Cours du professeur Habib ELFATHAOUI FSJES Ait Melloul

Cours d’Audit Général

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Ch I Les Principes d’audit

Introduction
• Des traces d’audit remontent aux premiers ères de Babylone (environ 3,000 AJC);
L’ancienne Chine, Grece et Rome.

L’audit moderne fait son apparution avec l’emergence des nouvelles approches
contemporaines de la gestion et du contrôle

– Selon le Petit Robert , le vocable « audit » tient son étymologie

du latin auditus « entendu »dans la mesure où à Rome les auditeurs écoutaient
les payeurs de taxes;

• L'Audit est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une
assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte des conseils pour les
améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée.

• L'audit aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche
systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et
de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur
efficacité.

• Ou encore “An audit is a systematic process of objectively obtaining and evaluating

evidence regarding assertions about economic actions and events to ascertain the
degree of correspondence between these assertions and established criteria and
communicating the results to interested users.” American Accounting Association

1. Typologies d’audits

1.1 Audit externe

L’audit externe est mis en œuvre par un organisme indépendant chargé de vérifier la validité
des informations communiquées aux parties par les institutions. Ainsi, l’audit externe se
définit comme étant un examen indépendant et formel de la situation financière d’un
organisme ainsi que de la nature et des résultats de ses activités

1.2 Audit interne

Les audits internes sont faits à partir d’une volonté interne d’auditer sa propre organisation.
C’est donc l’organisme, qui décide de faire effectuer un audit dit « interne », même s’il est
mené avec des auditeurs externes à l’organisme. Le rapport d’audit est diffusé en interne ; il
traduit la volonté de s’améliorer soi- même. Cette pratique est fortement recommandée, voire
imposée par les nouvelles normes ISO

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1.3 Les audits de certification

Permettent par un organisme tiers (indépendant des clients et des organismes), de

reconnaître le niveau de maturité et de lisibilité du système mis en œuvre au sein
de l’organisme. Ils sont conduits par des auditeurs reconnus des organismes certificateurs.

a. International Financial Reporting Standards (IFRS)

Représentent les standards qui sont appliqués par les etreprises en vue d’harmoniser et de
clarifier leurs états financiers. IFRS appellaient auparavant International Accounting
Standards (IAS)

b. The International Accounting Standards Board (IASB)

C’ est l'organisme international chargé de l'élaboration des normes comptables

internationales IAS/IFRS. Il remplace, depuis 2001, l’International Accounting Standards
Committee..

c. Les normes ISO

Une norme est un document qui contient de l’information reconnue par une communauté de
points de vue. Elle peut être internationale, européenne, marocaine, sectorielle. L’information
contenue dans une norme a généralement fait l’objet d’un processus d’élaboration, de
validation, de diffusion, long et complexe. et cela sur de nombreux référentiels :

 ISO 39001 (Sécurité routière)

 ISO 14001 (Environnement)

 OHSAS 18001 (Santé et sécurité)

 ISO 45001 (Santé et sécurité au travail)
 ISO 28001 (Transport)
Exemple : La norme ISO 9001 définit les critères et exigences organisationnelles pour mettre
en place un système de management de la qualité. La norme ISO 9001 donne un cadre
permettant aux organismes et entreprises de fournir constamment des produits et services
conformes aux attentes de leurs clients ou usagers.

2. Les conditions de l’audit

Les principes suivants s’appliquent aux auditeurs :

 Déontologie : c’est le fondement du professionnalisme, qui permet la confiance,

l’intégrité, la confidentialité, et la discrétion.
 Impartialité : les constats d’audit, les conclusions, et les rapports d’audit reflètent de
manière honnête et précise les activités d’audit.
 Conscience professionnelle : les auditeurs agissent en accord avec l’importance des
tâches qu’ils réalisent et la confiance que leur ont apportée les commanditaires. Il faut
posséder les compétences et l’expérience.

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 Indépendance : les auditeurs sont indépendants de l’activité auditée, ils n’ont ni

parti pris ni conflit d’intérêts. Les auditeurs conservent un état d’esprit objectif pour
s’assurer que les constats et conclusions sont fondés sur des preuves d’audit.
 Approche fondée sur des preuves : les preuves d’audit sont vérifiables, elles
s’appuient sur des échantillons d’informations disponibles. La confiance est liée à
l’utilisation appropriée de l’échantillonnage.

3. Méthodologie de l’audit

Elle consiste en une évaluation générale du contenu de l’audit, elle permet notamment
d’acquérir une connaissance approfondie du sujet de l’audit, et elle comprend les quatre
étapes suivantes :

 1. La description du contexte du sujet de l’audit ;

Une étape qui a pour objectif de répondre à la question suivante : Dans quel contexte évolue
l’objet de l’audit ?

 Il est nécessaire pour les auditeurs de décrire et de comprendre les contextes juridique,
politique et économique dans lesquels évolue l’entité à auditer, et sur lesquels celle-ci
n’a en général aucune influence (contexte externe).
 Il est important également d’identifier les éventuels projets de loi ou de modification
de loi qui pourraient affecter le sujet de l’audit

 2. La description du sujet d’audit ;

• Une étape qui a pour objectif de répondre à la question suivante Qui est le sujet à
auditer et comment fonctionne-t-il ?

Il s’agit principalement d’acquérir une bonne compréhension du fonctionnement de l’entité à

auditer (contexte interne). L’étendue de cette étape dépend de la nature du sujet et du degré de
connaissance préalable dont les auditeurs disposent au départ.

• En particulier, les points suivants sont abordés :

a) la nature de l’entité à auditer (entité, procédure, programme, politique) ;

b) les missions, les objectifs de base ou les résultats escomptés, y compris les indicateurs
correspondants ;

c) les activités principales, les prestations et/ou les effets ;

d) la description des procédures de mise en oeuvre ;

e) les parties prenantes ou autres acteurs liés importants ;

f) les moyens mis en oeuvre en termes de ressources humaines, administratives et

financières ;

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g) la structure organisationnelle et le personnel-clé ;

h) l’environnement de contrôle (l’existence d’un système de contrôle interne au sens large,

incluant les systèmes informatiques, le type d’informations et de rapports que l’entité utilise
pour gérer et contrôler ses activités, les lacunes ou faiblesses antérieures connues et les
relations en matière de reddition de comptes, l’existence d’une procédure de gestion des
risques

• Les informations peuvent provenir :

• 1) des tiers (lecture de la législation et de la documentation se référant au thème

étudié, entretiens avec des experts, audits réalisés antérieurement) ;

• 2) de l’entité auditée (documents divers rédigés par l’entité, organigramme, site

internet, observation des installations, discussions avec les responsables des
organismes contrôlés) ;

• 3) des parties prenantes (entretiens avec les personnes concernées par le sujet de
l’audit, par exemple les bénéficiaires de prestations).

 3. La définition de la problématique ;

La définition de la problématique consiste à délimiter les frontières de l’audit. En se basant

sur l’analyse des risques, elle fait apparaître les objectifs de l’audit, traduits sous forme de
questions d’audit, et fait part des options qui sont exclues ou limitées.

• La définition de la problématique se fait en trois étapes :

 3.1. Analyse des risques inhérents aux activités de l’entité à auditer;

– Le risque de contrôle : il est lié à l’inadéquation des procédures de contrôle, à leur

inexistence ou à leur non-application.

– Le risque d’irrégularités, de fraude et de corruption : il caractérise des situations en

général à caractère pénal qui peuvent affecter gravement l’ensemble de l’activité de l’entité.

– Le risque d’image : ce risque est lié à la crédibilité de l’entité et à la façon dont elle est
perçue par son environnement interne et externe. Il est de nature à affecter notablement le
degré d’acceptation nécessaire à la mobilisation des ressources humaines et financières.

 3.2. Prise en compte des résultats d’études précédentes et des études en cours ;

• Les études réalisées peuvent prendre les formes suivantes :

 Rapports d’autres organismes de contrôle ou commandités par l’État ;

 Études scientifiques et travaux de recherche ;

 Étude interne, confiée à un mandataire extérieur ;

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 Étude réalisée par des groupes sectoriels, professionnels et d’intérêts spéciaux

 3.3. Objectifs de l’audit et questions d’audit.

Sur la base des risques identifiés et retenus, les auditeurs dégagent les objectifs principaux de
l’audit, qui constituent le cadre de référence des auditeurs tout au long du processus d’audit.

• Les questions d’audit doivent être SMART :

– Spécifiques, c’est-à-dire claires, spécifiques, compréhensibles et sans ambiguïté. « Il faut

améliorer la procédure de contrôle des dépenses » est trop vague et imprécis que pour être
suivi de résultats. De plus, un objectif précis est plus facilement mesurable et donc
contrôlable ;

– Mesurables ;

– Accessibles, c’est-à-dire que les auditeurs ont accès à l’information leur permettant
’apporter les réponses aux questions, dans un délai et moyennant des coûts acceptables ;

– Réalistes, c’est-à-dire insérées dans un tout cohérent, pertinentes par rapport à la mission ;

– Temporellement définis, c’est-à-dire que la durée est déterminée.

 4. L’évaluation des effets de l’audit et de ses risques d’exécution,

Quelle est la valeur ajoutée de l’audit ? Quels sont les effets collatéraux ? Existet- il des
raisons de différer l’audit ? Quels sont les risques liés à la conduite de l’audit qui pourraient
affecter sa bonne exécution ?

• Une réflexion doit être poursuivie, au-delà des objectifs, sur la valeur ajoutée de
l’audit et sur les recommandations qui pourraient en découler.

• Estimer les risques potentiels auxquels les auditeurs pourraient être confrontés dans le
cadre de la réalisation de leur audit, tels que :

 le moment inopportun ;

 des retards dans l’exécution ;

 une inadéquation des ressources humaines (nombre et compétence) ou financières ;

 des décisions politiques ayant une influence sur le thème de l’audit.

4. Bases de référence pour l’audit

A. Il s’agit de préciser les bases de référence qui vont servir :

– à guider les auditeurs dans l’approche de leur audit (normes) ;

– à déterminer si l’objet de l’audit répond aux attentes ou les dépasse (critères d’audit).

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Dans les audits financiers et de conformité, les bases de références sont relativement fermées
et fixées d’avance. Par contre, dans les audits de la performance, le choix des bases de
référence est relativement ouvert ; les auditeurs doivent les établir eux-mêmes, en interprétant
les concepts généraux d’économie, d’efficience et d’efficacité à la lumière du contenu de
l’audit.

Pour être appropriées, les bases doivent être :

a) fiables, c’est-à-dire qu’elles aboutissent à des conclusions cohérentes chaque fois qu’elles
sont utilisées dans les mêmes conditions ;

b) objectives, sans aucun parti pris ;

c) utiles, en ce sens qu’elles correspondent aux objectifs de l’audit ;

d) compréhensibles par tous les utilisateurs, sans donner lieu à des interprétations très
différentes ;

e) comparables à d’autres critères utilisés dans des audits similaires ou antérieurs ;

f) acceptables, c’est-à-dire généralement agréés par les experts, l’entité auditée, les médias et
le public en général.

B. Sources de bases normatives

• a) les sources externes :

– les lois et règlements ;

– les codes et directives de bonne gouvernance ;

– les chartes éthiques ;

– les normes professionnelles spécifiques à l’entité auditée ;

– les publications spéciales à caractère scientifique et autres sources d’information fiables ;

– les conseils et le savoir-faire d’experts indépendants ;

• b) les sources internes :

– les directives et pratiques régissant le fonctionnement de l’organisme contrôlé ;

– les principaux indicateurs de rendement fixés et disponibles de l’entité contrôlée;

– en dernier recours, des critères choisis en accord avec les organismes contrôlés et/ou les
personnes concernées par l’audit.

• c) le benchmarking :

– les organisations dont les activités ou les programmes sont similaires (y compris à
l’extérieur du canton ou à l’étranger) ;
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– les critères utilisés précédemment dans des audits similaires ou par d’autres auditeurs ;

– les références aux comparaisons historiques ou aux comparaisons avec les meilleures
pratiques reconnues.

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Ch2: LE COMMISSARIAT AUX COMPTES

1 Présentation

• Le commissariat aux comptes trouve sa place dans le droit des sociétés et plus
précisément dans le droit des sociétés anonymes.

• La loi 17-95 qui régit les sociétés anonymes a prévu les dispositions légales relatives
au commissariat aux comptes;

• Il est à préciser que le commissariat aux comptes n’a jamais fait l’objet d’une
réglementation à part, il est toujours intégré dans les dispositions des différentes lois
relatives aux sociétés jusqu’à la création de la loi réglementant la profession d’expert
comptable au Maroc (loi 15-89).

• la remise en cause du cadre juridique traditionnel de la société anonyme en tant que

structure institutionnelle de l'entreprise conduit évidemment à considérer le
commissariat aux comptes sous un angle nouveau car il est certain que le commissariat
aux comptes ne serait pas le même dans une entreprise où le pouvoir appartient
exclusivement au capital financier et dans une entreprise où ce pouvoir serait partagé
entre le capital financier et le capital humain.

• Une véritable littérature avec son propre «jargon» a pris naissance, depuis une
vingtaine d'années, dans les grandes entreprises où c'est devenu à la mode pour les
bons gestionnaires de parler couramment de «contrôle interne», de «contrôle de
gestion», d'«audit interne» et «d'audit externe».

• Ces différents contrôles n'ayant aucun caractère légal, et étant décidés et mis en œuvre
par les dirigeants eux mêmes, ils font en quelque sorte partie de la gestion et ne
profitent ni aux actionnaires ni aux tiers.

• Le commissariat aux comptes, quant à lui, diffère fondamentalement des contrôles qui
précèdent et se caractérise par deux traits principaux:

 il est le seul contrôle prévu légalement au sein de l'entreprise ayant la forme de

société anonyme:

 il est effectué non pas pour le compte des dirigeants mais, bien au contraire au profit
des actionnaires et éventuellement des autres partenaires de la société dont l'Etat.

• Ces deux évolutions importantes, celle du cadre juridique de l'entreprise et celle de la

notion de contrôle au sein de l'entreprise, n'allaient pas manquer d'entraîner l'évolution
de l'institution du commissariat aux comptes elle-même,

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• Dans le cadre juridique classique de la société anonyme, le commissaire aux

comptes est considéré comme le mandataire des actionnaires et ses pouvoirs
comme sa responsabilité sont déterminés par les règles générales du code civil
relatives au mandat. Cette conception du commissariat aux comptes, dite
contractuelle, tend à laisser la place dans la plupart des législations modernes à une
conception institutionnelle qui voit dans le commissaire aux comptes, en plus du
mandataire des actionnaires, le représentant de l'intérêt général et le défenseur de
l'épargne investie dans la société.

I – NOMINATION ET DUREE DU MANDAT

1.1 mode de désignation

L’article 159 de la loi 17-95 stipule que dans chaque société, il doit être nommé un ou
plusieurs commissaires aux comptes, chargés de contrôler et surveiller les comptes sociaux :

• Lors de la constitution de la société, les premiers commissaires sont nommés, en

même temps que les premiers administrateurs, par l'assemblée générale constitutive
convoquée par les fondateurs après souscription du capital social et versement du
quart du capital qui consiste en numéraire.

• La nomination et l'acceptation des premiers commissaires est une condition

nécessaire à la constitution légale de la société. Cette nomination doit être publiée
au Bulletin Officiel et dans un journal d'annonces légales.

1.2 Nombre de commissaires aux comptes

Deux commissaires aux comptes sont obligatoirement requis dans les sociétés faisant appel
public à l’épargne, les sociétés de banque et de crédit, les sociétés d’investissement, les
sociétés d’assurance, de capitalisation et d’épargne.

Pour les autres sociétés anonymes, un seul commissaire aux comptes est exigé. Le nombre
fixé par la loi n’est qu’un minimum. Toute société tenue de désigner deux commissaires aux
comptes et n’ayant qu’un seul, se trouve dans la même situation d’une société qui n’a pas
désigné le commissaire aux comptes.

Pour les sociétés commerciales autres qu’anonymes, elles sont tenues de nommer un seul
commissaire aux comptes dans les mêmes conditions, si leur chiffre d’affaires HT dépasse
la barre des 5 millions de Dhs ou à la demande d’un seul associé même minoritaire

1.3 Les conditions de compétence

• la loi sur les SA s’est intéressée au principe de la compétence des CAC, introduits
pour la première fois en 1993 par la loi n°15/89 réglementant la profession d’expert
comptable. La loi a subordonné en effet l’exercice des fonctions de commissaire aux
comptes à l’inscription au tableau de l’OEC (Ordre des Experts-Comptables);

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• Ce choix de fonction se justifie notamment par le fait que les experts comptables sont,
de par leur formation et leur expérience, les mieux préparés à cette fonction.

1.4 Les situations d’incompatibilité

La loi sur les SA permet de distinguer respectivement des incompatibilités conduisant à

l’interdiction de l’exercice de la fonction de commissaires aux comptes dans une société
déterminée, et l’interdiction de l’exercice de cette fonction à certaines personnes. Ainsi, ne
peuvent être désignés comme commissaires aux comptes, aux apports ou à la transformation,
dans une SA :

 Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers, ainsi

que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire
de la société ou de l’une de ses filiales ;

 Leurs conjoints, parents jusqu’au deuxième degré ses petit-enfants et ses grand-
parents. Les frères et sœurs exclusivement ou leurs alliés les parents d'un conjoint ;

 Ceux qui reçoivent des personnes visées au premier point, de la société ou de ses
filiales, une rémunération quelconque à raison de fonctions susceptibles de porter
atteinte à leur indépendance, ce qui exclut tout emploi salarié. ;

 Les sociétés d’experts comptables dont l’un des associés se trouve dans l’une des
situations prévues aux points précédents

 La loi a prévu dans l’article 162, l’interdiction des personnes ayant exercé des
fonctions d’administrateurs, directeurs généraux et membres du conseil
d’administration auprès d’une société anonyme, d’être nommées commissaires aux
comptes de celle-ci pendant un délai d’au moins cinq ans qui suit la cessation de
leurs fonctions;

 De même, elles ne peuvent être nommées commissaire aux comptes dans la même
période auprès des sociétés dépassant 10% au plus du capital de la société dans
laquelle elles ont exercé les mêmes fonctions.

Par ailleurs, l’exercice de la profession d’expert comptable est incompatible avec :

 Tout emploi salarié, sauf au sein d’une société d’expert comptable ;

 Tout acte de commerce ou d’intermédiation, non directement lié à l’exercice de la

profession ;

 Tout mandat de dirigeant de société à objet commercial ou tout mandat

commercial.

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1.5 Durée du mandat

Les premiers commissaires aux comptes sont désignés soit par les statuts, soit dans un acte
séparé faisant corps avec les statuts, pour une durée qui ne peut excéder un exercice tel qu’il
est précisé par l’article 163. Au cours de la vie de la société, le ou les commissaires aux
comptes sont désignés, par l’assemblée des actionnaires pour une durée de trois exercices.
Leurs fonctions expirent après la réunion de l’assemblée générale qui statue sur les comptes
du troisième exercice.

Lorsque à l’expiration des fonctions d’un commissaire aux comptes, il est proposé à
l’assemblée générale de ne pas la renouveler, aucune obligation légale de justifier une telle
décision n’est requise. Cependant le commissaire aux comptes doit être entendu s’il le
demande, par l’assemblée.

En cas de remplacement d’un commissaire aux comptes par l’assemblée générale, la

durée des fonctions du nouveau commissaire aux comptes expire à la fin du temps qu’il
reste à couvrir de la mission de son prédécesseur.

2 Les missions du commissaire aux comptes

Les dispositions de la loi sur les SA permettent de distinguer deux types de missions
attribuées au ou aux commissaires aux comptes :

 Une mission permanente à caractère continu pendant toute la durée de leurs fonctions.

 Des missions ponctuelles ayant toutes des caractères ponctuels.

2.1 La mission permanente

Cette mission peut être soit une mission de certification ou encore de contrôle des
documents ou opérations spécifiques. Le caractère permanent de la mission implique un
pouvoir permanent de contrôle et non un contrôle permanent.

Mission de certification :

• Soit certifient que les états de synthèses, tels qu’édictés par la loi comptable, sont
réguliers ;

• Soit assortissent la certification de réserves en précisant les motifs ;

• Soit refusent la certification des comptes en précisant également les motifs.

Contrôle des documents ou opérations spécifiques :

• Vérification de la sincérité et de la concordance avec les états de synthèse des

informations dans le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire et
dans les documents adressés aux actionnaires ;

• Contrôle du respect de l’égalité entre les actionnaires;

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• Mention dans le rapport général des acquisitions de filiales, prise de contrôle ou de

participation d’une autre société.

2.2 Les missions ponctuelles :

La loi sur les SA a confié aux commissaires aux comptes des missions à l’occasion de
situations particulières et concernant :

 La vérification des apports en nature et des avantages particuliers stipulés au profit de

certaines personnes ;

 La vérification de la valeur des éléments de l’actif et du passif de la société d’une

autre forme ;

 La vérification des opérations de fusion-absorption, fusion-scission et autres ;

 La vérification des opérations liées aux modifications du capital ;

 La vérification des conventions réglementées. Dans ce cadre, le commissaire aux

comptes est tenu d’effectuer une mission d’information et non d’avis sur l’opportunité
de la convention

Exemple :

• Rémunération des dirigeants,

• Les abandons de créances entre filiales,

• Les subventions,

• Les prêts sans intérêt,

• La prise en charge par la société mère de dommages environnementaux causés par une
filiale,

 La révélation, en vertu de l’article 169, au conseil d’administration ou au directoire et

au conseil de surveillance, des faits leur apparaissant délictueux, dont ils ont pris
connaissance dans l’exercice de leur mission.

3 Les relations du commissaire aux comptes avec les organes sociaux et obligation
d’information

3.1 Les relations des commissaires aux comptes avec les organes de gestion

En ce qui concerne le droit d’information des commissaires aux comptes, l’article 173 met
à la charge du conseil d’administration ou du directoire l’obligation de mettre à la
disposition des commissaires aux comptes les états de synthèse et le rapport de gestion
établis par eux, 60 jours au moins avant l’avis de convocation de l’assemblée générale
annuelle; De leur côté, les commissaires aux comptes sont tenus, suivant l’article 169, de

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porter à la connaissance du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de

surveillance, de manière permanente :

 Les contrôles et vérifications effectués et les différents sondages auxquels ils se sont
livrés ;

 Les propositions de modifications à porter aux postes du bilan et autres documents

comptables ;

 Les irrégularités et inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;

 Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus,

sur les résultats de l’exercice, comparés à ceux de l’exercice précédent ;

 Tous les faits leur apparaissant délictueux dont ils ont eu connaissance dans
l’exercice de leurs missions.

3.2 Les relations des commissaires aux comptes avec les actionnaires

Le ou les commissaires aux comptes ont, à l’égard des actionnaires, réunis soit en assemblée
générale ordinaire ou extraordinaire, diverse obligations d’informations, contenues dans deux
types de rapports, général et spécial.

Le rapport général :

• Pour les actionnaires réunis en assemblée générale ordinaire annuelle, les

commissaires aux comptes établissent, suivant l’article 141, un rapport dit général,
déposé au siège de la société, au moins 15 jours avant la date fixée pour la réunion,
pour que tout actionnaire en prenne connaissance.

Le rapport spécial :

• Pour les actionnaires réunis en assemblée générale extraordinaire, la loi a prévu des
rapports spéciaux sur la base desquels l’assemblée générale statue. L’article 174 met à
la charge des commissaires aux comptes l’obligation d’établir et de déposer au siège
social, 15 jours au moins avant la date fixée pour la réunion de l’assemblée
générale

3.3 La diligence

La loi impose au commissaire aux comptes une obligation de moyens et non de

résultat. Le CAC n’est pas tenu, suivant l’article 169, de contrôler toutes les
opérations qui relèvent du champ de sa mission, ni à rechercher toutes les erreurs et
irrégularités éventuelles. sa mission consiste à effectuer des contrôles lui permettant
d’acquérir un degré raisonnable d’assurance par rapport à l’opinion à formuler. Il
procède à cette fin, sur la base d’investigations dont il détermine la nature et l’importance,
compte tenu des circonstances de l’espèce, dans le respect des dispositions légales et
réglementaires.

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De même le CAC conserve, personnellement, la responsabilité des travaux accomplis. Il

doit ainsi assurer la supervision nécessaire, maîtriser le déroulement de la mission et avoir
une connaissance suffisante de la société contrôlée. Ces règles permettent ainsi
d’impliquer personnellement et suffisamment le CAC, pour dégager l’opinion la plus
proche de la réalité, sur les comptes et la vie sociale de l’entreprise, telle qu’elle sera perçue
par le public.

4 Les qualités requises pour l’exercice de la fonction de commissaires aux comptes

Les qualités personnelles d’un commissaire aux comptes, telles qu’elles se dégagent des
dispositions légales, sont de trois sortes : Indépendance, compétence et moralité.

4.1 Indépendance

La loi sur les sociétés anonymes et la loi 15-89, comportent en filigrane à leurs dispositions,
une obligation faite au commissaire aux comptes d’être indépendant vis à vis de la société
contrôlée. Cette indépendance est à la fois :

 Morale ; dans la mesure où le commissaire aux comptes doit effectuer son travail avec
intégrité et objectivité ;
 Matérielle ; parce que le commissaire aux comptes ne doit pas se trouver dans une
situation de nature à entraver son indépendance

4.2 Compétence

Le Dahir du 11 Août 1922 n’a posé aucune condition de compétence, de moralité ou

d’indépendance des commissaires aux comptes. En outre, le port du titre d’expert a été
réglementé pour la première fois au Maroc par le Dahir de 1954 qui n’a jamais reçu de décret
d’application. Ce n’est qu’en 1993, avec l’entrée en vigueur de la loi 15-89 réglementant la
profession d’expert comptable, que le législateur marocain a instauré les conditions de
compétence telles que requises au niveau international pour l’exercice du contrôle légal.

Ainsi, ne peut exercer la fonction de commissaire aux comptes au Maroc qu’un expert
comptable inscrit à l’ordre. Cette disposition est entrée en vigueur à partir du 03/02/1996, à
l’issue d’une période transitoire de 3 ans fixés par la loi.

4.3 Moralité

Plusieurs dispositions de la loi 15-89 cherchent à sauvegarder et à garantir la moralité des

commissaires aux comptes. Ainsi, ne peuvent être inscrites à l’ordre que les personnes en
situation régulière, vis à vis des lois relatives aux services civil et militaire, et n’ayant pas
été condamnées à une peine privative de liberté pour des frais contraires à l’honneur, à la
probité ou aux bonnes mœurs.

En outre, l’organisation professionnelle, par le biais de l’ordre, est tenue suivant l’article
24 , de sauvegarder les principes et traditions de moralité, de dignité et de probité qui

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font l’honneur de la profession d’expert comptable, et de veiller au respect par ses

membres des lois, règlements et usages qui régissent l’exercice de la profession.

5 Les conditions d’exercices de la fonction de commissaire aux comptes

La mission de commissaire aux comptes requiert, désormais, au moins trois conditions de

base : secret professionnel, non-immixtion dans la gestion et diligence.

5.1 Le respect du secret professionnel

La loi sur les sociétés anonymes astreint, dans son article 177 les commissaires aux comptes
et leurs collaborateurs à l’observation du secret professionnel pour des faits, actes et
renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions;

• Le CAC a ainsi une mission de contrôle et ne doit divulguer aucune information

susceptible de porter préjudice à la société.

• En outre, le CAC est tenu au secret professionnel vis à vis des actionnaires ou des
administrateurs pris individuellement.

• Hormis ces cas, le CAC reste tenu au secret professionnel, tant à l’égard des tiers
(clients, fournisseurs, créanciers), que des actionnaires ou administrateurs pris
individuellement

5.2 La non-immixtion dans la gestion

L’article 166 de la loi, dispose que le commissaire aux comptes accomplit sa mission, à
l’exclusion de toute immixtion dans la gestion. Cette disposition conduit à établir une nette
frontière entre la mission de contrôle et de vérification du CAC et l’appréciation de la gestion
de la société contrôlée par des jugements de valeur, et l’accomplissement d’actes de gestion
directement ou indirectement;

Cependant, les exceptions à cette règle sont prévues et délimitées par la loi. C’est le cas par
exemple de l’appréciation du caractère normal de certaines conventions avec les membres du
conseil d’administration ou de surveillance, de la sincérité des informations figurant dans le
rapport de gestion.

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Ch 3 L’évaluation du système de contrôle interne

Le commissaire aux comptes doit, en vertu de l’article 166 de la loi sur les sociétés
anonymes, vérifier les valeurs et les livres, les documents comptables de la société, et la
conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur. Pour ces raisons, le CAC doit
procéder à une évaluation des domaines jugés significatifs au niveau de la phase préliminaire
pour dégager :

• Les contrôles internes efficaces permettant :

 d’aboutir à des comptes annuels réguliers, sincères et donnant une image fidèle du
résultat des opérations, de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise

 Le programme de contrôle des comptes en fonction des forces et faiblesses

dégagées.

1. Description du système

Le choix des systèmes de contrôle interne à décrire est effectué sur la base des travaux de la
phase préliminaire qui ont abouti au choix des domaines significatifs eu égard à l’objectif
de certification. La description du système doit permettre au CAC et/ou à l’auditeur de
formaliser les flux d’opérations et d’information par domaine, à partir:

 du manuel des procédures de l’entreprise, s’il existe

 des entretiens avec le personnel de l’entreprise

 des dossiers de l’auditeur précédent,

Les techniques de description utilisées généralement consistent soit dans la description

narrative, la description graphique (flow-chart), ou la combinaison des deux

2 Vérification de la compréhension et de la réalité du système : les tests de conformité

L’auditeur doit s’assurer que la procédure qu’il a appréhendée est bien celle en vigueur dans
l’entreprise. C’est l’objectif des tests de conformité (appelés également test structurels) qui
permettent donc de vérifier que la description des procédures est bien assimilée et conforme à la
réalité.

Le test des procédures peut s’effectuer de deux manières :

• Confirmation verbale : l’auditeur contacte les différents exécutants qui interviennent dans la
procédure contrôlée, à fin d’une part, d’en faire confirmer le déroulement et d’autre part, de
vérifier l’existence des éléments matériels qui sont impliqués par sa mise en œuvre.

• Etude de quelques opérations : l’auditeur, à partir d’un document, retrace son cheminement
suivant l’ordre indiqué sur le diagramme en vérifiant les différentes opérations effectuées

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Cours du professeur Habib ELFATHAOUI FSJES Ait Melloul

En conclusion, ces tests généralement limités à un nombre minimum d’opération à contrôler,

permettent :

• de rectifier les erreurs de compréhension qui incombent à l’auditeur

• de corriger les inexactitudes dans les informations recueillies auprès des interlocuteur

• d’approfondir la connaissance des procédures, notamment sur les points de contrôle du

système.

3. Evaluation préliminaire du contrôle interne

L’objectif du CAC dans cette étape consiste à vérifier si le système en place comporte les
contrôles et sécurités nécessaires permettant d’aboutir ou non à une information fiable, a cet effet, le
CAC doit vérifier :

 La bonne application des principes comptables fondamentaux édictés par la loi comptable
et le CGNC. En cas de dérogation à ces principes, il doit en vérifier le bien fondé et
l’opportunité

 L’application correcte des règles et méthodes d’évaluation et de présentation des états de

synthèse

 Le respect de l’obligation d’inventaire annuel des éléments actifs et passifs

 Le respect de la régularité formelle par la tenue correcte des registres et documents

comptables et leur conservation pendant 10 ans

 L’existence d’une organisation et d’un manuel de procédures comptables cohérents avec

les dispositions légales

 L’utilisation d’un cadre comptable clair et adapté à l’activité de l’entreprise

A l’issue de cette évaluation, le CAC doit pouvoir déceler :

• les points forts théoriques du système

• les points faibles théoriques

4. Contrôle de l’application du système : les tests de permanence

Durant cette étape, le CAC doit s’assurer que les points forts du système ont fonctionné correctement
et donc il peut s’appuyer sur ces forces pour limiter ses travaux de contrôle des comptes.

Il met en œuvre à cet effet un ensemble de tests qui s’étalent sur une période suffisamment longue
pour s’assurer de la permanence de l’application de la procédure sur toute l’année. Il procède par
sondage pour vérifier si les contrôles sont réellement et correctement réalisés par des personnes
autorisées.

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Cours du professeur Habib ELFATHAOUI FSJES Ait Melloul

A l’issue de ces tests, deux cas sont possibles :

• les contrôles s’avèrent satisfaisants : dans ce cas le CAC décide de s’appuyer sur les forces du
système pour limiter les contrôles des comptes correspondant
• les contrôles ne s’avèrent pas satisfaisants : dans ce cas il s’agit d’une faiblesse d’application
du système

5. Evaluation définitive du système de contrôle interne

L’ensemble des travaux qui précèdent doivent permettre aux CAC de décider dans quelle mesure :

 Il peut accorder confiance au contrôle interne de l’entreprise pour limiter ses travaux de
contrôle des comptes

 Il doit refuser la certification ou l’assortir de réserves

Le CAC communique aux dirigeants ses observations sur le dispositif de contrôle interne soit
verbalement soit par écrit, et ce en fonction de l’importance des remarques. Enfin, le CAC doit
identifier les faiblesses du système ayant un impact sur les comptes et qui serviront à l’élaboration
des programmes de contrôles.

6. L’examen des comptes

Au terme de l’évaluation définitive du contrôle interne et de l’analyse de ces faiblesses, l’auditeur

peut définir plus précisément les champs de son intervention lors de l’examen final des comptes. Il
élabore à cet effet un programme de contrôle adapté comprenant des vérifications dont la nature
et l’ampleur dépendent notamment des résultats de l’analyse du contrôle interne.

• Pour le contrôle des comptes, l’auditeur entreprend une démarche se composant de deux
volets :

 L’élaboration du programme du contrôle

 Les tests de cohérence et de validation

6.1 L’élaboration du programme du contrôle

En fonction des forces et des faiblesses déterminés lors de l’étape du contrôle interne, le CAC
allège ou renforce le programme de vérification directe des comptes. Un très bon contrôle interne
peut par exemple le dispenser à l’extrême d’opérer un contrôle direct sur l’exhaustivité et la réalité
des enregistrements; alors qu’une grande concentration de points faibles dans le conception du
système du contrôle interne peut le conduire à ne tirer aucune conclusion de l’examen des comptes.

6.2 Les tests de cohérence et de validation

L’objectif de ces tests est de permettre au CAC de vérifier l’homogénéité des informations comptables
et des informations opérationnelles dont il dispose,

 Les tests de cohérence

Ils ont pour objectif de rechercher des anomalies éventuelles au niveau des comptes de l’entreprise.
ces tests se font à partir de la revue des informations comptables et opérationnelles. Par exemple :

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Cours du professeur Habib ELFATHAOUI FSJES Ait Melloul

• Revue des informations comptables : analyse des balances, inspection rapide des écritures
passées en comptabilité, examen approfondi des opérations de centralisation…

• Revue des informations extra-comptables : revue des budgets, des statistiques commerciales,
des procès verbaux de réunions…

 Les tests de validation

Ces tests ont pour objectif de vérifier les données de la comptabilité en les rapprochant de la
réalité qu’ils traduisent.

Ces tests de validation des enregistrements et des soldes peuvent se faire à partir :

• De documents internes de l’entreprise : l’examen comprend le contrôle des livres et

documents internes et qui sont censés traduire la réalité des opérations faites par l’entreprise.
par exemple, le contrôle des factures, bons de réception ou de livraisons, fichiers d’inventaires
permanents des valeurs d’exploitation…

• De demande de confirmation auprès de l’entreprise : ce procédé prend généralement la

forme d’un document écrit (appelé lettre d’affirmation ) par lequel la direction confirme ses
déclarations orales.

• Demande de confirmation à des tiers : des lettres de confirmation des informations figurant
dans les livres de l’entreprise auditée peuvent être adressées par l’auditeur à des tiers pour
confirmer une opération ou s’assurer de l’exactitude d’un montant

• De l’inspection physique : contrôle de comptage et d’évaluation des stocks, contrôle des

immobilisations, contrôle de la trésorerie.

7 L’achèvement de la mission de certification

• L’ensemble des contrôles précédents doit en principe permettre à l’auditeur de formuler son
opinion sur la qualité de l’information financière et sur la sincérité des comptes de l’entreprise
et de leur respect des lois et des normes en vigueur.

• Trois types d’opinions peuvent alors être formulés dans le cadre d’un rapport de
certification.

• Certification pure et simple : le CAC estime dans ce cas que les comptes sont réguliers et
sincères et que les états financiers donnent une image fidèle de l’activité de l’entreprise et de
sa situation patrimoniale .

• Certification avec réserve (s) : dans le cas où le CAC constate une ou plusieurs irrégularités
significative mais dont l’importance n’est pas suffisante pour rejeter l’ensemble des comptes.

• Refus de certifier : dans ce cas, les irrégularités constatées sont de nature à remettre en cause
tous les comptes de l’entreprise.

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