Le Modèle Comptable: La Comptabilité À Partie Double

1.
Le modèle comptable
L’accroissement de la complexité des opérations à comptabiliser

entraîne un perfectionnement de la technique et des codes utilisés.
Ainsi sans remonter à l’Antiquité, initialement les comptes étaient
tenus à partie simple. C’était le cas, semble-t-il, des comptabilités
tenues par les négociants jusqu’au xive siècle, et encore actuellement
les comptes des ménages sont présentés selon cette méthode. La
présentation du modèle en vigueur aujourd’hui requiert de brosser
rapidement le portrait de son évolution historique. Il sera alors
possible de présenter la logique de fonctionnement de certaines des
opérations comptables les plus importantes.
La comptabilité à partie double
À cette comptabilité initiale simple s’est substituée une comp-

tabilité plus complexe née des besoins de l’économie moderne : la
comptabilité dite « à partie double ». Traditionnellement, l’origine
de cette pratique est située au xve siècle, plus précisément à la paru-
tion du premier traité imprimé de comptabilité à partie double par
Luca Pacioli, Summa de arithmetica, geometrica proportioni et proportionalita,
édité d’abord en italien à Venise en 1494, puis en latin en 1523
et qui a fait l’objet d’une réédition1. Il s’agit en réalité d’un traité
1. Lucia Pacioli, Traité des comptes et des écritures, Paris, Éd. comptables Malesherbes,
1995.
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6 Lire les états financiers
mathématique au sein duquel est enclos un chapitre consacré à la

présentation d’une technique adoptée par les marchands vénitiens.
La partie double évoquée par Luca Pacioli s’oppose à la partie
simple, comptabilité dans laquelle l’enregistrement d’une informa-
tion se fait selon un critère (la recette ou la dépense par exemple).
Dans la « partie double », au contraire, le classement est double (la
recette et l’origine de la recette : un client) ; ou (la dépense et la distri-
bution de cette dépense : un créancier par exemple).
La comptabilité est un système d’organisation de l’information
financière qui permet :
— de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées ;
— de fournir, après traitement approprié, un ensemble d’informa-
tions conforme aux besoins des divers utilisateurs intéressés.
Pour garantir la qualité et la compréhension de l’information,
toute comptabilité implique :
— le respect de principes ;
— une organisation répondant aux exigences de contrôle et de véri-
fication ;
— la mise en œuvre de méthodes et de procédures ;
— l’utilisation d’une terminologie commune.
Le comptable décrit l’activité de l’entreprise telle qu’il la voit.
Il faut préciser en quoi consiste son optique très particulière : elle
est essentiellement financière. Tous les phénomènes appréciés par
le comptable le sont sous l’angle monétaire. Alors qu’une vente
peut s’observer sous l’angle des quantités vendues, du volume, de la
couleur, du poids, du lieu de vente, du temps de la vente, du nom
du vendeur, etc., le comptable ne la représente que selon l’axe finan-
cier. Naturellement, un certain nombre de ces éléments peuvent
se retrouver (sur la facture en particulier), mais le renseignement
essentiel retenu par le comptable est le montant de la vente ou de la
fourniture, brut ou net, et la contrepartie (espèces reçues, créances
enregistrées, effets en portefeuille). La comptabilité ainsi entendue
est une description chiffrée de l’activité de l’entreprise.
La description comptable est-elle complète ? Rend-elle compte
de tous les phénomènes, de tous les événements qui se produisent
dans l’entreprise ? Force est de répondre par la négative : tous les
événements ne sont pas financiers. Ainsi, l’activité d’un employé

Le modèle comptable 7
n’est rendue que par le montant de ses appointements. Rien n’est

dit sur son état d’esprit, son comportement qui va généralement
influencer son travail, son rendement. Tous les faits psychologiques
échappent ainsi à la comptabilité. Cette dernière ne les saisit en fait
que par leurs conséquences financières.
Lorsque le comptable se trouve devant une opération qu’il doit
enregistrer, il commence d’abord par l’analyser, par la ramener à
une égalité économique qui peut se formuler ainsi :
RESSOURCES = EMPLOIS
Toute opération, dans une entreprise, s’analyse donc en une

ressource (support économique de l’opération) et un emploi (traduc-
tion économique, effet de ladite opération). Ces deux termes,
ressources et emplois, conduiront le comptable à enregistrer l’opé-
ration sous deux angles : ce double enregistrement est connu sous le
vocable « Comptabilité en partie double ». La partie double force
le comptable à un enregistrement cohérent, complet. Notons, à cet
égard, la différence qui existe avec la comptabilité en partie simple
d’un ménage où, généralement, on ne retient que l’aspect « tréso-
rerie » (entrées ou sorties de caisse) des opérations engagées par le
ménage. Ce dernier type correspond à un enregistrement comptable
incomplet. En effet, l’égalité ressources - emplois est une contrainte
d’ordre logique. Tout ce qui est employé doit avoir été obtenu : par
l’activité économique, par emprunt. Réciproquement, tout ce qui a
été obtenu est forcément utilisé : de manière définitive (consomma-
tion) ou provisoire (biens à disposition).
Dans la pratique comptable, les termes de ressources et d’em-
plois ne sont que peu utilisés. Ils sont remplacés par Débit et Crédit
qui n’ont pas de sens en eux-mêmes, car ils sont issus d’une tradi-
tion, vieille de plusieurs siècles et qui ne correspond plus aux réalités
actuelles. Les équivalences de termes sont les suivantes :
Ressources ⇒ Crédit
Emplois ⇒ Débit
Les enregistrements comptables, en cours d’exercice, permettent
de mémoriser l’ensemble des transactions et opérations réalisées par
l’entreprise. Périodiquement, la production d’états de synthèse est
nécessaire pour apprécier la situation financière de l’entreprise et

en calculer le résultat. Ces comptes annuels sont établis lors de la

clôture de l’exercice comptable qui dure généralement une année.
Nous nous intéresserons pour comprendre la logique de la modéli-
sation comptable à deux de ces états financiers : le bilan et le compte
de résultat.
La convention de fonctionnement
du modèle comptable
La comptabilité fonctionne donc sur cette formule de base

exigeant l’égalité entre débit et crédit. Les comptes mouvementés
sont regroupés au sein d’états financiers, les ressources étant conven-
tionnellement placées « à droite », qu’il s’agisse de ressources issues
de l’activité de l’entreprise (les produits) ou de celles dégagées dans
les rapports de l’entreprise avec ses partenaires externes (banquiers,
fournisseurs et créanciers).
On peut admettre, dans cette première approche simplifica-
trice des états financiers, que le bilan constitue une photographie
de l’entreprise à une date donnée. Il regroupe dans son passif les
différentes catégories de ressources : les ressources propres, sous
forme de capital et de réserves, et les ressources externes comme
les emprunts négociés auprès des banques ou les crédits accordés
par les fournisseurs. À l’actif figurent les emplois comme les maté-
riels et installations techniques acquis, les créances clients ou la
trésorerie.
Le compte de résultat rassemble les flux de la période, au crédit
les flux de produits, comme du chiffre d’affaires ou des produits finan-
ciers, au débit les flux de charges, comme des loyers ou des salaires.

BILAN
ACTIF PASSIF
Exemple : CLIENTS Exemple : FOURNISSEURS
+ – – +
COMPTE DE RÉSULTAT
CHARGES PRODUITS
Exemple : SALAIRES Exemple :
PRODUITS FINANCIERS
+ – – +
Les comptes augmentent du côté où ils sont regroupés dans les

états financiers. Ainsi les comptes d’actif du bilan augmentent au
débit, les comptes de passif du bilan augmentent au crédit : de même
les comptes de charges augmentent au débit alors que les comptes
de produits augmentent au crédit.
On peut présenter les logiques d’écriture comptable : certaines
écritures ne font que modifier une situation (et donc ne concernent
que le bilan), alors que d’autres enregistrent un flux de charge ou
de produit avec une incidence sur la situation (elles opèrent donc
simultanément sur le compte de résultat et sur le bilan).
Écritures comptables correspondant

à un changement de situation
Changement de situation à l’intérieur de l’actif
Actif + Actif –
Ex. : Encaissement d’une créance client

Créances clients (Actif) → –
Trésorerie (Actif) → +
Total bilan inchangé

Changement de situation à l’intérieur du passif
Passif + Passif –
Ex. : Incorporation de Réserves au Capital social

Réserves (Passif) → –
Capital (Passif) → +
Total bilan inchangé
Diminution simultanée à l’actif et au passif
Actif – Passif –
Ex. : Règlement d’une dette fournisseur par la banque

Trésorerie (Actif) → –
Fournisseurs (Passif) → –
Total bilan modifié
Augmentation simultanée à l’actif et au passif
Actif + Passif +
Ex. : Acquisition d’un matériel à crédit

Immobilisations (Actif) → +
Fournisseurs (Passif) → +
Total bilan modifié
Écritures comptables correspondant à un flux

(avec incidence sur la situation)
Flux de charge → Modification de bilan

Exemple : Enregistrement des salaire
Compte de résultat
Salaires
Bilan
Dettes salariés

Modification de bilan Flux de produit

Exemple : Encaissement de produits financiers
Compte de résultat
Produits financiers
Bilan
Banque
Ces écritures sont déséquilibrantes, elles expliquent la généra-

tion du résultat. La richesse de l’entreprise a varié du fait de ces flux,
soit parce que la constatation de la dette de ses salariés annonce une
sortie d’espèces, soit parce que l’encaissement des produits finan-
ciers matérialise un avantage économique.
Les procédés comptables
Depuis le xve siècle, la comptabilité en « partie double » est restée

relativement stable dans ses principes. Elle a, par contre, évolué
dans son rôle, dans son organisation et dans ses procédés.
Dans la deuxième moitié du xvie siècle, un auteur français,
Pierre de Savonne, publie un ouvrage d’arithmétique consacré à la
tenue des livres de comptes en parties doubles. C’est la description
de ce qui deviendra le système classique.
Les procédés actuellement en usage dans les entreprises sont le
reflet de cette évolution historique. Le système classique reprend les
trois phases de la procédure comptable :
— enregistrement chronologique : le journal ;
— classement méthodique : le grand-livre ;
— vérification périodique : la balance.
L’enregistrement chronologique : le journal
Il est la mémoire des opérations dans l’ordre des dates. Son rôle
essentiel est l’authentification qu’il donne aux écritures qui y sont
portées, par le respect des formes légales :

— pages cotées et paraphées : on ne peut en faire disparaître ;

— ordre chronologique, sans blanc ni surcharges.
Il ne peut être complété ou modifié ultérieurement pour les
besoins d’une cause, les totaux en bas de page reportés aux suivantes
et l’emploi de partie double (égalité du débit et du crédit) donnent
le moyen de vérifier l’exactitude des chiffres qui y sont portés. Il
mentionne, outre la traduction comptable du fait enregistré, la date
et la référence du document justifiant l’opération.
Passer des écritures au journal consiste à enregistrer des opéra-
tions. Les comptes débités sont placés en premier. Au bas de chaque
page les sommes sont totalisées, les totaux du débit et du crédit sont
égaux entre eux. Les totaux sont repris en haut de la page suivante
et cumulés avec les opérations à venir jusqu’à la fin de l’exercice
comptable (le 31 décembre de l’année par exemple).
Le classement méthodique : le grand-livre
C’était autrefois un registre relié dans lequel étaient tracés les

comptes de l’entreprise. De plus en plus les comptes sont tenus sur
des fiches, classées dans un fichier qui conserve l’appellation : grand-
livre.
Toutes les opérations inscrites sur le journal sont reportées systé-
matiquement dans les comptes correspondants : sur chaque compte
l’opération est décrite, par la date, par le libellé explicatif et par la
somme.
La vérification périodique : la balance
La balance est un tableau dans lequel sont reportés les comptes

du grand-livre avec, pour chacun d’eux, le total du débit, celui du
crédit et le solde1 qui en découle.
Elle est établie périodiquement, généralement tous les mois. Les
comptes n’étant arrêtés qu’en fin d’exercice (par exemple, après douze
1. C’est-à-dire la différence entre le débit et le crédit.

mois d’activité), les totaux reportés dans la balance se rapportent à

toutes les opérations effectuées depuis le début des douze mois de
l’exercice. La balance est dite cumulée.
Pour faire une balance, il faut inscrire les comptes dans l’ordre
du plan comptable et reporter les totaux (débit et crédit) puis tota-
liser les sommes des colonnes : débit et crédit.
Il est alors nécessaire de :
— vérifier que le total du débit est égal au total du crédit et au total
du journal ;
— calculer le solde de chaque compte et l’inscrire dans la colonne
correspondante ;
— totaliser les colonnes de soldes ;
— totaliser les soldes débiteurs et s’assurer de leur égalité avec le
total des soldes créditeurs.
L’ u t i l i s a t i o n d e t r a i t e m e n t s a u t o m a t i s é s
Un progiciel comptable est un produit fini informatique, immé-

diatement opérationnel, documenté, proposé sur catalogue et para-
métrable de façon à s’adapter à plusieurs utilisateurs. Le marché
des progiciels comptables sur micro-ordinateurs s’est développé
très rapidement et la plupart des entreprises, même de petite taille,
disposent d’une comptabilité informatisée.
Après une phase d’initialisation (définition du plan de comptes
spécifique de la société, création des journaux nécessaires, paramé-
trages divers), le progiciel comptable permet une saisie simplifiée,
supprime les reports, rend possible une consultation en temps réel et
prend en charge toute la chaîne comptable.
Les critères de choix d’un progiciel de comptabilité générale ont
été inventoriés par l’Ordre des experts-comptables (OECCA) et par
la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) :
— critères relatifs au référentiel comptable, permettant de s’assurer
du respect de la normalisation ;
— critères relatifs aux opérations de saisie. Une écriture comptable
doit être identifiée par une date de valeur comptable, un code

journal d’origine, un numéro de pièce comptable justificative,

une numérotation interne des écritures, le numéro des comptes
mouvementés, un libellé laissé au libre choix de l’utilisateur, un
montant « signé » (+/– ou débit/crédit) ;
— critères relatifs aux éditions et consultations avec, en particulier,
l’interdiction de l’accès aux programmes ;
— critères relatifs aux traitements avec des niveaux de regroupe-
ments indispensables ;
— critères relatifs à la sécurité permettant d’assurer la pérennité du
système et son inaltérabilité en cas d’interruption intempestive
des traitements (procédures d’alerte, de blocage, de reprise).
Les systèmes informatiques doivent apporter les sécurités et les
moyens de contrôle nécessaires notamment en facilitant la tâche de
ceux qui ont à explorer, rapprocher, comparer les fichiers comp-
tables.
Le Plan comptable général français (chap. I, sect. IV) indique
que :
— Le système de traitement doit établir, sur papier ou éventuel-
lement sur tout support offrant les conditions de garantie et de
conservation définies en matière de preuve, des états périodiques
numérotés et datés récapitulant dans un ordre chronologique
toutes les données qui y sont entrées, sous une forme interdisant
toutes insertions intercalaires ainsi que toutes suppressions ou
additions ultérieures.
— L’origine, le contenu et l’imputation de chaque donnée doivent
être indiqués en clair. En outre, chaque donnée doit s’appuyer
sur une pièce justificative constituée par un document écrit.
— Il doit être possible, à tout moment, de reconstituer à partir des
données définies ci-dessus les éléments des comptes, états et rensei-
gnements, soumis à la vérification ou, à partir de ces comptes,
états et renseignements, de retrouver les données entrées.
C’est ainsi que tout solde de compte doit pouvoir être justifié
par un relevé des écritures dont il procède à partir d’un autre solde
de ce même compte. Chacune de ces écritures doit comporter une
référence permettant l’identification des données correspondantes.
— L’exercice de tout contrôle doit comporter droit d’accès à la
documentation relative aux analyses, à la programmation et à

l’exécution des traitements en vue de procéder notamment aux

tests nécessaires.
—
Les procédures de traitement automatisé des comptabilités
doivent être organisées de manière à permettre de contrôler si
les exigences de sécurité et de fiabilité requises en la matière ont
bien été respectées.
L’organisation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes
informatisés implique l’accès à la documentation relative aux
analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements, en
vue de procéder aux tests nécessaires à la vérification des conditions
d’enregistrement et de conservation des écritures.
Le contrôle des comptabilités informatisées porte également sur
la documentation informatique. Il s’agit notamment du dossier de
conception, de réalisation et de maintenance (conception générale,
spécifications fonctionnelles, réalisation de la solution informatique,
maintenance, historique des mises à jour) et du dossier d’utilisation
et d’exploitation (implantation, procédures internes, mode d’emploi
du système).
L’EDI (Electronic Data Interchange ou, en français, Échange de
données informatisé) peut être défini comme l’échange, d’ordina-
teur à ordinateur, de données concernant des transactions grâce à
l’utilisation de réseaux et de formats normalisés. Les informations
issues du système informatique de l’émetteur transitent, par l’inter-
médiaire de réseaux, vers le système informatique du récepteur pour
y être intégrées automatiquement, ce qui permet des gains de temps,
des diminutions de coûts et des réductions d’erreurs de saisie. Ces
échanges de données informatisés nécessitent de s’entendre sur ce
que l’on échange, la modélisation et les protocoles de communica-
tion.
L’EDI offre une technique de communication qui concerne
tous les secteurs de l’économie et toutes les fonctions de l’entre-
prise (achats, ventes, banques, production, transport, reporting,
consolidation, etc.). Il s’appuie sur une norme internationale qui,
par son langage appelé EDIFACT (Electronic Data Interchange For
Administration Commerce and Transport) vise à résoudre les problèmes
tenant à l’hétérogénéité du parc informatique (matériel et logi-
ciel) et à l’intégration des nouvelles techniques informatiques de
communication.

Certains prestataires informatiques proposent des environne-

ments Internet dits de Web EDI et mettent au point des appli-
cations qui ont pour objectif d’aboutir à une généralisation des
échanges informatisés au sein d’un réseau de fournisseurs, par
exemple.
Créée en 1992, à l’initiative de l’Ordre des experts-comptables,
l’association EDIFICAS (http://www.edificas.fr) a pour objet de
promouvoir l’EDI en matière financière, informationnelle, comp-
table et d’audit, analytique et sociale.
Exemples d’enregistrements comptables
Le meilleur moyen est de présenter quelques exemples d’opéra-

tions courantes.
Illustration. – Création d’une entreprise
Apport par les associés de 300 000 E mis à la disposition de l’entreprise sur
un compte ouvert à la banque.
— Ressource : apport en capital (compte de passif P+).
— Emploi : somme déposée en banque, en attente d’autres emplois (compte
d’actif A+).
Ce qui se traduit dans le journal par :
État Postes Débit Postes Crédit Débit Crédit
Bilan Capital 300 000
Bilan Banque 300 000
Remarque : Le compte « capital » enregistre les sommes investies dans la

société par les associés.
Dans un deuxième temps, le dirigeant retire 45 000 E pour en disposer sous
forme de liquidités :
— Diminution d’emploi, assimilable à une ressource. Ce montant sort de la
banque (compte d’actif A–).
— Emploi : il est en caisse (compte d’actif A+).


Bilan Caisse 45 000
Bilan Banque 45 000
Puis il achète un matériel à crédit pour un montant de 200 000 E :

— Ressource : dette envers les fournisseurs (compte de passif P+).
— Emploi : du matériel dont l’usage doit recouvrir plusieurs années (compte
d’actif A+).

Bilan Matériel 200 000
Bilan Fournisseurs 200 000
Du matériel est réglé par chèque pour un montant de 80 000 E :

— Diminution d’emploi : l’argent quitte la banque (compte d’actif A–).
— Emploi (cf. matériel ci-dessus).

Bilan Matériel 80 000
Bilan Banque 80 000
Des fournitures de bureau sont achetées à crédit pour 30 000 E.

— Ressource : dette envers les fournisseurs (compte de passif P+).
— Emploi : ces fournitures de bureau sont utilisées et consommées au cours
de l’année en cours et contribuent au fonctionnement de l’entreprise (flux
de charge).

Compte résultat Charge, fournitures 30 000
de bureau
Les salaires sont réglés par chèque pour un montant de 50 000 E :

— Diminution d’emploi : l’argent quitte la banque (compte d’actif A–).

— Emploi : consommation irréversible des services fournis par le personnel

(flux de charge).

Compte résultat Charge, salaires 50 000
Bilan Banque 50 000
Le dirigeant achète des marchandises à crédit pour 250 000 E :

— Ressource : dettes envers les fournisseurs (compte de passif, P+).
— Emploi : les marchandises dès leur achat sont destinées à être revendues,
ce qui revient à dire qu’elles seront consommées en fin d’année (flux de
charges).

Compte résultat Charge, achats 250 000
Les fournisseurs sont payés par chèques de sommes à hauteur de 280 000 E :

— Diminution de l’avoir en banque (compte d’actif, A–).
— Diminution d’une dette (compte de passif P–).

Des clients règlent leurs dettes, également par chèque, à hauteur

de 103 500 E :
— Diminution de créance sur les clients (compte d’actif, A–).
— Emploi : une somme supplémentaire est à notre disposition en banque
(compte d’actif, A+).

Bilan Clients 103 500

Les travaux de fin d’exercice et le calcul

des résultats
Il est légitime qu’au moins une fois par an, un entrepreneur s’in-
terroge sur les résultats de son activité et qu’il mesure le bénéfice ou
la perte engendrés par l’entreprise qu’il dirige.
Le droit fiscal également exige chaque année des commerçants
une déclaration regroupant, dans une liasse fiscale, la détermina-
tion du résultat de l’activité du dernier exercice, ainsi que d’autres
informations sur les immobilisations, les amortissements, les dépré-
ciations, les provisions, les échéances des créances et des dettes à la
clôture d’exercice, etc.
Pratiquement, le bénéfice ou la perte sont déterminés d’abord
par rapprochement des comptes de gestion, dans le compte de
résultat, puis le bilan, par rapprochement des comptes de situation,
permet la vérification du calcul précédent.
Les comptes utilisés pendant l’exercice ne conduisent pas direc-
tement aux comptes de résultat et au bilan. Il faut, avant de pouvoir
les exploiter, effectuer un certain nombre de corrections et reclasse-
ments appelés travaux de fin d’exercice ou d’inventaire et procéder
à un inventaire physique dit extracomptable. Ces travaux sont enca-
drés par deux balances : la balance avant inventaire et la balance
après inventaire.
Cas des stocks 1
La norme IAS 2 prescrit le traitement comptable des stocks. Les

stocks sont des actifs :
— détenus en vue de la vente dans le cours normal de l’activité ;
— en cours de production pour une telle vente ;
— sous forme de matières premières ou de fournitures devant être
consommées dans le processus de production ou de prestations
de services.
1. Les stocks sont regroupés dans la classe 3 du référentiel comptable français.

Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la

valeur nette de réalisation.
Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition,
coûts de transformation et autres coûts encourus pour amener les
stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Sont exclus, par
exemple, du coût des stocks : les coûts de stockage, les frais généraux
administratifs, les frais de commercialisation.
La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le
cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achève-
ment et des coûts estimés pour réaliser la vente.
Le principe comptable adopté oblige à évaluer le stock à la fin
de chaque période pour laquelle un résultat est recherché. C’est le
procédé de l’intermittence de l’inventaire.
La comptabilité indique seulement la valeur du stock initial (de
début d’exercice) ; le montant du stock final (de fin d’exercice) doit
être calculé.
En effet, pendant l’exercice, sauf dans le cas de la tenue d’un inven-
taire comptable permanent1, les comptes de stock n’ont pas été utilisés
et les opérations d’achat, de vente, etc., ont été enregistrées dans des
comptes de gestion. C’est donc le stock initial qui figure au compte stock
et à la balance avant inventaire. Le stock final (à la fin de l’exercice) doit
être déterminé pour permettre le calcul de bénéfice réalisé sur les ventes.
Au cours de l’exercice, les achats sont inscrits au débit du compte
de gestion « Achats » à leur évaluation comptable ; au moment de la
vente, le compte « Ventes » est crédité au prix de vente.
Le calcul du bénéfice sur vente suppose le rapprochement des
ventes de l’année (chiffre d’affaires) et des achats revendus dans
l’année. Or si le compte « Ventes » indique bien le chiffre d’affaires
de l’année, le compte « Achats » n’indique pas le montant des achats
revendus dans l’année, mais le total des achats achetés dans l’année.
Le passage d’une notion (achats de l’année) à l’autre (achats
vendus) se fait grâce au calcul suivant :
Prix d’achat des ventes
= Achats de l’année + ou – Variation des stocks
et
Variation des stocks = Stock initial – Stock final.
1. Dans le cadre d’une comptabilité de gestion, par exemple.

Il est possible de suivre tout au long de l’année les mouvements

de stocks en quantités et en valeurs dans des comptes d’inventaire
permanent et d’évaluer les sorties et le stock en fin de période selon
des procédés variés. En absence de comptabilité de gestion l’évalua-
tion des stocks en fin de période doit être réalisée.
Deux termes (stock initial et achats de l’année) figurent dans les
comptes (classe 3 et classe 6 du référentiel comptable français), le
troisième (stock final) doit être évalué grâce à un inventaire extra-
comptable.
L’inventaire extracomptable, ou inventaire au sens strict est
donc le recensement et l’évaluation des stocks détenues par l’entre-
prise. Son but est de corriger la comptabilité, mais ce n’est pas une
opération comptable.
Il consiste dans la confrontation des chiffres théoriques de
la comptabilité avec les chiffres empiriques fournis par l’observa-
tion.
En effet, les chiffres inscrits dans les comptes ont été fixés au
moment de leur comptabilisation : depuis lors ont pu intervenir
des changements matériels tels que ces chiffres n’expriment plus la
réalité ; comme par exemple si une marchandise a été détériorée
accidentellement, ou que des produits en stock ont été volés, etc.
En fin d’exercice, après avoir procédé à l’inventaire extracomp-
table deux analyses sont possibles, en fonction de la nature des
stocks en jeu, ce que nous allons mettre en évidence au travers de
deux exemples.
Illustration. – Traitement des stocks

ayant le caractère d’une consommation intermédiaire
Il s’agit des stocks destinés à être revendus, éventuellement après transfor-

mations, ou incorporés aux produits finis. On y trouve les matières premières,
les matières consommables, les approvisionnements divers et les marchandise
Stocks Stocks
au 1er janvier N au 31 décembre N
Matières premières 32 000 29 000
Marchandises 103 000 130 000

Au 31 décembre N, les écritures suivantes doivent être passées pour « annu-

ler » le stock initial, consommé au cours de l’exercice :

Compte résultat Variation stocks
matières 32 000
premières
Variation stock 103 000
marchandises
Bilan Stocks matières
premières 32 000
Stocks
marchandises 103 000
Puis il faut constater le stock final, dont les éléments ont été acquis mais
restent à utiliser et/ou à vendre à la clôture de l’exercice :

Bilan Stocks matières
premières 29 000
Stock marchan-
dises 130 000
matières 29 000
Variation stocks
marchandises 130 000
Dans le compte de résultats, à la rubrique charges d’exploitation, appa-

raissent :
— « Variation des stocks de matières premières » pour + 3 000 qui s’ajoutent
aux achats de matières premières de la période pour déterminer le coût
d’achat des matières premières consommées.
— « Variation des stocks de marchandises » pour (27 000) qui se retranchent
des achats de marchandises de l’année pour déterminer le coût des mar-
chandises revendues.
Illustration. – Traitement des stocks

ayant le caractère d’une production
Il s’agit de stocks marquant l’aboutissement de tout ou partie du processus
de production, tels que les produits finis, travaux, prestations de services et en
cours de production.

Stocks Stocks
au 1er janvier N au 31 décembre N
Produits finis 155 000 187 000
Produits en cours 42 000 38 000
Au 31 décembre N, les écritures suivantes doivent être comptabilisées pour
matérialiser que les biens en stocks au début de l’exercice ont été commercia-
lisés au cours de celui-ci :

produits finis 155 000
Variation stock
produits
en cours 42 000
Bilan Stocks produits
finis 155 000
Stocks produits
en cours 42 000
De la même manière il convient de constater que matérialiser que des pro-
duits fabriqués, ou en cours de fabrication, n’ont pas encore été vendus alors
même que des charges ont été engagées pour les produire.

Bilan Stocks produits
finis 187 000
Stocks produits
en cours 38 000
produits finis 187 000
Variation stock
produits en 38 000
cours
La régularisation des charges et des produits
Le découpage du temps en périodes d’égales longueurs est un

procédé classique en économie pour étudier les phénomènes. Ces
périodes sont généralement d’une année.

Les charges et les produits sont enregistrés au fur et à mesure

pendant l’exercice dans des comptes de gestion sans s’assurer
qu’ils se rapportent effectivement à la période concernée. Dès lors,
certains produits et charges sont enregistrés pendant l’exercice mais
concernent en tout ou en partie une période ultérieure. Les charges
et produits à payer, au contraire, correspondent à des opérations qui
concernent l’exercice en cours, mais n’ont pas encore été enregis-
trées faute en particulier des pièces justificatives nécessaires.
Un travail de ventilation s’impose : éliminer certaines des opéra-
tions enregistrées et en ajouter d’autres qui n’avaient pas été enre-
gistrées ; ce sont les opérations de régularisation. C’est seulement
après ces recherches préliminaires que le résultat est déterminé, ce
sont les opérations de reclassement dans le compte de résultat.
Les enregistrements comptables sont de nature financière (dettes
et créances, règlements) et l’on essaie d’établir en fin d’exercice un
résultat qui découle de chiffres de ventes ou de fournitures, comparé
à des utilisations de charges, ce qui est proprement une étude d’ex-
ploitation. Il n’y a pas forcément coïncidence entre l’aspect financier
et l’aspect d’exploitation d’une entreprise.
Les opérations non encore comptabilisées, dont il faut tenir compte
Elles sont de deux grands types, les charges dues et non encore
réglées et, en miroir, les produits acquis et non encore perçus.
Plus exactement, il s’agit de charges et de produits pour lesquels le
document servant d’appui à l’enregistrement comptable n’est pas
parvenu à l’entité, même s’ils sont certains dans leur principe.
Les charges à payer
Il s’agit de charges ayant leur origine dans l’exercice, mais pour

lesquelles le document justificatif n’est pas parvenu. Ce sont les
charges dues à des tiers, des réductions à accorder, des commissions
à payer, des achats de marchandises dont la livraison est antérieure
à la clôture de l’exercice et la réception de la facture postérieure à
cette date.
L’emploi définitif est enregistré dans le compte de charges
correspondant, la ressource étant inscrite dans le compte de tiers

correspondant ; ce compte sera classé dans le passif courant car

destiné à être réglé dans le cadre du cycle normal d’exploitation.
Illustration. – Charges à payer
Des marchandises valant 200 000 E hors taxes (TVA 19,6 %) ont été
livrées et décomptées dans l’inventaire extracomptable à la date de l’inventaire,
la facture n’est pas encore parvenue à la date de l’inventaire.

Compte résultat Achat marchan-
dises 200 000
Bilan Taxes sur le CA
à régulariser 39 200
Bilan Fournisseurs,
factures non
parvenues 239 200
Le 1er juillet N, l’entreprise a contracté un emprunt de 1 000 000 E à 5 %

l’an. Les intérêts sont payables avec le premier remboursement le 30 juin
N + 1. À la clôture de l’exercice comptable le 31 décembre N, il convient de
comptabiliser six mois d’intérêts en charges.

Compte résultat Charges d’intérêt 25 000
Bilan Intérêts courus

non échus 25 000
Les produits à recevoir
Ce sont des produits qui ont leur origine dans l’exercice, mais
pour lesquels le document justificatif n’est pas parvenu. C’est le cas
des réductions obtenues sur les achats dont l’entreprise est certaine
de bénéficier, bien qu’elle n’ait pas encore reçu de son fournisseur
l’avis de crédit et, par conséquent, n’ait pas pu le comptabiliser. Il en
est de même des commissions à encaisser, dont le montant n’a pas

encore été calculé et des intérêts créditeurs qui ne sont pas encore
touchés.
Les produits acquis à l’entreprise au cours de l’exercice et dont
le montant n’a pas été encore comptabilisé sont enregistrés dans le
compte de produits correspondant (en crédit – ressources internes),
l’emploi (en débit) s’inscrit dans le compte de tiers correspondant,
classé dans l’actif courant car destiné à être réalisé dans le cadre du
cycle d’exploitation.
Illustration. – Produits à recevoir
Les conditions de vente d’un fournisseur stipulent qu’une ristourne de fin

d’année est faite si le chiffre des achats dépasse 500 000 E. La ristourne évaluée
à 4 700 E HT est à enregistrer (TVA de 19,6 %).

Bilan Ristourne à
obtenir 5 621
à régulariser 921
Compte résultat Ristourne 4 700
obtenue
Les opérations déjà comptabilisées qu’il faut éliminer
C’est l’hypothèse inverse de la précédente. La logique comptable

est la même, mais il s’agit là de charges et produits constatés d’avance.
Les charges constatées d’avance
L’exemple le plus fréquent est celui du loyer payé d’avance pour

une période qui ne coïncide pas avec l’exercice ou encore une prime
d’assurance payée pour une année qui ne coïncide pas avec l’exercice.
L’autre exemple caractéristique de ce type de charges est constitué
par le stock important de fournitures de bureau a été acheté et utilisé
seulement partiellement au cours de l’exercice ; il servira encore
pendant les mois à venir. Le montant total de ces dépenses a été
inscrit en comptabilité dans l’exercice en cours, alors que les exercices

suivants vont en bénéficier. Les achats sont comptabilisés au moment

de la réception de la facture. Il se peut que la facture arrive avant
la marchandise et que celle-ci ne parvienne que pendant l’exercice
suivant. (Ceci ne joue que dans les derniers jours de l’année.)
Illustration. – Charges constatées d’avance
Une facture d’achat de 12 000 E a été enregistrée au compte Achats, la mar-

chandise encore en cours de route n’a pas été inventoriée en fin d’exercice.

Bilan Charges constatées
d’avance 12 000
Compte résultat Achats de
marchandises 12 000
Le 1er octobre, l’entreprise a payé la prime annuelle d’assurance incendie :

8 000 E.
Par ailleurs, le 31 décembre, n’ont pas été utilisés :
— des fournitures de bureau 1 400
— des timbres-poste 600
— des timbres fiscaux 750
— du combustible 1 200
Les achats non stockés doivent être diminués des montants correspondant
aux fournitures de bureau et au combustible, soit 2 600 E. Les autres postes sont
ajustés en fonction des achats non utilisés :

Bilan Charges constatées
d’avance 9 950
Compte résultat Achats de 2 600
fournitures
Compte résultat Primes 6 000
d’assurance
Compte résultat Frais postaux 600
Compte résultat Impôts et taxes 750

Les produits constatés d’avance
Si des produits sont également perçus d’avance, comme dans le

cas d’intérêts sur prêts payés à l’avance, la ressource est annulée par
le crédit du compte de régularisation « Produits constatés d’avance ».
Ainsi, seuls subsistent dans les comptes de gestion (ou d’opéra-
tions) les charges et les produits qui concernent l’exercice clos dont
le résultat est recherché.
Illustration. – Produits constatés d’avance
L’entreprise a perçu le 15 novembre un trimestre de loyer (9 000 E) à

échoir au 15 février. À la clôture de l’exercice, 31 décembre, quarante-cinq
jours doivent être comptabilisés sur l’année suivante, seule concernée par ce
prorata du loyer.

Compte résultat Produits annexes 4 500
Bilan Produits
constatés 4 500
d’avance
Les comptes de charges constatées d’avance et produits

constatés d’avance sont classés en actif courant et passif courant car
ils concernent le cycle normal d’exploitation.
Par ailleurs, au début de l’exercice suivant, toutes ces écritures
de régularisation sont annulées en les contre-passant. À cet effet, une
écriture inverse de l’écriture initiale est à l’ouverture de l’exercice
suivant. Faute de cette contre-passation à l’ouverture de la période
comptable suivante, la charge ou le produit ne sont pas convenable-
ment imputés pour l’exercice auquel ils doivent être rattachés.
Les amortissements
L’amortissement d’un actif est la répartition du coût du bien

sur sa durée probable d’utilisation selon un plan d’amortissement.
Cette répartition doit être faite en fonction de l’utilisation par

l’entreprise de ce bien et elle est mesurée par la consommation des

avantages économiques attendus de l’actif. L’amortissement est
également une charge d’exploitation qui doit grever chacun des
exercices ayant bénéficié de l’usage de cette immobilisation et qui
participe à la formation de la capacité d’autofinancement de l’en-
treprise.
Les dotations aux amortissements
L’entreprise a besoin de matériel, d’outillage, d’immeubles

pour fonctionner. Leur achat est un emploi (valeurs immobilisées).
L’amortissement doit traduire le rythme de consommation des
avantages économiques liés à l’utilisation de ces immobilisations.
Un exemple va permettre d’expliciter ces notions.
Un camion acheté 200 000 E le 1er janvier 2006 est utilisé dans
l’entreprise et il est prévisible que, dans cinq ans, le 1er janvier 2011,
sa valeur résiduelle sera proche de zéro. Économiquement, il est
donc logique de considérer que chaque année une partie de la valeur
du camion disparaît. Ce camion servant à l’activité de l’entreprise,
aux ventes, aux livraisons, on peut raisonnablement soutenir que
pour obtenir le bénéfice net il est nécessaire de déduire du prix de
vente, non seulement le prix de la marchandise et les charges corres-
pondant à leur mise en œuvre, mais aussi la quote-part du camion
qui a été « consommée » (usée) au cours de l’opération. Il est évidem-
ment difficile de procéder d’une manière aussi infinitésimale, aussi
fractionnée. On agit plus globalement en disant, par exemple, à la
fin d’une année : tel pourcentage de la valeur du camion a disparu,
doit être amorti.
Du point de vue comptable, au bout d’un an, au 31 décembre
2006, en compte, le camion figure pour 200 000 E et l’on sait que
20 % des avantages attendus de l’utilisation de ce camion, soit
40 000 E, ont disparu ou plus exactement ont été consommés. Ces
40 000 E correspondent à une consommation définitive. Ces 20 %
sont toujours un emploi, mais un emploi irréversible, sur lequel on ne
peut revenir. La constatation de cet amortissement est donc simple.
À l’emploi définitif (d’amortissement) correspond la ressource, qui
est le camion. En effet, l’existence et l’utilisation de ce dernier condi-
tionnent l’amortissement, soit :


Compte résultat Dotations aux
amortissements 40 000
Bilan Amortissement
du matériel
de transport 40 000
Le compte de dotations aux amortissements note la charge, la

consommation définitive.
Le compte d’amortissement du matériel de transport indique,
par déduction, avec le compte principal auquel il s’applique, la
valeur comptable nette de l’immobilisation, le montant résiduel
restant à consommer.
Éléments susceptibles d’amortissement
Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entre-

prise est déterminable et limité dans le temps, du fait :
— de l’usure physique de l’actif due à l’usage ou au temps ;
— de l’évolution technologique impliquant l’obsolescence du bien ;
— de règles juridiques, la durée de protection légale ou contrac-
tuelle pouvant par exemple être limitée dans le temps.
Les actifs corporels ont le plus souvent une utilisation détermi-
nable. Sont amortissables les constructions, les matériels et outil-
lages, les installations techniques, les matériels de transport, les
matériels et mobiliers de bureau, les matériels informatiques...
Les terrains qui ne se déprécient pas avec l’usage ne peuvent, en
principe, faire l’objet d’un amortissement. Une entreprise qui achète
un terrain sur lequel elle fait construire les bâtiments commerciaux
ne pourra ainsi amortir que le prix de la construction.
Certains actifs incorporels bénéficient d’une protection juridique
limitée dans le temps et sont donc amortissables. Les brevets ou les
licences constituent à cet égard des exemples caractéristiques.

Taux et durée de l’amortissement
Le taux d’amortissement linéaire est l’annuité d’amortissement

d’une valeur de référence à amortir fixée à 100. Il est donc ramené
à un pourcentage correspondant à la durée d’utilisation :
— en cinq ans de 20 % ;
— en huit ans de 12,5 % ;
— en dix ans de 10 %.
Le taux est fonction du rythme de consommation de l’élément
à amortir. Le point de départ de l’amortissement fiscal est la date
du jour où l’immobilisation est mise en service (amortissement
linéaire) ou le premier jour du mois d’acquisition (amortissement
dégressif).
La pratique a admis des taux d’amortissements échelonnés en
fonction de la nature des immobilisations concernées, reflets de leur
durée d’utilisation différente :
— Immeubles 5 %
— Constructions légères 20 %
— Matériel et mobilier 10 %
— Matériel automobile 20 %
— Moteurs 20 %
Les frais d’établissement1 doivent être amortis le plus rapide-
ment possible (dès la première année si la situation financière de
l’entreprise le permet) et au maximum en cinq ans.
Les logiciels et les dépenses d’acquisition de sites internet bénéfi-
cient du régime fiscal d’amortissement sur douze mois.
Calcul de l’annuité d’amortissement
Nous allons décrire par un exemple chacun des principaux

procédés d’amortissement, linéaire, dégressif, Sum of the Year Digit
et économique.
1. Les frais d’établissement correspondent à des charges engagées à la création de

l’entreprise (frais d’actes...). Leur inscription à l’actif, en immobilisations incorporelles,
est possible fiscalement, même si cela ne constitue pas le traitement comptable de réfé-
rence.

Procédé de l’amortissement constant ou linéaire
Le principe de l’amortissement linéaire est celui d’une répar-

tition prorata temporis régulière sur la durée d’utilisation du bien.
L’amortissement débute au premier jour de la mise en service.
Illustration. – L’amortissement linéaire
Soit un matériel acheté 10 000 E à amortir en cinq ans (taux 20 %). L’amor-
tissement linéaire correspond au cas général de l’amortissement constant, dans
notre cas des annuités identiques de 2 000 E. Le tableau d’amortissement est
simple à établir :
Valeur Valeur nette

au début Amortisse- comptable
Années de l’exercice ment fin exercice
1 10 000 2 000 8 000
2 8 000 2 000 6 000
3 6 000 2 000 4 000
4 4 000 2 000 2 000
5 2 000 2 000 0
Procédé de l’amortissement dégressif
L’amortissement dégressif a été institué en France par la loi

fiscale (décret no 60.441 du 9 mai 1960). Il est fondé sur l’utilisa-
tion d’un coefficient multiplicateur par rapport à l’amortissement
linéaire.
Ainsi avec un outillage présentant les caractéristiques suivantes :
— durée cinq ans ;
— taux linéaire = 100 / 5 = 20 %.
Si ce bien est admis au bénéfice de l’amortissement dégressif, on
multiplie le taux linéaire par un coefficient fixé par l’administration
fiscale. Il s’établit à l’heure actuelle à 1,25 pour une durée d’utili-
sation allant jusqu’à quatre ans, 1,75 entre cinq et six ans et 2,25

au-delà de six ans1. Dans l’exemple, le taux à appliquer serait donc

de 20 % × 1,75 = 35 %.
Le taux obtenu est appliqué à la valeur résiduelle ou valeur nette
comptable du bien jusqu’à ce que l’amortissement linéaire de cette
valeur résiduelle sur la durée résiduelle devienne supérieur à l’amor-
tissement dégressif. On repasse alors sur un mode linéaire pour la
durée restant à couvrir. En dégressif, le mois de la mise en service est
décompté en totalité et la première fraction d’année est également
considérée comme entière.
Illustration. – L’amortissement dégressif
Ainsi pour un matériel acheté 10 000 E à amortir sur cinq ans le tableau
des trois premières années se présente-t-il ainsi :
Valeur nette
Amortisse- comptable
ment en fin d’exercice
1re année : 10 000 × 35 % = 3 500 3 500 6 500
2e année : 6 500 × 35 % = 2 275 2 275 4 225
3e année : 4 225 × 35 % = 1 479 1 479 2 746
Au terme de la troisième année, et pour la quatrième et cinquième période :
Valeur résiduelle 2 746

Nombre d’années restant à courir 2
Amortissement linéaire 1 373
Ces amortissements linéaires, plus élevés pour les deux dernières années,
seront utilisés à la place des amortissements dégressifs. La fin du tableau
d’amortissement se présente donc ainsi :
Valeur Amortisse- Valeur

Année nette ment résiduelle
4e année 2 746 1 373 1 373
5e année 1 373 1 373 0
1. Une des positions fiscale transistoire majore ce coefficient de 0,5 pour les biens
acquis entre le 4 décembre 2008 et le 31 décembre 2009.

Procédé de l’amortissement Sum of the Year Digit
Cette méthode est parfois appelée méthode Softy par acro-

nyme. Le procédé consiste à déterminer la charge d’amortissement
de chaque année de façon dégressive, en appliquant au montant
amortissable une fraction dont la valeur est de plus en plus faible.
Le dénominateur est constitué de la somme des chiffres repré-
sentant chacune des années. Ainsi, pour cinq ans obtient-on :
5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15. Le numérateur est le nombre d’années
restant à courir.
Ainsi sur une période de cinq ans, l’amortissement de la première
année s’élèvera-t-il à 5/15, de 4/15 la seconde année, puis de 3/15,
2/15 et 1/15 chacune des années suivantes respectivement.
Illustration. – L’amortissement Softy
En reprenant l’exemple précédent, on obtient les amortissements suivants :
Valeur nette
comptable
Amortissement en fin d’exercice
1re année : 10 000 × 5/15 3 333,33 6 666,67
2e année : 10 000 × 4/15 2 666,67 4 000
3e année : 10 000 × 3/15 2 000 2 000
4e année : 10 000 × 2/15 1 333,33 666,67
5e année : 10 000 × 1/15 666,67 0
Procédé de l’amortissement économique
C’est, en principe, aux caractéristiques propres de l’entre-

prise qu’il convient de se référer pour déterminer la durée et le
mode d’amortissement d’une immobilisation. C’est l’utilisation
probable, telle qu’elle a été arrêtée par la direction de l’entreprise.
Cette consommation attendue peut être déterminée en unités de
temps (nombre d’heures de travail...), en unités d’œuvre (nombre
de kilomètres parcourus, nombre de pièces produites...). Toute-
fois, à défaut de mode mieux adapté, c’est le mode linéaire qui est
appliqué.

La ventilation par composants
Un composant est un élément d’une immobilisation qui a une

utilisation différente ou procure des avantages économiques selon
un rythme différent de celui de l’immobilisation dans son ensemble.
Dans le cadre du référentiel IAS/IFRS (cf. infra) cet élément doit
être comptabilisé séparément et faire l’objet d’un amortissement
distinct avec un taux d’amortissement propre. Ce composant iden-
tifié doit être significatif et conserver ce caractère au moment du
remplacement. Ainsi dans le cas d’un immeuble d’une durée d’utili-
sation longue, on pourra faire apparaître des composants tels que la
chaufferie, les ascenseurs, les revêtements intérieurs qui devront être
renouvelés sur une durée plus courte.
Les cessions d’immobilisations amortissables
Les schémas comptables applicables en normes françaises

distinguent à la cession d’une immobilisation deux faits comp-
tables. Tout d’abord, il convient de solder les comptes de bilan
(valeur brute et cumul des amortissements) en pratiquant une écri-
ture permettant de ramener à zéro la valeur nette. Puis dans un
deuxième temps, le produit de cession va être enregistré. La valeur
comptable de l’immobilisation est portée au débit du compte de
charge « Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés ». Le prix
de vente de l’immobilisation cédée est porté au crédit du compte de
produit « Produits des cessions d’éléments d’actif ».
La différence entre les soldes des comptes de produit et de
charge indique le résultat de l’opération (profit ou perte). La plus- ou
moins-value sur les cessions d’immobilisation ne s’obtient donc pas
par simple lecture du compte de résultat, mais demande à ce que le
net du prix de cession et de la valeur nette soit calculée.
Illustration. – Cession d’un véhicule de tourisme
Un véhicule acheté 50 000 E (TVA non récupérable à l’achat) est amorti

30 000 E au jour de la vente. Prix de vente : 25 000 E (chèque bancaire).
On comptabilise tout d’abord la sortie du bilan de la valeur brute (50 000 E),
en contrepartie des amortissements cumulés (30 000 E) et d’une charge excep-
tionnelle correspondant à la valeur résiduelle.


Bilan Amortissement
matériel de
transport 30 000
Compte résultat Valeurs comptables
des actifs cédés 20 000
Bilan Matériel
de transport 50 000
Puis le produit de la cession est enregistré :

Bilan Banque 25 000
Compte résultat Produits des

cessions 25 000
d’actif
Les dépréciations et provisions
Une dépréciation correspond à la diminution de valeur d’un

élément de l’actif tandis qu’une provision correspond à une augmen-
tation du passif ou à une exonération provisoire de l’impôt pour une
partie du bénéfice (provisions dites « réglementées »1).
Les provisions correspondent à des passifs dont l’échéance ou le
montant sont incertains. Des provisions sont comptabilisées si :
— l’entreprise a une obligation actuelle, juridique ou implicite,
résultant d’un événement passé ;
— il est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avan-
tages économiques sera nécessaire pour régler l’obligation ;
— le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.
Les provisions doivent être revues à chaque date de clôture et
ajustées de façon à refléter la meilleure estimation à cette date.
1. Il s’agit de dispositifs fiscaux permettant aux entreprises de différer le règlement

de l’impôt dans certains cas, en comptabilisant des provisions qui n’ont pas d’autres
visées que de diminuer temporairement leur résultat imposable.

Les écritures de dotations aux dépréciations
Le compte de dotations aux dépréciations enregistre la charge,

la consommation définitive. Le compte de dépréciation du poste
d’actif indique, par déduction, avec le compte principal auquel il
s’applique, la valeur comptable nette de l’actif.
Illustration. – Constatation d’une dépréciation
Une créance client de 30 000 E semble douteuse. L’estimation de la perte

probable est de 20 000 E.
Il est nécessaire au préalable d’isoler la créance dans un compte spécifique,
avant de constater la dépréciation.
Bilan Clients litigieux 30 000
Bilan Clients 30 000
Puis on comptabilise la perte probable à hauteur de l’estimation effectuée :

dépréciations 20 000
Bilan Dépréciation
Clients 20 000
Les écritures de dotations aux provisions
Le compte de dotations aux provisions note la charge. Le

compte de provision au passif correspond à ce passif particulier dont
l’échéance ou le montant sont incertains.
Illustration. – Constatation d’une provision
Une entreprise estime à 500 000 E le montant des dépenses directement

liées à une restructuration.


provisions 500 000
Bilan Provisions pour
restructuration 500 000
Les reprises sur dépréciations et provisions
Lorsqu’une dépréciation ou une provision est devenue en tota-

lité ou en partie sans objet, le montant doit être diminué ou annulé.
Ce sont des écritures symétriques à la dotation qui sont utilisées.
La reprise peut intervenir car la dépréciation ou la provision
sont devenues sans objet (le risque n’est plus avéré) mais aussi parce
qu’il ne s’agit plus d’une simple probabilité et que l’événement
redouté est survenu. On parle alors d’utilisation et la reprise permet
de compenser (partiellement au moins) la perte encourue.
Illustration. – Utilisation d’une dépréciation
La créance client de 30 000 E a été dépréciée l’année N – 1 pour 20 000 E.

À la clôture des comptes de l’année N, le client est signalé comme totalement
et définitivement insolvable.
Au 31 décembre N – 1, les comptes se présentaient ainsi :
Client X 30 000
Dépréciation – 20 000
Net 10 000
Le 31 décembre de l’année suivante, on constate la perte devenue défini-

tive et on reprend la provision.

Compte résultat Pertes sur
créances
irrécouvrables 25 084
régulariser (1) 4 916
Bilan Clients litigieux 30 000
( ) La TVA acquittée sur le débit peut être récupérée lors du prochain règlement de
1
TVA au Trésor public.

La reprise de dépréciation permet de compenser (partiellement) la perte

sur la créance :

Bilan Dépréciation
des comptes
clients 20 000
Compte résultat Reprise de
dépréciations 20 000
Toutes les provisions se reprennent selon le même schéma :

— débit du compte de la dépréciation ou provision à réduire ou à
annuler ;
— crédit du compte de reprise concerné.
Cette présentation du modèle comptable a permis de décrire
de manière succincte l’articulation de la mécanique utilisée pour
élaborer les états financiers ainsi que les grandes familles d’opé-
rations qui y figurent. Avant de détailler plus avant les options
de présentation retenues, il paraît nécessaire d’aborder un autre
sujet, celui de la nature des règles comptables, de leurs origines
ainsi que des principes et objectifs qui les gouvernent ou les sous-
tendent. La prochaine partie sera consacrée à cette démarche
plus théorique.

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Le Modèle Comptable: La Comptabilité À Partie Double

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1.

L’accroissement de la complexité des opérations à comptabiliser

La comptabilité à partie double

À cette comptabilité initiale simple s’est substituée une comp-

mep_lire-etats-financiers.indd 5 03/07/14 13:45

mathématique au sein duquel est enclos un chapitre consacré à la

mep_lire-etats-financiers.indd 6 03/07/14 13:45

n’est rendue que par le montant de ses appointements. Rien n’est

Toute opération, dans une entreprise, s’analyse donc en une

mep_lire-etats-financiers.indd 7 03/07/14 13:45

en calculer le résultat. Ces comptes annuels sont établis lors de la

La comptabilité fonctionne donc sur cette formule de base

mep_lire-etats-financiers.indd 8 03/07/14 13:45

Les comptes augmentent du côté où ils sont regroupés dans les

Écritures comptables correspondant

Changement de situation à l’intérieur de l’actif

Ex. : Encaissement d’une créance client

Total bilan inchangé

mep_lire-etats-financiers.indd 9 03/07/14 13:45

Changement de situation à l’intérieur du passif

Ex. : Incorporation de Réserves au Capital social

Total bilan inchangé

Diminution simultanée à l’actif et au passif

Ex. : Règlement d’une dette fournisseur par la banque

Total bilan modifié

Augmentation simultanée à l’actif et au passif

Ex. : Acquisition d’un matériel à crédit

Total bilan modifié

Écritures comptables correspondant à un flux

Flux de charge → Modification de bilan

mep_lire-etats-financiers.indd 10 03/07/14 13:45

Modification de bilan Flux de produit

Ces écritures sont déséquilibrantes, elles expliquent la généra-

Les procédés comptables

Depuis le xve siècle, la comptabilité en « partie double » est restée

L’enregistrement chronologique : le journal

mep_lire-etats-financiers.indd 11 03/07/14 13:45

— pages cotées et paraphées : on ne peut en faire disparaître ;

Le classement méthodique : le grand-livre

C’était autrefois un registre relié dans lequel étaient tracés les

La vérification périodique : la balance

La balance est un tableau dans lequel sont reportés les comptes

1. C’est-à-dire la différence entre le débit et le crédit.

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mois d’activité), les totaux reportés dans la balance se rapportent à

Un progiciel comptable est un produit fini informatique, immé-

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journal d’origine, un numéro de pièce comptable justificative,

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l’exécution des traitements en vue de procéder notamment aux

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Certains prestataires informatiques proposent des environne-

Exemples d’enregistrements comptables

Le meilleur moyen est de présenter quelques exemples d’opéra-

Illustration. – Création d’une entreprise

Remarque : Le compte « capital » enregistre les sommes investies dans la

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État Postes Débit Postes Crédit Débit Crédit

Puis il achète un matériel à crédit pour un montant de 200 000 E :

État Postes Débit Postes Crédit Débit Crédit

Du matériel est réglé par chèque pour un montant de 80 000 E :

État Postes Débit Postes Crédit Débit Crédit

Des fournitures de bureau sont achetées à crédit pour 30 000 E.

État Postes Débit Postes Crédit Débit Crédit

Les salaires sont réglés par chèque pour un montant de 50 000 E :

— pages cotées et paraphées : on ne peut en faire disparaître ;

— Emploi : consommation irréversible des services fournis par le personnel