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MEMOIRE DE FIN D’ ETUDES DEA

L'efficacité du contrôle des commissaires aux comptes des sociétés anonymes


(OHADA )

par Didier Andy TAKAFO KENFACK


Université de Dschang - Diplôme d'études approfondies (DEA ) 2005

DEDICACE
A :
REMERCIEMENTS
PRINCIPALES ABREVIATIONS
SOMMAIRE
RESUME
Abstract
INTRODUCTION GENERALE
PREMIERE PARTIE : L'EFFICACITE RECHERCHEE DU CONTROLE DES COMMISSAIRES
AUX COMPTES DANS LA SOCIETE ANONYME
CHAPITRE I : LES MESURES PREVENTIVES
O section I : L'AMENAGEMENT GRADUEL DU STATUT DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES
o§I : Le renforcement sensible de l'indépendance du commissaire aux comptes
A- Les incompatibilités : garantie principale de l'indépendance
1. Les incompatibilités générales
2. Les incompatibilités spéciales
3. Les incompatibilités temporaires
B. Les autres garanties de l'indépendance du commissaire aux comptes
1. La récusation des commissaires aux comptes
2. Le droit d'expression du commissaire aux comptes
§II : La rationalisation des conditions d'accès à la profession :
Les garanties de moralité et de compétence
A. La moralité suffisante pour exercer la fonction
B. Les aptitudes professionnelles et compétences requises
1. Le diplôme d'expertise comptable
2. L'agrément de l'ordre des experts-comptables
O section II : L'HARMONISATION DU CADRE D'EXERCICE DE LA MISSION DE
CONTROLE
§ I. La stabilité de la fonction des commissaires aux comptes
A. La garantie matérielle de stabilité : la rémunération du commissaire aux comptes
B. Les garanties personnelles de la stabilité des fonctions

1
1. La durée du mandat des commissaires aux comptes
2. Les conditions strictes de la rupture « anticipée » du mandat
§II : Les prérogatives des commissaires aux comptes
A. Le droit d'information des commissaires aux comptes
1. Le droit du commissaire aux comptes d'assister aux assemblées
2. Le pouvoir exceptionnel de convoquer les assemblées
B. Les pouvoirs d'investigation du commissaire aux comptes
1. L'investigation auprès des sociétés
2. L'investigation auprès des tiers
CHAPITRE II : LES MESURES CURATIVES
O section I : LES ACTIONS CONTRE LES PERSONNES : LES RESPONSABILITES
CONSECUTIVES AU CONTROLE
§1 : Les actions en responsabilité contre les dirigeants sociaux
A : Le sens de la responsabilité civile des dirigeants sociaux
1. La faute, élément central de la responsabilité civile des dirigeants
2 : Le régime de l'action en responsabilité civile des dirigeants
B : La responsabilité pénale des dirigeants sociaux de sociétés anonymes
1. L'absence de désignation ou de convocation des commissaires aux comptes
2. L'entrave aux contrôles des commissaires aux comptes
§II : les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes
A. Les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes dans l'acte
uniforme sur les sociétés commerciales.
1 : Le renforcement de la responsabilité civile des commissaires aux comptes
2 : L'aggravation de la responsabilité pénale des commissaires aux comptes
B. La responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes.
1. La finalité de la responsabilité disciplinaire : l'amélioration de la qualité du
contrôle des commissaires aux comptes
2. Le régime des poursuites disciplinaires
O section II : LES ACTIONS CONTRE LES ACTES : LA NULLITE DES DELIBERATIONS.
§I. La nullité des délibérations pour défaut de désignation des commissaires aux
comptes
§ II : La nullité des délibérations du commissaire aux comptes
A. La nullité des délibérations pour désignation irrégulière
B. La nullité de la convocation irrégulière de l'assemblée.
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
DEUXIEME PARTIE : L'EFFICACITE LIMITEE DU CONTROLE DES COMMISSAIRES AUX
COMPTES DANS LA SOCIETE ANONYME
CHAPITRE I : LES LIMITES TIREES DU STATUT DES
COMMISSAIRES AUX COMPTES
O section I : L'INDEPENDANCE FACTICE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES
§I : Les hypothèses d'indépendance factice des commissaires aux comptes.
A. L'influence décisive des dirigeants sur l'assemblée des actionnaires au moment
de la désignation des commissaires aux comptes
B. L'omnipotence des dirigeants dans la négociation des honoraires

2
§ II : La nécessité d'un accroissement des garanties d'indépendance
A. L'accroissement des garanties d'indépendance au stade de la désignation des
commissaires aux comptes
1. L'interdiction formelle aux dirigeants de prendre aux réunions du conseil
d'administration ou de l'assemblée des actionnaires désignant les contrôleurs
2. L'institution d'un contrôle judiciaire de la désignation des commissaires aux
comptes
B. L'institution d'un système de barème des honoraires du commissaire aux
comptes
O section II : LES ENTRAVES AUX PREROGATIVES DES COMMISSAIRES AUX COMPTES
§ I : Les obstacles de fait
A. Le contenu de résistances
1. La résistance des dirigeants des filiales
2. La résistance des tiers
3. La nécessité d'une communication forcée des informations
§ II : Les obstacles de droit
A. Les obstacles de droit « propres » aux groupes de sociétés.
1. Le respect scrupuleux du secret professionnel entre les commissaires aux
comptes des sociétés du groupe.
2. Le problème de la loi applicable aux groupes de sociétés « transfrontalières »
3 : Le silence du législateur sur l'incrimination des entraves aux vérifications du
commissaire aux comptes nonobstant une décision de justice
B. Les obstacles de droit commun à toutes les sociétés anonymes : l'absence du
délit de non convocation des commissaires aux comptes aux réunions du conseil
d'administration
CHAPITRE II : LES LIMITES TIREES DES MISSIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
O section I: LA DEFINITION INCORRECTE DE CERTAINES MISSIONS
§ I : L'imprécision de la notion d' « image fidèle »
§II : L'ambiguïté des critères de déclenchement de l'alerte
O section II : LES DIFFICULTES D'EXECUTION DES MISSIONS
§ I : La disparité des missions du commissaire aux comptes
§II : Le principe de non immixtion dans la gestion, un principe difficilement
applicable
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
CONCLUSION GENERALE
ELEMENTS BIBLIOGRAPHIQUES
TABLE DES MATIERES

DEDICACE

3
A :
- Mon père LEMOGE Jean, qui m'a appris à semer et à récolter sans
attendre des autres
- Ma mère TOUMBOU Marie, qui m'a toujours supporté en maux et en
bien
- Ma grand-mère AMINFACK Julienne, qui a toujours été un guide
pour mes pas,
- Mes oncles FOUEFACK Thomas, TADONTSA Michel, LEMOGE Etienne
- Mes frères AZONPI Arnaud, TAKAFO Léon, TANGO Jordan, que ce devoir leur serve
de guide et d'un exemple à suivre.
- Mes sœurs DONGMO Anne, MAKEHOUNG Pauline, MASSEMO Virginie
Ce travail est le fruit de tous vos sacrifices à mon endroit. Qu'il fasse votre fierté
REMERCIEMENTS
Au moment où ce travail s'achève, il m'est particulièrement agréable d'adresser mes
remerciements à certaines personnes qui ont contribué à sa réalisation.
Ma gratitude va tout d'abord à l'endroit de mon directeur, le Professeur ANOUKAHA
François, qui m'a fait l'insigne honneur de diriger ce mémoire et a suivi sa réalisation
avec beaucoup d'intérêts et de dévouement. Sa disponibilité, son dynamisme et ses
judicieux conseils m'ont été d'une estimable aide dans l'accomplissement de ce
travail.
Ma reconnaissance va également à l'endroit du professeur KALIEU ELONGO Yvette
Rachel, Vice- Doyen, qui s'est investie pour parachever notre formation, faisant de la
recherche, une priorité.
Je remercie également le Docteur DJEUFACK TEMGWA René et le Docteur NPONDO
Guy pour leurs judicieux conseils.
Je remercie également tous les enseignants pour la formation qu'ils m'ont donnée et
qui ont guidée mes premiers pas dans la recherche scientifique et dont la rigueur et
le travail ont été pour eux une source d'encouragement.
Ma gratitude va également à l'endroit de M. ASSONTSA Robert, KEMCHEKEM Bruno,
pour toutes leurs observations et conseils.
J'exprime ma gratitude à tous mes camarades de promotion, notamment TCHOUPOU
MEFACK Georges, NGUIFFEU Eddy, NGAPA Théophile, TCHINDA MABONG Coretta,
MAGNE FOSSO Viviane, NDIFFO Ludovic, NGUENA Landry pour le climat qu'ils ont su
maintenir tout au long de notre formation ainsi que pour leur soutien indéfectible.
Mes remerciements vont à l'endroit de tous mes amis et en particulier : FEUDJIO
Mano, EKEME Erick, DOUNTIO Telesphore, EWANE Herve, KENNE Yves, NGUEFFEU
Augustin, PEASSO Bruno, NENOUH FOPA Nadège, KAGOU KENNA Patrice, DOUNKEU
Huguette, DJUNE Yvette.
Enfin, je voudrais remercier du fond du cœur tous ceux qui, de près ou de loin, ont
contribué à la réalisation de ce travail. Dans l'impossibilité de citer ici, nommément
tous les concernés, je prie tout un chacun de s'y reconnaître et de trouver dans ce
geste l'expression de ma profonde gratitude.
PRINCIPALES ABREVIATIONS

4
Al: Alinéa
Art : Article
AUSCGIE: Acte Uniforme sur le droit des sociétés commerciales et du Groupement
d'Intérêt Économique.
AUC :  Acte Uniforme relatif à la comptabilité des entreprises.
Bull.Joly: Bulletin Joly
Cass.com: Cour de cassation, chambre commerciale
Cass.civ : Cour de cassation, chambre civile
CEMAC : Communauté Économique et Monétaire de l'Afrique Centrale
Cf :  Confère
CNCC : Commission Nationale des Commissaires aux Comptes
CPC : Code Pénal Camerounais
CPCC : Code de Procédure Civile et Commerciale
CPF : Code Pénal Français
Ed : Édition
Gaz. Pal Gazette du Palais
JCP : Jurisclasseur périodique
LGDJ : Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence
LITEC : Librairies Techniques
OHADA : Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires
ONECCA Ordre National des Experts Comptables du Cameroun
Op.cit : Cité plus haut, comme déjà cité
P : Page
P.U.A : Presses Universitaires d'Afrique
P.U.F : Presses Universitaires de France
Rev.Soc : Revue des Sociétés
S : Suivant
SA : Société Anonyme
SCS : Société en Commandite Simple
SNC : Société en Nom Collectif
SARL : Société à Responsabilité Limitée
T : Tome
UDEAC : Union Douanière et Economique de l'Afrique Centrale.
Vol Volume
SOMMAIRE
INTRODUCTION GENERALE 1
PREMIERE PARTIE : L'EFFICACITE RECHERCHEE DU CONTROLE DES COMMISSAIRES
AUX COMPTES DANS LA SOCIETE ANONYME 9
CHAPITRE I : LES MESURES PREVENTIVES 11
Section I : L'AMENAGEMENT GRADUEL DU STATUT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
11
Section II : L'HARMONISATION DU CADRE D'EXERCICE DE LA MISSION DE CONTROLE
22
CHAPITRE II : LES MESURES CURATIVES 34

5
Section I : LES ACTIONS CONTRE LES PERSONNES : LES RESPONSABILITES
CONSECUTIVES AU CONTROLE 34
Section II : LES ACTIONS CONTRE LES ACTES : LA NULLITE DES DELIBERATIONS. 64
DEUXIEME PARTIE : L'EFFICACITE LIMITEE DU CONTROLE DES COMMISSAIRES AUX
COMPTES DANS LA SOCIETE ANONYME 69
CHAPITRE I : LES LIMITES TIREES DU STATUT DES COMMISSAIRES AUX COMPTES 71
Section I : L'INDEPENDANCE FACTICE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES 71
Section II : LES ENTRAVES AUX PREROGATIVES DES COMMISSAIRES AUX COMPTES 78
CHAPITRE II : LES LIMITES TIREES DES MISSIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 88
Section I: LA DEFINITION INCORRECTE DE CERTAINES MISSIONS 88
Section II : LES DIFFICULTES D'EXECUTION DES MISSIONS 93
CONCLUSION GENERALE 101

RESUME
Le contrôle des sociétés anonymes est un problème récurent dans tout système
économique. Il est la condition de la sécurité des investisseurs. Dans l'espace
OHADA, il est confié au commissaire aux comptes, professionnel chargé de contrôler
la comptabilité de la société, de la certifier et, plus généralement, de vérifier que la
vie sociale se déroule dans des conditions régulières. Ses fonctions  ont connu une
véritable mutation. De contrôleur des comptes, il est devenu le gardien de la
régularité dans les sociétés et organismes assujettis. Pour les mener efficacement, le
commissaire aux comptes se doit d'être indépendant et disposer des compétences
requises : la qualification de ce professionnel et les moyens qui lui ont été conférés le
montrent. Il a en effet, un droit d'information qui implique que lui soient
communiqués divers documents, ce droit étant assorti d'un large pouvoir
d'investigation. A l'issue du contrôle opéré, il doit informer les acteurs sociaux et
porter à la connaissance du Procureur de la République les faits délictueux constatés.
On peut malgré toutes ces prescriptions déplorer l'absence d'une jurisprudence
fournie en la matière. A ce premier obstacle, il faut ajouter l'épineux problème de
leur indépendance qui subit aujourd'hui les contrecoups des dirigeants véreux. Tous
ces obstacles font que les résultats restent très mitigés. Des innovations législatives

6
restent attendues surtout sur le plan de leur indépendance réelle. A-t-on oublié que
l'indépendance est la première vertu de toute fonction de contrôle ?

Abstract
The control of joint stock companies is a recurrent problem in every economic
system. It is the condition of the security of investors. Within the OHADA sphere, this
task is conferred to the statutory auditor, professionally charged with the control of
the accounting machinery of the company, to certify and more generally to verify
that the corporations life is moving in favourable conditions. These functions have
therefore undergone remarkable transformation. To control of accounts, he has
become the watchdog of regulating in companies and others organs submitted to his
control. Thus effectively perform his duties, the statutory auditor is supposed to be
independent and to dispose of required competences. The qualification of this
professional and the means which have been conferred to him is thus demonstrated.
In effect, the right to information which indicates that he is to be communicated
diverse documents is a right coming from an extended power of investigation. Thus,
from the control undertaken, he is supposed to inform all the social actors and to
bring to the knowledge of the State Counsel all incriminating facts discovered. But,
we can discover that despite these prescriptions, which have been put in place, there
is inadequate case law in this domain. From this first obstacle, it is necessary to add
the striking problem of their independence which today suffers from the domination
of malevolent directors. These obstacles therefore stand as a gateway for very limited
results. Thus legislative innovations remain awaited especially on the issue of their
real or actual independence. We should not therefore forget that their independence
is the first virtue of all the function of control.

INTRODUCTION GENERALE

7
Née de la volonté politique des Etats de la zone franc à travers le Traité de Port-Louis
le 17 octobre 1993 et précédée en cela d'un vieux rêve de grands juristes africains de
réaliser l'intégration juridique en Afrique au lendemain des indépendances1(*),
l'OHADA2(*) s'est donnée pour ambition de garantir la sécurité juridique et judiciaire
des opérateurs économiques régionaux et étrangers en créant un cadre moderne,
adapté à la conduite des affaires, essentiel pour le développement économique et
social de tout le continent africain dans son ensemble3(*).
Parmi les disciplines juridiques4(*), objet de l'importante oeuvre d'harmonisation
législative, figure en bonne place le droit des sociétés, matière particulièrement
importante en raison du rôle prépondérant que jouent les sociétés commerciales
dans l'économie d'un pays. Elles sont la clé de voûte de tout décollage économique.
Ainsi « judicieusement utilisée, la société peut se révéler être un instrument précieux
de développement économique, mais encore faut-il que les règles juridiques qui
gouvernent sa création et sa vie soient établies en fonction des objectifs de
développement »5(*). Or, le développement de celle-ci dépend largement de sa
crédibilité, parce que sa gestion est saine, transparente et responsable6(*), ce qui
malheureusement était loin d'être le cas dans de nombreux pays formant aujourd'hui
l'espace OHADA.
En matière de droit des sociétés, dans l'ensemble desdits Etats, la situation était en
tout cas « caractérisée par une certaine balkanisation juridique doublée par endroits
d'une obsolescence et d'une vétusté des règles, ainsi que par une pauvreté juridique
contrastant .avec le rôle que jouent les groupements d'affaires et, plus
particulièrement les sociétés commerciales dans le développement de nos
pays »7(*). Ceci s'explique sans doute par le fait que « la grande majorité des Etats
africains en sont demeurés aux textes hérités de la colonisation et qui sont par voie
de conséquence vétustes, désuets et inadaptés à la situation actuelle »8(*) et dont la
substance était en grande partie constituée de la vieille loi française du 24 juillet
1867 sur les sociétés qui avait fait l'objet des mesures d'extension dans les colonies.
Il devenait en tout cas urgent de procéder aux utiles corrections et adaptations
nécessaires9(*).
On comprend dès lors le vif intérêt qui a suscité les Etats africains de créer au sein de
l'espace OHADA « un droit unique pour l'ensemble des Etats membres ; un droit
adapté aux besoins réels de l'entreprise, en particulier dans le domaine du
financement et du management ; un droit adapté au particularisme des économies
africaines et enfin, un droit qui assure la sécurité des créanciers, des tiers et des
investisseurs »10(*).
Conscient de ces enjeux, les auteurs de la réforme ont adopté une conception assez
moderne des sociétés commerciales11(*) tout en leur donnant une définition
nouvelle12(*). Une attention toute particulière est accordée à la SA13(*). Cela
s'explique notamment par la multiplicité des articles à elle consacrée. Un auteur14(*)
faisait déjà remarquer à cet effet que « la société anonyme est le domaine par
excellence des innovations les plus importantes et les plus modernes de l'Acte sur les
sociétés ». Au menu des grandes innovations, s'inscrit l'organisation15(*) et le
contrôle de la SA.

8
Dans le Petit Larousse Illustré16(*), le terme contrôle a plusieurs sens. Outre celui de
« vérification », on peut en retenir deux : « action de contrôler, de surveiller
quelqu'un ou quelque chose, examen minutieux » et « action de faire contrôler
quelque chose, un pays, un groupe, son comportement, d'avoir sur eux un pouvoir,
une maîtrise ». Il y a donc deux grands sens du terme contrôle : le contrôle-
surveillance et le contrôle-maîtrise. Cette position a été également adoptée dans le
vocabulaire du Doyen CORNU17(*)où l'on peut lire : « maîtrise, vérification et
surveillance », les deux dernières ayant des applications particulières en droit des
sociétés. Le terme « contrôle » ici utilisé est donc « synonyme de surveillance ou de
vérification »18(*), ce qui a sans doute une influence sur les différentes formes de
contrôle.
La loi française du 24 juillet 1867 organisait deux types de contrôle des S.A : un
contrôle interne et un contrôle externe. Le premier était exercé personnellement par
les actionnaires et les dirigeants. Ce système a rapidement montré son inefficacité
pratique. Le professeur TUNC faisait déjà remarquer l'inefficacité de l'assemblée
générale des actionnaires, la qualifiant d'organe presque fictif. Selon lui, la majorité
des actionnaires « abdique son droit de vote, normalement entre les mains de la
direction. Les pouvoirs de décision et de contrôle de l'organe souverain sont
confisqués par les organes de direction, et cela suffirait à fausser le mécanisme
légal »19(*). De son côté, le Doyen Ripert remettait en cause le caractère
démocratique de la SA au motif que « la décision de l'assemblée est une approbation
aveugle de la décision du conseil d'administration (...) les actionnaires sont résignés à
ne rien comprendre, à ne rien savoir. Ils se fient aux administrateurs. Le régime
démocratique des sociétés aboutit au triomphe d'une petite minorité de
capitalistes »20(*).
Le contrôle externe exercé par le commissaire aux comptes n'était non plus exempt
de critiques pour des causes imputables aux actionnaires et aux dirigeants sociaux.
En ce qui concerne les actionnaires, l'article 32 de la loi de 1867 disposait que
« l'assemblée générale des actionnaires désigne un ou plusieurs commissaires qui
ont le mandat de vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs mobilières
de la société, de contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans
ainsi que de l'exactitude des informations données dans le rapport du conseil
d'administration ». Tout se passe comme si le commissaire aux comptes était le
mandataire des actionnaires, parce que nommé par eux, il doit garantir leurs intérêts
conformément aux règles du mandat. L'article 43 de ladite loi énonçait clairement
que « l'étendue et les effets de la responsabilité des commissaires aux comptes sont
définis selon les règles du mandat ». Les actionnaires avaient alors la possibilité de
les révoquer à tout moment comme ils l'entendaient surtout à une époque où ils « 
n'admettaient pas qu'un contrôleur externe puisse, même en leur nom et dans
l'intérêt social, donc par ricochet du leur, procéder à des vérifications considérées
comme attentatoires à leur dignité »21(*).
De leur côté, « les dirigeants acceptaient mal le principe même du contrôle. Ils
s'efforçaient de cantonner les commissaires aux comptes dans des vérifications
formelles et illusoires. Les commissaires étaient nommés sans condition de

9
compétence ou d'honorabilité. Ne rapporte-t-on pas que certains d'entre eux étaient
aveugles (au sens physique du terme), que certains ne savaient ni lire, ni compter !
Désignés pour un an, mal rémunérés, ne jouissant d'aucune indépendance, les
commissaires se bornaient à proposer l'approbation des comptes qu'ils n'avaient
souvent pas vérifiés »22(*).
Ce constat malheureux fait comprendre que les commissaires aux comptes sous
l'empire de la loi de 1867 restée applicable plus d'un siècle en Afrique étaient pour la
plupart « des personnages sans pouvoir, sans prestige et sans indépendance »23(*).
Dés lors, le doute le plus grand ne pouvait qu'exister sur le sérieux et le caractère
approfondi de leur contrôle.
Instruit des lacunes de la vieille législation, le législateur OHADA reprend les formes
classiques de contrôle de la SA en les modernisant. La modernisation concerne
particulièrement le contrôle externe, le contrôle interne n'ayant pas connu de grands
bouleversements24(*). Le législateur a renforcé le contrôle externe de la SA. Il est
exercé par des commissaires aux comptes. Si leur présence reste en principe
facultative dans certaines sociétés telles les S.C.S, S.N.C et les S.A.R.L, le législateur
institue leur présence obligatoire dans cette dernière lorsque certains critères sont
remplis25(*). Leur présence a toujours été obligatoire dans les SA. Le législateur leur
fait obligation de désigner un commissaire aux comptes et un suppléant26(*), d'en
avoir aux moins deux commissaires aux comptes et deux suppléants si la société fait
appel public à l'épargne27(*). Il attache ainsi une importance particulière à leur
présence dans la SA, d'où le choix de cette forme sociétaire comme cadre de notre
étude.
Forme sociétaire jouant un rôle économique de premier plan28(*) dans la
mondialisation de l'économie, la SA constitue un « merveilleux instrument du
capitalisme moderne »29(*). Mais seulement, pose des grandes inquiétudes quant à
la sécurisation des immenses capitaux qui y sont investis d'où l'idée d'une protection
de l'épargne. Le maniement des capitaux d'autrui sans aucun contrôle sur les
dirigeants sociaux est normalement inadmissible. La volonté d'inciter les épargnants
à investir leurs capitaux dans les sociétés suppose la mise en place des garanties de
sécurité de ceux-ci, notamment l'institution d'un contrôle efficace30(*). A cette fin, le
législateur communautaire africain a choisi le commissaire aux comptes31(*) d'où le
choix du thème : l'efficacité du contrôle des commissaires aux comptes dans la
société anonyme (OHADA).
La présence des commissaires aux comptes dans le contrôle des SA apparaît ainsi
comme un rempart contre l'arbitraire des dirigeants, « un contrepoids au risque
d'absolutisme »32(*) que le pouvoir de gestion peut provoquer. Ce dispositif vise à
mettre en exergue dans le nouveau visage juridique africain, le rôle moteur que doit
jouer le commissaire aux comptes dans la SA « devenue l'unique société de capitaux
qui puisse être constituée dans les Etats membres de l'OHADA »33(*).
Le sujet ainsi précisé appelle des interrogations majeures : comment l'institution du
commissariat aux comptes telle que réglementée et organisée par l'acte uniforme
contribue-t-elle à l'exercice d'un contrôle efficace dans la SA ? Autrement dit, l'apport
de l'acte uniforme est-il suffisant, pour aider à un contrôle crédible des commissaires

10
aux comptes dans la SA ?
Une lecture approfondie de l'acte uniforme indique l'immensité des innovations pour
réaliser ce dessein. Du nouveau régime, toutes les SA sont tenues d'avoir au moins
un commissaire aux comptes. Le niveau de compétence est accru et attesté par
l'inscription sur une liste ; leur indépendance est garantie par de nombreuses
incompatibilités et l'assurance d'une certaine stabilité dans leurs fonctions ; leur
domaine d'investigation va de plus en plus grandissant en concomitance avec leur
responsabilité renforcée, et pour donner plus de vigueur à sa reforme, le législateur
prévoit des sanctions pénales et civiles contre les dirigeants qui s'abstiendront ou
feront obstacle à leurs missions et contre les commissaires aux comptes malhonnêtes
qui garderont le silence sur les fautes des dirigeants ou se feront complices des
administrateurs qu'ils ont la charge de contrôler .
La SA étant le siège d'une multiplicité d'intérêts parfois divergents qu'il importe de
contrôler au mieux pour un bon fonctionnement de l'entreprise, il est donc question
aujourd'hui pour le législateur africain, à travers un contrôle des commissaires aux
comptes de mettre la lumière où règne l'opacité et l'obscurité, de rééquilibrer les
rapports de force, de libérer les talents asphyxiés par la pesanteur et les
dominations, « afin de sauvegarder et de protéger l'intérêt social »34(*). C'est dire
tout l'intérêt que présente une telle étude.
Sur le plan théorique, cette étude montre l'importance de la bonne gouvernance et
de la transparence des informations financières dans la SA
Sur le plan pratique, elle répond à la protection des divers intérêts en présence et
antagonistes dans la SA. Un contrôle minutieusement conduit intéresse au plus haut
niveau les investisseurs. Ces derniers recherchent davantage une structure juridique
qui assure la pérennité et la fiabilité de l'entreprise, « un droit qui leur évite le
dépaysement juridique »35(*). En présence des comptes certifiés par un
professionnel en la matière, ils sont plus rassurés, ce qui peut favoriser la création
des nouvelles entreprises.
Il intéresse aussi les actionnaires, car, il est d'ailleurs organisé dans leur intérêt. Il leur
permet de voter la résolution concernant l'approbation des comptes en toute
connaissance de cause. Il intéresse aussi les actionnaires minoritaires facilement
enclins à soupçonner les dirigeants de méconnaître leurs intérêts au profit de la
majorité.
Il présente un intérêt tout aussi particulier pour les dirigeants sociaux. Sans doute, le
commissaire aux comptes est amené à dénoncer les irrégularités ou les inexactitudes
constatées, ce qui n'est jamais du goût des dirigeants. Cependant, une comptabilité
bien faite devient un outil de gestion. Le commissaire aux comptes est en mesure de
conseiller les dirigeants sur la meilleure manière de tenir les comptes afin de mieux
éclairer la bonne marche de l'entreprise. Son contrôle peut même attirer leur
attention sur des irrégularités d'ordre juridique.
Enfin, le contrôle des comptes intéresse les tiers qui envisagent ou qui ont déjà traité
avec la société. Le contrôle d'un spécialiste leur permet d'avoir des informations
précieuses sur la situation de leur cocontractant36(*). A l'inverse, un contrôle des
comptes sérieux permet aux sociétés de se procurer du crédit dans des conditions

11
avantageuses en prouvant sa solvabilité.
En définitive, compte tenu de la diversité des intérêts qui se rencontrent dans la SA, il
apparaît à la lecture des dispositions relatives à l'AUSCGIE que le législateur
communautaire africain a voulu rendre plus efficace le contrôle opéré par les
commissaires aux comptes dans la SA. Ainsi, l'efficacité dudit contrôle est
manifestement recherchée (première partie), mais n'est pas atteinte du fait de
certains obstacles qui font qu'elle reste toujours limitée (deuxième partie).
* 1 SAWADOGO (F.M.) Droit des entreprises en difficulté, avant propos par DAVID (J.),
.Bruylant, Bruxelles, 2002, p.5.
* 2 Organisation pour l'harmonisation en Afrique du Droit des Affaires.
* 3 MARTOR (B.), THOUVENOT (S.), « l'uniformisation du Droit des affaires en Afrique
par l'OHADA », in La Semaine Juridique, JCP, n°5, 2004, p.5.
* 4 Les actes uniformes déjà adoptés par le conseil des ministres concernent les
différents domaines du droit des affaires : le droit commercial général ; le droit des
sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique ; les sûretés ; les
procédures simplifiées de recouvrement et les voies d'exécution ; les procédures
collectives ; le droit de l'arbitrage ; l'organisation et l'harmonisation de la
comptabilité des entreprises ; les contrats de transports de marchandises par route.
* 5 ALLIALI cité par NGOMO (A.F.), le projet de code des sociétés de l'UDEAC. (Etude
d'une reforme), thèse de droit, Paris II, 1989, p.10.
* 6 POUGOUE (P.G.), « L'impact de l'Acte Uniforme de l'OHADA relatif au droit des
sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique sur le contrôle et le
développement des entreprises locales ». In Juridis Périodique, n°66, avril-mai-juin
2006, p.107.
* 7 POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), Le droit des sociétés
commerciales et du groupement d'intérêt économique OHADA, P.U.A, Yaoundé,
1998, n°3, p.2.
* 8 LOHOUES- OBLE (J.). « Innovations dans le droit commercial général », in Les
Petites Affiches, numéro spécial OHADA., n°205, 2004, P.8.
* 9 NGOMO (A.F.), « L'amélioration du contrôle interne de la gestion des sociétés
commerciales dans l'avant- projet d'acte uniforme relatif au droit des sociétés et au
groupement d'intérêt économique dans la zone franc », Revue BEAC, n° 226, avril
1996, pp. 101et s.
* 10 PAILLUSSEAU (J.). « L'acte uniforme sur le droit des sociétés », in Les Petites
Affiches, numéro spécial OHADA, 2004, n°205, p.19.
* 11 Le nouveau droit maintient les formes des sociétés : SNC, SCS, SARL, SA. Mais la
société en commandite par actions disparaît désormais. En revanche, la SARL et la
SA. unipersonnelles, le groupement d'intérêt économique, la société entre époux et
la SA faisant appel public à l'épargne sont introduits dans le tissu économique. Enfin,
les structures occultes telles les sociétés en participation, les sociétés de fait et les
sociétés créées de fait sont saisies et suffisamment intégrées dans le champ
juridique.
* 12 Art 4 AUSCGIE. «  La société commerciale est créée par deux ou plusieurs
personnes qui conviennent par un contrat, d'affecter à une activité des biens en

12
numéraire ou en nature, dans le but de partager ou de profiter de l'économie qui
pourra en résulter... »
* 13 Art 385 al 1 AUSCGIE. « La société anonyme est une société dans laquelle les
actionnaires ne sont responsables des dettes sociales qu'à concurrence de leurs
apports et dont les droits des actionnaires sont représentés par des actions
* 14 PAILLUSSEAU (J.), « L'acte uniforme sur le droit des sociétés », op.cit, p.22.
* 15En ce qui concerne le fonctionnement, la grande originalité concerne le choix du
mode d'organisation du pouvoir : on peut opter pour une SA avec conseil
d'administration, dirigée soit par un président directeur général, soit par un
président du conseil d'administration et un directeur général, ou pour une SA avec un
administrateur général unique. Toutefois, cette dernière option n'est admise que si le
nombre d'actionnaires n'est pas supérieur à trois
* 16 Petit Larousse illustré, 1996, voir contrôle, p.268-269.
* 17 CORNU (G.), Vocabulaire juridique, Association Capitant, Paris, PUF, 3e édition,
1992, voir contrôle, p, 222.
* 18 GUYON (Y.), Droit des affaires, droit commercial général et sociétés, Tome 1, 12e
édition, Economica Paris, 2003, n°359, p.390.
* 19 TUNC (A.), « L'effacement des organes légaux de la société anonyme », D.1952,
Chronique, n°4, p. 73.
* 20 RIPERT (G.), Aspects juridiques du capitalisme moderne, Paris, L.G.D.J, 1951,
réédition L.G.D.J, 1992, n°42, p. 98 et s.
* 21 MONEGER (J.), GRANIER (T.), Le commissaire aux comptes, Répertoire des
sociétés, Dalloz .2003, n°7, p.7.
* 22 GUYON (Y.), op.cit, n°359, p.390.
* 23 DIDIER (P.), Droit commercial, les entreprises en société, Tome 2, P.U.F, 1993,
P.106.
* 24 Le contrôle interne est exercé par les actionnaires et les dirigeants.
Contrairement à l'ancien droit, le contrôle des actionnaires a évolué. Ils ont un droit
d'information étendu, un droit de communication des documents sociaux, un droit
de poser les questions écrites, un droit d'alerte et un droit de recourir à l'expertise
comptable. Le président du conseil d'administration contrôle la gestion du directeur
général.
* 25 Art 376AUSCGIE.
* 26 Art 694 AUSCGIE.
* 27 Art 702 AUSCGIE.
* 28 POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), CISSE (A.), DIOUF (N.), SAMB
(M.), Le droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique
OHADA, Bruylant, Bruxelles, 2002, p.404.
* 29 RIPERT (G.), Les aspects juridiques... op.cit, p.1951, n°46.
* 30 NGOMO (A.F.), L'amélioration du contrôle interne de la gestion...op.cit, p.103.
* 31 Les commissaires aux comptes sont des professionnels chargés de contrôler la
comptabilité de la société, de la certifier, et plus généralement de vérifier que la vie
sociale se déroule dans des conditions régulières. (Art L225-242 du Code de
commerce.)

13
* 32 NGOMO (A.F.), Guide pratique du droit des sociétés commerciales au
Cameroun, P.U.A, 1ère éd, 1996, p.196.
* 33 POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), DIOUF (N.), SAMB (M.), op.cit,
n°857, p.404.
* 34 MEUKE (B.Y.), « L'information des actionnaires minoritaires dans l'OHADA :
réflexion sur l'expertise de gestion », www.ohada.com (ohadata D-05-56)
* 35 NGOMO (A.F.), L'amélioration du contrôle interne... op.cit, p. 103.
* 36 GUYON (Y.), op.cit, n °359, p.398.
PREMIERE PARTIE : L'EFFICACITE RECHERCHEE DU CONTROLE DES COMMISSAIRES
AUX COMPTES DANS LA SOCIETE ANONYME
« Un contrôle des comptes qui serait laissé au gré des fantaisies des associés ou des
dirigeants ne serait qu'une leurre et risquerait de se révéler inévitablement
déceptif »37(*). C'est la raison pour laquelle la loi du 24 juillet 1867 avait pensé
l'institution du commissaire aux comptes. Cependant, l'institution ne trouva pas un
terrain favorable lui permettant de s'épanouir à cause de la méfiance des dirigeants à
leur égard. Institué pour contrôler la gestion des dirigeants, le système produisit de
très mauvais résultats du fait de leur dépendance excessive à l'égard des dirigeants
sociaux.
Conscient de cette situation et désireux de rendre efficace leur contrôle, le législateur
français dans la loi du 24 juillet 196638(*) sur les sociétés commerciales et le décret
du 12 août 196939(*) annonce et réalise une organisation solide des commissaires
aux comptes, dans des conditions garantissant leur moralité, leur indépendance et
leur qualification technique
Le législateur OHADA n'est pas resté en marge de cette évolution. C'est ainsi qu'il a
fait sienne cette position française du contrôle des sociétés dans l'acte uniforme
relatif aux sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique. Pour le
rendre plus efficace dans sa sphère, il a jugé de la nécessité d'édicter des mesures
préventives (chapitre I) renforcées par des mesures curatives (chapitre II).
CHAPITRE I : LES MESURES PREVENTIVES
Sous l'empire de la loi du 24 juillet 1867, restée applicable dans plusieurs Etats
africains jusqu'à l'avènement de l'AUSCGIE, le commissaire aux comptes dans les SA
n'était pas entouré de toutes les garanties qu'on est en droit d'attendre d'un organe
compétent, d'un magistrat de chiffres. D'ailleurs, son article 43 était formel sur la
question « l'étendue et les effets de la responsabilité du commissaire aux comptes
envers la société sont définis selon les règles du mandat ».
Avec l'AUSCGIE, s'arrête ce simulacre. Dans le souci de rendre efficace le contrôle des
commissaires aux comptes, le législateur a prévu une liste de mesures préventives.
Elles vont de l'aménagement graduel du statut du commissaire aux comptes (section
I) à l'harmonisation du cadre d'exercice de la mission de contrôle (section II).
Section I : L'AMENAGEMENT GRADUEL DU STATUT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Pour qu'un contrôle des SA soit efficace, un statut professionnel adapté
s'imposait40(*). Le législateur africain l'a très tôt compris. La qualité du commissaire
aux comptes n'est plus attribuée comme par le passé à toute personne sans
condition de compétence et d'honorabilité. L'AUSCGIE soumet le nouveau costume

14
du contrôleur à des conditions très rigoureuses.
Pour atteindre l'efficacité recherchée, il exige que le candidat présente des garanties
d'indépendance et des compétences requises. Ainsi, il a sensiblement renforcé les
garanties d'indépendance des commissaires aux comptes (§I) et rationalisé les
conditions d'accès à la profession (§II).
* 37 CHAPUT (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l'entreprise, Presses de
sciences po, CREDA. 1999, P.15.
* 38 Loi n°66-537 du 24 juillet 1966 régissant les sociétés commerciales.
* 39 Le décret n° 69-810 du 12 août 1969 portant règlement d'administration
publique et relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des
commissaires aux comptes de sociétés.
* 40 CHAPUT (Y.), op.cit, p.24.
§I : Le renforcement sensible de l'indépendance du commissaire aux comptes
L'indépendance est la qualité nécessaire à tout contrôle, à tout jugement, à
l'expression de toute opinion significative en quelque domaine que ce soit41(*).
L'indépendance du commissaire aux comptes est une condition implicite mise sur
pieds par l'AUSCGIE pour l'exercice correct du contrôle légal. Son application est
assurée en premier lieu par des incompatibilités (A) qui précédent d'autres mesures
(B) ayant les mêmes finalités.
A- Les incompatibilités : garantie principale de l'indépendance
La fonction de régularité assumée par le commissaire aux comptes dans la SA ne
peut être que le fait d'un organe indépendant. L'indépendance du commissaire aux
comptes est en premier lieu assurée par les incompatibilités42(*) dont le législateur
a prévu toute une diversité.
Si certaines situations empêchent en général l'exercice du commissariat aux
comptes, d'autres empêchent qu'un commissaire aux comptes exerce la mission de
contrôle auprès d'une société déterminée. D'autres enfin empêchent l'exercice de la
profession avant l'écoulement d'un certains temps. Dans le premier cas, il s'agit des
incompatibilités générales (1), dans le second des incompatibilités relatives (2)  et
dans le troisième des incompatibilités temporaires (3).
1. Les incompatibilités générales
Réitérant sur ce point la solution introduite par l'article 219-3 al 3 de la loi du 24
juillet 1966, l'article 697 AUSCGIE dispose que les fonctions du commissaire aux
comptes sont incompatibles avec tout acte de nature à porter atteinte à son
indépendance ; avec toute activité commerciale qu'elle soit exercée directement ou
par personne interposée ; avec tout emploi salarié.
Cependant, cette dernière incompatibilité fait l'objet de dérogations, un commissaire
aux comptes peut occuper un emploi salarié rémunéré chez un expert-comptable.
Cet emploi doit respecter certaines conditions afin que l'indépendance ne soit pas
altérée. De ce fait, l'expert-comptable qui rémunère le commissaire aux comptes ne
doit pas être le réviseur des comptes de la société contrôlée par ce dernier.
Ces incompatibilités ont pour but d'éviter que le contrôleur ne soit sur la
dépendance du contrôlé. Par conséquent, ne peuvent être nommés commissaires
aux comptes les personnes qui reçoivent de la société une rémunération quelconque

15
ou qui détiennent un intérêt43(*) dans celle-ci. On pourrait craindre que le
commissaire aux comptes qui est salarié de la société n'exerce son contrôle qu'avec
mollesse de peur que la dénonciation d'une irrégularité n'entraîne son
licenciement44(*). Il s'agit aussi d'interdire à l'expert-comptable qui conseille la
société ou qui assure la révision des comptes d'acquérir ensuite la qualité de
contrôleur. L'article 697 apparaît ainsi comme le domaine des incompatibilités
générales puisqu'il ne traite aucunement des incompatibilités spéciales.
* 41 VIDAL (D.), op.cit, n °349, p.270.
* 42 L'incompatibilité est l'interdiction légale d'exercer une activité professionnelle
ou une fonction.
* 43 GUILLIEN (R.) et VINCENT (J.), Le lexique des termes juridiques Dalloz, 13ème
éd, 2001, p.313, définit l'intérêt comme « la condition de recevabilité de l'action
consistant dans l'avantage que procurerait au demandeur la reconnaissance par le
juge de la légitimité de sa prétention. ». Dans le cadre du contrôle des sociétés,
l'intérêt s'entend de «  ce qui est utile, profitable à quelqu'un ».
* 44 GUYON (Y.), op.cit ; n°362, p. 393.
2. Les incompatibilités spéciales
Le siège en la matière est l'article 698 AUSCGIE. Bien qu'il n'emploie nullement le
terme « incompatibilités », certains auteurs45(*) pensent pourtant que cet article
traite comme l'article 697 AUSCGIE des incompatibilités, qui cette fois sont plutôt
spéciales et diffèrent selon qu'il y'a lien de parenté (a) ou des conflits d'intérêt (b).
a. Les incompatibilités résultant des liens de parenté
L'article 698 AUSCGIE a établi une série d'incompatibilités à l'égard des commissaires
aux comptes qui ne peuvent pas contrôler un groupement dans lequel ils ont des
liens de parenté.
Ainsi ne peuvent être commissaires aux comptes d'une SA les conjoints des
fondateurs, apporteurs, bénéficiaires d'avantages particuliers, dirigeants sociaux de
la société ou de ses filiales ; les parents jusqu'au quatrième degré inclusivement, des
personnes visées ci-dessus. Sont ainsi visés tous les parents en ligne directe : parents,
grands-parents, arrière-grands-parents, enfants, petits-enfants, arrière-petits-
enfants.
En ligne collatérale, l'incompatibilité s'applique aux frères et soeurs, oncles et tantes,
grands-oncles et grands-tantes, neveux et nièces, cousins germains; les sociétés de
commissaires aux comptes dont l'un des dirigeants, soit l'associé ou l'actionnaire
exerçant les fonctions de commissaires aux comptes a son conjoint qui se trouve
dans l'une des situations prévues au paragraphe 5° du présent article. Le conjoint
doit être rémunéré à titre permanent par la société contrôlée.
En principe, le lien de parenté n'est pas en lui-même, révélateur d'un défaut
d'indépendance. Mais, parce que dans le monde des affaires, l'harmonie entre
l'affection familiale et l'obligation d'indépendance risque bien souvent de s'établir
aux dépens de cette dernière, l'existence d'un lien de parenté est pris en compte
dans tout son ensemble, ce qui permet d'énumérer tous les cas de figure.
Si l'on veut bien que la SA soit « une maison de verre »46(*), il faut que l'organe de
contrôle brille par sa limpidité. C'est la raison pour laquelle à coté des

16
incompatibilités spéciales résultant des liens de parenté, la loi y enjoint celles
découlant des conflits d'intérêts.
b. Les incompatibilités spéciales découlant des conflits d'intérêts
Prenant en compte l'importance des intérêts dans la SA, l'article 698 précité dispose
que ne peuvent être nommés commissaires aux comptes les fondateurs, apporteurs,
bénéficiaires d'avantages particuliers, dirigeants sociaux de sociétés ou de ses filiales,
ainsi que leur conjoint ; les dirigeants sociaux de sociétés possédant le dixième du
capital de la société ou dont celle-ci possède le dixième du capital, ainsi que leur
conjoint ; les personnes qui, directement ou indirectement, ou par personne
interposée, reçoivent, soit des personnes figurant au paragraphe1°) du présent
article, soit de toute société visée au paragraphe 3°) du présent article, un salaire ou
une rémunération quelconque en raison d'une activité permanente autre que celle
de commissaire aux comptes ; il en est de même pour les conjoints de ces
personnes ;  les sociétés de commissaires aux comptes dont l'un des associés,
actionnaires ou dirigeants se trouve dans l'une des situations visées aux alinéas
précédents.
L'article 698 est certes riche dans son énumération, mais n'appréhende pas tous les
cas d'incompatibilités découlant des conflits d'intérêts. Ainsi, le texte ne prévoit pas
l'incompatibilité entre la qualité d'actionnaires et la fonction de commissaires aux
comptes alors même qu'à notre sens, il est difficile d'admettre qu'un associé
majoritaire puisse se faire nommer commissaire aux comptes sans rompre l'égalité
entre les actionnaires.
En outre, bien que le paragraphe 4°) du même article dispose que la fonction de
commissaire aux comptes est incompatible avec les personnes qui directement ou
par personnes interposées reçoivent de la société une rémunération quelconque à
raison d'une activité autre que celle du commissaire aux comptes, des exceptions
sont faites en ce qui concerne les missions particulières de révision effectuées par le
commissaire aux comptes pour le compte de la société47(*). Les commissaires aux
comptes peuvent même recevoir des rémunérations de la société pour les missions
temporaires d'objet limité, et entrant dans le cadre de leurs fonctions, dès lors que
ces misions leur sont confiées par la société à la demande d'une autorité
publique48(*).
Mise à part ces deux exceptions, toute autre situation contraire à l'esprit de l'article
698 serait constitutive d'incompatibilités spéciales à moins que l'on se trouve dans le
domaine des incompatibilités temporaires.
* 45 POUGOUE (P.G.).ANOUKAHA (F.).NGUEBOU (J.), op.cit, n°304, p .139.
* 46 VIDAL (D.), op.cit, n°346, p.268.
* 47 Art 724 al 2. 1°) et 2°) AUSCGIE.
* 48 Art 724 al 2. 3°) AUSCGIE.
3. Les incompatibilités temporaires
Toujours motivé par le souci d'indépendance garantissant un contrôle sérieux des
comptes, le législateur OHADA est allé au-delà des incompatibilités générales et
spéciales pour consacrer une série d'interdictions aux articles 699 et 700 AUSCGIE.
Pour éviter les états d'âme ultérieurs, ceux qui ont été « administrateurs généraux,

17
administrateurs généraux adjoints, directeurs généraux adjoints, gérants ou salariés
d'une société ne peuvent pas être nommés commissaires aux comptes de la société
qu'ils contrôlent moins de cinq ans après la cessation de leurs fonctions dans ladite
société.
Pendant le même délai, ils ne peuvent être nommés commissaires aux comptes dans
les sociétés possédant 10% du capital de la société dans laquelle elles exerçaient
leurs fonctions ou dont celles-ci possédaient 10% du capital lors de la cessation de
leurs fonctions.
Inversement, les commissaires aux comptes ne peuvent devenir administrateurs,
directeurs généraux, directeurs généraux adjoints des sociétés qu'ils contrôlent
moins de cinq ans après la cessation de leurs fonctions. Pendant le même délai, ils
ne peuvent exercer les fonctions dirigeantes dans les sociétés possédant 10% du
capital de la société contrôlée par eux ou dont celle-ci possède 10% du capital lors de
la cessation des fonctions.
Rien n'empêche cependant le commissaire aux comptes de devenir immédiatement
salarié à la fin de ses fonctions.
En définitive, le principe d'indépendance trouve une véritable application avec les
différents types d'incompatibilités. La consécration et l'extension de ces dernières
apportées par l'AUSCGIE étaient souhaitables et attendues. Elles sont utiles, mais
insuffisantes pour assurer une indépendance effective des commissaires aux
comptes. C'est pourquoi le principe d'indépendance appelle d'autres garanties plus
larges à la disposition des partenaires de la SA.
B. Les autres garanties de l'indépendance du commissaire aux comptes
A coté des incompatibilités, la récusation (1) et le droit d'expression du commissaire
aux comptes non renouvelé dans ses fonctions (2) constituent les autres garanties de
leur indépendance.
1. La récusation des commissaires aux comptes
La récusation consiste à éviter l'entrée en fonction d'un commissaire aux comptes qui
ne présente pas tous les caractères qu'exige le principe d'indépendance dans sa
formulation nouvelle.
En effet, un commissaire aux comptes suspecté d'incompétence professionnelle, de
partialité et de dépendance à l'égard des dirigeants peut faire l'objet d'une
récusation. Elle est une mesure grave en raison du mauvais usage dont peuvent en
faire les actionnaires. Ainsi, peut-on craindre qu'une majorité inquiétée des
investigations du commissaire aux comptes ne profite pour y mettre prématurément
fin à ses fonctions. C'est la raison pour laquelle le législateur l'entoure d'un
formalisme de rigueur (a) la procédure étant essentiellement judiciaire (b)
a. Le formalisme de la récusation
L'assemblée des actionnaires nomme le commissaire aux comptes, mais n'a plus en
principe le pouvoir de mettre fin à ses fonctions en cours de mandat. Cependant, il
est des circonstances exceptionnelles dans lesquelles il importe d'y mettre fin. Ce
sont les cas de récusation49(*).
En effet, l'article 730 al 1 AUSCGIE dispose : « Un ou plusieurs actionnaires
représentant au moins le dixième du capital social de même que le ministère public,

18
peuvent demander en justice la récusation des commissaires aux comptes nommés
par l'assemblée générale ordinaire ». La demande de récusation doit être fondée sur
« un juste motif » propre à mettre en doute l'honorabilité, l'impartialité et
l'indépendance du commissaire aux comptes.
Le législateur n'a pas précisé les motifs de la récusation, le juste motif est de ce fait
laissé à la charge du juge qui appréciera, en s'inspirant du droit commun50(*) et de
la pertinence des raisons invoquées à l'appui de la demande. C'est ainsi que dans une
espèce51(*), le juge a considéré que les conditions dans lesquelles un commissaire
aux comptes avait exercé des fonctions antérieures de conseiller de la société
contrôlée ne permettaient pas de retenir à son encontre des reproches de partialité
ou de dépendance justifiant sa récusation.
La récusation représente une procédure implicite de vérification, par chacun des
partenaires de l'entreprise sociale, que le commissaire aux comptes désigné présente
toute garantie d'indépendance à l'égard des autres partenaires. La récusation de
l'article 730 doit donc permettre aux acteurs sociaux de corriger le choix d'un
commissaire aux comptes qui méconnaît les règles de sa profession, au premier rang
desquelles figure le principe d'indépendance. Cependant, l'actionnaire doit respecter
la procédure qui demeure judiciaire
b. La procédure judiciaire de la récusation
La récusation est prononcée par le président de la juridiction du lieu de situation de
la société contrôlée. L'action est intentée par un ou plusieurs actionnaires détenant
au moins 10% du capital ainsi que le Ministère public, dans les trente jours de la
désignation du commissaire aux comptes52(*). S'il est fait droit à la demande, un
nouveau commissaire aux comptes est désigné en justice. Il demeure en fonction
jusqu'à l'entrée en fonction du commissaire aux comptes désigné par l'assemblée
générale53(*) apte à remplir la mission de contrôle, en lieu et place de celui qui
paraît inapte à cet effet.
Doit donc être remplacé, à titre préventif, tout commissaire aux comptes qui ne
présente plus les garanties que l'on attend « d'un organe de régularité »54(*). Mais,
parce que la mission de contrôle oblige parfois le commissaire aux comptes à
prendre des positions qui déplaisent aux dirigeants véreux, ces derniers peuvent à
tout bout de chemin vouloir le récuser. Au cas où ils n'auront pas réussi, ils essaieront
de faire obstacle à sa réélection. Pour garantir davantage son indépendance, la loi lui
reconnaît un droit d'expression devant l'assemblée générale.
* 49 Ces cas de récusation peuvent être entre autres, la partialité, et la dépendance
excessive envers les dirigeants sociaux.
* 50 Art 158 CPCC.
* 51 CA Colmar, 23 février 1983, Rev .Soc, 1983, 583, note GUYENOT (J.).
* 52 Art 732 al 3 AUSCGIE.
* 53 Art 730 al 2 AUSCGIE.
* 54 VIDAL (D.), op.cit, n°340, p .264.
2. Le droit d'expression du commissaire aux comptes
Elu pour deux exercices ou six exercices selon le cas, le commissaire aux comptes est
rééligible. Mais encore faut-il que l'assemblée ordinaire vote son renouvellement

19
puisqu'il n'a en principe aucun droit à réélection. Reste que s'il s'est montré vigilant
envers les dirigeants peu scrupuleux, il est à craindre que son renouvellement ne soit
pas proposé55(*). Le commissaire aux comptes doit donc être protégé contre des
mesures de rétorsion des dirigeants consistant à le révoquer, soit à mettre obstacle à
sa réélection56(*).
Pour garantir son indépendance face aux dirigeants de mauvaise foi, l'article 707
AUSCGIE dispose que  lorsque, à l'expiration de ses fonctions, il est proposé à
l'assemblée de ne pas renouveler son mandat, le commissaire aux comptes doit, s'il
le demande être entendu par l'assemblée. Ce système n'offre pas une garantie
d'indépendance effective au commissaire aux comptes puisque l'assemblée peut être
influencée par les mêmes dirigeants. A notre sens, une intervention du juge judiciaire
serait la bienvenue57(*).
En définitive, les  incompatibilités et récusation ainsi élucidées s'apparentent en des
conditions négatives parce qu'ils empêchent le candidat d'accéder à la fonction des
commissaires aux comptes. Elles sont cependant complétées dans le cadre de
l'efficacité du contrôle par des conditions positives matérialisées par la
rationalisation des conditions d'accès à la dite fonction.
* 55 CHAPUT (Y.), op.cit, p.98.
* 56 GUYON (Y.), op.cit, .n°373, p .404.
* 57 Cf, infra, 2ème partie, Chapitre I, Section I, § II, A, 2.
§II : La rationalisation des conditions d'accès à la profession :
Les garanties de moralité et de compétence
L'acte uniforme exige certaines qualités propres aux personnes physiques pour
devenir commissaire aux comptes. Le candidat doit être de moralité suffisante (A) et
disposer de l'aptitude et compétence en matière comptable (B).
A. La moralité suffisante pour exercer la fonction
Le degré de moralité est une exigence réelle dans toute institution de contrôle, et
plus spécialement en matière de contrôle des sociétés. Elle permet de se forger une
idée sur l'état d'esprit du candidat, bref d'éviter l'accès aux fonctions des
commissaires aux comptes aux personnes indignes ou malhonnêtes.
Le degré de moralité est apprécié soit par l'Ordre des experts comptables dans le cas
où il en existe un dans l'Etat partie ou à défaut en cas d'absence par la Commission
d'inscription auprès de la cour d'appel.
C'est au vu de bulletin N°3 du casier judiciaire du candidat et, accessoirement, en
prenant en considération toute autre information tangible dès lors qu'elle a été
soumise à discussion avec le candidat et ses conseils que l'Ordre ou la Commission
l'évalue. Bref, le bulletin N°3 permet de savoir si le prétendant a déjà fait l'objet des
condamnations antérieures.
L'appréciation de l'Ordre ou de la Commission est souveraine en ce sens qu'elle est
libre de décider si le candidat réunit ou non les critères nécessaires. En fin de
compte, si l'Ordre ou la Commission conclut à une bonne moralité, le candidat peut
exercer la fonction s'il remplit les aptitudes professionnelles et les compétences
requises.
B. Les aptitudes professionnelles et compétences requises

20
En plus de la moralité suffisante, l'AUSCGIE fait obligation au candidat de disposer
certaines aptitudes professionnelles. Ainsi le candidat doit être titulaire d'un diplôme
d'expertise (1) pour pouvoir bénéficier de l'agrément de l'ordre des experts
comptables (2)
1. Le diplôme d'expertise comptable
En droit français58(*), toute personne qui aspire à la fonction de commissaire aux
comptes doit être titulaire d'un diplôme d'expertise comptable. Les professionnels se
recrutent exclusivement parmi les personnes titulaires dudit diplôme.
Le législateur communautaire africain semble adopter la même vision lorsqu'il
dispose que seuls les experts-comptables agréés par l'Ordre des experts-comptables
peuvent exercer les fonctions de commissaires aux comptes59(*). Cette exigence de
diplôme est très logique. Le commissaire aux comptes a pour mission de vérifier des
comptes qui, le plus souvent sont déjà établis ou révisés par un expert-comptable.
Comment ce contrôle serait-il efficace si lui-même ne possède pas une qualification
supérieure. Bien que l'AUSCGIE ne le dise pas expressément, il semble que le
diplôme obtenu dans un Etat de l'OHADA sera obligatoirement reconnu et valable
dans tous les autres Etats membres.
Disposant d'un diplôme d'expertise comptable exigé et des aptitudes requises, le
candidat peut se voir octroyer un agrément de l'ordre des experts-comptables.
* 58 Art 3 du décret n°69-810 du 12 août 1969 précité.
* 59 Art 695 AUSCGIE.
2. L'agrément de l'ordre des experts-comptables
L'article 695 AUSCGIE dispose que lorsqu'il existe un Ordre des experts-comptables
dans l'Etat partie du siège de la société, objet du contrôle, seuls les experts-
comptables agréés par l'ordre peuvent exercer les fonctions de commissaires aux
comptes.
Il s'ensuit qu'avec le législateur OHADA, il faut nécessairement recevoir
l'agrément60(*) de l'Ordre des experts-comptables61(*) pour être désigné
commissaire aux comptes. Cette condition existait déjà dans les Etats de la défunte
UDEAC62(*) depuis plusieurs décennies63(*). La CEMAC64(*) l'a repris à son compte.
Ainsi, dans ses Etats membres, les experts-comptables doivent être agréés par
décision du comité de direction de la CEMAC au vu d'un dossier comprenant
notamment une demande d'agrément, une copie du diplôme d'expertise comptable,
un extrait du casier judiciaire et une copie d'acte de naissance ou du jugement
supplétif tenant lieu. Même s'il n'existe pas un Ordre des experts comptables,
l'efficacité recherchée a amené le législateur à instituer auprès des cours d'appel une
Commission d'inscription. Seuls peuvent ainsi exercer les fonctions de commissaires
aux comptes les experts-comptables préalablement inscrits sur la liste établie par la
Commission65(*).
Avec le statut du commissaire aux comptes bien aménagé à travers les conditions
positives et négatives, il restait au législateur d'harmoniser le cadre d'exercice de la
mission de contrôle
* 60 L'agrément est un instrument préventif de contrôle, un acte juridique à partir
duquel la création d'une activité privée individuelle ou collective est juridiquement

21
réalisée.
* 61 L'Ordre National des Experts-comptables du Cameroun (ONECCA). Il a été créé
par la loi n° 85 / 11 du 11 décembre 1985, modifié successivement par la loi n° 2000-
05 du 10 janvier 2000 et la loi n° 2001-283 du 12 août 2001. L'article 2 de la loi de
1985 lui charge d'une mission essentielle : « veiller au maintien des principes de
moralité, de probité, de dévouement indispensable à l'exercice de la profession dont
il défend l'honneur et l'indépendance. ».
* 62 L'Union Douanière et Economique de l'Afrique Centrale a été instituée par le
Traité de Brazzaville du 8 décembre 1964. Elle regroupait le Cameroun, le Congo, le
Gabon, la Guinée Equatoriale, la République Centrafricaine et le Tchad.
* 63 Acte n°4 / 70-UDEAC-133 du 27 novembre 1970 portant statut de la profession
d'expert-comptable et de comptable agréé, modifié successivement par l'acte n°2 /
71-UDEAC-133 du 18 décembre 1971, l'acte n°11/ 76-UDEAC-133 du 19 décembre
1976, l'acte n°1/ 79-UDEAC-133 du 19 décembre 1980 ; l'acte n°5/82-UDEAC-324
adopté le 18 décembre1982 relatif au commissariat aux comptes et à l'expertise de
gestion en comptabilité dans les Etats membres de l'UDEAC.
* 64 La Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale est
l'aboutissement d'un long processus amorcé à la suite des crises que connaît l'UDEAC
à partir de 1983. Elle sera finalement instituée le 16 mars 1994 au sommet de
Ndjaména au Tchad. Elle regroupe tous les Etats de l'ex-UDEAC.
* 65 Art 696 AUSCGIE.
65 Art 696 AUSCGIE.
Section II : L'HARMONISATION DU CADRE D'EXERCICE DE LA MISSION DE CONTROLE
Le rôle que joue le commissaire aux comptes dans la SA est indéniable. C'est en
grande partie grâce à son savoir-faire que la structure rayonne au point de s'identifier
à lui. Cependant, pendant longtemps, son cadre d'activité est resté trop morose.
Animé par le souci d'un contrôle objectif des comptes, le législateur entend
l'harmoniser en garantissant au commissaire aux comptes régulièrement désigné une
stabilité fonctionnelle (§I) renforcée par de nombreuses prérogatives (§II) lui
permettant de réaliser sa mission dans des meilleures conditions.
§ I. La stabilité de la fonction des commissaires aux comptes
Un contrôle légal efficace des comptes ne peut se concevoir que si son titulaire
l'exerce en toute indépendance, dans un environnement saint et stable. La stabilité
est une donnée réelle dans toute fonction de contrôle. Consacrée avant tout en droit
français, le législateur OHADA l'a repris à son compte en l'entourant de deux
garanties : une garantie matérielle (A) et une garantie personnelle (B).
A. La garantie matérielle de stabilité : la rémunération du commissaire aux comptes
Le commissariat aux comptes n'est pas le lieu des prestations philanthropiques.
Pourtant, la question de leurs honoraires est toujours délicate.
Le point de départ d'une rémunération des commissaires aux comptes est l'article
232 de la loi du 24 juillet 1966 qui précisait que « les honoraires du commissaire aux
comptes sont à la charge de la société contrôlée ». Cette formulation, et plus
particulièrement l'emploi du terme « honoraires » souligne que le commissaire aux
comptes exerce une profession libérale et non salariée. Plus concrètement, le

22
système de fixation de la rémunération est envisagé dans le décret français du 12
août 1969 qui institue un système de barème devant guider les honoraires du
commissaire aux comptes. Ce système est progressivement abandonné avec le
décret du 03 juillet 1985 66(*) qui laisse le montant des honoraires des commissaires
aux comptes à la charge de la société.
Le législateur OHADA tranche sagement la question des honoraires du commissaire
aux comptes dans son article 723 AUSCGIE quand il dispose que «  les honoraires du
commissaire aux comptes sont à la charge de la société, le montant des honoraires
est fixé globalement quel que soit le nombre de commissaires aux comptes qui se
repartissent entre eux ».
Le deuxième paragraphe de ce texte mérite qu'on s'y attarde parce que sa mise en
oeuvre peut poser quelques problèmes. On se pose la question de savoir sur quelles
bases les honoraires du commissaire aux comptes sont-ils fixés. Le législateur OHADA
ne répond pas à cette préoccupation. Il faut en déduire certainement qu'ils sont
librement négociés avec les dirigeants sociaux67(*), c'est-à-dire l'objet d'un
marchandage entre les dirigeants et le commissaire aux comptes. Ce qui relance le
débat sur leur indépendance financière68(*).
Malgré toutes ces difficultés, la rémunération est d'une importance capitale pour le
commissaire aux comptes. Car elle lui met à l'abri d'une certaine tentation et
pression des dirigeants. Dans le même sens, la loi met même à la disposition de la
société les frais de séjour et de déplacement engagés par le commissaire aux
comptes. Ils peuvent même recevoir des rémunérations exceptionnelles69(*)
lorsqu'ils exercent des missions particulières pouvant consister en une activité
professionnelle complémentaire pour le compte de la société à l'étranger ; des
missions particulières de révision des comptes de sociétés dans lesquelles la société
contrôlée détient une participation ou envisage de prendre une participation ;
accomplit des missions temporaires confiées par la société à la demande d'une
autorité publique.
Cette rémunération multiforme mise sur pied par le législateur vise ainsi à stabiliser
le commissaire aux comptes en l'évitant de poursuivre certaines activités parallèles
qui lui détourneraient de sa mission. Mais la rémunération n'est utile que lorsqu'elle
ne contribue pas à endormir le commissaire aux comptes puisqu'à coté de cette
dernière, il dispose aussi des garanties personnelles.
* 66 Le décret n°85/665 du 03 juillet 1985 porte modification de certaines
dispositions du décret du 12 août 1969.
* 67 POUGOUE (P. G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), op.cit, n°548, p.238.
* 68 Cf, infra, 2ème partie, Chapitre I, Section I, § I, B.
* 69 Art 724 al 2 AUSCGIE.

B. Les garanties personnelles de la stabilité des fonctions


Sous l'empire de la vielle loi de 1867, il n'existait aucune garantie de stabilité de la
fonction des commissaires aux comptes .Ces derniers étant nommés et révoqués à
tout moment par les dirigeants comme ils l'entendaient. L'acte uniforme s'inscrit
contre cette vision en prévoyant une longue durée du mandat (1) et dans l'hypothèse

23
où elle peut être affectée, il entoure sa rupture des règles d'interprétation strictes
(2).
1. La durée du mandat des commissaires aux comptes
Pour des raisons d'indépendance et de stabilité, il fallait au commissaire aux comptes
un mandat suffisamment long pour accomplir un travail objectif. En effet, le contrôle
et la certification des comptes d'un exercice supposent des comparaisons avec les
résultats des exercices antérieurs. Celles-ci sont facilitées si le même commissaire
aux comptes reste en place pendant un temps suffisant pour bien connaître la
société, sans pour autant, s'endormir dans la routine d'une mission qui dure trop
longtemps70(*). C'est ainsi qu'au terme de l'article 224 de la loi du 24 juillet 1966, la
durée des fonctions des commissaires aux comptes en toute hypothèse est de six
exercices qu'il ait été nommé par les statuts ou par l'assemblée.
Avec l'AUSCGIE, la durée des six exercices est aussi proclamée, mais ne se pose pas
en terme identique, car les six années ne valent que pour les commissaires aux
comptes nommés par l'assemblée générale ordinaire. Ceux des commissaires aux
comptes nommés par les statuts ou par l'assemblée générale constitutive restent
soumis à un mandat de deux ans.
Bien que les textes ne le disent pas expressément, le mandat est même renouvelable
par interprétation des articles 708 et 709 AUSCGIE, ce qui contribue à renforcer
davantage leur stabilité fonctionnelle. Ce renouvellement doit être limité dans le
temps afin d'éviter une éternisation du mandat. A l'intérieur de cette durée, le
contrôleur doit pouvoir exercer ses missions en toute quiétude et sans entraves de la
part des actionnaires ou de quiconque.
Le commissaire aux comptes se présentant très souvent comme un danger pour les
acteurs sociaux, ces derniers peuvent souhaiter y mettre fin par anticipation à son
mandat. Fort heureusement, la loi entoure la rupture du mandat des conditions très
rigoureuses.
2. Les conditions strictes de la rupture « anticipée » du mandat
Que le terme anticipé du mandat de contrôle procède de l'initiative de la société
contrôlée ou de celle du commissaire aux comptes, le principe d'efficacité et de la
stabilité du contrôle recherché contribue à définir les conditions de la révocation (a)
et de la démission (b) du commissaire aux comptes
a. Les conditions de la révocation des commissaires aux comptes
Sous le régime de la loi de 1867, l'assemblée générale des actionnaires qui avait
nommé le commissaire aux comptes pouvait à « tout moment » le révoquer. Les lois
françaises du 24 juillet 196671(*) et du 1er mars 198472(*) sont venues leur retirer
cette prérogative, estimant que permettre aux associés, de mettre fin
prématurément, serait-ce par caprice aux fonctions des commissaire aux comptes
compromettrait l'efficacité de leur contrôle. Le législateur africain a suivi à son tour
ce raisonnement. Ainsi, l'article 730 AUSCGIE pose le principe selon lequel la
révocation du commissaire aux comptes ne peut être demandée en justice qu'en cas
de faute ou d'empêchement. Parce que la procédure est essentiellement judiciaire,
le juge se livrera à une appréciation de la faute et de l'empêchement.
La faute s'entend généralement de l'inexécution ou de la mauvaise exécution des

24
missions qui incombent au commissaire aux comptes pour une cause qui lui est
imputable73(*). Ainsi, le commissaire aux comptes qui, ayant découvert les
irrégularités et inexactitudes comptables, ne saisit pas l'assemblée générale en
temps utile pour l'informer peut voir sa révocation justifiée74(*). Il en est de même
d'un commissaire aux comptes qui dissimile les actes de nature à porter atteinte à
son indépendance75(*).
Quant à l'empêchement, il est constitué de tout fait qui peut mettre obstacle à
l'exécution de la mission du commissaire aux comptes. Une conception traditionnelle
vise la situation du commissaire aux comptes qui ne peut, matériellement ou
physiquement s'acquitter de ses missions. On peut distinguer l'empêchement
externe et l'empêchement interne.
L'empêchement externe est propre au commissaire aux comptes, indépendamment
des conditions particulières d'un mandat de contrôle. Il s'agit soit d'une absence
prolongée ou d'un cas de maladie. Dans ces cas, la révocation est possible et justifiée
en vertu de l'article 731 AUSCGIE.
L'empêchement interne à la société contrôlée vise le commissaire aux comptes
parfaitement apte physiquement, intellectuellement et matériellement à l'exercice
de ses fonctions, mais qui, se trouve dans des circonstances particulières,
indépendantes de sa volonté, qui l'empêchent d'assumer correctement sa mission. Il
s'agira par exemple d'un bouleversement des structures comptables ou juridiques de
la société contrôlée tels que les moyens des cabinets du commissaire aux comptes
cessent d'être adaptés76(*).
La procédure judiciaire de la révocation est supposée exclusive de tout abus. Mais la
révocation pour empêchement « interne » n'est-elle pas abusive ? Le commissaire
aux comptes est révoqué pour des raisons indépendantes de sa volonté. A notre
sens, le juge ne devrait pas admettre une telle révocation, tout au plus, il devrait
même permettre au commissaire aux comptes d'exercer une action en dommage-
intérêts contre la société.
Les conditions de mise en oeuvre de l'action en révocation apparaissent très
protectrices pour les contrôleurs. L'idée du législateur était de mettre fin non
seulement à « la révocabilité ad nutum », jugée incompatible avec « l'indépendance
de celui qui doit parfois déplaire »77(*), mais aussi de renoncer au parallélisme de
forme: l'assemblée générale nomme les commissaires aux comptes, mais ne peut
plus procéder elle-même à leur révocation. La préoccupation du législateur était
donc bien d'assurer la stabilité de la fonction78(*).Le même souci éclaire le contrôle
de la démission
b. Le contrôle de la démission des commissaires aux comptes
« Il est évidement impossible de contraindre un commissaire aux comptes à exercer
ses fonctions, s'il s'y refuse »79(*). Le droit OHADA tout comme le droit français
ignore l'exécution forcée et directe de l'obligation de faire ; il faut s'en féliciter du
point de vue des libertés individuelles. Libre de contracter un travail, le commissaire
aux comptes est aussi libre d'y mettre fin de son propre chef. La jurisprudence80(*)
lui autorise même de démissionner pour convenance personnelle à la seule condition
de ne préjudicier à la société par malice ou par simple légèreté blâmable.

25
Sous le couvert de la stabilité du contrôle, la démission doit être subordonnée à
l'existence d'un motif légitime81(*). C'est la raison pour laquelle la démission pour
convenance personnelle n'empêche aucunement les tribunaux de rechercher et de
découvrir le véritable motif de la démission, lorsque celle-ci est intempestive, c'est-à-
dire dictée par le désir de se soustraire à une obligation légale, en particulier à celle
de signifier au conseil d'administration ou à l'assemblée les irrégularités constatées
et à celles de dénoncer au procureur de la République les faits délictueux constatés.
Si après examen, le tribunal se rend compte qu'il a démissionné de mauvaise foi ou à
contretemps, le commissaire aux comptes démissionnaire engage sa responsabilité
civile pour démission inopportune82(*) si un dommage en résulte. La subordination
de la démission à l'existence d'un motif légitime doit donc permettre d'éviter qu'en
présence des difficultés, le commissaire aux comptes ne trouve dans la démission
une forme d'échappatoire.
A travers le contrôle de la révocation et de la démission, le voeu du législateur
communautaire était d'assurer au commissaire aux comptes une meilleure stabilité,
condition essentielle pour mettre efficacement en valeur ses prérogatives.
* 70 GUYON (Y.), op.cit, n°373, p.404.
* 71 Art 227de la loi du 26 juillet 1966.
* 72 Loi n°84-148 du 1er mars 1984 relative à la prévention et au règlement amiable
des difficultés des entreprises.
* 73 Cass.com, 22 octobre 1991, Bull.Joly 1992, 46, note BARBIERI (J.F.)
* 74 Cass.com, 19 février 1963, Rev. Soc, 1964, 315, note Du PONTAVICE (E.).
* 75 CA, Paris, 17 février 1999, Bull. Joly, 1999, 445, note BARBIERI (J.F.)
* 76 VIDAL (D.), op.cit, .n°354, p.273.
* 77 GUYON (Y.), « l'indépendance des commissaires aux comptes », JCP, 1977, I,
2831, n°14.
* 78 COURET (A.), Synthèse de la jurisprudence récente (1) concernant la révocation
et la responsabilité civile des commissaires aux comptes, in Les Petites Affiches,
n°148, p.7.
* 79 Du PONTAVICE (E.), cité par VIDAL (D.), op.cit, n°356, p.275.
* 80 CA Nîmes, 27 mars 1973, Rev.Soc, 1974.327, note Du PONTAVICE (E.).
* 81 Le commissaire aux comptes peut être conduit à quitter la société contrôlée à la
survenance d'une incompatibilité ou d'une interdiction ou en cas de maladie. De
même, il est admis qu'il peut démissionner s'il rencontre des obstacles dans
l'accomplissement de ses missions. Il en est ainsi en cas de refus de la société de
tenir compte des observations répétées, d'impossibilité d'obtenir des honoraires
jugés nécessaires pour accomplir les diligences normales ou de non paiement des
honoraires dus.
* 82 V, note 80.
§II : Les prérogatives des commissaires aux comptes
Pour permettre aux commissaires aux comptes d'exercer leurs missions dans des
meilleures conditions, le législateur leur a doté d'importantes prérogatives
matérialisées par un droit d'information (A) et un pouvoir d'investigation (B).
A. Le droit d'information des commissaires aux comptes

26
Le droit d'information des commissaires aux comptes comprend deux variantes : le
droit d'assister aux assemblées (1) et le pouvoir exceptionnel de convoquer les
assemblées (2).
1. Le droit du commissaire aux comptes d'assister aux assemblées
Compte tenu de sa place et de son rôle privilégié dans la SA, il est normal que le
commissaire aux comptes ait accès à toutes les assemblées d'actionnaires. Ainsi,
l'article 722 al 1AUSCGIE prévoit leur convocation obligatoire à toutes les assemblées
d'actionnaires, le défaut de convocation étant pénalement sanctionné par la loi
camerounaise du 10 juillet 200383(*).
Les commissaires aux comptes sont convoqués par lettre recommandée avec
demande d'avis de réception en même temps que les actionnaires. Cette exigence de
convocation s'accompagne pour la société d'un devoir de communication des
comptes annuels (bilan, comptes de résultat, annexe), du rapport de gestion et
éventuellement des comptes consolidés avec le rapport sur la gestion un mois avant
la tenue de l'assemblée en question.
Leur convocation est également prévue aux réunions du conseil d'administration qui
arrête les comptes de l'exercice écoulé84(*). Elle est faite par le même procédé que
celle de la convocation aux assemblées d'actionnaires à la différence qu'à ce stade, le
défaut de convocation n'est pas pénalement sanctionné.
Le droit d'information des commissaires aux comptes se manifeste donc
traditionnellement de par leur présence obligatoire aux assemblées. Mais, il peut
aussi s'exercer de par le pouvoir exceptionnel de convoquer ladite assemblée.
2. Le pouvoir exceptionnel de convoquer les assemblées
Traditionnellement, les commissaires aux comptes ont pour mission principale le
contrôle des comptes. Cette fonction qui s'exerce de façon permanente interdit toute
immixtion dans la gestion de la société. Malgré ce caractère prohibitif, les occasions
au cours desquelles ils procèdent à l'accomplissement des actes de gestion ne
manquent pas. C'est le cas par exemple de la mission d'alerte.
Lorsque le commissaire aux comptes, après le déclenchement de la procédure
d'alerte constate que la continuité de l'exploitation demeure compromise malgré la
réponse des dirigeants à ses explications, il peut par l'effet de la loi accomplir un acte
qui relève de la compétence du président du conseil d'administration ou du directeur
général selon le cas85(*). Il s'agit de la convocation de l'assemblée générale des
actionnaires. Les seules conditions exigées par les articles 156 et 516 AUSCGIE sont
que le commissaire aux comptes ait vainement requis cette convocation de ces
organes par lettre recommandée avec demande d'avis de réception et qu'il y'ait
urgence. En effet, il joue un rôle de prévention des difficultés des entreprises. Ce
n'est qu'à ce titre qu'il est autorisé à convoquer l'assemblée des actionnaires.
Lorsqu'il procède à l'exécution de cette mission, il doit s'assurer qu'il remplit les
exigences légales et statutaires relatives à la convocation des actionnaires86(*). En
conséquence, si la convocation est irrégulière, la nullité serait prononcée
conformément à l'article 519 al 4 AUSCGIE et, le commissaire aux comptes engage sa
responsabilité civile. Bien plus, il fixe l'ordre du jour et peut, pour des motifs
déterminants87(*) choisir un lieu de réunion autre que celui éventuellement prévu

27
par les statuts88(*).
Ces prérogatives sont autant d'occasions d'interventions directes dans la gestion des
sociétés permettant au contrôleur de combler les manquements et l'inertie des
dirigeants dans leur rôle afin d'accomplir efficacement ses missions.
Le droit d'information présente ainsi de multiples facettes. Mais, reste insuffisant en
raison de son caractère passif. Or, un contrôle efficace suppose que le commissaire
aux comptes jouisse d'une autre prérogative qui, lui permette de vérifier les écrits et
documents comptables ou juridiques qui ne lui ont pas été communiqués
spontanément. Il se voit ainsi reconnaître par la loi des larges pouvoirs
d'investigation.
* 83 Loi n° 2003/008 du 10 Juillet 2003 portant répression des infractions contenues
des certains actes uniformes OHADA.
* 84 Art 722 al 1 AUSCGIE.
* 85 Ceci est prévu par l'article 156 et n'est possible que dans les sociétés anonymes
à l'exclusion des autres sociétés commerciales où l'article 152 autorise seulement
qu'un rapport spécial soit adressé aux associés ou qu'il soit présenté à la plus
prochaine assemblée générale. Ce pouvoir de convocation n'est pas une création du
législateur OHADA. La loi française du 24 juillet 1966 le reconnaissait déjà dans les
termes presque identiques dans ses articles 230-1al.3.
* 86 Art 519 AUSCGIE et s.
* 87 L'appréciation souveraine du caractère déterminant du motif du changement de
lieu de réunion ne doit pas amener le commissaire aux comptes les prescriptions
légales relatives qui gouvernent la tenue des assemblées. Par exemple, il doit tenir
compte des délais si le nouveau lieu proposé est plus éloigné.
* 88 MESTRES (J.), op.cit, n°113, p.473.
B. Les pouvoirs d'investigation du commissaire aux comptes
En conformité avec la loi du 24 juillet 1966, le législateur communautaire africain a
conféré aux commissaires aux comptes un pouvoir d'investigation. Il s'agit d'un
pouvoir tellement important que, ni les statuts de la société, ni les dirigeants et les
actionnaires peu scrupuleux ne peuvent restreindre, car il a un caractère d'ordre
public et s'exerce auprès des sociétés (1) et des tiers (2).
1. L'investigation auprès des sociétés
L'investigation auprès de la société contrôlée (a) doit être distinguée de celle
pratiquée auprès des sociétés du même groupe (b).
a. L'investigation auprès de la société contrôlée
Le droit d'investigation des commissaires aux comptes auprès de la société contrôlée
est défini à l'article 718 AUSCGIE. Ce texte précise tout d'abord qu'il s'agit des
prérogatives permanentes qui peuvent s'exercer « A toute époque de l'année ». Il est
ensuite rappelé que « le commissaire aux comptes opère toutes vérifications et
contrôles qu'il juge opportuns ».
Dans cette optique, afin de ne pas entraver la bonne marche de l'entreprise, ils
peuvent se faire communiquer sur place, toutes pièces qu'ils estiment utiles pour
l'examen de leur mission notamment « tous contrats, livres, documents comptables
et

28
registres de procès verbaux. »89(*). Les termes utilisés par l'AUSCGIE lui ouvrent
l'accès à l'ensemble des documents sociaux permettant de vérifier les écritures
comptables et les dirigeants qui refuseraient de se prêter aux investigations aux
vérifications s'exposent à des sanctions pénales90(*) .
Une autre difficulté se présente, si le commissaire aux comptes demande à consulter
un document que les dirigeants estiment inutile à l'accomplissement de sa mission.
Un refus pur et simple peut-il être constitutif d'entrave ? A notre sens, un refus pur et
simple de communiquer n'est pas recommandé, car il pourrait constituer le délit
d'entrave pénalement répréhensible à moins que les dirigeants ne saisissent le
président du Tribunal de Grande Instance, afin de faire juger que la demande du
commissaire aux comptes est sans fondement.
Dans l'accomplissement de ces prérogatives, le commissaire aux comptes peut se
faire assister ou se faire représenter par les experts ou collaborateurs de son choix
qu'il fait connaître à la société, ceux-ci ayant les mêmes droits d'investigation.
Commencée au sein de la société contrôlée, l'investigation peut étendre ses
ramifications à d'autres sociétés du même groupe.
b. L'investigation auprès des sociétés du groupe
Les commissaires aux comptes jouissent aussi d'un pouvoir d'investigation auprès
des sociétés du même groupe, c'est-à-dire auprès de la société mère et de ses filiales.
Cette précision donnée par l'article 718 al 3AUSCGIE est logique, compte tenu des
liens étroits pouvant exister entre les sociétés d'un groupe.
La société mère doit alors détenir plus de la moitié du capital de la filiale91(*)pour
que les investigations soient possibles. Lorsque la société établit des comptes
consolidés92(*), les commissaires aux comptes peuvent étendre leur prérogative à
toutes les entreprises entrant dans le périmètre de la consolidation.
Cette extension du pouvoir d'investigation à toutes les entreprises du groupe est la
garantie d'un contrôle efficace permettant de déjouer les fraudes pouvant se réaliser
sous le couvert des groupes de sociétés93(*).
Mesurant aussi les connivences pouvant exister entre les dirigeants et les tiers qui
traitent ou qui ont traité avec la société, la loi permet au commissaire aux comptes
d'étendre ses investigations à ces derniers.
* 89 Art 718 AUSCGIE.
* 90 Art 900 AUSCGIE.
* 91 Art 178 AUSCGIE .Une société est filiale de l'autre quand cette dernière possède
plus de la moitié de son capital.
* 92 Journal officiel OHADA .Droit comptable et système comptable. n°10, 4e année,
2000, p. 378.
* 93 MERLE (P.), Droit commercial. Sociétés commerciales, 9e éd, Précis Dalloz, 2003,
.n°517, p.595 ; GUYON (Y.), Droit des affaires, droit commercial... op.cit, n°369, p .
399.
2. L'investigation auprès des tiers
Le fondement légal est l'article 720 AUSCGIE qui précise les conditions dans
lesquelles les commissaires aux comptes peuvent recueillir des informations utiles à
leur mission « auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la

29
société ».
L'expression « tiers » désigne les auxiliaires ou mandataires de la société tels que les
banques, les prestataires de service d'investissement, l'huissier, le notaire de la
société, non ses clients ou ses fournisseurs qui n'agissent pas « pour le compte de la
société ».
Afin de ne pas nuire aux tiers, interdiction est faite aux commissaires aux comptes de
consulter directement leurs documents, sauf autorisation donnée par le président du
tribunal de la juridiction compétente statuant à bref délai. En contrepartie, les tiers
ne pourront pas leur opposer le secret professionnel.
En définitive, mises à part les différentes limites dues au fait que le contrôle ne doit
pas gêner l'activité de la société, le commissaire aux comptes possède un certains
nombres de prérogatives susceptibles de lui permettre de tenir efficacement son rôle
de contrôleur. Concrètement, l'exercice de ces pouvoirs doit s'effectuer dans un
environnement sain et exempt de vices. Mais, la réalité est toute autre. Il n'est pas
toujours évident qu'il puisse remplir sa mission sans heurts provenant parfois des
dirigeants, des tiers ou de lui-même. C'est pour cette raison que des actions plus
énergiques destinées à vaincre ces obstacles ont été prévus : il s'agit des mesures
curatives.
CHAPITRE II : LES MESURES CURATIVES
Professionnel rémunéré pour critiquer éventuellement ceux qui l'ont désigné94(*),
les commissaires aux comptes sont souvent perçus aux yeux des dirigeants
malhonnêtes comme des fauves qui troublent la paix sociale. Ils peuvent ainsi
s'engager à faire obstacle à leurs missions.
Pour que le contrôle soit efficace, il doit pouvoir donner lieu à des mesures de
sanction. La peur de la sanction est un moyen précieux de rendre un contrôle
efficace. Le législateur OHADA l'a compris en prévoyant une série d'actions contre les
personnes (section I) intervenant en matière de contrôle et éventuellement contre
leurs actes (section II).
Section I : LES ACTIONS CONTRE LES PERSONNES : LES RESPONSABILITES
CONSECUTIVES AU CONTROLE
Les responsabilités consécutives au contrôle des sociétés visent le commissaire aux
comptes et les dirigeants sociaux. Le législateur a prévu des actions en responsabilité
contre tout dirigeant qui fait ou s'engage à faire obstacle au contrôle des
commissaires aux comptes (§I). Ce dernier, parce qu'il peut aussi mal faire, se voit
indubitablement soumis aux mêmes actions (§II)
§1 : Les actions en responsabilité contre les dirigeants sociaux
La responsabilité des dirigeants en matière de contrôle des sociétés obéit au régime
classique de la responsabilité civile et pénale. Le dirigeant qui commet une faute
entravant le contrôle des commissaires aux comptes peut être poursuivi aussi bien
civilement (A) que pénalement (B).
A : Le sens de la responsabilité civile des dirigeants sociaux
Aux termes de l'article 161 AUSCGIE, « sans préjudice, de la responsabilité éventuelle
de la société, chaque dirigeant social est responsable individuellement envers les
tiers des fautes qu'il commet dans l'exercice de ses fonctions. »

30
Une lecture attentive de cet article montre que la faute est le fondement de la
responsabilité civile (1) des dirigeants. Une fois constituée, elle permet de mettre en
branle l'action en responsabilité (2)
1. La faute, élément central de la responsabilité civile des dirigeants
La faute95(*) est généralement définie comme une attitude consistant en une
imprudence, une négligence, un manquement à une obligation de prudence, de
sécurité prévue par la loi ou les règlements.
Dans le cadre particulier du contrôle des SA, le manquement ou la violation de la
règle légale ou statutaire, impérative, susceptible d'entraîner la responsabilité civile
des dirigeants sociaux peut consister dans l'absence de désignation ou de
convocation des commissaires aux comptes, dans l'obstacle aux vérifications ou dans
le refus de communication des documents sociaux.
Le législateur a mieux organisé, au niveau des entreprises d'une certaines tailles le
contrôle des sociétés en imposant la présence d'un expert extérieur : le commissaire
aux comptes. Ainsi, dans la SA, la nomination du commissaire aux comptes est
obligatoire. Chaque SA doit avoir au moins un commissaire aux comptes titulaire et
un suppléant 96(*), ce nombre étant porté à deux si la société fait publiquement
appel à l'épargne 97(*). La même obligation est valable en ce qui concerne leur
convocation aux assemblées d'actionnaires et aux réunions du conseil
d'administration. La violation de cette dernière obligation est tellement vraie que le
législateur ne l'a pas érigé en infraction pénale. On comprend directement qu'il a
voulu la laisser dans le giron de la responsabilité civile.
Les dirigeants des SA engagent ainsi leur responsabilité civile en ne provoquant pas la
désignation ou la convocation des commissaires aux assemblées. Cette solution est
logique, car, il y a violation d'une règle impérative.
Commet également une faute pouvant s'analyser en violation des statuts ou en faute
de gestion, le dirigeant qui fait obstacle aux vérifications des commissaires aux
comptes ou refuse de les fournir les documents comptables. Dans tous les cas, la
faute est caractérisée si le dirigeant a manqué aux obligations découlant de sa
fonction. Mais à elle seule, la faute ne peut donner lieu à responsabilité, encore faut-
il qu'elle ait causé un préjudice à un tiers ou à un associé.
Lorsqu'il est rapporté la preuve que la faute du dirigeant est la cause d'un préjudice,
il pourra à la demande de la victime être condamné à l'indemnisation, ce qui ouvre le
droit à l'action en responsabilité civile.
* 94 CHAPUT (Y.), op.cit, p.7.
* 95 GULLIEN (R.), VINCENT (J.), Lexique des termes juridiques, 13e édition, Dalloz
2001, p .258.
* 96 Art 694AUSCGIE.
* 97 Art 702 AUSCGIE.
2 : Le régime de l'action en responsabilité civile des dirigeants
Le régime de l'action en responsabilité civile contre les dirigeants sociaux est l'oeuvre
du législateur français de 1867 qui en son article 17, prévoyait une action
individuelle, une action sociale ouverte à la société et une action sociale « ut singuli »
ouverte à un ou plusieurs actionnaires.

31
L'AUSCGIE s'inspirant de cette disposition qu'il traite dans son livre III a le mérite de
les avoir rationalisés en distinguant simplement l'acte individuelle de l'action sociale.
Ainsi, même en matière de contrôle des sociétés, toute faute des dirigeants donne à
la victime selon le cas, la possibilité d'exercer une action individuelle (a) ou une
action sociale (b).
a. L'action individuelle : l'action en réparation du préjudice subi par un tiers ou un
actionnaire
L'action individuelle est définie à l'article 162 AUSCGIE comme « l'action en
réparation du préjudice subi par un tiers ou par un associé, lorsque celui-ci subit un
dommage distinct du dommage que pourrait subir la société, du fait de la faute
commise individuellement ou collectivement par les dirigeants sociaux dans
l'exercice de leurs fonctions ».
La qualité de la victime est essentielle pour le succès de l'action, elle ne peut être
qu'un tiers ou un associé. Le tiers ou associé saisit le tribunal en charge des affaires
commerciales aux fins d'indemnisation. Si plusieurs dirigeants ont participé aux
mêmes faits, leur responsabilité est solidaire et il appartient au tribunal de
déterminer la part contributive de chacun. La division non par part virile, mais à
proportion de la gravité de la faute est actuellement acquise en jurisprudence98(*).
L'action est dite « individuelle » parce qu'elle est intentée par l'associé ou le tiers qui
agit seul. Néanmoins, au cas où ils sont nombreux à avoir subi le préjudice, ils
peuvent donner mandat à une seule personne d'agir en leur nom. En cas de succès,
les dommages-intérêts leur sont alloués.
Parce que la faute du dirigeant en matière de contrôle des sociétés ne cause pas
seulement préjudice aux tiers ou aux associés, mais aussi à la société toute entière, le
législateur a donc prévu à coté de l'action individuelle une action sociale au bénéfice
de la société.
b. L'action sociale ; l'action en réparation du préjudice subi par la société.
« L'action sociale est l'action en réparation du dommage subi par la société du fait de
la faute commise par le ou les dirigeants dans l'exercice de leurs fonctions »99(*).
Elle se prescrit par trois ans à compter du fait dommageable ou s'il a été dissimulé de
sa révélation.
En principe, l'action est diligentée par le dirigeant pour le compte de la société. C'est
d'ailleurs la situation normale puisqu'il représente la société. Cependant, la réalité
est loin d'être le cas. Les dirigeants s'abstiennent bien évidemment de faire constater
eux-mêmes leur propre responsabilité par l'exercice de l'action sociale « ut
universi ». C'est dans le souci de vaincre cette inaction des dirigeants et donner plus
de poids à la réparation du préjudice que le législateur a prévu l'action sociale « ut
singuli » exercée par un ou plusieurs actionnaires en cas de préjudice subi par la
société.
Par exemple, si un défaut de désignation ou de convocation des commissaires aux
comptes aux réunions du conseil d'administration a causé un préjudice à la société
du fait de l'absence des vérifications des comptes sociaux ou de vérifications des
opérations et conventions passées entre les dirigeants, l'action sociale « ut singuli »
doit permettre de sanctionner l'inertie et la faute des dirigeants.

32
Aucune clause des statuts ne peut subordonner l'exercice de cette action à l'avis
préalable ou à l'autorisation d'un organe quel qu'il soit. Par ailleurs, une clause qui
comporterait par avance une renonciation à l'exercice de l'action est réputée non
écrite100(*) tout comme la décision ayant pour effet d'éteindre une action en
responsabilité contre les dirigeants pour les fautes commises dans l'exercice de leurs
fonctions101(*).
Le succès de l'action ainsi intentée permet à la société de voir son préjudice réparé,
mais encore faut-il que les dirigeants disposent d'une solvabilité suffisante. Il est des
préjudices tellement importants qu'aucune fortune privée ne peut supporter le poids
de la réparation ordonnée102(*). Il est par conséquent nécessaire de doubler leur
responsabilité civile d'une responsabilité pénale.
* 98 ROUSSEAU (J.), SARL, gérance, pouvoirs- responsabilité. JCL Société fascicule.74,
p.15.
* 99 Art 166 AUSCGIE.
* 100Art 168 AUSCGIE.
* 101 Art 169 AUSCGIE.
* 102 RIPERT (G.), ROBLOT (R.) par GERMAIN (M.), Traité de droit commercial, les
sociétés commerciales, T.1, Vol.2, 18e éd, n°1752, 2002, p.505.

B : La responsabilité pénale des dirigeants sociaux de sociétés anonymes


Homme du chiffre mais aussi parfois du droit103(*), les commissaires aux comptes
peuvent apparaître aux yeux des dirigeants véreux comme des personnages
gênants104(*). Désireux d'écarter un contrôle gênant ou dangereux pour eux s'ils ont
commis des actes délictueux, les dirigeants sociaux peuvent y mettre obstacle de
manière plus ou moins directe à leur contrôle. L'obstacle peut consister non
seulement dans l'absence de désignation ou de convocation desdits commissaires,
mais aussi dans l'entrave aux vérifications ou le refus de communiquer.
Pour permettre au commissaire aux comptes d'exercer normalement ses missions, le
législateur érige ces comportements en infraction pénale qu'il s'agisse du défaut de
désignation ou de convocation (1) ou de l'obstacle aux vérifications ou le refus de
communiquer (2).
1. L'absence de désignation ou de convocation des commissaires aux comptes
L'infraction présente deux facettes alternatives : l'absence de désignation et
l'absence de convocation.
En principe, les commissaires aux comptes sont désignés dans les statuts de la
société ou lors de la constitution de celle-ci, par l'assemblée constitutive, ou par
l'assemblée générale ordinaire au cours de la vie sociale. Le législateur OHADA a
permis à certaines de designer un ou plusieurs commissaires aux comptes. Il en est
ainsi de la SA par exemple.
Ainsi, il est fait obligation à tout dirigeant d'une personne morale tenue d'avoir un
commissaire aux comptes d'en designer ou remplacer en cas de décès ou de
démission. Chaque fois que le nombre de commissaires aux comptes requis par la loi
ou prévu par les statuts ne se trouve pas en fonction, les dirigeants sociaux devront
convoquer l'assemblée ordinaire en vue de procéder à cette désignation. Faute pour

33
eux de procéder à cette convocation, le délit sera constitué105(*). Le texte vise donc
le fait par les dirigeants de n'avoir pas « provoqué » la désignation.
L'infraction est largement entendue. Il faut noter qu'à coté du procédé qui consiste à
ne pas convoquer l'assemblée pour la nomination du commissaire aux comptes ou à
ne pas inscrire cette question à l'ordre du jour, tout comportement similaire est
également répréhensible.
Pour ce qui est du délit de non convocation des commissaires aux comptes aux
assemblées, l'article 722 AUSCGIE dispose qu'ils doivent être « obligatoirement »
convoqués à toutes les assemblées d'actionnaires ainsi qu'à la réunion du conseil
d'administration, selon le cas qui arrête les comptes de l'exercice écoulé.
L'obligation de convoquer aux réunions du conseil d'administration ne fait pas l'objet
de sanctions pénales. Par contre, le délit est caractérisé lorsqu'ils n'auront pas été
convoqués à une assemblée quelconque d'actionnaires.
Dans tous les deux infractions, l'élément matériel du délit sera constitué lorsque les
dirigeants ne peuvent justifier de ces diligences.
L'élément moral n'est pas toujours exigé, les dirigeants tombent sous le coup de la loi
que l'obstacle à la désignation ou à la convocation résulte de leur pure volonté ou
même de leur simple négligence. C'est ainsi qu'engage sa responsabilité pénale un
président directeur général, qui, ayant pris ses fonctions pendant le délai de
convocation de l'assemblée générale ordinaire s'abstient de nommer ou de
convoquer un commissaire aux comptes à cette assemblée invoquant la faute
imputable à son prédécesseur106(*).
Lorsque les éléments constitutifs de l'infraction sont réunis, la loi n°2003/008 du 10
juillet 2003 à son article 15 punit d'un emprisonnement de deux (2) à cinq (5) ans et
d'une amende de 500.000 à 5.000.000 Fcfa ou de l'une des deux peines seulement,
les dirigeants sociaux qui n'ont pas provoqué la désignation des commissaires aux
comptes ou ne les ont pas convoqués aux assemblées générales107(*).
L'infraction dans son ensemble se présente comme une omission. Mais sous d'autres
cieux, l'infraction s'analyse en des actes positifs : c'est l'hypothèse de l'entrave aux
contrôles du commissaire aux comptes.
* 103 CHAPUT (Y.), op.cit, p.49.
* 104 POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), op. cit, n°299, p.137.
* 105 GAUTHIER (P.), LAURET (B.). Droit pénal des affaires,, Paris 1991, p.453.
* 106 Cass.crim, 11mai1981, n°79-94.330B, Rev.Soc, 1982, p.102.
* 107 L'art 15 de ladite loi ne vise que les assemblées générales, l'absence de
convocation aux réunions du conseil d'administration n'étant pas visée.

2. L'entrave aux contrôles des commissaires aux comptes


Le délit est prévu par l'article 900 AUSCGIE. En effet, le délit ne concerne pas
seulement les dirigeants sociaux, mais également tous ceux qui sont au service de la
société, notamment les salariés, experts-comptables, c'est ce qui ressort dudit article
qui dispose qu' encourent une sanction pénale, les dirigeants sociaux ou toute
personne au service de la société qui, sciemment, auront mis obstacle aux
vérifications ou au contrôle des commissaires aux comptes ou qui auront refusé la

34
communication, sur place, de toutes pièces utiles à l'exercice de leur mission et
notamment de « tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès
verbaux ». Dès lors, on remarque que l'infraction exige la réunion de certains
éléments pour être réprimée.
Pour ce qui est de l'élément matériel, l'article 900 AUSCGIE vise deux types de
comportements à savoir l'obstacle aux vérifications et le refus de communiquer.
L'obstacle aux vérifications est une entrave de nature quelconque apportée par
l'auteur du délit aux contrôles et vérifications des commissaires aux comptes. Il peut
résulter par exemple dans le refus d'accès aux locaux, des tracasseries diverses dans
la mise à la disposition des moyens nécessaires à l'investigation, des réticences à
fournir des explications, la non production ou la production partielle des documents,
ou de l'opposition à fournir des moyens matériels pour procéder à des travaux108(*).
Le délit peut également être retenu si l'obstacle est fait aux vérifications effectuées
par les collaborateurs et les assistants choisis par le commissaire aux comptes109(*).
Le refus de communiquer emporte résistance de communiquer sur place toutes les
pièces utiles à l'exercice de la mission et notamment tous contrats, livres, documents
comptables et registres de procès verbaux, même si ce contrôle en définitive réussit
à s'opérer. Ainsi, pour que le délit soit constitué, il faut une demande expresse et
précise du contrôleur ; la où les pièces demandées doivent être utiles à l'exercice des
fonctions. Un arrêt de la Cour d'appel de Paris110(*)avait énoncé que l'infraction du
refus de communication des livres est supposée être commise la où ils sont tenus,
mais la Cour de cassation111(*) a jugé différemment en énonçant que le refus de
communication peut être commis par « tous moyens » et notamment par le non
envoi des pièces demandées. Selon la jurisprudence112(*), l'entrave suppose donc
que le commissaire aux comptes se soit présenté effectivement dans l'entreprise.
En plus de l'élément matériel, l'intention est exigée pour que le délit soit consommé.
L'action en connaissance de cause est nécessaire à l'existence de l'infraction, vu
l'adverbe « sciemment ». Il faut que les dirigeants aient volontairement fait obstacle
au contrôle des commissaires aux comptes, qu'ils aient eu conscience du refus
opposé113(*). L'obstruction volontaire est également établie par des réclamations
verbales et écrites restées sans réponses114(*). Lorsque les éléments constitutifs
sont réunis, les peines de l'article 15 de la loi camerounaise du 10 juillet 2003
précitée sont prononcées.
Cependant, s'il y a des dirigeants coupables, désireux d'éviter ce contrôle, il peut y
avoir aussi des commissaires aux comptes malhonnêtes, n'assurant pas sérieusement
le contrôle dont ils sont chargés. Alors, il faut protéger les dirigeants, la société, les
actionnaires et le public contre un contrôle insuffisant mettant en péril de nombreux
intérêts. C'est ainsi que la loi reconnaît aussi à leur encontre, des actions en
responsabilité.
* 108 GAUTHIER (P.), LAURET (B.), op.cit, p.455.
* 109 Ibidem.
* 110 CA Paris, 29 juin1 976, RTDC, 1976, p.559.
* 111 Cass.com, 11mai1981, D, 1982, note BOULOC (.B)
* 112 Paris, 1èr février 1991, droit pénal 1991, 239

35
* 113 GAUTHIER (P.), LAURET (B.), op.cit, p. 456.
* 114 CA Paris, 9e chambre, 19 novembre 1981.Gaz.Pal .1982.1, jur, p.179.
§II : les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes
Les missions des commissaires aux comptes se sont considérablement développées
au fil du temps. Outre la mission traditionnelle du contrôle des comptes et la
vérification des informations comptables et financières diffusées par la société, ils se
sont vus confier des missions nouvelles telles que la mission d'alerte.
Cette évolution croissante des missions exigeait un cadrage pour éviter un abus de
pouvoir. C'est la raison pour laquelle en contrepartie de leur mission élargie, le
législateur a alourdi leur responsabilité afin de permettre un contrôle efficace. La
sanction des contrôleurs est d'ailleurs perçue par le professeur Paul Gérard
POUGOUE115(*) comme « un surcroît de garantie d'un bon contrôle ». En cas de
mauvaise exécution de sa mission, les commissaires aux comptes engagent leur
responsabilité civile, pénale et disciplinaire. Si le législateur communautaire a
réglementé les deux premières (A), il a renvoyé aux Etats le soin de règlementer la
responsabilité disciplinaire (B)
A. Les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes dans l'acte
uniforme sur les sociétés commerciales.
Pour assurer la pleine efficacité du contrôle des commissaires aux comptes dans la
SA, le législateur a pris le soin de prévoir à leur encontre une responsabilité civile et
pénale en cas d'atteinte au contrôle de sociétés. Dans l'acte uniforme sur les sociétés
commerciales, cette responsabilité est renforcée sur le plan civil (1) et aggravée sur le
plan pénal (2).
1 : Le renforcement de la responsabilité civile des commissaires aux comptes
La responsabilité civile des commissaires aux comptes implique une faute116(*). Le
législateur communautaire africain le confirme en énonçant que « le commissaire
aux comptes est responsable, tant à l'égard de la société que des tiers, des
conséquences dommageables, des fautes et négligences qu'il commet dans l'exercice
de ses fonctions »117(*), des infractions commises par les membres du conseil
d'administration ou par l'administrateur général si, en ayant eu connaissance, il ne
les a pas révélées dans un rapport à l'assemblée générale118(*).
Comme la responsabilité civile des dirigeants sociaux, celle des commissaires aux
comptes obéit au droit commun de la responsabilité civile qui exige certaines
conditions (a) à remplir avant de mettre en oeuvre l'action en responsabilité (b).
a. Les causes de la responsabilité civile des commissaires aux comptes
Les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes engage sa responsabilité
civile auprès de la personne morale contrôlée, des actionnaires et des tiers
répondent à la division triptyque faute, dommage et lien de causalité. Si le dommage
est facile à établir, il n'en est pas de même de la faute et du lien de causalité qui sont
particulièrement délicates à prouver du fait de la fonction particulière des
commissaires. Cette difficulté nous oblige donc à s'appesantir en priorité sur la faute
(á) et le lien de causalité (â).
á La faute du commissaire aux comptes
La responsabilité civile des commissaires aux comptes prend source dans la faute

36
commise par lui dans l'exercice de ses fonctions. Elle doit donc être une faute
personnelle, constitutive de manquement à ses obligations professionnelles.
Logiquement, le commissaire aux comptes ne saurait être tenu d'une faute commise
par des autres personnes. A ce propos, il importe qu'il exerce à titre individuel au
sein de la société contrôlée. Malheureusement, la charge du travail est souvent très
lourde, l'obligeant ainsi à recourir à l'assistance. En conséquence, il doit répondre des
fautes de ses collaborateurs au sens de l'article 718 al 2 AUSCGIE qui dispose : « pour
l'accomplissement de ces contrôles et vérifications, le commissaire aux comptes
peut, sous sa responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou
collaborateurs de son choix...».
S'agissant de la faute commise par lui-même, elle consistera de façon générale dans
la méconnaissance des diligences pesant normalement sur un tel professionnel, de
n'avoir pas accompli les obligations inhérentes à sa mission119(*).
Si l'AUSCGIE se contente des formules très vagues de la faute, la jurisprudence en est
arrivée à lui façonner un terrain somme toute large qui distingue les actes constitutifs
de faute selon que le commissaire aux comptes exerce ses missions traditionnelles
ou particulières.
Le contrôle des comptes étant la mission traditionnelle ; ont été retenues comme
actes fautifs les comportements et faits suivants : le défaut de découverte des
malversations qu'un examen sérieux des comptes aurait permis de mettre à
jour120(*) ; l'absence de vérification effective des comptes, le commissaire aux
comptes s'étant borné à entériner les chiffres qui lui ont été présentés par les
dirigeants121(*) ou s'étant laissé orienter dans ses sondages de la comptabilité par
les dirigeants122(*) ; la certification erronée des comptes facilitant l'exercice d'une
activité déficitaire123(*)ou la certification hâtive des comptes n'ayant pas permis de
déceler les détournements des dirigeants ou d'un comptable124(*).
Même si le commissaire aux comptes dont la responsabilité civile est recherchée
peut établir qu'il a mené ses investigations et sondages dans les règles de l'art, à
l'image d'un « bon commissaire aux comptes », sa responsabilité pourra cependant
être engagée s'il n'a pas tiré, volontairement ou par manque de circonspection les
conclusions qui, normalement auraient du en découler, s'agissant de la certification
des comptes. Un cas très flagrant est la certification d'un bilan inexact125(*)ou la
certification sans réserves alors que celles-ci auraient pu lui apparaître
indispensables pour informer les actionnaires ou les membres du groupement126(*).
Dans l'accomplissement de ses missions particulières, les cas de fautes sont aussi
patents et la jurisprudence retient : la passation sous silence par le commissaire aux
comptes dans son rapport général d'anomalies des écritures relatives relative aux
stocks, aux amortissements et à des livraisons à soi même et l'insuffisance de la
rigueur des méthodes comptables de la société, et ce même s'il avait signalé ces
irrégularités au conseil d'administration127(*) ; l'absence des mentions dans son
rapport général de la perte des ¾ du capital social de la société privant les associés
d'une information sur la situation de la société et commandant leur décision128(*).
Le commissaire aux comptes a entre autres obligations la dénonciation des faits
délictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de ses missions. Le défaut de

37
mise en oeuvre de cette procédure de révélation des faits délictueux est une faute
qui engage sa responsabilité civile si un dommage en résulte129(*), il en est de
même en cas d'information mensongère ayant causé un préjudice à une banque qui
octroie un prêt à une société en se fiant aux informations mensongères livrées par le
commissaire aux comptes130(*).
Dans le cadre particulier de sa mission d'alerte, il doit faire preuve d'une grande
prudence, sinon, il engage sa responsabilité civile en cas d'inaction ou de mauvaise
exécution de la mission. Ainsi, il a été décidé que commet une faute engageant sa
responsabilité le commissaire aux comptes qui déclenche une alerte prématurée
dans la seule intention de nuire à la société et aux dirigeants131(*)ou en sachant que
la continuité de l'exploitation n'est pas menacée132(*).
Tous ces cas cités ne sont pas limitatifs, il en résulte que toute faute du commissaire
aux comptes dans l'exécution de ses missions peut engager sa responsabilité au cas
où il en résulte un dommage.
Mais toute la difficulté résidera dans l'appréciation de ladite faute. Comment doit-on
l'apprécier ? Est-elle présumée, ou le demandeur doit-elle la prouver. Autrement dit,
le commissaire aux comptes est-il tenu d'une obligation moyens ou d'une obligation
de résultat ? Le législateur communautaire ne fournit aucune réponse à cette
préoccupation, il faut une fois de plus s'en remettre à la jurisprudence qui essaie de
donner quelques ébauches de solutions.
D'après elle, la faute doit être prouvée parle demandeur, car, en principe, l'obligation
du commissaire aux comptes est une obligation de moyens133(*). D'après certains
auteurs134(*), Il y'a obligation de moyens chaque fois que la mission laisse place à
l'incertitude, lorsque l'aléa subsiste. C'est le cas de la vérification des comptes, ainsi
que de la certification de leur régularité et de leur sincérité. Le simple défaut de
sincérité ou de régularité des comptes ne suffit pas à engager sa responsabilité. Le
demandeur doit donc établir  un défaut de diligences dans les moyens mis en oeuvre
au cours du contrôle135(*).
Ce n'est donc qu'exceptionnellement que le commissaire aux comptes est tenu d'une
obligation de résultat. En effet, certaines de ses missions ne laissent aucune place à
l'aléa et sont génératrices d'obligations de résultat. Il en est ainsi lorsqu'il doit
certifier exactement le montant des rémunérations versées aux personnels les mieux
rémunérés136(*) ; vérifier la régularité des modifications statutaires ; vérifier les
règles relatives aux actions détenues  par les administrateurs ; convoquer les organes
de direction et l'assemblée générale en cas de carence ou lorsque la mission d'alerte
l'implique ; de même qu'établir un rapport sur  les conventions passées entre les
dirigeants et la société.
Il ne parait ni illogique, ni exagérément sévère de présumer la faute du commissaire
aux comptes qui omet de mentionner dans son rapport une convention qui lui a été
signalée ou celle du commissaire aux comptes qui n'a pas certifié l'exactitude des
montants versés aux personnes les mieux rémunérées. Dans toutes ces hypothèses,
les diligences imposées au commissaire aux comptes sont suffisamment claires et
précises pour que leur inexécution soit présumée fautive137(*). Telle est la nouvelle
logique obligation de moyens, obligation de résultat qui doit désormais régir la faute

38
du commissaire aux comptes, laquelle faute doit s'apprécier « in abstracto » c'est-à-
dire par référence à la conduite d'un commissaire diligent et actif placé dans la
même situation138(*). Cependant, la faute prise isolement ne saurait engager la
responsabilité du commissaire aux comptes, sauf s'il existe une relation causale entre
elle et le dommage.
â. La relation causale entre la faute et le dommage
Le lien de causalité est une pièce capitale dans la mise en jeu de la responsabilité
civile des commissaires aux comptes. Il ne suffit pas en effet, d'établir la faute du
commissaire aux comptes, de prouver l'existence d'un préjudice, encore faut-il les
lier de manière indéfectible139(*). La responsabilité du commissaire aux comptes
suppose donc que sa faute ait directement provoqué un préjudice certain.
Le lien de causalité est jugé établi lorsque la réalisation d'un dommage a pour cause
l'absence de diligences normales qui auraient permis de déceler les fraudes140(*). La
faute du commissaire aux comptes est à l'origine du dommage et en conséquence, il
doit y répondre. Un cas typique réside dans la non-dénonciation des faits délictueux
au procureur de la République au cas où un préjudice survient du fait de ce
manquement141(*). De manière générale, chaque fois qu'il est constaté que le
préjudice subi découle de la faute du commissaire aux comptes, il ne serait plus
question de rechercher un éventuel lien de causalité puisqu'il est déjà établi par les
faits.
En revanche, l'absence ou l'impossibilité d'établir ce lien entraîne une
irresponsabilité du commissaire aux comptes ainsi qu'il a été décidé dans certaines
espèces : une caution qui s'était engagée pour le compte d'une société n'avait pu
établir qu'elle n'avait fourni et maintenu sa garantie que sur la base de bilan erroné
certifié par le commissaire, le juges conclurent à l'irresponsabilité du commissaire
aux comptes142(*). Il en est de même pour une autre société qui reprochait au
commissaire aux comptes des négligences sans lesquelles elle n'aurait pas acquis la
majorité du capital d'une filiale. Une fois de plus, le juge de l'espèce débouta la
société, motif  pris de ce que la négligence de la société elle-même dans la conduite
de cette opération était la cause directe de son préjudice143(*).
Finalement, la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être retenue que
si le demandeur prouve l'existence d'un lien de causalité entre la faute et le
dommage. Cette preuve se heurte cependant à certaines difficultés particulières, car
le commissaire aux comptes accomplit une mission de contrôle et d'information,
interdiction lui étant faite de s'immiscer dans la gestion ou d'apprécier l'opportunité
de celle-ci144(*) d'autant plus qu'il s'agit d'un domaine réservé aux dirigeants. Ainsi,
la faute du commissaire aux comptes n'est à peu près jamais la seule cause du
dommage145(*) subi par la société ou par les tiers. Il faut faire la part du dommage
causé par le commissaire aux comptes de celui provoqué par les dirigeants.
L'hypothèse la plus caractéristique est l'article 726 al 2 AUSCGIE qui dispose que «  le
commissaire aux comptes est responsable des infractions commises par les
dirigeants si en ayant eu connaissance, il ne les a pas révélés dans son rapport ». 
A ce stade, comment apprécier le lien de causalité ? Devant la difficulté
d'appréciation du lien de causalité et face au silence des textes, la jurisprudence

39
adopte des positions très nuancées. Parfois, elle admet une responsabilité « in
solidum » en cas d'abstention des commissaires aux comptes de dénoncer la faute
des dirigeants alors qu'il avait pleinement connaissance, le motif étant que chacun
des responsables a concouru à la réalisation du dommage tout entier146(*), tantôt,
elle opère un partage de responsabilité entre le dommage causé par le dirigeant et
celui du contrôleur147(*) ou nie même le lien de causalité entre les deux
fautes148(*).
A notre sens, et en conformité avec certains auteurs149(*), cette dernière tendance
est salutaire. Il ne faudrait pas toujours voir dans le commissaire aux comptes, le
responsable de tous les dommages intervenus au cours de la vie sociale. Il
nous paraît bien dommage que le commissaire aux comptes puisse être condamné
« in solidum » d'après la jurisprudence alors même qu'il a bien accompli toutes les
diligences résultant de sa mission. Sa mission de contrôle suffirait-elle pour contrer
toutes les fautes de gestion des dirigeants, alors qu'il lui est interdit de s'immiscer
dans la gestion, ni d'en apprécier son opportunité, encore moins de refaire la
comptabilité de la société.
Les conditions de la responsabilité civile des commissaires aux comptes appellent le
législateur OHADA à plus d'éclaircissements150(*), ce qui permettra de mettre
facilement en jeu l'action en responsabilité.
b. Le régime de l'action en responsabilité civile contre les commissaires aux comptes
Le régime de l'action en responsabilité civile contre les commissaires aux comptes ne
pose pas de difficultés particulières. Lorsque les conditions sont réunies, la
responsabilité du commissaire aux comptes peut être facilement mise en oeuvre par
la personne morale soumise au contrôle, les actionnaires ou les créanciers.
Pour la personne morale, l'action s'apparente à l'action sociale et doit être exercée
par les dirigeants. Une question préoccupante reste posée à ce stade : celle de savoir
si l'actionnaire peut-il exercer l'action en lieu et place des dirigeants pour pallier à
leur inertie. En clair, les actionnaires peuvent-ils exercer l'action sociale « ut singuli »
contre le commissaire aux comptes ? La jurisprudence151(*)s'y oppose ardemment
au motif que l'exercice d'une telle action n'est pas de droit, parce que non prévue par
les textes. A notre sens, en se fondant sur la protection de leurs intérêts152(*), une
telle action parait possible, mais, Les actionnaires et les tiers ne peuvent exercer que
l'action individuelle contre le commissaire aux comptes.
Le tribunal du lieu de situation de la société est compétente pour recevoir l'action
qui, se prescrit par trois ans à compter du fait dommageable ou à compter de sa
révélation s'il a été dissimilé, elle se prescrit exceptionnellement par dix ans lorsque
le fait est qualifié de crime.
Le quitus donné aux dirigeants ne profite pas au commissaire aux comptes153(*).
par contre, il faut admettre que le quitus donné aux commissaires aux comptes, qui
n'est pas d'ailleurs obligatoire, ni prévu parles textes éteint l'action sociale contre
eux.
Le résultat recherché par les demandeurs est la condamnation du commissaire aux
comptes fautif au paiement des dommages-intérêts. Inversement lorsque la
demande n'aboutit pas, le commissaire aux comptes peut à son tour faire valoir ses

40
droits à l'indemnisation.
En définitive, malgré les difficultés qui planent sur l'appréciation de la faute d'une
part et du lien de causalité d'autre part, le renforcement de la responsabilité civile du
commissaire aux comptes constitue un élément nécessaire à l'exercice correct du
contrôle. Conscient du moins de ce qu'une responsabilité encore trop lourde peut se
retourner contre un bon contrôle, il serait souhaitable à notre sens, sinon de
supprimer, du moins de redéfinir la responsabilité civile du contrôleur dans les cas où
il s'est montré diligent dans le cadre de son obligation de moyens. Ce n'est qu'à ce
titre que la responsabilité civile renforcée garantirait davantage un contrôle efficace
des comptes au même titre que la responsabilité pénale qui a été aggravée.
* 115 POUGOUE (P.G.), op.cit, p.110.
* 116 GUYON (Y.), op.cit, .n°386, p.416.
* 117 Art 725 al 1AUSCGIE.
* 118 Art 725 al 2AUSCGIE.
* 119 Cass.com, 10 mars 1992, n°90-13.701 B, Liaisons juridiques et fiscales, 14 mars
1992, .p.3.
* 120 CA Paris, 7fevrier1997.Bull Joly 1997.P.445, note PASQUALINI (F.)
* 121 CA Lyon, 23novembre 1971.Bull CNCC1972.P.235.Trib.Corr.Paris, 24 janvier
1986, p.187, note Du PONTAVICE (E.).
* 122 TGI Le Havre, 15 novembre1979, Bull CNCC, 1980, n°37.P.44.
* 123 CA Paris 1998, JCP, 1998, p.2001.
* 124 Cass.com. 19 octobre 1999, RJDA, 2000, n°36.
* 125 TGI Paris 12 juillet 1984, Bull CNCC, 1985.P.478.
* 126 CA Paris, 1er fevrier1984, Rev.Soc.1984.779, note SCHMIDT (D.)
* 127 CA Paris, 6 octobre 1987, Rev Soc1988.293, obs. GUYON (Y.)
* 128 Cass.com, 12 novembre 1992, Bull CNCC, 1993, p.110, note Du PONTAVICE (E.).
* 129 CA Dijon, 27 novembre 1985, Bull CNCC, 1986, p.179, note Du PONTAVICE (E.)
* 130 Cass.com, 6 septembre 2000, RJDA, 2001, n°698.
* 131 CA Paris, 19 fevrier1993, JCP.1993.II, 485, note BARBIERI (J.F.).
* 132 CHAPUT (Y), Droit de la prévention et du règlement amiable des difficultés des
entreprises, PUF, 1986, p.80.
* 133 Cass.com, 06octobre 1992, Bull Joly, 1992, n°147, p.1291 ; Cass.com,
19octobre 1999, Bull Joly, 2000, p.43, note PASQUALINI (F.).
* 134 MONEGER (J.) ;GRANIER (T.), op.cit, n°512, p.59.
* 135 GUYON (Y.), op.cit, n°388, p.417.
* 136 CA Bordeaux, 7mars 1990, Droit des sociétés, 1991, n°225.
* 137 GUYON (Y.), op.cit. n°389, p.418.
* 138 Cass.com, 6 octobre 1992, Bull Joly, 2000, 11juillet 2000, note COURET (A.)
* 139 Cass req, 9mars 1942, JCP.II, 1930, note BASTIAN (D.)
* 140 CA Paris, 16 octobre 1979, JCP, 1980.II.19321, note GUYON (Y.)
* 141 Cf. supra, note 123.
* 142 TGI Montauban, 21mars1985, Bull CNCC, 1985, n°58, p.234.
* 143 TGI Lorient, 23fevrier 1983.Bull CNCC 1983, n°49.p.92.
* 144 Le contrôle de la gestion ou l'appréciation de son opportunité est un domaine

41
exclusivement réservé aux dirigeants sociaux.
* 145 RIPERT (G.), ROBLOT (R.), par GERMAIN (M.), op.cit, n° 1472, p.495 et s.
* 146 CA Dijon, 17 fevrier1996. Bull CNCC1996, p.716, note MERLE (P.)
* 147 Bordeaux, 17octobre 1990.Bull CNCC, 1990, p.499, note Du PONTAVICE (E.)
* 148 Cass.Com.15juin1993. Bull Joly, 1130, note JEANTIN (M.)
* 149 GUYON (Y.), op.cit.n°390, p.420.
* 150 Le législateur est tenu de déterminer avec précision la notion de faute et du
lien de causalité.
* 151 CA Paris, 8 mars 1978, Rev. Soc, 1978, note SCHMIDT (D.)
* 152 Art 1833 C.civ, « Une société est constituée dans l'intérêt commun des
associés ».
* 153 CA Paris, 6 janvier 1973, Bull CNCC, 1973, p.75.
2 : L'aggravation de la responsabilité pénale des commissaires aux comptes
La responsabilité pénale découle de l'infraction commise par le commissaire aux
comptes. Sa mise en oeuvre tend intimider les commissaires aux comptes
malhonnêtes et à les inciter à plus de prudence. C'est ainsi que les infractions
spécifiques à leurs fonctions (a) font chemin commun avec celles de droit commun
(b).
a. Les infractions propres à la fonction des commissaires aux comptes
L'application aux commissaires aux comptes d'un droit pénal propre suppose qu'il ait
failli à l'une de ses obligations fondamentales par action ou par omission. La fonction
de contrôle nécessite compétence, intégrité et indépendance. C'est pour atteindre
cette fin que le législateur a prévu de nombreuses incompatibilités pour leur
exercice154(*). Le commissaire aux comptes qui va à l'encontre de ces principes
commet l'infraction pénale d'atteinte aux incompatibilités légales (á). A l'issue du
contrôle, le législateur fait reposer sur lui un devoir d'information et de dénonciation.
L'information consiste à porter à la connaissance des dirigeants et des actionnaires
les faits découverts au cours de ses investigations, encore faut-il qu'elle soit juste.
Commet ainsi le délit d'information mensongère le commissaire aux comptes qui
livre de fausses informations (â). La dénonciation consiste à porter à la connaissance
du procureur de la République, les faits délictueux découverts dans l'exercice de ses
missions. En cas d'omission de cette obligation, il commet le délit de non révélation
des faits délictueux (ë).
á. L'infraction d'atteinte aux incompatibilités
Les articles 697 à 700 AUSCGIE exigent avec force la nécessité pour le commissaire
aux comptes d'exercer ses missions en toute indépendance en énonçant une série
d'incompatibilités légales et spéciales renforcées par des interdictions.
Pour assurer la pleine efficacité de ces prohibitions, l'article 898 AUSCGIE dispose :
« Encourt une sanction pénale, toute personne qui, soit en son nom personnel, soit à
titre d'associé d'une société de commissaires aux comptes aura sciemment accepté,
exercé ou conservé les fonctions de commissaires aux comptes nonobstant les
incompatibilités légales. » Puisque le législateur OHADA a renvoyé aux Etats la charge
d'édicter les sanctions pénales155(*), l'article 16 de la loi camerounaise du 10 Juillet
2003 en application de l'article 898 précité punit d'un emprisonnement de 2 (deux) à

42
5 (cinq) ans et d'un amende de 200.000 à 5 .000.000 Fcfa ou de l'une de ces deux
peines seulement, toute personne qui soit en son nom personnel, soit à titre
d'associé d'une société de commissaire aux comptes a sciemment accepté, exercice
ou conservé les fonctions de commissaires aux comptes nonobstant les
incompatibilités.
L'art 898 utilise la formulation neutre « toute personne ».Il en résulte que l'infraction
peut être cumulée avec celle de l'exerce illégal de la profession.
Cela signifie aussi que les dirigeants de la société qui ont agi sciemment pour faire
nommer un commissaire aux comptes frappé d'une incompatibilité peuvent être
condamnés comme complices.
Matériellement, l'infraction existe dès qu'il y'a eu soit acceptation même sans
exercice concret des fonctions, soit exercice en situation incompatible, soit poursuite
des fonctions après apparition des incompatibilités et ce, quelle que soit la durée de
cette infraction156(*)et/ou de l'importance de l'activité.
L'élément moral de l'infraction est classiquement exigé. Il faut, prévoit l'article 898
que le commissaire aux comptes ait agi « sciemment ». Le procureur de la
République doit donc prouver que, non seulement le commissaire aux comptes a agi
volontairement dans l'intention de nuire, mais aussi qu'il connaissait la situation
d'incompatibilité et n'en a pas tenu compte. En règle générale, il faut que soit établie
la connaissance par le commissaire aux comptes de la situation des incompatibilités
pour être puni comme en cas d'infraction d'informations mensongères.
â. Le délit d'informations mensongères
Il s'agit là de ce que certains auteurs appellent « le devoir de vérité »157(*) du
commissaire aux comptes. C'est le fait de donner ou confirmer des informations
mensongères sur la situation de la société. Selon l'article 899 AUSCGIE, « encourt une
sanction pénale, tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit
à titre d'associé d'une société de commissaires aux comptes, aura sciemment donné
ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société... ».
L'objet du mensonge est largement compris, car le texte vise tout mensonge sur la
situation de la société. Le mensonge doit porter sur les données précises
apparaissant dans la comptabilité que les commissaires aux comptes ont pour
mission de contrôler et non sur des pronostics vagues concernant par exemple
l'avenir économique de la société. L'acte uniforme n'est pas précis sur le mode de
transmission de l'information mensongère, l'article 899 utilise seulement l'expression
« donné ou confirmé ». Il s'ensuit que le mode de transmission est indifférent.
L'information peut donc être faite sous réserve d'en rapporter la preuve par voie
écrite ou orale, quelque soit le support de manière publique ou privée158(*).
L'élément matériel ne suffit pas, il doit être couplé avec l'élément moral. L'intention
de commettre l'infraction doit être requise avant toute condamnation. L'article 899
exige que le commissaire ait agi « sciemment ». La doctrine partage cette
vision159(*). Il faut donc que soit établi la connaissance par le commissaire aux
comptes des malversations des dirigeants. La responsabilité ne peut découler que
lorsque le commissaire aux comptes a connaissance du caractère mensonger de
l'information.

43
Lorsque les conditions sont réunies, l'article17de la loi camerounaise du10juillet
2003 en application de l'article 899 punit d'un emprisonnement de (2) deux à (5) cinq
ans et d'une amende de 500.000 à 5.000.000frs ou de l'une des deux peines
seulement tout commissaire aux comptes qui aurait diffusé des informations
mensongères. Les mêmes sanctions s'appliquent à la non révélation des faits
délictueux.
ë. Le délit de non révélation des faits délictueux
Malgré le principe du secret professionnel, la loi impose aux commissaires aux
comptes l'obligation de révéler au procureur de la République les faits
délictueux160(*) dont ils ont eu connaissance au cours de leur mission sans que leur
responsabilité puisse être engagée par cette révélation. La non exécution de cette
obligation est constitutive du délit de non révélation des faits délictueux. Mais elle
n'est punissable que si certaines conditions sont réunies. Elles tiennent aux faits
délictueux, à la non révélation, à la connaissance des faits délictueux, et à la
mauvaise foi.
S'agissant des faits délictueux, si le commissaire aux comptes constate l'existence de
faits délictueux dans la gestion de la société qu'il contrôle, il doit les révéler au
procureur de la République. Que doit être le contenu de l'obligation de
dénonciation? Le législateur est muet sur la question. La jurisprudence décide que
l'obligation de dénonciation concerne tous les faits délictueux qui sont en relation
avec la mission de contrôle161(*). L'obligation est donc largement définie et englobe
tous les faits délictueux qui peuvent présenter un caractère suspect au regard de la
loi pénale162(*).
Bien plus, le commissaire aux comptes doit avoir eu personnellement connaissance
des faits délictueux. Les textes sont précis, le commissaire révèle au procureur « les
faits délictueux dont il a eu connaissance à l'occasion de sa mission ». A l'évidence
qu'il ne peut révéler que ce qu'il connaît, s'ajoute le principe logique qu'il est
condamnable de ne pas révéler ce qu'il connaît. La lecture des textes enseigne par
conséquent que le délit ne peut exister sans la connaissance par le commissaire aux
comptes du fait délictueux. Il appartient au parquet de faire la preuve de cette
connaissance. C'est ainsi que dans une espèce163(*), le juge a relaxé un commissaire
aux comptes au motif qu'il n'a pas eu une connaissance précise des délits de faux en
écriture de commerce commis alors qu'il s'était renseigné plusieurs fois auprès des
dirigeants.
La loi exige pour retenir définitivement la culpabilité que la mauvaise foi du
commissaire aux comptes164(*)soit établie. Elle résulte inévitablement de
l'inexécution consciente de l'obligation. C'est la volonté de ce dernier de ne pas
dénoncer les faits délictueux au parquet.
La loi n'a cependant pas prévu le délai pour porter à la justice la connaissance des
faits délictueux. Il faudra donc dire à chaque cas s'il s'agit d'une non-dénonciation ou
d'un simple retard dans la dénonciation165(*). Pourtant, la détermination du
moment où le commissaire aux comptes aura acquis la connaissance est importante,
car de cet instant, dépendra le point de départ du délai de la prescription de l'action
publique. A notre avis, le point de départ de ce délai peut être fixé à la date de la

44
certification des comptes. Les sanctions pénales de l'article17 de la loi camerounaise
du 10 juillet 2003 s'appliquent quand l'infraction est définitivement consommée.
Toujours, en vue de rendre efficace le contrôle des sociétés, parce que le
commissaire aux comptes est le gardien du droit et doit donc connaître toutes les
règles légales qu'il a la mission de faire respecter par les dirigeants et les
actionnaires, le législateur favorise aussi l'engagement de sa responsabilité pénale
sur le fondement de toute infraction de droit commun commise dans l'exercice de sa
fonction.
b. La soumission du commissaire aux comptes aux infractions de droit commun
Pour les inciter à plus de prudence, le législateur a étendu la responsabilité pénale du
commissaire aux comptes à toutes les infractions de droit de commun qu'il
commettra dans l'exercice de ses fonctions. Ils peuvent ainsi être poursuivis pour leur
participation à des infractions autres que celles relatives au contrôle des sociétés.
Selon les circonstances, ils peuvent être retenus comme auteur ou coauteur (á), mais
leur responsabilité pénale est le plus souvent engagée au titre de la complicité (â).
á. Le commissaire aux comptes, auteur ou coauteur d'une infraction de droit
commun
Comme tout individu, le commissaire aux comptes peut commettre une infraction
pénale de droit commun dans l'exercice de ses fonctions. Selon le cas, il peut donc
être auteur ou coauteur.
L'auteur d'une infraction pénale est celui qui accomplit personnellement les actes
matériels de l'infraction avec l'intention de réaliser la violation d'une disposition
pénale. Ainsi, s'il commet personnellement dans l'exercice de ses fonctions une
infraction de droit commun en sa qualité de professionnel libéral, une infraction du
droit des sociétés s'il est associé, un abus de confiance, une escroquerie, un abus de
biens sociaux, un détournement des fonds, un faux et usage de faux, faux en écriture
de commerce, sa responsabilité pénale sera engagée au même titre que celle d'un
individu ordinaire. Cette mise en jeu de la responsabilité pénale n'est pas propre à
leur profession166(*). Elle est dictée par le souci de la transparence dans la vie
sociale.
De même, s'il est reconnu coauteur d'une infraction pénale de droit commun, c'est-
à-dire participe ensemble avec autrui et en accord avec lui à la commission de
l'infraction167(*), sa responsabilité pénale peut être engagée au même titre que
celle de l'auteur indépendamment de son degré de participation à condition qu'il ait
participé en connaissance de cause. La loi exige pour retenir la culpabilité que la
mauvaise foi du commissaire aux comptes soit établie. Cette dernière résulte
inévitablement de sa participation consciente à l'infraction comme en matière de
complicité des délits commis par les dirigeants.
â. Le commissaire aux comptes, complice des délits commis par les dirigeants
L'article 97 CPC précise qu'est complice d'une infraction qualifiée crime ou d'un
délit : celui qui provoque de quelque manière que ce soit l'infraction ou donne des
instructions pour la commettre, celui qui aide ou facilite, la préparation ou la
consommation de l'infraction.
Cet article met en exergue les éléments constitutifs de la complicité distinguant

45
l'élément matériel de l'élément moral.
L'élément matériel met en exergue deux cas de complicité : le premier cas étant la
complicité par instigation, consiste selon l'article 97 à la provocation par dons,
promesses, abus de pouvoir ou d'autorité, machinations ou artifices coupables,
les instructions données à l'auteur en vue de commettre l'infraction. Point n'est
besoin que ces instructions s'accompagnent des moyens exigés pour la provocation,
seulement elles doivent être précises pour guider l'auteur principal dans la
commission de l'infraction. Le second cas est la complicité par aide. La notion
d'aide168(*) est largement entendue dans l'appréhension de la complicité et
souvent, elle suffit à elle seule pour caractériser l'infraction une fois l'élément moral
requis.
L'élément moral de la complicité réside dans l'intention de commettre les actes
matériels de l'infraction. Pour être punissable, le complice doit avoir eu l'intention de
participer à la réalisation de l'infraction commise par autrui, il doit donc avoir agi en
connaissance de cause169(*) c'est-à-dire sachant consciemment que l'acte que l'on
pose est une aide pour la commission d'une infraction.
En application au droit commun de la complicité, le commissaire aux comptes est
considéré comme complice d'un délit commis par les dirigeants lorsqu'il a posé des
actes matériels cités haut telles l'instigation, l'aide ou l'assistance nécessaire à la
réalisation de l'infraction. On citera parmi les principales hypothèses, les délits
concernant l'établissement ou le défaut des comptes, l'escroquerie170(*), l'absence
de convocation des assemblées, l'abus des biens sociaux171(*), la publication des
comptes inexacts172(*), la distribution des dividendes fictives et de manière
générale tous les délits des dirigeants dans lesquels l'aide ou l'action du commissaire
aux comptes sera établie.
A été ainsi condamné comme complice de présentation d'un faux bilan un
commissaire aux comptes qui avait cautionné de son autorité, en assemblée générale
un faux bilan destiné à occulter des prélèvements irréguliers d'un dirigeant173(*). Est
également punissable au titre de complicité du délit de présentation d'un faux bilan,
le commissaire aux comptes qui conseille activement au dirigeant d'une société de
décupler la valeur d'une immobilisation inscrite au bilan174(*). C'est non seulement
une instigation, mais une aide et la fourniture des moyens permettant au dirigeant
de réaliser l'infraction.
La complicité du commissaire aux comptes a été aussi retenue dans une tentative
d'escroquerie commise par les dirigeants sociaux avec leur connivence175(*), de
même qu'un commissaire aux comptes livrant des informations mensongères aux
associés dans son rapport général ou spécial. L'infraction exige en principe un acte
positif du commissaire aux comptes, rien n'empêche cependant de reconnaître sa
complicité même s'il est resté seulement passif face à la commission du fait
condamnable. Ainsi, a été condamné pour complicité un commissaire aux comptes
qui avait gardé le silence sur la situation de la société en laissant les dirigeants
procéder à une distribution des dividendes fictifs176(*).
De manière générale, tout fait ou omission dans l'exécution de sa mission desquels il
ressort le moindre soutien illégal en faveur des dirigeants le rend complice des

46
manoeuvres frauduleuses causées par ces derniers à condition, que soit prouvée son
intention coupable.
L'élément moral de la complicité du commissaire aux comptes est celui qu'on
rencontre dans toutes les infractions de droit commun conformément à l'article 74 al
2 CPC. Il s'agit de la conscience chez le commissaire aux comptes, au moment de la
réalisation des actes matériels de complicité, du concours apporté à la réalisation de
l'infraction commise par les dirigeants. Le commissaire aux comptes doit donc avoir
accompli les actes constitutifs de complicité en toute connaissance de cause. Faute
de preuve, il ne peut y avoir complicité.
C'est dire que lorsque tous les éléments sont réunis, le code pénal camerounais punit
en son article 98 le complice des mêmes peines l'auteur principal sauf dans les cas où
la loi en dispose autrement177(*). C'est dire qu'en l'état actuel, le commissaire aux
comptes au Cameroun qui est reconnu complice des délits commis par les dirigeants
sociaux est sanctionné des mêmes peines que ces derniers. Manifestation de la
pratique, un commissaire aux comptes jugé coupable de complicité de présentation
de faux bilans ou de distribution des dividendes fictifs des dirigeants sera puni des
mêmes peines des articles 7 et 8 178(*) de la loi du 10 juillet 2003.
La soumission du commissaire aux comptes au droit pénal commun traduit le souci
du législateur de saisir les formes les plus cachées d'atteintes au contrôle des SA afin
de le conférer plus d'efficacité. Le même souci éclaire la responsabilité disciplinaire
des commissaires aux comptes qui ressort de la compétence des Ordres
professionnels nationaux.
* 154 POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), op.cit, n°303, p.138.
* 155 Art 5 al 2 du Traité OHADA
* 156 Trib corr, Lyon, 5 février 1973, Bull. CNCC, 1973, 263, note Du PONTAVICE (E.)
* 157LARGUIER (J.), CONTE (P.), Droit pénal des affaires, 11e éd, A.Clin, 2004, p.149.
* 158 Cass.crim, 2 avril 1990, RJC, 1992, n°1347, p.24.
* 159 POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), CISSE (A.), DIOUF (N.), SAMB
(M.), préc, p.281.
* 160 Article 716 al 2 AUSCGIE.
* 161 Cass.crim, 12 janvier 1981, JCP. 1981,2, 19660.
* 162 CA Paris, 11e chambre, 26 juin 1984, Bull CNCC, 1984, n°55.P.342.note Du
PONTAVICE (E.) ; Cass.Crim. 15 septembre 1999, Bull Joly, 2000, 25.
* 163 Trib.corr, Lyon, 20 juin 1985.Gaz .Pal, 1985.II, p.782.
* 164 Cette appréciation de la mauvaise foi est de la compétence exclusive des
juges ; Cass.crim, 8 juillet 1981, n°80-94, 319, inédit.
* 165 POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), op.cit, n°306, p.140.
* 166 DELMAS-MARTIS (M.), Droit pénal des affaires, 3e éd, Coll. Thémis, 1990.
* 167 Art 96 C P C.
* 168 L'aide peut s'entendre des secours ou soutiens apportés à quelqu'un par
quelqu'un d'autre.
* 169 Art 74 al 2 CPC.
* 170 Cass.crim, 5 juin 1975, Bull CNCC, n°146 : affaire dite de la garantie foncière.
* 171 CA Paris, 30 novembre 1978, Bull CNCC, 1980, p.294.

47
* 172 Cass.crim, 3 janvier.1983, JCP 1983, obs. BOULOC (B.)
* 173 CA Nancy, 23 octobre 1975, Bull CNCC, 1975.444.
* 174 Cass.crim, 26mai1986.JCP.1987, note DEVEZE (J.)
* 175 Trib.corr.Paris, 24 octobre 1979, Bull CNCC.1978.
* 176 Cass.civ, 19mai 1903, Sirey.1905.1.121.
* 177 Les peines du droit pénal commun en matière de complicité s'appliquent
encore à la complicité du commissaire tant qu'une loi spéciale ne l'a pas régi. En effet
la loi n°2003/008 du 10juillet 2003 portant répression de certaines infractions
pénales contenues dans certains actes uniformes OHADA ne traite aucunement
l'infraction de complicité des commissaires aux comptes, il s'ensuit donc qu'elle reste
soumise au droit pénal commun.
* 178 Les articles 7 et 8 de la loi n°2003/008 du 10juillet 2003 punissent les
dirigeants qui présentent des faux bilans ou procèdent à la distribution des
dividendes fictifs d'un emprisonnement de (1) an à (5) cinq ans et d'une amende de
1.000.000 à 10.000.000 frs.
B. La responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes.
Le législateur communautaire renvoie à des règles de droit national les points sur
lesquels il est impossible de réduire à l'uniformisation pour des raisons sociales ou
politiques. C'est le cas de la responsabilité disciplinaire des commissaires aux
comptes qu'il a laissée aux Ordres professionnels nationaux de la comptabilité.
Dans le souci de rendre plus efficace le contrôle externe des SA, ces Ordres
professionnels organisent une responsabilité disciplinaire de leurs membres. Cette
responsabilité a une finalité (1) et doit obéir à des règles précises (2)
1. La finalité de la responsabilité disciplinaire : l'amélioration de la qualité du contrôle
des commissaires aux comptes
Le contentieux disciplinaire est un révélateur des exigences attendues d'une
profession libérale, et notamment des compétences et de la moralité de ses
membres, par le public, mais aussi par les confrères. Il trouve son fondement dans
l'appartenance à une profession organisée.
La responsabilité tend à assurer le respect de la déontologie de la profession utile au
contrôle. Les commissaires aux comptes doivent respecter la loyauté caractéristique
de leur profession. Ce sont donc toutes les atteintes à l'éthique, professionnellement
ou publiquement perçues, qui sont prises en considération du moment où elles
peuvent avoir une influence sur la profession ou sur le contrôle des sociétés, c'est-à-
dire « tout fait contraire à la probité ou à l'honneur »179(*). Il importe peu dans ces
hypothèses, de savoir si le comportement incriminé est extraprofessionnel dès lors
qu'il est possible de desservir la profession : fraude comptable, ignorance manifeste
ou « déviances » diverses, y compris l'appât de gains dans la pratique d'honoraires
prohibitifs.
D'autres fautes en revanche, se rattachent à l'exercice même de l'activité de contrôle
du commissaire aux comptes qu'il s'agisse des irrégularités dans son installation ou
dans ses pratiques, et notamment les atteintes à la «  règle d'or » de l'indépendance.
Finalement, les responsabilités et les contrôles diligentés par les ordres
professionnels constituent le moyen naturel d'assurer une police déontologique et

48
d'améliorer la qualité du contrôle opéré par les spécialistes de la comptabilité. Cette
mise en jeu de la responsabilité est facilitée par l'obligation mise à leur charge par
l'ordre de constituer un dossier contenant tous les documents reçus ou établis par
eux à l'occasion de leurs fonctions. Le contrôle de ces documents permettra le
moment venu
de savoir si le commissaire aux comptes a commis une faute disciplinaire180(*)
susceptible de mettre en branle le régime disciplinaire
* 179 Il semble se dessiner à travers le contentieux que l'honneur relèverait des
règles de la dignité individuelle, telle la fierté, l'estime, le respect, alors que la probité
toucherait aux règles de la morale comme l'intégrité.
* 180 Toutes infractions aux lois, règlements et règles professionnelles, toute
négligence grave, tout fait contraire à la probité ou à l'honneur commis par un
commissaire aux comptes constituent une faute disciplinaire passible d'une peine
disciplinaire, Art 88 du décret du 12 août 1969 précité.

2. Le régime des poursuites disciplinaires


Le régime des poursuites tourne autour de la procédure (a) et des sanctions pouvant
être prononcées (b).
a. La procédure disciplinaire.
Quand l'Ordre professionnel conclut à une faute disciplinaire, les poursuites
disciplinaires doivent être engagées contre le mis en cause devant la chambre de
discipline de l'Ordre. Au Cameroun, l'ONECCA dispose depuis sa création d'un
organisme chargé d'assurer la discipline de ses membres. Il est composé de deux
instances : le Conseil de l'Ordre et la Chambre d'Appel présidée par un magistrat de
la Cour suprême désigné par le Président de la Cour suprême.
Le Conseil de l'Ordre reçoit toutes les plaintes et accusations formulées contre les
commissaires aux comptes qu'elles proviennent de l'Ordre, des tiers, des
actionnaires ou des dirigeants sociaux. Il est chargé entre autres de l'instruction du
dossier et doit rendre une décision sur le fond. Le principe du contradictoire est
respecté, le commissaire aux comptes accusé a le droit de se défendre. Mais peut-il
exiger le remplacement d'un membre du Conseil de l'Ordre pour suspicion ? Les
statuts de l'ONECCA sont muets. A notre sens, pour les besoins d'une bonne justice,
une telle action devrait être admise. Le Conseil de l'Ordre joue le rôle d'une
juridiction de première instance, ses décisions sont susceptibles d'appel devant la
Chambre d'Appel de l'Ordre.
Cette dernière joue le rôle reconnu à toute Cour d'appel. A cet effet, elle reçoit en
appel toutes les questions qui ont été soumises au Conseil de l'Ordre et doit
réexaminer le fond du litige. On se pose une question : les décisions de la Chambre
d'Appel sont-elles susceptibles de recours ? Si oui, devant quelle Juridiction ? Les
statuts de l'ONECCA ne répondent pas à cette préoccupation. A notre sens, ses
décisions devraient être « insusceptibles » de recours d'autant plus qu'on note la
présence des magistrats de la « haute » juridiction. Cette solution éviterait
l'encombrement des prétoires.
Lorsque la chambre de discipline (via le Conseil de l'Ordre ou la Chambre d'Appel)

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conclue à des actes constitutifs de fautes disciplinaires contre le commissaire aux
comptes, elle prononce des sanctions disciplinaires.
b. Le prononcé des sanctions disciplinaires
Un commissaire aux comptes reconnu coupable d'atteinte à la probité ou à l'honneur
de la profession sera sanctionné par l'Ordre professionnel. Dans le cadre de
l'ONECCA, la Chambre de discipline peut prononcer l'une des sanctions suivantes :
l'avertissement, la réprimande, la suspension d'activité allant de trois (3) mois à un
(1) an et la radiation. Tandis que les deux premières s'analysent en des sanctions de
portée morale (á), les deux dernières s'analysent plutôt en sanctions privatives de
droit (â).
á Les sanctions de portée morale : l'avertissement et la réprimande
L'avertissement est la première sanction que peut prononcer l'Ordre professionnel. Il
s'agit d'un appel à l'intention, d'un « rappel à l'ordre » fait à un individu ou une
autorité C'est donc la sonnette d'alarme faite au commissaire aux comptes d'avoir à
mieux se comporter et de respecter l'éthique de la profession.
La réprimande est un blâme fait au commissaire aux comptes en cas de
manquements aux règles professionnelles dans l'exécution de ses missions. Mais
contrairement à l'avertissement, elle suppose que le commissaire ait posé des
atteintes d'un certain degré. C'est ainsi qu'elle peut faire l'objet d'une publicité
auprès des sociétés contrôlées par l'intéressé. Ce qui aura inévitablement des effets
néfastes sur la suite de sa carrière.
Quoi qu'on puisse dire, l'avertissement et la réprimande ne sont que des sanctions
minables, car ne privant pas l'intéressé de l'exercice de certains droits comme la
suspension et la radiation.
â. Les sanctions privatives de droit : la suspension et la radiation
Si la suspension d'activité181(*) et la radiation sont des sanctions qui se révèlent
privatives de droit parce qu'elles empêchent le commissaire aux comptes
« condamné » de continuer l'exercice de ses fonctions, des différences notables sont
à relever. La suspension d'activité est juste « temporaire ». Le droit français en fournit
la précision utilisant le terme « suspension à temps ». La radiation est définitive, car
elle emporte le retrait du nom de l'intéressé de la liste.
Le commissaire aux comptes suspendu ne reprendra ses fonctions qu'après
l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes de la société, qui suivra
l'expiration de la période de suspension.
La radiation est une sanction grave. Elle emporte nécessairement l'interdiction
d'exercer et de faire état de la qualité de commissaire aux comptes. C'est une
exclusion, en théorie, définitive. Bien que les statuts de l'ONECCA prévoient une
possibilité de réinscription à l'Ordre dans un délai de cinq ans à compter de la
décision de radiation, les chances de reprise du commissaire réinscrit par les sociétés
sont très faibles. Le commissaire condamné à une radiation restituera aux sociétés
qu'il contrôlait toutes les sommes déjà perçues par anticipation ne correspondant
pas à un travail effectif.
C'est dire le caractère « particulièrement infamant »182(*) de cette sanction. Elle
constitue une « mesure d'assainissement » de la profession comptable et du contrôle

50
des sociétés.
L'oeuvre des Ordres professionnels sur le sentier de la recherche de l'efficacité du
contrôle est salutaire vu l'exemplarité des sanctions telle que la radiation. Un
commissaire aux comptes suspendu ou radié qui établit les comptes d'une société
voit sa responsabilité engagée et ses délibérations annulées.
* 181 La suspension d'activité peut s'entendre de la cessation temporaire d'activité.
* 182 CHAPUT (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire...op.cit, p.118.
Section II : LES ACTIONS CONTRE LES ACTES : LA NULLITE DES DELIBERATIONS.
Le législateur africain a marqué très nettement toute l'importance qu'il attache au
rôle des commissaires aux comptes. Ainsi, il a non seulement rendu obligatoire leur
présence dans toutes les SA, mais aussi, a pris le soin de dégager les règles régissant
leur nomination. C'est la raison pour laquelle il frappe de nullité toute délibération
prise à défaut de désignation des commissaires aux comptes ou sur le rapport d'un
commissaire titulaire nommé ou demeuré en fonction en violation des règles
gouvernant cette nomination. Très souvent, il va jusqu'à annuler les actes du
commissaire aux comptes régulièrement désigné, qui abuse de ses pouvoirs.
La sphère des nullités est très large: elle vise l'omission de nommer le commissaire
aux comptes, les irrégularités de leur désignation et les abus de pouvoirs. Tandis que
la première hypothèse vise les actes des acteurs sociaux (§I), les deux dernières
visent les actes du commissaire aux comptes (§II).
§I. La nullité des délibérations pour défaut de désignation des commissaires aux
comptes
En mettant à la charge des dirigeants de sociétés anonymes l'obligation de désigner
les commissaires aux comptes, le législateur voulait montrer toute l'importance
qu'ont ces derniers dans la vie de l'entreprise. C'est ainsi qu'à coté des
responsabilités civiles et pénales contre les personnes, il a prévu la nullité des
délibérations. Est de ce fait nulle toute délibération prise à défaut de désignation des
commissaires aux comptes dans lesdites sociétés.
Bien que le législateur ne le dise pas expressément, cette nullité ne concerne que les
seules délibérations de l'assemblée générale et non pas celles du conseil
d'administration. Ce qui est regrettable. Il serait souhaitable de l'étendre aux
délibérations du conseil d'administration. Il semble même que cette nullité aurait pu
les responsabiliser davantage. L'idée étant qu'on ne devrait pas valider les
délibérations du conseil d'administration quand la société a un commissaire aux
comptes.
Il y a également nullité des délibérations lorsque l'assemblée générale délibère sur le
rapport d'un seul commissaire aux comptes alors que la société en a plusieurs. Parce
que la sanction de la nullité peut être très lourde, l'alinéa 2 du même article 700
admet que l'action en nullité puisse être éteinte si les délibérations sont
expressément confirmées par une assemblée générale statuant sur le rapport de
commissaires aux comptes régulièrement désignés. Encore faut-il que la désignation
intervienne avant l'assemblée de certification.
Si cette désignation est postérieure, la nullité des délibérations intervenue sera
définitive comme en cas de nullité des actes du commissaire aux comptes.§ II : La

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nullité des délibérations du commissaire aux comptes
Les actes du commissaire aux comptes peuvent être annulés dans deux hypothèses.
La première hypothèse vise les actes du commissaire aux comptes irrégulièrement
désigné (A), la seconde vise le commissaire aux comptes convoquant irrégulièrement
l'assemblée (B).
A. La nullité des délibérations pour désignation irrégulière
Le législateur africain est hostile à la désignation irrégulière des contrôleurs. C'est
ainsi qu'il n'hésite pas à frapper de nullité183(*) les délibérations prises sur le
rapport des commissaires irrégulièrement désignés ou sur ceux des titulaires
nommés ou demeurés en fonction contrairement aux dispositions184(*)gouvernant
cette nomination.
Comme la précédente, la nullité pour désignation irrégulière ne vise que les
délibérations de l'assemblée générale. L'extension aux délibérations du conseil
d'administration devrait être admise. Le législateur n'a pas précisé le champ
d'application de la nullité, on se demande sur quelle délibérations portera-t-elle ? Les
réactions sont partagées. Selon une partie de la doctrine185(*), cette nullité
s'applique seulement aux délibérations qui supposent un rapport préalable des
commissaires aux comptes, c'est-à-dire essentiellement les délibérations qui ont un
objet comptable ou financier. Elle se fonde sur l'idée que dans ces matières, la loi
requiert obligatoirement l'intervention d'un commissaire aux comptes. Cependant,
certains auteurs186(*) défendent une portée générale de la nullité et donc son
application à des décisions relatives, par exemple à la nomination d'un
administrateur, à une modification de l'objet social, à une augmentation de capital en
numéraire sans suppression du droit préférentiel de souscription . Nous ne sommes
pas de ce dernier avis. Nous nous rallions à la première te. Car les commissaires aux
comptes ont le contrôle comptable et financier de l'entreprise, étendre la nullité à
des aspects autres que comptables ou financiers étrangers à son domaine de
compétence peut se révéler préjudiciable pour la société.
Le législateur n'a pas fait allusion à la désignation irrégulière du commissaire
suppléant, on peut comprendre qu'il a voulu implicitement le soumettre au même
régime que le commissaire aux comptes titulaire.
* 183 Art 701 AUSCGIE.
* 184 Art 694 à 700 AUSCGIE
* 185 GUYON (Y.), op.cit, n°364, p.395.
* 186 MERCADAL (B.), JANIN (P.), Droit des affaires, Mémento Sociétés commerciales,
Paris, n°2234, 2004.
B. La nullité de la convocation irrégulière de l'assemblée.
En dotant les commissaires aux comptes de nombreux pouvoirs dans l'exercice de
leurs missions, l'idée du législateur était qu'ils en fassent un bon usage. Lorsque le
commissaire aux comptes leur utilise de façon anormale, c'est-à-dire pour nuire à la
société, ses actes doivent être frappés de nullité.
Le législateur consacre un exemple à l'article 519 al 4 AUSCGIE : il s'agit de la nullité
de la convocation irrégulière de l'assemblée. Sans doute, le commissaire aux comptes
a-t-il le pouvoir de convoquer l'assemblée en cas d'inertie des dirigeants. Mais ils ne

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peuvent le faire qu'autant que la procédure de convocation est régulière et les
conditions d'urgence requises. A contrario, si aucune des conditions exigées par la loi
n'est remplie, la convocation est dite «  irrégulière »et doit de ce fait être
sanctionnée par la nullité.
La nullité de l'al 4 de l'article 519 obéit au régime de la nullité de l'article 246
AUSCGIE. Il s'agit d'une nullité absolue. Peu importe les délibérations qui naissent de
la convocation irrégulière. La nullité pour convocation irrégulière de l'assemblée
frappe tous les actes. Bref, cette convocation est censée n'avoir jamais eu lieu et ses
délibérations resteront lettre morte.
L'in fine du même article apporte une exception notable lorsqu'elle dispose que
« Toutefois, l'action en nullité, fixée dans les conditions prévues à l'article 246 du
présent acte uniforme, n'est pas recevable lorsque tous les actionnaires étaient
présents ou représentés ».
Le commissaire aux comptes ne voit la convocation produire tous ses effets que s'il
réunit tous les actionnaires. Ce qui n'est déjà pas chose facile si la société ne vit pas
sous des mauvais signes. C'est dire toute la rigueur qui entoure le contrôle des
sociétés
Le souci d'efficacité du contrôle des commissaires aux comptes a amené le législateur
à appréhender tous les comportements et pratiques pouvant altérer la bonne
marche du contrôle et à les sanctionner. La sanction n'est-elle pas «  la mesure de
son efficacité » ?
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Au terme de cette première partie consacrée à l'efficacité recherchée du contrôle des
commissaires aux comptes dans la SA, il est permis de saluer l'oeuvre grandiose
entreprise par le législateur dans un double sens :
D'une part, toute personne qui veut accéder aux fonctions de commissaires aux
comptes doit au préalable avoir subi avec succès les conditions positives et négatives.
D'autre part, un commissaire aux comptes régulièrement entré en fonction doit
convenablement exercer sa mission, sinon, il peut engager contre lui-même certaines
actions en responsabilité au même titre que celles des dirigeants qui entraveront le
contrôle des sociétés. Ainsi les mesures préventives et curatives apparaissent au sens
de l'OHADA comme en droit français comme des garanties de tout contrôle sérieux
des comptes. Cependant, malgré la consécration de ces différentes mesures,
certaines situations de fait ou de droit viennent toujours entraver le contrôle crédible
des comptes de sorte que le contrôle opéré par le commissaire aux comptes reste
toujours d'une efficacité limitée.
DEUXIEME PARTIE : L'EFFICACITE LIMITEE DU CONTROLE DES COMMISSAIRES AUX
COMPTES DANS LA SOCIETE ANONYME
En confiant exclusivement au commissaire aux comptes le contrôle des SA, le
législateur OHADA voulait limiter prévenir et combattre la survenance des scandales
financiers dans sa sphère. Mais, il s'était malheureusement trompé dans ses
prévisions. L'opération Epervier187(*) menée au Cameroun a montré les faiblesses
d'un système qui était précisément censé empêcher leur survenance.
L'étude de cette opération met en cause les auditeurs légaux et l'on se pose la

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question de savoir qu'est ce qui est à l'origine de l'inefficacité du contrôle opéré par
eux dans les SA? Il semblerait d'après une étude approfondie de l'acte uniforme que
les limites à l'efficacité du contrôle opéré tiennent à la fois dans leur statut (chapitre
I) et dans les missions (chapitre II) qu'ils doivent exécuter.
CHAPITRE I : LES LIMITES TIREES DU STATUT DES
COMMISSAIRES AUX COMPTES
Les insuffisances des commissaires aux comptes désignés dans le cadre de la loi de
1867 avaient conduit le législateur français à intervenir régulièrement pour renforcer
leur compétence, pouvoir et indépendance. Le législateur OHADA s'est inscrit dans
cette mouvance en renforçant le statut des commissaires aux comptes, mais il n'est
pas allé jusqu'au bout de son entreprise surtout sur le plan de l'indépendance réelle.
En conséquence, l'indépendance renforcée est restée factice (section I) dans divers
domaines du contrôle sans oublier de nombreux obstacles à l'effectivité de leurs
prérogatives (section II).
Section I : L'INDEPENDANCE FACTICE DES COMMISSAIRES
AUX COMPTES
Le commissaire aux comptes est défini comme « un organe neutre et indépendant
appelé à vérifier que les informations d'ordre comptable émises par la société sont
dignes de foi »188(*). Il est un professionnel extérieur à la société et indépendant
d'elle. Cette indépendance est la première vertu des commissaires aux
comptes189(*), dans l'AUSCGIE, elle est fortement compromise, ce qui risque de
conduire à un contrôle illusoire. Il est donc question pour nous d'inventorier ces
différents cas (§I) avant de voir les mesures à prendre pour la garantir davantage
(§II).
§I : Les hypothèses d'indépendance factice des commissaires aux comptes.
Dans l'acte uniforme sur les sociétés commerciales, deux situations permettent de
mettre en évidence l'indépendance factice des commissaires aux comptes. La
première hypothèse intervient lors de leur désignation par l'assemblée générale des
actionnaires. A ce stade, les dirigeants exercent une influence décisive sur ladite
assemblée (A). La seconde hypothèse concerne les négociations d'honoraires des
commissaires aux comptes où ces mêmes dirigeants sont omnipotents (B).
A. L'influence décisive des dirigeants sur l'assemblée des actionnaires au moment de
la désignation des commissaires aux comptes
L'article 703 AUSCGIE dispose que le premier commissaire aux comptes et son
suppléant sont désignés dans les statuts ou par l'assemblée générale constitutive, en
cours de vie sociale par l'assemblée générale ordinaire. Cet article met en exergue la
compétence de principe de l'assemblée des actionnaires dans le choix des
commissaires aux comptes.
Malheureusement, ce procédé n'offre pas une garantie suffisante puisque
l'assemblée est généralement dominée par les dirigeants sociaux. Ce sont eux
finalement qui proposent la désignation ou le renouvellement du commissaire aux
comptes chargé de les contrôler. De même, bien qu'il est interdit au directeur général
s'il est administrateur de participer au vote du conseil d'administration proposant à
l'assemblée des actionnaires la désignation des commissaires aux comptes lorsque la

54
société fait appel public à l'épargne, il pourra toujours par divers
procédés190(*)influencer le conseil d'administration ou ladite assemblée.
Finalement, le choix des commissaires aux comptes par l'assemblée n'est jamais
libre, celle-ci devenant simplement une chambre d'enregistrement des volontés des
dirigeants sociaux, chargée d'entériner le choix des commissaires aux comptes à elle
proposé par ces derniers.
Quand les dirigeants proposent à l'assemblée le choix d'un commissaire aux
comptes, ledit choix n'est jamais hasardeux. Ils présentent toujours des contrôleurs
avec lesquels ils ont des liens bien raffinés, sachant que ces derniers ne peuvent
exercer leur mission de contrôle qu'avec mollesse en évitant de mettre à mal le
réseau de relation. Ils garderont toujours le silence sur une grande partie des
manoeuvres frauduleuses des dirigeants. Cette situation s'accompagne pour la
société contrôlée des conséquences néfastes, le contrôle opéré par les commissaires
aux comptes devient purement illusoire du fait de leur manque d'indépendance à
l'égard des « dirigeants malhonnêtes » qu'ils sont censés pourtant contrôler. Même
la publicité de la désignation intervenue plus tard ne fait pas disparaître le vice.
Quand les dirigeants n'auraient pas réussi à corrompre l'assemblée des actionnaires
du choix d'un commissaire aux comptes qui leur est favorable, ils attendront le
moment des négociations des honoraires pour mettre en oeuvre toute leur
omnipotence.
* 187 Il s'agit d'une vaste opération d'assainissement des entreprises publiques et
parapubliques lancée en avril 2006 par le gouvernement camerounais pour traquer
les détourneurs de deniers publics. Plusieurs commissaires aux comptes furent
arrêtés et incarcérés pendant cette campagne. Certaines sources parlaient de huit
commissaires aux comptes détenus dans les geôles ; Voir, MURE (C.G.), le Messager,
n°2108, du mardi 18 avril 2006.
* 188 GARAUD (E.), Jurisclasseur commercial, Commissaires aux comptes, 2002, n°1,
p.3.
* 189 MERLE (P.), op.cit, n°503, p.580.
* 190 Certains dirigeants sociaux en raison de leur grande surface financière
attendront la veille des élections des commissaires par le conseil d'administration ou
par l'assemblée pour organiser une manifestation spéciale en leur honneur avec pour
seule finalité de leur détourner d'un choix objectif.
B. L'omnipotence des dirigeants dans la négociation des honoraires
C'est le second volet de l'indépendance factice des auditeurs légaux à l'égard des
dirigeants peu scrupuleux du bien-être de la société. En fait, l'article 723 al 1
AUSCGIE pose une règle d'or : « les honoraires du commissaire aux comptes sont à la
charge de la société. ». Il en résulte une négociation des honoraires entre le
commissaire et la société, mais a-t-on oublié que la société n'est pas une personne
physique, mais plutôt une personne morale agissant par le biais de ses représentants
en l'occurrence les dirigeants sociaux ? C'est dire que, lorsqu'on affirme que la
négociation des honoraires se fait d'un commun accord entre le commissaire et la
société, ce n'est à proprement parler que d'une négociation entre le commissaire et
les dirigeants sociaux.

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De l'avis de plusieurs auteurs191(*), ce système est critiquable, car tout
marchandage entre le commissaire et le dirigeant est inconvenant, encore qu'il est
sans doute très peu satisfaisant de faire payer le contrôleur par le contrôlé. Ce
dernier peut à l'occasion lui fournir une rémunération mirobolante destinée à le
détourner du contrôle, c'est-à-dire l'amener à garder le silence sur certains de leurs
actes fautifs passés au sein de l'entreprise.
Décidément, le système de négociation des honoraires institué par l'OHADA entre le
dirigeant et le contrôleur n'offre aucune garantie réelle d'indépendance pour ce
dernier. Eût égard à la nature insatiable de l'homme, tout commissaire aux comptes,
aussi diligent soit-il finira par tomber dans ce piège des dirigeants, ces derniers leur
maintenant dès lors dans une sorte de « boite noire » en posant au grand jour et au
grand dam des actionnaires des actes déloyaux en toute impunité. En conséquence,
les résultats d'un contrôle livré par un contrôleur « financièrement dépendant » des
dirigeants ne pourraient qu'être illusoires.
Au demeurant, l'indépendance factice des commissaires aux comptes dans les SA est
un problème grave, un obstacle majeur au contrôle externe desdites sociétés qu'il
faut nécessairement résoudre si l'on veut que le contrôle reste la pièce angulaire de
la transparence dans la gestion des SA. Ainsi des idées convergent vers l'émergence
de nouvelles garanties d'indépendance des commissaires aux comptes.
* 191 GUYON (Y.), op.cit, n°372, p.403; ONANA ETOUNDI (F.), La responsabilité du
commissaire aux comptes dans la gestion de l'entreprise, 2007, p.3.

§ II : La nécessité d'un accroissement des garanties d'indépendance


L'émergence de nouvelles garanties d'indépendances du commissaire aux comptes
aura l'avantage de sortir ce dernier du joug de la domination des dirigeants, lui
permettant par la même occasion d'exercer efficacement ses missions. Elles passent
par l'interdiction faite aux dirigeants sociaux de prendre désormais part aux réunions
du conseil d'administration ou de l'assemblée des actionnaires appelée à désigner le
commissaire aux comptes, suivi de l'instauration d'un contrôle judiciaire
systématique de la désignation et l'institution d'un système de barème des
honoraires de taxation des honoraires
Tandis que les deux premières mesures visent à accroître l'indépendance au stade de
leur désignation (A), la dernière vise à sauvegarder son indépendance au moment de
la rémunération (B).
A. L'accroissement des garanties d'indépendance au stade de la désignation des
commissaires aux comptes
L'accroissement des garanties d'indépendance au niveau de la désignation des
commissaires aux comptes vise l'interdiction formelle faite aux dirigeants sociaux de
prendre aux réunions du conseil d'administration ou de l'assemblée des actionnaires
désignant les contrôleurs (1) et l'institution d'un contrôle judiciaire de la désignation
(2).
1. L'interdiction formelle aux dirigeants de prendre aux réunions du conseil
d'administration ou de l'assemblée des actionnaires désignant les contrôleurs
Aucun système a priori n'est prévu par l'OHADA pour vaincre l'influence des

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dirigeants sociaux sur l'assemblée des actionnaires, et partant par voie de
conséquence pour protéger l'indépendance du commissaire aux comptes au moment
de sa désignation. Fort heureusement, la loi française de sécurité financière du 1er
août 2003 proclame de nouvelles garanties d'indépendance192(*) lors de cette
désignation en interdisant formellement au directeur général et le directeur général
délégué s'ils sont administrateurs de prendre part aux réunions du conseil
d'administration ou de l'assemblée des actionnaires désignant le contrôleur lorsque
la société fait appel public à l'épargne. Dans ces sociétés, les comités d'audit joueront
un rôle très important dans le choix desdits commissaires en faisant des propositions
au conseil d'administration.
Les actionnaires minoritaires peuvent également déposer des projets de résolution
tendant à désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes, avec l'interdiction
toujours faite aux dirigeants sociaux d'y prendre part.
Ces nouvelles mesures applicables aux sociétés faisant appel à l'épargne peuvent
bien s'appliquer à toutes les SA. Le législateur OHADA devrait introduire ces
innovations du législateur français dans son dispositif afin de renforcer davantage
l'indépendance de l'auditeur légal. En présence d'un conseil d'administration ou
d'une assemblée d'actionnaires libéré des pressions des dirigeants, le choix des
commissaires aux comptes dont on est sûre de la compétence et de l'indépendance
est très possible, et bien éclairé, ce qui aura des répercussions très positives sur le
contrôle des sociétés.
Pour assurer la pleine efficacité de ces prohibitions, il serait souhaitable pour le
législateur d'assortir leur inobservation des incriminations pénales.
Mise à part cette mesure, l'indépendance de l'organe de contrôle au niveau de son
élection peut être renforcée à travers l'institution d'un contrôle judiciaire de la
désignation.
* 192Art L.225-228 al 1er du nouveau Code de commerce.
2. L'institution d'un contrôle judiciaire de la désignation des commissaires aux
comptes
Depuis longtemps, le juge judiciaire est toujours apparu comme le meilleur garant
des droits de l'homme du fait de sa neutralité même quand l'on se trouve dans le
domaine du droit des affaires. Certains auteurs193(*) ont ainsi proposé une
nomination judiciaire des commissaires aux comptes dans le souci d'affiner
davantage leur indépendance. Une telle désignation serait salutaire, car elle mettrait
une fois de plus les contrôleurs à l'abri de pressions des dirigeants. Cependant,
certaines précisions méritent d'être faites.
En effet, l'article 708 AUSCGIE dispose que « Si l'assemblée omet de désigner un
commissaire aux comptes titulaire ou suppléant, tout actionnaire peut demander en
référé au président de la juridiction compétente, la désignation d'un commissaire aux
comptes (...) le mandat ainsi conféré prend fin lorsqu'il a été procédé par l'assemblée
générale à la nomination du commissaire ». Le commissaire aux comptes nommé
judiciairement dans le but de renforcer son indépendance face aux dirigeants sociaux
ne devra pas être soumis au même régime que celui nommé dans le cadre de l'article
708. L'application de cette dernière suppose une omission, une incapacité de

57
l'assemblée de désigner le commissaire aux comptes alors que dans notre
argumentation, c'est la question de l'indépendance qui est en jeu.
A cet effet, il serait souhaitable que le commissaire aux comptes désigné
judiciairement en vue de l'accroissement de son indépendance à l'égard des
dirigeants gère son mandat jusqu'à son terme. Ce qui signifie qu'il ne pourra être mis
fin à ses fonctions « prématurément » par la nomination d'un nouveau commissaire
aux comptes par l'assemblée comme l'exprime l'article 708, sauf cas de faute ou
d'empêchement justifiant sa révocation.
L'interventionnisme judiciaire dans la désignation des commissaires aux comptes
apparaît ainsi comme une panacée destinée à vaincre l'influence que les dirigeants
auraient pu exercer sur l'assemblée et par voie de conséquence sur les commissaires
aux comptes eux-mêmes une fois en fonction. C'est en vue de protéger ladite
indépendance en cours d'exercice des fonctions qu'il a été proposé d'instituer un
système de barème des honoraires.
* 193 GUYON (Y.), op.cit, n°363, p.394; VIANDIER (A.), COZIAN (M.), DEBOISSY (F.),
Droit des sociétés, Paris, Litec, 13eéd, n°962, p.322.
B. L'institution d'un système de barème des honoraires du commissaire aux comptes
Il ne servirait à rien de régler avec minutie les conditions de nomination et la durée
du mandat des commissaires aux comptes si l'indépendance financière ainsi édifiée
était menacée par la libre discussion des honoraires entre lui et la société194(*).
Pourtant, le législateur n'a rien prévu pour éviter cette situation.
La doctrine majoritaire195(*) souhaitant une atténuation de la dépendance
financière des auditeurs légaux avait proposé un système libéral de négociation des
honoraires entre le commissaire aux comptes et la société sous l'arbitrage de la
chambre de discipline ou d'un juge. Ce système « mi-libéral, mi-interventionniste »
n'est pas très cohérent. Les rapports de travail reposent sur la confiance mutuelle
des parties et l'immixtion d'un tiers dans la fixation des honoraires risquerait non
seulement de remettre en cause cette confiance, mais aussi, rendrait lourde et
onéreuse la procédure de fixation des honoraires.
A notre sens, le renforcement de l'indépendance financière des commissaires aux
comptes pourra passer par l'institution d'un système de barème des honoraires. A
cet effet, les commissaires aux comptes établiront un programme de travail,
indiquant le nombre d'heures nécessaires à l'accomplissement de ses diligences. Ce
nombre d'heures doit se trouver à l'intérieur d'une fourchette fixée légalement en
fonction de la taille de la société.
Le législateur OHADA devra donc instituer un barème des honoraires comprenant un
nombre normal d'heures de travail en fonction de la taille de la société. L'institution
d'un tel barème sera favorable aussi bien pour les actionnaires que pour le
commissaire aux comptes. Pour ce dernier, il lui permettra de s'exprimer librement
au sein de l'entreprise contrôlée en préservant pleinement son intégrité et son
indépendance. Pour les actionnaires, le barème leur permettra de se faire une
opinion sur l'état du contrôleur qu'ils ont nommé, d'avoir des informations précises
sur le montant de leurs honoraires. Ce qui les rassure que le commissaire aux
comptes ne s'érige pas en protecteur indéfectible des dirigeants sociaux.

58
L'intervention du juge et/ou de la chambre de discipline ne sera plus
qu'accidentelle196(*).
L'institution du barème des honoraires des commissaires aux comptes est salutaire à
plus d'un titre raison pour laquelle le législateur communautaire gagnerait à
l'intégrer aussi rapidement dans son espace.
En définitive, l'émergence des nouvelles garanties ainsi proposées, permettrait au
commissaire aux comptes d'accomplir ses missions avec plus d'objectivité, mais
avant tout, il faudrait régler le problème de nombreux obstacles à l'effectivité de
leurs prérogatives.
* 194 VIANDIER (A.), COZIAN (M.), DEBOISSY (F.), op.cit, n°964, p.323.
* 195 GUYON (Y.), op.cit, n°372, p.404; MERLE (P.), op.cit, n°509, p.587.
* 196 Les juges n'interviendront qu'en cas de litiges. Ces litiges viseront toutes les
hypothèses dans lesquelles le commissaire aux comptes n'a pas reçu ses honoraires
tels que fixés par le barème. Ils devront être portés devant le président de la
juridiction du lieu de situation de la sociét
Section II : LES ENTRAVES AUX PREROGATIVES DES COMMISSAIRES AUX COMPTES
C'est dans le souci de permettre aux commissaires aux comptes d'exercer leurs
missions dans des meilleures conditions que la loi avait consacré les prérogatives.
Malheureusement, ces dernières connaissent de nombreux obstacles de fait (§I) et
de droit (§II) dans leur mise en oeuvre.
§ I : Les obstacles de fait
Les obstacles de fait dans la mise en oeuvre effective des prérogatives des
commissaires aux comptes dans les sociétés anonymes résident dans les
résistances197(*). Il faut les dénombrer (A) avant de proposer des solutions (B).
A. Le contenu de résistances
Les résistances de fait à la mise en oeuvre effective des prérogatives des
commissaires aux comptes peuvent provenir des dirigeants de la filiale (1) ou des
tiers (2)
1. La résistance des dirigeants des filiales
Si le commissaire aux comptes peut mettre facilement en oeuvre ses prérogatives
dans le cadre d'une société contrôlée sans difficulté majeure, il n'en est pas de même
quand il a à faire à un groupe de société. Des difficultés d'un poids non négligeable
vont se poser.
Puisque les filiales et la société mère ont chacun un commissaire aux comptes, les
dirigeants des filiales peuvent ne pas comprendre pourquoi après le contrôle de leur
propre commissaire aux comptes, ils doivent encore se plier aux vérifications menées
par les commissaires aux comptes des autres groupes de sociétés198(*). Ainsi, ils
vont s'opposer énergiquement aux investigations diligentées par le commissaire aux
comptes de la société mère. Le même problème se posera quand bien même la
société établit les comptes consolidés.
Cette situation est un obstacle aux investigations du commissaire aux comptes qui ne
pourra plus facilement achever le contrôle entrepris ; d'où un certain nombre de
conséquences. Alors qu'une investigation du commissaire aux comptes de la société
mère auprès de la filiale aurait pu permettre de déceler une irrégularité et d'en

59
remédier rapidement, au cas où les dirigeants de celle-ci s'y opposent et qu'un
préjudice en résulte, qui serait tenu pour responsable ? Est-ce le dirigeant de la filiale
qui a refusé de prêter main forte aux investigations du commissaire aux comptes de
la société mère ou ce dernier lui-même ? A notre sens, le commissaire aux comptes
de la société mère doit être exonéré puisqu'il a accompli ses missions avec toute la
diligence souhaitée. Reste que ne peut être tenu pour responsable que le dirigeant
de la filiale. Malheureusement, le législateur communautaire n'a prévu aucune
mesure destinée à vaincre cette opposition des dirigeants des filiales. Le même
mutisme se déploie en cas de réticences provenant des tiers.
* 197 Le dictionnaire universel définit la résistance comme le fait de ne pas céder à la
volonté de quelqu'un.
* 198 GUYON (Y.), Droit des affaires, droit commercial...op.cit, n°359, p.398.
2. La résistance des tiers
L'alinéa 2 de l'article 720 AUSCGIE conformément à l'al 4 de l'article 229 de la loi
française de1966 précise que les tiers ne peuvent opposer le secret professionnel au
commissaire aux comptes pour refuser de répondre à ses questions sauf s'il s'agit des
auxiliaires de justice.
Cette disposition était nécessaire. Le législateur a entendu donner au commissaire
aux comptes les moyens pour exercer pleinement sa mission de contrôle et
d'information. A cette fin, il n'a pas voulu que les personnes qui ont accompli des
opérations pour le compte de la société en particulier à la demande des dirigeants
puissent se rétracter derrière le secret professionnel pour refuser de communiquer
aux commissaires aux comptes des renseignements qui lui sont utiles, mais la réalité
est tout autre. Certains tiers s'y opposent volontairement au grand dam de la société
à se prêter à leurs vérifications.
Ce refus de collaborer est regrettable, car la plupart de ces tiers sont les notaires, les
commissionnaires et les banquiers et il est à penser que les dirigeants ont distrait des
sommes importantes chez eux, ou même ont passé avec eux des affaires occultes
dont la moindre information au commissaire aux comptes leur serait préjudiciable.
Décidément, résistance des tiers et résistance des dirigeants des filiales de groupes
de sociétés apparaissent comme l'une des grandes entraves à l'effectivité des
prérogatives des commissaires aux comptes qu'il faut nécessairement remédier par
l'institution d'une communication forcée des informations.
3. La nécessité d'une communication forcée des informations
Il est fort probable que si les tiers et certains dirigeants des filiales dans l'espace
OHADA résistent aux investigations du commissaire aux comptes, c'est parce qu'ils
savent qu'il n'existe aucune injonction à leur encontre.
En effet, aucune disposition de l'AUSCGIE ne prévoit la communication forcée des
documents sociaux (bilans, comptes de l'exercice, rapport du conseil d'administration
...) utiles aux investigations des commissaires aux comptes qui ne participent pas à la
gestion de l'entreprise, ce qui nous paraît regrettable. Pourtant, le législateur se doit
d'établir une procédure qui permettra un déroulement harmonieux de leurs
investigations auprès des tiers et des dirigeants des filiales. Celle-ci passera par
l'institution d'une communication forcée des informations.

60
Le législateur communautaire pourrait d'ailleurs s'inspirer du droit français qui dans
son article 229 al 5 de la loi du 24 juillet 1966 autorise la demande en justice de la
communication forcée des documents à tous les tiers ayant accompli des opérations
pour le compte de la société. La même obligation devra s'étendre aux dirigeants des
filiales puisque « c'est leur gêne qui serait le fondement de la nécessité de recourir à
la décision de justice pour obtenir ladite communication »199(*). Il s'ensuit que
chaque fois que le commissaire aux comptes sera confronté à un obstacle des tiers
ou des dirigeants des filiales, il pourra aussitôt mettre en oeuvre la procédure de
communication forcée des informations en sollicitant l'appui du Président de la
juridiction compétente.
Pour assurer la pleine efficacité de cette mesure, le législateur devrait même édicter
des sanctions pénales à l'égard des destinataires qui refuseraient de se soumettre.
L'absence desdites sanctions au cas où interviendrait une éventuelle reforme dans
l'espace OHADA serait d'ailleurs constitutive d'un obstacle de droit
* 199 VIDAL (D.), op.cit, n°234, p. 195.
§ II : Les obstacles de droit
Les obstacles de droit à la mise en oeuvre effective des prérogatives des
commissaires aux comptes sont variés. Si certains d'eux sont propres aux groupes de
sociétés200(*) (A), d'autres par contre se rencontrent dans toutes les SA (B)
A. Les obstacles de droit « propres » aux groupes de sociétés.
Les obstacles de droit à l'effectivité des prérogatives du commissaire aux comptes
dans les groupes de sociétés sont nombreux. Ils vont du respect scrupuleux du secret
professionnel entre les commissaires aux comptes du groupe (1) à l'absence
d'incrimination des entraves des dirigeants des filiales aux investigations des
commissaires aux comptes (3) en passant par le problème particulier de la loi
applicable aux groupes de sociétés qui s'étendent sur plusieurs pays (2).
1. Le respect scrupuleux du secret professionnel entre les commissaires aux comptes
des sociétés du groupe.
En contrepartie de nombreux droits reconnus aux commissaires aux comptes dans le
contrôle des sociétés anonymes, la loi les a soumis à un certain nombre d'obligations
au rang desquelles figure le secret professionnel. Les raisons d'un tel secret sont
apparemment fondées.
« Confident nécessaire »201(*), le commissaire aux comptes détient des
informations « confidentielles » dont la divulgation pourrait nuire à la société qu'il
contrôle. Il doit donc être discret à l'égard de toute personne qui voudrait avoir une
quelconque information sur la situation de la société qu'il contrôle. Ainsi s'il a « le
droit de tout savoir », il a « l'obligation de ne pas tout dire ». Ainsi, l'article 310 du
Code pénal camerounais sanctionne pénalement la violation du secret professionnel.
Une analyse extensive des textes laisse comprendre que le secret professionnel
étend ses ramifications aux groupes de sociétés en l'occurrence entre les
commissaires aux comptes du groupe ainsi que le pose clairement l'article 233 al 3
de la loi de 1966 dont la sanction en cas de violation prévue à l'article 457 al 3, qui
renvoie à l'article 378 du code pénal français s'applique également à la
communication des faits, actes ou enseignements entre les commissaires aux

61
comptes opérant au sein d'un même groupe.
Du fait de la sanction pénale qu'ils peuvent encourir, chaque commissaire aux
comptes du groupe refusera de fournir à son confrère des informations qu'il a eu à
connaître dans l'exercice de ses missions. Aucune possibilité n'est plus donc donnée
aux commissaires aux comptes pour les permettre de mener à bien leur mission dans
les groupes de sociétés. Le respect du secret professionnel est trop critiqué dans les
groupes de sociétés d'autant plus que c'est sur la base des premières informations
livrées au commissaire aux comptes de la société mère par son homologue de la
filiale qui lui aurait permis de prendre rapidement connaissance de certains aspects
de la vie de la filiale.
Finalement sans collaboration entre les commissaires aux comptes, les investigations
auprès des sociétés du groupe ne peuvent qu'être hypothétiques. C'est compte tenu
de toutes ces critiques que la Commission Nationale des Commissaires aux Comptes
en France, optant pour la levée du secret professionnel, a dans une
recommandation202(*) pris le contre-pied des dispositions légales en affirmant que
« les commissaires aux comptes des sociétés filiales sont tenus de fournir toutes les
informations demandées par le commissaire aux comptes de la société mère sans
que l'objection du secret professionnel puisse être soulevée ». Heureusement, le
législateur français a suivi la logique de la CNCC à travers la loi du 03 janvier 1985
203(*) qui prévoyait la levée dudit secret entre les commissaires aux comptes des
sociétés consolidées et ceux de la société consolidante. Une levée du secret
professionnel permettait d'atteindre facilement certains objectifs tels que la
centralisation de l'information du contrôle, si chère aux groupes de sociétés et aux
sociétés établissant des comptes consolidés.
Bien plus, le commissaire aux comptes de la société mère, responsable de la
centralisation des comptes consolidés doit assumer un rôle de coordinateur des
commissaires des autres sociétés du groupe. Coordination rendue difficile lorsque le
secret professionnel est minutieusement respecté. Il est donc indispensable pour le
législateur communautaire africain d'insérer dans son dispositif la levée du secret
professionnel entre les commissaires aux comptes des groupes de sociétés surtout
quand elles s'étendent sur plusieurs pays.
* 200 Un groupe de société est, dit l'article 173 AUSCGIE « l'ensemble formé par des
sociétés unies entre elles par des liens divers qui permettent à l'une d'elles de
contrôler les autres. »
* 201 GUYON (Y.), Droit des affaires, droit commercial...op.cit, n°371, p.402.
* 202 CNCC. Recommandation particulière, délibération, 11octobre 1973.
* 203 Loi n°85 -11du 03 janvier 1985 relative aux comptes consolidés de certaines
sociétés commerciales et entreprises publiques

2. Le problème de la loi applicable aux groupes de sociétés « transfrontalières »


On sait que les groupes de sociétés comportent plusieurs dizaines, voire de centaines
de sociétés. Les pouvoirs d'investigation s'exercent aussi auprès de la société mère
que des filiales. Mais une difficulté interviendra lorsque ces sociétés se situent dans
des Etats différents : c'est le problème de la loi applicable.

62
L'AUSCGIE ne traite pas de la question. Il se borne dans son article 718 al 3 de
disposer que les investigations peuvent s'étendre auprès « des sociétés mères ou
filiales ». Face à cet état de chose, quelle est la loi applicable ? Est-ce le droit OHADA
ou la loi du lieu du siège. En effet, certains auteurs 204(*) affirment chaque société
est régie par la loi du lieu de son siège. Le commissaire aux comptes qui contrôle les
comptes d'une société située dans l'espace OHADA tire ses pouvoirs d'investigation
de la législation OHADA inapplicable à l'étranger. Inversement, celui qui contrôle les
comptes d'une filiale d'une société mère de l'OHADA située à l'étranger (c'est-à-dire
dans un Etat non membre de l'OHADA) doit aussi se soumettre à la loi étrangère.
Mais cette dernière peut être très restrictive des moyens d'investigation offerts au
commissaire aux comptes.
Malheureusement, aucune solution n'est encore concevable. A notre avis, le
législateur OHADA devrait se rallier à la tendance proposée par la doctrine, c'est-à-
dire de reconnaître expressément que toutes les sociétés sont soumises à la loi de
leur siège même, quand il s'agit des filiales. C'est l'unique voie, du moins à présent
pour le règlement de la crise de la loi applicable quand les groupes de sociétés
s'étendent sur plusieurs pays.
Le vide juridique laissé par le législateur communautaire en matière de contrôle
exercé par le commissaire aux comptes dans les groupes de sociétés est très grand
quand l'on sait qu'il n'a même pas incriminé les entraves des dirigeants des filiales et
des tiers à leurs vérifications.
3 : Le silence du législateur sur l'incrimination des entraves aux vérifications du
commissaire aux comptes nonobstant une décision de justice
Le législateur communautaire africain n a pas prévu des incriminations pénales de
nature à vaincre les résistances des tiers et des dirigeants des filiales qui, malgré une
décision de justice refusent de se prêter aux vérifications des commissaires aux
comptes alors même que les infractions prévues à l'article 900 AUSCGIE ne
l'englobent pas, car seules sont incriminées les entraves aux vérifications provenant
des « dirigeants ou des employés qui sont au service de la société contrôlée ».
Il s'agit là une fois de plus d'un manquement grave de l'AUSCGIE qui doit être
remédié. Le législateur OHADA devrait ériger ces deux comportements en infraction
pénale. Les actes matériels pourraient consister dans les tracasseries diverses dans la
mise en oeuvre des pouvoirs d'investigation. L'élément moral serait la volonté chez le
dirigeant de la filiale ou du tiers d'avoir la pleine conscience qu'il entrave le contrôle
des commissaires aux comptes. Il reviendra enfin à chaque législateur national de
prévoir les sanctions pénales y afférentes. Au Cameroun, les peines prévues à l'article
18 de la loi du10 juillet 2003 précitée peuvent recevoir application. Mais quelle
sanction sera-t-elle applicable en cas de défaut de leur convocation aux réunions du
conseil d'administration.
* 204 GUYON (Y.), Droit des affaires, droit commercial général...op.cit. n°369, p.399.
B. Les obstacles de droit commun à toutes les sociétés anonymes : l'absence du délit
de non convocation des commissaires aux comptes aux réunions du conseil
d'administration
Si l'on peut saluer l'oeuvre du législateur dans la définition des infractions relatives

63
au contrôle des SA telles visées aux articles 897 à 900 AUSCGIE, c'est avec beaucoup
de réserves.
En effet, le législateur n'est pas allé jusqu'au bout de son oeuvre. De nombreuses
atteintes aux vérifications des commissaires aux comptes n'ont pas été incriminées.
Le cas le plus flagrant est l'irresponsabilité pénale des dirigeants qui n'ont pas
convoqué les commissaires aux comptes aux réunions du conseil d'administration
alors que la loi en fait une obligation.
Dans la SA, le législateur avait prévu la convocation « obligatoire » du commissaire
aux comptes aux réunions du conseil d'administration205(*), l'invitation devant
intervenir dans un délai raisonnable afin que ce dernier puisse se faire un compte sur
la séance. Malheureusement, l'acte uniforme n'a pas assorti la violation de cette
obligation des dirigeants de sanctions pénales. En conséquence, il est permis de
penser que les dirigeants ne se voient plus du tout contraints à respecter l'obligation
puisqu'ils n'encourent aucune sanction, l'obligation devient de ce fait « une faculté».
Il semble pourtant que cette incrimination aurait pu les responsabiliser davantage.
La présence des commissaires aux comptes aux réunions du conseil d'administration
serait pourtant très utile surtout dans le cadre des difficultés des entreprises en
l'occurrence lors de l'alerte où ils peuvent mieux expliquer au conseil
d'administration et aux actionnaires plus que toute autre personne les difficultés que
traversent l'entreprise. Telles sont les raisons qui convergent en faveur de la
reconnaissance d'un délit de non convocation des commissaires aux comptes aux
réunions du conseil d'administration.
Le délit supposerait une condition préalable : la réunion du conseil d'administration.
L'élément matériel du délit pourra consister dans l'omission c'est-à-dire le fait de
n'avoir pas convoqué le commissaire aux comptes. La convocation tardive pourrait
même être assimilée à un défaut de convocation dans la mesure où le contrôleur
n'aura pas le temps nécessaire pour se préparer.
L'élément moral consisterait en principe dans l'inexécution consciente de l'obligation,
c'est-à-dire la volonté des dirigeants de ne pas convoquer le commissaire aux
comptes. Mais, parce que cette obligation est bien prévue dans tous les statuts des
sociétés anonymes, les dirigeants pourraient aussi tomber sous le coup de la loi
quand bien même leur omission résulterait d'une simple négligence..
La répression du délit suppose donc que le législateur l'incrimine et que chaque Etat
dans sa législation pénale prévoie des sanctions destinées à intimider davantage les
dirigeants sociaux.
A notre avis, les sanctions pourront consister dans « le double des peines» de 
l'article 17 de la loi du 10 juillet 2003 traitant du défaut de désignation ou de
convocation des commissaires aux comptes aux assemblées. Il s'agira là d'une peine
exemplaire. La menace d'une sanction pénale aussi forte permettra sans aucun doute
au commissaire aux comptes de vaincre tous les obstacles susceptibles de nuire à
l'effectivité de ses prérogatives, sauf s'ils proviennent de l'exercice même des
missions.
* 205 Art 722 al 1 AUSCGIE.
CHAPITRE II : LES LIMITES TIREES DES MISSIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

64
Comme son homologue français, le législateur OHADA a fait du commissaire aux
comptes l'acteur central du contrôle externe de la SA. Ainsi, il a considérablement
élargi son domaine d'intervention par une panoplie de missions. Cependant, ces
missions telles que présentées sont apparues comme l'un des fondements de tout
contrôle inefficace, parce que très souvent mal définies (section I), ce qui donne lieu
à des difficultés d'exécution (section II).
Section I: LA DEFINITION INCORRECTE DE CERTAINES MISSIONS
Le contrôle des sociétés opéré par le commissaire aux comptes ne peut
véritablement être efficace que si ses missions sont clairement définies. Or, tel n'est
pas le cas dans l'AUSCGIE où elles ne sont pas exactement définies. C'est le cas de
l'imprécision de la notion « d'image fidèle » (§I) suivie de la mission d'alerte donc les
critères de déclenchement restent très ambigus (§ II)
§ I : L'imprécision de la notion d' « image fidèle »
L'article 710 AUSCGIE dispose que « le commissaire aux comptes certifie que les états
financiers de synthèse sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du
résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet exercice ».
Si les termes de « régularité » et de « sincérité » ne posent pas de problèmes
majeurs parce qu'ils sont aisément définis, il n'en est pas de même de la notion
« d'image fidèle ». Cette dernière est difficile à appréhender et l'acte uniforme sur le
droit comptable institue juste une présomption d'image fidèle206(*) sans toutefois
lui donner une définition légale. Finalement, il n'existe dans le droit OHADA aucune
définition de la notion empruntée au législateur français à travers son article L 123-
10 al 1du Code de commerce issu de la loi du 30 avril 1983 207(*)qui, en harmonie
avec la quatrième directive208(*) sur les comptes annuels dispose que « les comptes
annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et du résultat de l'entreprise ».
Cette notion est la traduction de l'expression anglaise « true and fair view209(*) »
qui a une signification particulière210(*) pour les praticiens anglo-saxons.
Malheureusement, depuis son introduction en France, elle n'a reçu aucune
définition, cette situation est également observée dans le droit OHADA où le
législateur n'a pas jugé nécessaire de la définir.
D'après PITROM et PHAM-BA211(*), la question se pose de savoir si la notion même
«d'image fidèle » a un sens et peut faire l'objet d'une traduction technique
unanimement acceptée ? La difficulté naît du fait que le concept vient de la Grande
Bretagne, pays de la Common Law et doit être appliqué dans les pays de droit écrit.
Le concept a été donc importé de l'Europe et plaqué sur des règles déjà existantes
qui ne s'adaptaient pas forcément avec cette exigence. Cette transposition dans les
systèmes juridiques différents ne peut causer que des difficultés au commissaire aux
comptes.
Parce que la notion n'est pas définie, il est difficile de dire à partir de quand les règles
ne permettent plus de donner une image fidèle de la situation de la société. Aussi,
avec insistance, la doctrine comptable212(*) s'est posée la question de savoir à quoi
les comptes doivent être fidèles, comment doit s'apprécier la fidélité213(*) ? Le

65
législateur ne répond à aucune de ces préoccupations. Par conséquent, la mission du
commissaire aux comptes devient très difficile, car il doit contrôler les comptes en
présence des règles et des principes dont le contenu reste flou.
Bien plus, la difficulté liée à la définition de la notion « d'image fidèle » peut conduire
à une absence de la sanction par le juge pénal. Bien que l'article L.242-6 du Code de
commerce prévoit le délit de présentation des comptes annuels ne donnant pas une
image fidèle, comme le soulignent PITROM et PHAM-BA « comment sanctionner
l'absence d'image fidèle de la situation de l'entreprise alors que la notion demeure
imprécise ? Et plus précisément encore, comment le juge pénal contraint par la loi
d'apprécier strictement les faits qui lui sont soumis pourrait-il s'aventurer à
caractériser un délit dont l'un des éléments constitutifs est imparfaitement
défini ?»214(*).
L'on constate que l'absence de définition de la notion porte un coup dur à l'efficacité
du contrôle légal des comptes. Face à tous ces obstacles, la notion telle que
présentée a été critiquée par certains auteurs215(*) qui y voient une redondance.
Pour eux, certifier la régularité et la sincérité des comptes, c'est déjà attester que les
comptes donnent une image fidèle de la réalité sociale.
Il est donc souhaitable que le législateur communautaire intervienne : A défaut de
supprimer la notion, il devrait la définir avec clarté pour faciliter la mission du
commissaire aux comptes, sinon on tomberait dans le même chaos comme ce que
l'on observe en cas d'ambiguïté des critères de déclenchement de l'alerte.
* 206 Art 10 AUC.
* 207 Loi n°83-353 du 30 avril 1983 relative à la mise en harmonie des obligations
comptables des commerçants et de certaines sociétés avec la quatrième directive
adoptée par le conseil des communautés européennes le 28 juillet 1978.
* 208 Directive n°78/660 du 25 juillet 1978 sur les comptes annuels européens.
* 209 MONEGER (J.), GRANIER (T.), op.cit. n°388, p.45.
* 210 L'image fidèle suppose que les comptes reflètent la situation économique de la
société et donner une explication des principes comptables et des règles d'évaluation
retenues, les comptes doivent permettre de porter un jugement éclairé sur la
situation et les résultats de l'entreprise, afin de faciliter les prises de décision. A la
limite, la recherche de l'image fidèle peut conduire à l'abandon d'un principe
comptable bien établi.
* 211 PITROM (M.)  PHAM-BA (J.P.), « L'image fidèle de l'entreprise, du principe à la
réalité », JCP, 2003, Commentaires, n°105, p.117.
* 212 SIMONE (D.). La fiabilité des comptes sociaux, réflexion sur la notion de
fidélité, G.P.1981, 1, document .55 : « cette image qu'on exige qu'elle soit fidèle, mais
fidèle à quoi ? La fidélité ne s'apprécie pas dans l'absolu.
* 213 VIDAL (D.), op.cit, n°96, p.91.
* 214 PITROM (M.), PHAM-BA (J.P.), op.cit, p.118.
* 215 DIDIER (P.), op.cit, P.197 ; Dans le même sens, voir CHAPUT (Y.), op.cit, p.43.
§II : L'ambiguïté des critères de déclenchement de l'alerte
Instituée par la loi française du 1er mars 1984, l'alerte est reprise par le législateur
africain dans l'AUSCGIE où elle apparaît comme une profonde innovation dans le

66
droit des sociétés de la plupart des pays membres de l'OHADA.
Elle est destinée à attirer l'attention des dirigeants sociaux sur la situation
préoccupante de l'entreprise. Cependant, malgré sa dénomination, celle-ci ne tend
pas seulement à avertir les dirigeants car ceux-ci sont généralement conscients des
difficultés que traverse l'entreprise. Elle a aussi pour but de les mettre en face de
leurs responsabilités en leur invitant à prendre des mesures de redressement. Il s'agit
à travers l'alerte de favoriser une prise de conscience aussi rapide que possible des
difficultés menaçant l'entreprise en provoquant une discussion interne à l'entreprise,
dont l'objet sera à la fois de prendre la mesure la plus exacte possible des difficultés
rencontrées ou sur le point de survenir, de proposer, à la suite de la discussion, les
solutions les plus appropriées à résoudre les difficultés. Selon la formule d'un
éminent professeur 216(*) « l'alerte est l'éveil de l'attention en vue du combat, non
la reddition ou capitulation ; elle est l'aube propice aux redressements, non la nuit
des ruines. ».
L'alerte vise donc à « tirer la sonnette d'alarme, pour réunir les volontés de toutes les
personnes intéressées afin d'éteindre le feu avant qu'il ne prenne des proportions qui
rendraient sa maîtrise difficile »217(*). Elle est destinée à favoriser la détection
précoce des problèmes en vue d'organiser rapidement et discrètement une
résistance efficace.
Cependant, si la loi définit avec précision la procédure à suivre218(*), elle demeure
muette sur les critères de déclenchement.
La mise en oeuvre de la procédure d'alerte repose sur un diagnostic du commissaire
aux comptes, mais le législateur n'a pas retenu un ensemble de critères précis lui
permettant de mettre en oeuvre la procédure d'alerte puisqu'il évoque, d'une
manière assez générale, « tout fait de nature à compromettre la continuité de
l'exploitation ».
Les critères de déclenchement de l'alerte sont transmis dans leur intégrale
ambiguïté, à la compétence des commissaires aux comptes qui doit agir avec tact et
finesse. L'on comprend la raison pour laquelle un auteur219(*) affirmait qu' « à y
regarder de près, le législateur s'est déchargé sur le commissaire aux comptes de la
part essentielle de sa fonction ». Finalement, sur quels éléments doit-il se référer
pour déclencher l'alerte ? Là est tout le problème. Bien que les textes utilisent le
singulier « tout fait », on estime que l'alerte doit être déclenchée s'il existe un
ensemble convergent de faits significatifs220(*) suffisamment préoccupants
En pratique, le commissaire aux comptes pourra s'attacher à toutes sortes
d'éléments objectifs permettant de craindre une rupture dans la continuité de
l'exploitation. Cette notion de « continuité de l'exploitation » est empruntée au
« going concern » anglo-saxon, elle traduit une poursuite de l'activité dans des
conditions normales221(*). Les faits doivent donc être de nature à compromettre la
continuité de l'exploitation, c'est-à-dire à provoquer une cessation de paiements si
aucune mesure de redressement n'est prise en temps utile.
L'alerte doit aussi être donnée en cas de rupture d'équilibre des flux financiers222(*).
Le commissaire aux comptes pourra également s'appuyer sur toutes les informations
obtenues desquelles il est permis de constater une altération des conditions de

67
l'exploitation telles que : la dégradation de la situation financière (fonds propres
insuffisants, endettement excessif, injonctions de payer à répétition), les résultats
déficitaires, le non paiement des impôts et des cotisations sociales, la perte des
clients importants, cession d'actif immobilier, durée et répétition des grèves, la
baisse anormale d'activité, etc.
La formule légale est « vague » et laisse un large pouvoir d'appréciation au
commissaire aux comptes, mais il doit s'assurer que les faits constatés ou allégués
sont « réellement » graves et concordants, de manière à ne pas alerter inopinément
les dirigeants.
La menace doit donc être précise et une défaillance à venir très probable. L'absence
de précision du critère lui impose d'agir avec circonspection, car une mauvaise
appréciation de la situation peut provoquer sa responsabilité civile223(*), encore
faut- il que ces faits soient relevés à l'occasion de sa mission. Le commissaire aux
comptes devient « le juge de l'opportunité » des cas d'ouverture de l'alerte.
Finalement, la mission d'alerte telle que définie par le législateur OHADA ne facilite
pas un exercice crédible du contrôle légal. La démarche utilisée n'est pas très
féconde224(*), le législateur ayant renoncé à dresser une liste de « clignotants ». Il
s'en est tenu à une formule très générale susceptible de se dilater à l'excès. Le critère
tels qu'énoncé n'offre aucune précision souhaitée, ce qui complique sérieusement la
tâche du commissaire aux comptes.
Le législateur devra faire preuve de plus de clarté. Il conviendrait de préciser  « la
notion de fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation » de manière
à ce que l'on établisse clairement, grâce à des critères aussi objectifs le seuil que l'on
ne doit pas franchir pour prétendre au déclenchement de l'alerte. Pour cela, l'alerte
devra reposer uniquement sur des éléments certains, potentiels, mais toujours
susceptibles d'affecter l'exploitation avec une probabilité suffisante. Une telle
démarche aura le mérite d'aider les commissaires aux comptes dans leurs fonctions
et permettre ainsi d'éviter les actions inopportunes. En effet, les suites de l'alerte
sont parfois si importantes que son déclenchement gagnerait à être minutieusement
clarifié, ce qui peut d'ailleurs être perçu comme un début de solutions aux difficultés
d'exécution de la mission des commissaires aux comptes.
* 216 DU PONTAVICE (E.), cité par CHAPUT (Y.), op.cit, p.79.
* 217 KEM CHEKEM (B.M). Entreprises en difficultés et droits des salariés dans la
zone OHADA, mémoire de DEA, Université de Dschang, mars 2004, p.50.
* 218 Art 153 à 157 AUSCGIE.
* 219 VIDAL (D.), op.cit, n°434, p.330.
* 220 GUYON (Y.), Droit des affaires, entreprises en difficultés, redressement
judiciaire, faillite,Tome2, 6eéd, Economica, 1997, n°1051,p.55.
* 221 SAINT-ALARY HOUIN (C.), Droit des entreprises en difficultés, 2e éd,
Montchrestien, 1996, n°131, p.78.
* 222 C'est-à-dire lorsque les recettes normalement prévisibles ne permettront plus
de régler les dettes qui vont venir à échéance dans un avenir relativement proche.
* 223 Le commissaire aux comptes doit considérer l'ensemble de la gestion, et non la
survenance d'un seul fait négatif qui pourrait être contrebalancé par d'autres

68
facteurs favorables. C'est donc bien la cessation des paiements qui doit poindre pour
justifier le déclenchement de l'alerte, ou encore, un ensemble convergent de faits
significatifs conduisant à une rupture de l'équilibre des flux financiers.
* 224 NGUIHE KANTE (P.), « Réflexions sur la notion d'entreprise en difficulté dans
l'acte uniforme portant organisation des procédures d'apurement du passif
OHADA ». Anales de la FSJP, Tome 5, P.U.A, 2001, n°26, p.97.
Section II : LES DIFFICULTES D'EXECUTION DES
MISSIONS
L'efficacité du contrôle des SA opéré par le commissaire aux comptes n'est pas
facilitée par les conditions d'exercice de ses missions. Dans leur exercice, le
commissaire aux comptes rencontre un certain nombre de difficultés qui viennent
fausser le jeu normal de tout contrôle. Ces difficultés proviennent pour l'essentiel de
la disparité des missions (§ I) et du respect du principe de non immixtion (§ II).
§ I : La disparité des missions du commissaire aux comptes
L'acte uniforme sur les sociétés commerciales ne charge pas seulement le
commissaire aux comptes de certifier les comptes et de communiquer les
informations aux actionnaires. Il lui attribue des missions diverses qui n'ont pas
toujours un aspect uniquement comptable ou financier. En effet, la complexité de la
vie sociale empêche de le cantonner dans une mission trop définie225(*).
Celui-ci contrôle tous les aspects juridiques de la vie sociale puisqu'il doit signaler à la
plus prochaine assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes qu'il a
relevées au cours de l'accomplissement de sa mission. Ces missions diverses
incombent à tous les commissaires aux comptes, c'est-à-dire qu'elles ne nécessitent
pas un mandat spécial. Elles découlent de plein droit de la survenance de tel ou tel
événement. Elles ont l'avantage d'aboutir à un contrôle plus global, mais risque aussi
de détourner le commissaire aux comptes de l'essentiel de sa mission parce que trop
partagé.
En se référant à l'adage familier selon lequel « on ne peut poursuivre deux lièvres à la
fois », le commissaire aux comptes qui contrôle les comptes et les certifie en même
temps qu'il surveille les opérations financières de la vie sociale (rapport sur les
modifications du capital, certification de bilan en vue de la distribution d'acomptes
sur les dividendes, rapport sur les conventions réglementées et celles passées entre
les dirigeants et la société...) et veille au respect de l'égalité entre actionnaires,
pourra-t-il prétendre bien accomplir sa mission ? Que dire quand l'on est en présence
des groupes de sociétés ou lorsque l'entreprise établit des comptes consolidés ?
Un cas typique est la situation d'un commissaire aux comptes qui, plongé pieds et
mains liés dans la préparation de son rapport général pour présentation à
l'assemblée, intervient concomitamment une opération de réduction ou
d'augmentation du capital de la société, aura-t-il le temps nécessaire pour surveiller
en même temps et au même moment les deux opérations ?
Nous pensons qu'il ne pourra aucunement dans les deux situations prétendre avoir
minutieusement accompli sa mission. Bien plus, le commissaire aux comptes n'a pas
reçu le don d'ubiquité. Il ne peut donc être partout au même moment et faire un bon
travail. Malheureusement, c'est dans cet univers que vit le commissaire aux comptes

69
dans l'espace OHADA. Il est devenu l'acteur central du contrôle des sociétés dans
tout son ensemble. C'est pour cette raison que la doctrine226(*) a pu dire qu' « il est
devenu un commissaire des sociétés qu'un commissaire aux seuls comptes ».
Cette prolifération inquiétante des missions ne peut qu'avoir des répercussions
négatives sur l'efficacité du contrôle. En effet, le contrôle opéré ne peut que se
révéler illusoire parce que trop étendu pour être brillamment accompli par un seul
individu.
Résolument, force est de constater que l'éparpillement des missions porte un coup
dur au contrôle des commissaires aux comptes. Pourtant, le législateur se doit de
remédier à cette situation, il pourrait d'ailleurs s'inspirer du droit français qui, depuis
2003 a créé un organe chargé d'assister le compte dans l'exécution de ses missions :
il s'agit du comité de comptes227(*).
Ce comité devrait avoir pour mission essentielle de s'assurer de la pertinence et de la
permanence des méthodes comptables adaptées pour l'établissement des comptes
sociaux ; de vérifier que les procédures internes de collecte et de contrôle des
informations garantissent celles-ci ; et d'apporter leur contribution et leur assistance
à l'exécution rationnelle de la mission. Il ne s'agira pas pour le comité d'entrer dans le
détail des comptes, ni d'en apprécier la fiabilité des procédures qui concourent à leur
établissement ; ni de s'immiscer dans la gestion; ni de créer une connivence entre le
commissaire aux comptes et les dirigeants228(*), mais seulement d'apporter son
assistance au contrôleur en l'éclairant et en facilitant davantage ses missions. A ce
titre, le comité devrait se substituer progressivement aux experts et collaborateurs
que le commissaire commet dans l'exercice de ses missions.
Pour ce faire, la désignation des membres du comité devra respecter les mêmes
conditions négatives (incompatibilités, interdictions et déchéances) et positives
(diplôme d'expertise comptable, aptitude et compétence requises) que celles des
commissaires aux comptes d'autant plus qu'ils exercent la même fonction. En clair, il
devra être composé de personnes intègres, dotées d'une expérience en matières
financière et comptable, dûment informées des spécificités comptables.
L'institution du comité de comptes se présente comme une solution à l'épineux
problème de l'éparpillement des missions des commissaires aux comptes dans les
SA. Son utilité est largement partagée par le professeur LE CANNU qui
déclare : « puisque la légitimité du contrôle est de nature technique, il faut sérier les
problèmes selon la nature des techniques qu'ils convoquent, et réunir des experts
qui devraient apporter des solutions objectivement meilleures. Ce dessein se
manifeste essentiellement dans la technique des comités d'audit »229(*).
De cette argumentation, il semble que le comité d'audit aura les mêmes prérogatives
que les commissaires aux comptes, et corrélativement soumis au respect de maintes
obligations230(*)au rang desquels figure le principe de non immixtion dans la
gestion.
* 225 GUYON (Y.), Droit des affaires, droit commercial... op.cit. n°382, p.413.
* 226 MERLE (P.), op.cit, n°510, p.587.
* 227 En France, face à l'extension galopante des missions du commissaire aux
comptes, le rapport VIENOT I dans le cadre des reformes sur le gouvernement des

70
entreprises avait souhaité que se développe dans certaines sociétés anonymes
cotées « des comités d audit ». ce souhait avait retenu l'attention du législateur
français qu,i dans la loi de sécurité financière de 2003 a donc pris le soin de le créer.
* 228 GUYON (Y.), Droit des affaires, droit commercial général...op.cit, n°381.p.412.
* 229 LE CANNU (P.), « Légitimité du pouvoir et efficacité du contrôle dans les
sociétés par actions », Bull. Joly, 1995. n°23, p.644.
* 230 En plus des obligations citées haut, le comité reste tenue au secret
professionnel comme le commissaire aux comptes, il ne doit non plus s'immiscer
dans la gestion.
§II : Le principe de non immixtion dans la gestion, un principe difficilement applicable
Inconnu dans la loi de 1867, consacré par la loi du 24 juillet 1966231(*), le principe
de non immixtion est repris par le législateur OHADA dans l'acte uniforme sur les
sociétés commerciales en son article 712 qui dispose que « le commissaire aux
comptes a pour mission à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier
les valeurs et les documents comptables de la société et de contrôler la conformité
de sa comptabilité aux règles en vigueur. »
Il signifie en premier lieu que le commissaire aux comptes ne doit être investi
d'aucune prérogative dans la conduite des affaires externes (représentation de la
société) et internes (prises de décision) de la société. Ensuite, il ne saurait être un
conseiller de la gestion. Ce faisant, il remplirait une mission qui appartient aux
dirigeants et serait amené à donner des conseils qui constitueraient une immixtion.
Enfin, qu'il doit se garder de toute « interférence »232(*) dans la conduite des
affaires sociales.
Bien qu'il soit facile à définir, le respect scrupuleux du principe de non immixtion ne
va pas sans soulever des difficultés majeures dans l'exécution des missions du
commissaire aux comptes.
La première difficulté vient du fait que la loi dispose que le commissaire aux comptes
ne doit pas s'immiscer dans la gestion des dirigeants alors que l'exercice de plusieurs
de ses missions est indétachable d'une immixtion dans la gestion. En effet, il ne peut
pas se désintéresser de la gestion de l'entreprise qui vit, au jour le jour et sur une
longue durée, sous la forme juridique de la société dont il est l'organe du contrôle
légal233(*), que l'on soit en présence de ses missions traditionnelles ou de ses
missions nouvelles.
Dans l'accomplissement de ses missions traditionnelles, il doit certifier que les états
financiers de synthèse de la société contrôlée sont réguliers et sincères, donnent une
image fidèle de la situation des opérations de l'exercice écoulé, de la situation
financière et comptable de la société à la fin de l'exercice. Très souvent, il sera obligé
de procéder à des sondages ainsi qu'à des inspections sur le terrain, il pourra même
recueillir toutes les informations utiles auprès des tiers ayant accompli des
opérations pour le compte de la société pour être sûr, et certifier en professionnel
lesdits états financiers. Dans un cas comme dans l'autre, il apprécie la gestion.
La difficulté s'accroît avec les rapports qu'il est appelé à établir sur les conventions
réglementées, les fusions et les opérations sur le capital. D'après l'article
441AUSCGIE, le commissaire aux comptes veille sous sa responsabilité à l'observation

71
des dispositions relatives aux conventions réglementées et dénonce toute violation
dans son rapport à l'assemblée générale. Cette prescription qui lui permet d'étendre
son contrôle au delà des seuls comptes l'autorise indirectement à apprécier la
gestion des dirigeants sociaux. Les rapports sur les modifications du capital ou des
opérations de fusion sont aussi autant de signes d'immixtion dans la gestion des
dirigeants, « car on ne peut s'acquitter sans apprécier plus ou moins, la gestion de la
société »234(*).
Telles sont quelques hypothèses d'immixtion dans le cadre des missions
traditionnelles du commissaire aux comptes. Il en existe d'autres qui sont spécifiques
à l'exercice des missions nouvelles et dont le cadre par excellence est la mission de
l'alerte.
La procédure d'alerte telle qu'organisée par le législateur donne des grandes
possibilités au commissaire aux comptes d'intervenir dans la gestion en l'appréciant.
Déjà même en invitant les dirigeants ou le conseil d'administration à se prononcer
sur les faits dont il a requis des explications, le commissaire aux comptes porte
inévitablement une appréciation sur un ou plusieurs actes de gestion des dirigeants
sociaux. L'établissement du rapport spécial à présenter à l'assemblée générale
suppose qu'il ait également apprécié la gestion. Plus caractéristique, est enfin sa
décision de convoquer l'assemblée générale. Cette convocation suppose en effet
l'existence d'un motif déterminant et justifiant la crainte que la continuité de la
société ne soit compromise. Or, ce motif ne peut résulter que d'un exercice au cours
duquel il fait irruption et apprécie la gestion235(*).
Le principe de non immixtion dans la gestion se présente vraisemblablement comme
l'une des questions les plus controversées à propos du commissariat aux comptes, le
législateur est contredit et pour ne prendre que deux exemples, enseigne aussi bien
que le commissaire aux comptes « a le contrôle de la régularité et de la sincérité de
la gestion » ou à l'inverse que « le commissaire aux comptes commettrait une faute
en portant une appréciation sur la manière dont la société est gérée », deux
positions parfaitement incompatibles, puisque la même attitude du commissaire aux
comptes est perçue tantôt comme une obligation, tantôt comme une faute. Cette
situation alambique ne peut que contribuer à nuire au contrôle des commissaires aux
comptes.
Sous le couvert du principe à respecter, les commissaires aux comptes ne peuvent
plus bien exercer leur contrôle qui devient de ce fait illusoire. A l'occasion, ils seront
tentés de se limiter à un contrôle superficiel, évitant d'aller plus loin au risque de
s'immiscer dans une gestion susceptible d'engager leur responsabilité. Or, en se
limitant en surface, leur responsabilité pourra aussi être engagée pour n'avoir pas
dénoncé les fautes de gestion des dirigeants236(*).
Face à ce paradoxe, le commissaire aux comptes peut ne plus savoir à quel sein se
vouer, respecter le principe ou ne pas le respecter donnera toujours lieu à sa
responsabilité.
Finalement, que devient ici le principe de non immixtion?237(*) Il devient purement
et simplement une entrave à l'efficacité du contrôle légal des comptes puisque, non
seulement, il risque de paralyser l'exercice normal de toutes les missions du

72
commissaire aux comptes, mais pourra aussi consacrer la passivité légale de ce
dernier238(*).
Pour une meilleure efficacité du contrôle, il serait souhaitable que le législateur
procède à une révision du principe allant dans le sens d'une délimitation du domaine
dans lequel l'immixtion peut être tolérée ou sanctionnée. En réalité, il ne s'agit pas
seulement de distinguer ce qui relève de l'immixtion ou ce qui est exclu ; il s'agit à
maintes occasions du contrôle légal de déterminer ce que le commissaire aux
comptes n'est pas autorisé à faire, ce qu'il peut faire et enfin ce qu'il doit faire.
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
L'examen de cette partie montre que les limites à l'efficacité du contrôle opéré par
les commissaires aux comptes dans les SA tiennent à deux grandes raisons :
D'une part, elles proviennent du statut, matérialisé par leur indépendance factice et
les limites à leurs prérogatives.
D'autre part, elles proviennent des missions même des commissaires aux comptes
très souvent mal définies avec de nombreuses difficultés d'exécution. Ce faisant,
parce qu'on ne peut dénoncer qu'en proposant, la pratique a formulé plusieurs
souhaits allant dans le sens des stratégies de renforcement de l'indépendance et des
prérogatives des commissaires aux comptes, et d'une précision nette de ses misions.
Il appartient au législateur de les mettre en oeuvre s'il veut que le contrôle des
sociétés anonymes garde un sens à l'avenir.
* 231 Art 228 de la loi française du 24 juillet 1966.
* 232 Interférence : en physique est un phénomène résultant de deux superposition
de deux mouvements vibratoires. Par extension, interférer signifie se mêler, se
superposer en créant des renforcements ou des oppositions. Critiquer ouvertement
l'administration et la direction, tout en restant étranger aux prises de décisions, c'est
s'immiscer dans la conduite des affaires sociales par interférence.
* 233 VIDAL (D.), « L'intervention du commissaire aux comptes dans la gestion de
l'entreprise sociale qu'il contrôle », les Mélanges en l'honneur de ADRIENNE (H.),
2000, p.328.
* 234 VIDAL (D.), le commissaire aux comptes dans la société anonyme...op.cit,
n°192, p.165.
* 235 NJOYA KAMGA (B.). Les interventions des tiers dans la gestion des sociétés
commerciales. Mémoire de DEA, Université de Dschang, 2000, p.9.
* 236 Il s'agit là des fautes dont seule des investigations profondes permettraient de
détecter. C'est notamment le cas des délits de présentation de faux bilans, les
informations mensongères et les détournements de fonds ou l'abus des biens
sociaux
* 237 VIDAL (D.), Le commissaire aux comptes dans la société anonyme...op.cit,
n°204, p.171.
* 238 VIDAL (D.), Le commissaire aux comptes dans la société anonyme...op.cit, n°
170, p.152.

CONCLUSION GENERALE
Au terme de cette étude, on peut constater que l'efficacité du contrôle des SA opéré

73
par le commissaire aux comptes reste à parfaire, tant sur le plan des mesures
préventives que sur le plan des mesures curatives.
S'agissant des mesures préventives, la situation de l'aménagement du statut du
commissaire aux comptes que celle de l'harmonisation du cadre d'exercice de la
mission nécessitent des améliorations.
En ce qui concerne le statut, malgré les avancées réalisées par l'AUSCGIE, force est de
constater que beaucoup reste à faire pour assurer aux commissaires aux comptes
une indépendance réelle. Pour cela, il faudrait qu'aux garanties classiques
d'indépendance qui existent déjà, soient ajoutées des nouvelles garanties telles que
l'interdiction faite aux dirigeants sociaux de prendre désormais part aux réunions du
conseil d'administration ou de l'assemblée des actionnaires appelée à désigner le
commissaire aux comptes, l'instauration d'un contrôle judiciaire de la désignation et
l'institution d'un système de barème des honoraires de taxation des honoraires des
commissaires aux comptes.
Sur le plan de l'harmonisation du cadre d'exercice de la mission, de nombreuses
prérogatives ont été attribuées aux commissaires aux comptes, mais, elles se
révèlent aujourd'hui fortement affaiblies du fait des résistances des tiers et des
dirigeants des filiales de la société mère. Il serait souhaitable d'instituer une
communication forcée des documents à toutes les étapes du contrôle.
S'agissant des mesures curatives, des actions visant les personnes et leurs actes ont
été consacrées pour vaincre les différents obstacles au contrôle. Leur contenu parait
très restrictif, car l'acte uniforme n'a pas incriminé tous les obstacles aux vérifications
des commissaires aux comptes. C'est le cas des résistances des tiers ou des dirigeants
de filiales, et l'irresponsabilité des dirigeants sociaux en cas de non convocation des
commissaires aux comptes aux séances du conseil d'administration. Il faudrait
nécessairement les incriminer, la menace d'une sanction pénale peut contribuer à
intimider davantage les personnes hostiles au contrôle.
Par ailleurs, les missions du commissaire aux comptes ne sont pas du reste sur les
limites à l'efficacité du contrôle. Certaines de ces missions sont très mal définies, ce
qui facilite les difficultés d'exécution dans leur accomplissement. Il faudrait une
intervention du législateur communautaire allant dans le sens d'une « plus grande
clarification des missions ».
La consécration de toutes ces mesures souhaitées et attendues du législateur africain
permettra de combler les lacunes constatées en vue d'une amélioration du contrôle
externe des sociétés anonymes. La mondialisation de l'économie exige la pratique du
contrôle soit en harmonie avec la volonté législative comme l'a affirmé
opportunément un auteur239(*), « il y a toujours une saine elegantia juris à mettre
le modèle législatif en harmonie avec la pratique effective ». Il reviendra aussi aux
commissaires aux comptes de se comporter de façon loyale, l'efficacité du contrôle
qu'ils assurent dépendra aussi de leur sens de l'éthique.
* 239 CARBONNIER (J.), Flexible Droit. Pour une sociologie du droit sans rigueur,
LGDJ, 8ème éd, 1995, p.315.
ELEMENTS BIBLIOGRAPHIQUES
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groupement d'intérêt économique dans la zone franc, Revue BEAC, n° 226, avril
1996, p.101 et s.
16- NGUIHE KANTE (P.). Réflexions sur la notion d'entreprise en difficulté dans l'acte
uniforme portant organisation des procédures d'apurement du passif OHADA. Anales
de la FSJP, Tome 5, P.U.A, 2001, n°26, p.97.
17- ONANA ETOUNDI (.F.). La responsabilité du commissaire aux comptes dans la
gestion de l'entreprise, rapport du séminaire international sur « le rôle du
commissaire aux comptes dans la gouvernance de l'entreprise », Douala, 7 et 8
février 2007.
18- PAILLUSSEAU (J.), L'acte uniforme sur le droit des sociétés, Les Petites Affiches,
numéro spécial, octobre 2004, n°205, p.19 et s.
19- POUGOUE (P.G.), L'impact de l'acte uniforme de l'OHADA relatif au droit des
sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique sur le contrôle et le
développement des entreprises locales, Juridis périodique, n°66, avril- mai- juin
2006, p.107 et s.
20- ROQUILLY (C.). Les contrariétés au processus d'informations dans les sociétés
anonymes, Les Petites Affiches, 1e partie, n°76, juin 1993 p.18 et s ; 2e partie, n°80,
juillet 1993, p.15 et s.
21- VIDAL (D.). Le statut du commissaire aux comptes, Les Petites Affiches, mars
1993, n°30, p.16 et s.
22- VIDAL (D.). L'intervention du commissaire aux comptes dans la gestion de
l'entreprise sociale qu'il contrôle, Les mélanges en l'honneur de HONORAT (A.), 2000,
p.327 et s.
IV- LEGISLATION
1- Acte Uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement
d'intérêt économique
2- Acte Uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des
entreprises.
4- Loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés.
5- Loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales.
6- Le décret n°69-810 du 12 août1969 relatif à l'organisation de la profession des
commissaires aux comptes de sociétés.
7- Le décret n°85-665 du 3 juillet 1985 relatif à l'organisation et au statut des
commissaires aux comptes.
8- Loi n°2003/008 du10juillet 2003 portant répression de certaines infractions
contenues dans certains actes uniformes OHADA.
TABLE DES MATIERES
DEDICACE I
REMERCIEMENTS II
PRINCIPALES ABREVIATIONS III
SOMMAIRE V

77
RESUME VI
ABSTRACT VII
INTRODUCTION GENERALE 1
PREMIERE PARTIE : L'EFFICACITE RECHERCHEE DU CONTROLE DES COMMISSAIRES
AUX COMPTES DANS LA SOCIETE ANONYME 9
CHAPITRE I : LES MESURES PREVENTIVES 11
Section I : L'AMENAGEMENT GRADUEL DU STATUT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
11
§I : Le renforcement sensible de l'indépendance du commissaire aux comptes 12
A- Les incompatibilités : garantie principale de l'indépendance 12
1. Les incompatibilités générales 12
2. Les incompatibilités spéciales 13
3. Les incompatibilités temporaires 15
B. Les autres garanties de l'indépendance du commissaire aux comptes 16
1. La récusation des commissaires aux comptes 17
2. Le droit d'expression du commissaire aux comptes 19
§II : La rationalisation des conditions d'accès à la profession : 19
Les garanties de moralité et de compétence 19
A. La moralité suffisante pour exercer la fonction 20
B. Les aptitudes professionnelles et compétences requises 20
1. Le diplôme d'expertise comptable 21
2. L'agrément de l'ordre des experts-comptables 21
Section II : L'HARMONISATION DU CADRE D'EXERCICE DE LA MISSION DE CONTROLE
22
§ I. La stabilité de la fonction des commissaires aux comptes 23
A. La garantie matérielle de stabilité : la rémunération du commissaire aux comptes
23
B. Les garanties personnelles de la stabilité des fonctions 24
1. La durée du mandat des commissaires aux comptes 25
2. Les conditions strictes de la rupture « anticipée » du mandat 25
§II : Les prérogatives des commissaires aux comptes 28
A. Le droit d'information des commissaires aux comptes 29
1. Le droit du commissaire aux comptes d'assister aux assemblées 29
2. Le pouvoir exceptionnel de convoquer les assemblées 30
B. Les pouvoirs d'investigation du commissaire aux comptes 31
1. L'investigation auprès des sociétés 31
2. L'investigation auprès des tiers 33
CHAPITRE II : LES MESURES CURATIVES 34
Section I : LES ACTIONS CONTRE LES PERSONNES : LES RESPONSABILITES
CONSECUTIVES AU CONTROLE 34
§1 : Les actions en responsabilité contre les dirigeants sociaux 34
A : Le sens de la responsabilité civile des dirigeants sociaux 35
1. La faute, élément central de la responsabilité civile des dirigeants 35
2 : Le régime de l'action en responsabilité civile des dirigeants 36

78
B : La responsabilité pénale des dirigeants sociaux de sociétés anonymes 38
1. L'absence de désignation ou de convocation des commissaires aux comptes 39
2. L'entrave aux contrôles des commissaires aux comptes 40
§II : les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes 42
A. Les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes dans l'acte
uniforme sur les sociétés commerciales. 43
1 : Le renforcement de la responsabilité civile des commissaires aux comptes 43
2 : L'aggravation de la responsabilité pénale des commissaires aux comptes 51
B. La responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes. 59
1. La finalité de la responsabilité disciplinaire : l'amélioration de la qualité du
contrôle des commissaires aux comptes 60
2. Le régime des poursuites disciplinaires 61
Section II : LES ACTIONS CONTRE LES ACTES : LA NULLITE DES DELIBERATIONS. 64
§I. La nullité des délibérations pour défaut de désignation des commissaires aux
comptes 64
§ II : La nullité des délibérations du commissaire aux comptes 65
A. La nullité des délibérations pour désignation irrégulière 65
B. La nullité de la convocation irrégulière de l'assemblée. 66
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE 68
DEUXIEME PARTIE : L'EFFICACITE LIMITEE DU CONTROLE DES COMMISSAIRES AUX
COMPTES DANS LA SOCIETE ANONYME 69
CHAPITRE I : LES LIMITES TIREES DU STATUT DES COMMISSAIRES AUX COMPTES 71
Section I : L'INDEPENDANCE FACTICE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES 71
§I : Les hypothèses d'indépendance factice des commissaires aux comptes. 71
A. L'influence décisive des dirigeants sur l'assemblée des actionnaires au moment de
la désignation des commissaires aux comptes 72
B. L'omnipotence des dirigeants dans la négociation des honoraires 73
§ II : La nécessité d'un accroissement des garanties d'indépendance 74
A. L'accroissement des garanties d'indépendance au stade de la désignation des
commissaires aux comptes 75
1. L'interdiction formelle aux dirigeants de prendre aux réunions du conseil
d'administration ou de l'assemblée des actionnaires désignant les contrôleurs 75
2. L'institution d'un contrôle judiciaire de la désignation des commissaires aux
comptes 76
B. L'institution d'un système de barème des honoraires du commissaire aux comptes
77
Section II : LES ENTRAVES AUX PREROGATIVES DES COMMISSAIRES AUX COMPTES 78
§ I : Les obstacles de fait 79
A. Le contenu de résistances 79
1. La résistance des dirigeants des filiales 79
2. La résistance des tiers 80
3. La nécessité d'une communication forcée des informations 81
§ II : Les obstacles de droit 82
A. Les obstacles de droit « propres » aux groupes de sociétés. 82

79
1. Le respect scrupuleux du secret professionnel entre les commissaires aux comptes
des sociétés du groupe. 82
2. Le problème de la loi applicable aux groupes de sociétés « transfrontalières » 84
3 : Le silence du législateur sur l'incrimination des entraves aux vérifications du
commissaire aux comptes nonobstant une décision de justice 85
B. Les obstacles de droit commun à toutes les sociétés anonymes : l'absence du délit
de non convocation des commissaires aux comptes aux réunions du conseil
d'administration 86
CHAPITRE II : LES LIMITES TIREES DES MISSIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 88
Section I: LA DEFINITION INCORRECTE DE CERTAINES MISSIONS 88
§ I : L'imprécision de la notion d' « image fidèle » 88
§II : L'ambiguïté des critères de déclenchement de l'alerte 90
Section II : LES DIFFICULTES D'EXECUTION DES MISSIONS 93
§ I : La disparité des missions du commissaire aux comptes 93
§II : Le principe de non immixtion dans la gestion, un principe difficilement
applicable 96
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE 100
CONCLUSION GENERALE 101
ELEMENTS BIBLIOGRAPHIQUES 103
TABLE DES MATIERES 108

  

80

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