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Fiche 

35 La conversion des comptes des sociétés étrangères


Sommaire
•G
163
5

Fiche 36 Variation du pourcentage d’intérêt


et du pourcentage de contrôle 167
Fiche 37 Les comptes combinés 175
Fiche 38 Le bilan et le compte de résultat consolidé 177
Fiche 39 L’annexe consolidée 185

4 Contrôle interne et audit

95
86
16
87
: 14
28
Fiche 40 Le contrôle interne 191

1
6.
16
2.
Le système d’information et de contrôle 197

8
Fiche 41

1.
4
4:
63
33
Fiche 42 L’appréciation du contrôle interne 201

88
:8
57
02
Fiche 43 Les caractéristiques de l’audit financier 205
97
76
:7
AG

Fiche 44 La démarche de l’audit financier 211


ES
:C
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co

Fiche 45 Les outils à la disposition de l’auditeur 215


x.
vo
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ol

La conclusion de la mission d’audit financier 219


ch

Fiche 46
l.s
na
io
at

Fiche 47 L’exercice de la mission du commissaire aux comptes 225


rn
te
in

Fiche 48 Les responsabilités des commissaires aux comptes 235


FICHE
Le contrôle interne 40

80
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: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
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:8
1 ♦ DÉFINITIONS ET CARACTÉRISTIQUES 99
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45
21

A – Définitions
:3
AG
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Selon l’ordre des experts comptables, le contrôle interne est « l’ensemble des sécurités contribuant à la maî-
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m
co

trise de l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de
x.
vo
ar

l’information, de l’autre, d’assurer l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des
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ch
l.s

performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l’entre-
na
io
at

prise pour maintenir la pérennité de celle-ci ».


rn
te
in

Selon le CNCC, le système de contrôle interne est « l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par
la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses
activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention
et la détection des irrégularités et inexactitudes, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables et
l’établissement en temps voulu d’informations financières ou comptables fiables. Le système de contrôle interne
s’entend au-delà des domaines directement liés au système comptable ».
Selon l’AMF, le contrôle interne est un dispositif de la société défini et mis en œuvre sous sa responsabilité, qui
vise à assurer la conformité aux lois et règlements, l’application des instructions et des orientations fixées par la
direction générale ou le directoire, le bon fonctionnement des processus internes et la fiabilité des informations
financières.
La profession dépend d’une organisation professionnelle  : IFACI (Institut français de l’audit et du contrôle
interne).
Le principe fondamental de l’audit interne est «  qu’il est attendu des auditeurs internes qu’ils respectent et
appliquent les principes fondamentaux suivants : intégrité, objectivité, confidentialité et compétence ».
•G
192 L ES C ARRÉS

B – Les conditions de fiabilité du contrôle interne


DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

Par fiabilité, il faut comprendre régularité, sincérité et valeur probante de la comptabilité. Pour être régu-
lière, la comptabilité doit être conforme aux règles et principes comptables. Tous les faits doivent être enregistrés.
La valeur probante au sens fiscal sous-entend que la comptabilité doit être complète et qu’il n’existe pas de
dissimulation de chiffre d’affaires.
Le rôle du contrôle interne est d’éviter les risques inhérents à l’exploitation, c’est pourquoi il faut mettre en place
des procédures de suivi.
Un bon contrôle interne nécessite quatre conditions générales : l’adhésion des dirigeants, un personnel com-
pétent et honnête, la définition d’une structure et l’existence de dispositifs de contrôle.

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50
16
C – La place du contrôle interne dans la mission de l’auditeur

87
: 14
28
1
6.
L’auditeur prend connaissance de ce contrôle interne de façon à pouvoir identifier les anomalies potentielles,

16
8 2.
s’informe de tous les facteurs pouvant engendrer des anomalies significatives (cf. fiche 44 : la mission d’audit

1.
4
4:
63
financier).

33
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:8
34
99

2 ♦ LE CADRE CONCEPTUEL DU CONTRÔLE INTERNE


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:3
AG
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A – Les principes généraux du contrôle interne


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Il s’agit des principes qui lui assurent une qualité satisfaisante :


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ch

– le principe d’organisation : un document décrivant les procédures et l’organisation comptable est établi par
l.s
na

le commerçant dès lors que ce document est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la
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at
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te

réalisation des contrôles ;


in

– le principe d’harmonie : le contrôle interne doit être adapté à l’entreprise et à son environnement ;
– le principe d’intégration : des informations semblables qui figurent dans des documents différents doivent
être recoupées afin de s’assurer de la fiabilité des informations ;
– le principe de séparation des fonctions et d’indépendance : les recoupements et les contrôles réciproques
sont indissociables d’une règle de séparation des fonctions ;
– les principes de permanence et d’universalité : la mise en place du contrôle interne dans une entreprise
suppose une certaine pérennité.
Un principe supplémentaire peut être énoncé concernant l’information. Celle-ci doit répondre à certains critères
tels que la pertinence, l’utilité, l’objectivité, la communicabilité et la vérifiabilité.

B – Le cadre légal du contrôle interne


1) La loi de sécurité financière
Selon les articles 225.37 et 225.68 du Code de commerce qui trouvent leur origine dans la loi de sécurité finan-
cière (LSF) du 1er août 2003 (art. 117), dans les sociétés faisant une offre au public de titres financiers, le président
du conseil d’administration ou de surveillance «  rend compte, dans un rapport, des procédures de contrôle
interne mises en place par la société ».
FICHE 40 ♦ Le contrôle interne

Les informations à développer dans le rapport du président recouvrent les points suivants :
•G
193

– définition et objectifs du contrôle interne, ainsi que les limites inhérentes au contrôle interne ;
– le périmètre, précisément défini, du champ d’application des procédures du contrôle interne, couvert par le
rapport ;
– le référentiel utilisé ;
– la cartographie des risques et dispositif de gestion des risques, avec la nécessité de faire apparaître le lien entre
le recensement des risques et les procédures de gestion des risques ;
– une description des procédures de contrôle interne mises en place, et notamment une description précise des
procédures relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, en précisant leur
degré de formalisation ;

80
– les moyens affectés au contrôle interne ;

50
16
87
– les diligences mises en œuvre pour la préparation du rapport ;

: 14
28
– une appréciation du dispositif de contrôle interne.

1
6.
16
2.
Les informations à développer dans le rapport du commissaire aux comptes : selon l’article L. 225-235 (art.

8
1.
4
4:
120 de la LSF) : « les commissaires aux comptes présentent dans un rapport [...] leurs observations sur le rapport

63
33
du président pour celles des procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’infor-

88
:8
34
mation comptable et financière ». Lorsque le commissaire aux comptes relève dans le rapport du président des
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45

divergences avec ses propres évaluations du contrôle interne, il demande un entretien avec le président. Si l’infor-
21
:3
AG

mation n’est pas sincère ou non justifiée et que l’entretien ne permet pas de répondre aux questions, alors le
ES
:C

commissaire aux comptes en fait mention dans son rapport. En cas d’absence de rapport du président, le com-
m
co
x.

missaire aux comptes formule une observation, il est dans l’impossibilité de conclure.
vo
ar
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ch

2) La loi Sarbanes-Oxley
l.s
na
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rn

L’article 404 pose les principes suivants : la direction générale engage sa responsabilité sur l’établissement d’une
te
in

structure de contrôle interne qu’elle va devoir évaluer annuellement. L’auditeur doit valider cette évaluation.
La SEC a fortement recommandé d’adopter un référentiel américain établi par le COSO (committee of sponso-
ring organizations of the Treadway Commission). Son objectif est de limiter les risques de communication finan-
cière inappropriée. Dans cette organisation sont regroupés les auditeurs internes et externes, les directeurs et
responsables financiers et comptables.
Le COSO pose un référentiel avec un cadre comportant l’environnement de contrôle, l’évaluation des risques,
l’activité de contrôle et les informations sur la communication et le pilotage. Le COSO II, dit ERM (Enterprise Risk
Management), est le cadre de référence de la gestion des risques.
Le COSO 1992 a été révisé en 2013. Il a trois objectifs :
– clarifier les obligations assurant l’efficacité du contrôle interne ;
– réviser le contexte et les conditions de mise en application du contrôle interne dans des environnements
changeants ;
– élargir le champ d’application du référentiel en étendant les objectifs opérationnels et de reporting.
Il a introduit la notion de points d’attention (point of focus), ceux-ci permettant d’aider la direction à concevoir,
mettre en œuvre et assurer le pilotage du contrôle interne, et déterminer si les principes pertinents sont présents
et conformes.
•G
194

C – Les référentiels en matière de contrôle


L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

La loi française n’exige, ni ne préconise, de référentiel du contrôle. Le plan comptable général, dans son
article 410, fait référence à l’organisation d’un système de traitement, les pièces justificatives, les livres, le carac-
tère définitif de l’enregistrement, mais ne mentionne pas le contrôle interne.
Dans son rapport sur le gouvernement d’entreprise et le contrôle interne, l’Autorité des marchés financiers (AMF)
note « qu’à la différence de la gouvernance d’entreprise, qui bénéficie désormais de standards de place auxquels
les émetteurs peuvent se comparer, l’absence d’un référentiel unanimement admis sur le contrôle interne en
rend la description plus difficile et peut constituer un frein si l’on souhaite parvenir à terme à une évaluation de
l’adéquation et de l’efficacité des systèmes ». Cette proposition est insuffisante.

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16
D – Les composantes du contrôle interne

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: 14
28
Les cinq composantes sont liées, ce sont les suivantes :

1
6.
16
– une organisation comportant une définition claire des responsabilités ;

8 2.
1.
– la diffusion en interne d’informations pertinentes, fiables, dont la connaissance permet à chacun d’exer-

4
4:
63
33
cer ses responsabilités ;

88
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– un système visant à recenser, analyser les principaux risques identifiables au regard des objectifs de la société
34
99
45

et à s’assurer de l’existence de procédures de gestion de ces risques (internes ou externes, leur impact sur la
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:3

probabilité d’atteindre les objectifs fixés) ;


AG
ES

– des activités de contrôle proportionnées aux enjeux propres à chaque processus ;


:C
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– une surveillance permanente portant sur le dispositif de contrôle interne ainsi qu’un examen régulier de
x.
vo
ar

son fonctionnement.
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ch
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E – Le périmètre du contrôle interne


rn
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Il appartient à chaque société de mettre en place un dispositif de contrôle interne adapté à sa situation. Le contrôle
interne est mis en œuvre au niveau de chaque circuit de l’entreprise. Un circuit est un flux de biens, de services et
d’informations de l’entreprise vers l’extérieur ou inversement.
Il existe par exemple le circuit des achats, le circuit des ventes, le circuit des investissements, le circuit des res-
sources humaines, etc.
Le COSO 2013 considère que la structure inclut l’entité elle-même, ses divisions, ses filiales, ses unités opération-
nelles ou fonctionnelles y compris les « business process » (vente, achat, production, marketing).

F – Les acteurs du contrôle interne


Le conseil d’administration ou le conseil de surveillance  : il appartient à la direction générale de rendre
compte à son conseil ou au comité d’audit des caractéristiques de ce dispositif de contrôle interne. Le conseil
peut faire usage de ses pouvoirs pour faire procéder par la suite à des contrôles ou vérifications qu’il juge néces-
saires sur ce contrôle interne.
La direction générale ou le directoire : ils sont chargés de définir, surveiller le dispositif le mieux adapté à la
société. Ils veillent à l’engagement d’actions correctives pour résoudre ces problèmes.
FICHE 40 ♦ Le contrôle interne

L’audit interne : sa responsabilité est du domaine du fonctionnement du contrôle interne, dans son évaluation.
•G
195

Il doit faire toutes les préconisations nécessaires en vue de l’améliorer.


Le personnel de la société  : il s’agit des responsables opérationnels, les cadres financiers qui pilotent et
contrôlent la société.

G – Les limites du contrôle interne


Il existe des facteurs d’incertitude sur le monde extérieur, la défaillance humaine peut, elle aussi, entraîner des
erreurs de jugement.
De plus, avant de mettre en place un contrôle, il convient d’en mesurer le couple coût / bénéfice ; parfois, une

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prise de risque est moins onéreuse que le développement de systèmes de contrôle internes.

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Le système d’information FICHE
et de contrôle
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1 ♦ LES PROCESSUS COMPTABLES 99
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:3

Les processus comptables, au cœur du contrôle interne comptable et financier, représentent un ensemble
AG
ES

homogène d’activités permettant de transformer des opérations économiques (les événements élémentaires
:C
m
co

correspondant à tous les actes de la vie de la société) en informations comptables et financières grâce au
x.
vo
ar

passage par la « mécanique comptable » (langage et règles du jeu comptables).


ol
ch
l.s

Assumé par la direction comptable et financière, un processus est cohérent s’il respecte certains points clés et
na
io
at

leur analyse :
rn
te
in

– séparation des fonctions : contrôle indépendant adapté à la situation de la société ;


– les niveaux d’approbation requis à définir : les opérations sont correctement approuvées.
Le but est de mettre en évidence le risque inhérent au processus comptable.

♦ Application (d’après un sujet d’examen adapté)


Vous travaillez dans un cabinet de commissariat aux comptes, vous devez mener des tests sur les ventes. Le commissaire aux
comptes vous informe qu’il a lui-même sélectionné les bons d’expédition, les factures de ventes, les écritures inscrites sur le
journal des ventes et les mouvements de sorties de stocks inscrits sur l’inventaire comptable permanent.
1. À quoi cela sert-il de vérifier :
a) que chaque bon d’expédition donne lieu à une facture ?
b) qu’à chaque facture sont associés un ou plusieurs bons d’expédition ?
c) que chaque facture est enregistrée dans le journal des ventes ?
2. Vérifier qu’à tout bon d’expédition est liée une facture de vente permet-il d’avoir une opinion sur la comptabi-
lisation de toutes les ventes au journal ?
3. En partant d’un mouvement de sortie de stock inscrit sur l’inventaire comptable permanent, à quoi cela sert-il
de vérifier qu’une facture de vente a été émise ?
•G
198

Correction
L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

1. a) Cela permet de vérifier l’exhaustivité, à toute livraison est liée une facture.
b) Cela permet de vérifier la réalité, à toute facture est liée une livraison réelle.
c) Cela permet de vérifier l’exhaustivité, toutes les factures émises sont comptabilisées dans le journal des ventes.
2. Non. Ce n’est pas parce qu’il y a une facture émise qu’il y a un enregistrement dans le journal des ventes. Il faut vérifier que
toutes les factures émises donnent lieu à comptabilisation.
3. Cela permet la vérification de l’exhaustivité (à toute sortie de stock est liée une facture de vente) et la vérification de la sau-
vegarde du patrimoine.

2 ♦ L’ORGANISATION ET SÉCURITÉ DES SYSTÈMES D’INFORMATION

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50
16
Tout événement qui affecte un système informatique est susceptible d’entraîner des dommages et des pertes

87
: 14
pour l’entreprise.

28
1
6.
16
Les sources de risque peuvent être des problèmes techniques (altération de données, destruction), des erreurs

8 2.
1.
(mauvaises protections), des failles de sécurité, des catastrophes naturelles, des accidents, de la malveillance, de

4
4:
63
la fraude... Le facteur humain est le facteur de risque le plus important.

33
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:8
Mettre en sécurité le système d’information revient à mettre en place une organisation claire, définie et nor-
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45

malisée. Des procédures, les contrôles de la qualité de la maintenance et du système comptable permettent de
21
:3
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réduire les risques.


ES
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3 ♦ LES QUESTIONNAIRES DE CONTRÔLE INTERNE DE L’AMF


co
x.
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ch

Le référentiel COSO et celui de l’AMF proposent un questionnaire. Celui-ci doit être adapté en fonction du type
l.s
na

d’entreprise.
io
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rn
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in

A – Le questionnaire relatif au contrôle interne


Il est composé de vingt-sept questions dont en voici un extrait :
– La fonction comptable et financière a-t-elle, pour le périmètre couvert par les comptes,
Organisation comptable accès aux informations nécessaires à leur élaboration ?
et financière – Existe-t-il un manuel de principes comptables groupe, précisant le traitement comptable
des opérations les plus importantes ?
– Les procédures et les systèmes d’information sont-ils développés avec pour objectif de
satisfaire aux exigences de fiabilité, de disponibilité et de pertinence de l’information comp-
Système d’informationcomptable
table et financière ?
et financier
– Les systèmes d’information relatifs à l’information financière et comptable font-ils l’objet
d’adaptations pour évoluer avec les besoins de la société ?
– Des dispositifs sont-ils mis en place pour identifier les principaux risques pouvant affecter le
Identification et analyse des
processus d’établissement des comptes ?
risques affectant l’information
– Le dispositif de contrôle interne comptable et financier comporte-t-il des procédures spéci-
comptable et financière
fiques visant à réduire les risques d’erreurs et de fraudes ?
– Existe-t-il des contrôles réguliers et inopinés pour s’assurer que le manuel des principes
Activité de contrôle
comptables et le manuel de procédures comptables sont suivis dans la pratique ?
FICHE 41 ♦ Le système d’information et de contrôle

B – Le questionnaire relatif à l’analyse et à la maîtrise des risques


•G
199

Ce questionnaire vise à apprécier le degré de maturité de l’entreprise en matière d’identification, d’analyse


et de traitement des risques.
Voici un extrait :
– La société dispose-t-elle d’un « langage commun » en matière de risques (typologie
Principes généraux de gestion
homogène, critères de recensement, d’analyse et de suivi) ?
des risques
– La société a-t-elle mis en place des objectifs en matière de gestion des risques ?
– Existe-t-il un processus d’identification des principaux risques ? Le cas échéant, ce proces-
Identification des principaux
sus intègre-t-il les objectifs de la société ? Une organisation a-t-elle été mise en place à cet
risques

80
effet ?

50
16
87
L’entreprise communique-t-elle en interne aux personnes intéressées :

14
Surveillance des risques

:
28
– sur ses facteurs de risques ?

1
et des procédures de gestion

6.
16
– sur les dispositifs de gestion des risques ?

2.
des risques

8
– sur les actions en cours et les personnes qui en ont la charge ?

1.
4
4:
63
33
Le questionnaire n’est pas figé, il se complète et s’adapte.

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L’appréciation du contrôle interne 42

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1.
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1 ♦ INTRODUCTION 99
34
45
21

Le contrôle interne doit être apprécié ou évalué lors d’un audit financier. Il s’agit du premier travail du commis-
:3
AG
ES

saire aux comptes. Les NEP (normes d’exercice professionnel) exposent différentes techniques permettant au
:C
m

commissaire aux comptes d’analyser les faiblesses et les forces du contrôle interne. C’est lors de cette évaluation
co
x.
vo

que le commissaire aux comptes devra identifier les schémas possibles de fraude. Les points faibles du contrôle
ar
ol
ch

interne doivent faire l’objet d’une communication à la direction de l’entreprise (NEP 315/330).
l.s
na
io
at

Trois éléments clés sont à prendre en compte pour l’évaluation de ce contrôle :


rn
te
in

– les travaux d’audit ont-ils mis en évidence des anomalies ou des faiblesses significatives ?
– en cas de réponse positive, les corrections ou améliorations ont-elles été apportées après ces constatations ?
– ces anomalies ou faiblesses et leurs conséquences entraînent-elles un degré inacceptable de risque ?

2 ♦ LA PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ORGANISATION


A – L’étude des organigrammes
Il existe une grande diversité d’organigrammes. Ils permettent de mettre en évidence les liens hiérarchiques
(représentés par des traits continus), les liens fonctionnels (représentés par des pointillés) et les liens hiérar-
chiques-fonctionnels (Staff and Line). Les liens hiérarchiques permettent de voir qui détient l’autorité et le
commandement, alors que les liens fonctionnels représentent les fonctions d’assistance et de conseil.
L’organigramme de la société permet au commissaire aux comptes :
– d’analyser la répartition des responsabilités hiérarchiques et fonctionnelles dans l’entité ;
– de repérer rapidement la place de chaque poste dans la structure ;
– de localiser les relations de dépendance qui existent ;
– de visualiser la place de chaque fonction et relation de travail qui existe entre chacun ;
– de faire ressortir les redondances entre les fonctions.
•G
202 L ES C ARRÉS

B – L’établissement des tableaux d’incompatibilités de fonctions


DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

Le but est de connaître les fonctions du personnel pour vérifier qu’elles ne sont pas incompatibles aux principes
du contrôle interne.
Une personne ne peut pas assurer simultanément plus de deux des fonctions suivantes :
– la fonction de décision ;
– la fonction de détention de biens ;
– la fonction de détention de valeurs ;
– la fonction d’enregistrement ;
– la fonction de contrôle.

80
50
♦ Application (d’après un sujet d’examen adapté)

16
87
: 14
28
Lors de l’inventaire physique des stocks de la société Chinons, vous relevez les éléments suivants qu’il vous est demandé de

1
6.
16
critiquer :

8 2.
1.
4
1. Le responsable de l’inventaire physique de fin d’année est Mme Zed, chef magasinier.

4:
63
33
2. Chaque équipe de comptage est composée de deux magasiniers, dont un magasinier expérimenté ayant au

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:8
34
moins dix ans d’ancienneté. 99
45
21

3. Vous assistez à l’inventaire physique mais vous n’avez pas le droit d’arpenter les travées pour ne pas gêner les
:3
AG

équipes de compteurs.
ES
:C
m
co

Correction
x.
vo
ar

1. Le principe de contrôle interne de la séparation des tâches n’est pas respecté : il faut confier la responsabilité de l’inventaire
ol
ch

physique à une personne indépendante du magasin pour lui permettre de superviser en toute indépendance le déroulement de
l.s
na
io

l’inventaire.
at
rn
te

2. Le principe de contrôle interne de la séparation des tâches n’est pas respecté : les équipes doivent comporter une personne
in

indépendante du magasin (un comptable, un vendeur) car celle-ci est totalement neutre par rapport aux résultats des
comptages.
3. Si cela conduit à empêcher le commissaire aux comptes ou son collaborateur de procéder à des comptages et d’observer le
travail des magasiniers, il y a obstacle au travail du commissaire et aux diligences qu’il désire mettre en œuvre. Il y a le cas échéant
délit d’entrave à la mission du commissaire aux comptes.

3 ♦ L’ANALYSE DES PROCÉDURES


A – La prise de connaissance des procédures
Les procédures sont-elles formalisées ? Dans les grands groupes, il existe en général un guide des procédures.
Dans les PME, le commissaire aux comptes adapte sa démarche en fonction de l’existant.
L’une des techniques utilisées est l’interview. Il s’agit de décrire la procédure existante (mémorandum).
Il est possible d’utiliser les diagrammes de circulation : ils sont très efficaces par la représentation graphique
d’une suite d’opérations. Ils permettent de mettre en évidence les faiblesses du contrôle interne.
B – Les tests de conformité
FICHE 42 ♦ L’appréciation du contrôle interne
•G
203

Il s’agit de vérifier si la procédure décrite est conforme à la réalité : il convient de suivre certaines opérations dans
le système comptable pour apprécier la réalité du système. Si des variantes existent, alors il est nécessaire de
toutes les tester.
Ces tests permettent de rectifier les erreurs de compréhension qui incombent au commissaire aux comptes, de
corriger les inexactitudes dans les informations recueillies auprès des divers interlocuteurs, d’approfondir la
connaissance des procédures sur des points clés du système de contrôle interne.

C – L’évaluation des procédures

80
Elle permet de dégager les points forts et les points faibles, ce qui permet au commissaire aux comptes de porter

50
16
87
une appréciation sur les procédures.

: 14
28
La méthode utilisée est celle des cinq questions : Qui ? Quoi ? Où ? Quand ? Comment ?

1
6.
16
8 2.
Ce questionnement permet de vérifier que les objectifs sont remplis et qu’il n’existe pas de dysfonctionnement.

1.
4
4:
Pour chaque dysfonctionnement constaté, l’auditeur rédige une FRAP (feuille de révélation et d’analyse des pro-

63
33
88
blèmes), fiche dans laquelle sont formulées les recommandations de l’auditeur. Cette fiche sert au commissaire
:8
34
99
aux comptes pour la rédaction de son rapport.
45
21
:3
AG

D – Le contrôle de l’application des procédures


ES
:C
m
co

Les tests de procédures sont effectués afin d’obtenir des éléments probants sur l’efficacité de la conception
x.
vo
ar

des systèmes comptables et de contrôle interne et sur le fonctionnement des contrôles internes durant
ol
ch
l.s

l’exercice.
na
io
at

Les tests de permanence (variété des tests de procédures) ne concernent que les points réputés forts lors de
rn
te
in

préliminaire. Ils ont pour objet de vérifier que ces points sont réellement appliqués et cela de façon constante.
Les sondages concernent une sélection (échantillon) sur laquelle sont appliqués les procédés de vérifications.

E – Les conclusions de l’évaluation du contrôle interne


Le commissaire aux comptes porte une appréciation sur la qualité du contrôle interne en matière de système. Si
des dysfonctionnements existent, il met en place un plan d’actions correctrices, la synthèse est mentionnée dans
son rapport sur l’évaluation du contrôle interne.
Attention, cette évaluation ne permet pas de conclure sur l’incidence monétaire, aucun chiffrage n’est fait, elle
est à prendre en compte pour l’appréciation du contrôle interne. Si l’appréciation est fiable, alors le programme
du commissaire aux comptes sera limité. En cas de faiblesses, le commissaire aux comptes approfondira son
programme de contrôle des comptes.
in
te
rn
at
io
na
l.s
ch
ol
ar
vo
x.
co
m
:C
ES
AG
:3
21
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:8
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4:
4 1.
8 2.
16
6.
1 28
:14
87
16
50
80
Les caractéristiques FICHE
de l’audit financier
43

80
50
16
87
: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
4:
63
33
88
:8
1 ♦ DÉFINITION DE L’AUDIT 99
34
45
21
:3

L’audit interne est un outil de gouvernement d’entreprise et d’aide au management. Il fournit une assurance sur
AG
ES

le degré de maîtrise des activités en s’appuyant sur une analyse des risques financiers, opérationnels et de
:C
m
co

conformité.
x.
vo
ar

L’audit externe a pour principale mission de certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes et
ol
ch
l.s

s’appuie, pour ce faire, sur les procédures qui concourent à la production de l’information comptable et
na
io
at

financière.
rn
te
in

« La démarche générale d’audit consiste à exprimer une opinion indépendante sur une situation déterminée à
partir d’un référentiel préétabli et sur la base d’investigations techniques réalisées par des professionnels
compétents assumant des responsabilités civiles et pénales. »
Les auditeurs (commissaires aux comptes) expriment une opinion sous forme d’un rapport annuel de certifi-
cation des comptes d’une entreprise à partir d’un plan comptable et de normes comptables permettant la mise
en œuvre de diverses procédures de vérification réalisées par le commissaire aux comptes sur la base de standards
professionnels.
Suite aux différents scandales financiers – les auditeurs ont été montrés du doigt – le législateur a accentué le
contrôle de cette profession. La loi Sarbanes Oxley aux États-Unis concerne toutes les entreprises cotées à la
bourse de New York. Elle a entraîné la création d’un organe indépendant de supervision des auditeurs externes,
le PCAOB, Public Company Oversight Board (le H3C américain), le renforcement de l’indépendance des auditeurs
et la certification, pour les auditeurs externes, de l’exactitude du rapport concernant le reporting financier.
En France, la loi de sécurité financière (2003) a entraîné la création du Haut Conseil des commissaires aux
comptes (H3C) et le fait que le commissaire aux comptes doit porter un jugement sur le rapport du président
sur le contrôle interne.
•G
206 L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

La 8e Directive européenne, transposée en droit français en 2008, énonce les obligations en matière d’éthique,
d’indépendance et de qualité pour les auditeurs.
La directive 2014/56/UE a créé une instance européenne de supervision, le Committee of European Auditing
Oversight Bodies (CEAOB) qui a, entre autres, pour rôle de coordonner les superviseurs nationaux.

2 ♦ LES ENTITÉS ASSUJETTIES AU CONTRÔLE LÉGAL


Dans la société anonyme (SA) et la société en commandite par actions (SCA), le commissaire aux comptes est
obligatoire.
Dans les sociétés en nom collectif (SNC), en commandite simple (SCS), à responsabilité limitée (SARL), et dans

80
50
16
les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL), le CAC est obligatoire si à la clôture d’un exercice

87
14
elles dépassent au moins deux des trois seuils suivants  : cinquante salariés, total du bilan supérieur

:
28
1
6.
à 1 550 000 € et total du CA supérieur à 3 100 000 €.

16
8 2.
1.
Dans les sociétés par actions simplifiées (SAS), le CAC est obligatoire si à la clôture de l’exercice elles dépassent

4
4:
63
33
deux des trois seuils suivants : vingt salariés, total du bilan supérieur à 1 000 000 €, total du CA supérieur à

88
:8
2 000 000 €, ou si elles contrôlent ou sont contrôlées par une ou plusieurs sociétés.
34
99
45
21

Pour les associations recevant des subventions publiques, le CAC est obligatoire lorsque le montant global
:3
AG

annuel des subventions publiques dépasse 153 000 €. Pour les syndicats, le CAC est obligatoire si le montant
ES
:C

des ressources dépasse 230 000 €.


m
co
x.
vo

Les entités d’intérêt public sont dans l’obligation de nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes. Les
ar
ol
ch

EIP sont les entreprises dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé ainsi que les
l.s
na
io

banques, les assurances et les mutuelles.


at
rn
te
in

Dans certains cas, la nomination de deux commissaires aux comptes est nécessaire : par exemple, les sociétés
astreintes à la publication de comptes consolidés, les mutuelles qui présentent des comptes combinés, les grou-
pements politiques... Les deux commissaires aux comptes appartiennent à deux structures professionnelles
distinctes.
La nomination du commissaire aux comptes fait l’objet d’une publicité légale (journal d’annonces légales). Il est
nommé pour six exercices. Il a des droits (à l’information, à rémunération et à l’investigation) et des obliga-
tions (non-immixtion dans la gestion, obligation d’informer les dirigeants sur les contrôles effectués, les irrégu-
larités et inexactitudes découvertes, obligation de moyen, au secret professionnel, au déclenchement de la
procédure d’alerte s’il relève lors de sa mission des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploita-
tion, et depuis la loi « simplification et amélioration de la qualité du droit », si la procédure a été interrompue,
le commissaire aux comptes peut la reprendre au point où l’avait arrêté).
Depuis 2008, un comité d’audit spécialisé a vu le jour en droit français. Son rôle est « le suivi des questions
relatives à l’élaboration et au contrôle des informations comptables et financières ». Il a une mission consultative
à la différence du comité d’audit américain qui constitue une véritable unité fonctionnelle au sein de l’entité.
Avec l’ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016, le comité d’audit se voit confier d’autres missions :
FICHE 43 ♦ Les caractéristiques de l’audit financier

– pour la désignation des commissaires aux comptes, il fait une recommandation comportant au moins deux
•G
207

choix possibles à l’organe d’administration ou de surveillance de l’entité contrôlée et indique sa préférence ;


– il approuve la fourniture des services non audit par le commissaire en place ou par un membre de son réseau ;
– il rend compte régulièrement des résultats de la mission de certification des comptes au conseil d’administra-
tion ou de surveillance.

3 ♦ LES MISSIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES


A – La mission d’audit légal

80
50
L’information comptable et financière est établie pour répondre aux besoins des dirigeants, administrateurs,

16
87
associés, comité d’entreprise. L’audit constitue une mission d’assurance.

: 14
28
1
6.
L’audit financier concerne l’examen des états financiers d’une entreprise visant à vérifier leur sincérité, leur

16
8 2.
exactitude et leur pertinence. Généralement, il s’agit d’un audit légal exécuté par un commissaire aux

1.
4
4:
63
comptes. Cet audit est prévu et encadré par la loi. Il s’agit d’une mission générale et permanente appelée

33
88
la certification des comptes.
:8
34
99
45

Le commissaire aux comptes va devoir rendre un avis. Il peut certifier les comptes sans réserve, avec réserve
21
:3
AG

ou refuser de les certifier (cf. fiche 46).


ES
:C

Le commissaire aux comptes peut intervenir pour des opérations annexes. Il s’agit de missions de vérifications
m
co
x.

et informations spécifiques légalement délimitées :


vo
ar
ol
ch

– des documents prévus dans le cadre de prévention des entreprises : le commissaire aux comptes doit formuler
l.s
na

ses observations sur les documents concernés, il s’agit d’un examen limité (toutes les diligences requises
io
at
rn
te

pour un audit n’ont pas été mises en œuvre, mais aucun fait d’importance significative n’a été relevé per-
in

mettant de remettre en cause les comptes ainsi présentés), son assurance est modérée ;
– des conventions réglementées  : il s’agit d’un rapport distinct définissant toutes les particularités de ces
conventions ;
– l’égalité entre actionnaires ;
– les prises de participation ;
– la communication des irrégularités et inexactitudes à l’assemblée générale.
Les différentes modalités de la mission sont indiquées dans la lettre de mission. Elle définit tous les engage-
ments réciproques (qualification de la mission, obligation, délai d’exécution, normes, litiges...).
Avec l’ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016, le principe est différent. Tout ce qui n’est pas interdit par les
textes est autorisé. Un futur décret doit modifier le code de déontologie afin de fixer les services interdits. Cette
nouvelle règle s’applique pour les exercices ouverts à compter du 17 juin 2016.
•G
208

B – Les autres missions du commissaire aux comptes


L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

Le commissaire aux comptes intervient lors de :


– la distribution d’acomptes sur dividendes : la certification d’un bilan est nécessaire ;
– l’augmentation du capital par compensation des créances : le commissaire aux comptes doit
déterminer si la créance est liquide et exigible et il s’assure que le créancier ne soit pas débiteur,
il fait un constat de conformité, de concordance ;
Les interventions connexes
– la suppression des droits d’attribution et de souscription : le commissaire aux comptes donne
à la mission générale
un avis, donc il apprécie les éléments de calcul retenus pour la fixation du prix d’émission et
les motifs invoqués à la suppression des droits ;
– faits délictueux ;
– la demande du comité d’entreprise ;

80
50
– la fusion.

16
87
14
Il s’agit d’audit souhaité ou sollicité par la société en dehors de toute obligation légale. Les mis-

:
28
Les missions contractuelles sions sont définies librement, l’auditeur doit respecter des normes de travail et de déontologie,

1
6.
16
les honoraires sont librement définis.

8 2.
1.
4
4:
Le commissaire aux comptes prend connaissance du processus d’élaboration, il évalue les procé-

63
33
dures mises en place. La conclusion de son rapport porte sur les hypothèses de départ et sur leur

88
Examen des comptes
:8
traduction chiffrée, sur le respect des principes d’établissement des comptes et la conformité des
prévisionnels 34
99
méthodes comptables utilisées. Il s’agit d’un constat de cohérence, vraisemblance et perti-
45
21

nence. Il s’agit d’une mission d’examen limité.


:3
AG
ES

Le commissaire aux comptes émet une attestation dans laquelle il exprime une assurance sur les
:C

La lettre de confort
m
co

informations préparées en vue d’une opération financière.


x.
vo
ar
ol
ch
l.s
na
io

♦ Application (d’après un sujet d’examen adapté)


at
rn
te
in

La SA Papiers Universels tient à se saisir d’une situation qu’elle juge favorable vis-à-vis de la concurrence par la présence de
quotas de pollution supérieurs pour le groupe à sa production actuelle. Elle envisage de créer une filiale à 100 % du groupe
chargée d’une part de la négociation des contrats d’approvisionnements en matières premières pour le groupe et d’autre part
de la gestion et de la négociation des droits à polluer dont bénéficie le groupe.
À l’occasion d’un contrôle effectué sur les comptes, le commissaire aux comptes remarque que Monsieur Durant qui détient
12 % des droits de vote de la société a vendu un équipement informatique personnel à la SA.
1. Préciser si, dans le cadre de l’exécution de sa mission légale, le commissaire aux comptes doit prendre en compte
la gestion des droits à polluer.
2. Que doit faire le commissaire aux comptes en ce qui concerne la cession de l’équipement informatique?

Correction
1. La détention, la cession et la comptabilisation des droits à polluer font l’objet d’une réglementation spécifique. Or le commis-
saire aux comptes a pour mission permanente de vérifier les valeurs et les documents comptables de la société et de contrôler la
conformité de la comptabilité aux règles en vigueur.
Dans le cadre de sa mission légale, il doit prendre en compte la gestion des droits à polluer.
2. La cession est une convention réglementée (+ 10 % des droits de vote). Le commissaire aux comptes a l’obligation d’établir un
rapport spécial. Celui-ci doit être présenté à l’assemblée générale ordinaire pour approbation.
FICHE 43

4 ♦ LES NORMES D’EXERCICE PROFESSIONNEL


♦ Les caractéristiques de l’audit financier
•G
209

Ce sont des règles à appliquer obligatoirement, elles permettent un comportement homogène de tous les audi-
teurs. Il existe différentes normes.
Au niveau international, l’IFAC (international federation of accountants), basée à New York, favorise le dévelop-
pement d’une profession comptable homogène. Son but est d’harmoniser les normes. L’IAASB (international
auditing and assurance standards board), commission permanente de l’IFAC, publie les International Standards
of Auditing (ISA).
En France, la compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) émet des normes d’exercice profes-
sionnel (NEP) pour la mission légale et des NEP DDL (normes d’exercice professionnel diligences directement

80
liées) pour les missions contractuelles. Elles sont homologuées par arrêté du garde des Sceaux (loi de sécurité

50
16
87
financière). Elles regroupent les obligations légales du contrôle, les diligences à accomplir par le commissaire aux

: 14
28
comptes lors de ses contrôles. Par exemple, la norme 210 traite de la lettre de mission, la norme 300 de la pla-

1
6.
16
nification de l’audit, etc. Elles ont force de loi, elles s’imposent à tous.

8 2.
1.
4
4:
63
5 ♦ CONTRÔLE DE LA PROFESSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES
33
88
:8
34
99
A – Le Haut Conseil des commissaires aux comptes
45
21
:3
AG

Le contrôle externe de la profession est assuré par le Haut Conseil des commissaires aux comptes (H3C). Il
ES
:C

assure une meilleure transparence et renforce le contrôle des commissaires aux comptes. De plus, il surveille la
m
co

profession avec la CNCC. Il est composé de douze membres nommés par arrêté du garde des Sceaux pour six ans
x.
vo
ar

renouvelable. Les membres sont renouvelés par moitié tous les trois ans.
ol
ch
l.s
na

Son rôle est d’émettre des avis (sur le Code de déontologie et sur les normes d’exercice professionnel), de pro-
io
at
rn

mouvoir les bonnes pratiques professionnelles, d’assurer l’inscription des commissaires aux comptes, de définir
te
in

les orientations et le cadre des contrôles périodiques des commissaires aux comptes, d’en superviser la mise en
œuvre et le suivi et d’assurer la discipline des commissaires aux comptes.
Si les recommandations ne sont pas appliquées, la responsabilité du commissaire aux comptes est engagée.
L’ordonnance 216-315 du 17 mars 2016 indique que le collège du H3C ne comprendra plus de commissaire aux
comptes en exercice. De plus il pourra déléguer à la CNCC certaines de ses missions.
Le H3C disposera d’un service chargé de procéder à des enquêtes portant sur des manquements aux dispositions
réglementant la profession.

B – La Compagnie nationale des commissaires aux comptes


La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a pour objectif de représenter la profession, de
défendre leurs intérêts moraux et professionnels, de contribuer à la formation et à la performance de ses
membres et de mettre en œuvre les contrôles prévus.
Il existe une compagnie régionale par ressort de cour d’appel.
De plus, « nul ne peut exercer la fonction de commissaire aux comptes s’il n’est pas inscrit sur une liste établie
à cet effet » (art. L. 822-1, C. com.). Le commissaire aux comptes prête serment devant la cour d’appel dont il
relève.
in
te
rn
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l.s
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:C
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4:
4 1.
8 2.
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6.
1 28
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50
80
FICHE
La démarche de l’audit financier 44

80
50
16
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: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
4:
63
33
88
:8
1 ♦ LES ÉTAPES DE L’AUDIT FINANCIER 99
34
45
21
:3

L’aboutissement de la mission du commissaire aux comptes est la rédaction d’un rapport exprimant la certifica-
AG
ES

tion. Pour cela, l’auditeur suit une démarche représentée ainsi :


:C
m
co
x.
vo
ar

Prise de connaissance générale de l’entreprise


ol
ch
l.s

Orientation et organisation de la mission


na
io
at
rn
te
in

Application du contrôle interne

Contrôle des comptes

Travaux de fin de mission


Examen des comptes annuels

Rédaction d’un rapport exprimant la certification

Source : Encyclopédie des contrôles comptables, CNCC éditions.

La prise de connaissance permet à l’auditeur de mieux appréhender sa mission, de mieux comprendre les élé-
ments pouvant avoir une importance sur son jugement. L’appréciation du contrôle interne lui permet d’apprécier
les points forts et les faiblesses de l’entreprise.
•G
212 L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

Le contrôle des comptes et l’examen des documents lui permettent de porter un jugement, une opinion sur les
comptes de l’entreprise dans son rapport.

2 ♦ L’ORGANISATION ET LA PLANIFICATION DE LA MISSION


A – La lettre de mission
La mission est définie dans une lettre de mission (NEP 210). Celle-ci est établie par le commissaire aux comptes
la première année de son mandat, elle est transmise avant le début de sa mission. La lettre de mission comporte
la nature et l’étendue de l’intervention, les dispositions relatives aux intervenants, le fait que l’auditeur puisse
accéder à toute information et aux conditions de facturation. La société auditée doit accuser réception de la

80
lettre de mission et confirmer son accord.

50
16
87
: 14
B – La planification de la mission

28
1
6.
16
2.
Un plan de mission est établi. Il décrit l’étendue de la mission ainsi que les seuils de signification. Ensuite, un

8
1.
4
4:
programme de travail est élaboré. Il décrit les diligences à accomplir au cours de la mission : nombre d’heures

63
33
affectées au travail, budget de répartition des charges de travail dans le temps, planification, profil des compé-

88
:8
34
tences... Il s’appuie largement sur l’évaluation des risques inhérents. Le plan ou le programme peuvent être
99
45
21

modifiés à tout moment. Les choix peuvent être revus, il est possible de prévoir des travaux supplémentaires.
:3
AG
ES

Le commissaire aux comptes, pour chaque entité auditée, a une documentation propre appelée le dossier de
:C
m

travail (NEP 230). Celui-ci facilite la planification et la réalisation de la mission, il regroupe toutes les informations
co
x.
vo

et documents fournis. Un contrôle non documenté est considéré comme un contrôle non effectué.
ar
ol
ch
l.s

Le dossier de travail se subdivise en deux :


na
io

– le dossier permanent qui regroupe toutes les informations réutilisables pendant toute la durée du mandat
at
rn
te
in

(statut, procès-verbaux des assemblées générales) ;


– le dossier courant établi pour un an : il comprend le plan de mission, les travaux de contrôle effectués par
une autre personne, l’appréciation et l’évaluation du contrôle interne, les risques, les sondages...

C – L’évaluation du contrôle interne


Le commissaire aux comptes doit avant toute chose évaluer le contrôle interne (cf. fiche 42). Celui-ci a pour
but de prévenir et maîtriser tous les risques résultant de l’activité de l’entreprise (erreurs, fraudes) et veiller à la
sauvegarde des actifs. Il peut utiliser l’évaluation théorique lui permettant de détecter les forces et les fai-
blesses apparentes des systèmes de procédure ou les tests de force ce qui lui permettent de mettre en évidence
les risques potentiels.

D – La phase finale
Cette phase intervient après la clôture des comptes. Son objectif est de collecter les éléments probants pour
pouvoir donner son opinion sur les états financiers. L’auditeur tient compte des conclusions auxquelles il est
parvenu sur les risques inhérents et les risques de contrôle.
FICHE 44

3 ♦ LA PRISE DE CONNAISSANCE GÉNÉRALE DE L’ENTREPRISE


♦ La démarche de l’audit financier
•G
213

Selon l’IFAC (International Federation of Accountants), « une mission d’audit des états financiers a pour objectif
de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous les
aspects significatifs, conformément à un référentiel de comptabilité identifié ».
Le commissaire aux comptes doit en premier lieu collecter des informations d’ordre général, juridique et
purement comptable. Il utilise les documents de l’entreprise (sources) mais aussi l’audit interne (investigations,
procédures analytiques).

4 ♦ L’ANALYSE DES RISQUES

80
50
16
Selon la NEP 200, l’opinion du commissaire aux comptes nécessite qu’il obtienne l’assurance (niveau de certi-

87
: 14
tude) que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives.

28
1
6.
16
Une anomalie significative est une « information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en

8 2.
1.
4
raison d’erreurs ou de fraude, d’une importance telle que, seule ou cumulée avec d’autres, elle peut influencer

4:
63
33
le jugement de l’utilisateur d’une information comptable ou financière ».

88
:8
34
Le commissaire aux comptes doit être en mesure d’évaluer le risque d’anomalie significative dans l’analyse
99
45
21

des comptes. Ce risque concerne des informations comptables ou financières inexactes, des insuffisances, erreurs
:3
AG

ou fraudes. Cette anomalie peut influer sur le jugement de l’utilisateur de l’information comptable.
ES
:C
m
co
x.

A – Le risque d’audit
vo
ar
ol
ch

Le risque d’audit est le risque que les états financiers présentent des erreurs que les auditeurs n’ont pas détectées
l.s
na
io

et qu’en conséquence, ils présentent une opinion erronée sur les états financiers. L’auditeur tente de minimiser
at
rn
te

ce risque.
in

Le commissaire aux comptes émet une opinion sur les comptes. Celle-ci peut avoir une assurance élevée ou
une assurance raisonnable.
Le risque peut être décomposé :
Possibilité qu’une anomalie significative se produise dans les comptes. Ce risque peut être
inhérent :
Risque inhérent – au secteur : obsolescence technique, difficulté sur le marché ;
– à l’environnement financier : faillite fournisseurs, trésorerie insuffisante ;
– au juridique : expérience des dirigeants, intégrité de la direction.
Risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée par le contrôle interne ; elle
Risque lié au contrôle
n’est pas corrigée en temps voulu.
Risque de non-détection Risque lié à la notion de seuil de signification, le commissaire aux comptes ne l’a pas détecté lors
propre à la mission d’audit de sa mission.

Risque inhérent ¥ Risque lié au contrôle = Risque d’anomalie significative


Risque d’audit = Risque d’anomalie significative ¥ Risque non-détection
•G
214 L ES C ARRÉS

Les différentes composantes sont mises en corrélation :


DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

Évaluation du risque lié au contrôle


Élevé Moyen Faible

Évaluation du risque Élevé Minimal Faible Moyen


inhérent Moyen Faible Moyen Élevé
Faible Moyen Élevé Maximal

Cette matrice permet de fixer le niveau de risque de non-détection. Par exemple, en cas de risque inhérent
et de contrôle élevé, le risque de non-détention est fixé à un faible niveau : ceci permet de diminuer le risque

80
50
16
d’audit acceptable. Un questionnaire, ou grille d’évaluation, est mis en place afin d’identifier les différents fac-

87
14
teurs de risque.

:
28
1
6.
16
Afin d’évaluer ce risque d’anomalie significative, le commissaire aux comptes collecte les informations, auprès de

8 2.
1.
la direction, des cadres, de l’auditeur interne. Il effectue des procédures analytiques (événement ou opération

4
4:
63
inhabituelle), des opérations physiques, des inspections (inventaire physique).

33
88
:8
34
99
B – La gestion du risque d’audit
45
21
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AG

Ce risque a une incidence sur la mission. Le commissaire aux comptes détermine un seuil de signification (ou
ES
:C

seuil de matérialité) qui lui permet de planifier sa mission.


m
co
x.
vo

Selon la norme 320, le seuil de signification est le montant au-delà duquel les décisions économiques ou le
ar
ol
ch

jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d’être influencés. Ce seuil de signification est déterminé suite
l.s
na

à l’étude de différents critères tels que  : le résultat courant, le résultat net, le chiffre d’affaires ou encore les
io
at
rn

capitaux propres. Il existe une relation inverse entre le risque d’audit et le seuil de signification. Plus le seuil est
te
in

élevé, plus le risque d’audit est faible. Le seuil évolue au cours de la mission.
Les procédures mises en place nécessitent :
– l’intervention d’un ou plusieurs experts ;
– l’affectation de collaborateurs à compétence particulière ;
– la modification du calendrier de son travail ;
– en cas de faiblesse, l’auditeur doit faire un contrôle de substance à la place des tests de procédure (apprécier
l’efficacité des tests de contrôle) ;
– des procédures analytiques (comparaison N / N–1 / N+1).
FICHE
Les outils à la disposition de l’auditeur 45

80
50
16
87
: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
4:
63
33
88
:8
1 ♦ LES CONTRÔLES DE SUBSTANCE 99
34
45
21
:3

Après avoir apprécié le contrôle interne, le commissaire aux comptes doit effectuer un contrôle des comptes. Si
AG
ES

le contrôle interne est correct, son travail sera plus limité.


:C
m
co
x.
vo

A – L’entretien
ar
ol
ch
l.s

Généralement il se décompose en 3 phases : préparation – conduite de l’entretien – formalisation.


na
io
at
rn
te
in

B – L’obtention d’éléments probants


Les éléments probants désignent les informations obtenues par le commissaire aux comptes pour aboutir à des
conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. À toute information doit être joint un élément justificatif, tel
qu’un document, une pièce comptable. Il effectue des tests de procédures. Il met en place des contrôles subs-
tantifs ou de substance (tests de détail, procédures analytiques, telles que des revues de vraisemblance, des
comparaisons). À partir de là, il lui est possible d’analyser les variations significatives, d’évaluer les risques et
d’orienter ses recherches.
Les procédures analytiques sont une technique de contrôle qui consiste à apprécier des informations financières
à partir :
– de leur corrélation avec d’autres informations, issues ou non des comptes, avec d’autres données antérieures,
postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou d’entités similaires ;
– et de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.
Les assertions d’audit définies comme « l’ensemble des critères explicites ou non retenus par la direction dans
la préparation des comptes » peuvent être résumées ainsi :
•G
216 L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

– Réalité  : les événements et opérations enregistrés se sont produits et se rapportent à


l’entité ;
– exhaustivité  : tous les événements et opérations qui auraient dû être enregistrés sont
enregistrés ;
Assertions concernant les flux
– mesure : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été
d’opérations et les événements
correctement enregistrés ;
survenus au cours de la période
– séparation des exercices  : les opérations et événements ont été enregistrés dans la
bonne période ;
– classification  : les opérations et événements ont été enregistrés dans les comptes
adéquats.
– Existence : les actifs et les passifs existent ;

80
– droits et obligations : l’entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes

50
16
correspondent aux obligations de l’entité ;

87
14
Assertions concernant les soldes – exhaustivité : tous les actifs et tous les passifs qui auraient dû être enregistrés l’ont bien

:
28
1
6.
des comptes en fin de période été ;

16
2.
– évaluation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour

8
1.
4
des montants appropriés, et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputa-

4:
63
33
tion sont correctement enregistrés.

88
:8
34
– Réalité des droits et obligations  : les événements, les transactions et les autres élé-
99
45

ments fournis se sont produits et se rapportent à l’entité ;


21
:3

– exhaustivité  : toutes les informations relatives à l’annexe des comptes requises par le
AG
ES

Assertions concernant référentiel comptable ont été fournies ;


:C
m

la présentation des comptes – présentation et intelligibilité  : l’information financière est présentée et décrite de
co
x.
vo

et l’annexe manière appropriée et les informations données dans l’annexe des comptes sont claire-
ar
ol

ment présentées ;
ch
l.s

– mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont don-
na
io
at

nées fidèlement et pour les bons montants.


rn
te
in

Il s’agit de critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes.

C – Les investigations sur des éléments inhabituels


En cas de procédure analytique, des écarts significatifs ou des incohérences avec d’autres informations en pos-
session du commissaire aux comptes entraînent des investigations pour obtenir des explications (demande d’in-
formations auprès de la direction, vérification de ces informations, appliquer d’autres procédures si les réponses
sont insatisfaisantes).

D – Les sondages
Le commissaire aux comptes doit déterminer les méthodes les mieux appropriées. Il peut utiliser l’examen
exhaustif, l’examen limité ou le sondage. Dans ce cas, le commissaire aux comptes peut utiliser la méthode
d’échantillonnage statistique. Cette méthode induit un risque d’échantillonnage. En effet, le degré de
fiabilité du sondage peut avoir une incidence sur les composants du sondage.
Le sondage induit un risque d’audit : le commissaire aux comptes exprime une opinion incorrecte car il existe
des anomalies significatives, non détectées dans les comptes. Deux nouveaux risques apparaissent, le risque
inhérent au contrôle et le risque de non-détection (cf. fiche 44).
2 ♦ L’OBSERVATION
FICHE 45 ♦ Les outils à la disposition de l’auditeur
•G
217

Il s’agit du moment où le commissaire aux comptes examine les livres, les documents comptables, les actifs phy-
siques (stocks par exemple).
L’inspection a lieu à tout moment lors de la prise de connaissance, de l’appréciation du contrôle interne ou lors
du contrôle des comptes, avec par exemple la présence à l’inventaire physique du commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes peut utiliser l’observation physique, il examine un processus et vérifie la façon
dont la procédure est exécutée par d’autres personnes.

3 ♦ LES DEMANDES D’INFORMATION

80
50
16
Le commissaire aux comptes met en place des procédures appropriées pour identifier les procès, les contentieux,

87
14
les litiges qui impliquent l’entreprise et qui ont une incidence significative sur les comptes. Il peut utiliser la lettre

:
28
1
6.
de demande d’information préparée par l’entreprise, mais envoyée par le commissaire aux comptes qui

16
8 2.
demande à l’avocat de lui envoyer directement les informations.

1.
4
4:
63
33
88
4 ♦ LA DEMANDE DE CONFIRMATION OU LA CIRCULARISATION
:8
34
99
45

Il s’agit d’une procédure habituelle qui consiste à demander à des tiers ayant des liens d’affaires avec l’entreprise
21
:3
AG

vérifiée de confirmer directement auprès du commissaire aux comptes des montants ou informations. La
ES
:C

demande de confirmation peut être positive ou négative. La sélection des tiers est faite par l’auditeur. Les
m
co
x.

réponses lui parviennent directement.


vo
ar
ol
ch

Une demande de confirmation positive invite la personne interrogée à répondre à l’auditeur dans tous les
l.s
na

cas, soit en indiquant son accord sur l’information fournie (confirmation fermée), soit en fournissant lui-même
io
at
rn

l’information demandée (demande de confirmation ouverte).


te
in

Une demande de confirmation négative invite la personne interrogée à ne répondre que si elle n’est pas
d’accord avec l’information fournie dans la demande. Ce type de demande est moins fiable, si l’auditeur l’utilise
il devra mettre en place des contrôles de substance complémentaires.
Le commissaire aux comptes peut associer des demandes de confirmation positives et négatives.
En cas de non réponse, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d’audit alternatives lui per-
mettant de collecter les éléments estimés nécessaires et de procéder à une évaluation importante afin de contrô-
ler la fiabilité des informations obtenues.

5 ♦ L’INFORMATION DES CONTRÔLES ET VÉRIFICATIONS


Le commissaire aux comptes fournit au conseil d’administration, directoire ou conseil de surveillance son pro-
gramme général de travail, les différents sondages effectués, les modifications à apporter aux comptes. De plus,
il émet les observations nécessaires sur les méthodes d’évaluation utilisées par l’entreprise, les irrégularités et
inexactitudes découvertes ainsi que ses conclusions.
Lors de l’assemblée générale il indique les irrégularités, incertitudes relevées lors de sa mission.
in
te
rn
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io
na
l.s
ch
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x.
co
m
:C
ES
AG
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La conclusion de la mission d’audit FICHE
financier
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1 ♦ L’UTILISATION DES TRAVAUX DES AUTRES AUDITEURS 99
34
45
21
:3

A – Les travaux de l’audit interne (NEP 610)


AG
ES
:C

Le commissaire aux comptes vérifie que ses travaux sont en adéquation avec ceux réalisés par l’auditeur interne.
m
co
x.

Les documents appropriés se trouvent dans le dossier de travail du commissaire aux comptes.
vo
ar
ol
ch
l.s

B – L’utilisation des travaux antérieurs d’un autre commissaire aux comptes


na
io
at
rn

L’auditeur détermine l’incidence des travaux de l’autre commissaire aux comptes sur sa propre mission. Une
te
in

coordination s’effectue au moment de la planification de la mission entre les deux professionnels, le pro-
gramme de travail est harmonisé et des contacts appropriés ont lieu au cours de la mission.

C – L’utilisation des travaux d’un expert (NEP 620)


L’intervention d’un expert est nécessaire dans les situations suivantes :
– l’évaluation des actifs ;
– la détermination des montants nécessitant des techniques de calcul : engagement retraite par exemple ;
– l’état d’avancement des travaux sur les contrats à long terme ;
– l’interprétation d’accord sur des règlements (juridique, fiscal).
Le commissaire aux comptes n’a pas les compétences de l’expert et ne peut pas toujours remettre en cause les
conclusions de celui-ci. Il s’efforce de savoir sur la base de ses connaissances si l’évaluation est bonne, il apprécie
les travaux de l’expert.

D – L’utilisation des travaux d’un expert-comptable (NEP 630)


L’expert-comptable et le commissaire aux comptes travaillent en collaboration. Pour cela, certains principes sont
à respecter. Tous les deux assument des fonctions distinctes. Le commissaire aux comptes ne peut pas se dégager
de sa responsabilité, il est en droit d’attendre de l’expert-comptable qu’il lui communique toutes les informations
•G
220 L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

nécessaires pour sa mission. Le commissaire aux comptes peut se faire communiquer par l’entité les rapports
établis par des tiers (art. L. 823-14, C. com.).
Le commissaire aux comptes intègre dans son plan de travail les travaux de l’expert-comptable. Il conserve la
maîtrise totale de sa mission et le niveau de contrôle.
Les travaux de l’expert-comptable constituent un élément matériel, il s’agit principalement de la description des
procédures internes, les comptes. Cette collaboration permet d’éviter la duplication et engendre un gain de
temps. De ce fait, le commissaire aux comptes peut déposer une demande de dérogation au barème
d’heures.
Ces différents travaux, empruntés à l’expert-comptable, vont lui permettre d’aboutir à des conclusions et, de ce

80
fait, il doit être sûr de la valeur de ceux-ci. Le commissaire aux comptes ne partage pas sa responsabilité avec

50
16
l’expert-comptable, donc dans son rapport il n’est pas fait référence aux travaux empruntés.

87
: 14
28
1
6.
E – L’audit des comptes réalisés par plusieurs commissaires aux comptes

16
8 2.
1.
4
La répartition du travail est effectuée sur la base de critères quantitatifs (le volume des heures de travail) et qua-

4:
63
33
litatifs (en fonction des qualifications ou de l’expérience).

88
:8
34
Chaque commissaire aux comptes procède à une revue des travaux mis en œuvre par les cocommissaires aux
99
45
21

comptes. Les travaux mis en œuvre sont ceux prévus lors de la répartition et ceux ayant permis de collecter des
:3
AG

éléments suffisants et appropriés pour la conclusion du travail. Chaque commissaire détermine s’il convient de
ES
:C

mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires pour cette mission.


m
co
x.
vo
ar
ol

F – Le rapport de gestion
ch
l.s
na
io

Le commissaire aux comptes doit vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes annuels et il doit vérifier
at
rn
te

l’exactitude et la sincérité des informations relatives aux rémunérations et avantages versés aux mandataires
in

sociaux.
Il n’est pas tenu de vérifier les autres informations, mais il peut se servir du rapport pour effectuer sa mission.

2 ♦ LA DÉCLARATION DE LA DIRECTION OU LETTRE D’AFFIRMATION


Selon la NEP 580, « tout au long de l’audit des comptes, la direction fait au commissaire aux comptes des décla-
rations orales ou écrites, spontanées ou en réponse à des demandes spécifiques. Ces déclarations peuvent être
faites par les membres de la direction selon leurs responsabilités, compétences... ».
La NEP 580 prévoit deux catégories de déclarations écrites à obtenir par le commissaire aux comptes à la fin de
l’audit :
– celles à demander dans tous les cas (risque de fraude, les hypothèses retenues pour les estimations comp-
tables, l’absence d’événements postérieurs à la clôture remettant en cause les comptes, etc.) ;
– celles qu’il estime nécessaires de demander pour conclure sur les assertions qu’il souhaite vérifier.
En cas de non-réponse, ou si le commissaire aux comptes juge les déclarations non fiables, il peut émettre des
réserves, voire refuser de certifier les comptes.
FICHE 46 ♦ La conclusion de la mission d’audit financier

Les comptes rendus des entretiens, les déclarations écrites (plus probant, plus fiable) sont conservés dans le
•G
221

dossier de travail du commissaire aux comptes.


Il en est de même pour la lettre de déclaration (lettre d’affirmation), les extraits de procès-verbaux du conseil
d’administration et les demandes faites par le commissaire aux comptes, par courrier, à la direction pour l’éclair-
cissement de certains points.

3 ♦ L’ÉTABLISSEMENT DU RAPPORT D’AUDIT (NEP 700)


En fin de mission, le commissaire aux comptes met en place une revue de cohérence d’ensemble des comptes.
Cette procédure doit permettre de détecter les anomalies au regard des éléments collectés tout au long de la

80
50
16
mission. Le commissaire aux comptes utilise la procédure analytique. Ensuite il est en mesure d’établir son

87
14
rapport.

:
28
1
6.
16
En cas de cocommissariat, il n’est présenté qu’un rapport conjoint. En cas de désaccord, chaque auditeur pré-

8 2.
1.
sente son avis dans un paragraphe distinct.

4
4:
63
33
88
:8
A – La forme
34
99
45
21

Le rapport comporte :
:3
AG
ES

1. le titre : « rapport du commissaire aux comptes » ;


:C
m
co

2. l’organe à qui le rapport est destiné ;


x.
vo
ar
ol

3. une introduction dans laquelle il est fait mention de :


ch
l.s
na

• l’origine de sa nomination,
io
at
rn

• l’exercice sur lequel porte le rapport,


te
in

• la nature des comptes joints (comptes annuels ou consolidés),


• l’entité dont les comptes sont certifiés,
• la présentation des trois parties du rapport et le rappel des rôles respectifs des organes compétents pour
arrêter les comptes ;
4. les trois parties du rapport sont la certification (opinion), la justification des appréciations et les vérifications
et informations spécifiques prévues par les textes légaux ;
5. la date du rapport ;
6. la signature sociale de la société du commissaire aux comptes ;
7. la signature du commissaire aux comptes.

B – Le contenu des trois parties du rapport


1) L’opinion sur les comptes annuels
Le commissaire aux comptes mentionne les objectifs et la nature de la mission d’audit. Il précise les travaux
effectués conformément aux normes professionnelles en vigueur. Tous ces éléments constituent une base
•G
222 L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

raisonnable à l’expression de son opinion sur les comptes annuels. Son opinion peut prendre l’une des trois
formes suivantes :
Le commissaire aux comptes a pu mettre en œuvre toutes les diligences qu’il a estimées nécessaires
au cours de ses contrôles sans aucune restriction.
Certification sans réserve Le résultat de ses contrôles s’est révélé satisfaisant, il a obtenu l’assurance raisonnable (assurance
élevée, affirmative) que les comptes sont établis selon les règles et les principes applicables en France ;
l’information donnée dans les comptes (y compris l’annexe) est suffisante.
Le commissaire aux comptes est en désaccord avec les choix ou l’application de certaines règles
comptables. L’incidence de ce désaccord significatif ne peut pas l’amener à refuser de certifier les
comptes. Il va émettre une réserve.
Certification avec réserve

80
50
Il n’a pas pu mettre en œuvre toutes les diligences qu’il a estimées nécessaires, des limitations lui ont

16
87
été imposées (le plus souvent par les dirigeants qui lui ont refusé la confirmation des clients ou, en

: 14
28
cas d’incendie, les documents et justificatifs ont disparu).

1
6.
16
Le commissaire aux comptes est en désaccord avec le choix ou l’application de règles et méthodes

8 2.
1.
comptables. L’incidence de ce désaccord est importante et affecte les comptes dans leur

4
4:
Refus de certification

63
ensemble. Le commissaire aux comptes n’a pas pu mettre en œuvre toutes les diligences qu’il estimait

33
88
nécessaires, il ne peut pas se forger une opinion sur les comptes.
:8
34
99
45
21

2) Le paragraphe d’observation
:3
AG
ES
:C

Le rapport peut comporter un paragraphe distinct inséré après les opinions pour attirer l’attention sur un point
m
co

qui concerne les comptes.


x.
vo
ar
ol

En cas d’incertitude sur la continuité d’exploitation, le commissaire aux comptes formule une observation dans
ch
l.s
na

son rapport. Avec la nouvelle directive 2014/56/UE, il s’agit maintenant d’une déclaration du commissaire aux
io
at
rn

comptes indépendante du fait que l’information puisse être correctement donnée par l’entité.
te
in

Exemple : « sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point X de
l’annexe (renvoi) concernant le changement de méthode comptable lié à la méthode à l’avancement des contrats
à long terme ».
3) La justification des appréciations
Le commissaire aux comptes doit justifier ses appréciations (norme NEP 705) portant sur :
– les options retenues et le choix des méthodes comptables lorsqu’elles ont des incidences majeures sur le résul-
tat et la situation financière de l’entité ;
– les estimations comptables importantes retenues qui manquent de données comptables objectives et qui
impliquent un jugement professionnel dans leurs appréciations.
Cette justification est une particularité française : en effet, elle n’était pas prévue dans la directive européenne.
L’ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016 maintient la justification des appréciations.

4) Les vérifications et informations spécifiques


Il s’agit des conclusions issues de certaines vérifications spécifiques (acompte de dividendes par exemple), la
mention des irrégularités ou incertitudes relevées par le commissaire aux comptes mais qui n’affectent pas les
comptes annuels (la non-reconstitution des capitaux propres inférieurs à la moitié du capital social par exemple).
FICHE 46 ♦ La conclusion de la mission d’audit financier

Les événements postérieurs à la clôture survenus après la date d’arrêté des comptes et avant la date de signature
•G
223

du rapport doivent être indiqués dans cette troisième partie du rapport.


En cas de certification avec réserve, les réserves doivent être motivées et chiffrées.

C – Lieu, date et signature


Le rapport est daté, il s’agit de la date de fin du contrôle. Le commissaire aux comptes a apprécié les faits dont
il a eu connaissance jusqu’à cette date. Il engage sa responsabilité.
En cas de désaccord du commissaire aux comptes, il n’y a qu’un seul rapport avec les différentes opinions.

80
D – La communication des rapports

50
16
87
14
Le rapport est déposé au siège social de l’entité contrôlée quinze jours avant l’assemblée générale. Il est présenté

:
28
1
6.
lors de l’assemblée générale, le commissaire aux comptes est convoqué mais sa présence n’est pas obligatoire.

16
8 2.
Le rapport est déposé en un exemplaire au greffe du tribunal de commerce dans le mois (deux mois si voie élec-

1.
4
4:
63
tronique) qui suit l’approbation des comptes par l’assemblée générale. L’assemblée générale peut autoriser le

33
88
CAC à adresser directement dans les délais qui s’imposent à la société, au greffe du tribunal de commerce, les
:8
34
99
rapports devant faire l’objet d’un dépôt et les documents qui y sont joints.
45
21

Dans le rapport de gestion doivent figurer les informations sur les délais de paiement des fournisseurs et clients.
:3
AG
ES

Le commissaire doit donner une information sur le solde des dettes par date d’échéance. En cas de manque-
:C
m

ments significatifs et répétés aux délais de paiement légaux de la part de l’entité, le commissaire doit en informer
co
x.
vo

le ministre de l’Économie. La loi de simplification et d’amélioration de la qualité du droit exonère de cette obli-
ar
ol
ch

gation les micro-entrepreneurs et les PME.


l.s
na

En cas d’événements postérieurs survenus après la signature du CAC, celui-ci doit rédiger une communication
io
at
rn
te

dont il est donné lecture lors de la réunion de l’organe appelé à statuer sur les comptes.
in

Une étude du CNCC, publiée en février 2011, montre l’écart qui existe entre le contenu du rapport du commis-
saire aux comptes et le rôle attendu par le public de celui-ci. En effet, le rapport du commissaire aux comptes
requiert un niveau de connaissance technique élevé qui n’est pas à la portée de tous. Les actionnaires minori-
taires ne comprennent pas les justifications alors qu’ils sont les destinataires privilégiés du rapport du commissaire
aux comptes.

4 ♦ LE RAPPORT D’AUDIT DES ENTITÉS D’INTÉRÊT PUBLIC


En plus des informations prévues dans le rapport précédant l’ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016 prévoit
que l’auditeur devra :
– décrire les risques jugés les plus importants d’anomalies significatives (risque de fraude) et présenter les
réponses apportées face à ces risques ;
– expliquer dans quelle mesure son audit a permis de déceler des irrégularités (dont la fraude).
Le contenu du rapport devra être précisé par décret.
Le commissaire aux comptes doit adresser au comité d’audit un rapport complémentaire. Les méthodes d’audit
utilisées ainsi que les seuils de signification doivent être mentionnés. Ce rapport complémentaire est obligatoire
pour les exercices ouverts à compter du 17 juin 2016.
in
te
rn
at
io
na
l.s
ch
ol
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vo
x.
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:C
ES
AG
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4:
4 1.
8 2.
16
6.
1 28
:14
87
16
50
80
L’exercice de la mission FICHE
du commissaire aux comptes
47

80
50
16
87
: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
4:
63
33
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:8
1 ♦ LA DÉONTOLOGIE 99
34
45
21

A – Les principes fondamentaux


:3
AG
ES

Les principes sont énumérés dans les articles 3 à 9 du Code de déontologie des commissaires aux comptes. Les
:C
m
co

principaux sont :
x.
vo
ar

– l’intégrité  : le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honnêteté et droiture. Il s’abstient, en
ol
ch
l.s

toutes circonstances, de tout agissement contraire à l’honneur et à la probité ;


na
io
at

– l’impartialité : dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances
rn
te
in

une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des
données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il évite toute situation qui l’exposerait à des
influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité ;
– l’indépendance : le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est
appelé à certifier les comptes. L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par
l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés
par la loi ;
– le conflit d’intérêt : le commissaire aux comptes évite de se placer dans une position qui compromettrait son
indépendance ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre son impartialité ;
– la compétence : l’aptitude professionnelle est sanctionnée par un examen, l’inscription sur une liste, les obli-
gations de formation... ;
– la confraternité : le commissaire se garde de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère ou envers
la profession ;
– la discrétion : il respecte le secret professionnel, il fait preuve de prudence et de discrétion. Il ne communique
ses informations qu’aux personnes légalement concernées.
•G
226

B – L’indépendance du commissaire aux comptes


L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

1) Les situations interdites


Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles (incompatibilités générales) :
– avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
– avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se ratta-
chant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez
un expert-comptable ;
– avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée.
Le Code de déontologie (art. 10) « interdit au commissaire aux comptes de procéder, au bénéfice, à l’intention

80
50
ou à la demande de la personne ou de l’entité dont il certifie les comptes :

16
87
14
– à toute prestation de nature à le mettre dans la position d’avoir à se prononcer dans sa mission de certification

:
28
1
sur des documents, des évaluations ou des prises de position qu’il aurait contribué à élaborer ;

6.
16
2.
– à la réalisation de tout acte de gestion ou d’administration, directement ou par substitution aux dirigeants ;

8
1.
4
4:
– au recrutement de personnel ;

63
33
88
– à la rédaction des actes ou à la tenue du secrétariat juridique ;
:8
– au maniement ou séquestre de fonds ; 34
99
45
21

– à la tenue de la comptabilité, à la préparation et à l’établissement des comptes, à l’élaboration d’une informa-


:3
AG

tion ou d’une communication financière ;


ES
:C
m

– à une mission de commissariat aux apports et à la fusion ;


co
x.
vo

– à la mise en place des mesures de contrôle interne ;


ar
ol
ch

– à des évaluations, actuarielles ou non, d’éléments destinés à faire partie des comptes ou de l’information
l.s
na

financière, en dehors de sa mission légale ;


io
at
rn

– comme participant, à toute prise de décision dans le cadre de missions de conception ou de mise en place de
te
in

systèmes d’information financière ;


– à la fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matière juridique, financière, fiscale
ou relative aux modalités de financement ;
– à la prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation ;
– à la défense des intérêts des dirigeants ou à toute action pour leur compte dans le cadre de la négociation ou
de la recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de financement ;
– à la représentation des personnes mentionnées à l’alinéa premier et de leurs dirigeants devant toute juridiction,
ou à toute mission d’expertise dans un contentieux dans lequel ces personnes seraient impliquées. »
2) Les mesures de sauvegarde
Lorsque le commissaire aux comptes se trouve exposé à des situations de risque, il doit prendre des mesures de
sauvegarde en vue d’éliminer la cause, de réduire les effets à un niveau qui lui permettra de poursuivre sa
mission.
Le commissaire aux comptes n’acceptera pas la mission, ou y mettra fin si celle-ci ne peut pas être accomplie
dans les conditions conformes aux exigences légales et réglementaires, ou si elle est non conforme au Code de
déontologie.
FICHE 47 ♦ L’exercice de la mission du commissaire aux comptes

Si un doute sérieux subsiste au problème d’interprétation, alors le commissaire aux comptes saisit le Haut Conseil
•G
227

afin d’avoir son avis.


3) La non-immixtion dans la gestion de l’entreprise
Selon l’article 823-10 du Code de commerce, le commissaire aux comptes a une mission de vérification et de
contrôle des comptes mais ne peut en aucun cas s’immiscer dans la gestion. Toute confusion entre les fonctions
doit être évitée.
4) L’existence de liens personnels, financiers et professionnels
Les liens personnels : ils sont incompatibles (incompatibilités spéciales) avec l’exercice de la mission de commis-
saire aux comptes. Tout lien familial entre, d’une part, une personne occupant une fonction sensible au sein

80
50
de l’entité dont les comptes sont certifiés et, d’autre part :

16
87
– le commissaire aux comptes ;

: 14
28
1
– l’un des membres de l’équipe de contrôle légal, y compris les personnes ayant un rôle de consultation ou

6.
16
2.
d’expertise sur les travaux de contrôle légal ;

8
1.
4
4:
– l’un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes ;

63
33
– les associés du bureau auquel appartient le signataire, le bureau s’entendant d’un sous-groupe distinct défini

88
:8
34
par une société de commissaires aux comptes sur la base de critères géographiques ou d’organisation.
99
45
21

Liens financiers : ils s’entendent comme :


:3
AG
ES

– la détention, directe ou indirecte, d’actions ou de tout autre titre donnant ou pouvant donner accès, directe-
:C
m

ment ou indirectement, au capital ou aux droits de vote de la personne ou de l’entité, sauf lorsqu’ils sont
co
x.
vo

acquis par l’intermédiaire d’un organisme de placement collectif en valeurs mobilières faisant appel public à
ar
ol
ch

l’épargne ;
l.s
na
io

– la détention, directe ou indirecte, de titres de créance ou de tout autre instrument financier émis par la per-
at
rn
te

sonne ou l’entité ;
in

– tout dépôt de fonds, sous quelque forme que ce soit, auprès de la personne ;
– l’obtention d’un prêt ou d’une avance, sous quelque forme que ce soit, de la part de la personne ou de
l’entité ;
– la souscription d’un contrat d’assurance auprès de la personne.
Liens professionnels : révèle un lien professionnel toute situation qui établit entre le commissaire aux comptes
et la personne ou entité dont il certifie les comptes un intérêt commercial ou financier commun en dehors des
opérations courantes conclues aux conditions habituelles de marché.
Divers : si, dans les deux ans qui précèdent sa nomination, le commissaire aux comptes a élaboré un montage
financier pour l’entité contrôlée, il ne peut accepter la mission. Il en est de même s’il se retrouve en situation
d’auto-révision (ancien expert-comptable de la société, il ne peut en devenir le CAC par exemple).
5) Exercice en réseau
Des indices permettent de savoir si le commissaire aux comptes appartient à un réseau, par exemple une clientèle
commune habituelle, une direction et coordination communes au niveau national, l’élaboration et le développe-
ment d’outils techniques communs, une dénomination commune... En cas de doute sur l’appartenance d’un
réseau, l’avis du H3C est demandé.
•G
228 L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

Lorsqu’un commissaire aux comptes est affilié à un réseau national ou international, dont les membres ont un
intérêt économique commun et qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes, il ne peut cer-
tifier les comptes d’une personne ou d’une entité qui, en vertu d’un contrat conclu avec ce réseau ou un membre
de ce réseau, bénéficie d’une prestation de services, qui n’est pas directement liée à la mission du commissaire
aux comptes (art. L. 822-11, C. com.).
De plus, le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier que l’organisation du réseau lui permet d’être informé
de la nature et des prestations fournies de façon à ce qu’il puisse vérifier qu’il n’y a pas incompatibilité.

C – Le secret professionnel
Les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour

80
50
16
les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions (art. L. 822-15,

87
14
C. com.).

:
28
1
6.
16
Le secret professionnel est levé dans les cas suivants :

8 2.
1.
– les commissaires aux comptes signalent à la plus prochaine assemblée générale ou réunion de l’organe com-

4
4:
63
pétent les irrégularités et inexactitudes qu’ils ont relevées au cours de leur mission ;

33
88
:8
– ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur res-
34
99
ponsabilité puisse être engagée par cette révélation ;
45
21
:3

– ils sont déliés du secret professionnel à l’égard du président du tribunal de commerce ou du tribunal de grande
AG
ES

instance lorsqu’ils font application des dispositions sur la procédure d’alerte ou sur la prévention des difficultés
:C
m
co

des entreprises ;
x.
vo
ar

– ils sont déliés du secret professionnel à l’égard de l’AMF, dans le cadre des contrôles et enquêtes ;
ol
ch
l.s

– les commissaires aux comptes doivent fournir, sans opposer le secret professionnel, les renseignements et
na
io

documents demandés lors des inspections et contrôles de qualité ;


at
rn
te
in

– le secret est levé entre les commissaires des sociétés consolidées.

D – Publicité
Il est interdit au commissaire aux comptes d’effectuer toute démarche non sollicitée en vue de proposer leurs
services à des tiers (art. 36). Il leur est interdit de faire du démarchage.
L’article 37 du Code de déontologie autorise de faire de la publicité « dans la mesure où elle procure au public
une nécessaire information ».

2 ♦ LE STATUT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES


A – L’exercice de la profession
1) L’inscription
Nul ne peut se prévaloir du titre de commissaire aux comptes s’il n’est préalablement inscrit sur une liste établie
à cet effet et s’il n’a pas prêté serment devant le premier président de la cour d’appel.
2) Les conditions d’inscription
Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou des sociétés.
FICHE 47 ♦ L’exercice de la mission du commissaire aux comptes

Les conditions exigées pour l’inscription d’une personne physique sont :


•G
229

– la nationalité (française ou d’un État membre de l’Union européenne ou de l’EEE ou d’un autre état avec lequel
il y a réciprocité) ;
– la moralité : n’avoir pas été :
• l’auteur de faits contraires à l’honneur ou à la probité ayant donné lieu à condamnation pénale ou de faits
de même nature ayant donné lieu à une sanction disciplinaire de radiation,
• frappé de faillite personnelle ou de l’une des mesures d’interdiction ou de déchéance prévues au livre VI du
Code de commerce ;
– un stage professionnel de trois ans chez un commissaire aux comptes dans l’Union européenne ;
– le diplôme (certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou diplôme d’expertise

80
comptable).

50
16
87
Les conditions exigées pour l’inscription d’une personne morale sont :

: 14
28
– la société est constituée entre des personnes physiques. Elle peut revêtir n’importe quelle forme civile ou com-

1
6.
16
2.
merciale : société anonyme, société à responsabilité limitée, société d’exercice libéral, société civile profession-

8
1.
4
4:
nelle, etc. ;

63
33
– le capital des sociétés de commissaires aux comptes est soumis à un double quota :

88
:8
34
• les trois-quarts du capital des sociétés de commissaires aux comptes sont détenus par des commissaires aux
99
45

comptes (les actionnaires ou associés d’une société de commissaires aux comptes actionnaire ou associée
21
:3
AG

d’une autre ne peuvent détenir plus de 25 % de l’ensemble du capital de ces deux sociétés),
ES
:C

• les trois-quarts au moins des actionnaires ou associés doivent être des commissaires aux comptes.
m
co
x.
vo

Les fonctions de mandataires sociaux ne peuvent être assurées que par des commissaires aux comptes.
ar
ol
ch
l.s

3) La formation permanente
na
io
at
rn

L’article 7 du Code de déontologie de la profession souligne, outre les diplômes, la nécessité de maintenir un
te
in

niveau de formation continue en adéquation avec les exigences de la mission légale qui incombe aux commis-
saires aux comptes. Annuellement, il est dans l’obligation de suivre un certain nombre d’heures de formation.
De plus, il doit en rendre compte à la compagnie régionale dont il est membre.
Selon les dispositions de l’article L. 822-4 du Code de commerce : « Toute personne inscrite sur la liste de l’article
L. 822-1 qui n’a pas exercé des fonctions de commissaire aux comptes pendant trois ans est tenue de suivre une
formation continue particulière avant d’accepter une mission de certification. »
4) Les honoraires et le temps imparti
Il ne doit pas exister de disproportion entre le montant des honoraires perçu et l’importance des diligences à
accomplir.
Honoraires de la mission : un commissaire aux comptes ne peut pas recevoir de rémunération pour des pres-
tations autres que les diligences entrant directement dans sa mission.
Honoraires subordonnés : un commissaire aux comptes ne peut accepter aucune forme de rémunération pro-
portionnelle ou conditionnelle.
•G
230 L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

Rapport entre le total des honoraires et le total des revenus : les honoraires facturés pour le temps d’une
mission ne doivent pas créer de dépendance financière du commissaire aux comptes à l’égard de l’entité pour
laquelle il certifie les comptes. Il apprécie le rapport « honoraires sur son chiffre d’affaires total ».
Par exemple, si les honoraires représentent 80 % de son chiffre d’affaires, il existe une dépendance financière
vis-à-vis de l’entité et le commissaire aux comptes doit mettre en place des mesures de sauvegarde pour garantir
son indépendance.
Temps  : la rémunération du commissaire aux comptes est déterminée en fonction d’un nombre d’heures de
travail estimé nécessaire, le taux de vacation horaire étant libre.
Les diligences estimées nécessaires à l’exécution du programme de travail doivent comporter pour un exercice,

80
en fonction du montant du bilan de la personne morale, augmenté du montant des produits d’exploitation et

50
16
des produits financiers, hors TVA, un nombre d’heures de travail normalement compris entre les chiffres précisés

87
14
dans le tableau ci-après :

:
28
1
6.
16
8 2.
Montant total du bilan et des produits d’exploitation et des produits financiers,

1.
4
Nombre normal d’heures de travail

4:
hors taxes

63
33
88
:8
Jusqu’à 305 000 euros 20 à 35
34
99
45

De 305 000 à 760 000 euros 30 à 50


21
:3
AG
ES

De 760 000 à 1 525 000 euros 40 à 60


:C
m
co

De 1 525 000 à 3 050 000 euros 50 à 80


x.
vo
ar
ol

De 3 050 000 à 7 622 000 euros 70 à 120


ch
l.s
na
io

De 7 622 000 à 15 245 000 euros 100 à 200


at
rn
te
in

De 15 245 000 à 45 735 000 euros 180 à 360


De 45 735 000 à 122 000 000 euros 300 à 700

Ces dispositions ne sont pas applicables aux grandes entreprises dont le chiffre d’affaires dépasse 122 000 000 €,
à certaines activités (assurances, banques) ainsi qu’aux associations et fondations. Dans ce cas, les honoraires
sont fixés d’un commun accord.
Suite à l’ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016, les honoraires facturés pour des services autres que la certifi-
cation des comptes pour une EIP se limiteront à 70 % de la moyenne des honoraires facturés au cours des
3 derniers exercices pour le contrôle légal des comptes annuels.

B – La nomination des commissaires aux comptes


1) La désignation
Le commissaire aux comptes est généralement désigné par l’assemblée générale ordinaire (ou par l’organe com-
pétent dans le cas de certaines entités) sur proposition du conseil d’administration ou du conseil de
surveillance.
FICHE 47

II peut aussi être nommé :


♦ L’exercice de la mission du commissaire aux comptes
•G
231

– par les statuts lors de la constitution d’une société (sauf dans le cas des sociétés faisant une offre au public de
titres financiers) ;
– par décision de justice (dans les cas d’omission de nomination, de demande d’associés minoritaires ou de
récusation du commissaire aux comptes).
Une personne salariée ou dirigeante de la société ne peut pas devenir le commissaire aux comptes de la société
moins de cinq ans après la cessation de ses fonctions.
2) Le défaut de nomination
«  Les délibérations de l’organe compétent prises à défaut de désignation régulière de commissaires aux

80
50
comptes ou sur le rapport de commissaires aux comptes nommés ou demeurés en fonction contrairement aux

16
87
dispositions du présent titre ou à d’autres dispositions applicables à la personne ou à l’entité en cause sont

: 14
28
nulles. L’action en nullité est éteinte si ces délibérations sont expressément confirmées par l’organe compétent

1
6.
16
2.
sur le rapport de commissaires aux comptes régulièrement désignés » (art. L. 820-3-1, C. com.).

8
1.
4
4:
Tout membre de l’assemblée générale peut demander la nomination d’un commissaire aux comptes en justice.

63
33
88
:8
3) La durée des fonctions
34
99
45
21

« Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après la délibération
:3
AG

de l’assemblée générale ou de l’organe compétent qui statue sur les comptes du sixième exercice. Le commissaire
ES
:C
m

aux comptes nommé en remplacement d’un autre ne demeure en fonction que jusqu’à l’expiration du mandat
co
x.
vo

de son prédécesseur » (art. L. 823-3, C. com.). Son renouvellement doit être décidé par l’assemblée générale ou
ar
ol
ch

l’organe compétent.
l.s
na
io

Dans les sociétés faisant appel public à l’épargne, si le commissaire aux comptes est une personne physique, son
at
rn
te

mandat ne peut pas être renouvelé. S’il s’agit d’une personne morale, alors le renouvellement est possible mais
in

avec la désignation d’un autre commissaire.


L’ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016 insère un nouvel article dans le Code de commerce (L. 823-3-1) qui
concerne les entités d’intérêts public. Dans ce cas le mandat du commissaire aux comptes ne peut excéder
10 ans avec la possibilité d’une extension pour 6 exercices. En cas de cocommissariat, la durée du mandat est
portée à 24 ans. Le H3C est habilité à autoriser, à titre exceptionnel, la prorogation du mandat du commissaire
aux comptes pour une durée qui ne peut excéder 2 ans. Une période de 4 ans devra être respectée entre deux
mandats.
De plus, les EIP doivent tenir compte de la rotation des signataires du rapport de certification après 6 exercices
(dans la limite de 7 années). Le délai de viduité pour accepter une nouvelle mission de contrôle légal est de 3 ans
(art. L. 822-14, C. com.). Cette disposition s’applique à compter de l’exercice ouvert au 1er janvier 2017.
4) La récusation ou le relèvement judiciaire
Un ou plusieurs actionnaires ou associés représentant au moins 5 % du capital social, le comité d’entreprise, le
Ministère public, l’Autorité des marchés financiers pour les personnes faisant publiquement appel à l’épargne et
entités peuvent, dans le délai et les conditions fixés par décret du Conseil d’État, demander en justice la récu-
sation pour juste motif d’un ou plusieurs commissaires aux comptes.
•G
232 L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

Les dispositions de l’alinéa précédent sont applicables, en ce qui concerne les personnes autres que les sociétés
commerciales, sur demande du cinquième des membres de l’assemblée générale ou de l’organe compétent (art.
L. 823-6, C. com.).
Souvent, le motif de la révocation est en relation avec l’indépendance du commissaire aux comptes. Le nouveau
commissaire est désigné par le juge jusqu’à ce que l’organe compétent nomme un nouveau commissaire.
Le relèvement judiciaire de fonction : en cas de faute ou d’empêchement, les commissaires aux comptes
peuvent, dans les conditions fixées par décret en Conseil d’État, être relevés de leurs fonctions avant l’expiration
normale de celles-ci, sur décision de justice, à la demande de l’organe collégial chargé de l’administration, de
l’organe chargé de la direction, d’un ou plusieurs actionnaires ou associés représentant au moins 5 % du capital
social, du comité d’entreprise, du Ministère public ou de l’Autorité des marchés financiers pour les personnes

80
faisant publiquement appel à l’épargne et entités.

50
16
87
14
5) La cessation des fonctions

:
28
1
6.
16
Article  19 du Code de déontologie : « Le commissaire aux comptes exerce sa mission jusqu’à son terme. Il a

8 2.
1.
4
cependant le droit de démissionner pour des motifs légitimes. »

4:
63
33
Ces motifs légitimes peuvent être la cessation définitive d’activité, des raisons de santé, la survenance d’un acte

88
:8
de nature à remettre en cause les principes fondamentaux. 34
99
45
21
:3

6) Le cocommissariat aux comptes


AG
ES
:C

La nomination de deux commissaires aux comptes titulaires (et de deux commissaires aux comptes suppléants)
m
co
x.

est obligatoire :
vo
ar
ol

– dans les sociétés et autres entités, y compris les établissements publics de l’État, qui publient des comptes
ch
l.s
na

consolidés ;
io
at
rn

– dans les mutuelles qui publient des comptes combinés ;


te
in

– dans les partis et groupements politiques (loi du 11.03.1988, art. 11) ;


– dans les établissements de crédit dépassant certains seuils.
Les commissaires aux comptes, dans ce cas, appartiennent à des structures professionnelles distinctes.

C – Le sort des mandats des commissaires aux comptes en cas de transformation


de la société
Si le commissaire aux comptes est obligatoire dans l’ancienne société ainsi que dans la nouvelle, il poursuit son
mandat jusqu’à son terme. Il en est de même si un commissaire aux comptes est présent dans l’ancienne société
sans obligation et qu’il est obligatoire dans la nouvelle.
Si le commissaire aux comptes est obligatoire dans l’ancienne société et non dans la nouvelle, alors sa mission
s’arrête. Les associés peuvent décider de garder un commissaire aux comptes, dans ce cas il s’agit d’un nouveau
mandat pour 6 ans. Il en est de même si un commissaire aux comptes est présent dans l’ancienne société sans
obligation et qu’il n’est pas obligatoire dans la nouvelle.
De plus, un commissaire à la transformation est obligatoire dès lors qu’une société sans commissaire aux
comptes opte pour une autre forme juridique, quelle qu’elle soit (y compris sociétés de personnes) (art. L. 224-3
du Code de commerce). Le commissaire à la transformation ne peut pas être l’expert-comptable de la
FICHE 47 ♦ L’exercice de la mission du commissaire aux comptes

société au motif que le commissaire à la transformation est alors juge et partie. Si la société dispose déjà d’un
•G
233

commissaire aux comptes, elle est dispensée de nommer un commissaire à la transformation. C’est alors ce
dernier qui exécute la mission de commissariat à la transformation.

D – Les contrôles et les inspections


La surveillance des commissaires aux comptes a pour but de s’assurer du bon exercice de la profession dans le
respect de la réglementation.
Durant leur activité professionnelle, ils sont soumis :
– à des inspections diligentées par le garde des Sceaux ou l’AMF ;
– à des contrôles périodiques selon les modalités définies par le Haut Conseil ;

80
50
16
– à des contrôles occasionnels décidés par la compagnie nationale ou les compagnies régionales.

87
: 14
Ils doivent fournir toutes les informations demandées sans pouvoir opposer le secret professionnel. Les contrôles

28
1
6.
16
sont effectués sur pièces ou sur place. Ils portent sur les conditions d’exécution de sa mission (dossiers, docu-

8 2.
1.
ments), sur l’organisation de son cabinet et sur son activité globale.

4
4:
63
33
88
:8
34
99
45
21
:3
AG
ES
:C
m
co
x.
vo
ar
ol
ch
l.s
na
io
at
rn
te
in
in
te
rn
at
io
na
l.s
ch
ol
ar
vo
x.
co
m
:C
ES
AG
:3
21
45
99
34
:8
88
33
63
4:
4 1.
8 2.
16
6.
1 28
:14
87
16
50
80
Les responsabilités des commissaires FICHE
aux comptes
48

80
50
16
87
: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
4:
63
33
88
:8
1 ♦ LA RESPONSABILITÉ CIVILE 99
34
45
21

A – Principes
:3
AG
ES

Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la personne ou de l’entité que des tiers, des
:C
m
co

conséquences dommageables des fautes et négligences commises par eux dans l’exercice de leurs fonctions (art.
x.
vo
ar

L. 822-17, C. com.).
ol
ch
l.s
na

La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être engagée pour les informations ou divulgations de
io
at
rn

faits auxquels il procède en exécution de sa mission d’alerte prévue par la loi.


te
in

Le commissaire aux comptes n’est pas civilement responsable des infractions commises par les dirigeants et
mandataires sociaux sauf s’il en a eu connaissance et qu’il ne les aurait pas signalées dans son rapport à l’assem-
blée ou à l’organe compétent.
Les commissaires aux comptes sont couverts par une assurance.

B – L’étendue de sa responsabilité
La faute du commissaire aux comptes résulte de l’inexécution de l’obligation que la loi et les normes profession-
nelles lui ont imposée.
Le commissaire aux comptes est soumis à une obligation de moyens, il n’a pas à vérifier toutes les opérations qui
résultent du champ d’application de sa mission, ni à rechercher toutes les erreurs et irrégularités. Il doit s’assurer
que les comptes sont réguliers et sincères, cela n’implique aucunement la vérification complète des écritures.

C – La responsabilité des fautes personnelles


Cette responsabilité peut résulter d’un manquement à son obligation de moyen. La preuve de la faute doit être
apportée par le demandeur. Le commissaire aux comptes ne sera responsable vis-à-vis des actionnaires et des
•G
236 L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

tiers que dans la mesure où sa faute aura causé un préjudice. Constater la faute n’est pas suffisant, il faut
prouver l’existence d’un lien de cause à effet entre la faute du commissaire et le préjudice subi.
Exemples de fautes :
– en ce qui concerne les «  détournements de fonds par un comptable salarié  », la jurisprudence rejette la
demande de condamnation du commissaire aux comptes si « en l’absence d’anomalies flagrantes, il a pratiqué
conformément aux usages un contrôle par sondages ». Toutefois, si « des diligences normales auraient permis
de déceler les détournements », on retiendra l’existence de la faute ;
– le fait de ne consacrer qu’une seule journée sur place pour l’examen de comptes sociaux (qui ne permet pas
de faire le nombre de sondages suffisants) d’une société se trouvant dans une conjoncture difficile constitue
une faute ;

80
50
– le fait de garder sous silence la situation de la société et de laisser s’accomplir une distribution de dividendes

16
87
fictifs constitue une faute.

: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
4:
♦ Application (d’après un sujet d’examen adapté)

63
33
88
:8
34
À l’occasion d’un contrôle des comptes, le commissaire aux comptes remarque que M. Durant qui détient 12 % des droits de
99
45

vote de la société a vendu un équipement informatique personnel à la société.


21
:3
AG

Le commissaire aux comptes encourt-il une responsabilité s’il ne réagit pas face à cette cession ? Le cas échéant,
ES
:C

indiquer la juridiction compétente et le délai pour agir.


m
co
x.
vo
ar

Correction
ol
ch
l.s

L’actionnaire détenant plus de 10 % des droits de vote, cette cession est une convention réglementée. La loi impose au commis-
na
io
at

saire aux comptes de rédiger un rapport spécial. S’il ne le fait pas, il engage sa responsabilité civile, il peut être poursuivi en
rn
te

justice pour faute ou négligence commise dans l’exercice de sa mission.


in

L’action en responsabilité civile contre le commissaire doit être engagée devant le tribunal de grande instance dans les trois ans
à partir du fait dommageable ou de sa révélation s’il a été dissimulé.

2 ♦ LA RESPONSABILITÉ PÉNALE
Quelques infractions sont présentées dans le tableau ci-dessous :

Est puni d’un emprisonnement de six mois et d’une amende de 7 500 € le fait pour toute personne
Infractions relatives d’accepter, d’exercer ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les
aux incompatibilités incompatibilités légales, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de com-
missaires aux comptes (art. 820-6, C. com.).

Les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret profes-
sionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leur
Violation du secret fonction.
professionnel En cas de non-respect, le Code pénal prévoit une sanction d’emprisonnement d’un an et une amende
de 15 000 € en cas de « révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est
dépositaire soit par état, soit par profession ».
FICHE 48 ♦ Les responsabilités des commissaires aux comptes
•G
237

Est puni d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 75 000 € le fait, pour toute personne,
Délit d’informations
de donner ou confirmer soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de com-
mensongères
missaires aux comptes des informations mensongères sur la situation de la personne morale.

Est puni d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 75 000 € le fait, pour toute personne,
de ne pas révéler, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de commissaires
aux comptes, au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance.
Délit de non-révélation
Si le commissaire peut prouver qu’il ne connaissait pas les faits et donc qu’il ne pouvait pas les dénon-
de faits délictueux
cer alors sa responsabilité n’est pas engagée.
S’il connaît les faits et refuse de certifier les comptes, cela n’est pas suffisant, il aurait dû les
dénoncer.

98
85
16
Est puni d’un an d’emprisonnement et de 15 000 € d’amende le fait, pour toute personne :

87
14
– de faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques tendant à créer une

:
28
1
similitude ou une confusion avec celui-ci, sans être régulièrement inscrite sur la liste prévue à l’article

6.
16
Exercice illégal

2.
L. 822-1 et avoir prêté serment dans les conditions prévues à l’article L. 822-10 ;

8
de la profession

1.
4
– d’exercer illégalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des dispositions de

4:
63
l’article L.  822-1 et de l’article L.  822-10 ou d’une mesure d’interdiction ou de suspension

33
88
temporaire.
:8
57
02
97

Est puni de deux ans d’emprisonnement et d’une amende de 1 500 000 €, dont le montant peut être
76
:7

porté au-delà de ce chiffre jusqu’au décuple du montant du profit éventuellement réalisé, sans que
AG
ES

l’amende puisse être inférieure à ce même profit, le fait, pour les dirigeants d’une société et pour les
:C

Utilisation abusive
m

personnes disposant, à l’occasion de l’exercice de leur profession ou de leurs fonctions, d’informations


co

d’informations
x.
vo

privilégiées sur les perspectives ou la situation d’un émetteur dont les titres sont négociés sur un
ar

privilégiées
ol

marché réglementé ou sur les perspectives d’évolution d’un instrument financier admis sur un marché
ch
l.s

réglementé, de réaliser ou de permettre de réaliser, soit directement, soit par personne interposée,
na
io
at

une ou plusieurs opérations avant que le public ait connaissance de ces informations.
rn
te
in

Est puni d’une amende de 6 000 € le fait pour le président, les administrateurs, les directeurs géné-
raux, les gérants, les commissaires aux comptes, les membres du conseil de surveillance ou les
employés de la société débitrice ou de la société garante de tout ou partie des engagements de la
société débitrice ainsi que pour leurs ascendants, descendants ou conjoints de représenter des obliga-
Représentant
taires à leur assemblée générale, ou d’accepter d’être les représentants de la masse des obligataires
des obligataires
(art. L. 245-12, C. com.). Les infractions prévues à l’article L. 245-12 sont punies de cinq ans d’empri-
sonnement et de 18 000 € d’amende lorsqu’elles ont été commises frauduleusement en vue de priver
les obligataires ou certains d’entre eux d’une part des droits attachés à leur titre de créance (art.
L. 245-15, C. com.).
Est puni d’un emprisonnement de deux ans et d’une amende de 9 000 € le fait, pour le commissaire
Infractions relatives
aux comptes, de ne pas faire figurer dans son rapport les prises de participation dans les sociétés ayant
aux participations
leur siège sur le territoire de la République française (art. L. 247-1, C. com.).

3 ♦ LA RESPONSABILITÉ DISCIPLINAIRE
A – Les fautes disciplinaires
Les fautes susceptibles d’engager la responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes recouvrent « les
infractions aux lois, règlements et normes d’exercice professionnelles homologuées par arrêté du garde des
Sceaux ministre de la Justice, ainsi qu’au Code de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques
•G
238 L ES C ARRÉS DU DSCG 4 – C OMPTABILITÉ ET AUDIT

identifiées par le Haut Conseil du commissariat aux comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la
probité, à l’honneur ou à l’indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou
société, même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession » (art. R. 822-32, C. com.).

B – Les juridictions disciplinaires


C’est la commission régionale d’inscription constituée en chambre régionale de discipline qui intente l’action
disciplinaire. Le commissaire aux comptes peut faire appel auprès du H3C.

C – Les peines disciplinaires


Les sanctions disciplinaires sont :

98
85
16
– l’avertissement ;

87
14
– le blâme ;

:
28
1
6.
– l’interdiction temporaire d’exercer pour une durée n’excédant pas cinq ans ;

16
8 2.
– la radiation de la liste ;

1.
4
4:
63
– le retrait de l’honorariat.

33
88
:8
L’avertissement, le blâme et l’interdiction temporaire peuvent être assortie d’une sanction complémentaire  :
57
02
97

l’inéligibilité aux organes professionnels pendant une durée de dix ans au plus.


76
:7
AG

L’ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016 a durci le régime en prévoyant une sanction pécuniaire importante.
ES
:C

De plus, d’autres personnes sont concernées par ce dispositif  : les associés, les salariés du commissaire aux
m
co
x.

comptes, toute autre personne participant à la mission de certification, ainsi que les personnes étroitement liées
vo
ar
ol

au commissaire aux comptes.


ch
l.s
na
io
at

D – La procédure disciplinaire
rn
te
in

Les plaintes sont reçues par le procureur général, transmises au magistrat du Ministère public. Celui-ci a deux
mois pour constituer son dossier. S’il estime que les faits constituent une faute disciplinaire, il saisit la chambre
régionale de discipline. Le commissaire poursuivi est convoqué quinze jours avant l’audience.
La décision de la chambre régionale est prise à la majorité de ses membres. Notification est faite au commissaire
et aux organes concernés.
THÈME
Contrôle interne 10

99
12
17
87
: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
7:
62
33
88
:8
60
Exercice Contrôle interne 02
57
97
76
:7
AG

La société QUI gère une dizaine de magasins. Chaque établissement a une comptabilité autonome. Le service de
ES
:C

contrôle interne a pour fonction de :


m
co
x.

– surveiller le travail des autres salariés ;


vo
ar
ol
ch

– surveiller la bonne application des procédures ;


l.s
na
io

– contrôler la tenue de la comptabilité ;


at
rn
te

– contrôler les dépenses engagées par les directeurs de magasin.


in

Que pensez-vous des missions du service de contrôle interne ?

C orrigé

♦ L’avis sur les missions du service de contrôle interne


Le service de contrôle interne n’a pas pour mission de surveiller les autres salariés, ni de contrôler la tenue de la
comptabilité, ni de contrôler les dépenses. La seule mission qui lui est impartie est la surveillance de l’application des
procédures.
Le contrôle interne a pour mission la mise en place de procédures permettant le bon fonctionnement de l’entreprise.
De plus il doit veiller au bon respect de celles-ci.
•G
120

61
Exercice
LES CARRÉS

Contrôle interne de la paie


DU DSCG 4 – EXERCICES CORRIGÉS DE COMPTABILITÉ ET AUDIT

Les bulletins de salaire sont établis par le chef comptable. Pour obtenir les informations nécessaires, il doit se
référer aux différents responsables. Ceux-ci lui font remonter les informations de la semaine précédente chaque
lundi. Du fait du nombre de salariés, les paies prennent en compte les éléments intervenus avant le 25 de chaque
mois. Pour les événements postérieurs à cette date les rectifications ont lieu sur le mois suivant.
Les remarques suivantes ont été faites :
– le directeur marketing ne fait remonter les informations que le mardi de chaque semaine ;
– le directeur de la fonction recherche ne fait pas la différence entre les heures supplémentaires et les heures
complémentaires ;

99
12
– le rayon bazar fait 15 % d’heures supplémentaires de plus que les autres rayons.

17
87
: 14
En tant que responsable du personnel que pensez-vous de ces remarques ?

28
1
6.
16
8 2.
1.
4
7:
C orrigé

62
33
88
:8
57
Le directeur marketing peut avoir une surcharge de travail ou alors être mal organisé. Il faudra avoir un entretien avec
02
97

lui afin d’analyser les causes de ce dysfonctionnement et lui rappeler qu’il doit tenir les délais.
76
:7
AG

Pour le directeur de la fonction recherche, il s’agit d’une méconnaissance du droit du travail. Il faudra lui proposer une
ES
:C

formation si c’est le cas. S’il s’agit d’une négligence il faudra avoir un entretien pour lui rappeler ses responsabilités.
m
co
x.
vo

Pour les heures supplémentaires excessives, soit il s’agit d’une mauvaise organisation, soit il peut s’agir de malversa-
ar
ol

tions. Dans tous les cas le service de contrôle interne devra effectuer une analyse plus approfondie afin d’un trouver
ch
l.s
na

les causes.
io
at
rn
te
in

62
Exercice Comité d’audit

Le comité d’audit est créé et décide de revoir la politique du service de contrôle interne.
Il a constaté que le contrôle du service marketing est insuffisant. Le service achat quant à lui ne suit pas les pro-
cédures. Le contrôleur n’a jamais fait de remarque.

Que pensez-vous de ces deux situations ?

C orrigé
Le comité d’audit assure une surveillance active des questions relatives à l’élaboration et au contrôle des informations
comptables et financières (contrôle de gestion, contrôle interne, fiabilité des informations financières communi-
quées…). Pour cela, il suit l’efficacité des systèmes de contrôle interne ainsi que le processus d’élaboration de l’infor-
mation financière.
Dans le premier cas, il peut demander au service de contrôle interne d’effectuer des contrôles complémentaires.
THÈME 10 ♦ Contrôle interne

Dans le cas du service achat, le problème est plus grave. En effet, les irrégularités n’ont jamais été relevées, celles-ci
•G
121

peuvent avoir des conséquences financières pour l’entreprise. Il y a donc faute de la part du responsable du contrôle
interne, mais aussi du responsable des achats.

63
Exercice Contrôle interne du cycle clients-ventes

Vous avez réalisé l’étude des procédures du cycle clients-ventes. Elle a permis de relever les éléments suivants :
– lors de la livraison des produits aux clients, un bon de livraison est établi en deux exemplaires. L’un est classé au
service expédition, le second est remis au client ;

99
12
– les factures impayées font l’objet d’une relance téléphonique au coup par coup, en fonction des disponibilités

17
87
de temps du service comptabilité clients ;

: 14
28
1
– le service comptabilité n’est pas informé systématiquement des produits retournés, ni des autres litiges avec les

6.
16
clients.

8 2.
1.
4
7:
62
1. Rédiger une note de synthèse précisant les faiblesses du contrôle interne afférentes au cycle

33
88
clients-ventes, les risques qu’elles génèrent, ainsi que les recommandations que vous formulez.
:8
57
02
2. Quelle communication le commissaire aux comptes devra-t-il faire ?
97
76
:7
AG
ES
:C

C orrigé
m
co
x.
vo
ar
ol
ch

1 ♦ La note de synthèse
l.s
na
io
at

Trois faiblesses importantes peuvent être relevées :


rn
te
in

– la livraison des produits aux clients : la société ne possède aucune preuve de la livraison effective des produits à
ses clients. En cas de conflit il ne peut rien prouver. Il faudrait établir un troisième exemplaire du bon de livraison, le
faire signer au client et le conserver ;
– le suivi des impayés : il n’existe pas de relance systématique des impayés celle-ci se faisant uniquement au coup par
coup et en fonction de la disponibilité du personnel. Le poste client n’est pas certain. Des clients peuvent être douteux.
Il conviendra d’établir, à intervalles réguliers, une balance par antériorité « créances clients » afin d’effectuer les relances
des créances échues demeurées impayées ;
– le suivi des retours et litiges clients par la comptabilité : le service comptabilité n’est pas informé systématique-
ment des produits retournés par les clients ni des litiges commerciaux. Il est alors impossible de savoir si les avoirs ont
bien été établis et comptabilisés. Il y a un risque de surévaluation du chiffre d’affaires. Le service comptable devrait
recevoir les bons de retour.

2 ♦ La communication du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes donne au conseil d’administration les informations relatives aux contrôles qu’il a effectués
et aux conclusions qu’il en tire quant aux modifications éventuelles à apporter aux documents comptables.
De plus, le commissaire aux comptes communique à tous moments, et dans les formes qu’il juge utiles, avec les diri-
geants pour examiner les problèmes apparus dans l’accomplissement de sa mission. Il doit faire bénéficier l’entreprise
de ses observations et suggestions d’amélioration du contrôle interne.
•G
122

64
Exercice
LES CARRÉS DU DSCG 4

Contrôle interne de l’inventaire des stocks


– EXERCICES CORRIGÉS DE COMPTABILITÉ ET AUDIT

Lors de l’inventaire physique des stocks vous relevez les éléments suivants qu’il vous est demandé de
critiquer :
– le responsable de l’inventaire physique de fin d’année est Mme Z, chef magasinier ;
– chaque équipe de comptage est composée de deux magasiniers, dont un magasinier expérimenté ayant
au moins 10 ans d’ancienneté ;
– le commissaire aux comptes assiste à l’inventaire physique mais n’a pas le droit d’arpenter les travées
pour ne pas gêner les équipes de compteurs.

99
12
17
87
C orrigé

: 14
28
1
6.
16
2.
Analyse critique des procédures de l’inventaire physique des stocks

8
1.

4
7:
62
– Le responsable de l’inventaire est Mme Z, chef magasinier

33
88
:8
57
Le principe de contrôle interne de la séparation des tâches n’est pas respecté : il faut confier la responsabilité de
02
97

l’inventaire physique à une personne n’ayant aucun lien avec le magasin, car cela lui permettra de superviser en toute
76
:7

indépendance le déroulement de l’inventaire.


AG
ES
:C

– Chaque équipe de comptage est composée de deux magasiniers, dont un magasinier expérimenté ayant
m
co

au moins dix ans d’ancienneté


x.
vo
ar
ol

Le principe de contrôle interne de la séparation des tâches n’est pas respecté : les équipes doivent comporter une per-
ch
l.s

sonne indépendante du magasin (un comptable, un vendeur, etc.) car celle-ci est totalement neutre par rapport aux
na
io
at

résultats des comptages.


rn
te
in

– Le CAC assiste à l’inventaire physique mais n’a pas le droit d’arpenter les travées pour ne pas gêner les
équipes de compteurs
Si cela conduit à empêcher le CAC ou son collaborateur de procéder à des comptages et d’observer le travail des
magasiniers, il y a obstacle au travail du commissaire et aux diligences qu’il désire mettre en œuvre. Il y a le cas échéant
délit d’entrave à la mission du CAC.
THÈME
Audit financier 11

99
12
17
87
: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
7:
62
33
88
:8
65
Exercice Révision des stocks 02
57
97
76
:7
AG

Les stocks représentent 30 % du total du bilan. Suite à des faiblesses importantes constatées dans le système
ES
:C

d’inventaire permanent, la société décide d’effectuer un inventaire physique complet au 31 décembre N. Le diri-
m
co
x.

geant de la société ne souhaite pas que le commissaire aux comptes assiste à cet inventaire car le commissaire
vo
ar

aux comptes précédent n’avait pas recours à cette technique de révision. Le dirigeant estime par ailleurs que la
ol
ch
l.s

présence du commissaire aux comptes le jour de l’inventaire témoigne d’une méfiance exacerbée à l’égard de la
na
io

gestion de son entreprise.


at
rn
te
in

1. Rappeler quels sont les principaux objectifs de révision du cycle stocks. Pour atteindre chaque
objectif, indiquer une technique de révision à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes.
2. La société dispose d’un système d’inventaire permanent de ses stocks. Est-elle tenue d’effectuer un
inventaire physique complet au 31 décembre N ?
3. Le refus du dirigeant aura-t-il un impact sur le rapport du commissaire aux comptes ? Doit-il y avoir
révélation de fait délictueux par le commissaire aux comptes au procureur de la République ?

C orrigé

1 ♦ Les principaux objectifs de révision du cycle stocks


Les principaux objectifs de la révision du cycle stocks sont les suivants :
– réalité : s’assurer que les stocks figurant au bilan existent bien et sont la propriété de l’entreprise ;
– évaluation : s’assurer qu’il n’y a pas de surévaluation des stocks, que les coûts d’entrée des stocks sont correctement
calculés et que les dépréciations nécessaires ont été constituées ;
– séparation des exercices : s’assurer que les quantités en stocks sont arrêtées aux mêmes dates que les achats, mises
en production, ventes, etc.
•G
124 LES CARRÉS DU DSCG 4 – EXERCICES CORRIGÉS DE

Les autres objectifs sont l’exhaustivité, la présentation adéquate et l’information significative.


COMPTABILITÉ ET AUDIT

Les techniques à mettre en œuvre pour atteindre chacun des trois objectifs principaux sont notamment les suivantes :
– l’assistance à l’inventaire physique : cette technique permet essentiellement de s’assurer de la réalité des stocks, mais
elle permet également d’atteindre l’objectif d’évaluation en repérant les stocks obsolètes, périmés ou à rotation lente
qui nécessitent une dépréciation ainsi que l’objectif de séparation des exercices en effectuant le relevé des dernières
livraisons et réceptions ;
– le sondage : sélection d’un certain nombre de références et contrôle de la méthode de détermination de leur coût ;
– le contrôle de la séparation des exercices : relevé des derniers bons de livraison de N et les premiers de N+1, vérifica-
tion de leur imputation comptable (achat, vente) sur la bonne période.

99
2 L’obligation d’un inventaire physique complet au 31 décembre N ?

12

17
87
L’inventaire physique est imposé par le Code de commerce.

: 14
28
1
Si l’entreprise ne dispose pas d’inventaire permanent, l’inventaire physique est obligatoire une fois par an.

6.
16
8 2.
En cas d’inventaire permanent, l’entreprise n’est pas dans l’obligation d’effectuer un inventaire complet à la fin de

1.
4
7:
62
l’exercice, mais elle doit effectuer des inventaires tournants selon des procédures fiables. Ces inventaires tournants ont

33
88
pour but de contrôler toutes les références au moins une fois par an.
:8
57
02
97

3 ♦ Le refus du dirigeant
76
:7
AG

Les stocks sont importants dans l’entreprise et l’impossibilité pour le commissaire aux comptes d’assister à l’inventaire
ES
:C

physique constitue une limitation à sa mission. Cette limitation aura un impact sur l’opinion du commissaire aux
m
co
x.

comptes. Il certifiera les comptes avec réserves ou refusera de les certifier, tout dépendra des mesures de contrôle que
vo
ar
ol

le commissaire aux comptes pourra mettre en œuvre.


ch
l.s
na

Si le commissaire refuse de certifier, il constate que les comptes annuels ne sont pas réguliers et sincères et ne pré-
io
at
rn

sentent pas une image fidèle. Dans ce cas l’obligation de révéler s’impose du fait du comportement du dirigeant.
te
in

Si le commissaire émet des réserves, il certifie que les comptes sont fidèles et donc il n’y a pas de délit et il n’y a pas
lieu de procéder à révélation.

66
Exercice Procédures analytiques

Début mars N+1, vous obtenez communication du projet de bilan et de compte de résultat au 31 décembre N.
Dès réception de ce document, vous décidez d’effectuer des procédures analytiques.

Préciser en quoi consiste l’utilisation des procédures analytiques par le commissaire aux comptes.

C orrigé
Selon la norme d’exercice professionnel 520 §4, les procédures analytiques sont une technique de contrôle qui consiste
à apprécier des informations financières à partir :
– de leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, pos-
térieures ou prévisionnelles de l’entité ou d’entités similaires ;
THÈME 11

– de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.


♦ Audit financier
•G
125

Dans ce cas précis, les procédures analytiques ont donc notamment consisté à effectuer des comparaisons entre les
données de l’exercice et celle de l’exercice précédent. Ce travail doit permettre d’identifier les variations et les écarts
significatifs en valeur absolue et en pourcentage pour ensuite en rechercher la cause.

67
Exercice Obligations du commissaire aux comptes

La société X est une SA au capital de 5 millions d’euros (250 000 actions de 20 €), créée en N–20. Sa situation finan-
cière s’est fortement dégradée. Ses capitaux propres s’élèvent à 2 200 000 €. L’année N est fortement déficitaire.

99
12
17
1. Quelles sont les obligations du commissaire aux comptes du fait de la situation financière de

87
14
l’entreprise ?

:
28
1
6.
2. La société décide de procéder à une réduction de capital (diminution de la valeur nominale). Quelles

16
8 2.
sont les obligations du commissaire aux comptes ?

1.
4
7:
62
33
88
:8
C orrigé 57
02
97
76
:7
AG

1 Les obligations du commissaire aux comptes


ES


:C
m
co

La situation de la société X est préoccupante, le commissaire aux comptes doit déclencher la procédure d’alerte. Il
x.
vo

demandera des explications au président du conseil d’administration ou au directoire qui est tenu de répondre sur tout
ar
ol
ch

fait de nature à compromettre la continuité de l’exploitation qu’il a relevé à l’occasion de sa mission.


l.s
na
io

À défaut de réponse, ou si celle-ci n’est pas satisfaisante, le commissaire aux comptes invite le président ou le directoire
at
rn
te

à faire délibérer le conseil d’administration ou le conseil de surveillance sur les faits relevés. Le commissaire aux comptes
in

est convoqué à cette séance. La délibération du conseil d’administration ou du conseil de surveillance est communiquée
au comité d’entreprise.
En cas d’inobservation de ces dispositions ou si, en dépit des décisions prises, il constate que la continuité de l’exploi-
tation demeure compromise, le commissaire aux comptes établit un rapport spécial qui est présenté à la prochaine
assemblée générale ou, en cas d’urgence, à une assemblée générale des actionnaires qu’il convoque lui-même pour lui
soumettre ses conclusions. Ce rapport est communiqué au comité d’entreprise.
Si, à l’issue de la réunion de l’assemblée générale, le commissaire aux comptes estime que les décisions prises ne per-
mettent pas d’assurer la continuité de l’exploitation, il informe le président du tribunal de commerce de ses démarches
et lui communique ses résultats. Cette information, qui est faite sans délai, comporte tous les documents utiles à
l’information du président du tribunal ainsi que l’exposé des raisons qui l’ont conduit à constater l’insuffisance des
décisions prises.
Dans l’hypothèse d’une non-continuité d’exploitation, le commissaire aux comptes, peut être amené, si les comptes
annuels sont présentés en l’état, soit à assortir sa certification de réserves soit même à refuser la certification.

2 ♦ La réduction de capital et les obligations du commissaire aux comptes


La réduction de capital doit être autorisée ou décidée par l’assemblée générale extraordinaire, qui peut déléguer au
conseil d’administration ou au directoire, selon le cas, tous pouvoirs pour la réaliser.
•G
126 LES CARRÉS DU DSCG 4 – EXERCICES CORRIGÉS DE

Le projet de réduction du capital doit être communiqué au commissaire aux comptes avant la réunion de l’assemblée
COMPTABILITÉ ET AUDIT

générale des actionnaires appelée à statuer sur ce projet. L’assemblée statue sur le rapport du commissaire qui doit
faire connaître son appréciation sur les causes et les conditions de la réduction.
La décision de réduction de capital devra faire l’objet d’une insertion dans un journal d’annonces légales et d’un dépôt
au greffe du tribunal de commerce.

68
Exercice Seuil de signification
La société XAVIER possède 70 % du capital de la SARL YVON.

99
La SARL YVON vous a désigné commissaire aux comptes depuis la clôture du 31/12/N–3, du fait du franchissement

12
17
des seuils de désignation obligatoires. L’expert-comptable de la SARL YVON vous a adressé en date du 15 février

87
14
N+1 le projet de comptes annuels. Vous décidez, dès la réception de ce document, de démarrer vos travaux

:
28
1
6.
d’audit.

16
8 2.
Vous avez fixé pour vos travaux un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble égal à

1.
4
7:
20 % du résultat net comptable soit 22 000 €.

62
33
88
:8
1. Qu’entend-on par seuil de signification ?
57
02
97

2. Quelle est sa finalité ?


76
:7
AG

3. Dans quel document est-il matérialisé ?


ES
:C
m
co
x.
vo

C orrigé
ar
ol
ch
l.s
na

1 Le seuil de signification
io


at
rn
te
in

Le seuil de signification correspond au montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur
les comptes sont susceptibles d’être influencés.
Le seuil de signification permet de fixer un niveau à partir duquel une anomalie significative peut avoir une incidence
sur les comptes en affectant leur régularité, leur sincérité et leur image fidèle.

2 ♦ La finalité du seuil de signification


Lorsque le commissaire aux comptes met en évidence des anomalies significatives au cours de ses travaux et qu’elles ne
sont pas corrigées, il doit constater si le cumul de ces anomalies non corrigées est supérieur au seuil de signification.
Lorsqu’il subsiste des cumuls d’anomalies significatives non corrigées dépassant le seuil de signification, le commissaire
aux comptes doit en tirer les conséquences sur son opinion et formule une réserve ou un refus de certifier dans son
rapport.

3 ♦ La matérialisation dans le document


Le seuil de signification est matérialisé dans le plan de mission. Il décrit l’approche générale des travaux, qui comprend
notamment :
– l’étendue, le calendrier et l’orientation des travaux ;
– le ou les seuils de signification retenus ;
– les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.
69
Exercice Détermination du seuil de signification
THÈME 11 ♦ Audit financier
•G
127

Pour une entreprise, une erreur sur le prix d’achat d’un article aura pour conséquence une mauvaise détermina-
tion du prix de vente. Cela engendrera une erreur dans la valorisation des stocks et donc une erreur dans le bilan.

Dans chacune des trois hypothèses suivantes indiquer si l’erreur est significative ou non.

Hypothèse 1 2 3
Incidence sur le résultat net 4% 9% 22 %
Montant du résultat net 2 000 000 800 000 150 000

99
12
17
87
C orrigé

: 14
28
1
6.
16
Dans l’hypothèse 1 : présenter un résultat de plus ou moins 4 % par rapport à 2 000 000 € n’est pas considéré comme

8 2.
1.
4
une erreur significative. En effet, cela ne changera en rien l’appréciation des comptes.

7:
62
33
Dans l’hypothèse 2 : le résultat varie entre 872 000 € et 728 000 €, les performances ne seront pas les mêmes. En

88
:8
57
effet les actionnaires sont intéressés par les dividendes, cette erreur peut leur sembler être significative.
02
97

Dans l’hypothèse 3 : l’erreur de 22 % est significative.


76
:7
AG
ES
:C
m
co

70 Demande de confirmation
x.

Exercice
vo
ar
ol
ch
l.s
na
io

Dans le cadre de vos travaux, vous avez décidé de procéder à la confirmation des tiers clients et fournisseurs signi-
at
rn
te

ficatifs de la société. Dans ce cadre, vous procédez à la sélection de 80 % du montant total des créances clients et
in

des dettes fournisseurs figurant au bilan.

Préciser en quoi consiste la demande de confirmation des tiers et expliquer succinctement le dérou-
lement de cette procédure.

C orrigé

♦ La demande de confirmation des tiers, le déroulement de cette procédure


Selon la NEP 505 le commissaire aux comptes a la maîtrise de la sélection des tiers à qui il souhaite adresser les
demandes de confirmation, de la rédaction et de l’envoi de ces demandes, ainsi que de la réception des réponses.
Le processus de confirmation des tiers demande une planification rigoureuse pour permettre à la fois la préparation et
l’envoi des demandes, les relances, le traitement des réponses et la mise en œuvre de procédures d’audit alternatives
sur les tiers sélectionnés et qui n’ont pas répondu avant la finalisation de la mission du commissaire aux comptes et
l’établissement de son rapport.
Les phases de la procédure sont les suivantes :
– sélection des tiers à confirmer (clients, fournisseurs, banques,…) par le commissaire aux comptes ainsi que du
contenu des éléments à demander dans les courriers ;
•G
128 LES CARRÉS

– transmission de la liste à l’entité ;


DU DSCG 4 – EXERCICES CORRIGÉS DE COMPTABILITÉ ET AUDIT

– élaboration des lettres de demandes de confirmation préparées par l’entité ;


– envoi des lettres de confirmation au commissaire aux comptes (l’entité ne doit pas envoyer directement les lettres
aux tiers) ;
– envoi des lettres aux tiers par le commissaire aux comptes après avoir vérifié que le contenu des lettres est conforme
à ses demandes ;
– réception des réponses par le commissaire aux comptes ;
– analyse des réponses par le commissaire aux comptes ;
– relances éventuelles et procédures d’audit alternatives pour les demandes de confirmation restées sans réponse.

99
12
17
87
14
71
Exercice Contrôle par sondage

:
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
Une entreprise présente un stock physique de 4 000 produits. Il n’existe pas d’inventaire permanent. Le dirigeant

7:
62
33
les évalue pour 96 000  €. Le commissaire aux comptes procède à un sondage pour les contrôler. Il prélève au

88
:8
hasard 100 produits pour lesquels il obtient un prix moyen d’achat de 23 € avec un écart-type de 8 €.
57
02
97
76

Au seuil de signification de 5 %, l’évaluation du dirigeant peut-elle être acceptée ?


:7
AG
ES
:C
m
co

C orrigé
x.
vo
ar
ol
ch
l.s

L’estimation de l’écart-type de la population :


na
io
at

s= n × σ avec n l’échantillon d’où s = 100 × 8 = 8,04


rn
te

n −1 99
in

La moyenne d’évaluation proposée par le dirigeant est de 96 000 = 24 €.


4 000
La population suit une loi de paramètres (24 ; 8,04), et l’échantillon une loi de paramètres (23 ; 8).
Avec un intervalle de confiance de 95 %, P(m-t × σ < X < m + t × σ ) = 0,95
n n
8,04
Avec m = 23 et σ = = 0,804
n 100
La valeur de t est donnée par la table de la loi normale centrée réduite :
P(-t < T < t) = 2 p(t<0) – 1 = 0,95 d’où p(t<0) = 1,95 = 0,975 après lecture dans la table t = 1,96
2
L’intervalle de confiance à 95 % a pour bornes :
A = 23 – 1,96 × 0,804 = 21,42 €
B = 23 + 1,96 × 0,804 = 24,57 €

Il y a 95 % de chance sur 100 que le prix moyen soit compris entre 21,42 € et 24,57 €. La moyenne de la population
est établie à 24 €, elle se situe dans l’intervalle de confiance, le commissaire aux comptes peut accepter la proposition
du dirigeant.

La valeur en euros de stocks peut être comprise entre 85 680 € (4 000 × 21,42) et 98 280 € (4 000 × 24,57).
72
Exercice Contrôle par sondage
THÈME 11 ♦ Audit financier
•G
129

Il s’agit d’étudier les expéditions des produits. Sur un échantillon de 100 journées prises au hasard, il a été relevé
les écarts entre les « entrées » et les « sorties » de magasin. On admet que le pourcentage moyen du nombre
d’écarts puisse être de 2 %. Les observations sur l’échantillon font apparaître 5 anomalies (écarts).

Calculer la probabilité qu’un tel nombre d’écarts, ou un nombre supérieur, soit le seul fait du hasard
(seuil de probabilité 5 %).

C orrigé

99
12
17
87
Calcul de la probabilité

14

:
28
1
6.
Il s’agit d’une loi binomiale B (100, 0,02). On peut donc l’approximer par la loi de Poisson λ = 100 × 0,02 = 2.

16
8 2.
1.
Le nombre d’anomalies est de 5, soit après lecture dans la table une probabilité de 0,017, qui est inférieure au 0,05 du

4
7:
62
seuil de probabilité. La probabilité que ces écarts soient dus uniquement au hasard est très faible.

33
88
:8
57
02
97
76

73
Exercice Confirmation des comptes clients
:7
AG
ES
:C
m
co
x.

Dans le cadre de votre mission de commissaire aux comptes, il vous est demandé de procéder à une demande
vo
ar

écrite de confirmation des soldes clients au 31 décembre N.


ol
ch
l.s
na

Dans la norme NEP 505, il est indiqué que c’est le commissaire qui détermine le contenu des demandes de confir-
io
at

mation. Quelle est la justification de cette assertion ?


rn
te
in

La norme NEP 505 évoque le cas où la direction refuse au commissaire aux comptes d’adresser une demande à
tel ou tel client. On prend ici pour hypothèse que le refus porte sur plusieurs clients dont les opérations avec la
société sont très significatives.

Dans le cas où le commissaire aux comptes estimerait ce refus totalement injustifié, quelles consé-
quences doit-il en tirer dans l’expression de son opinion sur les comptes annuels ? Dans quel cas doit-il
contacter le procureur de la République ?

C orrigé

♦ La justification de l’assertion
La lettre est envoyée par le commissaire aux comptes pour avoir la certitude que les lettres sont réellement envoyées.
Les réponses doivent être adressées au commissaire car si elles étaient adressées à la société auditée, leur remise au
commissaire dépendrait de sa bonne volonté.

♦ Les conséquences à tirer


Les clients sont significatifs. Le commissaire doit par conséquent exprimer une réserve pour limitation, voire un refus
pour limitation dans la première partie de son rapport.
•G
130 LES CARRÉS DU DSCG 4 – EXERCICES CORRIGÉS DE COMPTABILITÉ

Si le commissaire pense qu’il s’agit d’un obstacle à sa mission qui relève du délit d’entrave, il doit le révéler au procureur
ET AUDIT

de la République.

74
Exercice Contrôle des ventes

Le commissaire aux comptes vous confie le soin de mener des tests sur les ventes. Il vous précise qu’il a lui-même
sélectionné des bons d’expédition, des factures de vente, des écritures inscrites au journal des ventes et des mou-
vements de sorties de stocks inscrit sur l’inventaire comptable permanent.

1. À quoi cela sert-il de vérifier que chaque bon d’expédition donne lieu à une facture, qu’à chaque

99
12
facture sont associés un ou plusieurs bons d’expédition, que chaque facture est enregistrée dans le

17
87
journal des ventes ?

: 14
28
1
2. Vérifier qu’à tout bon d’expédition est liée une facture de vente permet-il d’avoir une opinion sur

6.
16
2.
la comptabilisation de toutes les ventes au journal ?

8
1.
4
7:
3. En partant d’un mouvement de sortie de stock inscrit à l’inventaire comptable permanent à quoi

62
33
cela sert-il de vérifier qu’une facture de vente a été émise ?

88
:8
57
4. À quoi cela sert-il de vérifier qu’un bon d’expédition du mois M donne lieu à une comptabilisation
02
97

au journal des ventes du mois M ? A quel principe comptable ce contrôle est-il lié ?
76
:7
AG

5. Quel(s) contrôle(s) mettre en œuvre pour avoir l’assurance que les dépréciations des comptes
ES
:C

clients sont établies avec prudence ?


m
co
x.
vo
ar
ol
ch

C orrigé
l.s
na
io
at
rn
te
in

1 ♦ La vérification
Le fait que chaque bon d’expédition donne lieu à une facture permet de vérifier l’exhaustivité.
Le fait qu’à chaque facture sont associés un ou plusieurs bons d’expédition permet de vérifier la réalité.
Le fait que chaque facture est enregistrée dans le journal des ventes permet de vérifier l’exhaustivité.

2 ♦ L’opinion sur la comptabilisation de toutes les ventes au journal


Absolument pas : ce n’est pas parce qu’il y a émission d’une facture qu’il y a comptabilisation au journal des ventes. Il
faut vérifier que l’enregistrement a bien lieu.

3 ♦ La vérification d’une facture de vente a été émise


Cela permet de vérifier l’exhaustivité (à toute sortie de stock est liée une facture de vente) et la sauvegarde du
patrimoine.

4 ♦ La comptabilisation au journal des ventes du mois M


Cela permet de vérifier le rattachement des charges et produits de la période. Le principe mis en œuvre est le principe
d’indépendance des exercices (ou séparation des exercices).
5 ♦
THÈME 11

Le(s) contrôle(s) mis en œuvre pour avoir l’assurance que les dépréciations
♦ Audit financier
•G
131

des comptes clients sont établies avec prudence


Cela revient à examiner les documents (inspection), de demander des informations aux dirigeants de l’entreprise ainsi
qu’aux partenaires extérieurs à l’entreprise.

75
Exercice Approche par les risques

La norme ISA 240 recommande que « lors de la planification de l’audit, l’auditeur doit évaluer le risque qu’une
fraude ou qu’une erreur conduise à des anomalies significatives dans les états financiers et doit interroger la

99
12
direction sur toute fraude ou erreur significative qui aurait été détectée ».

17
87
: 14
1. Indiquer quelles informations le plan de mission de l’auditeur devra comporter.

28
1
6.
16
2. Définir la notion de fraude et d’erreur.

8 2.
1.
4
3. Préciser quels sont les éléments à considérer pour décider du caractère significatif d’une anomalie.

7:
62
33
4. À partir des constatations de l’annexe :

88
:8
57
4.a. rechercher quelle est la probabilité que le réviseur déclare une écriture quelconque fausse.
02
97
76

4.b. calculer la probabilité que le réviseur déclare à tort qu’une écriture est fausse.
:7
AG

4.c. indiquer la probabilité d’une décision erronée du réviseur.


ES
:C
m
co
x.

Annexe
vo
ar
ol
ch

Le responsable du cabinet s’est aperçu par une étude statistique sur des missions antérieures que :
l.s
na

– si une écriture a été correctement passée, il y a 95 % de chances pour qu’elle soit acceptée par le réviseur ;
io
at
rn
te

– si une écriture est fausse, il existe 80 % de chances pour qu’elle soit détectée ;
in

– on a pu constater par le passé que 80 % des écritures sont correctement passées.

C orrigé

1 ♦ Les informations que le plan de mission de l’auditeur devra comporter


Le plan de mission décrit l’approche générale des travaux. Il pourra comporter les informations suivantes :
– l’entreprise : présentation générale, activité, dirigeants, etc. ;
– les comptes : organisation et politique comptable, comptes prévisionnels, comparaison, etc. ;
– les systèmes et domaines significatifs : zones de risques, comptes significatifs, fonctions significatives, points forts du
système, etc. ;
– la mission : nature, axes principaux, délais, etc. ;
– l’organisation de la mission : niveaux des intervenants, constitution de l’équipe, utilisation des autres auditeurs, calen-
driers des interventions, etc. ;
– le budget.
•G
132

2 ♦
LES CARRÉS

La notion de fraude et d’erreur


DU DSCG 4 – EXERCICES CORRIGÉS DE COMPTABILITÉ ET AUDIT

Selon la norme ISA 240, l’erreur est « une anomalie dans les états financiers résultant d’un acte involontaire, y compris
l’omission d’un chiffre ou d’une information à fournir dans les états financiers ».
La fraude est « un acte intentionnel commis par un ou plusieurs membres de la direction, par une ou plusieurs per-
sonnes constituant le gouvernement d’entreprise, par un ou plusieurs employés ou tiers à l’activité impliquant des
manœuvres dolosives dans le but d’obtenir un avantage indu ou illégal ».

3 ♦ Les éléments à considérer pour décider du caractère significatif d’une anomalie


La norme ISA 320 considère qu’il y a anomalies significatives lorsqu’il « est raisonnable de s’attendre à ce que, indivi-
duellement ou collectivement, elles puissent influencer les décisions économiques que les utilisateurs des états finan-

99
12
ciers prennent en se fondant sur ceux-ci ».

17
87
14
L’auditeur doit par conséquent déterminer un seuil de signification qui lui permettra de détecter les anomalies qui

:
28
1
seront considérées comme significatives. Pour cela il doit tenir compte du montant et de la nature des anomalies.

6.
16
2.
L’auditeur doit fixer plusieurs seuils de signification en fonction des risques identifiés.

8
1.
4
7:
62
33
4 ♦ À partir des constatations de l’annexe

88
:8
57
02
écriture juste 80 % × 90 % = 76 %
97

Acceptée 95 %
76
:7
AG
ES

Correcte 80 %
:C
m
co

Rejetée 5 % écriture fausse 80 % × 5 % = 4 %


x.
vo
ar
ol

Écriture comptable
ch
l.s
na

Détectée 80 % écriture fausse 20 % × 80 % = 16 %


io
at
rn
te
in

Fausse 20 %

Non détectée 20 % écriture considérée juste 20 % × 20 % = 4 %

La probabilité que le réviseur déclare une écriture fausse est de 16 + 4 = 20 %.


La probabilité que le réviseur déclare à tort qu’une écriture est fausse, revient à considérer que l’écriture est fausse alors
qu’elle est exacte par rapport à la possibilité de déclarer les écritures fausses.
Possibilité de déclarer les écritures fausses : 4 + 16 = 20 %.
Écriture déclarée fausse alors qu’elle est correcte : 4 %.
Probabilité que l’écriture soit déclarée fausse alors qu’elle est exacte : 4 = 20 %.
20
Probabilité d’une décision erronée du réviseur : 4 + 4 = 8 %.
THÈME
Commissaire aux comptes 12

99
12
17
87
: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
7:
62
33
88
:8
76
Exercice Commissariat aux comptes 02
57
97
76
:7
AG

Mme Alphonse obtient son diplôme d’expertise comptable. Elle s’inscrit au conseil régional de l’ordre des experts
ES
:C

comptables et décide de se mettre à son compte afin d’exercer des missions de certification des comptes. Pour se
m
co
x.

faire connaître, elle a prévu une plaquette de présentation mettant en avant ses compétences ainsi que les prix
vo
ar

pratiqués. Elle pense diffuser celle-ci auprès des entreprises de sa région.


ol
ch
l.s
na

1. L’inscription à l’ordre des experts comptables permet-elle d’exercer des missions de certification
io
at
rn

des comptes ?
te
in

2. La publicité envisagée est-elle possible ?

C orrigé

1 ♦ L’inscription à l’ordre des experts comptables et les missions de certification des comptes
La certification des comptes ne peut être faite que par des commissaires aux comptes inscrits sur une liste dans la
cour d’appel dont ils dépendent. Dans le cas présent Mme Alphonse ne pourra exercer que des missions d’expertise
comptable ainsi que des audits contractuels.

2 ♦ La publicité
Depuis 2007, les cabinets d’expertise comptable peuvent faire des campagnes de publicité dans la mesure où elles
procurent au public une information utile. Cette nouvelle opportunité a été favorisée par les mesures européennes
en matière d’ouverture à la concurrence. En revanche, il n’est pas autorisé de faire des publicités comparatives ou de
véhiculer une image erronée de la profession d’expertise comptable. Plus largement, les cabinets d’expertise comptable
ne sont pas autorisés à faire du démarchage, c’est-à-dire effectuer toute démarche non sollicitée en vue de proposer
leurs services à des tiers.
•G
134 LES CARRÉS DU DSCG 4 – EXERCICES CORRIGÉS DE

L’article 152 du Code de déontologie autorise la communication à titre individuel des experts-comptables, et en édicte
COMPTABILITÉ ET AUDIT

les limites : ne pas porter atteinte à la décence et à la dignité de la profession, comporter un contenu empreint de
retenu. Le principe est donc de permettre aux professionnels de faire de la publicité.
Ainsi, le décret du 18  août  2014 a modifié l’article 152, en encadrant notamment le démarchage : les experts-
comptables « ne peuvent proposer des services à des tiers n’en ayant pas fait la demande que dans des conditions
compatibles avec les règles déontologiques et professionnelles d’exercice de leur profession ».
L’opération envisagée ne correspond pas aux obligations prévues par le code de déontologie.

77
Exercice Exercice de la profession

99
12
17
87
La société PRINCE est une société par actions simplifiée. Elle a pour objet social tous travaux de peinture, déco-

: 14
28
ration, vitrerie, ravalement et pose de revêtements muraux. Elle clôture son exercice social le 31  décembre. Le

1
6.
16
Président est associé à hauteur de 51 %. Les 49 % restants sont détenus par une dizaine d’autres associés sans

8 2.
1.
qu’aucun d’entre eux ne détienne plus de 10 % du capital.

4
7:
62
33
Le bilan et le compte de résultat de l’exercice clos le 31 décembre N sont présentés en annexe 1.

88
:8
57
Suite à la nomination du cabinet JEAN, début juillet  N, comme commissaire aux comptes signataire, Madame
02
97

BART associée du cabinet JEAN, vous demande de lui communiquer la fourchette d’heures de travail à réaliser.
76
:7

Elle se chargera pour sa part de fixer le nombre d’heures définitif en fonction du programme de travail final ainsi
AG
ES

que le montant de la vacation horaire.


:C
m
co
x.

À l’aide des annexes 1 et 2 :


vo
ar
ol

1. Déterminer dans quelle fourchette devra être fixé le nombre d’heures de travail à réaliser sur ce
ch
l.s
na

dossier.
io
at
rn

2. Préciser dans quel document doit figurer le budget d’honoraires en vue de son acceptation par le
te
in

client.
3. Indiquer au moins quatre informations devant figurer dans le plan de mission que vous envisagez
d’établir pour le contrôle des comptes de cette société.

Annexe 1
Bilan et compte de résultat de la SAS PRINCE au 31 décembre N en K€
Amort.
ACTIF BRUT 31/12/N 31/12/N–1 PASSIF 31/12/N 31/12/N–1
Dépréciat.
Actif immobilisé 13 461 10 125 3 336 3 976 Capitaux propres 3 086 2 773
Actif circulant 9 179 1 381 7 798 8 540 Provisions 120
Dettes 7 928 9 743
TOTAL ACTIF 22 640 11 506 11 134 12 516 TOTAL PASSIF 11 134 12 516
THÈME 12 ♦ Commissaire aux comptes
•G
135

N N–1
Total des produits d’exploitation 20 622 20 489
Total des charges d’exploitation 20 144 21 933
Résultat d’exploitation 478 –1 444
Total des produits financiers 3 4
Total des charges financières 80 100
Résultat financier –77 –96
Résultat courant avant I.S. 401 –1 540
Résultat exceptionnel –88 –35

99
12
Résultat de l’exercice 313 –1 575

17
87
: 14
28
Annexe 2

1
6.
16
Article R. 823–12 du Code de commerce

8 2.
1.
4
7:
Les diligences estimées nécessaires à l’exécution du programme de travail doivent comporter pour un exercice, en

62
33
fonction du montant du bilan de la personne ou de l’entité, augmenté du montant des produits d’exploitation et

88
:8
57
des produits financiers, hors TVA, un nombre d’heures de travail normalement compris entre les chiffres suivants :
02
97

Montant total du bilan et des produits d’exploitation et des produits financiers, hors taxes, et nombre normal
76
:7
AG

d’heures de travail :
ES
:C

– jusqu’à 305 000 € : 20 à 35 heures ;


m
co
x.

– de 305 000 à 760 000 € : 30 à 50 heures ;


vo
ar
ol
ch

– de 760 000 à 1 525 000 € : de 40 à 60 heures ;


l.s
na

– de 1 525 000 à 3 050 000 € : 50 à 80 heures ;


io
at
rn
te

– de 3 050 000 à 7 622 000 € : 70 à 120 heures ;


in

– de 7 622 000 à 15 245 000 € : 100 à 200 heures ;


– de 15 245 000 à 45 735 000 € : 180 à 360 heures ;
– de 45 735 000 à 122 000 000 € : 300 à 700 heures.

C orrigé

1 ♦ Le nombre d’heures de travail


Il convient ici de se référer aux données chiffrées présentes dans l’annexe 1 à la date du 31 décembre N–1 puisque le
budget d’honoraires et la lettre de mission sont établis en juillet N :
– produits d’exploitation au 31/12/N–1 : 20 489 K€ ;
– produits financiers au 31/12/N–1 : 4 K€ ;
– total de bilan au 31/12/N–1 : 12 516 K€ ;
– total général : 33 009 K€.
À la lecture du barème figurant à l’annexe 2, le nombre d’heures de travail sera donc fixé dans la fourchette comprise
entre 180 et 360 heures.
•G
136

2 ♦
LES CARRÉS DU DSCG 4

Le document présentant le budget d’honoraires


– EXERCICES CORRIGÉS DE COMPTABILITÉ ET AUDIT

Le budget d’honoraires doit figurer dans la lettre de mission (norme d’exercice professionnel 210, § 09).

3 ♦ Les informations devant figurer dans le plan de mission


Selon la norme d’exercice professionnel 300 § 10, le plan de mission décrit l’approche générale des travaux, qui com-
prend notamment :
– l’étendue, le calendrier et l’orientation des travaux ;
– le ou les seuils de signification retenus ;
– les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

99
D’après le mémento Audit et commissariat aux comptes, les réponses suivantes sont donc admises :

12
17
87
– la définition de la mission ;

: 14
28
1
– la présentation de l’entité ;

6.
16
8 2.
– la synthèse de l’approche par les risques ;

1.
4
7:
62
– la description des procédures d’audit à mettre en œuvre à l’issue de l’évaluation des risques ;

33
88
:8
– l’évaluation des temps, qualifications et honoraires nécessaires à l’accomplissement de la mission ;
57
02
97

– la présentation de l’équipe d’audit et des différentes phases d’intervention.


76
:7
AG
ES
:C
m
co

78
Exercice Commissaire à la fusion
x.
vo
ar
ol
ch
l.s
na

La société Prince est une société par actions simplifiée. Le cabinet Jean est nommé commissaire aux comptes début
io
at
rn

juillet N. Madame Bart, associée du cabinet Jean, est le commissaire aux comptes signataire.
te
in

Lors de l’assemblée générale d’approbation des comptes de l’exercice N, qui s’est tenue le 30 juin N+1, le Président
de la société vous informe qu’il envisage sérieusement un rapprochement avec la société LUC (Société par actions
simplifiée). Ce rapprochement prendrait la forme d’une fusion absorption.

Le cabinet Jean pourrait-il être nommé commissaire à la fusion pour cette opération dans la mesure
où il est envisagé que le commissaire aux comptes signataire ne soit pas Madame Bart, mais un autre
associé du cabinet ?

C orrigé

♦ Le cabinet Jean pourrait-il être nommé commissaire à la fusion ?


En application de l’article 10 du Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, il est interdit au
commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l’entité dont il certifie les comptes, (…), tout conseil ou toute
prestation de services n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes,
telles qu’elles sont définies par les normes d’exercice professionnel.
À ce titre, il lui est interdit de procéder, au bénéfice, à l’intention ou à la demande de la personne ou de l’entité dont
il certifie les comptes à une mission de commissariat aux apports et à la fusion.
THÈME 12 ♦ Commissaire aux comptes

Au cas considéré, c’est le cabinet Jean, en tant que personne morale, qui est la personne juridiquement détentrice du
•G
137

mandat de commissariat aux comptes et qui sera également nommée commissaire à la fusion. Peu importe donc que
l’associé personne physique signataire soit différent, il doit être fait application des dispositions de l’article 10 indiquées
précédemment (incompatibilité).

79
Exercice Rapport d’opinion

À l’examen de l’antériorité des créances clients de l’entreprise, votre attention est attirée par une créance client
dont l’antériorité est supérieure à un an et dont le montant s’élève à 80 000 € TTC (TVA à 20 %). En consultant

99
le site internet du registre du commerce et des sociétés puis en commandant un extrait K-Bis de cette société,

12
17
vous apprenez que la société a fait l’objet d’un jugement de redressement judiciaire publié au BODACC en date

87
14
du 19  octobre N. De surcroît, vous apprenez que la SARL YVON a omis de déclarer sa créance au mandataire

:
28
1
judiciaire.

6.
16
8 2.
Vous avez fixé pour vos travaux un seuil de signification de 22 000 €. Le résultat de l’exercice est de 114 000 €.

1.
4
7:
62
33
Quel est l’impact de cette situation sur le rapport d’opinion du commissaire aux comptes relatif aux

88
:8
comptes annuels dans l’hypothèse où :
57
02
97

1. Le gérant procède à une modification des comptes annuels.


76
:7
AG

2. Le gérant ne procède pas à une modification des comptes annuels.


ES
:C
m
co
x.
vo

C orrigé
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ch
l.s
na
io
at

1 Le gérant procède à une modification des comptes annuels


rn


te
in

La cessation des paiements justifie la constitution d’une dépréciation pour clients douteux. Si la créance non déclarée
est forclose, elle est irrécouvrable. En conséquence, il convient de comptabiliser une dépréciation égale à 100 % de la
créance HT soit 80 000 / 1,20 = 66 667 € ou une perte irrécouvrable. L’impact sur le résultat net est de 66 667 × 2/3
= 44 444 € (prise en compte de l’IS à 33,1/3 %) soit un montant supérieur au seuil de signification fixé à 22 000 €. Le
résultat net passerait ainsi d’un montant de 114 000 € à un montant de 69 555 €.
Dans l’hypothèse où le gérant a procédé à une modification des comptes annuels, le commissaire aux comptes procé-
dera à une certification sans réserve puisque l’anomalie relevée a été corrigée.

2 ♦ Le gérant ne procède pas à une modification des comptes annuels


Si les comptes annuels ne sont pas modifiés suite à la demande du commissaire aux comptes, ce dernier en tirera les
conséquences sur son opinion :
– réserve pour désaccord lorsqu’il a identifié des anomalies significatives et que celles-ci ne sont pas corrigées, que leurs
incidences sur les comptes sont clairement circonscrites, et que la formulation de la réserve est claire pour permettre à
l’utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause ;
– refus de certifier lorsqu’il a identifié des anomalies significatives et que celles-ci ne sont pas corrigées, que leurs inci-
dences sur les comptes ne sont pas clairement circonscrites, et que la formulation d’une réserve n’est pas suffisante
pour que l’utilisateur des comptes puisse se fonder un jugement en connaissance de cause.
•G
138

80
Exercice
LES CARRÉS

Transformation
DU DSCG 4 – EXERCICES CORRIGÉS DE COMPTABILITÉ ET AUDIT

Lors de l’assemblée générale d’approbation des comptes de l’exercice N prévue le 30  juin N+1, le gérant de la
société envisage d’inscrire à l’ordre du jour la transformation de la SARL en société par actions simplifiée (SAS).

1. Dans l’hypothèse où la transformation en SAS serait votée, quel est le sort du mandat du commis-
saire aux comptes ?
2. Y a-t-il lieu de désigner un commissaire à la transformation pour cette opération ?

Annexe
Caractéristiques de la SARL Yvon

99
12
Capital social : 50 000 € divisés en 500 parts sociales de 100 €. Répartition du capital :

17
87
14
– 70 %, soit 350 parts détenues par la société XAVIER ;

:
28
1
6.
– 30 %, soit 150 parts détenues par 3 personnes physiques (50 parts sociales chacune).

16
8 2.
1.
4
7:
62
33
C orrigé
88
:8
57
02
97
76

1 Le sort du mandat du commissaire aux comptes


:7


AG
ES

Il est nécessaire de savoir si le commissariat aux comptes est obligatoire sous la forme de SAS.
:C
m
co
x.

« Sont tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes les sociétés par actions simplifiées qui dépassent, à
vo
ar

la clôture d’un exercice social, deux des seuils suivants : le total de leur bilan de 1 000 000 €, le montant de leur chiffre
ol
ch
l.s

d’affaires hors taxe de 2 000 000 € ou le nombre moyen de leurs salariés au cours de l’exercice de 20.
na
io
at

Sont également tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes les sociétés par actions simplifiées qui
rn
te
in

contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs sociétés, ou qui sont contrôlées de façon exclusive ou
conjointe, par une ou plusieurs sociétés » (cette obligation s’applique quelle que soit la taille de la SAS).
La SARL Yvon devenue SAS Yvon a ses actions détenues à 70 % par la société Xavier, elle est contrôlée donc le com-
missariat aux comptes est obligatoire.
Le mandat du commissaire aux comptes se poursuit donc pour la durée du mandat restant à courir.

2 ♦ La désignation d’un commissaire à la transformation


Nous sommes ici dans le cas d’une transformation d’une SARL en société par actions simplifiée (SAS).
En application des dispositions de l’article L. 224–3 du Code de commerce, lorsqu’une société de quelle que forme que
ce soit qui n’a pas de commissaire aux comptes se transforme en société par actions, un ou plusieurs commissaires à la
transformation, chargés d’apprécier sous leur responsabilité la valeur des biens composant l’actif social et les avantages
particuliers, sont désignés, sauf accord unanime des associés par décision de justice à la demande des dirigeants sociaux
ou de l’un d’eux. Le commissaire aux comptes a pour but d’informer les associés de la situation de la société afin qu’ils
puissent se prononcer sur la transformation.
La SARL Yvon a un commissaire aux comptes. En conséquence, la désignation d’un commissaire à la transformation
n’est pas requise.
81
Exercice Commissaire aux comptes et groupe
THÈME 12 ♦ Commissaire aux comptes
•G
139

La structure du groupe repose sur un système « par paliers » constitués en principe par domaines d’activités. La
société anonyme TRANS-MONDE n’exerce plus qu’une activité de holding. Elle détient, directement ou indirec-
tement, des participations dans des filiales ou des sociétés associées ; ces filiales contrôlent fréquemment elles-
mêmes d’autres sociétés.
Une partie du capital de la SA TRANS-MONDE a été introduite en bourse en 2003 et est cotée sur le marché
réglementé EURONEXT. De ce fait, ses comptes consolidés sont publiés, depuis 2005, en respect des normes IFRS.
En revanche, les filiales françaises établissent leurs comptes consolidés par application du référentiel CRC 99–02
(réglementation française relative aux comptes consolidés). Le groupe a, en effet, fait le choix d’établir des
comptes consolidés au niveau de chaque sous-groupe, de manière à disposer d’une information plus complète. Le

99
12
choix de ne pas basculer totalement en référentiel de l’IASB a résulté d’une volonté de ne pas imposer aux sous-

17
87
groupes français des retraitements trop importants.

: 14
28
1
6.
16
1. Les comptes du groupe TRANS-MONDE doivent-ils faire l’objet d’une certification des comptes ? Par

8 2.
un ou plusieurs commissaires aux comptes ?

1.
4
7:
62
2. Le passage aux normes IFRS constitue-t-il un changement de méthode comptable ? En règle géné-

33
88
rale, quelles sont les diligences dévolues au(x) commissaire(s) aux comptes en cas de changement de
:8
57
02
méthode comptable ?
97
76
:7
AG
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:C

C orrigé
m
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x.
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1 Les comptes consolidés doivent-ils faire l’objet d’une certification des comptes ?
ch


l.s
na

Par un ou plusieurs commissaires aux comptes ?


io
at
rn
te

Les sociétés présentant des comptes consolidés sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes.
in

Cette obligation est prévue par l’article L. 823–2 du Code de commerce pour les sociétés ayant l’obligation de publier
des comptes consolidés.

2 ♦ Le passage aux normes IAS/IFRS


Le passage aux normes IFRS entraîne des différences de modalités d’évaluation des actifs et passifs par rapport à l’appli-
cation du règlement CRC 99–02. Il répond donc à la définition d’un changement de méthode comptable.
Selon la NEP 730 – « Changements comptables », lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement comp-
table, il apprécie sa justification. En cas d’incidence significative du changement sur les comptes, le commissaire aux
comptes vérifie :
– que la traduction comptable de ce changement, y compris les informations fournies dans l’annexe, est appropriée ;
– qu’une information appropriée est présentée pour établir la comparabilité des comptes.
Il mentionne une observation dans la première partie de son rapport et en tire les conséquences sur l’expression de
son opinion. Cette observation est obligatoire dans le rapport sur les comptes consolidés et pour toutes les entités.
Si le commissaire aux comptes estime que l’information concernant le changement de méthode comptable fourni par
l’entité n’est pas appropriée, il formulera une observation dans la troisième partie de son rapport.
•G
140

82
Exercice
LES CARRÉS DU DSCG 4

Commissaire aux comptes et scission


– EXERCICES CORRIGÉS DE COMPTABILITÉ ET AUDIT

La société anonyme TOUTAFRIQUE est une filiale de la SA TRANS-MONDE, spécialisée dans les voyages organisés
sur le continent africain. Elle détient, entre autres, 40 % du capital de la société anonyme TRANS-MAGHREB ; le
reste du capital de cette société appartient à des actionnaires, personnes physiques ou morales (aucun de ces
actionnaires ne dépasse le seuil de 10 % de détention du capital).
La décision a été prise de dissoudre la SA TRANS-MAGHREB par une opération de scission. L’activité de Tour-
Operator est reprise par la SA TOUTAFRIQUE alors que l’activité de réservation de résidences est transférée à une
structure externe indépendante, la SAS RESALUX créée à cette occasion et dont une partie du capital sera sous-
crite par les salariés de la SA TRANS-MAGHREB qui avaient contribué au projet de développement du logiciel de
réservation. Le traité de fusion mentionne que le but final de l’opération pour la société TOUTAFRIQUE est une

99
12
cession hors groupe des titres détenus.

17
87
: 14
28
1. Indiquer si la désignation d’un commissaire à la scission est nécessaire.

1
6.
16
2. Indiquer les modalités de la désignation du commissaire à la scission ; le commissaire aux comptes

8 2.
1.
de la SA TRANS-MAGHREB pourrait-il être désigné ?

4
7:
62
33
3. Indiquer les objectifs de la mission du commissaire à la scission.

88
:8
57
02
97
76

C orrigé
:7
AG
ES
:C

1 La désignation d’un commissaire à la scission


m


co
x.
vo
ar

Lorsque la société scindée est une société par actions ou une SARL, un ou plusieurs commissaires à la scission doivent
ol
ch

être désignés afin de vérifier la pertinence des valeurs relatives attribuées aux actions ou parts des sociétés participant
l.s
na
io

à l’opération et le caractère équitable du rapport d’échange, d’apprécier la valeur des apports en nature et, le cas
at
rn
te

échéant, les avantages particuliers accordés.


in

Son intervention n’est pas requise :


– dans le cas de création, par voie de scission, de sociétés nouvelles constituées sans autre apport que celui de la société
scindée, où les actions ou parts de chacune des sociétés nouvelles sont attribuées aux actionnaires ou associés de la
société scindée proportionnellement à leurs droits dans le capital de cette société (article L. 236–17pour les sociétés
anonymes, et L. 236–23, pour les SARL, du Code de commerce) ;
– lorsque les associés ou actionnaires statuant à l’unanimité dans toutes les sociétés participant à l’opération décident
d’écarter la désignation d’un commissaire à la scission. Cette possibilité doit rapidement faire l’objet d’un vote par les
associés, afin de permettre, en cas de refus des associés, la désignation d’un commissaire à la fusion qui puisse établir
son rapport et le communiquer dans le délai d’un mois avant l’assemblée générale.
Si la nomination d’un commissaire à la fusion a été écartée, elle ne fait pas échec à la désignation d’un commissaire
aux apports chargé d’établir le rapport sur la valeur des apports en nature.
Dans le cas présent, seule la décision unanime des actionnaires peut faire échec à la désignation d’un commissaire à
la scission.

2 ♦ Les modalités de la désignation du commissaire à la scission


Le commissaire à la fusion (ou à la scission) est choisi parmi les commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue
à l’article L. 225–219 du Code de commerce, ou parmi les experts inscrits sur l’une des listes établies par les cours et
THÈME 12 ♦ Commissaire aux comptes

tribunaux. Il est désigné par le président du tribunal de commerce, statuant sur requête à la demande des représentants
•G
141

légaux des sociétés concernées par l’opération.


Le Tribunal compétent est celui du siège social. Les sociétés participantes décident souvent de soumettre l’opération au
contrôle des mêmes commissaires, dans ce cas, la requête est conjointe. Si les sociétés dépendent de la compétence de
tribunaux différents, la requête conjointe sera déposée devant le président du tribunal de leur choix.
Afin de préserver leur indépendance, ils sont soumis aux incompatibilités prévues à l’article L. 822–11 pour les commis-
saires aux comptes. Il est interdit au commissaire aux comptes de procéder à une mission de commissariat à la fusion ou
aux apports pour la personne dont il certifie les comptes. En conséquence, le commissaire de la SA TRANS-MAGHREB
ne pourra être désigné commissaire à la scission.

3 ♦ Les objectifs de la mission du commissaire à la scission

99
12
17
La mission du commissaire à la fusion a pour objectif final d’apprécier le caractère équitable du rapport d’échange

87
14
et de vérifier que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l’opération sont perti-

:
28
1
6.
nentes. Sont considérées comme telles les valeurs relatives qui tiennent compte, pour le présent et pour l’avenir, de

16
8 2.
la rentabilité d’exploitation, de la politique d’investissement, de la structure financière et du niveau de risque de ces

1.
4
7:
entreprises.

62
33
88
La vérification de la pertinence des valeurs attribuées aux actions conduit le commissaire à la fusion à établir un rapport
:8
57
02
sur les modalités de l’opération dans lequel :
97
76

– il indique les méthodes suivies pour déterminer le rapport d’échange, ainsi que les difficultés d’évaluation s’il en
:7
AG
ES

existe ;
:C
m
co

– il se prononce sur le caractère adéquat des critères et méthodes d’évaluation retenus, et sur la correcte application
x.
vo

ou mise en œuvre de ces critères et méthodes ;


ar
ol
ch
l.s

– il exprime en conclusion son avis sur le caractère équitable du rapport d’échange proposé.
na
io
at
rn
te
in

83
Exercice Responsabilité du commissaire aux comptes
Lors de votre intervention dans les locaux de l’entreprise, vous procédez à un certain nombre de sondages sur les
factures fournisseurs ainsi que sur les notes de frais. Votre attention est attirée par l’examen des notes de frais
de la responsable comptable qui totalise chaque mois environ 800 kilomètres ce qui amène à un remboursement
annuel d’indemnités kilométriques à hauteur de 4 000  €. Or, son poste ne semble pas, d’après vous, nécessiter
de déplacements importants. Cette somme est virée mensuellement avec son salaire, salaires qui sont réglés par
virements déclenchés par cette même responsable comptable.
Vous en référez au Président de la société qui s’avère être totalement surpris de cette situation.

Comment pourrait-on qualifier cette situation ? Quelle doit être l’attitude du commissaire aux
comptes ?

C orrigé
♦ La situation et l’attitude du commissaire aux comptes
La perception d’indemnités kilométriques indues par une salariée de l’entreprise constitue manifestement un cas de
fraude dont il appartient au commissaire aux comptes de tirer immédiatement les conséquences.
•G
142 LES CARRÉS DU DSCG 4 – EXERCICES CORRIGÉS DE

Ainsi, en application de l’article L. 823–12, alinéa 2 du Code de commerce, les commissaires aux comptes révèlent au
COMPTABILITÉ ET AUDIT

procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être
engagée par cette révélation.
Il appartient au procureur de la République de qualifier les faits et d’apprécier la suite qui leur en sera donnée.

84
Exercice Responsabilité du commissaire aux comptes

Lors de votre intervention dans les locaux de l’entreprise PRINCE, vous procédez à des sondages sur les notes de
frais. Votre attention est attirée par l’examen des notes de frais de la responsable comptable qui totalise chaque

99
mois environ 800 kilomètres, ce qui amène à un remboursement annuel d’indemnités kilométriques à hauteur de

12
17
87
4 000 €. Or, son poste ne vous semble pas nécessiter de déplacements importants. Cette somme est virée mensuel-

: 14
lement avec son salaire, salaires qui sont réglés par virements déclenchés par cette même responsable comptable.

28
1
6.
16
Suite à cette découverte, le Président de la société a fait remonter les archives comptables de la société et s’est

8 2.
1.
aperçu que la situation décrite précédemment avait démarré il y a trois exercices.

4
7:
62
33
Le Président de la société PRINCE envisage de mettre en cause la responsabilité du commissaire aux comptes pré-

88
:8
cédent pour ne pas, selon lui, avoir découvert ce dysfonctionnement.
57
02
97

Indiquer :
76
:7
AG

1. Les différentes responsabilités qui peuvent être retenues à l’encontre d’un commissaire aux
ES
:C

comptes.
m
co
x.

2. En l’espèce, quel(s) type(s) de responsabilité pourrait rechercher le Président de Prince ?


vo
ar
ol
ch

3. Les conditions qui doivent être réunies pour engager la responsabilité du CAC.
l.s
na
io

4. Comment le commissaire aux comptes pourrait se défendre.


at
rn
te
in

C orrigé

1 ♦ Les différentes responsabilités


Un CAC peut engager sa responsabilité civile, pénale et disciplinaire.

2 ♦ Le(s) type(s) de responsabilité recherché(s)


Le Président de la société peut rechercher la responsabilité du commissaire aux comptes sur le plan civil et/ou pénal. Il
n’a pas qualité pour engager une procédure disciplinaire.
En l’espèce, la responsabilité du commissaire aux comptes sera recherchée sur le plan civil. En effet, l’article L. 822–17
prévoit : « les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences
dommageables des fautes et des négligences commises par eux dans l’exercice de leurs fonctions ». La mise en cause
de la responsabilité pénale du commissaire aux comptes nécessite la constitution d’une infraction par le commissaire
aux comptes ce qui n’est pas le cas en l’espèce.
3 ♦
THÈME 12

Les conditions pour engager la responsabilité du CAC


♦ Commissaire aux comptes
•G
143

Pour que la responsabilité civile du commissaire aux comptes puisse être engagée, il conviendra de démontrer l’exis-
tence d’une faute ou d’une négligence ayant provoqué un préjudice et démontrer le lien de causalité entre les deux.
La faute commise doit être à l’origine du préjudice constaté pour pouvoir générer des dommages-intérêts.

4 ♦ La défense du commissaire aux comptes


La défense du CAC consistera à démontrer, d’une part, qu’il a effectué les diligences normales et avisées dans le cadre
de sa mission et d’autre part, le CAC rappellera que la mission de CAC relève, sauf cas très précis, d’une obligation
de moyens. En aucun cas, il ne doit vérifier l’intégralité des opérations qui entrent dans le champ de sa mission, ni
rechercher systématiquement l’ensemble des irrégularités et inexactitudes.

99
12
En conséquence, la responsabilité civile ne sera engagée que s’il est démontré que le commissaire aux comptes n’a pas

17
87
effectué de diligences normales et avisées.

: 14
28
1
6.
16
8 2.
1.
4
7:
62
33
88
:8
57
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76
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ES
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12
17
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28
1
6.
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8 2.
1.
4
7:
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33
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Cet ouvrage a été achevé d’imprimer dans les ateliers de Leitzaran (Espagne)
Numéro d’impression : 335
Dépôt légal : Juin 2016
Composition: Soft Office
in
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:8
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62
7:
4 1.
8 2.
16
6.
1 28
:14
87
17
12
99
4
EXERCICES CORRIGÉS
180 H DE COURS
20 ECTS

99
12
COMPTABILITÉ ET AUDIT

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: 14
28
1
6.
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8 2.
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4
7:
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33
84 exercices corrigés 88
100% :8
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EFFICACE
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pour réviser et s’entraîner


ES
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