution des coûts 8

Chapitre 3 : la comptabilité matière et l’inventaire permanent 10

Partie 2 : les différentes méthodes de calcul des coûts 12

Chapitre 1 : les coûts complets classiques 12

Chapitre 2 : les coûts partiels 19

Chapitre 3 : la méthode ABC 23

Exercices et cas 40

Comptabilité analytique
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Cours et cas
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Introduction générale

I- Définition et rôle de la comptabilité analytique d'exploitation (CAE) :


Définition : " C'est un outil de gestion qui met à la disposition des différents organes de
l'entreprise, des informations pertinentes pour la prise de décision. Elle complète la comptabilité
générale qui dégage de manière globale le résultat d'un exercice par différence entre les produits
et les charges classés par nature".
Rôle : Le PCG assigne à la CAE les objectifs suivants :
1- Connaître les coûts des différentes fonctions ou activités de l'entreprise pour un meilleur
contrôle de sa gestion,
2- Expliquer les résultats de la CG en calculant le coût des produits afin de les comparer aux
prix de vente,
3- Déterminer les bases d'évaluation de certains postes du bilan ou du compte de résultat
(stocks, production immobilisée…etc.).
II- La CG et la CAE; deux approches différentes :
Les deux comptabilités reposent sur des approches différentes car leurs objectifs ne sont pas
les mêmes quoiqu'ils soient complémentaires. Les principales différences entres les deux
comptabilités sont :
1- Comme leurs noms l'indiquent, la CG est une comptabilité du global, l'objectif est d'avoir
un résultat unique sur l'ensemble des activités de l'entreprise, alors que la CAE est une
comptabilité du détail; en ce sens qu'elle permet de savoir quel produit contribue plus au
résultat, combien il a coûté …etc.
2- Les flux analysés sont différents, alors que la CG s'intéresse aux flux externes, la CAE
analyse les flux internes.
3- La documentation de base est différente pour les deux comptabilités :
Pour la CG, les pièces comptables sont d'origine externe (factures, devis…etc). La CAE quant
à elle se base sur les documents internes créés par l'entreprise (bons de sortie des stocks, fiche
des heures travaillées par le personnel …etc).
4- Les utilisateurs des deux comptabilités ne sont pas les mêmes; la CG est essentiellement
destinée à des utilisateurs externes (actionnaires, fisc, Etat…), l'usage interne se limite à la
direction générale. La CAE est presque exclusivement exploitée par les départements et
responsables internes.
5- Le cadre d'analyse est différent, pour la CG, le cadre est le PCGE qui est qualifié de rigide
et uniforme, contrairement à la CAE dont le cadre est plutôt souple; dans le sens où
chaque entreprise organise son système de calcul des coûts en fonction de ses besoins.
6- La CG analyse le passé, alors que la CAE est une comptabilité du présent orientée vers
l'analyse du futur.

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PARTIE I : Principes généraux et techniques communes aux différents


systèmes analytiques

Dans cette partie nous allons aborder les problèmes qui s'imposent dans tous les
systèmes analytiques ( coûts complets et coûts partiels) et qui doivent être résolus de la même
façon.
Ces problèmes concernent tout d'aborder le passage des charges de la CG aux charges de la
CAE, l'analyse et la distinction des charges directes et indirectes et des charges variables et
fixes, une étude sur le processus général de constitution des coûts et enfin la comptabilité
matière et l'inventaire permanent, qui servira comme base à l'évaluation des stocks.

Chapitre 1 :Les charges et les produits de la CAE

En principe, quelque soient les traitements comptables de la CAE, le résultat de cette


dernière doit correspondre au résultat de la CG. Cependant, les deux résultats sont toujours
différents et ceci est dû au fait que les charges et les produits de la CAE différent de ceux de
la CG. En effet, certaines charges et produits sont :
- soit totalement exclus ( charges et produits non incorporables );
- soit ils sont pris pour une valeur différente;
- soit incorporés totalement;
- soit supplétifs.
I- L'analyse des charges :
1-1 les charges non incorporables :
Elles représentent des charges enregistrées en CG mais qui sont exclues de la détermination
des coûts de CAE, car elles ne correspondent pas aux conditions normales d'exploitation (
fonctionnement et réalisation de l'objet de l'entreprise). ces charges sont :
- les pertes exceptionnelles (dues par exemple à la détérioration d'un stock de produits
finis);
- charges afférentes à une période antérieure à la période considérée pour le calcul des coût
de la CAE;
- l'impôt sur les bénéfices;
- les pertes sur des créances irrécouvrables;
- les taxes qui ne restent pas à la charge de l'entreprise (TVA);
- les provisions pour dépréciation ou pour litige.
1-2 les charges supplétives :
Ce sont des charges "fictives" qui ne sont pas enregistrées en CG, mais la CAE doit en tenir
compte pour rendre pertinente la comparaison des coûts entre entreprises de formes juridiques
différentes ou n'ayant pas les mêmes stratégies de financement. Ce sont :
- la rémunération conventionnelle des capitaux propres;
- la rémunération du travail de l'exploitant (entreprise individuelle).
1-3 les charges incorporables :
Ce sont les charges effectivement incorporées aux coûts de la CAE, une fois prises en
considération les charges non incorporables et les charges supplétives.
1-4 les charges calculées :
Pour mieux rendre compte de la performance réelle de l'entreprise, il s'avère que certaines
charges doivent être incorporées en fonction de la réalité économique et non des critères

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juridiques et fiscaux. Ces charges sont qualifiées de charges calculées, car elles sont prises en
compte dans la CAE pour une valeur différente de celle enregistrée par la CG.
1-4-1 la notion de charges d'usage; le cas des amortissements :
En CG, la dotation aux amortissements d'une immobilisation est calculée en fonction de
considérations fiscales (durée, taux linéaire ou dégressif …).
En CAE, il est indispensable d'incorporer aux coûts des charges qui correspondent à l'usure
réelle de l'équipement i.e. des charges calculées en fonction de l'usage qui est fait de
l'immobilisation.
La charge d'usage retenue en CAE diffère des amortissements sur trois points :
- la base amortissable d'une immobilisation doit être sa valeur actuelle (fondée sur le prix
du marché) et non sa valeur d'origine et ce pour tenir compte du coût réel de
remplacement de cette immobilisation.
- La durée d'amortissement doit être une durée probable d'utilisation qui peut différer de la
durée admise pour l'amortissement.
- La charge d'usage reste incorporée aux coûts tant que l'immobilisation reste en service et
même si elle est complètement amortie en CG.
Exemple :
L'entreprise Kevin possède une machine outil achetée le 1/1/19N-4 pour une valeur de
200000 dh. Il a été retenu un amortissement linéaire sur 10 ans (soit un taux de 10%).
Au 31/12/19N, on estime la valeur de remplacement de la machine à 280000 dh, alors que sa
durée réelle de fonctionnement, compte tenu de l'évolution technologique, n'est que de 7 ans.
Analyse :
Les conditions réelles d'utilisation de cette machine sont différentes de celles de leur prise en
compte en CG. En CAE, les charges sont incorporées en fonction de la réalité économique.
Les résultats sont :
- en CG : les dotations aux amortissements au 31/12/19N sont 200000*10%=20000dh.
- En CAE : dotation pour charge d'usage = valeur actuelle d'immob./durée d'usage
= 280000/7=40000.
1-4-2 la notion de charges étalées : le cas des provisions.
En CAE on intègre aux coûts, les charges étalées qui se substituent aux dotations aux
provisions de la CG.
La CAE ne retient en terme de dotations aux provisions que celles pour risque et charges. Celles
ci anticipent des dépenses de gestion courantes intégrables aux coûts mais leurs montants
importants et irréguliers d'un exercice à l'autre entraîne des variations sensibles dans les résultats
obtenus. C'est pourquoi la CAE retient des charges étalées dont le critère de calcul doit
respecter une meilleure évaluation économique des coûts calculés.
Exemple :
En CG, la société X retient des dotations pour risque et charges de :
- année N-1 = 10 000 dh,
- année N =12 000 dh,
- année N+1 = 9 000 dh.
Pour tenir compte des variations des dotations d'un exercice sur l'autre, l'entreprise retient des
charges étalées pour un montant moyen de 10 000 dh, elle fait apparaître des différences
d'incorporation de 2000 dh en N et -1000 dh en N+1.
1-4-3 l'évaluation à une valeur différente : le cas des stocks.
La charge de substitution retenue en CAE peut être :
- une valeur conventionnelle : pour évaluer les sorties des stocks, l'entreprise peut retenir
une valeur conventionnelle au lieu de la valeur réelle. Cette décision est prise pour des
raisons de commodité de calcul des coûts.

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Exemple : pour une période déterminée, l'entreprise Beta dispose de 20 000 kg de matières
premières à un coût unitaire de 12,35 dh. Les sorties vers la production ont représenté 5000 kg
elles ont été évaluées à 12,5 dh l'unité, d'où une différence d'incorporation de 750 dh.
- une valeur de remplacement :
les charges peuvent être incorporées au coût à une valeur de remplacement et non à la valeur
réelle, ceci peut se justifier par les conditions économiques particulières de l'entreprise.
Exemple : l'entreprise KA dispose d'un stock de M1 de 10 000 kg à 20 dh l'unité. Pendant le
mois de mars, elle estime sa valeur de remplacement à 25 dh, les consommations du mois
s'élèvent à 7 000 kg.
Analyse : En CG, les M1 consommées figurent pour une valeur de 7000 * 20 soit 140 000 dh.
En CA, les M1 consommées sont prises pour la valeur de remplacement, soit 7000 * 25.
1-4-4 La notion de charges abonnées :
Certaines charges telles que les primes d'assurance, l'énergie …,supportées par l'entreprise et
enregistrées en CG, concernent des périodes différentes de celles retenues en CA, il est donc
nécessaire de les repartir sur toute la période. La différence entre la charge estimée pour la
période, incorporée au coût de la période et la charge réelle correspondant à cette même période
constitue une différence d'incorporation.
Exemple : L'entreprise Nota a estimé la prime d'assurance à 12 000 dh par an sur la base de
celle payée l'année dernière. Pour le mois de janvier de l'année en cours, la charge effective
s'élève à 1100 dh.
Analyse : Dans les calculs mensuels des coûts, il a été tenu compte de 12000 /12 soit 1000 dh
par mois. La différence entre la charge réelle à incorporer au coût (1100 dh pour le mois
considéré) et la charge abonnée constitue une différence d'incorporation.
Remarques :
1- les différences d'incorporation sur les charges sont constituées :
- des charges supplétives(+), des charges non incorporables(-).
- des charges d'usage, étalées et abonnées(+ ou-).
2- les produits qui ne résultent pas de l'activité normale de l'entreprise sont des produits
exceptionnels qu'il convient d'exclure du calcul du résultat analytique. Ces produits
constituent une différence d'incorporation sur produits.
II- La classification des charges :
A la différence de la CG, qui classe les charges par nature, la CAE classe les charges selon
leur destination (directes ou indirectes) ou selon leur variabilité (fixes ou variables).
2-1 Les charges directes et les charges indirectes :
Définition : Une charge est dite directe, si elle peut être affectée à un coût déterminé sans
calcul intermédiaire i.e. sans ambiguïté.
Une charge est indirecte, lorsqu'elle nécessite un calcul intermédiaire pour être imputée à un
coût déterminé, autrement dit, lorsqu'une clé de répartition est nécessaire pour incorporer le
coût à un produit par exemple.
Exemple : L'entreprise Palma fabrique deux produits P1 et P2 dans son atelier qui comprend
deux postes de travail; le poste 1 fabrique P1 et le poste 2 fabrique P2.
Un chef d'atelier supervise le travail des deux ouvriers qui travaillent respectivement dans
l'atelier 1 et 2. Les frais de personnel pour le mois sont :
- les ouvriers 7000 dh chacun;
- le chef d'atelier 11000 dh;
- la production du mois est de : 300 P1 et 700 P2.
TAF : distinguer les charges directes et indirectes.
Proposer une clé de répartition pour imputer les charges indirectes au coût de production de
P1 et P2.
2-2 Les charges variables et les charges fixes :

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les charges variables sont des charges qui évoluent en fonction de l'activité de l'entreprise. Ce
sont des charges qui varient dans le même sens et d'une manière proportionnelle a la variation
de la production. Exemple : matières premières, énergie …etc.

C.V.
CVU

Y=x

Activité activité
Charges variables totales charges variables unitaires

Les charges fixes sont des charges indépendantes de l'évolution de l'activité dans le cadre
d'une structure donnée. Exemple : loyer, salaires du personnel administratif…etc.

C.F. C.F.U.

Activité activité
charges fixes totales charges fixes unitaires

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Chapitre 2 : le processus de constitution des coûts


Introduction:
Un coût est une somme de charges qui s'applique à un moyen d'exploitation, à un produit ou à
un stade d'élaboration du produit.
En fonction de l'information désirée par le gestionnaire et des objectifs recherchés, les coûts
peuvent être calculés en tenant compte :
-soit de la totalité des charges d'une période (coûts complets);
-soit d'une partie des charges de cette période (coûts partiels).
Les coûts peuvent être soit des coûts constatés (calculés en fin de période; ce sont les coûts réels
ou historiques), soit des coûts préétablis(calculés en début de période sur la base des prévisions
).
Pour la plupart des entreprises, les coûts sont en général calculés à la fin de chaque étape du
cycle d'exploitation. De façon schématique, le cycle d'exploitation d'une entreprise
industrielle peut être représenté comme suit:

approvisionnement production distribution

Coût d'achat coût de production coût de distribution


I- Le coût d'achat :
Il correspond au coût des matières et fournitures, achetées pendant la période de référence par
le service approvisionnement de l'entreprise.
Le coût d'achat = prix d'achat + charges d'approvisionnement.
Les frais d'approvisionnement représentent les charges engagées par l'entreprise pour qu'elle
puisse disposer des matières achetées; exemple : transport, mise en stock, réception…etc.
Exemple d'application :
L'entreprise DAD a acheté au cours du mois de janvier N, 1000 kg de M1ère M à 10 dh le kg.
Les frais d'approvisionnement représentent 1 dh par unité achetée.
TAF : calculer le coût d'achat de M.

II- Le coût de production :


C'est l'ensemble des charges engagées par l'entreprise pour obtenir une certaine production, il
se compose :
- du coût d'achat des M1 utilisées pour la production,
- des charges de production qui représentent l'ensemble des frais engagés par l'entreprise
pour transformer les matières en produits finis. Ces frais regroupent : les charges de
personnel, les amortissements, l'énergie …etc.
Le coût de production = coût d'achat des M1 utilisées + charges de production
Exemple d'application (suite) :
L'entreprise DAD, a fabriqué au cours du mois de janvier N, 400 produits finis. Chaque
produit a nécessité :
- 2 kg de matières premières M1
- une heure de main d'œuvre à 50 dh l'heure
- une heure machine à l'atelier évaluée à 10 dh l'heure.
TAF : calculer le coût de production des 400 produits finis.

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III- Le coût de distribution :


Il correspond normalement aux charges de commercialisation qui sont attribuées seulement
aux produits effectivement vendus.

IV- Le coût de revient :


Il représente l'ensemble des charges engagées pour produire et vendre un produit fini.
Le coût de revient = coût de production des produits finis vendus
+ charges de distribution
+ frais généraux ( charges d'administration générale)
Exemple d'application (suite) :
L'entreprise DAD, a vendu au cours du mois de janvier N, 200 produits finis. Pour chaque
produit; les frais de vente s'élèvent à 20 dh et les frais de l'administration générale à 10 dh.
TAF : calculer le coût de revient des produits finis vendus.

V- Le résultat analytique :
Le résultat analytique représente la différence entre le chiffre d'affaire réalisé par l'entreprise
au cours d'une période et le coût de revient des produits vendus.
Résultat analytique = C.A. - coût de revient des PFV
Exemple (suite) :
L'entreprise DAD a vendu au cours du mois de janvier N, 200 produits finis
TAF : calculer le résultat analytique dans l'hypothèse d'un prix de vente fixé à 180 dh l'unité
et dans l'hypothèse du prix fixé à 110 dh l'unité.

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Chapitre 3 : La comptabilité matière et l'inventaire permanent

La comptabilité matière, assure le suivi et l'évaluation des stocks, dont la gestion revêt une
importance primordiale pour l'entreprise. En effet, les stocks assurent la continuité de
l'exploitation et leur absence ou rupture peut entraîner des coûts et des dysfonctionnements
graves pour l'entreprise.
Les stocks se définissent comme l'ensemble des biens qui interviennent dans le cycle
d'exploitation de l'entreprise.
Leur inventaire et leur évaluation sont nécessaires pour la tenue de la comptabilité analytique.

I- L'inventaire permanent et l'inventaire intermittent :


1-1 La C.G. et l'inventaire intermittent :
En C.G., on procède à la fin de chaque exercice à un inventaire physique et extra comptable
des stocks. Cet inventaire est généralement destiné à connaître le stock final, or pour les besoins
de la CAE, il faut disposer à tout moment des informations sur les existants en stock.
1-2 La CAE et l'inventaire permanent :
La CAE a besoin d'un inventaire permanent car la période de calcul des coûts est plus courte
que celle d'un exercice comptable traditionnel. En outre, la CAE utilise un enregistrement des
mouvements de stock en quantité et en valeur.
L'inventaire permanent est une organisation des comptes de stock, qui grâce à
l'enregistrement des mouvements permet de connaître de façon constante en cours d'exercice,
les existants chiffrés en quantité et en valeur.
1-3 Les objectifs de la comptabilité matière :
Elle permet de résoudre le problème de la valorisation des stocks et la maîtrise des mouvements
des stocks par la mise en place d'une organisation particulière. Les informations sont souvent
regroupées dans des fiches de stock.

Désignation : Fiche de stock


Code :
Entrées Sorties stock
date code Bon de quantité date ordre Bon de quantité
réception sortie

II- La valorisation des mouvements des stocks :


2-1 Les entrées de la période :
Les produits et les matières achetés entrent en stock à leur coût d'achat, alors que les produits
fabriqués par l'entreprise entrent en stock à leur coût de production.
2-2 les sorties de la période :
Les entrées successives, peuvent avoir des valeurs différentes; c'est le cas notamment pour les
produits ou matières achetés lorsque les prix d'achat fluctuent entre deux entrées. Il se pose
alors le problème de l'évaluation des sorties. Pour résoudre ce problème, il existe un ensemble
de méthodes :
A- La méthode First in first out (FIFO):
Cette méthode consiste à faire sortir les lots dans l'ordre chronologique des achats. C à dire
que le premier lot qui entre en stock est aussi le premier lot qui va en sortir.

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Lot 3
Entrées Lot2 Lot1 Sorties

Les quantités nécessaires seront prises dans le lot 1 qui est le plus ancien et seront évaluées au
coût d'achat de ce lot. Après épuisement de ce lot, l'évaluation des sorties se fera au coût du
deuxième lot puis du troisième …etc.
B- La méthode Last in first out (LIFO):
Dans cette méthode on considère que c'est le dernier lot entré qui va sortir. On évalue les sorties
au coût d'achat du dernier lot ensuite de l'avant dernier …etc.

Sorties Entrées 1,2,3,4,5,6


6,5,4,3,2,1

Lot6
3
Lot4
Lot5

2 1

C - La méthode du coût moyen unitaire pondéré (CMUP) :


Le CMUP correspond au rapport de la valeur totale des éléments disponibles en stock et de la
quantité totale disponible.
Le CMUP peut être calculé soit après chaque entrée, soit en fin de la période.

1- CMUP de fin de période =SI (en valeur)+ des entrées de la période (en valeur)
SI (en quantité)+ des entrées de la période(en qté)

2- CMUP après chaque entrée = valeur du stock précédent + entrées (en valeur )
Quantité du stock précédent + entrées (en quantité)

III- Implications des différentes méthodes :


La méthode FIFO ne tient pas compte immédiatement des changements de prix, elle sous
estime le coût de revient et surestime le résultat. La valeur du stock final est élevée.
La méthode LIFO tient compte des variations des prix, elle surestime le coût de revient et
sous estime le résultat. La valeur du stock final est faible.
Le CMUP présente des valeurs moyennes.

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PARTIE II : Les différentes méthodes de calcul des coûts

Compte tenu de la diversité des problèmes qui se posent aux gestionnaires et de la multiplicité
des objectifs que l'on assigne aujourd'hui à la CAE, il est impératif de concevoir un système
diversifié d'information analytique correspondant à l'usage qu'on veut en faire.
SI certaines décisions ou certains problèmes exigent le recours à des coûts de revient complets
et réels (les décisions à long terme et les décisions stratégiques), il en est qui ne nécessitent
que des coût de revient partiels.

Chapitre 1 : Les coûts complet

Le coût complet d'un objet ou produit est constitué par l'ensemble des charges qui
peuvent lui être rattachées.
En système de coûts complets, toutes les charges introduites dans le réseau comptable
analytique sont acheminées jusqu'aux coûts de revient des produits vendus.
Les coûts complets comprennent des charges directes qui peuvent être affectées aux produits
sans problème et des charges indirectes qui ne peuvent être imputées aux produits qu'après
répartition. Cette dernière est effectuée différemment selon la méthode adoptée.
En effet, il y a une multitude de méthodes dont on peut citer :
-La méthode d'imputation globale (ou méthode du coefficient global d'imputation ).
-La méthode de l'imputation après répartition des charges indirectes par fonction ou par centre
de frais.
-La méthode des centres d'analyse.
Les deux premières méthodes sont assez fréquemment utilisées, surtout dans les PME, en raison
de leur facilité d'application. La méthode des centres d'analyse est beaucoup plus complexe,
lourde et coûteuse, mais elle est aussi la plus précise.

I- Coûts complets : méthode de l'imputation globale.


Selon cette méthode, les charges indirectes sont à ventiler entre les produits selon un coefficient
global d'imputation.

Charges
Indirectes K

Charges
Directes

produit A produit B produit C

L'imputation des charges indirectes peut se faire au prorata du chiffre d'affaire, des unités
fabriquées ou vendues ou encore au prorata des charges directes déjà affectées…etc.

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Cette méthode est qualifiée de rudimentaire et s'adapte plutôt à la petite entreprise à structure
simple et peu diversifiée, car elle n'est pas onéreuse.

II- coûts complets : méthode des centres d'analyse.


Dans une perspective de gestion des coûts à long terme, la grande entreprise devrait mettre en
place une méthode d'affectation des charges indirectes plus réaliste et plus précise.
2-1 principes de la méthode :
Cette méthode implique un découpage de l'entreprise en un certain nombre de sections
traditionnellement dites homogènes et que le nouveau plan comptable appelle "centres
d'analyse".
Elle consiste ensuite, après ventilation de l'ensemble des charges incorporables en charges
directes et indirectes, à :
- affecter aux coûts des produits les charges directes ( connues sans calcul intermédiaire
grâce aux factures relatives aux produits, aux bons de sorties magasin…etc.)
- ventiler la totalité des charges indirectes (par rapport aux produits) entre les différents
centres d'analyse.
- tenir compte des cessions de prestations entre les centres d'analyse.
- imputer ces charges indirectes, ainsi réparties, aux coûts des différents produits, en
proportion de la contribution de chaque centre à leur réalisation.
2-2 fonctionnement de la méthode :
a- découpage de l'entreprise en centres d'analyse :
Le centre d'analyse "est une division de l'unité comptable où sont analysés des éléments de
charges indirectes préalablement à leur imputation aux comptes des coûts des produits
concernés."
Les centres d'analyse correspondent en principe aux centres de travail (bureaux, magasins,
ateliers…) tels qu'ils résultent de l'organigramme, mais lorsqu'un centre de travail comporte
plusieurs activités, il peut s'avérer nécessaire de le subdiviser en sections dont l'activité est
"homogène" c'est à dire pouvant être mesurée par une seule unité d'œuvre.
Un centre d'analyse peut donc correspondre à un centre de travail ou à un ensemble de sections.
Le PCG opère deux distinctions entre les centres opérationnels et de structure et entre les
centres principaux et auxiliaires.
Les centres opérationnels sont ceux dont l'activité peut être mesurée par une unité physique
(heure de main d'œuvre, kg de matières premières…). Les centres de structure sont des
centres pour lesquels il n'est pas possible de définir une unité d'œuvre physique et dont le
coût ne pourra être affecté aux coûts des produits que par application des clés de répartition
appropriées.
Les centres principaux sont les centres dont les charges sont imputées aux différents coûts
(achat, production, distribution), alors que les centres auxiliaires, sont des centres dont
l'activité est nécessaire au fonctionnement des différents centres de l'entreprise. Leur montant
doit être réparti en fonction des prestations fournies aux autres centres (exemple des services
entretien et énergie qui fournissent des prestations au centre production).
b- l'unité d'œuvre : mesure de l'activité du centre d'analyse.
Pour chaque centre d'analyse, il est nécessaire de définir une unité de mesure qui caractérise
le mieux son activité.
Exemple : le kg de matières achetées pour le centre "approvisionnement".
L'unité d'œuvre est l'unité d'imputation du coût d'un centre d'analyse aux comptes de coût des
produits.
Le nombre d'unités d'œuvre d'un centre représente l'activité de ce centre pendant une période
déterminée. Le calcul du nombre d'UO est nécessaire pour la détermination du coût de l'unité
d'œuvre.

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Le coût d'UO = coût total du centre / nombre d'UO du centre.


c- L'élaboration du tableau de répartition des charges indirectes :
L'élaboration de ce tableau comporte trois phases; la répartition primaire, la répartition
secondaire et le calcul du coût des UO.
1- la répartition primaire :
Elle consiste à répartir le montant des charges indirectes entre les différents centres d'analyse.
Cette ventilation est effectuée grâce à des clés de répartition qui permettent de calculer la part
à imputer à chaque centre.
Exemple : tableau de répartition des charges indirectes de l'entreprise QEDO
Charges par Centres d'analyse
nature total Centres auxiliaires Centres principaux
Administr. transport Approvisio production distribution
Amortissements 100 - 20% 20% 60% -
Frais de personnel 1000 5% 10% 15% 60% 10%
Charges externes 500 - 30% 30% 40% -

2- la répartition secondaire :
Elle consiste à imputer les coûts des centres auxiliaires aux autres centres; c'est à dire répartir
le total de la répartition primaire de chaque centre auxiliaire entre les centres auxquels il a
fourni des prestations.
Exemple (suite) :
Les centres auxiliaires se répartissent d'après les clés de répartition du tableau suivant :
Centres à répartir Centres d'analyse
total Centres auxiliaires Centres principaux
Administr. transport Approvisio production distribution
Administration - 20% 10% 50% 20%
transport - - 30% 20% 50%

d- calcul du coût de l'unité d'œuvre :


Pour terminer le tableau de répartition des charges indirectes, il faut ajouter les rubriques
suivantes en ligne; la nature d'UO, le nombre d'UO et le coût d'UO.
Exemple :
Pour l'entreprise QEDO, on dispose des informations complémentaires suivantes :
-Nature d'UO : centre approvisionnement : le kg de matières premières achetées.
Centre production : le produit fini fabriqué.
Centre distribution : le produit fini vendu.
-Nombre d'UO : l'entreprise a acheté 193kg de M1, elle a fabriqué190 produits finis et elle
vendu 100 produits finis.
2-3 le problème des prestations réciproques :
Ce problème se pose du fait que les différents centres auxiliaires peuvent se fournir
mutuellement des services; étant donné l'interdépendance des fonctions de l'entreprise.
Exemple : le centre auxiliaire énergie peut fournir un service au centre entretien et vice versa.
Il faudra alors résoudre le problème des prestations réciproques avant de procéder à la
répartition des centres auxiliaires entre les centres principaux.
Exemple :
L'entreprise POP vous fournis son tableau de répartition des charges indirectes, et vous
demande d'effectuer la répartition secondaire.

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Eléments Centres d'analyse


total Centres auxiliaires Centres principaux
entretien transport Approvisio production distribution
Total rép. primre 11200 2000 1000 1500 5000 1700
entretien - 15% 20% 40% 25%
transport 10% - 20% 40% 30%

2-4 le problème des en-cours :


a- définition des en-cours :
Ils représentent des produits ou des travaux en voie de formation ou de transformation à la
clôture de l'exercice et qui ne sont pas inscrits à un compte de magasin. Autrement dit, se
sont des produits qui n'ont pas été achevés au moment du calcul des coûts à la fin de la
période de calcul.
b- analyse des en-cours :
La production obtenue pendant une période t est constituée :
- des produits dont la fabrication a commencé et s'est achevée au cours de la période de
référence (t);
- des produits commencés pendant la période précédente (t-1) et achevés au cours de la
période (t).
Les produits en-cours de fabrication sont considérés comme des en-cours de fin de période
pour (t-1) et des en-cours de début de période pour (t).

Période t-1 Période t Période t+1

Produits commencés et
achevés en t

Pdts commencés en Pdts commencés en t et


t-1 et terminés en t terminés en t+1

Production de la période

c- en-cours et calcul des coûts :


Les produits en-cours de fabrication sont pris en compte dans le coût de production de la
période où ils sont achevés.
Le coût de production de la période = charges directes de production de la période t
+ charges indirectes de production de la période t
+ valeur des en-cours de début de période
- valeur des en-cours de fin de période.

d- évaluation des en-cours :


La précision et le détail de l'évaluation des en-cours dépendent des objectifs de l'entreprise et
du système d'information mis en place. On distingue plusieurs méthodes d'évaluation :
1-l'évaluation par la méthode du cumul des charges :
selon cette méthode, on fait la somme des charges incorporées dans les produits ou les
travaux en-cours de fabrication.

Comptabilité analytique 15
Cours et cas
- 16 -

Exemple : l'entreprise Manar, spécialisée dans la fabrication d'un produit P, vous


communique les informations de la période :

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Cours et cas
- 17 -

- consommation:
- matières premières : 4000 kg à 10 dh le kg.
- Main d'œuvre directe : 1200 h à 80 dh l'heure.
- Frais d'atelier : 1200 h à 30 dh l'heure.
Les consommations comprennent celles des produits non terminés à la fin de la période et qui
ont nécessité; 500 kg de M1, 200 h de MOD et 200 h de frais d'atelier.
Les en-cours de début de période ont nécessité :
- 300 kg de M1 à 9dh le kg.
- 100 h de MOD à 75 dh l'heure.
- 100 h d'atelier à 28 dh l'heure.
la production de la période s'élève à 1000 produits finis.
TAF : calculer le coût de production de la période.
2- l'évaluation forfaitaire :
lorsque l'entreprise ne peut pas évaluer de manière précise chaque élément de charge
incorporé dans les en-cours, elle les évalue globalement en fonction du temps de fabrication.
On distingue deux cas de figure dans cette méthode :
- La production continue : les en-cours sont évalués forfaitairement à 50% du montant des
charges incorporées dans le produit fini.
- La production discontinue : l'incorporation des charges s'effectue par équivalence aux
produits terminés. L'évaluation des en-cours tient compte du coût total des matières
premières incorporées (100%), et des estimations moyennes pour les autres charges;
exemple 40% de MOD, 60% de charges indirectes …etc.

2-5 traitement des déchets et rebuts :


a- définition : les déchets sont des résidus de matière provenant de la fabrication.
Les rebuts sont des objets anormaux présentant des défauts de fabrication.
b- traitement : il dépend de la destinée du déchet ou du rebut, on distingue :
- les déchets et rebuts perdus (sans valeur) : si leur évacuation entraîne des frais (nettoyage,
transport), ses derniers sont imputables au coût de production.
- Les déchets et rebuts récupérables ou vendables : le résultat de leur vente sera retranché de
leur coût de production.

III- La méthode de l'imputation rationnelle :


1- influence des charges fixes sur les coûts :
La méthode des coûts réels complets englobe toutes les charges de l'entreprise sans tenir compte
des effets des variations de l'activité sur les coûts. En effet, l'existence des charges fixes a
une répercussion directe sur le calcul du coût unitaire des produits, selon le niveau d'activité
envisagé par l'entreprise.
Exemple :
Activité envisagée Activité 80% Activité normale Activité 120%
(80 produits) 100% (100 prdts) (120 produits)
Eléments de coût Sous activité suractivité
-charges variables (2 dh/pdt) 160 200 240
-charges fixes 300 300 300
Coût total 460 500 540
Coût unitaire 5,75 5 4,50
Frais variables 2 2 2
Frais fixes 3,75 3 2,50

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- 18 -

En cas de sous activité ou de suractivité, la méthode des coûts réels conduit à des valeurs
unitaires différentes du coût unitaire normal qui se révèlent inutilisables pour la comparaison
et le contrôle des coûts dans le temps.
Pour éliminer les différences de coût unitaire dues aux variations d'activité, la méthode de
l'imputation rationnelle consiste à n'incorporer aux coût que la part des frais fixes qui a été
réellement utilisée, compte tenu de l'activité.
2- le fonctionnement de la méthode :
a- définition : la méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes consiste à inclure dans
les coûts la part des charges fixes calculées à un niveau d'activité préalablement définit
comme normal.
b- l'activité réelle et l'activité normale :
L'activité normale correspond au niveau de production que l'entreprise peut réaliser dans des
conditions normales d'exploitation.
L'activité réelle représente l'activité effective de l'entreprise ou de l'une de ses divisions
pendant une période donnée.
c- le coefficient d'imputation rationnelle (CIR) ou taux d'activité :
c'est le coefficient qui permet d'affecter les charges fixes en tenant compte de l'incidence de
l'activité. Le CIR =activité réelle / activité normale
les charges fixes imputées = charges fixes de la période * CIR.
d- les différences d'imputation rationnelle :
c'est la différence entre les charges fixes réelles et les charges fixes imputées, deux cas
peuvent se présenter :
- Cas de sous activité : la différence est appelée mali de sous activité. Il doit être retranché
du résultat normal pour retrouver le résultat réel.
- Cas de suractivité : l'écart négatif est appelé boni de suractivité. Il doit être ajouté au
résultat normal.

IV- la concordance entre les résultats de la CAE et de la CG :


Théoriquement, le résultat global trouvé dans la CAE doit être rigoureusement égal à celui de
la CG. Mais en réalité, les deux résultats ne sont pas toujours les mêmes du fait que certaines
charges et produits sont traité différemment par les deux comptabilités.
Le PCG distingue deux types de différences; les différences d'incorporation et les différences
d'incorporation, de cession et d'imputation.
4-1 les différences d'incorporation :
Ce sont les différences entre les charges et les produits incorporés par la CAE par rapport à
ceux pris en compte par la CG; on distingue cinq sortes :
a- les différences d'incorporation sur matières :
Elles apparaissent lorsque les stocks sont valorisés à un coût conventionnel. Ici les mouvements
des stocks se font au CMUP et le coût de production reçoit les stocks au coût de remplacement.
Si le coût conventionnel < CMUP alors RCG = RA - différence.
SI le coût conventionnel > CMUP alors RCG = RA + différence.
b- les différences d'incorporation sur amortissements et provisions :
Il s'agit des charges d'usage et des charges étalées différentes de celles de la CG;
Si la charge de la CG > charge d'usage, alors RCG = RA - différence.
Si la charge de la CG < charge d'usage, alors RCG = RA + différence.
c- différences d'incorporation pour éléments supplétifs :
RCG = RA + différence (éléments supplétifs).
d- différences d'incorporation sur autres charges :
- les charges non incorporables : RCG = RA - CNI
- les charges abonnées

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- 19 -

Si charges réelles >charges abonnées, alors, RGC = RA - différence


Si charges réelles <charges abonnées, alors, RCG = RA + différence
e- différence d'incorporation sur les produits de la CG :
certains produits de la CG ne sont pas pris en compte par la CAE. Il font apparaître des
différences d'incorporation sur produits (exceptionnels)
RCG = RCA + différence sur produit.
4-2 les différences d'inventaire, de cession et d'imputation :
a- différences d'inventaire constatées :
la CAE détermine le stock théorique grâce à l'inventaire permanent qui ne coïncide pas
toujours avec le stock réel calculé en CG (inventaire extra comptable ).
Si le stock théorique < stock réel on a un boni d'inventaire, alors RCG = RA + différence.
Si le stock théorique > stock réel on a un mali d'inventaire, alors RCG = RA - différence.
b- différences sur coût et taux de cession :
l'imputation des coûts des unités d'œuvre aux coûts des produits s'effectue avec des coûts
arrondis afin de faciliter les calculs. Pour solder les centres d'analyse, il faut pratiquer un
ajustement qui fait apparaître des différences sur coûts et taux de cession.
Si les charges du centre > charges imputées alors, RCG = RA - différence.
Si les charges du centre < charges imputées alors, RCG = RA + différence.
Exemple d'application :
Le résultat analytique de l'entreprise Madac s'élève à :
Résultat sur le produit X -707 dh, résultat sur le produit Y +34 614 dh.
Informations complémentaires :
Les charges se décomposent en :
- frais de personnel : 23 000 dh;
- autres charges : 51 650 dh;
- charges d'usage : 19 700 dh;
- charges supplétives : 6 000 dh.
Les dotations aux amortissements et aux provisions de la CG se décomposent en :
- dotations aux amortissements : 17 300 dh.
- Dotations aux provisions : 4 750 dh (non incorporables ).
L'entreprise a encaissé 2 100 dh de produits financiers non incorporables.
Les différences d'inventaire constatées sont :
- mali d'inventaire sur MP1 : 174,8 dh.
- Boni d'inventaire sur MP2 :261,7 dh.
Les différences sur coût et taux de cession sont :
Centre Approvisiont Atelier 1 Administration
Total des charges 3 750 42 050 7 250
Charges imputées 3 760 42 056 7 230

Calculer le résultat de la comptabilité générale.

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- 20 -

Chapitre 2 : les coûts partiels


Les méthodes de coûts partiels consistent à n'analyser que certaines catégories de charges et
laisser les autres en bloc.
Par exemple dans la méthode de coût variable, seules les charges variables sont analysées et
ventilées entre les produits.
Ces méthodes sont beaucoup plus simples à implanter dans l'entreprise et sont en outre moins
coûteuses que la méthode des coûts complets. C'est pour cette raison que ces méthodes sont
adoptées par les PME /PMI.
Par ailleurs, ces méthodes permettent des analyses rapides de rentabilité et de diagnostic d'un
certain nombres de problèmes de gestion.

I - la méthode du coût variable (Direct Costing) :


Développée aux Etat Unis, cette méthode s'appuie sur la distinction fondamentale entre les
charges variables et les charges fixes.

1-1 la méthode du coût variable simple :

Pour la détermination du résultat on déduit les charges variables pour chaque produit
de son chiffre d'affaires, pour obtenir la marge sur coût variable. Ensuite, on fait la somme des
de ces marges desquelles on déduit les charges fixes pour obtenir le résultat.

Produit 1 Produit 2 Produit 3

Chiffre d'affaires 1 Chiffre d'affaires 2 Chiffre d'affaires 3

CV M1 CV M2 CV M3

M1 + M2 + M3

CF Résultat

Exemple :
L'entreprise FARIS a analysé et classé les charges incorporées en comptabilité analytique de
la façon suivante :
Charges directes Charges indirectes

Charges - matières premières - matières consommables


variables - charges de personnel (MOD, (électricité, petit outillage)
commissions …) - transport sur ventes
- charges de personnel (chef de - charges de personnel (maîtrise,
produit) cadres…)
Charges - amortissement d'une machine - loyers et amortissements
fixes dédiée à un produit - taxe professionnelle
- compagne publicitaire pour un - publicité de notoriété
produit
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Elle met en œuvre la méthode du coût variable. Elle incorpore à ce titre les charges variables
(directes et indirectes) dans le coût des produits. Les charges de structure ne sont pas
incorporées mais soustraites en bloc de la somme des marges sur coût variable dégagées par
les produits vendus.

Charges directes Charges indirectes

Charges produit
variables

Charges globalement à
fixes l'ensemble des
produits

Le compte de résultat en coût variable se présente de la façon suivante :

Activités ou produits Produit 1 Produit 2 Produit 3 … Total


1- chiffre d'affaires 1 000 1 500 2 100 … 36 000
2- coût variable des produits
vendus 700 520 920 … 3 500
- coût variable de production 650 500 890 … 3 000
- coût variable de distribution 50 20 30 … 500
1-2= Marge sur coût variable 300 980 1 180 … 32 500
Marge sur coût variable globale 32 500
- charges de structure 1 200
= Résultat 31 300

1-2 la méthode du coût variable évolué :

Cette méthode qui correspond à un prolongement de la méthode du direct costing "simple"


prend en compte, au delà des charges variables, les charges de structure (fixes) spécifiques au
produit ou activité analysé.
Dans cette méthode, il ressort deux niveaux de marge :
- une première marge, qui est la marge sur coût variable (comme dans le direct costing simple),
calculée par produit, par commande, par activité…;
- une deuxième marge, qui est la marge de contribution. Elle est calculée par produit (par
commande, par activité…) en soustrayant à la marge sur coût variable du produit, les
charges fixes directes. Pour contribuer positivement à la couverture des charges fixes
communes et au résultat de l'entreprise, le produit (la commande) doit d'abord couvrir la
totalité des charges qu'il engendre (celles qui sont liées à son activité : charges variables)
et celles qui sont liées à sa structure propre (charges fixes directes ou spécifiques), d'où le
terme de marge de contribution (à la couverture des charges fixes communes).

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La démarche peut être illustrée par le schéma suivant :

Charges directes Charges indirectes

Analysées par
Charges produit
variables

Imputées
Charges globalement à
fixes l'ensemble des
produits

Le choix entre le direct costing simple et le direct costing évolué est le plus souvent dicté par
le type d'organisation et de structure de l'entreprise.
Dans le cas de structures fonctionnelles, les moyens (humains, matériels…) sont communs à
l'ensemble des activités de la fonction (achats, production, distribution…), donc à l'ensemble
des produits. C'est le DC simple qui est applicable.
Lorsqu'il existe des moyens affectés à certaines activités (comme dans le cas de structures
divisionnelles), le DC évolué s'impose.

II- la méthode du coût direct :

Cette méthode consiste à imputer aux produits (commandes, activités), les "charges
imputables sans ambiguïté". Le PCG distingue deux types de charges indirectes :
- les charges indirectes dont la répartition peut être effectuée sur des bases rationnelles. Ce
sont des "charges semi-directes" pour lesquelles il existe "une bonne corrélation entre la
valeur à répartir et le facteur de répartition";
- les charges indirectes dont la répartition ne peut être effectuée que sur des bases
conventionnelles, toujours discutables et entachées d'arbitraire.

Dans le cadre de la méthode des coûts directs, seules ces dernières restent indivises et prises
en compte globalement dans le compte de résultat analytique d'exploitation.

Le compte de résultat analytique en coût direct est construit sur la base du DC évolué. En
général, la marge sur coût direct est voisine de la marge de contribution; la marge sur coût direct
est le plus souvent inférieure à la marge de contribution dégagée par le DC évolué.

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La démarche peut être illustrée ainsi :


Produit ou
activité

Charges
directes
Coût
fixes)
direct

CI imputables sans

Charges ambiguïté
indirectes
(variables et
Autres charges indirectes
fixes)

Acheminées globalement vers


le compte de résultat

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Chapitre 3 : La méthode ABC (Activity Based Costing) ou méthode de


comptabilité d’Activités).

La méthode a été développée aux U.S.A vers la fin des années 1980, Général Motors et d’autres
groupes américains en ont déjà généralisé l’application. La méthode a été propagée en France
vers le milieu des années 1990 par des spécialistes tels que P. MEVELLEC, professeur à
l’ I.A.E de Nantes et Philippe LORIMO, professeur à l’ESSEC. Cette nouvelle approche trouve
des applications pratiques au sein des groupes industriels français tels que DANONE
International et Pechiney.

I- LES LIMITES DE LA METHODE DES COUTS COMPLETS

1.1 Rappel des principes de la méthode.

1.1.1 Objectifs principaux.

- Conçue dans une optique de calcul des coûts et de la rentabilité des produits,

- Calquée sur l’organigramme, la méthode de base suppose un découpage fonctionnel et/ou


un découpage par produits, autorisant des évaluations de coût des diverses subdivisions de
l’entreprise.

1.1.2 Techniques d’imputations des charges indirectes.

Aux découpages de l’entreprise, on fait correspondre «des Centres d'analyses».


Par ailleurs il est fréquent de distinguer «des centres auxiliaires» dont les charges sont
ventilées entre les «centres principaux», prestataires d’une seule activité, mesurée en unité
d’œuvre et servant de base à l’imputation dans les coûts.

1.1.3 L’architecture de base des coûts complets.

- Charges directes : - les matières premières et matières consommables,


- les heures de main d’œuvre directe,
- les heures machine.

- Charges indirectes : - imputation à partir des unités d’œuvre retenues.

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1.1.4 Schéma récapitulatif.

Charges
incorporées
directement

COÛT DE PRODUCTION

COÛT DE REVIENT
D’ ACHAT
COÛT
Charges Centre
incorporées Centres opérationnels opérationnels
indirectement auxiliaires principaux

Centre de structure

REPARTITION REPARTITION
PRIMAIRE SECONDAIRE

1.2 Les facteurs de mise en cause de la méthode.

1- La répartition des centres auxiliaires dans les centres principaux ou l’imputation des
centres frais dans les coûts, ne traduit aucune relation causale et n’a pas de fondement
rationnel. Le choix des clés de répartition est contestable. Les coûts complets peuvent
conduire à des décisions erronées (exemple : 1 heure de salaire au SMIG peut être
valorisée en tenant compte des charges indirectes à 300 DH. La tentation pour un dirigeant
est donc de penser qu’on économise 300 DH lorsqu’on supprime une heure de travail ou
non).

2- La méthode ne tient pas compte des activités «transversales», ce qui entraîne une perte de
pertinence des unités d’œuvre.

Exemple : L’approvisionnement est bien une activité transversale dans la mesure où les tâches
sont diluées entre :

- Le responsable des achats, qui recherche les matières, élabore les bons à payer, réalise le
suivi des prix des matières premières,

- Les services administratifs, qui réalisent la commande, font les rapprochements, bon de
commande, bulletin de livraison, facture,

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- Le responsable du magasin, qui contrôle la réception des commandes, réalise la mise en


stock des marchandises.
3- L’évolution technologique et la tertiarisation des activités industrielles ne justifient plus le
recours de la main-d’œuvre des ateliers comme unité d’œuvre dominante.

4- Le développement des coûts liés à des facteurs non volumiques (complexité des
processus, petites séries, changement, réglage) et l’explosion des coûts indirects
(maintenance, études, etc.), expliquent que les coûts directs ne représentent plus qu’une part
relativement faible des coûts globaux.

5- Les différentes analyses sont focalisées sur les coûts de revient du produit final, alors que
la segmentation des marchés induit des stratégies de différenciation. Il en résulte que les
informations pertinentes se situent au niveau du couple «composants + processus» dont
l’agencement et la combinaison, permettent de répondre à la diversité et à la volatilité des
choix de la clientèle.

II- ACTIVITES, PROCESSUS ET INDUCTEURS

2.1- L’ACTIVITE

Elle peut se définir comme un ensemble de tâches élémentaires coordonnées entre elles et
ayant un objectif bien défini.

Exemple de tâches réalisées par un service approvisionnement :


- Négociation avec les fournisseurs pour certains produits (prix, délai etc.),
- suivi des prix du marché des matières utilisées,
- Recherche de nouvelles activités des matières utilisées.

1- Travail à faire :

- Donner un nom à l’activité qui englobe les tâches précédentes

- Quelles sont les tâches qui constituent l’activité : « réception contrôle » du service
logistique ?

La première difficulté de la méthode A.B.C sera d’identifier les activités et de les évaluer, au sein de chaque

service, ou à travers les centres d’analyses correspondant à ces services.

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2.2 LE PROCESSUS

2.2.1 Définition

Un processus = Suite d’activités chaînées entre elles et ayant un objectif commun.

2.2.2 Rappel des 10 processus préconisés dans le nouveau programme de Comptabilité -


Gestion.

1. Gestion comptable des opérations comptables,


2. Gestion des relations avec les salariés et les organismes sociaux,
3. Gestion fiscale et relations avec l’administration des impôts,
4. Production et analyse de l’information financière,
5. Gestion des investissements et des immobilisations
6. Gestion de la trésorerie et du financement,
7. Détermination et analyse des coûts,
8. Prévisions et gestion budgétaire,
9. Mesure et analyse de la performance,
10. Organisation du système d’information comptable et de gestion

2.3 ACTIVITES ET INDUCTEURS

On admettra à travers la méthode A.B.C, que ce ne sont plus les produits qui génèrent des
coûts, mais les activités et processus qui consomment les ressources de l’entreprise.

ETAPE 1 :

Les ressources sont consommées par les activités. A ce niveau, il conviendra de


réaliser le coût de chaque activité (le cas échéant du processus).

ETAPE 2 :

Les activités sont consommées par des produits. Ce qui permettra de déterminer le
coût des activités par produit.

ETAPE 3 :

Il s’agit ensuite d’identifier les évènements ou facteurs constituant la relation causale


entre les activités et les coûts. Ces facteurs sont appelés «inducteurs de coûts».

N.B. : La désignation d’un nombre limité d’inducteurs est sans doute la difficulté majeure ;
Elle doit aller de pair avec la mise en évidence des activités.

Exemple : «Le nombre de commandes passées» peut être retenu comme inducteur. Il
conviendra en conséquence de calculer le coût des activités liées à la passation d’une
commande.

L’inducteur est donc le facteur retenu qui va déclencher certaines activités.

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Deux critères peuvent être retenus

- La prégnance plus ou moins grande par rapport à l’activité,


- La capacité pour l’inducteur de couvrir plus ou moins d’activités, donc de conduire à un
compactage plus ou moins fort.

Exemple : On retiendra comme inducteur du coût «le nombre de modèles» pour l’activité
«conception et étude».

III- MISE EN ŒUVRE DE LA METHODE A.B.C.

5 étapes :

- Identification des activités,


- Répartition des ressources entre activités,
- Identification des inducteurs de coûts et coût global des inducteurs,
- Regroupement des activités,
- Calcul des coûts.

3.1.IDENTIFICATION DES ACTIVITES DE L’ENTREPRISE.

La vieille distinction entre les activités directes (à l’origine du coût direct), considérées
comme productives et les activités du support, supposées improductives, n’a plus de sens
aujourd’hui. On découpe donc l’entreprise en plusieurs activités significatives sur la base
d’une analyse fonctionnelle et/ou d’une analyse par produit.

Exemple : La fonction approvisionnement peut se décomposer en différentes activités :


«gestion des commandes», contrôle, réception, magasinage.
L’activité gestion des commandes peut elle-même être décomposée en tâches liées à la
gestion administrative des commandes, au choix des fournisseurs, aux appels d’offres et
négociations.
La sélection ne doit pas s’arrêter aux seules activités «classiques» (acheter, produire,
vendre). Les activités dites de «support» deviennent de plus en plus nombreuses et absorbent
de plus en plus de charges indirectes. A titre d’exemple d’activités du support, on peut citer :

1- dans le domaine de la production : la préparation, les réglages, les modifications


techniques, l’ordonnancement, la planification, le contrôle, la conception,
le développement et les tests des produits, la maintenance, etc,

2- dans la recherche de la qualité : recherche de certification (norme ISO), suivi des


procédures, mise en place de système de contrôle de qualité. ,

3- Dans le domaine de la logistique : stockage, distribution, manutention et transports.

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Remarques :

La pertinence du calcul des coûts sera fonction de l’identification des types d’activités
et du nombre d’activités retenues.

3.2 LA REPARTITION DES RESSOURCES ENTRE LES ACTIVITES

Par référence à la méthode des coûts complets, cette étape correspondant à la


répartition primaire des charges indirectes dans les centre d’analyse. La réflexion à ce niveau,
doit s’effectuer autour de l’importance des charges générées par chaque activité.

Dans la mesure où il est recherché pour toutes les activités (de production et de
support) un lien causal avec les produits, la répartition secondaire ne peut trouver sa
justification dans la méthode A.B.C.

3.3 L’identification des inducteurs de coûts par activités.

Il n’existe pas vraiment de méthode sur le choix de l’inducteur telle que la corrélation
pour le choix de l’unité d’œuvre.

Dans la réalité il arrive souvent qu’une activité soit susceptible d’être déclenchée par
plusieurs facteurs.
D’où la mise en place du système d’analyse en 2 étapes :

- Etape d’identification des inducteurs,


- Etape de solution des inducteurs.

3.4 Regroupement des activités et coût global des inducteurs.

Cette étape consiste à regrouper les activités ayant le même facteur explicatif de leur
consommation (ou même inducteur).

Les inducteurs retenus dans un processus industriel peuvent être les modèles, les lots de
production, la variété des composants etc.

Le schéma résume la démarche à partir de la méthode classique des centres d’analyses.

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CHARGES INDIRECTES

CENTRE D’ANALYSE 1 CENTRE D’ANALYSE 2

DECOMPOSITION PAR ACTIVITE

ACTIVITE 1 ACTIVITE 2 ACTIVITE 2 ACTIVITE3 ACTIVITE 4

Inducteur A Inducteur B Inducteur B Inducteur A Inducteur C

Centre de regroupement des Centre de regroupement Centre de regroupement


activités à partir de des activités à partir de d’activités à partir de
l’inducteur A l’inducteur B l’inducteur C

Le centre de regroupement comporte ainsi un ensemble de charges relatives à des activités différentes déclenchées par un même
inducteur.

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Brahim TIGUINT - 30 -

On peut en déduire le coût unitaire par type d’inducteur = coût total des activités réalisées (à
partir des centres de regroupement) divisé par le volume du type d’inducteur

3.5. Imputation des inducteurs aux coûts.

Le calcul réintroduit un critère volumique en faisant intervenir pour chaque unité


d’inducteur, le volume «d'out put» qui lui est associé.
Les éléments indirects à travers «les unités de base» sont en fait imputés de la même
façon que les unités d’œuvre.

Hypothèse : L’ inducteur retenu est le lot ; le coût de l’inducteur est de 1000 DH.
La production du produit A comprend 3 lots et celle du produit B comprend 4 lots.
Réponse : Il faudra imputer 3 * 1000 = 3000 au coût de production de A, et 4 * 1000 = 4000
au coût de production de B.

VI- CONCLUSION

4.1. Les limites de la méthode

4.1.1. La méthode est surtout orientée sur les «activités» internes de l’entreprise (production,
stockage, contrôle, etc.), au détriment des activités tournant vers l’extension et les marchés
(distribution, étude de marché etc.)
La notion de «valeur» n’est pas complètement intégrée : design, qualité, Service Après
Vente sont négligés.

4.1.2. La relation entre chef de service et centre d’analyse permettait d’obtenir une
responsabilité «contractuelle».Cette responsabilité est diluée avec le système basé sur des
activités élémentaires qui échappent souvent au contrôle.

4.2. Les avantages

La méthode permet de mieux prendre en compte :


- «la complexité du processus» de production, et la multiplicité des activités,
- la complexité des produits à travers la multiplicité des composants.

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EXEMPLE D’APPLICATION AVEC UTILISATION DE LA METHODE A.B.C.


(D’après sujet DECF session 1996)

SUJET
Société Julien
La société Julien est une entreprise spécialisée dans la fabrication de flacons de parfum. Ce «flaconnier»
français de grande renom travaille pour toute la parfumerie. Ainsi, parmi ses clients, figurent les noms des
grands couturiers, des groupes de cosmétiques, des groupes pharmaceutiques… intervenant dans le domaine de
la parfumerie de luxe. Mais cette société propose également ses flacons à des parfumeurs peu connus.

Le marché du flacon comporte de plus en plus d’intervenants. Pour bien se positionner sur le marché, les
parfumeurs hésitent entre une différenciation des produits et une domination par les coûts. Les coûts d’un parfum
se composent des éléments suivants : le « jus », le flacon , l’emballage, et le nom. Mais le flacon semble être la
principale cause d’augmentation des coûts. A ce titre, notre « flaconnier » est de plus ne plus sollicité pour
proposer simultanément des « flacons industriels », c’est à dire fabriquer en série, et des « flacons de luxe »
satisfaisant des impératifs techniques drastiques. Quelle activité doit-il privilégier ? la plus rentable ? la moins
risquée ? la plus stable ?

Aussi, le responsable M. BOULOGNE fait-il appel à vous, en tant que contrôleur de gestion pour le
conseiller.

Elaboration d’une nouvelle comptabilité analytique (Barème indicatif : 10 points sur 20)

A. Mise en place d’une comptabilité par les activités (annexes 1, 2, 3, 4 et 5)

En tant que contrôleur de gestion, vous considérez que la comptabilité analytique de cette société est beaucoup
trop sommaire. Vous tentez donc de répartir les charges fixes indirectes différemment. Ce faisant, vous vous
inspirez des réflexions de Porter relatives à la notion de « chaîne de valeur » : selon ce raisonnement,
l’entreprise apparaît comme un « enchaînement d"activités aboutissant à un produit valorisable sur
le marché ». C’est pourquoi, vous proposez une application de la comptabilité à base d’activités à M.
BOULOGNE.

Travail à faire par le candidat

1. Calculez le coût des inducteurs sélectionnés.

2. Calculez le coût unitaire des 4 modèles de flacon selon cette comptabilité à base d’activités.
Commentez brièvement.

3. Après avoir présenté les principes de la comptabilité à base d’activités à M. BOULOGNE, ce


dernier, pas entièrement convaincu , vous pose un certain nombre de questions :

- « vous modifiez votre terminologie : les activités remplacent les centres d 'analyse, les inducteurs
de coûts supplantent les unités d 'œuvre : mais, concrètement, expliquez-moi pourquoi ce nouveau
calcul est-il pertinent ? » ;

- «obtient-on un coût complet direct ?» ;

- «quelles ont les limites d'une telle méthode? ».

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Répondez à M. BOULOGNE.

B. Mise en place d’une analyse de valeur.

M. BOULOGNE fait une nouvelle remarque au contrôleur de gestion :


« Finalement, vous me proposez une gestion plus rationnelle de la valeur créée par mon organisation. Vous avez
raison, mais la valeur de mes flacons au regard de mes clients parfumeurs, et par conséquent, des consommateurs
finals, est à mon avis, tout aussi importante. Comment connaître et mettre ne place une telle analyse de la valeur
dans mon entreprise ? » En tant que contrôleur de gestion, vous le conseillez.

Travail à faire par le candidat

1. Donnez une définition de l’analyse de valeur et faites apparaître l’intérêt et les limites de cette
démarche.

2. Proposez une méthodologie de cette analyse applicable à la société JULIEN.

ANNEXE 1

Les flacons industriels

De manière générale, le verre est obtenu à partir des substances de base suivantes : silice,
chaux, potasse, soude. Il est possible d’ajouter, à ces substances de base, différents
composants spéciaux, selon un dosage savamment calculé, pour personnaliser le verre
(coloration, luminosité, indice de réfraction…). Cette composition (substance de base +
composants spéciaux), appelée « pâte de verre », est déposée dans un immense four où la
température est portée à plus de 1000 °C. La pâte de verre en fusion est ensuite déversée vers
les lignes de moulage des flacons. A l’issue du moulage, les flacons sont alignés
automatiquement sur un tapis roulant, progressivement refroidis, et polis avant d’être
expédiés.

Les flacons de luxe

Les flacons de luxe, quant à eux, sont fabriqués de manière artisanale. La composition de
la « pâte de verre » nécessite les mêmes composants. Néanmoins, ce mélange est préparé, de
manière plus rigoureuse, en très petits volume et il fait l’objet de nombreux tests. Cette
composition est alors déposée dans des petits fours en terre. Un artisan verrier prélève une
partie de ce mélange en fusion pour le déposer dans un moule. Le moule est nettoyé après
chaque flacon. Les flacons sont refroidis pendant 3 heures. Un contrôle manuel, visant à repérer
la moindre aspérité et la résistance du verre, est effectué sur chaque flacon. Puis, intervient un
polissage. La dernière étape, spécifique à certains flacons de luxe, est l’impression d’un «
chromo » (gravure) sur le verre.

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ANNEXE 2
ANALYSE DE LA PRODUCTION DE LA PERIODE

a. Volume de production

La société JULIEN propose, sur la période étudiée, 4 modèles de flacon : LAVANDE,


MYOSOTIS, JASMIN, ŒILLET.

Les modèles LAVANDE et MYOSOTIS sont totalement conçus, fabriqués et distribués


par la société JULIEN. Ils sont proposés à tous les parfumeurs. Compte tenu du nombre de
concurrents, la société alignent ses prix sur le marché.

Les modèles JASMIN et ŒILLET, quant à eux, appartiennent à la catégorie « flacons de


luxe ». A ce titre, ils sont conçus en étroite collaboration avec les « designers » des
parfumeurs. Ils sont fabriqués sur commande. La société fixe son prix de vente de manière
unilatérale en fonction du coût de revient.

Modèle LAVANDE : 4 lots de 25 000 flacons ;


3 lots de 100 000 flacons ;
4 lots de 50 000 flacons .

Modèle MYOSOTIS : 10 lots de 5 000 flacons ;


15 lots de 8 000 flacons ;
10 lots de 13 000 flacons.

Modèle JASMIN : 10 lots de 500 flacons ;


10 lots de 1 000 flacons ;
50 lots de 1 500 flacons ;
5 lots de 2 000 flacons.

Modèle ŒILLET : 100 lots de 100 flacons ;


50 lots de 200 flacons :
2 lots de 500 flacons ;
180 lots de 50 flacons.

Pour simplifier, nous considérons que tous les flacons produits présentent les mêmes
dimensions.

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b.Analyse d’un flacon

Lavande Myosotis Jasmin Œillet


Composants de base :
Silice……………………………………………… 1 unité 1 unité 1 unité 1 unité
Chaux……………………………………………… 1 unité 1 unité 1 unité 1 unité
Soude……………………………………………… 1 unité 1 unité 1 unité 1 unité
Composants spéciaux :
Sélénium………………………………………… 0 unité 0 unité 0 unité 1 unité
Silicate de plomb………………………………… 0 unité 0 unité 0 unité 1 unité
Oxyde de fer……………………………………… 0 unité 0 unité 1 unité 0 unité
Oxyde de cuivre…………………………………. 0 unité 1 unité 0 unité 0 unité
Oxyde de Cobalt…………………………………. 0 unité 0 unité 1 unité 0 unité
Potasse…………………………………………… 0 unité 0 unité 1 unité 1 unité
Produits sous traités :
Bouchon lavande………………………………… 1 0 0 0
Bouchon myosotis……………………………….. 0 1 0 0
Chromo…………………………………………... 0 0 0 1
Temps de moulage en minutes………………… 4 min. 5 min. 8 min. 18 min.

c .Coûts d’un flacon

Lavande Myosotis Jasmin Oeillet


Composants de base :
Silice, soude et chaux…………………….. 3 DH 3 DH 3 DH 3 DH

Composants spéciaux :
Sélénium…………………………………… 0 0 0 1 DH
Silicate de plomb………………………….. 0 0 0 5 DH
Oxyde de fer…………………………….… 0 0 0,5 DH 0
Oxyde de cuivre……………………….….. 0 1 DH 0 0
Oxyde de Cobalt………………………….. 0 0 1 DH 0
Potasse……………………………………. 0 0 1 DH 1 DH

Produits sous-traités :
Bouchon……………………….………….. 0,5 DH 0,6 DH 0 0
Chromo…………………………………….. 0 0 0 5 DH

d. Prix de vente du flacon observé sur la période.

Lavande Myosotis Jasmin Oeillet


Prix de vente……………………………… 8 DH 13 DH 55 DH 150 DH

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ANNEXE 3
ANALYSE DES CHARGES INDIRECTES FIXES DE LA SOCIETE

Approvisionnement……………………………………………...… 1 872 000 DH


Etudes…………………………………………………………….... 4 212 000 DH
Fusion, moulage………………………………………..………….. 3 276 000 DH
Polissage, finition…………………………………………………. 1 872 000 DH
Expédition, administration……………………………..………….. 1 248 000 DH

ANNEXE 4
ANALYSE DES ACTIVITES

Activités Coûts en Dhs


Etude de marché (a) 748 800
Approvisionnement Gestion des sous-traitants 561 600
Réception 561 800
Etudes Conception, étude 2 320 000
Ordonnancement 1 892 000
Fusion industrielle 442 000
Moulage industriel 500 000
Fusion, moulage Maintenance industriel 150 000
Fusion artisanale 600 000
Moulage artisanal 900 000
Maintenance artisanale 684 000
Polissage industriel 600 000
Polissage manuel 424 000
Polissage, finition Contrôle manuel 424 000
Impression du chromo 424 000
Expédition, administration Expédition 624 000
Administration 624 000
(a) : fournisseurs de composants et sous traitants.

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ANNEXE 5
INDUCTEURS DE COUTS SELECTIONNES

Activités Facteurs explicatifs retenus


Etude des marchés Nombres de références
Gestion des sous-traitants Nombre de références
Réception Nombre de références
Conception, étude Nombre de modèles
Ordonnancement Nombre de lots
Fusion industrielle Nombres de lots industriels
Moulage industriel Nombres de lots industriels
Maintenance industriel Nombres de lots industriels
Fusion artisanale Nombres de flacons de luxe
Moulage artisanal Nombres de flacons de luxe
Maintenance artisanale Nombres de flacons de luxe
Polissage industriel Nombre de flacons industriels
Polissage manuel Nombres de flacons de luxe
Contrôle manuel Nombres de flacons de luxe
Impression du chromo Nombres de flacons de luxe
Expédition «Coût ajouté» aux flacons
Administration «Coûts ajouté» aux flacons
(b) : les charges d’expédition et d’administration seront réparties de manière plus
conventionnelle, en fonction des coûts ajoutés aux flacons par la société JULIEN (hors coûts
directs et hors frais d’expédition-administration).

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CORRECTION DU CAS JULIEN

NOUVELLE COMPTABILITE ANALYTIQUE

COMPTABILITE A BASE D’ACTIVITE

1. Coûts des inducteurs sélectionnés


NOMBRE COUT PAR
INDUCTEURS COUT TOTAL D’INDUCTEUR INDUCTEUR

748 800
Gestion des références 561 600
561 600
1 872 000 (a) 12 156 000
Gestion des modèles 2 320 000 4 580 000
1 872 000 478 3958,16
Gestion des lots
(11 + 35 + 75 + 357)
442 000
500 000
Gestion des lots industriels 150 000
1 092 000 46 23 739,13
(11 + 35)
Gestion des flacons industriels 600 000 900 000 0,67
600 000
900 000
684 000
Gestion des flacons de luxe 424 000
424 000
424 000
3 456 000 140 000 24,69
624 000 1 872 000
624 000 4 212 000
Coût ajouté 3 276 000
1 872 000
1 248 000 11 232 000 0,11
(a) = nombre de référence :
- silice }
- chaux }
- soude }
- sélénium }
- silicate de plomb }
- oxyde de fer } 12 références
- oxyde de cuivre }
- oxyde de Cobalt }
- potasse }
- bouchon Lavande }
- Bouchon Myosotis }
- Chromo }

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2. Coût du flacon

LAVANDE MYOSOTIS JASMIN ŒILLET


Coût direct 3,5 4,6 5,5 15
0,15 (0,15 * 3) (0,15 * 3) (0,15 * 3)+ 3,9 +
0,15 +0,52 + 0,52 + 1,56 + 1,56 3,9 + 1,11 + 3,9
Gestion des références 0,15 +1,11
matières(1) 0,26 = = =
0,71 1,49 4,68 13,26
Gestion des modèles(2) 0,967 1,933 5,8 14,5
Gestion des lots(3) 0,073 0,462 2,969 35,327
Gestion des lots industriels(4) 0,435 2,770
Gestion des flacons industriels 0,667 0,667
Gestion des flacons de luxe 24,686 24,686
Coût hors charges directes 2,851 7,321 38,139 87,777
Gestion du coût ajouté(5) 0,317 0,813 4,238 9,753
Coût total 6,668 12,735 47,876 112,530
(1)
Le coût de gestion de chaque référence (156 000 F) est réparti en fonction des quantités de composants consommés.

Quantité consommation Coût par référence


Silice 1 040 000 0,15
Chaux 1 040 000 0,15
Soude 1 040 000 0,15
Sélénium 40 000 3,90
Silicate de plomb 40 000 3,90
Oxyde de fer 100 000 1,56
Oxyde de cuivre 300 000 0,52
Oxyde de Cobalt 100 000 1,56
Potasse 140 000 1,11
Bouchon Lavande 600 000 0,26
Bouchon Myosotis 300 000 0,52
Chromo 40 000 3,90
(2)
Gestion d’un modèle :

ex : Lavande : 580 000 = 0,96.


600 000

ex : Myosotis : 580 000 = 1,93.


300 000
(3)
Gestion des lots :

ex : Lavande : 3 958,16 * 11 lots = 0,07257


600 000

ex : Myosotis : 3 958,16 * 35 lots = 0,462


300 000
(4)
Gestion des lots industriels :

ex : Lavande : 23 739,13 * 11 lots = 0,435


600 000
(5)
Gestion du coût ajouté :

ex : Lavande : coût ajouté au flacon

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= 0,71 + 0,073 + 0,435 + 0,667 = 2,851


charges imputées : 2,85 * 0,1111 = 0,317

Commentaire :
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Coût total………….. 6,668 12,7351 47,876 112,530
Prix de vente……… 8 13 55 150
Résultat…………… 1,332 0,265 7,124 37,470
Taux de marge……. 17 % 2% 13 % 25 %

Tous les flacons présentent un résultat positif :


- les flacons fabriqués en s »rie voient leur coût diminué de 47 % à 21 % ;
- Quant aux flacons de luxe, leur coût augmente respectivement de 100 % et 99 % ;
- La Société JULIEN peut-elle revoir la tarification des «flacons de luxe» ?

3. Le contrôleur de gestion répond aux questions de Monsieur BOULOGNE :

• Pourquoi le coût calculé à base d’activités est-il pertinent ?

D’une part, cette analyse propose une répartition des charges indirectes plus crédible, car
traduisant mieux la loi de consommation des différentes ressources. Exemple : les frais
d’études et de conception résultent du nombre de modèle.

Elle permet donc de :


- mieux prendre en compte la complexité du processus de production (distinction entre
les deux types de production –industrielle et artisanale-, multiplicité des activités…)
- mieux prendre en compte la complexité du produit (multiplicité des composants, des
lots…)

D’autre part, l’ancien système raisonnait sur une seule unité d’œuvre : les temps de moulage.
Aussi , les flacons industriels, produits standards, subventionnaient les flacons de luxe.

• S’agit-il d’un coût complet direct ?

Le coût obtenu est un coût complet (toutes les charges sont retenues), mais non un coût
direct : ce coût tient compte :
- d’une base liée à l’existence même du produit (nombre de composants, modèles) ;
- d’une base proportionnelle aux lots traités ;
- d’une base liée au volume de flacons.

• Limites de la méthode :

- elle se focalise sur les charges indirectes ;


- combien d’activités faut-il retenir ? (plus le nombre d’activités retenues est faible, plus les
problèmes de «subventions » apparaissent) ;
- elle n’intègre pas complètement la notion de valeur : la valeur d’un produit pour un
client dépend de critères autres que le coût : design, SAV…

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Passage des charges de la CG aux charges de la CAE

Exercice 1 :

L’examen des comptes de gestion de l’entreprise "COB" fait apparaître les éléments suivants :
• Pour le mois de décembre :
- ensemble des comptes 60 à 66 :127 000 dh .
- Comptes charges exceptionnelles : 6000 dh .
• Pour l’année écoulée :
- dotations aux amortissements : 63 000 dh .
- dotations aux provisions : 260 000 dh .
Parmi les dotations aux amortissements, 20 000 dh concernent les frais d’établissement et
parmi les dotations aux provisions, 27 000 dh concernent un litige et l’entreprise ne considère
pas qu’il soit normal de les incorporer aux coûts . Les autres provisions correspondent à la
moyenne annuelle prise en considération dans les calculs des autres mois .
Les capitaux propres de l’entreprise s’élèvent à 400 000 dh et l’on fait entrer dans les
coûts leur rémunération au taux de 9% . De même, une rémunération fictive de l’exploitant est
évaluée à 2000 dh par mois .

Travail à faire :
Calculer le montant des charges incorporables aux coûts du mois de décembre .

Exercice 2 :
Les informations suivantes extraites de la comptabilité générale vous sont fournis :
Informations concernant le mois de novembre :
Ensemble des charges hors amortissements et provisions : 127 000 Dh
Informations annuelles :
Les dotations aux provisions : 260 000 Dh
Les dotations aux amortissements : 60 000 Dh

Le comptable vous précise, par ailleurs :


- les dotations aux amortissements comprennent 18 000 Dh de dotations aux frais
d'établissement
- les immobilisations ont une valeur d'origine de 420 000 Dh et sont amorties linéairement
sur une durée de 10 ans
- les dépenses de chauffage des locaux sont abonnées et prises en compte pour un montant
mensuel de 2 200 Dh. Montant des dépenses réelles : 22 300 Dh.
Le responsable analytique vous explique son intention de tenir compte dans l'évaluation des
charges incorporables, des éléments suivants :
- la moitié des immobilisations a une valeur sur le marché de 300 000 Dh et l'entreprise
n'envisage de les utiliser que sur 5 ans
- parmi les provisions, 120 000 Dh concernent un litige exceptionnel
- les capitaux propres de l'entreprise s'élèvent à 400 000 Dh. Ils sont rémunérés au taux de
6% l'an
- l'exploitant évolue sa rémunération à 9 500 Dh par mois.
Travail à faire :
Déterminer les charges de la comptabilité analytique pour le mois de Novembre

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Exercice 3 :
L'entreprise "New Year", au capital de 2 000 000 Dh, vous communique les informations
suivantes relatives au dernier trimestre de l'année 2002 :
Charges de la comptabilité générale : 880 000 Dh. Ces charges comprennent :
- une machine achetée en 2001, pour une valeur d'origine de 120 000 Dh amortissable
linéairement sur 4 ans. On estime sa valeur de remplacement sur le marché à 160 000
Dh et sa durée probable d'utilisation à 5 ans.
- Une provision pour litige de 10 000 Dh
- Des charges d'électricité et d'eau pour 5 000 Dh, la facture relative au dernier trimestre
2002, fait apparaître une charge réelle de 6 500 Dh.
En outre, une machine acquise il y a 5 ans au prix de 100 000 Dh et totalement amortie en
comptabilité générale, continue à être exploitée, on estime qu'elle peut encore servir 2 ans
de plus.
La rémunération conventionnelle des capitaux propres est de 8%.
On peut considérer que le travail de l'exploitant mérite un salaire mensuel de 8 000 Dh.
Travail à faire :
Calculer les charges de la comptabilité analytique pour le dernier trimestre de l'année 2002.

Processus de calcul des coûts

Exercice 1 :

"Techno plus" est une entreprise familiale au capital de 10.530.000 Dh,qui fabrique
deux types de produits semi–finis (P1 et P2) pour l’industrie électrique., en utilisant les matières
premières M1 et M2. L’entreprise vous fournit les informations suivantes pour le mois de
décembre 19N :
Les charges de la comptabilité générale s’élèvent à 1.350.000 Dh , dont :
- Une provision pour litige de 18.600 Dh.
- L’amortissement de deux machines A et B acquises au début du mois respectivement à
200.000 Dh et 150.000Dh .. L’amortissement pratiqué est dégressif , les durées
d’amortissement sont de 5 ans pour A et 4 ans pour B.La dépreciation réelle des deux
machines est de 8000 Dh .
-Une rémunération conventionnelle des capitaux de 9% est à considérer .
-L’exploitant de cette entreprise fournit des prestations de service ,dont la valeur sur le
marché est équivalente à 7000 Dh .
- Les achats des matières premières sont de : 98.000 Dh pour 800 Kg deM1 et 65.000 Dh
pour 500 Kg de M2.Les frais d’approvisionnement sont de l’ordre de 25.800 Dh et sont
affectées aux matières proportionnellement aux quantités achetées .
Par ailleurs on vous communique les informations concernant la production du mois :
La fabrication de 250 produits P1 et de 750 produits P2 a nécessité :
- l’utilisation de 500 Kg de M1 et 250 Kg de M2 .dont 30% de M1 et 40%de M2 pour P1.
- Les frais de main d’œuvre directe de 82.000 Dh dont 52.000 Dh pour P2.
- Les charges d’amortissement de 23.000 Dh affectées aux produits au prorata de la quantité
produite .
- Les charges indirectes de production s’élèvent à 150.000 Dh réparties entre les produits
selon le même principe que les amortissements.

Le chiffre d’affaire du mois est de 980.000 Dh pour P1 et de 630.000 Dh pour P2..


La vente a concernée 200 produits P1 et 630 produits P2.
Les charges de distribution sont de l’ordre de 50.000 Dh .

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Le reste des charges constitue des frais de l’administration générale .

Travail à faire :
1- Calculez les charges de la comptabilité analytique .
2- Calculez le coût d’achat des matières premières .
3- Calculez le coût de production des produits P1 et P2.
4- Sachant que l’entreprise adopte une stratégie commerciale d’avant-garde ,trouvez une
clé de répartition pour affecter les frais de distribution et les charges de
l’administration générale et calculez le coût de revient de P1 et P2.
5- Calculez le résultat analytique .

Inventaire permanent

Exercice 1 :
La société "Stoker", vous fourni des informations relatives aux mouvements de stock de la
matière MP1 :
- 01/12 : facture fournisseur n° E212, 1 500 Kg à 6 Dh/kg
- 05/12 : bon de sortie n° S4, de 2 000 kg
- 07/12 : Reçu du fournisseur n° E213, 1 000 kg à 7 Dh/kg
- 09/12 : Achat de 600 kg à 4 Dh/kg, facture n° E214
- 12/12 : Bon de sortie n° S5 de 1 100 kg
- 22/12 : Acquisition de 400 kg à 10 Dh/kg, facture n° E215
- 28/12 : Bon de sortie n° S6 relatif à 600 kg.
Le stock au 30 novembre était de 600 kg évalué à 5 Dh/kg.
Travail à faire :
1- Présenter la fiche de stock de la matière MP1 selon la méthode LIFO.
2- La méthode CMUP de la période aurait-elle donnée une valeur supérieure ou inférieure au
stock final par rapport au LIFO ? justifiez votre réponse.

Processus de calcul des coûts avec inventaire permanent

Exercice 1 :

Une entreprise fabrique deux produits A et B à partir de deux matières premières M1


et M2 . Au début du mois de mars l’état des stocks est le suivant :
• Stock des matières : M1 3500 Kg à 35000 dh .
M2 4000 Kg à 21 dh le Kilo ;
• Stock des produits finis : A 5000 produits évalués à 45 dh l’unité .
B 8000 produits évalués à 53 dh l’unité.
Au début du mois de mars l’entreprise a acheté 1200 Kg de M1à 12 dh le Kilo et 800 Kg de
M2 à 20 dh le Kilo . Les charges d’approvisionnement sont de 1500 dh réparties entre les
matières à raison de 60% pour M1 et 40% pour M2 .

La fabrication du mois a porté sur 3000 produits A et 3500 produits B.

Les charges directes de fabrication s’élèvent à :

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Pour les produits A : 20 heures de main d’œuvre à 11 dh l’heure .


10 heures machine à 8 dh l’heure .
Pour les produits B : 16 heures de main d’œuvre à 15 dh l’heure .
8 heures machine à 10 dh l’heure .

Les charges indirectes de fabrication se chiffrent à 180000 dh pour le mois de mars , elle sont
réparties entre les produits A et B au prorata des quantités produites .

Les ventes du mois ont portées sur 7000 produits A à un prix de vente unitaire de 60 dh et
10000 produits B à un prix de vente unitaire de 56 dh.
Les frais de distribution sont de 8500 dh répartis entre les deux produits au prorata du chiffre
d’affaires .
Le stock des matières première à la fin du mois est de 700 Kg de M1 et de 600 Kg de M2 .

Travail à faire :
1- Déterminer le coût d’achat des matières premières .
2- Effectuer l’inventaire permanent des matières premières sachant que les sorties sont
évaluées au coût moyen unitaire pondéré .
3- Calculer le coût de production des produits finis .
4- Etablir l’inventaire permanent des produits finis en utilisant le CMUP .
5- Calculer le coût de revient et le résultat analytiques des produits A et B .

Exercice 2 :

L’entreprise "Bureau 2000" est spécialisée dans la fabrication de matériels et d’accessoires de


bureau dont deux classeurs métalliques : le "Classic" et le "Modern", obtenus à partir de la
même matière première .
Les deux modèles sont fabriqués dans deux ateliers ; un atelier fabrication et un atelier
finition.
Pour le mois d’avril, les informations relatives à la production de ces deux modèles sont les
suivantes :
A- Etat des stocks au début du mois d’avril 19N (stock initial ) :
- Stock des matières premières : 1000 feuilles d’acier évaluées à 350 000 dh .
- Stock des produits finis :
100 classeurs "Classic" évalués à 100 000 dh .
60 classeurs "Modern" évalués à 90 000 dh .
B- Achats de la période :
- 1200 feuilles d’acier évaluées à 400 000 dh .
- Les frais d’approvisionnement se sont élevés à 22 400 dh .
C- Production de la période :
Au cours du mois d’avril, la fabrication a portée sur 600 classeurs "Classic" et 350 classeurs
"Modern".
Cette production a nécessité :
• Pour les classeurs "Classic" :
- Matières premières : 1250 feuilles métalliques .
- Main d’œuvre directe : 120 000 dh .
- Atelier fabrication : 65 000 dh .
- Atelier finition : 35 000 dh .

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• Pour les classeurs "Modern" :


- Matières premières : 950 feuilles métalliques .
- Main d’œuvre directe : 80 000 dh .
- Atelier fabrication : 88 000 dh .
- Atelier finition : 32 000 dh .
D- Ventes de la période :
Le service commerciale de l’entreprise a livré 350 classeurs "Classic" et 250 classeurs
"Modern" aux prix respectifs de 1300 dh et 1500 dh .
Les frais de distribution engagés représentent 12 000 dh . Ces frais seront répartis entre les
deux modèles proportionnellement au nombre d’unités livrées .

Travail à faire :
1- Etablir l’inventaire permanent des matières premières .
2- Calculer le coût de production des classeurs "Classic" et "Modern" .
3- Etablir l’inventaire permanent des classeurs "Classic" et "Modern".
4- Calculer le coût de revient des classeurs "Classic" et "Modern".
5- Calculer les résultats analytiques dégagés sur les deux produits .
6- Commenter les résultats .

NB : les sorties des stocks sont évaluées au CMUP .

Exercice 3 :
L'entreprise "Dessert", vous fourni les éléments d'information relatifs à la fabrication
et à la commercialisation de ses 2 produits Api (fabriqué à partir des pommes) et Cerisier
(fabriqué à partir des cerises), pour le mois de décembre 2002 :
Le stock initial des matières premières :
- pommes : 2 tonnes à 5 Dh/kg
- Cerises : 3 tonnes à 10 Dh/kg
Les achats de décembre :
- pommes : 1 tonne à 6 Dh/kg
- cerises : 1,5 tonnes à 9 Dh/kg
Les consommations des matières sont :
- pour l'Api : 1 boite nécessite 1/2 kg de pommes
- pour le Cerisier : 1 boite nécessite 1 kg de cerises
Il a été fabriqué durant le mois de décembre :
- 2 000 boites de l'Api
- 3 000 boites de Cerisier
Cette production a nécessité:
Des charges directes de main d'œuvre :
- Api : 200 heures à 30 Dh/heure
- Cerisier : 150 heures à 20 Dh/heure
Des adjuvants et agents conservateurs :
- Api : 1 Dh par boite.
- Cerisier : 1,5 Dh par boite.
Des emballages :
- Api : 1 boite coûte 0,50 Dh
- Cerisier : 1 boite coûte 1 Dh
Des charges indirectes d'un montant de 500 000 Dh à répartir entre les 2 produits au prorata
des quantités produites.
Les ventes sont de :

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- 1 000 boites Api à 120 Dh/boite


- 2 000 boites Cerisier à 140 Dh/boite
les charges indirectes de distribution s'élèvent à 30 000 Dh et sont affectées aux produits en
fonction du chiffre d'affaires.
Travail à faire :
Effectuer toutes les opérations nécessaires à la détermination des résultats analytiques
sur les produits Api et Cerisier.

NB : les sorties des stocks sont évaluées au CMUP de la période

Méthode des centres d'analyse

Exercice 1 :

Pour le mois de novembre 19N, l’entreprise POPI a engagé les charges suivantes :
- appointements : 15 000
- impôts et taxes : 14 000
- entretien : 2 550
- transports et déplacements : 7 600
- charges de gestion courante :13 800
- frais financiers : 3 200
- dotations aux amortissements : 10 700
- charges sociales : 7 500
- loyer : 6 500
- honoraires : 11 500

Renseignements complémentaires :
A – Le capital de l’entreprise est de 1 500 000 dh, un taux de rémunération envisagé est de
10% . 5 000 dh de dommages et intérêts ont été versé à un client.

B – Le tableau ci après fournit les clés de répartition des charges entre les centres d’analyse.
Ces derniers comprennent :
• des centres auxiliaires :
- administration 10%
- entretien 5%
• des centres principaux :
- approvisionnement 15%
- production : atelier 1 (20%) , atelier 2 (30%)
- distribution (20%)

C- La répartition des charges administratives se fera à raison de :


- 5% à l’entretien ;
- 15% à l’approvisionnement ;
- 20% pour chacun des deux ateliers ;
- 40% pour la distribution .

D – Le service entretien a fonctionné pendant 2000 heures :


- 50 heures pour le centre approvisionnement ;
- 400 heures pour l’atelier 1 ;

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- 1400 heures pour l’atelier 2 ;


- 150 heures pour la distribution .

E – Unités et nombre d’unités d’œuvre :

Centres d’analyse Unités d’œuvre Nombre d’unités


d’œuvre
- approvisionnement 1 kg de matière première achetée 10 000
- atelier 1 1 produit fabriqué 8 000
- atelier 2 1 produit fabriqué 7 000
- distribution 1000 dh de chiffre d’affaire *
* valeur à déterminer

F – Les ventes ont représenté 400 000 dh pour le mois.


Le coût de l’unité d’œuvre sera donné avec quatre décimales .

TAF :
1- Effectuer la répartition primaire ;
2- Effectuer la répartition secondaire ;
3- Calculer le coût d’unité d’œuvre ;
4- Quelle est la signification des coûts d’unité d’œuvre ?

Exercice 2 :

Pour la société PAROT, les coûts des centres d'analyse après la répartition primaire
des charges indirectes, se présentent ainsi :
• Centres auxiliaires :
- Administration ……………………… 16 530 dh
- Entretien ……………………………. 42 600 dh
• Centres principaux :
- Approvisionnement ………………… 35 630 dh
- Usinage……………………………… 58 290 dh
- Montage ……………………………. 40 800 dh
- Distribution………………………… 10 550 dh

Les unités d'œuvre et les taux de frais retenus sont les suivants :
- Centre approvisionnement : le kg de matières premières achetée.
- Centre usinage : le kg de matières premières consommée.
- Centre montage : l'heure ouvrier.
- Centre distribution : 100 dh de chiffre d'affaire.
Les centres auxiliaires se répartissent ainsi en pourcentage :
Centres Administ. Entretien Approvis. Usinage Montage distribution
Administr. - 10 10 40 30 10
Entretien 10 - 10 40 40 -

Pour la période étudiée :


- Les entrées en magasin ont été de 16 880 kg de matières premières.
- L'atelier usinage a utilisé 14 095 kg de matières premières.
- Le nombre des heures ouvriers s'est élevé à 5 415 à l'atelier montage.

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- Le montant des ventes a atteint 575 000 dh.

Travail à faire :
1- Calculer les prestations réciproques entres les centres auxiliaires.
2- Présenter le tableau final de répartition des charges indirectes.
3- Déterminer les coûts hiérarchiques et le résultat de la commande n° A513 facturée à
60 000 dh. Cette commande entièrement exécutée pendant la période a nécessité 1250 kg
de matières premières au prix d'achat de 18 dh le kg et 620 heures ouvriers à 36 dh l'heure
( dont 200 à l'telier usinage et 420 à l'atelier montage ).

Exercice 3 :

La S.M.T. est une société anonyme au capital de 100 000 dh. Elle est spécialisée dans
la fabrication et la commercialisation du fil en bobine de 125 grammes.
Le coton brut utilisé passe d'abord dans l'atelier préparation. Après ce stade, le coton traité est
filé dans l'atelier filature puis bobiné dans l'atelier bobinage.
Selon les données techniques, un kilogramme de coton traité dans l'atelier préparation permet
d'obtenir 900 grammes de fil.
Pour le mois de février, on met à votre disposition les renseignements suivants :

1- Etat des stocks (en quantité)

01 février 28 février
Coton brut - 10 800 kg
Bobine de fil 9600 unités 18 000 unités

2- Tableau de répartition des charges indirectes :

Eléments Approv. Préparation Filature Bobinage Distribution


Total répartition sec. ? ? ? ? ?

Nature d'U.O. kg de coton kg de coton kg de fil 1 bobine 1 bobine


acheté traité obtenu obtenue vendue
Nombre d'U.O. ? ? ? ? ?

Coût d'U.O. 0,5 dh 1,2 dh 3,5 dh 0,25 dh 0,15dh

3- Ventes février : 96 000 bobines de fil ( de 125 grammes chacune).


4- Pour le calcul des charges incorporables, il a été tenu compte des éléments suivants :
- Rémunération des capitaux propres au taux de 12% l'an.
- Une charge non courante de 8000 dh n'est pas incorporable.

TAF :
1- Reconstituer le tableau de répartition des charges indirectes.
2- Calculer les charges de la comptabilité générale pour le mois de février.

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Les encours

Exercice 1 :
La société ALPHA est spécialisée dans la fabrication d'un produit A à partir d'une
matière première MP1. Elle vous communique les informations du mois de mars :
• Consommations :
- matières premières 4000 kg à 10 dh le kg.
- main d'œuvre directe 1200 heures à 80 dh l'heure.
- frais d'atelier 1200 heures à 30 dh l'heure.
Ces consommations comprennent celles des produits non terminés à la fin du mois de mars
(encours de mars) à savoir :
- 500 kg de matières premières,
- 200 heures de main d'œuvre directe,
- 200 heures d'atelier fabrication.
Les encours de début de mars ont nécessité :
- 300 kg de matières premières à 9 dh le kg,
- 100 heures de main d'œuvre directe à 75 dh l'heure,
- 100 heures d'atelier à 28 dh l'heure.
• La production du mois de mars s'élève à 1000 produits finis.

TAF :
Calculer le coût de production du mois de mars.

Exercice 2 :
L'entreprise PRODUITSENCOUR dispose de trois centres principaux de production :
Atelier 1, Atelier 2 et Atelier 3.
Les charges indirectes sont réparties dans les 3 centres dont les unités d'œuvre choisies ont été
les suivantes :
Atelier 1 : le Kg de matière première utilisé;
Atelier 2 : l'heure de main d'œuvre directe;
Atelier 3 : L'heure machine
Pour fabriquer un produit fini, il faut :
2 kg de matière première ;
3 heures de M.O.D.;
4 heures-machine
il existe des en-cours en début et en fin de mois. On peut considérer que tous ces produits en-
cours tant en début qu'en fin de période ont reçu la totalité de la matière première, que le
temps passé par la main d'œuvre directe correspond au 1/3 du temps nécessaire, que le
nombre d'heures-machine reçu est égal au 1/4 des heures nécessaires.
Les tableaux de répartition des charges indirectes des mois d'octobre et de novembre peuvent
être résumés ainsi :
- Octobre - - En Dh -
Elements Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3
Total de la répartition 33 000.00 100 800.00 124 800.00
secondaire
Nombre d'unités 3 300.00 5 600.00 7 800.00
d'œuvre
Coût de l'unité ……….. ………… ………….
d'oeuvre

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- Novembre - - En Dh -
Eléments Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3
Total de la répartition 37 400.00 108 300.00 138 600.00
secondaire
Nombre d'unités …………. …………... ……………
d'œuvre
Coût de l'unité …………. …………… ……………
d'œuvre
Les seules charges directes sont les matières premières et la main d'œuvre directe :
Eléments Octobre Novembre
Coût d'1 kg de MP 30 32
Coût d'1 kg de MOD 50 50
Le 1er novembre, il y avait 600 produits en-cours .
Le 30 novembre, il restait 300 produits en-cours.
Il a été terminé 2000 produits finis au mois de novembre
Travail demandé :
1° Compte tenu de la production terminée et du degré d'achèvement des en-cours :
a) évaluer, au niveau de chaque élément de chaque élément de coût, l'équivalence en unités
de production du coût de période (charges de production de la période)
b) calculer le nombre d'unités d'œuvre et le coût de l'unité d'œuvre des différents centres de
production en novembre en complétant le tableau correspondant
2° Evaluer les en-cours de début et de fin novembre
3° calculer le coût de production global et unitaire des 2000 produits finis terminés en
novembre.

Imputation rationnelle

Exercice 1 :
L'entreprise SATURNIN est une entreprise moyenne du secteur de l'outillage. elle est
spécialisée dans la production de deux produits finis :
- Le produit R1 qu'elle obtient à partir de la matière première MP1;
- Le produit R2 qu'elle obtient à partir de la matière première MP2;
Mme Victoire, directeur financier, vous charge du calcul des coûts pour le mois de
septembre. Il vous communique les informations suivantes en vous rappelant que l'entreprise
pratique l'imputation rationnelle.
A- Etat des stocks au 01/09/N :
MP1 15 000 Kg à 195 000 Dh
MP2 8 500 Kg à 212 000 Dh
R1 3 200 unités à 582 000 Dh
R2 3 000 unités à 540 000 Dh

B- Approvisionnement de la période :
MP1 40 000 Kg à 490 000 Dh
MP2 36 000 Kg à 918 500 Dh

C- Production de la période :
- Matières premières consommées :

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MP1 30 800 Kg pour les produits R1;


MP2 26 400 Kg pour les produits R2.

Autres charges directes :

R1 R2
Variables Fixes Variables Fixes
108 400 34 400 103 400 63 800
142 800 167 200

Les charges indirectes :


Charges Totaux Administration Approvisionnement Production Distribution
F V F V F V F V
Tot rép 473 500 57 000 3 000 22 600 52 400 93 300 166 700 42 000 36 500
primaire

Production obtenue :
9 000 produits soit 3600 R1 et 5400 R2.

D- répartition secondaire :
Le centre administration est à répartir selon les clés suivantes :
- 15% au centre approvisionnement ;
- 70% au centre production;
- 15% au centre vente.

Les unités d'œuvre retenues et l'activité normale de chaque centre sont les suivantes :
Centre d'analyse Nature de l'UO Nombre d'UO
Approvisionnement 1 Kg de matières premières achetées 60 800
Production 1 produit fini fabriqué 10 000
Distribution 100 Dh de chiffre d'affaires 19 252

E- chiffre d'affaires réalisé :


- 4 200 produits R1 ont été vendus à 120 Dh l'unité;
- 5 300 produits R2 ont été vendus à 250 Dh l'unité.

Travail à faire :
1- Calculer les coefficients d'imputation rationnelle;
2- Présenter le tableau de répartition des charges indirectes et calculer les coûts d'UO;
3- Calculer les coûts d'achat des matières premières MP1 et MP2;
4- Calculer le coût de production des produits finis R1 et R2;
5- Calculer le coût de revient et le résultat analytique des produits finis vendus R1 et
R2.

Exercice 2 :

Soit un centre de production dont l'activité normale est de 2 000 heures machine par mois.
L'heure machine étant l'unité d'œuvre du centre, dont les charges fixes mensuelles s'élèvent à
90 000 dh et le coût variable de l'unité d'œuvre est de 50 dh.
Au cours du mois de janvier, il a effectivement réalisé une activité normale de 2 000 heures :

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Activité réelle 2 000 H


Charges fixes réelles 90 000
Charges variables 100 000
Coût total 190 000
Coût de l'unité d'œuvre 95
Les activités de février et mars s'établissent respectivement à 1 800 heures et 2 200 heures.

Travail à faire :
Calculer pour les mois de février et mars le coût de l'unité d'œuvre selon la méthode du
coût réel et selon la méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes.

Exercice 3 :

La société LUSIN est une entreprise spécialisée dans le montage de compresseurs. Un


compresseur est un appareil destiné à fabriquer de l'air comprimé .
L'analyse des charges de juin 19N relatives au compresseur C1 fait apparaître :
- les charges de production :
• variables unitaires : 720 dh,
• fixes mensuelles : 6000 dh.
- les autres charges (hors production) du mois : 9000 dh dont 3000 dh de charges fixes.
L'activité normale et programmée correspond à une fabrication et à une vente de 60
compresseurs C1 par mois.
En juin, la production a été de 40 compresseurs; 35 d'entre eux ont été vendus au prix unitaire
de 1200 dh et le stock au 30 juin est de 5 compresseurs.

TAF :
1- calculer le coût de production d'un compresseur C1 fabriqué en juin 19N :
- sans imputation rationnelle
- avec imputation rationnelle
2- en vous limitant aux seules charges de production, calculer le coût de sous activité
du mois et répartissez le entre la production vendue et la production stockée.
3- calculer relativement au compresseur C1, le coût global de sous activité du mois de
juin en considérant que "les autres charges" sont des charges de distribution.

Méthode du coût variable

Exercice 1 :
La société CARGO vous communique les informations concernant le produit X pour l'année
19N :
- production 2200 unités;
- ventes 1000 unités;
- chiffre d'affaires 30 000 000 dh;
- coût variable de production 3 500 000 dh;
- coût variable de distribution 1 000 000 dh;
- charges de structure directes de production 2 500 000 dh.
Le montant des charges de structure générales est de 20 000 000 dh, dont 20% sont
imputables au produit X
Travail à faire :
Calculer la marges sur coût variable et la marge de contribution du produit X.

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Exercice 2 :
L'entreprise PICDOR fabrique des bonbons. Vous disposez des informations suivantes au titre
de la période écoulée :
1- Stocks :
Sucre Colorants, Arômes Emballages Bonbons
émulsifiants
Stock initial 5 000 3 000 5 500 8 000 18 000
Stock final 10 000 1 700 6 750 3 000 3 500

2- Charges de la période :

Eléments Montants
Achats de sucre 100 000
Achats de colorants, émulsifiants 50 000
Achats d'arômes 60 000
Achats d'emballages 5 000
Main d'œuvre fabrication 250 000
Amortissement des machines 175 000
Main d'œuvre nettoyage (indépendante du niveau d'activité) 10 000
Charges indirectes de production (variables à hauteur de 30%) 500 000
Charges indirectes de distribution (variables à hauteur de 30%) 150 000
Charges indirectes d'administration 100 000
Total 1 400 000

3- ventes de la période :
Au titre de la période écoulée, l'entreprise a vendu 150 000 sachets de bonbons à 10 Dh HT
l'unité.

Travail à faire :
Calculer le résultat analytique selon la méthode du coût variable.

Cas de synthèse

Cas 1:

L'entreprise PIXEL fabrique un produit P à partir de deux matières premières A et B.


Elle obtient en même temps un sous produit S.
La matière A est d'abord traitée dans l'atelier 1 où elle perd 2% de son poids par élimination
de déchets sans valeur.
La matière A traitée est ensuite directement associée à la matière B dans l'atelier 2 pour
donner le produit P. Le sous-produit S obtenu en même temps représente 1/5 du tonnage du
produit principal P fabriqué.
Les données relatives à la fabrication du mois de Janvier sont les suivantes :

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Stocks au 1er Janvier :


Matière A : 25 000 kg à 2,06 dh le kg
Matière B : 12 000 kg à 1,83 dh le kg
Matières consommables : 8 000 dh
Produit P : 8 500 kg à 4,80 dh le kg
Sous-produit S : néant
En-cours de production : néant

Achats du mois :
Matière A : 15 000 kg à 2,12 dh le kg
Matière B : 20 000 kg à 1,95 dh le kg
Matières consommables : 12 450 dh

Renseignements relatifs aux frais :


Le tableau de répartition des charges indirectes du mois peut être résumé ainsi :
Total Approvisionne Atelier 1 Atelier 2 Distribution
ment
Totaux après répartition
secondaire 130 700 21 000 12 000 79 500 18 200

Les charges de main d'œuvre directe se sont élevées pour l'atelier 1 à 3 600 dh, pour l'atelier 2
à 10 800 dh.
Les sorties des magasins de matières premières :
Matière A : 30 000 kg
Matière B : 18 000 kg
Ventes du mois :
Produit P : 40 000 kg à 8 dh le kg
Sous-produit S : 6 000 kg à 5 dh le kg

Existants réels en magasin à la fin de Janvier :


Matière A : 9 980 kg
Matière B : 14 000 kg
Matières consommables : 4 250 dh
Produit P : 7 950 kg
Sous-produit S : 1 900 kg
Aucun en cours de production ni dans l'atelier 1 ni dans l'atelier 2.

Renseignements complémentaires :
- Toutes les sorties de magasin sont chiffrées au CMUP
- Les charges d'approvisionnement sont réparties seulement entre les deux matières
premières proportionnellement aux quantités achetées
- Les frais de distribution se répartissent entre le produit P et le sous-produit S vendus
proportionnellement au montant des ventes
- Pour faciliter le calcul, le coût de production du sous-produit S est établi à partir du prix
de vente prévu de 5 dh le kg, compte tenu d'une marge bénéficiaire de 10% sur le prix de
vente et d'une somme forfaitaire de 0,20 dh par kg pour frais de distribution.

Travail demandé :
Présenter sous forme de tableaux les calculs conduisant à la détermination :
1- du coût d'achat des matières
2- du coût de production de la matière A traitée

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3- du coût de production des produits A et du sous-produit S


4- du coût de revient du produit P et du sous-produit S vendus
5- du résultat sur produit P et sous-produit S

Cas 2 :

La société BINGO est une entreprise de mécanique qui comprend trois ateliers de production :
- Atelier 1 : où se fait le traitement d'une matière M qui donne un produit semi-fini
provisoirement stocké;
- Atelier 2 : qui transforme le produit semi-fini en un produit fini P avec adjonction d'une
matière première N, ce traitement donne en même temps une ébauche de sous produit S;
- Atelier 3 : qui traite l'ébauche de sous produit et le rend commercialisable.

La comptabilité analytique d'exploitation permet de calculer successivement :


- le coût d'achat des matières premières;
- le coût de production du produit semi-fini;
- le coût de production du produit fini P, déduction faite du coût initial du sous produit S;
- les résultats analytiques sur les produits finis et sous produits vendus.

Des comptes d'inventaire permanent donnent la valeur des stocks selon la méthode du CMUP.
La comptabilité générale a fourni les données suivantes concernant le mois de juin 19N :
A- Stocks au 1er juin 19N :
- matière première M 20 tonnes à 1200 dh la tonne;
- matière première N 10 tonnes à 390 dh la tonne;
- matières consommables 9 000 dh;
- produits semi-finis 10 tonnes à 1848 dh la tonne;
- produits finis P 20 tonnes à 2100 dh la tonne;
- en-cours atelier 1 1500 dh.
B- Achats du mois :
- matière M 80 tonnes à 1275 dh la tonne;
- matière N 20 tonnes à 375 dh la tonne;
- matières consommables 10500 dh.
C- Main d'œuvre directe :
- atelier 1 200 heures à 45 dh l'heure;
- atelier 2 150 heures à 42 dh l'heure;
- atelier 3 100 heures à 30 dh l'heure.
D- Charges indirectes réparties par centres d'analyse :
- centre approvisionnement 3600 dh dont 2400 dh pour M et 1200 dh pour N;
- centre atelier 1 33000 dh;
- centre atelier 2 51242,50 dh;
- centre atelier 3 9100 dh;
- centre distribution 12000 dh qui n'intéressent que la vente de P.
E- Ventes du mois :
- 80 tonnes de P à 3000 dh la tonne;
- 7 tonnes de S à 6000 dh la tonne.
F- Autres renseignements :
1- Le coût de production du sous produit S à la sortie de l'atelier 2 est évalué à partir de
son prix de vente habituel (6000 dh la tonne) diminué d'une décote correspondant à la
marge bénéficiaire escomptée, soit 25% du prix de vente, et compte tenu des frais
propres de fabrication de l'atelier 3.

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2- Consommations des matières :


-M 60 tonnes;
-N 25 tonnes;
- produits semi-finis 65 tonnes;
- matières consommables :
- atelier 1 7500 dh;
- atelier 2 6000 dh.
3- production du mois :
- produits semi-finis 62 tonnes;
- produits finis P 80 tonnes;
- sous produit S 10 tonnes.
4- stocks réels au 30 juin 19N :
- matière M 38 tonnes;
- matière N 5 tonnes;
- matières consommables 5250 dh;
- en cours atelier 1 3420 dh;
- produits semi-finis 7 tonnes;
- produits finis P 20 tonnes;
- sous produits S 3 tonnes.

Travail à faire :
1- Déterminer sous forme de tableaux de calcul :
- le coût d'achat des matières premières M et N;
- le coût de production du produit semi-fini à la sortie de l'atelier 1;
- le coût de production des finis P et du sous produit S;
- le coût de revient des produits P;
- le résultat analytique obtenu sur les produits finis P et sous produits S vendus.
2- Présenter les comptes d'inventaire permanent de M, N, produits semi-finis, produits
finis P et matières consommables.
3- Indiquer quel serait le résultat de la comptabilité générale pour le mois de juin 19N,
sachant :
- qu'il a été incorporé dans les calculs de coûts, la rémunération de l'exploitant, estimée à
90 000 dh l'an;
- qu'il existait 7200 dh de charges non incorporables.

Cas 3 :

Le processus de fabrication de l'entreprise DALIA comprend les différents stades suivants :


- dans un atelier A, on fabrique à partir d'une matière première M1, un produit semi-fini
non stocké;
- dans un atelier B, on ajoute au produit semi-fini une matière première M2, et on obtient le
produit fini P.

Les éléments comptables du mois de janvier sont les suivants :


1- Stock au 1er janvier :
- matière M1 100 kg à 5,36 Dh le kg;
- matière M2 100 kg à 8,60 Dh le kg;
- Produit fini P 500 kg à 32 Dh le kg.

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2- Les achats de janvier :


- matière M1 2000 kg à 6 Dh le kg;
- matière M2 1000 kg à 8,20 Dh le kg.

3- Consommation des matières dans les ateliers :


- matière M1 2000 kg;
- matière M2 900 kg.

4- Main d'œuvre directe :


- atelier A 550 heures à 40 Dh l'heure;
- atelier B 600 heures à 42 Dh l'heure.

5- Production du mois :
3000 kg de produits semi-finis et 3000 kg de produits finis P.

6- Ventes du mois :
3200 kg de produits finis P à 45 Dh le kg.

7- Les frais indirects de fabrication sont calculés selon la méthode des centres d'analyse. Ils
figurent dans le tableau de répartition présenté en annexe.
On précise :
- que les dotations s'élèvent pour le mois de janvier à 6400 Dh, la charge d'usage est
estimée à 5200 Dh,
- qu'il y a lieu de tenir compte de la rémunération normale du travail de l'exploitant estimée
à 6000 Dh par mois,
- que les sorties de matières et produits se font au CMUP.

Travail à faire :
1- compléter le tableau de répartition et calculer le coût d'unité d'œuvre du centre
approvisionnement et le coût global des autres centres principaux;
2- calculer les différents coûts et le résultat analytique;
3- retrouver le résultat de la comptabilité générale.

Annexe

charges total Montant à Gestion Entretien Approv. Atelier Atelier Distribut.


imputer personl. A B
Achats 1000 1000 100 400 400 100
Comptes 61 à 67 33996 33996 4000 3000 496 10000 14000 2500
Dotations 5% 10% 10% 30% 30% 15%
Charges supplétives 20% 10% 15% 20% 20% 15%
Répartition secondaire
Centre gestion personnl 20% 30% 30% 20%
Centre entretien 10% 40% 40% 10%
Unité d'œuvre 1 kg de
matière
acheté

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Cas 4 : la société COMEK

La société "COMEK" au capital de 1 250 000 Dh, sise au 25 quartier industriel Kénitra, fabrique
des pantalons à partir d'un tissu simple et des chemises à partir d'un tissu d'un tissu coloré. Son
processus de production peut être schématisé ainsi :

Tissu simple Tissu coloré Fournitures diverses

Stockage Stockage
stockage

Atelier coupe

Déchets
Pièces coupées Fournitures

Atelier couture

Atelier finition

- pantalons
- Chemises

Stockage

Ventes

- Une pièce coupée de tissu simple donne un pantalon


- Une pièce coupée de tissu coloré donne une chemise
- Au niveau de l'atelier coupe, on obtient deux types de déchets :
Déchet du tissu simple : 395 Kg vendus à 5 dh le Kg
Déchet du tissu coloré : 1 270 Kg vendus à 5 dh le Kg

Pour le mois de Mars 2003, la société COMEK vous fournit les renseignements suivants en
vue de réaliser les travaux indiqués ci-après :

1/ Tableau de répartition des charges indirectes pour le mois de Mars :


Centres d'analyse Totaux après répartition Clés de répartition secondaires en Nature de l'unité d'œuvre
primaire %
Administration Transport
Administration 19 740 - 10 -
Transport 18 200 20 - -
Approvisiont. 16 860 10 20 Mètre de tissu acheté
Coupe 21 645 25 5 Heure de MOD
Couture 22 970 35 5 Heure machine *
Finition 28 340 5 10 Produits finis
Distribution ? 5 50 100 Dh de CA

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* 10 600 heures machines, dont 6 400 heures pour les pantalons

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le montant des charges par nature (autres que les achats) s'élève à 214 335 Dh (y compris la
main d'œuvre directe).
Pour la détermination des charges de la comptabilité analytique, il faut tenir compte :
- d'une charge non incorporable de 2 142,50 Dh
- de la rémunération théorique du capital au taux de 12% l'an.

2/ Etat des stocks des matières et produits :


Eléments Stocks au 01/03/2003 Stock au 31/03/2003
Tissu simple 3 000 m à 20,60Dh/m 6 790 mètres
Tissu coloré 3 200 m pour 87 440 Dh 5 600 mètres
Fournitures :
- pour pantalons 4 800 Dh 13 600 Dh
- pour chemises 9 200 Dh 17 000 Dh
Pantalons 800 unités pour 47 700 Dh 790 unités
Chemises 500 unités à 51,40 Dh/unité 980 unités
Encours atel. Couture
- pantalons 60 900 Dh 32 000 Dh
- chemises Néant 21 150 Dh
Encours atel. Finition
- Pantalons 4 600 Dh Néant

3/ Mouvement des matières et produits:


Eléments Entrées Sorties
Tissu simple 57 000 m à 22,30 Dh/m 53 200 mètres
Tissu coloré 21 600 m à 27,80 Dh/m 19 200 mètres
Fournitures :
- pour pantalons 47 200 Dh 38 400 Dh
- pour chemises 54 800 Dh 47 000 Dh
Pantalons 19 000 unités 19 000 unités
Chemises 12 700 unités 12 200 unités

4/ Main d'œuvre directe :


- Atelier coupe :
Pièces simples : 2 300 heures à 6 Dh l'heure
Pièces colorées : 1 600 heures à 6 Dh l'heure
- Atelier couture :
Pantalons : 1 800 heures à 10 Dh l'heure
Chemises : 1 200 heures à 10 Dh l'heure
- Atelier finition
Pantalons : 1 152 heures à 12,50 Dh l'heure
Chemises : 508 heures à 12,50 Dh l'heure

5/ Prix de vente :
- Pantalons : 100 Dh l'unité
- Chemises : 75 Dh l'unité

NB : Pour les inventaires permanents utiliser le CMUP


Tous les calculs justificatifs doivent figurer sur la copie

Travail à faire :
1/ Présenter le tableau de répartition des charges indirectes
2/ Présenter sous forme de tableau :
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a- Les coûts d'achat et les inventaires des tissus


b- Le coût de production au niveau de l'atelier coupe
c- Le coût de production au niveau de l'atelier couture
d- Le coût de production au niveau de l'atelier finition
e- Les inventaires permanents des produits finis
f- Les coûts de revient et les résultats analytiques des produits vendus
3/ Déterminer le résultat de la comptabilité générale

La méthode ABC

Exercice 1 :
La société Trac est une entreprise industrielle. Son mode de production très automatisé
s'appuie sur un système de GPAO.
La direction de la production s'attache au respect des programmes de fabrication en termes de
qualité, quantités et dates de réalisation.
Au niveau du contrôle de gestion, on surveille le suivi des engagements financiers traduits
dans les budgets, ce qui, au quotidien, se traduit par l'obligation de toujours produire au moindre
coût.
Le système de comptabilité analytique repose sur des centres d'analyse qui sont aussi des centres
de responsabilité.
Les responsables de la société Trac pensent de plus en plus que ce système est mal adapté à
leur mode de production; la répartition des charges indirectes ne leur paraît pas respecter les
causalités réelles entre les productions et les charges qu'elles induisent; certains anciens
produits voient ainsi leurs coûts anormalement alourdis au profit de productions nouvelles
dont le coût paraît largement sous estimé.
Monsieur Corot, contrôleur de gestion de la société Trac, a suivi un séminaire sur la nouvelle
méthode des comptabilités dites par activités.
A une réunion de la direction générale, il présente une simulation sur les résultats que
donnerait l'application de ces nouveaux concepts au centre montage de l'entreprise.
Il conclut sa présentation par un exposé général sur :
- l'inadaptation des méthodes classiques de calcul des coûts à des systèmes de production
automatisés;
- les solutions que peut apporter la comptabilité par activités.

Travail à faire :
Vous êtes invité à reprendre cette présentation en vous appuyant sur les données des
annexes I à V en répondant aux questions suivantes :
1- Quel est le montant des frais de montage à imputer aux produits dans le système
classique de comptabilité analytique ?
2- Calculer le montant des frais de montage à imputer si on prend pour base les
activités indiquées en annexe IV. Analyser les écarts obtenus.
3- Calculer le montant des frais de montage imputés aux produits en prenant pour base
les activités mises en évidence à l'annexe V. Etudier l'origine des écarts obtenus avec
la question 2.
4- En vous fondant sur les résultats précédants, donner une conclusion sur les
améliorations que la comptabilité par activité peut apporter à la connaissance des
coûts de l'entreprise.

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ANNEXE -I-
Extrait des gammes opératoires des produits assemblés dans le centre montage
Produits Taille série Nbre heures machines Nbre heures de MO
A 20 000 0,004 0,025
B 5 000 0,015 0,015
C 10 000 0,025 0,005
D 2 000 0,02 0,04
E 1 000 0,005 0,015

ANNEXE -II-
Prévisions de production en volume
Produits Production prévisionnelle
A 600 000
B 400 000
C 150 000
D 200 000
E 50 000

ANNEXE -III-
Imputation des charges indirectes dans le système actuel :
Les charges indirectes du centre s'élèvent à 15 250 000 DH. L'unité d'œuvre est l'heure de
main d'œuvre directe.

ANNEXE -IV-
Analyse sommaire des charges par activités :
Dans une première analyse, un pointage des charges du centre conduit à répartir les
15 250 000 DH en 2 parties :
- 6 558 000 imputables à l'activité manuelle
- 8 692 000 imputables à l'activité automatisée
Pour la première activité, l'inducteur de coût est la MOD; pour la seconde, il s'agit de l'heure
machine.

ANNEXE -V-
Analyse détaillée des activités :

Une analyse plus fine des activités réelles du centre Montage conduit à répartir ses charges en
trois catégories :
- 4 270 000 relèvent de l'activité manuelle
- 6 478 000 relèvent de l'activité automatisée
- 4 502 000 sont imputables au lancement des séries de fabrication.
Pour cette dernière activité, l'inducteur de coût est la série lancée.

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. Exercice 2 :
La SARL Horel établit jusqu’à présent le calcul de ses coûts selon le modèle préconisé par le
plan comptable général. Elle est organisée en centres de responsabilité. Elle a décidé de
mettre en place une comptabilité à base d’activités.
Après avoir procédé au recensement de ses activités, elle a dégagé les informations qui sont
fournies en annexes I, II et III.

Questions
1- Simplifiez le modèle obtenu après recensement des activités
2- Etablissez le tableau des activités présentant, pour chaque centre de
regroupement, son coût, la nature et le nombre d’inducteurs.

Annexe I
Activités réalisées dans les centres de responsabilité et coûts de ces activités (en KDH)
Centres Coût total Activités Coût des
activités
Administration 67 - Comptabilité 14
- Organisation générale 53
Approvisionnement 322 - Gestion du service 200
- Gestion des commandes 33
- Gestion des réceptions 43
- Planification des ordres 46
Gestion de la production 418 - Comptabilité 6
- Organisation générale 160
- Planification des ordres 180
- Etudes et méthodes 54
- Gestion des références 18
Atelier A 734 - Manutention 34
- Entretien et réparations 200
- Lancements des fabrications 500
Atelier B 352 - Manutention 32
- Entretien et réparations 240
- Lancements des fabrications 80
Atelier C 520 - Manutention 60
- Entretien et réparations 220
- Lancements des fabrications 240
Distribution 242 - Expéditions 132
- Promotion 110

Exercice 3 : La société Alix

La société Alix est spécialisée dans la fabrication et la commercialisation des articles textiles
(lingerie féminine) destinés à la grande distribution et aux magasins spécialisés.
La principale préoccupation de l’entreprise est relative à la maîtrise et à l’optimisation des
coûts.
Le système classique de calcul des coûts reposait sur la répartition des charges indirectes en
fonction de la minute de piquage.
Désireuse d’améliorer son système d’évaluation des coûts l’entreprise a mis en place la
méthode ABC.

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Ci après les données relatives à la saison printemps été :

Prix de vente selon les modèles et les circuits de distribution ;


Centrales d’achat Magasins spécialisés
Modèle B1 B2 B3 B4 B5
Prix de vente 130,23 186,04 247,17 362,79 482,39

Description des produits et prévisions des ventes pour la saison printemps été

La fabrication prévue est de 210 000 « Bodies » se décomposant ainsi :


- ventes dans les centrales d’achat des grands magasins :
90 000 modèles B1 (sans armatures, blanc, effet broderie anglaise).
57 000 modèles B2 (à armatures, vert en maille façon soulignée de dentelle extensible).

- Ventes dans les magasins spécialisés :


30 000 modèles B3 (à armatures, bleu porcelaine avec demi bonnets et jambes, garnis de
dentelle de calais extensible).
22 000 modèles B4 (à manche longue, blanc en dentelle extensible se fermant au dos avec
fermeture à boutons).
11 000 modèles B5 (d’une très grande originalité, noir en dentelle élastique et satin, soutien
gorge intégré avec fermetures à crochets)

Nomenclature des produits et prix d’achat unitaire des matières

B1 B2 B3 B4 B5 Prix
d’achat
unitre
T Doublure fond coton 0,002 0,002 0,003 0,003 0,003 50,00
I Dentelle élastique - - - - 0,16 130,00
S Dentelle extensible - 0,05 0,06 0,08 - 115,00
S Maille 48% polyamide - 0,15 - - - 73,00
U Maille 92% polyamide - - 0,15 - - 77,00
S Maille 95% coton - - - 0,14 - 90,00
Broderie anglaise 0,16 - - - - 80,00
Bretelles réglables 2 2 2 - 2 4,00
P Boutons pression 2 2 3 3 2 0,20
I Crochets soutien gorge - - - - 1 0,15
E Boutons et attaches - - - 1 - 0,50
C Armature - 2 2 - - 0,05
E Motif 1 1 1 - - 1,20
S Dentelle en 5 cm - - - 0,35 - 7,00
Dentelle en 8 cm - - - 0,40 - 10,00
Ruban élastique 0,8 - - 0,8 - 2,50
Cintre 1 1 - - - 0,50
Emballage individuel - - 1 1 1 1,50

Détail des coûts indirects prévus pour la saison


Les temps de passage dans la section piquage :
Modèles B1 B2 B3 B4 B5
Temps 6 mn 30 sec 11 min 9 mn 30 sec 13 mn 10 mn

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Analyse détallée des coûts indirects :


Total Approvis. Coupe Piquage Conditionnt Contrôle Admini
6 776 940 571 700 1 562 900 3 195 340 283 500 142 200 1 021 300

Activités et inducteurs :
Centres Activités Inducteurs de coûts
Approvisionnement Relation fournisseurs Nombre de références matières
Contrôle réception Suivi Nombre de références matières
des stocks Approvis. De Nombre de références matières
la coupe Approvis. autres Nombres de manipulations (1)
sections Nombre de lots mis en fabrication
Coupe Etudes élaboration des patrons Nombre de modèles
Ordonnancement Nombre de lots mis en fabrication
Matelassage et coupe Nombre de manipulations
Piquage Piquage Nombre de minutes
Conditionnement Condit. Magasins Spécialisés Nbe de produits pour magasins spécialisés
Condit. Pour centrales achat Nombre de lots pour centrales achat
Contrôle Contrôle Nombre de lots mis en fabrication
Administration Comptabilité fournisseurs Nombre de références matières
Administration générale Valeur ajoutée aux matières (hors coût
Administration générale
5
(1) nombre de manipulations = (nbre lots en fabrication x nbre référence tissus par modèle i)
i=1
(il y a 7 références possibles)
Nombre de lots à fabriquer et leur importance :
Modèles B1 B2 B3 B4 B5
Production prévue 90 000 57 000 30 000 22 000 11 000
Lot 5 000 10 6 - - -
Lot 2 000 20 10 - - -
Lot 1 000 - 7 5 2 1
Lot 500 - - 10 10 5
Lot 100 - - 150 100 50
Lot 50 - - 100 100 50

La ventilation des charges prévues entre les activités :


Approv Coupe Piquage Condit Contrôle Admini
Relation fournisseurs 98 000
Contrôle réception 49 000
Suivi des stocks 36 000
Apprv coupe 301 700
Appr autres 87 000
Etudes patrons 395 000
Ordonnancement 215 000
Matelassage coupe 952 900
Piquage 3 195 340
Condit mag spécialisés 198 000
Condit centrales achat 85 500
Contrôle 142 200
Comptabilité fournissr 175 000
Administ. générale 846 300
Coût total 571 700 1 562 900 3 195 340 283 500 142 200 1 021 300

Travail à faire :
Calculer les coûts de revient ABC et les résultats sur des modèles B1 et B5.

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