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Chapitre I : Objet et cadre du contrôle de gestion I.H.E.

Première Partie

Définition des concepts Fondamentaux

On a beaucoup écrit et surtout dit sur le contrôle de gestion. Il s’agit en effet d’une
activité présente dans la plupart des organisations : les entreprises, voir les
administrations, sont de plus en plus largement dotées de services spécialisés. Ces
derniers sont souvent pourvus de moyens humains et matériels (informatique)
considérables. Au delà, ils jouent un rôle très important qui a fait l’objet de nombreux
ouvrages et manuels.
Or, de manière assez paradoxale, la définition de son contenu demeure mal délimité.
Cependant, il demeure possible et nécessaire de préciser la signification de certains
termes (gestion, contrôle) pour s’approcher au maximum de la définition du contrôle
de gestion.

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QU’EST-CE QUE LA GESTION ?

Du point de vue des pratiques organisationnelles, la gestion pouvait être définie


comme l’ensemble des activités de décision qui se déroulent dans une entreprise ou,
plus généralement, dans une organisation (administration, association, groupe,
…). Gérer consistera donc à choisir certaines actions à partir d’informations variées
extraordinairement diverses dans leur nature, dans leur ampleur et dans leurs
conséquences. Elles ne sauraient donc être toutes étudiées de la même manière, entre
autres contrôlées de la même façon.
C’est pourquoi de nombreuses classifications des problèmes de décision ont été
élaborées dont la plus utile pour la compréhension du contrôle de gestion est celle en
fonction de leur structuralité c’est-à-dire à la fois de leur complexité (le nombre de
variables nécessaires pour les décrire) et leur incertitude (la possibilité de prévoir les
conséquences des actions.
C’est ainsi, en fonction de ce critère qu’on pourra classer les situations de gestion ses
plus structurées aux moins structurées :
• La situation programmable : c’est une situation répétitive et relativement peu
complexe à décrire. Les éventualités, les actions, leurs conséquences sont totalement
identifiables. Cela permet de programmer, voire d’automatiser les processus associés
à telles situations.
• La situation structurable (peut être décrite assez complètement) mais non
programmable : elle est totalement ou partiellement non répétitive. De telles
situations apparaissent donc marquées par ‘incertitude. Elles échappent donc à la
programmation mais restent en principes maîtrisables.
• La situation non structurable : elle ne peut être complètement décrite en raison
de la multiplicité des éléments et relations qui la composent  Totalement non
répétitive. De telles situations sont marquées par une extrême incertitude. Chacune
d’elles appelle donc un processus d’action, non spécifique et généralement complexe.

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Cette classification est très générale et doit être, le plus souvent, complétée par
d’autres éléments descriptifs des activités de gestion. Parmi ces éléments on a : la
nature de ces activités et leur horizon spatial et temporel.
Le tableau suivant montre un exemple de classification des problèmes de gestion :

Nature-objet LA FINALISATION L’ORGANISATION L’ANIMATION


Qu’est-ce qu’on va Par quelles tâches et Comment utiliser au
Niveau faire ? moyens ? mieux ces moyens ?
Horizon
LA STRATÉGIE Par exemple : Par exemple : Par exemple :
Choix des produits à Répartition des Mise en place d’un
La définition des fabriquer activités entre plan décrivant les
relations avec différents pays objectifs stratégiques
l’environnement
L’OPTIMISATION Par exemple : Par exemple : Par exemple :
Répartition dans les Répartition dans Mise en place d’une
Le choix des solutions temps des fabrications l’espace des système de calcul des
les meilleures pour (objectifs de fabrications coûts (compatibilité
réaliser la stratégie production) (plannings de analytique)
production)
L’EXÉCUTION Par exemple : Par exemple : Par exemple :
Définition des Répartition de ces Définition et contrôle
La mise en œuvre des activités quotidiennes activités entre des temps d’exécution
solutions par des d ‘un atelier différentes personnes
opérations adaptées

Il faut remarquer que :


• Le niveau où l’horizon des activités de gestion permet de situer le cadre spatio-
temporel de l’activité à contrôler puis qu’il faut souligner qu’on fait de la gestion à
tous les niveaux et on ne doit pas limiter l’étude de la gestion aux problèmes
d’optimisation (« la gestion économique des stocks », « la gestion de production »).
• Ces distinctions sont très importantes du point de vue contrôle : il est clair
qu’on ne contrôle pas le travail d’un directeur général comme celui d’un employé,
même si des principes communs peuvent exister.
• On pourrait introduire d’autres distinctions, par exemple celle par fonction :
achats, production, ventes.

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Décisions de gestion et niveaux de contrôle

Avec un découpage temporel de la gestion, il est possible de définir plusieurs


contrôles corrélés à chaque niveau de gestion.
• La gestion stratégique oriente les activités sur le long terme de l’entreprise : à
ce niveau, un contrôle stratégique doit aider les prises de décisions stratégiques par la
planification stratégique, l’intégration de données futures en fonction d’un diagnostic
interne et externe.
• La gestion quotidienne ou courante : elle suit les actions de court terme (1 an) et
très court terme (moins d’un an)  c’est alors un contrôle d’exécution : un contrôle
opérationnel qui doit permettre de réguler les processus répétitifs (productifs ou
administratifs) en vérifiant que les règles de fonctionnement sont respectées.
Dans cette décomposition du temps, le contrôle de gestion est alors positionné
comme interface entre le contrôle stratégique et le contrôle opérationnel. Il
permettrait de réguler sur le moyen terme en contrôlant la transformation des
objectifs de long terme en actions courantes.

Long terme : Stratégie, planification Contrôle stratégique

Moyen terme : interface Contrôle de gestion

Court terme : Getion quotidienne Contrôle d’exécution (ou opérationnel)

Si l’on intègre les 3 étapes du procéssus de contrôle, on obtient le tableau suivant:

Niveau de décision Stratégique Tactique D’exécution


Finalisation Contrôle Contrôle de Contrôle
Pilotage stratégique gestion d’exécution

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Evaluation

QU’EST-CE QUE LE CONTRÔLE ?

On peut, en première analyse, associer deux significations principales au mot


contrôle :
• La première tient à l’idée de surveillance. En ce sens, contrôler signifie vérifier
que les choses se déroulent conformément à ce qu’on souhaite. Le souhait peut
d’ailleurs se trouver formulé de manière plus ou moins précise, sous forme
d’objectifs.
• Une seconde signification, plus large, est associée au concept de pouvoir, de
maîtrise. Contrôler, c’est alors maîtriser ce qui, implicitement, suppose au préalable –
ou plutôt en même temps- de surveiller. On parle par exemple de contrôler le ballon,
contrôler sa voiture, contrôler un processus de production, contrôler une entreprise,
etc.
Cette idée peut être traduite sous la forme suivante :

Le contrôleur

Information = Surveillance Action = exercice d’un pouvoir


(Problème de définition) (problème d’organisation)

L’objet du contrôle
(à définir)

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Pour mieux comprendre cette idée, on peut se référer au modèle du système de


contrôle suivant qui est représentatif des systèmes dits « à commande » qui va
permettre de reclasser les informations du contrôle.

Centre de commande (ou « pilote »)


Exemples :
= traitement de l’information + exercice des • Chef d’entreprise
actions • Chef d’atelier
• Ouvrier

Exemples :
• Un investissement
Information pour le contrôle
Actions • Un lancement d’une
de gestion fabrication
• Le réglage d’une machine

Exemples
Système :
ou processus commandé
• L’entreprise
= ensemble
• d’opérations
L’atelier ou de tâches à
• Uneréaliser
machine

Environnement

Il est clair tout d’abord que le centre de commande souhaite voir évoluer le système
commande d’une certaine manière, conforme à la mission assignée à ce système.
Pour juger de ce qu’il en est, le centre de commande va se fonder sur des critères
d’évaluation tirées et portant sur le système commandé.
Certaines modalités jugées satisfaisantes ou même optimisantes (on comprend
facilement la différence entre objectif de « satisfaction » et objectif
« d’optimisation ». Exemple : Obtenir la moyenne et obtenir la meilleure note
possible) indiqueront que les objectifs sont atteints, donc le mission satisfaite.

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Avec une définition plus globale du contrôle, contrôler une situation va signifier être
capable de la maîtriser et de la diriger dans le sens voulu. Tout contrôle vise à
mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats avec les objectifs fixés à
priori pour savoir s’il y a concordance ou divergence.
Le contrôle doit donc aboutir, si nécessaire, à un retour sur l’amont pour rectifier les
décisions et les actions entreprises.

Pour une entreprise, le contrôle est d’abord compris et analysé comme le respect
d’une norme, c’est le contrôle de régularité. Il participe alors au processus de
gestion :
Information  Décision  Action  Contrôle

Au sein d’une organisation, le contrôle se développe de manière dynamique, c’est


pourquoi il faut plutôt parler du processus de contrôle.
Le processus de contrôle comprend toutes les étapes qui préparent, coordonnent,
vérifient les décisions et les actions d’une organisation.
Le processus comprend donc en général 3 phrases :

Décision Action Résultat


(Avant) (Pendant) (Après)

Ces 3 étapes sont repérées par des questions et des tâches précises :
• Finalisation : Quels objectifs ? Quelles ressources ? Comment employer au mieux
ces ressources ? Comment évaluer les résultats ?
• Pilotage : Pendant l’action quelles corrections mettre en place si nécessaire pour
réorienter le déroulement en fonction des finalités choisies ?
• Evaluation : Quelle mesure des résultats ? Quelle efficience ? Quelle efficacité ?

Le processus de contrôle touche toutes les décisions et les actions d’une entreprise.

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QU’EST-CE QUE LE CONTRÔLE DE GESTION ?

Plusieurs définitions ont été présentées :


• Le contrôle de gestion est l’ensemble des processus de recueil et d’utilisation
d’information ayant pour but de surveiller et de maîtriser l’évolution de l’organisation
à tous ses niveaux.

Cette définition est volontairement très large. Au plan des intentions du contrôle, elle
dépasse en effet largement la simple surveillance, fut-elle à posteriori. D’autre part,
elle ne réduit l’objet même du contrôle de ces processus d’optimisation auxquels
certains assimilent parfois la gestion.

Enfin, elle montre que le contrôle ne peut être compris comme une technique de type
comptable mais bien plutôt comme des démarches, des méthodes et des
comportements reflétant des attitudes actives, volontaristes, organisées vis-à-vis de la
gestion. On note en particulier que toute information peut participer au contrôle de
gestion, et que ce dernier peut s’exercer à tous les niveaux de l’organisation. Il se
trouve en quelque sorte diffusé, présent partout où s’exerce une activité. Il ne peut
donc être compris qu’en tant que tel, c’est-à-dire dans une perspective globale et
complète, incluant l’ensemble des processus de gestion, quelque soit leur horizon.

Ainsi, il est tout d’abord un support essentiel de production et d’utilisation des


informations de gestion. Il est donc en même temps un facteur essentiel du
fonctionnement et de l’évolution de l’organisation à laquelle il s’applique.
Entre autres, l’information issue de l’environnement du système contrôlé peut ainsi
fournir des éléments d’anticipation complémentaires :

Observation d’information Déduction quant à l’état Position probable par


dans l’env. du Sys. contrôlé probable des critères rapport aux objectifs
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Par exemple :
Dégradation de la conjecture  baisse des ventes  objectif non atteint
Ici encore, il s’agit de choisir les informations pertinentes et les interpréter
convenablement.

• Le contrôle de gestion est aussi défini comme une discipline de synthèse,


puisqu’il intègre les apports de multiples autres disciplines, par exemple, et de
manière non exhaustive :

Comptabilité Comptabilité Techniques de Connaissances Etudes des


des processus
générale analytique prévision organisations
techniques

Informatique Analyse
Base
motivation
de gestion organisationnelle
informationnelle
psycho-soc.

Processus de contrôle
de gestion

• R.N Anthony définit le contrôle de gestion en 1965, de la manière suivante :


« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et
efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de
l’organisation ».
• Le PCG français (1982) définit le contrôle de gestion comme : « L’ensemble
des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des
données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur

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comparaison avec les données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les
dirigeants à déclencher des mesures correctives appropriées. »
Cette approche limite le contrôle de gestion à des procédures mécaniques de
rétroaction sans tenir compte des orientations stratégiques ni du management de
l’organisation. c’est par la suite (depuis la 2ème guerre mondiale) que les entreprises
ont donné des dimensions supplémentaires au contrôle : celles de conseil et de
pilotage (apporter les corrections nécessaires pendant l’action) de l’organisation.
Historiquement, avec le développement industriel, c’est la connaissance des coûts qui
était recherchée, mais le contrôle de gestion englobe un champ d’analyse plus large
que celui des coûts. En effet, dès la début, les gestionnaires recherchent, avec le
contrôle de gestion, au delà de la connaissance des coûts, à orienter les acteurs pour
organiser et piloter les performances, d’ailleurs c’est cette double mission qui se
développera dans l’environnement contemporain. A la différence de l’audit qui est
une mission ponctuelle, le contrôle de gestion fonctionne en permanence dans une
entreprise.
• Désormais, il est possible d’enrichir les premières définitions du contrôle de
gestion :
- Le contrôle de gestion doit permettre de gérer au mieux les décisions et les
actions de moyen terme, en général un an.
- Il est aussi l’interface entre la stratégie et les actions de routine et doit assurer
la cohérence entre les deux.
- En tant que processus de contrôle, il est possible de préciser, pour les 3
étapes, les taches du contrôle de gestion :
1- La finalisation du contrôle de gestion : planifier les actions (planification
budgétaire) et établir les rôles des acteurs.
2- Le pilotage dans le contrôle de gestion : déclencher des actions
correctives en fonction des écarts, des tableaux de bord mis en place.

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3- L’évaluation dans le contrôle de gestion : c’est la mesure des résultats et


de la performance des actions.

H. Bourquin propose alors la définition suivante : « Le contrôle de gestion est formé


de processus et de systèmes qui permettent aux dirigeants d’avoir l’assurance que les
choix stratégiques et les actions courantes seront, sont et ont été cohérents,
notamment grâce au contrôle d’exécution ».
L’idée essentielle à retenir est que le contrôle de gestion est un système d’information
qui s’est construit par étapes, sur l’organisation interne de l’entreprise. Il s’appuie sur
une représentation, une modélisation, à un moment donné, de l’organisation de
l’entreprise.

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Deuxième Partie

PLACE DU CONTRÔLEUR DE GESTION DANS


L’ORGANISATION

Suite à la réception de certaines informations, le contrôleur de gestion essaye


d’adapter les moyens aux objectifs tracés afin de traiter certains problèmes. Le
contrôleur de gestion est un centre de commande ou pilote qui a accès à tout type
d’information qu’il traite pour exercer des actions dans tous les niveaux de gestion et
ce afin de maîtriser l’évolution de l’organisation.
Le personne du contrôleur de gestion change chaque fois qu’on se situe à un niveau
bien déterminé de la hiérarchie organisationnelle.
• Le chef d’entreprise contrôle et traite les informations et décisions à moyen
terme comme par exemple la recherche de la rentabilité et de la croissance. C’est ce
qu’on appelle le contrôle stratégique.
• Quant au chef d’atelier, il s’occupe d’autres types d’informations comme à titre
d’exemple l’amélioration des qualités, du délai.
• L’ouvrier lui aussi trouve sa place dans le processus du contrôle de gestion mais
seulement, il doit exécuter conformément aux attentes les instructions reçues des
supérieurs.

MISSION DU CONTRÔLEUR DE GESTION

Le contrôleur de gestion suit des démarches, méthodes et comportements reflétant


des attitudes actives, volontaires, organisées vis-à-vis de la gestion.

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Donc, il est opportun de définir le rôle du contrôleur de gestion, son objectif et ses
outils pour avoir une vision claire sur la mission du contrôleur de gestion.

Rôle du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est un système d’information contingent et soc, un outils


d’aide à la décision dans un environnement complexe et incertain. Il doit permettre de
gérer les décisions et les actions à moyen terme. Il constitue l’interface entre les
stratégies et les actions de routine, tout en étant contraint d’assurer la cohérence entre
les deux.
Le contrôle de gestion s’intéresse à la planification et à l’établissement des rôles des
acteurs dans l’organisation. Cela constitue la finalisation du contrôle de gestion. Il
déclenche des actions correctives en fonction des écarts et de tableaux de bord mis en
place : c’est le rôle de pilotage.
Enfin, il mesure les résultats et la performance des actions : on parle de l’évaluation.
Le contrôle de gestion apparaît donc comme la composante chargée de finir, d’une
part les règles relatives aux choix des actions à entreprendre et les moyens à mettre en
œuvre, d’autre part, les procédures d’évaluation des résultats.

Objectif du contrôle de gestion

Dans une problématique traditionnelle de la production, les objets du contrôle de


gestion tournent autour de la maximisation de la productivité, l’optimisation de la
quantité, l’amélioration de la qualité, l’assurance de la flexibilité et enfin la
minimisation des délais.
N’oublions pas tout de même l’objet primordial qui est la surveillance et la maîtrise
de l’évolution de l’organisation à tous ses niveaux.

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Outils de gestion

Le contrôle de gestion doit mettre en place des indicateurs et des tableaux de bord
pour suivre les réalisations, en s’appuyant sur le découpage de l’activité.
Il utilise à ce propos des sciences différentes. On trouve les techniques comptables, le
droit, l’analyse des organisations, l’analyse socio-technique, les systémiques, etc.

Les outils d’aide à la décision

Ces outils sont selon la nature de l’univers :


 Pour l’univers certain : de nombreuses techniques afférentes à cet univers sont
conseillées : Comptabilité générale, analyse marginale, l’actualisation, la
programmation linéaire, la gestion des stocks…
 Quant aux univers aléatoires : où la probabilité est prédominante on fait recours
aux statistiques, à la gestion probabilisée des stocks, aux espérances mathématiques
et au risque de dispersion.
 Pour l’univers incertain : l’analyse bayésienne et les critères de choix objectifs
sont les plus utilisés.

Les outils du contrôle de gestion

La constitution d’outils de contrôle de gestion au sein d’une entreprise se fait à


partir de la représentation faite de l’organisation. Aucune constitution d’outils n’est
statistique. On peut citer 3 types d’outils :
- Les outils de mesure de performance : concept de productivité globale et
celui de la VA directe.
- Les outils du calcul du coût : on trouve la comptabilité par activité, la gestion
par projet,...
- Les outils de la gestion budgétaire : méthode des coûts préétablis, la gestion
budgétaire des ventes, de production ,et d’approvisionnement,…

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Il y a entre autres des outils construits sur mesure pour des problèmes bien
spécifiques tels que :
- Le modèle mathématico-logistique pour le choix d’investissement par exemple.
- Le modèle de planification et de contrôle décentralisé mis en place par le RATP.

LES CONTRAINTES DU CONTRÔLE DE GESTION

Le centre de commande souhaite voir évoluer le système commandé d’une certaine


manière conforme à la mission et le choix des critères constituent des questions
essentielle du contrôle de gestion.

Contraintes informationnelles

Nous sommes ici en présence de deux types d’informations possibles :


- Soit des informations disponibles, on va alors travailler dans des schémas
différents en boucle.
- Soit des informations non suffisantes, et on travaillera dans des schémas dits
d’alerte.
Le premier type de contrôle est fondé sur l’observation directe de l’état des critères et
sur un rapprochement entre cette observation et les objets.
Le deuxième est fondé sur l’utilisation d’informations prélevées dans le système
contrôlé mais ne renseignant pas directement sur l’état des critères.
L’essentiel dans notre travail est basé sur le bon choix d’informations pertinentes et
sur leur interprétation convenablement.

Les contraintes organisationnelles

Il faut que chaque responsable ait une vision aussi précise que possible pour
garantir le fait que le contrôle de gestion prenne un sens et reste praticable, d’une

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part, et pour éviter le non contrôle ou le contrôle répété à plusieurs reprises de


certaines parties de l’organisation, d’autre part.

Les contraintes humaines

• Le contrôle de gestion est appliqué par des Hommes et pour des Hommes. De
ce principe sort la nécessité d’avoir des critères et objectifs clairement définis et
utilisés, c’est-à-dire adaptés au organisations concernées.
• L’information relative aux critères et objectifs doit faire l’objet d’une diffusion
rapide et complète auprès de chaque personne concernée. Cela est d’autant plus
nécessaire lorsque le contrôle a des conséquences sur la rétribution.
• Les critères doivent être pertinents et réalisables.

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