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LA COMPTABILITÉ À BASE D'ACTIVITÉS.

UNE DOUBLE QUESTION DE


SENS
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Pierre Mevellec

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit »

1995/1 Tome 1 | pages 62 à 80


ISSN 1262-2788
ISBN 2711734005
Article disponible en ligne à l'adresse :
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https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-1995-1-page-62.htm
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LA COMPTABILITÉ À BASE D'ACTIVITÉS
PieneMÉVELLEC
6z

La cornptabilité
à base d,'actiuités
Une double question
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de sens
Pierre Mévellec

nélsrnê Iûstrw : Ac.titûly,'fulæt cosfu: a ryestîm of


Les nouveaux qrsÈmes de cots, et tout specia- mWsl^ *_ ; ,, .

lement I'ABC, reposent sur une vision différente New costing sïstîns anà specfually ABÇ are
du fonctionnement de l'entreprise et sur une based on a new uisbn of the operations of tlte f.rtn
nouvelle approche de la valeur. l,a première panie and a nat approach n ualue. Tbe first part of the
du texte illustre le passage d'une vision venicale de text illustrates the shift fom a amical riion of the
I'entreprise, centrée zur les fonctions, à une vision firrn foatsed on the main fonctions, to a hmizonul
horizontale s'appuyant sur les processus. Ce chan- Eisio* în wh'icb'proæss pl4t the rnain role. This
gement de vision se traduit dans les nouvelles uisian shiftf.nds fu translation in the new aPProaû
approche de calcul des cotts, La seconde partie ta cost cabalation. The seconà part of the tact
montre conrment la mise en place du notrveau æpkiru htw the neu costing system, and the associa-
système de calcul des cotts et du système de ted perfornance measuring ysttm, rnodify the process
mesures de perfonnance qui lui est associé, modifie of creatbn of meaning insidc the f.nn Thi.s modif.-
Ia cÉation de sens au sein de I'entreprise Cet cation alten t*e behauipw of tbe firtn:s actors anà
impact entraine une modiÊcation profonde des lza the firm on a new route that will be difficuh n
comlrcftements et engage l'enueprise slu une anti.cipate.
nouvelle trajectoire sans qu il soit possible d'antici-
per les positions futures

(onespondonce Institut d'adminisuation des entreprises


Chemin de la Censive-du'Tenre, 44071 Nantes Cedex 03.

CoMprABtrxrÉ - Cowrnôu - Auon / n' 1 - Tome I - man 1995


COMPXABILNÉ - CONTRÔLE - AUDIT
63
Introduction
Depuis que les calculs de cotts existent, iest-à-dire depuis la naissance de I'industrie, les entreprises
ont toujours su adapter à leurs caractéristiques propres les modalités administratives nécessaires à
I'obtention des cotts qu'il leur parait utile de connaître pour contribuer à une bonne gestion.
Au cours d'un siècle et demi d'existence, les calculs de coûts se sont développés sur la base d'un
modèle de fonctionnement de I'entreprise qui, malgré cerraines variantes, esi iesté stable. Lentre-
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prise est une cellule atrx frontières bien délimitées. À l'intérieur de ces frontières, l'influence de l'en-
vironnement n est pas sensible. læs outils de gestion, et tout spécialement les coûts, ont pour rôle de
fournir aux gestionnaires une vision exacte du fonctionnement de leur domaine de responsabilité.
Sur la base de cette image exacte le gestionnaire développe l'ensemble de ses mécanismesde gestion,
afin de satisfaire aux objectifs des propriétaires.
Cettte vision binaire du monde, intérieur-extérieur, est aujourd'hui largement remise en sruse.
Lorganisation et son environnement sont partie prenante d'une même rédité. u En se projetant sur
son environnement (à panir d'une compréhension d'elle-même) et par là même en l'organisant, une
organisation établit le fondement d'une action reliée à cer environnement d'une façon qui lui
permet dcfacto de se produire. u (Morgan, 1989).
Le problème auquel se ûouvent confrontés les gestionnaires er tour spécialement les contrôleurs
-
{e gestion n est donc pas seulement de rétablir la cohérence des outils dË gestion, mais de redéfinir
les bases d'une nouvelle cohérence par l'élaboration d'outils adossés à un nouveau modèle de fonc-
tionnement des organisations.
Pour reprendre, légèrement adapté, un schéma dt à P. Lorino (Lorino, 1991), on se rrouve
aujourd'hui au passage de la première à la seconde situation illustrée sur la figure 1.

Figure 1
Introduction du diagnostic des outils dans le dispositif de gestion

La performance La performance
et les outils et les outils
de mesure de mesure

Diagnostic
des outils
de gestion
Diagnostic
de la gestion

SITUATION 1 SITUATION 2

CouprasmrÉ - CoNrRôr-E - AuDrr / Tome 1 - Volume I - man 1995


LA cOMPInBIUTÉ À SASE D,ACTTVITES
Pierr€ MÉVELLEC
g+

De la quête d'outils de gestion porteurs d'excellence pendant les années 70 et 80 on passe à une
réflexion sur le fonctionnement des organisations. Le problème n est plus seulement de tester le
dernier outil à la mode ou la dernière théorie, mais de prendre acte des changements profonds qui
affectent les sociétés et les organisations poru tenter de se reconstruire une panoplie d'outils adaptés.
On se trouve confronté à une crise du sà. Derrière la crise des outils se pose la question du sens dz
I'action On ne passe pas facilement d'une société qui se satisfaisait globalement de I'accumulation,
du n toujours plus , comme sens de l'action, à une société plus diversifiée dans ses aftentes et déve-
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loppant de nouvearx déterminants de la valeur.
Tlansposée dans le domaine du calcul des coûts, cette crise conduit à remodeler la vision impli-
cite que l-es gesdonnaires ont, dans la très grande majorité des cas, du fonctionneinent de {éur orga-
,rir"tLrr.Dt, une première partie, on propose simplement de changer le sens du regard sur
l'organisation. Une lecnrre reposant sur I'analyse de processus transversaux remplace l'approche
trfitionn.lle fondée sur les fonctions qui cloisonnent verticalement l'organisation. IJadoption de ce
point de vue transforme en l'enrichissant considérablement l'appon du système de calcul des cotts à
ia modélisation du fonctionnement des organisations. C'est également l'occasion de souligner la
nécessaire articulation des systèmes de cots avec les systèmes de mesure de performance. Dans la
seconde partie, on envisage la contribution du qystème ainsi restructuré aux mécanismes de produc-
tion de sens dans l'organisation et par là même à la contruction simultanée des râlités internes et
externes, cadres articulés de I'autoproduction de I'organisation.

Iil Une question d'orientation


Voir les organisations autrement, iest accepter de remettre en cause les représentations les plus
générales d. l.utr strucnlres et de leurs fonctionnements. Pour s'en tenir aux :rsPecrc qui touchent,
iu plurprès, à la comptabilité de gestion, cela implique de passer d'une vision verticale hiérarchisée
à ,rn.1ririot horizontale décloisonnée. C'est également accePter la remise en cat$e de la notion de
performance, laquelle ne peut être autosecrétée, mais doit être négociée avec l'environnement.

De la vision verticale à la vision horizontale


Ce problème esr sans doute celui qui a retenu le plus l'attention dans la limérature et a le plus fait
I'objet de recommandations par les consultants, ces dernières années. Mais de la théorie à la pratique
le chemin est parfois long. Les éléments du problème sont rappelés brièvement ci-après.

LENTREPRISE VERTCALE CLOIS ONNÉ,E


Entreprises ou administrations se représentent soit par des pyramides, iest-à-dire une hiérarchie
(figut 2), soit par des û.ryilrx d'orgues ou des silos regroupés sous une direction général9.
"rboÀ..nt
Quel que soit le modèle de référence, l'æil, et donc le ceryeau, voit l'entreprise sur l. PF
veftical.
Le pouvoir se décline du sommet à la base. Les étages supérieurs concenffent le savoir alors que la
base exécute les directives de ceux qui savent. llétude de I'environnement et la définition de la stra-
tqie se font arx étages zupérieun. Lacdon se déroule à létaç inférieur. À ce doisonnement hiérarchique

CoMI'rÂBtrxrÉ - CoNrRôI.e - Auprr / Tome 1 - Volume I- mars 1995


T.A, COMPTABILITÉ À BASE DâCTTVITÉS
Pierre MÉVELLEC
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se suPerPose le cloisonnement fonctionnel. Si l'on communique avec son supérieur hiérarchique,
on ne communique pas ou peu avec ses pairs des autres fonctions.
Budgets et centres de cotts épousent à la perfection cette vision cloisonnée des organisations
(figure 3, p"g, suivante). Le cloisonnement est tel, du moins dans les esprits, que personne ne remet
en c:tuse le principe de responsabilité comptable qui constitue le socle de la mesure de performance
des responsables de fonctions ou de divisions. On ne remet pas non plus en question I'additivité des
cotts partiels calculês dans chaque centre ou section homogène, ou encore pour chaque composanr.
Le cott total e$ la somme des coûts partiels et la maltrise des coûs se réalise par des actions locales.
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Actions gd, pil la même occasion, fournissent la base des mesures de performance pour I'apprécia-
tion des responsables d'unit&. Comme dans la théorie économique dominante, le libéralisme, la
poursuite par chacun de son intérêt égoïste, doivent aboutir à la production de I'intérêt général. Si
les effets à court terme sont à même de satisfaire les responsables financiers, les effets à long rerme
sont trop souvent en contradiction avec le bur poursuivi. La recherche qystématique de gains de
producdvité à court terme ne produit que rarement un avantage compétitif sur la durée. Un gain
local à la date t n'est que rarement sans impact sur les autres départements, mais le décalage dans le
temPs et I'absence d'outils d'analyse adaptés ne permettent pas toujours de faire le lien enrre la cause
et les conséquences. Or, une telle incapacité obère largement (Skinner, 1987) laqualité de la gestion
et, par voie de conséquence, l'avenir de I'organisation.

Figure 2
Structure classique, cas d'une entreprise du secteur de la mécanique

Directions ooérationnelles

CoMpTABIUTÉ - Covrnôm - A;orr / Tome I - Volume 1 - mars I 995


I-e. coMPTABIrrrÉ À sASE, OâCTTVITÉS
Pierre MÉVELLEC
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Figure 3
Logique d'allocation des charges indirectes dans le système français

É.

Centres auxiliaires Centres principaux I

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o
r
a
L

o
n

d
Coût total du centre
e
s
Base d'allocation

Coût unitaire de la base c

t
t
5
Produits

f,W;ll LENTRErRISE DÉ,CLoISoNNÉ,8, sTRUCTURÉE PAR SEs PR9çESSUS


Les contradictions entre le local et le global, entre le court et le long terme, ont été diagnostiquées
depuis longtemps par la théorie. Mais la pratique ria commencé que très récemment à forger des
réponses à ces contradictions. l,a tension des flux pour acquérir une plus grande réactivité et une
plus grande flexibilité par rappoft arrx attentes du marché conduit les entreprises à dévelopPer une
vision nouvelle de leur fonctionnement. Au-delà de l'efficacité des différentes fonctions, c'est la
coordination transversale des actions au sein de processus qui apparaît corrune la condition de la
maltrise des flux. Cette révolution dans la façon de concevoir fefficacité de I'organisation est accélé-
rée par les politiques de gestion de la qualité. Là encore, on s'aperçoit rapidement que le contrôle au
stade final doit faire place à un conuôle local validé dans une relation client-fournisseur interne.
Ajoutons que d'autres évolutions poussent dans le même sens : ainsi, la gestion financière en
rermes de flux se construit sur la notion de cycle d'exploitation et de rycle de vie, abandonnant au
moins pardellement les æillères du cadre uimestriel ou annuel pour une logique permettant d'asso-
cier dans une analyse unique tous les élémenm du cycle. Parmi les outils de la râctivité, on doit faire
une place à la gestion de projets. Certains n'hôitent d'ailleurs pas à pader de l'entreprise comme
d'une collection de prorets. Or la gestion de projet repose également sur une coordination horizon-
tale, transversale d'activités hétérogènes mettant en æuvre des savoir-faire complémentaires.
Enfin, plus récemment, les analyses stratégiques ont montré que la gestion des cotts supposait
l'identification des causes, lesquelles ne se confondaient pas avec les bases traditionnelles d'alloca-

CoMrrABrrxrÉ-CoNIRôLE-Auorr/Tome I -Volume I -mars 1995


r-A, coMprhBlr-ttÉÀ nass oecrrutÉs
Piere MÉVELLEC
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tion. Iæur identification passe là encore par une analyse transversale de I'entreprise dans le cadre
d'horizons temporels très variables (Shank, Govindarajan,lg93; Riley, lgST).
Lidentification des processus apparait de plus en plus clairement comme le point de dépan de la
restructuration de la représentation des organisations. Un processus est défini ici comme un enchal-
nement d'activit& déclenchées par une même cause et délivrant un produit, un service ou une infor-
mation ayant de la valeur pour un client interne ou externe (figure 4).
On ne peut, plus longtemps, continuer à ignorer les processus dans la modélisation du fonction-
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nement des organisations alors que, par eilleurs, ils sont le cadre de la mise en æuvre efficace de I'ac-
tion (figure 5, prys suivante). Cette mutation dans la modélisation bute aujourd'hui sur sa
contradiction de plus en plus évidente avec les structures fonctionnelles hiérarchisées. Les restrucru-
rations, inévitablement douloureuses, du âit de la redistribution du pouvoir que la vision en proces-
sus implique, retardent la restructuration du qystème d'information, lequel est fortement
conditionné par la structure de pouvoir.

Figure 4
Formation d'un processus à partir de I'analyse des activités
Exemple d'un établissement de production de matériel paramédical. lladdition d'une référence nouvelle met en jeu l'en-
semble des activités composant le processus. La production de ce dernier est la mise à disposition de la production des
composants ou matières nécessaires, dans les meilleures conditions possibles de corit, de qualité et de délai.

["**f [,',ï:r;;l ['",1J""""'l t- î,ffiî-l [."ffi]


----T__-------_T-----t---_T__--'--_--]-----.---_T-
3 activités 1 activité activité 1 activité

Processus de gestion des références

Élaboration des coûts

1.2. De la vision introvertie à la vision extravertie


Au changement de sens dans l'observation des organisations, du vertical à l'horizontal, s'ajoute une
seconde caractéristique touchant plus spécifiquement la définition er la mesure de la performance.
Les transformations, rapidement évoquées au point précédent, consrituent des réponses stratégiques
à des transformations dans le mode de concurrence. Il faut néanmoins consrarer que ces transforma-
tions profondes riaffectent que lentement le dispositif de mesure de performance. On tentera ci-
après de proposer un diagnostic de cette situation et de rappeler quelques idées permettant
l'intégration cohérente de la mesure de performance dans la logique de processus.

CoMrrÂBlr-rrÉ - CoNrRôlE - AuDrr / Tome I- Volume 1 - mars t 995


I,.A. COMI'TABIUTÉ À BASE D ACTTVITÉS
PieTTe MEVELLEC
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Figure 5

Exemple de système de coûts dans une administration chargée de la gestion du système d'assurancechômage en France
(Prouteau, 1 993).
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Processus de gestion des employeurs

Processus de gestion des allocataires

Processus d'élaboration des statistiques

Processus de gestion des employeurs

Élaboration des cotts

Kæ IA IERFoRMANCE ALIToDÉ,rwm, : La. nÉouctroN DES coûrs


La performance se réduit dans bien des cas au résultat trimestriel ou annuel, tel qu il figure dans les
états financiers. Bien que critiquée depuis longtemps, cette pratique riévolue guère. D'autres
critères, bien sfu, sont utilisés en interne, mais la prégnance du résultat financier est telle qu elle
conditionne le comportement de tous les acteurs au sein des entreprises. Pour comprendre cette
situation, il faut remonter un peu le cours de l'histoire de la pensée économique et managériale.

Dans nos économies occidentales, le modèle culturel dominant a toujours été, au moins pour les
dirigeants d'entreprises, le modèle de marché. Or ce modèle a été théorisé dès le dépan sous la
forme d'un marché de concurrence pure et parfaite (figure 6, page suivante). Dans ce modèle, une
entreprise ne pouvant agir sur l'équilibre du marché, elle doit, au contraire, s'adapter sous les
contraintes de ce marché et, en particulier, ne peut agir sur le prix de marché. Dès lors toute I'action
du gestionnaire, poru assurer la rentabilité du capital investi, par lui-même ou Par les actionnaires

CoMFrABnxrÉ-CoNrRôLE-AuDrr/Tome I -Volume I -mars 1995


I.A, COMPTABILITÉ À BASE DâCTTVITÉS
Piene MÉVELLEC
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Figure 6
Coût et performance en situation de Goncurrence pure et parfaite (Mévellec, 1994)
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Concurrence
pure et parfaite

lnformation Action performance


Valeur travail

\on.o,",.,r/ -

extérieurs, va tendre à la réduction des cotts. Léquation est simple, le profit est la différence enrre le
prix et le cott moyen ; comme le prix est fixé, on maximisera le profit en minimisant les cotts. Cela
est vrai sur le couft terme comme sur le long terme, seul I'abaissement du cott marginal autorisant
un accroissement de taille sans perte de rentabilité. Dans ce modèle, la concurrrnce est résurnée dans
lz uariablz prix et Ia performance dzns k uariable coût Lorsque I'organisation appartient à I'univers
non marchand, I'efficacité se mesure également par le biais du coût moyen, substitut au couple
cott-prix.
I-lensemble du dispositif de calcul économique de l'entreprise se structr.lre pour répondre à cet
objectif, Le cott direct suffit aussi longtemps que l'entrepreneur asslune personnellement le risque
de I'investissement. Le cott complet devient nécessaire dès que la complexité des organisations et
leur taille nécessitent la décentralisation de la gestion aux mains de gestionnaires salariés. Plus tard,
la distinction entre charges fixes et variables, faisant de celles-ci le support de la décision de gestion
de court terme, viendra modifier le mécanisme de contrôle des cotts, du moins en Amérique du
Nord. C'est le système budgetaire qui va prendre en charge le contrôle des cotts fixes sur la base de
la notion de responsabilité comptable et de l'autonomie de performance. En France on en restera au
système du cott complet. Dans un qN comme dans l'autre, le contrôle des cotts s'opère au travers
d'un modèle volumique simple qui s'appuie soit sur la marge sur coût variable et la notion de seuil
de rentabilité, soit sur celle de cott moyen complet et de marge nette.
Efficace aussi longtemps que le marché est resté demandeur, ce modèle a commencé à perdre de
sa peftinence avec la saturation des marchés. l,a différenciation des produits par la multiplication
d'attributs spécifiques est alors apparue corlme un champ au sein duquel la concurrence échappe à
la seule dictature du prix.

C-otvrrresuxrÉ-CoNrRôLE-AuDrr/Tome I -Volume I -mars 1995


LA COMPTABILITÉ, À BASE D'ACTIVITES
Pierre MÉ,VELLEC
70

LA PERFORMANCE NEGOCTÉ,E : PROOUCTION DE VALEUR


ET CONTRÔLE DES COÛTS
Les premiers signes de contradiction interne à la démarche du contrôle de la performance par les
cotts apparaissent avec le juste-à-temps. La recherche du cott unitaire minimal repose sur l'utili-
sation maximale des moyenl Cela est en contradiction avec les règles du juste-à-temps qui stipulent
que les moyens doivent être utilisés seulement en fonction de la demande à satisfaire et non pour
constituer des stocks. De même la politique de qualité totale fait rapidement prendre conscience que
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la recherche d'un cott minimal local n a pas de sens. Seul le cott de I'ensemble du processus est
pertinenr. Rien ne sert d'acheter de la matière à meilleur prix si sa qualité entraine ensuite des coûts
supplémentaires dans les départements situés en aval.
La remise en cause du coût moyen et du cott local aggravée par la perte de lisibilité des marges
par produit en raison de la multiplication des phénomènes non volumiques, en particulier les
phénomènes de lots, se ffouvent à I'origine du renouvellement du débat sur les systèmes de cotts.
Mais, bien au-delà de la remise en cause des systèmes de coûts, iest une remise en qluse du modèle
réductionniste de la valeur qui est en jeu. l,a valeur, c'est la source de la marge de l'entreprise.
Jusqu à présent on considérait que la valeur produite était au moins équivalente à la valeur consom-
mée, c'est-à-dire au cott de production. Avec la saturation des marchés, on découvre que la vdeur
n'est plus automatiquement égale au cott de production, mais dépend au contraire d'un ceftain
nombre d'attributs que possède le produit ou, de plus en plus, le couple ?roduit-smtice. Parmi ces
attributs, qualité et délai de mise à disposition ont déjà été cités, mais ils ne sont pas les seuls : la
réparabilité, le respect de normes standard (Mignot, Fioleau, 1994),le design, la recyclabilité, etc.,
sont autant d'anributs qui, formant la valeur que les clients potentiels vont lui attribuer, se matéria-
lisent par le prix qu'ils sont prêts à payer (figure 7).

Figure 7
Performance et valeur, une nouvelle dynamique (Mévellec,19941

Concurrence
imparfaite

Information Action:
\/ll
\ /ll
\Dé.itions/ Aciivités

CoMrrABILrrÉ-C.oNTRôLE-AuDrr/Tome I -Volume I -man 1995


t,{, COMITTABILITÉ À BASE D'ACTTVITÉS
PieTTe MÉ,VELLEC
7l
Il est peu réaliste de penser qu'un qystème de cott soit un jour capable d'évaluer de manière
indépendante ces attributs. En revanche, on peut organiser l'information économique (système de
cotts) et I'information technique (tableau de bord) de manière à ce que les objets dont on mesure le
cott supponent effectivement le cott des activités nécessaires à l'incolporation des attribus
Porteurs de valeur. La combinaison de ces deux dispositifs constitue le support d'un processus d'ap-
prentissage Pour une maltrise du coût et de la valeur. Un coût qui ne représente pas de valeur pour
le client (interne ou externe) n'a pas vocation à être minimisé mais I etre gfiminé. Inversemenr, une
consommation de ressources qui procure un attribut très distinctif doit être valorisée bien au-delà de
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son cott. Les nouvelles conditions de concurrence et les stratégies qui y répondent amènent à recon-
sidérer les méthodes de contrôle des coûts et à les doubler d'une analys. p.rrn*.rrt de la valeur,
ce qui ne Peut se faire que par une ouverture du système de mesure de performance sur I'environ-
nement.
D'autocentré, le système tend à devenir client-centré. Le danger existe néanmoins de passer d'un
extrême à l'autre. Le calcul économique interne garde toute sa justification. Le seul contrôle des
paramètres physiques, ou la seule religion du client (fohnson, 1992), sonr aussi dangereux que la
crispation sur le seul coût moyen global résultant de la somme de cotts moyens locaux.

EW Une question de signification


IJanalyse d'activités, et son utilisation pour reconstruire un modèle de fonctionnemenr des organisa-
tions' dépasse et de loin le simple problème du calcul des cota. Il s'agit en premier li.,r, on
- -
vient de le rappeler, d'un changement radical dans la façon de percevoir le fonctionnemenr des orga-
nisations. Au lieu de continuer à les voir comme des ensembles hiérarchisés de fonctiorr, on lo
visualise désormais comme un ensemble de processus délivrant de la valeur aux clients. Le problème
de la valeur est le second élément important dans la mutation en cours. C'esr parce que les attribus
constirutG de la valeur se sont modifiés que la mesure de performance dans i'entreprise, mais plus
largement dans toutes les organisations, doit elle-même être adaptée. là encore, I'analyse do
".tirri-
tés est d'un grand secours : iest en effet à leur niveau qu il est possible, dans le cadre de la relation
client-fournisseur, de s'interroger simultanément sur l'aspect cott et sur I'aspect valeur, pour en
déduire une gestion efficace. Encore faut-il ne pas se rromper sur le sens de la comptabiliù I base
d'activités. Trop souvent elle riest vue et vendue que comme un outil d'amélioration de la précision
dans l'évaluation des coûts, alors quelle peut et doit être urilisée à des fins stratégiques en conrri-
buant à la cohérence de I'organisation par la validation économique du sens des actiânr qui consti-
tuent la stratégie.

L!'Ë= De h mesure scientifique à la mesure pertinente


Depuis que la méthode ABC a été ponée sur la plaôe publique, I'argumenr de vente essentiel reste
celui de I'amélioration de I'exactitude des coûts des produits (Kaplan, Cooper, 19S8). Bien que cet
argument.ne soit pas le seul dans I'ouvrage du CAM-I (Berliner, Brimson, 1986), iest celui qui est
le plus souvent référencé. l,a perte de peninence s'efface alors devant la simple pene de fiabilitét
(Bouquin, 1993, p.49) dans l'évaluation du coût des produits. Curieusemenr, rourefois, l'étude des

Coupu.gnrrÉ - Coxrr.ôu - Auorr / Tome 1 - Volume I - mars 1995


TA COMPTABILTTÉÀ BASE DâCfiVITÉS
Piene MEVELLEC
72
cas d'application de |ABC, tant en France qu en Amérique du Nord, tend à contredire cette orienta-
tion. Le divorce enrre le discours et la pratique pose une double question : qu'en est-il du cott exact
et que font réellement les entreprises innovatrices en matière de systèmes de cotts ?

rcJ'jl3 LAVÉ,RITÉ, É,coNoturQuE PAR LES NoMBRES

Le managemenr par les nombres a marqué de son empreinte les années 60 (Durand, 1994) er70.
Il est I'aboutissement d'un long processus de formalisation des outils de gestion et d'espoir dans le
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développement des systèmes informatiques. Ce qystème, bien que toujours présent sous cenaines
formes, riest plus le modèle phare de la gestion. Victime de sa trop grande rigidité et de sa confirsion
enrre quantité et qualité d'information, il laisse place aujourd'hui à des systèmes plus décentralisés et
plus càmplexes dans lesquels les acteurs (re)trouvent une place qu ils riauraient jamais dt perdre.
Lo ro*bro ne sont pas à négliger, mais les hommes encore moins. Cette vision desséchée du fonc-
donnement des organisations semble pourtant encore présente dans les présentations qui sont faites
de I'ABC. La mesure exacte des cotts e$ la garantie de bonnes décisions. N'est-on pas, là encore,
dans le domaine de la rationalité pure, celle qui suppose I'information parfaite et donc neutre? Cet
optimisme quant à la nouvelle exactiflrde des coûts est-elle justifiée ?

Dès les premières publications sur I'ABC, les phénomènes de subventionnement ont été large-
menr documentés (Cooper, 1988-1989). Si un centre d'analyse des cotts regroupe plusieurs activi-
tés obéissanr à des comportements différents, l'utilisation d'une seule base d'allocation introduit des
biais dans l'évaluation des charges imputées aux produits. læs sources de ces biais sont au nombre de
trois. La première résulte de la présence au sein du centre de plusieurs activités consommées de
manière hétérogène par les produits. La derxième trouve sa source dans le fait que ces activités hété-
rogènes n'onr pas le même cott. La troisième explication des phénomènes de subventionnement'
enfin, est liée au fait que les lois de consommation des activités sont différentes d'une activité à une
âurre : consommation à I'unité, au lot, consommation spécifique à une famille, etc. Ces phéno-
mènes de subventionnemenr tiennent à la présence dans le système de traitement des données de
cotts joints. Largement étudiés par les promoteurs de I'ABC, ces phénomènes sont connt$ depuis
longtemps dans les enueprises agroalimentaires (Perrot, L993) et chimiques car, dans ces firmes, le
cofrt joint e$ le cott principal, celui de la matière première. On sait qu il ny a pas de solution tech-
nique optimale à ce type de problèmes : il ny a que des solutions sadsfaisantes construites sur la base
des utilisations principales (Thomas, t977).

la prise en considération de ces phénomènes améliore incontestablement la qualité de la modélisa-


tion de la consommation des ressources de fentreprise. Certe amélioration sera d'autant plus sensible
que le niveau de détail de I'analpe dactivit6 sera grand et que les bases d'allocation seront diversifiées.
On perçoit rapidement la limite d'une telle démarche. l^a multiplication des activit& rend le qFstème
de cotts extrêmemenr cotterx tant pour sa mise en place que pour son fonctionnement.

Peut-on affirmer, cependanr, qden ayant ainsi restructuré son sFstème de cotts on obtienne des
cotts de produits exacts? La réponse est bien évidemment non. En effet, pour que les ressources
au sein d'une activité soient correctement allouées aux produits, il faut que toutes les
"orrro--éo
ressources soient consommées sur la même base. Ce cas de figure rfa que Peu de chances de se
rencontrer. Même si l'on rt'a que des charges variables, mais consommées de manière non proPor-
tionnelle par les produits, le cott attribué aux produits nest jamais exad (Bouquin, 1993).

CoMI'xaB[JrÉ - Cowrnôrr - Auorr / Tome 1 - Volume I - man 1995


IÂ COMPTABILTTÉÀ BASE D'ACTTVITÉJ
PieTTe MÉ,VELLEC
73
On doit donc rappeler qu'à moins de relier individuellement chaque ressource, sur la base d'une
causalité strictement respectée, à chaque produit, il nest pas possible de parler de coût exact (figure 8).
On ne saurait conclure, enfin, sans rappeler ce que la théorie des contraintes à popularisé et que I'on
enseigne depuis longtemps, à savoir que le coût et donc la marge par produit ne sont que raremenr
l'élément déterminant de la bonne décision (Boer, 1993).
Il faut donc admettre que le cott exact par |ABC est une double illusion : d'une part le cott
exact est inaccessible, d'autre part il ne pourrait à lui seul assurer les décisions optimales.
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Ces remarques ne condamnent pas pour autant fABC, mais sans doute faut-il ûouver d'aurres
raisons à l'intérêt effectif que lui portent les entreprises

Figure 8
Évolution du taux de la base d'allocation
Exemple de distorsion dans l'allocation de charges variables en cas d'utilisation d'une base unique

24Q
ul
UI
o
Ë 210
x
=

180

2,5

CoMrr^BIJTÉ- CoNTRôLE-Auprr /Tome I -Volume I -mars 1995


LA COMT'ThBIUTÉ À BASE D'ACTTVITES
PieT'e MÉVELLEC
74

Prux unnrunr
Pnooun A Pnooun B
DES VAruABES

Gltln$ vlilasu I 2 100


Gxnnei vlnllru 2 2 1 100
QurmÉs A B
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Si la charge variable 1 est le support de la répartition des charges totales de la section, l'obtention d'un coût ( exact )
suppose que l'équation suivante soit respectée :
(1A+2B)*T=300A+3008
avec T cott unitaire de la base d'allocation.
ll en ressort que T dépend du rapport entre les quantités produites de A et de B. Le cott calculé des deux produits est, de
ce fait, éminemment variable avec le volume fabriqué alors que le corlt < exact > aurait été indépendant des volumes dans
la mesure où il il n'y a pas de charges fixes dans le cas étudié.

2.1.2., Lq. DURE LEÇON DES FAITS


Les applications de la méthode ABC couvrant la totalité d'un groupe sont encote rares, voire inexis-
tantes, mais on dispose en nombre suffisant d'exemples de nouvelles architecrures de calcul de cotts
couvrant des établissements ou des filiales autonomes pour avoir une idée précise des modalités
concrètes de mise en æuvre de la démarche ABC (Cooper, Kaplan, Maisel et aL,I992; RFC depuis
1992). Ce qui frappe en premier lieu, c'est le nombre restreint d'inducteurs de cotts subsistant dans
la version opérationnelle. Ce nombre va de deux à une dizaine, mais, dans la plupart des cas, le
chifte est plus proche de cinq que de dix. Cette simple constatation statistique permet de se rendre
compre que, si I'argumenr de vente a été la recherche d'une plus grande exactitude, Ia pratique n'a
en aucune façon traduit ce souci. On ne peut sérieusement prétendre que cinq inducteurs de cofits
sont capables de retracer exactement la consommation de la centaine d'activités qui est générale-
ment identiûée lors de l'élaboration de la nouvelle représentation de I'entreprise.
Le deuxième élément qui ressort de I'analyse des systèmes ABC en place est que l'innovation
majeure pofte sur l'introduction d'inducteurs de coûts non volumiques comme le lot, la référence,
le point de process, le point de vente, etc.
En troisième lieu, le système est d'autant plus simple que I'analyse de processus a été bien menée.
Aurrement dit, plus l'analyse ABC s'inspire de l'analyse de processus pour construire le modèle de
cotts, plus ce dernier peut être simplifié (figoto 9, 9 bis, 10, pages suivantes).
Au total on doit conclure que les cotts ABC, s'ils sont différents, et souyent très différents, des
coûts traditionnels, ne peuvent prétendre plus que ces derniers être des cotts exacts (Mévellec,
1993). Si cette opinion est correcte, iest que la démarche ABC appone autre chose que I'er<actitude
promise et non tenue, voire non recherchée si I'on s'en tient au nombre limité d'indudeurs. C'est ce
que I'on va tenter d'éclairer dans le point suivant.

âZd] De h production de sens à la reproduction de I'organisation


læs cdculs de cotts, tout spécialement dans les manuels de comptabilité d'Amérique du Nord, sont
étudiés pour la prise de décision de court terme. Ce qui est cohérent avec I'accent mis sur le coût
variable et la relation cotrt-volume-profit. Les questions stratégiques sont essentiellement abordées

CoMI'xABuJrÉ - CovrrôLe - Auprr / Tome 1 - Volume I- mars 1995


LA COMPThBILITÉ À BASE D ACTTVITÉS
Pierre MÉIr'ELLEC
75
Figure 9
Structure du nouveau système de coûts chez OCÉ (Mévellec, 1993)

Charges incorporables
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MOD

Composants

Matières

Figure 9 bis
Exemple de système de coûts à base d'activités (DESS, 1994)

MOD

Matière

Figure 10
Exemple d'application de la comptabilité à base d'activités
dans une entreprise agro-alimentaire (DESS,I993)

Matières
MOD
Emballage
Transport

CoMI'rÂB[JrÉ- CoNrRôr-E-AuDrr /Tome I -Volume 1-mars 1995


I.J. COMPThBILITÉ À BASE D'ACTTVITÉS
PiENE MÉVELLEC
76
par le biais des choix d'investissements. Il semble que les u vendeurs D et les critiques (Noreen,
1991), sinon les promoteurs (Kaplan, 19SO de I'ABC, se soient placés dans une perspective iden-
tique. Il s'agit là d'une erreur de logique, dans la mesure oir un cott ABC n est pas un cott partiel
de court terme, mais au contraire un cott complet de long terne. C'est d'ailleurs æ qui a conduit
nombre de Français habitués au cott complet à dénier toute originalité à la nouvelle approche. Le
fait de renouer avec un cott complet utilisable dans les évaluations stratégiques (Perrot, 1993) pose
en des rermes tout à fait différents le problème de I'exactitude, et appofte un éclairage nouyeau sur
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les pratiques précédemment identifi ées.

fJ3l; m REDUCTToN DE r-4. coMpluorÉ pAR LA pRoDUCrtoN DE sENS


On l'a souligné plus haut, le passage de I'analyse d'activités à un qystème de calcul de cotts réelle-
ment opérationnel suppose la simplification de la carte des activités par I'appel à la notion de
processus. Comme toute simplificâtion, cette agrégation conduit à une perte d'information. C'est en
ce sens que I'on soulignait également l'illusion de I'exactitude vantée pour diffirser la méthode ABC.
Les coûts des activités sont exacts, mais les cotts des objets ne le sont pas. La contrepartie de la perte
d'information doit êue un gain en termes de signification. La perte dinforrnation n'est acceptable que
si elle saccornpagne dhne néation de sens, Cette création de sens, perçue par I'ensemble des acteurs de
l'entreprise ou de l'organisation, peut alors être utilisée pour véhiculer des signaux forts chargés de
contribuer au déploiement de la stratégie dans l'ensemble de I'organisation.
On peut voir dans la mise en æuvre de I'ABC une sorte de paradoxe : d'une part, on construit
un qFsrème de calcul de cotts plus complexe dans le sens où il comprend des inducteurs de cotts de
niveaux différents (unitaire, série, famille, etc.), d'autre part, on réduit la complexité de la modélisa-
don du fonctionnement économique de l'organisation en s'appuyant sur les regroupements trans-
versaux que sont les processus produisant ainsi un petit nombre de signatrx fors faciles à inteqpréter.
Lutilisation première de ces signaux concerne les produits en développement et non les produits
en cours de fabrication. Les actions de maitrise des cotts ne peuvent porter valablement que sur les
produits futurs et cela d'autant plus que la durée du cycle de vie du produit est courte. I^a valeur
unitaire des inducteurs permettra à tous ceux qui interviennent dans la conception d'anticiper I'im-
pact sur le cott de fonctionnement de l'entreprise des choix technologiques qu ils sont amenés à
faire. Ces inducteurs vont également fayoriser une meilleure appréhension des phénomènes de
valeur en associant aux attributs différenciateurs des cots plus pertinents que ceux issus d'un
qfstème purement volumique.
De manière idenrique, par la prise en compte des niveaux des différentes sources de complexité
(nombres de références, de points de process, de lots, de canaux de distribution, etc.), ces quelques
signaux permettent de mieux anticiper les répercussions à long terme des exigences nouvelles de la
clientèle, facilitant ainsi les choix stratégiques (figure 11, page suivante).
Au-delà de cette gestion économique du futur, mieux éclairée, les inducteurs de cotts consti-
ruent également un point d'appui capital à la recherche de cohérence dans l'action à court terme
(figure 12, page suivante).
Tous les inducteurs de cotts ne sont pas présents dans I'architecture du système de cotts, mais
tous ont une influence sur le niveau de ceux qui sont affichés. Ces derniers sont, de ce fait, le récep-
tacle des multiples actions râlisées dans l'organisation en vue d'obtenir une meilleure maitrise des

CoMprABu.rrÉ - CorrrrRôLE - AuDrr / Tome I - Volume I - mars 1995


IA COMPîABILITÉ À BASE D'ACTTVITÉS
Piene MÉ,VEIIEC
77
Figure 11
Exemple de typologie d'inducteurs dans une entreprise de fabrication de meubles

Industeurs caractéristiques du volume


Effeaif
Nombre de machines
Nombre de combinaisons produites (articles x variantes)
Inducteurs caractéristiques de la structurc
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Nombre de clients
Nombre de combinaisons (marques x pays)
Nombre de points d'exposition
Inducteur caractéristiques de l'évolution
Nouvelles combinaisons (articles x variantes)
Nombre de projets de'développement

Figure 12
La dynamique coût-performance (Mévellec, 1 993)
Processus

Gestion des marchés Contrôle des réceptions Magasinage

% de fournisseurs Mouvements maqasin


en assurance qualité Nombre de contrôles
par famille de réféiences

Corlt fixe à la référence

cotts. Certains inducteurs de cotts, structurels, ne peuvent être modifiés que par des restrucnrra-
tions ou des investissemens. D'autres, opérationnels, traduisent une inefficacité ou un gaspillage,
tels les défaus de fabrication, les erreurs d'expéditions, les modifications techniques, etc.

Quelle qu'en soit la source, le niveau général des cotts est signalé à chacun par le petit nombre d'in-
ducteurs retenus daru le qystème. Toute amélioration dans le domaine des inducteurs opérationnels ou
modification des inducteurs strucnrrels doit se traduire assu rapidement dans les signaux émis par le
qrstème de calcul des cots. Ces derniers, en agrégeant les conséquences des actions de chacun,
dannmt da sens au trauail de fourmi que chacun réalise dans son activité. læ fait que les prccessus
majeurs qui sont retenus dans I'architecnrre du calcul des cotts soient également un support au
déploiement de la stratégie (condition de la peninence des cotts) rapproche la gestion opérationnelle
de la stratégie. l,a cohérence entre les indicateurs de performance, les indicateurs de pilotage et les
inducteurs de cotts pennet à chacun d'établir un lien direct entre son action et les objectifs suaté-
grqro. Les inducteurs retenus sont une sone de vocabulaire qui donne un sens à l'action.

CoMI'[aBInrÉ - CorvrRôI-E - AuDrr / Tome I- Volume I- mars I 995


t]4, COMPIhBILITÉ À BASE D'ACTIVITÉS
Piere MÉVELLEC
78

7f:2.2: i u coNrRIBUroN DE LA coMpTABILITÉ DE GEsrIoN


AU PROCESSUS D'AI.ITOPRO DUCTON DE T] ORGANISANON
En littérature, on considère qu'un texte véhicule la vision du monde de I'auteur (Lindkvist, 1981).
Certains chercheurs en communication organisationnelle proposent de voir I'organisation comme
un discours (Tâylor, 1993). Partant de cette métaphore on peut alors envisager les indicateurs de
coûts et de perÊormance comme des éléments du vocabulaire qui vont servir à construire le texte du
discours. Tout changement dans le vocabulaire, iest-à-dire dans les indicateurs de cotts, va modifier
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les potentidités du discours, concrétisant ainsi le changement de la vision du monde qui vient d'in-
tervenir. Larrivée d'une petite série aux caractéristiques spécifiques est toujours la bienvenue dans un
modèle de cott volumique qui lui prédit une rentabilité unitaire intéressante. Lintroduction d'un
indicateur de coût de complexité, du type cott du lot ou cott de la référence, bouleverse I'analyse de
rentabilité et change I'attitude vis-à-vis de l'événement. Il y a bien eu changement de la vision du
monde et, partant, des relations entre l'organisation et son environnement par la simple modifica-
tion du vocabulaire que représentent les inducteurs de cott. De même, la disparition de la main-
d'æuvre directe comme suppoft fondamental à I'allocation des ressources aux produits modifie
tomlement la façon d'envisager la gestion de la ressource humaine. Le problème n'est plus de l'élimi-
ner pour une illusoire diminution du cott des produits, mais au contraire de gérer au mieux les
compétences et le savoir-faire qu'elle représente pour créer de la valeur.

À partir de ces deux petits exemples, on peut percwoir en quoi l'adoption de la comptabilité à
base d'activités, loin d'être une simple adaptation technique, se révèle être le point de départ d'une
réelle révolution en redéfinissant le monde et l'action de l'entreprise dans ce monde (Giroux, 1986).
On peut également noter que la création d'un langage cornmun est la condition de I'efficience dans
I'action car c'est le seul moyen de construire en se fondant sur la contribution des autres ou de lier sa
contribution à celle de ceux qui précèdent (Culbert, McDonough, 1985). C'est précisément ce que
tente de réaliser l'articulation entre les indicateurs de performance et les inducteurs de cotts. Ces
derniers consdnrent le vocabulaire commun qui permet à l'action de chacun de prendre du sens et
de s'appuyer sur l'action de ceux qui précedent dans le processus. Nul doute que la stratégie s'en
trouvera affectée. Ainsi peut-on dire que la mise en æuvre de la comptabilité participe pleinement
au processus d'autoproducdon de l'organisation (figure 13, page suivante). On pourrait sans doute
ajouter qtielle constitue une bifurcation au sens de la théorie de la dynamique (Prigogine, Nicolis,
1992) des déséquilibres car, loin de conduire à une re-production à l'identique, elle engage I'organi-
sation dans une nouvelle voie. Comme le battement d'ailes du papillon au-dessus de la forêt amezn-
nienne peut être mis en relation avec la tempête qui ravagera quelques mois plus tard Pékin, un
faible retraitement des charges éloigne définidvement l'entreprise de sa trajectoire passée pour l'en-
gager sur une nouvelle avenue dont on ne mesurera les effets qu'avec le temps. Mais on peut être
cenain que ceux-ci se révèleront, tant dans la vie des organisations que dans la transformation d'une
fraction de leur environnemenr.
La reconstruction d'un système de comptabilité de gestion sur la base d'une analyse des activités
et des processus et son articulation avec des mesures diversifiées de la performance conduisent à
restructurer le système social dans lequel la reconstruction a lieu. Comme le soulignaient dès 1990
N. Macintosch et R Scapens, en s'appuyant sur les travaux de Giddens, la comptabilité de gestion
apparalt dans ce processus de changement comme un schéma interprétatifl, c'est-à-dire un moyen

CorurrastrxfÉ - CoNrRôI^E - AuDrr / Tome I - Volume I - mars 1995


Lq, COMPTâBIUTÉ, À BASE D'ACTTVITÉS
Piene MÉVELLEC
79
Figure 13
Le triptyque de la maîtrise des coûts

Straté9ie

Z--\
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qv Actions

Centres de regroupement
et inducteurs de corlts
(Cohérence tranwersale)

Mesures de performance Investissements physiques


réalisées dans les tableaux de bord et organisationnels
(Amélioration continue) (Structure compétitive)

cognitif par lequel certains acteurs donnent du sens à ce que d'autres disent ou font. Le nouveau
qystème de comptabilité de gestion fournit également de nouvelles normes qui assurent la légitimité
des actions. Le nouveau système de calcul de cotts, enfin, participe à la structure de pouvoir au sein
des organisations de par son rôle dans l'allocation des ressources. C'est en ce sens que I'ABC ou
toute forme nouvelle de comptabilité de gestion mérite l'attention des chercheurs en gestion. Las-
pect instrumental d'un nouveau système de calcul des cotts rt'a d'intérêt qu'en tant que révélateur
d'une nouvelle représentation du fonctionnement des organisations et de la nouvelle approche de la
valeur qui le sous-tend. Dans la phase de mutation qui caractérise aujourd'hui les systèmes de cotts,
le chercheur doit s'attacher, d'une part, à expliciter le modèle implicite véhiculé par les nouveaux
outils et, d'autre part, à analyser les modifications concrètes que l'implantation des nouveaux
systèmes entralne dans le comportement des acteurs et dans les orientations stratégiques des organi-
sations.

CorurrernrrÉ - Corrnôu - Atrorr / Tome I - Volume 1 - mars 1995


LA COMPThBILITE, À BASE D'ACTTVITÉS
Pierre MÉVELLEC
80
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l. o Cette information est peninente si elle est adaptée à
MÉvEIEC P (1993), n læ cas OCE ,, Rapport dz recherche,
la décision, elle est fiable si elle collecte toutes les
n" 2.
données utiles et les modélise correctement. De sorte
qu'il existe detx causes de dérives dans l'usage de I'in- MÉvELLEc P (1993), u Plaidoyer pour une vision française
formation comptâble pour la gestion : utiliser une de |ABC ,, Reuuefrançaise de compwbilité, décembre.
information non table, utiliser une information fiable MÉwurc P. (1994), u Ia comptabilité à base dactivités,
mais non adaptée à la décision. , un succès construit sur un malentendu >, Reaue fran-
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