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LES VÉRIFICATIONS FISCALES A

VOCATION COMPTABLE

ÉLABORÉ PAR
KCHAOU RADHOUEN

1
SOMMAIRE GÉNÉRAL
Introduction 4

Première Partie : Cadre D’exercice Des Vérifications Comptables A Vocation Fiscale 6


Section 1 
1 : L’intervention Fiscale Comme Partie Intégrante Des Missions D’expertise
6
Comptable Classiques 
Classiques 
Sous Section 1 
1 : Les Missions D’assistance Ou De Tenue De La Comptabilité 7
Sous Section 2 : Les Missions De Certification.. 7
Section Deux 
Deux : Les Missions Spéciales Ou Ponctuelles 
Ponctuelles : 8

Deuxième Partie: La Vérification Des Obligations Fiscales De Forme 9

Section 1 : Les Conditions Particulaires De Tenue Des Livres Et Registre Obligatoires. 9
1
Section 2 : Dépôt Des Programmes Informatiques Et Certains Actes Auprès Des Services Fiscaux.
0
1
Sous Section 1 : Obligation En Cas De Tenue De La Comptabilité Par Des Moyens Informatisés
0
1
Sous Section 2 : Dépôt Du Programme De Facturation
0
1
Sous Section 3 : Dépôt Des PV Et Du Rapport Du Commissaire Aux Comptes
1
1
Sous Section 4 : Présentation De Document A L’appui De La Déclaration Annuelle
1
Section 3 : Formalisme Afférent Aux Dégrèvements Physiques Et Financiers Prévus Par Le Code 7 1
D’incitation Aux Investissements 2
1
Sous Section 1 
1 : Formalisme Afférent Aux Dégrèvements Physique
2
1
Sous Section 2 
2 : Formalisme Afférent Aux Dégrèvements Financiers
2
1
Section 4 : Formalisme Entourant La Qualité Des Pièces Justificatives
3
1
Section 5 : Formalisme Afférent Aux Ventes En Suspension
3
1
Section 6 : Formalisme Afférent Aux Factures Emises Par L’entreprise
4
1
Sous Section1 
Section1 : L’obligation De Numérotation Et D’impression Des Factures
4
1
Sous Section2 
Section2 : Déclaration Des Fournisseurs En Facture
4
1
Sous Section3 
Section3 : Obligation Des Imprimeurs De Factures
4
1
Sous Section4 
Section4 : Mentions Obligatoires De La Facture
5
1
TROISIEMME PARTIE : Vérification Comptable A Vocation Fiscale des Postes De Bilan
6
1
Section 1 
1 : Capitaux Permanents
6

2
1
Section 2 
2 : Subventions D’investissement
7
1
Section 3 
3 : Provisions Pour Risques Et Charges
8
1
Section 4 
4 : Emprunts A Plus D’un An Et Emprunts A Moins D’un An
9
2
Section 5 : Actifs Incorporels
0
2
Section 6 : Immobilisations Corporelles
1
2
Section 7 : Les Immobilisations Financières
2
2
Section 8 : Les Autres Actifs Non Courants
4
2
Section 9 : Comptes De Stocks
4
2
Section 10 : Charges D'exploitation - Fournisseurs
6
2
Section 11 : Produits D'exploitation – Clients
8
2
Section 12 : Personnel Et Comptes Rattaches (42 – 64)
9
3
Section 13 : Comptes Etat Et Collectivités Publiques :
0
3
Sections 14 : Sociétés Du Groupe Et Associes
2
3
Conclusion
5
3
Quatrième Partie 
Partie : Cas Pratique
6

3
INTRODUCTION

La comptabilité, en tant qu'outil de centralisation, de synthèse et d'assiette fiscale, constitue la


principale base du contrôle fiscal et, par conséquent, de découverte de défaillances fiscales.
La comptabilité incarne aussi les choix fiscaux de la direction tels que les dégrèvements
physiques ou financiers, les modes d'amortissement, etc.

Des procédures efficaces de saisie et d'imputation, d'analyse et de justifications comptables et


de rapprochements comptabilité-fiscalité sont de nature à réduire les risques fiscaux d'origine
comptable1.

La prévention du risque fiscal suppose un rapprochement systématique de la comptabilité


avec les bases déclarées. Ce rapprochement concerne :
- le chiffre d’affaires déclaré au titre de la TVA avec le chiffre d’affaires comptabilisé ;
- la base salariale déclarée au titre de la retenue à la source sur salaires, de la TFP et du
FOPROLOS, au niveau des déclarations trimestrielles de la CNSS et de la déclaration
de l’employeur avec les salaires bruts portés dans la comptabilité ;
- les retenues à la source déclarées au niveau des déclarations mensuelles avec les
retenues à la source portées au niveau de la déclaration de l’employeur.
Pour assurer un rapprochement efficace, la préparation des déclarations fiscales doit reposer
sur la comptabilité.

En outre, l’adaptation du plan comptable de l’entreprise aux besoins fiscaux peut constituer
une réponse adéquate à certains contrôles fiscaux. A cet égard, la création de certains sous-
comptes comptables de charges ou de produits destinés à loger les opérations ayant une
incidence sur la détermination du résultat imposable permet d’accélérer le recensement des
retraitements devant être opérés au niveau du tableau de détermination du résultat fiscal. 2
Du fait que le souci majeur de nombreuses petites et moyennes entreprises est de réussir tout
contrôle fiscal, l’expert-comptable pourrait prévoir des vérifications comptables à vocation
fiscale.

1
R.Yaich, L'impôt sur les sociétés 2007: Maîtrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.19.
2
M.Haj Saad , L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable, mémoire pour l'obtention
du diplôme national d'expert-comptable

4
Les travaux de vérification comptable à vocation fiscale visent à s’assurer :3
- de la régularité des enregistrements comptables aux regards des règles fiscales ;
- de la cohérence globale des états financiers ;
- de la justification probante des enregistrements, des soldes et des calculs à finalité
fiscale ;
- et à documenter les travaux et vérifications et à se préparer au contrôle fiscal et de la
CNSS comme si lesdits contrôles étaient imminents.
Il reste bien entendu qu’une comptabilité parfaite sur le plan fiscal n’est pas nécessairement
une comptabilité qui permet de donner une image fidèle au sens de la comptabilité financière,
ce qui n’exclut pas qu’une comptabilité fiscalement correcte engendre une entorse au droit
comptable et une infraction pénale sanctionnée par le code des sociétés commerciales.4

3
R.Yaich, L'impôt sur les sociétés 2007: Guide des vérifications comptable à vocation fiscale, Les Editions Raouf Yaich,
2007, p.91
4
R.Yaich, L'impôt sur les sociétés 2007: Guide des vérifications comptable à vocation fiscale, Les Editions Raouf Yaich,
2007

5
PREMIÈRE PARTIE : CADRE
D’EXERCICE DES
V É R I F I C AT I O N S C O M P TA B L E S À
V O C AT I O N F I S C A L E  

L’aspect fiscal ne peut être dissocié de l’intervention comptable de l’expert comptable :

- D’abord, les missions fiscales s’intègrent dans les missions comptables classiques de
l’expert comptable.
- Ensuite, l’expert comptable peut être appelé à assister l’entreprise dans le cadre d’une
mission d’audit fiscal.

SECTION1 : L’INTERVENTION FISCALE COMME PARTIE


INTÉGRANTE DES MISSIONS D’EXPERTISE COMPTABLE
CLASSIQUE

L’expert-comptable doit dans le cadre de ses travaux comptables ou audit prévenir son client
sur les anomalies, erreurs ou missions susceptibles d’exposer à des risques fiscaux.5

A cet égard, l’exposé des motifs de la norme n°1 de l’OECT relative à la participation de
l’expert-comptable à l’établissement des états financiers a mis l’accent sur l’aspect préventif
de l’intervention de l’expert-comptable et sur le lien direct qui existe entre l’assistance
comptable et l’assistance fiscale en considérant que, dans les missions d’établissement des
comptes annuels qui comprennent la tenue (au cycle analytique ou de concentration) et la
surveillance de comptabilité, la participation de le expert-comptable à l’élaboration des
comptes annuels s’inscrit dans un cadre préventif puisqu’elle permet notamment une
sensibilisation du chef d’entreprise sur les insuffisances de tout ordre (organisationnelle,
juridique, fiscale, comptable).

5
Faez Choyakh, les missions fiscales de le expert comptable, R.C.F n°76, printemps 2007.

6
Cette norme ajoute également que « les missions d’élaboration des comptes comportent
souvent des diligences ayant trait à la fiscalité et au droit des affaires ».

Ainsi, l’assistance fiscale par le biais des vérifications comptables à vocation fiscale paraît
comme étant le prolongement normal des travaux comptables classiques, à savoir la tenue de
la comptabilité, l’assistance comptable (1.1) et l’audit (1.2).

SOUS SECTION 1 : LES MISSIONS D’ASSISTANCE OU DE TENUE DE LA


COMPTABILITÉ6

Dans le cadre d’une mission de tenue ou d’assistance comptable, l’expert-comptable est


généralement chargé de préparer ou de superviser les déclarations fiscales de son client.
D’ailleurs, il est difficile d’envisager l’exécution d’une mission comptable en dehors de tout
aspect fiscal pour la simple raison que les choix et les imputations comptables sont lourds des
conséquences fiscales.

L’expert-comptable chargé d’une mission de tenue ou d’assistance comptable doit s’enquérir


des conséquences fiscales de certaines méthodes et choix comptables (amortissements,
provisions, réductions de valeurs, etc). De plus, la mission comptable place souvent le
professionnel en conseiller privilégié de l’entreprise pour tous les aspects liés à la fiscalité.

En dehors de tout contrôle fiscal, l’approche de l’expert comptable sera dictée par un double
souci d’optimisation et de prévention fiscale.

En cas de contrôle fiscal, l’expert-comptable peut se présenter comme la personne qui


appréhende parfaitement les dossiers comptables et fiscaux du contribuable et peut devenir
naturellement la personne indiquée pour l’assister non seulement pendant les opérations de
vérification, mais également après la notification des résultats de contrôle fiscal, tout au long
de la phase précontentieuse.

SOUS SECTION 2 : LES MISSIONS DE CERTIFICATION

Dans l’exercice de sa mission légale, le commissaire aux comptes doit identifier les situations
et les risques fiscaux de nature à affecter d’une quelconque façon de formation, l’expression
de son opinion, ou l’exercice de sa mission. En d’autres termes, l’identification du risque

6
Faez Choyakh, les missions fiscales de le expert comptable, R.C.F n°76, printemps 2007.

7
fiscal fait partie intégrante de l’audit légal. De tels risques doivent, en effet, être pris en
compte au niveau des états financiers ( en y dotant par exemple une provision pour risque).

En outre, la mission d’audit doit inclure une évaluation du contrôle interne et inclut de ce fait
des vérifications comptables à vocation fiscale.

La mission du commissaire aux comptes peut concerner le risque fiscal pénal, et ce, dans la
mesure où l’article 270 du CSC assujettie le commissaire aux comptes à l’obligation de
révéler au procureur de la république les faits délictueux dont il a eu connaissance.

SECTION DEUX : LES MISSIONS SPÉCIALES OU PONCTUELLES :

En dehors de ses missions comptables classiques, l’expert comptable peut être chargé d’autres
missions « fiscales » spéciales.

Ces missions visent l’analyse de la situation fiscale de l’entreprise afin d’examiner la manière
avec laquelle celle-ci appréhende la fiscalité. En effet, la situation fiscale de l’entreprise est
influencée par le degré de respect des obligations légales auxquelles l’entreprise doit se
conformer sous peine de s’exposer à des sanctions. Face à des obligations édictées par la loi
fiscale, l’attitude de l’entreprise est passive. L’audit fiscal vise alors à vérifier que l’entreprise
ne s’expose pas à des risques fiscaux imputables au non respect de la loi fiscale. L’audit fiscal
se présentera comme un moyen de clarification et de mesure du risque fiscal.

Du fait que la comptabilité constitue la principale base du contrôle fiscal et, par conséquent,
de découverte de défaillances fiscales, la démarche la plus rationnelle semble celle qui
consiste à procéder à des vérifications comptables à vocation fiscale.

8
D E U X I È M E PA R T I E : L A
V É R I F I C AT I O N D E S
O B L I G AT I O N S F I S C A L E S D E
FORME

Dans de nombreux cas, les redressements sont opérés en raison du non respect des règles de
forme sans qu'il y ait insuffisance en matière d'assiette7.
Les sanctions aux manquements à l'observation des règles de forme, qui paraissent aux yeux
de ceux qui les supportent comme étant toujours inéquitables, peuvent être pourtant
financièrement lourdes8.
En outre les amendes du CDPF qui sanctionnent le non respect de certaines obligations
fiscales ne représentent pas l’unique facette du risque fiscal imputable au formalisme.
Le contrôle fiscal conduit parfois à des redressements disproportionnés par rapport à la faute
commise involontairement en privant l’entreprise de la possibilité de déduire certaines
charges ou taxes récupérables ou de bénéficier de certains avantages fiscaux au motif qu’un
tel état n’a pas été déposé ou joint à déclaration fiscale etc…

SECTION 1 : LES CONDITIONS PARTICULAIRES DE TENUE DES


LIVRES ET REGISTRE OBLIGATOIRES.

Les livres comptables obligatoires comprennent un journal-général et un livre d’inventaire.

Les livres comptables sont établis sans blanc ni altération d’aucune sorte. Par ailleurs, le
journal-général et le livre d’inventaire doivent êtres cotés et paraphés au greffe du tribunal
dans le ressort duquel situé le siège de l’entreprise.

SECTION 2 : DÉPÔT DES PROGRAMMES INFORMATIQUES ET


CERTAINS ACTES AUPRÈS DES SERVICES FISCAUX.

Sous section 1 : Obligation en cas de tenue de la comptabilité par des moyens informatisés

Au terme du paragraphe II de l’article 62 du code de l’IRPP et de l’IS, les personnes qui


tiennent leur comptabilité sur ordinateurs doivent :
7
R.Yaich, L'impôt sur les sociétés 2007: Maîtrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.59.
8
Op. cit, page 59.

9
- Déposer, contre accusé de réception, au bureau de contrôle des impôts dont elles
relèvent un exemplaire du programme initial ou modifié de la comptabilité sur support
magnétique.
- Informer ledit bureau de la nature du matériel utilisé, du lieu de son implantation et de
touts changements apportés à ces données.

Sous section 2 : Dépôt du programme de facturation

Il est à remarquer que cette obligation ne résulte pas des textes, mais d’une doctrine
administrative constante9 qui considère les entreprises assujetties à la TVA qui impriment
leurs factures par ordinateurs doivent :

- Déposer une copie du programme de facturation et des modifications sur support


magnétique au bureau de contrôle.
- Déposer la liste du matériel utilisé et des lieux d’implantation ainsi que de toutes les
modifications qui interviennent.
- Tenir un registre coté et paraphé par les services du contrôle fiscal, sur lequel sont
inscrits, pour toute opération de livraison à soi-même de factures, le nombre de
carnets de factures ainsi que leurs séries numériques ou d’un registre coté et paraphé
sur lequel sont inscrits à la fin de chaque mois le numéro de la première facture émise
au premier jour du mois et la dernière facture émise à la fin du mois .

Sous section 3 : Dépôt des PV et du rapport du commissaire aux comptes

Au terme de l’article 57 du code de l’IRPP et IS, tous les documents constatant la


modification des Statuts, le transfert du siège social, l’augmentation ou la réduction du
capital, l’approbation des états financiers et l’affectation des résultats ainsi que les rapports du
commissaire aux comptes sont déposés auprès du centre ou bureau du contrôle des impôts
duquel la société relève contre décharge ou par envoi recommandé, dans les trente jours de la
date des délibérations de l’assemblée générale qui les a décidés ou qui en a pris connaissance.

Sous section 4 : Présentation de document à l’appui de la déclaration annuelle

Les personnes morales et les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime
réel doivent fournir à l’appui de leur déclaration annuelle :

9
Prise de position DGELF 79 du 17 janvier 2000,Prise de position DGELF 80 du 17 janvier 2000

10
- Les états financiers (bilan, état de résultat, état de flux de trésorerie, notes aux états
financiers).
- Un tableau de détermination du résultat fiscal à partir du résultat comptable.
- Un relevé détaillé des amortissements.
- Un relevé détaillé des provisions pour créances douteuses indiquant l’identité du
débiteur, la valeur nominale par créance, les provisions constituées et la valeur
comptable nette.
- Un relevé détaillé des provisions constituées au titre de la dépréciation de la valeur
des stocks, indiquant le coût d’origine, les provisions constituées et la valeur
comptable nette par catégorie de stocks.
- Un relevé détaillé des provisions constituées au titre de la dépréciation de la valeur
des actions et des parts sociales, indiquant le coût d’origine, les provisions constituées
et la valeur comptable nette des actions et des parts sociales.
- Un relevé détaillé des dons et subventions accordés, indiquant l’identité des
bénéficiaires et les montants qui leur ont été accordés.
- Un tableau de suivi des amortissements réputés différés en période déficitaire.
- Un relevé détaillé des participations dépassant 10 % dans le capital d’autres sociétés
ainsi leurs raisons sociales, leurs sièges sociaux, leurs matricules fiscaux et le taux de
participation.
- Un état des amortissements enregistrés en période déficitaire et différés lorsque ces
amortissements ne sont pas mentionnés dans un état séparé.
- Un état de répartition de ces bénéfices entre les associés des sociétés transparentes et
GIE.
- Un engagement des bénéficiaires de la déduction au titre des réinvestissements
physiques pour réaliser l’investissement au plus tard à la fin de l’année de la
constitution de la réserve.

SECTION 3 : FORMALISME AFFÉRENT AUX DÉGRÈVEMENTS


PHYSIQUES ET FINANCIERS PRÉVUS PAR LE CODE D’INCITATION
AUX INVESTISSEMENTS

SOUS SECTION 1 : FORMALISME AFFÉRENT AUX DÉGRÈVEMENTS


PHYSIQUES

En application du deuxième paragraphe de l’article 7 du CII, le dégrèvement physique est


subordonné au respect des conditions suivantes ;
11
- Les bénéfices réinvestis doivent être inscrits dans un « compte de réserve spécial
d'investissement » au passif du bilan avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration
définitive au titre des bénéfices de l'année au cours de laquelle la déduction a eu lieu et
incorporés au capital de la société au plus tard à la fin de l'année de la constitution de la
réserve;
- La déclaration d'IS doit être accompagnée du programme d'investissement à réaliser et
de l'engagement des bénéficiaires de la déduction de réaliser l'investissement au plus tard à la
fin de l'année de la constitution de la réserve;
- Les éléments d'actifs acquis dans le cadre de l'investissement ne doivent pas être cédés
avant la fin des deux années suivant l'année d'entrée effective en production;
- Le capital ne doit pas être réduit durant les cinq années qui suivent la date de
l'incorporation des bénéfices et revenus investis, sauf dans le cas de réduction pour résorption
des pertes.

SOUS SECTION 2 : FORMALISME AFFÉRENT AUX DÉGRÈVEMENTS


FINANCIERS

En application de l’article 7 du CII, le dégrèvement financier est subordonné au respect


des conditions suivantes ;
- L'émission de nouvelles parts sociales ou actions;
- La présentation lors du dépôt de la déclaration d'une attestation de libération du
capital souscrit ou de tout autre document équivalent;
- La tenue d'une comptabilité régulière conformément au système de comptabilité des
entreprises et l'inscription des bénéfices ou des revenus réinvestis dans un compte
spécial au passif du bilan non distribuable sauf en cas de cession des actions ou des
parts sociales ayant donné lieu au bénéfice de la déduction;
- La non réduction du capital, pendant une période de 5 ans à partir du 1er janvier de
l'année qui suit celle de la libération du capital social, sauf dans le cas de réduction
pour résorption des pertes;
- La non cession des actions et des parts sociales ayant donnée lieu au bénéfice de la
déduction, avant la fin des deux années suivant celle de la libération du capital
souscrit;
- La non stipulation dans les conventions signées entre les sociétés et les souscripteurs
de garanties en dehors du projet ou de rémunérations qui ne sont pas liées aux
résultats du projet de l'opération de souscription.
12
SECTION 4 : FORMALISME ENTOURANT LA QUALITÉ DES PIÈCES
JUSTIFICATIVES

Il appartient au contribuable de justifier toute transaction comptable dans les charges au


moyen de factures conforme à l’article 18 du code du TVA et à l’article 25 de la loi n°91
du 64 du 29 juillet 1991, relative à la concurrence des prix.

SECTION 5 : FORMALISME AFFÉRENT AUX VENTES EN SUSPENSION

En cas de vente en suspension de la TVA, les assujettis à la TVA sont tenus ;

- De porter la mention suivante sur la facture « vente en suspension suivant décision


n°…du…. ».
- Mentionner sur les factures les montants de la TVA ayant fait l’objet des suspensions
en application de la législation en vigueur.
- Communiquer au bureau de contrôle des impôts compétents durant les vingt huit jours
qui suivent chaque trimestre civil une liste détaillée des factures émises en suspension
de la taxe sur la valeur ajoutée sur supports magnétiques contre récépissé de dépôt de
bordereau de transmission.
- Les factures émises en suspension de la TVA doivent êtres appuyées par un bon de
commande visé par l’administration fiscale ou les services douaniers ainsi que d’une
attestation d’achat en suspension valide.
En effet, l’article 41 de la loi n° 2013-54 du 31 décembre 2013 portant loi de
finances pour l’année 2014 prévoit que « est puni d’une amende fiscale égale à 50%
du montant de la taxe et du droit objet de la suspension tout assujetti à la TVA ayant
effectué des ventes en suspension de la TVA et des droits et taxes dû sur le chiffre
d’affaires sur la base des attestations générales et sans qu’ils disposent des originaux
des bons de commandes ».

SECTION 6 : FORMALISME AFFERENT AUX FACTURES


EMISES PAR L’ENTREPRISE

SOUS SECTION1 : L’OBLIGATION DE NUMÉROTATION ET D’IMPRESSION DES


FACTURES

En application du paragraphe III (nouveau) de l’article 18 (nouveau) du code de la


TVA, les assujettis à la TVA sont tenus :

13
• d’utiliser des factures numérotées dans une série ininterrompue ;
• de déclarer au bureau de contrôle des impôts de leur circonscription les
noms et adresses de leurs fournisseurs en factures.

SOUS SECTION2 : DÉCLARATION DES FOURNISSEURS EN FACTURE

Selon la note commune n° 16 de l’année 1992 (12), la déclaration de l’imprimeur faite


selon un modèle établi par l’administration contient :
- les nom et adresse de l’assujetti à la TVA ;
- son identifiant fiscal à la TVA ;
- les noms et adresses des fournisseurs en factures ;
- la date, le cachet et la signature de l’assujetti.
Cette note commune ajoute que la loi n’a pas prévu de délai déterminé pour la
déclaration en question, ce qui la rend exigible immédiatement. Le dépôt doit
intervenir immédiatement après la date de la première commande de factures auprès de
l’imprimeur.10

SOUS SECTION3 : OBLIGATION DES IMPRIMEURS DE FACTURES

En application des dispositions du point 2 du paragraphe II de l’article 18 du code de la TVA,


Les imprimeurs doivent tenir un registre coté et paraphé par les services du contrôle fiscal sur
lequel sont inscrits, pour toute opération de livraison, les noms, adresses et matricules
fiscaux des clients, le nombre de carnets de factures livrés ainsi que leur série numérique.
Cette mesure s’applique aux entreprises qui procèdent à l’impression de leurs factures par
leurs propres moyens.11

SOUS SECTION4 : MENTIONS OBLIGATOIRES DE LA FACTURE

En application du paragraphe II de l’article 18 du code la TVA, les factures doivent comporter


les mentions suivantes :

 La dénomination sociale.
 La forme juridique.
 Le montant du capital social.
10
LA REVUE COMPTABLE ET FINANCIÈRE N ° 86 - QUATRIÈME TRIMESTRE 2009 -PAGE 43
11
LA REVUE COMPTABLE ET FINANCIÈRE N ° 86 - QUATRIÈME TRIMESTRE 2009 -PAGE 43

14
 Le numéro du registre de commerce.
 Le numéro de la carte d’identification fiscale d’assujetti à la TVA.
 Le numéro de la facture.
 La date de l’opération.
 L’identification du client, son matricule fiscal et son adresse.
 La désignation du bien ou du service et le prix hors taxes.
 Les taux et les montants de la TVA.
 La mention « vente à l’exportation », ou en cas de vente en suspension de la TVA, la
mention « vente en suspension de la TVA » et le montant de la TVA suspendue.
 Les réductions accordées.
 La signature du dirigeant.

T R O I S I E M M E PA R T I E :
V É R I F I C AT I O N C O M P TA B L E A
V O C AT I O N F I S C A L E D E S
POSTES DE BILAN
Les travaux de vérifications comptables à vocation fiscale portent sue les comptes de bilan et
de gestion classe par classe.
Cet ensemble de contrôles a pour but de :
• valider la bonne application des dispositions fiscales ; et de
• récolter les éléments qui permettront de rédiger la déclaration fiscale et ses annexes

15
S E T IO N 1   : C A P I T A U X P E R M A N E N T S

Afin de pouvoir réaliser un examen le plus précis possible de la structure de financement de


l'entreprise auditée, l’expert comptable doit analyser un certain nombre de documents12.
Ainsi les principaux documents à analyser sont les suivants:
 Les états financiers et notamment le tableau de variation des capitaux propres;
 La balance générale des comptes de chaque exercice auditée;
 Les procès verbaux des assemblées générales intervenues au cours de la période
auditée;
 Le rapport général et le rapport spécial du commissaire aux comptes pour chaque
exercice audité;
 Les procès verbaux des délibérations du conseil d'administration ou autre organe de
direction;
 Les contrats d'emprunt de la période auditée.
Sur le plan fiscal, les capitaux propres doivent retenir l'attention de l’expert comptable sur les
points essentiels suivants:13
o S'assurer que les augmentations du capital, au cours de la période auditée, par
incorporation du compte spécial d'investissement sont effectuées en respectant
les conditions énumérées par l'article 7 du CII;
o S'assurer que les règles fiscales de prise en compte des quotes-parts de
subvention d'équipement définies par l'article 11-IV du Code de l'IRPP et de
l'IS ont été respectées.
o Vérifier si les fonds propres sont tombés au dessous de 50 % du capital

S E C T IO N 2   : S U B V E N T I O N S D ’ I N V E S T I S S E M E N T

Les subventions d’investissement sont, par définition, des subventions destinées à


permettre à la société bénéficiaire d’acquérir, de construire, de créer ou de se rendre
acquéreuse d’actifs immobilisés14. Dans les autres cas, il s’agit en général de subventions
d’exploitation ou d’équilibre.
Les subventions d’investissement sont prises en compte soit à la notification lorsqu’elle est
antérieure à la date du transfert effectif de l’argent, soit à la date effective du transfert de

12
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.43.
13
M.Haj Saad , L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable, mémoire pour l'obtention du diplôme
national d'expert-comptable
14
Yaïch (A.), « Préparation et présentation des états financiers », Les Editions Raouf YAICH, 2000, page 47.

16
l’argent ou encore à la réception gratuite de l’actif immobilisé.

Il est donc nécessaire d’examiner les documents relatifs à l’octroi de ces subventions afin de
vérifier qu’il s’agit bien de subventions d’investissement et afin de les rapprocher aux
immobilisations qu’elles sont destinées à financer.15

Subventions se rapportant à des biens amortissables : ce type de subventions


d’investissement nécessite une analyse détaillée du plan de reprise en compte du résultat de
chaque subvention et une vérification de sa cohérence compte tenu des modalités
d’amortissement des actifs ainsi financés.
A cet effet, il est recommandé de dresser un tableau pour chaque subvention
d’investissement reçue ou prise en compte au passif dans lequel on précise :
• la nature de l’immobilisation subventionnée, sa date d’acquisition, son mode et son
taux d’amortissement ;
• la valeur brute de la subvention, sa date de prise en compte et sa date
d’encaissement ;
• le montant cumulé des reprises des subventions à l’ouverture de l’exercice, la
reprise de l’exercice, le montant cumulé des reprises et la subvention nette.
Une fois ce tableau établi, il convient de cadrer le total de la colonne qui représente la
reprise de l’exercice avec le solde du compte de produits « quote-part des subventions
inscrites au compte de résultat ». Ensuite, il faut procéder au calcul du rapport de ce montant
avec celui des subventions prises en compte et le comparer avec le rapport de la dotation aux
amortissements des biens immobilisés objet de ladite subvention avec leur valeur brute.
Ce rapprochement permet de s’assurer de la correcte évaluation du montant viré au compte
de résultat de l’exercice.
Néanmoins, et à partir de l’année 2007, il convient de prêter une attention particulière aux
dates d’encaissement des subventions afférentes à des biens incorporels. Celles-ci sont
imposables au cours de l’exercice de leur encaissement, et de ce fait, il convient de
distinguer et de calculer à ce stade de travail les montants des subventions à réintégrer et
celles à déduire.

Subventions se rapportant à des biens non amortissables : les subventions relatives à des
biens non amortissables qui nécessitent l’accomplissement de certaines obligations, sont à

15
Mme,Assawer Yaich Hammami ,gestion qualité dans la mission d’assistance comptable, mémoire pour l'obtention du diplôme national
d'expert-comptable

17
rapporter aux résultats du ou des exercices qui supportent le coût d’exécution de ces
obligations.16

En revanche, en l’absence d’un tel coût d’exécution des obligations, la subvention sera
constatée en résultat lorsque l’actif concerné sera lui-même constaté en résultat suite à une
vente, disparition, dépréciation ou autre17.

S E C T IO N 3   : PR O V I S I O N S P O U R R I SQ U E S E T CH A R G E S

Une provision pour risques et charges est une constatation d’une augmentation de passif
exigible à long terme, précise quant à sa nature mais incertaine quant à sa réalisation, que
des événements survenus ou en cours la rendent prévisible à la date d’établissement de la
situation18.

A cet effet, l’expert-comptable doit noter au fur et à mesure de l’avancement de ses travaux
les provisions à constituer et leurs faits justificatifs ainsi que les provisions devenues sans
objet ou dont le montant doit être révisé afin de constater les dotations et les reprises
nécessaires.19

S E C T IO N 4 : EMPRUNTS A PLUS D’UN AN ET


E M PR U N T S A MO I N S D ’ U N A N

L’expert comptable doit, tout d’abord, vérifier le respect du principe du fait générateur de
l’enregistrement comptable d’un emprunt souscrit au cours de l’exercice. En principe, les
emprunts sont inscrits au bilan à la date d’encaissement des fonds. Préalablement à la
signature des contrats de financement, les fonds souscrits mais non encaissés doivent être
mentionnés dans les notes en engagements financiers hors bilan20.
A cet effet, et pour l’ensemble des emprunts, il convient de :

NCT §12.15
16

17
Yaïch (A.), « Préparation et présentation des états financiers », Les Editions Raouf YAICH, 2000, page
49.
18
Yaïch (A.), « Préparation et présentation des états financiers », Les Editions Raouf YAICH, 2000, page 49.

19
Mme,Assawer Yaich Hammami ,gestion qualité dans la mission d’assistance comptable-P123, mémoire
pour l'obtention du diplôme national d'expert-comptable.

20
Sillero (A.), « Audit et révision légale – Guide pratique », Editions ESKA, 2003, page 96.

18
 Rapprocher chaque emprunt avec le tableau d’amortissement correspondant.
 Rapprocher chaque contrat de leasing avec la comptabilité.
 Vérifier la prise en compte au 31/12/N des effets de la variation du TMM.
 Vérifier la prise en compte des garanties octroyées au niveau de l’état des
engagements hors bilan.
 Reclassement entre le court terme et le long terme.
 Rapprochement entre intérêts selon contrat et intérêts comptabilisés.
 Confronter les soldes comptables avec les sources d’informations et les états de suivis
extracomptables.
Charges financières liées aux emprunts :

Les travaux de contrôle à effectuer ont pour objet de vérifier la correcte traduction dans le
compte de résultat de l’exercice de l’ensemble des charges liées aux dettes financières.21
Généralement, les nouveaux emprunts contractés au cours de l’exercice engagent la société à
des commissions et des frais d’émission. Ces frais peuvent être enregistrés en charges de
l’exercice de constatation de la dépense ou faire l’objet d’un étalement sur la durée des
emprunts.

En outre, il convient de vérifier de manière spécifique et par emprunt le calcul et la


comptabilisation des intérêts courus, échus et rattachés à l’exercice.

SECTION 5 : A C T I F S I N CO R P O R E L S

Il n'existe pas de définition fiscale des éléments d'actif incorporel. Les règles comptables, qui
constituent la seule référence en la matière, les définissent comme des actifs non monétaires
sans substance physique destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise22.
La principale difficulté concernant l'identification des actifs incorporels tient au fait qu'ils ne
sont pas tous immobilisés. Or, l'analyse des risques fiscaux nécessite la prise en compte de
tous ces actifs, qu'ils soient ou non valorisés au bilan.
Les principaux documents à analyser sont:
 Les déclarations mensuelles;
 Un relevé détaillé des amortissements joint à la déclaration annuelle d'IS;

21
Mme,Assawer Yaich Hammami ,gestion qualité dans la mission d’assistance comptable, mémoire pour
l'obtention du diplôme national d'expert-comptable, page 125.
22
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.85.

19
 Le tableau de détermination du résultat fiscal;
 La balance générale;
 Le détail de certains comptes si nécessaire;
 Les états financiers ; et
 Les annexes aux états financiers.
Le compte de résultat permet aussi d'identifier les mouvements qui ont affecté les comptes
631 pour les charges et 731 pour les produits, révélant des flux de redevances.
L’expert comptable doit impérativement demander la copie de tous les contrats justifiant ces
flux..
Dans le cadre d'un audit des actifs incorporels, l’expert comptable doit, dans la mesure du
possible, adopter la démarche suivante23:
 Identifier aussi précisément que possible tous les droits incorporels utilisés par
l'entreprise et déterminer à quel titre cette dernière en est détentrice, que ce soit en
qualité de propriétaire ou de simple utilisatrice comme ce peut être le cas avec un
contrat de licence. Dans le cadre de cette première démarche, chaque flux affectant les
éléments incorporels doit être identifié dans le cadre d'investigations détaillées
effectuées à partir des comptes 631 et 731 et de leurs subdivisions;
 Déterminer si les dépenses qui ont concouru à l'obtention de ces droits incorporels
constituent des charges ou des immobilisations. Lorsque les droits utilisés constituent
des immobilisations, vérifier que les conditions de constatation des amortissements ont
été respectées
 D'autres problématiques, qui n’ont pas été évoqués au présent chapitre, interviennent
également: les flux liés aux immobilisations incorporelles doivent être analysés sous
l'angle des conventions internationales, au regard des retenues à la source exigibles et
sous l'angle des prix de transfert.

SECTION 6 : IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Le régime comptable et fiscal des amortissements des immobilisations corporelles a été


profondément modifié par le décret n° 2008-492 du 25 février 2008.24
Les immobilisations corporelles peuvent être identifiées à partir des documents suivants:
 Un relevé détaillé des amortissements joint à la déclaration annuelle d'IS;
 Le tableau de détermination du résultat fiscal;
23
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.90.
24
M.Hadj Saad , L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable, mémoire pour
l'obtention du diplôme national d'expert-comptable

20
 La balance générale des comptes de chaque exercice audité;
 Les états financiers;
 Les annexes aux états financiers;
L’expert comptable doit effectuer les diligences suivantes :
Acquisitions :
 S’assurer que les acquisitions de l’exercice sont comptabilisées à leur coût
d’acquisition (frais d’acte, frais de transport et de manutention, frais d’assurance, de
transport, frais de préparation et d’installation, frais de mise en marche, les taxes non
récupérables).
 S’assurer que les biens financés par leasing ont été portés parmi les actifs immobilisés
(compte immobilisations à statut juridique particulier).
 Identifier les acquisitions à prix global d’ensembles immobiliers (terrain +
construction).
 Vérifier la correspondance entre les fiches des immobilisations, tableau des
immobilisations et comptabilité.
 Identifier dans les comptes de charges capitalisables (ex. grosses réparations).
 Confronter les soldes comptables avec les sources d’informations et les états de suivis
extracomptables.

Sorties d’actifs (cessions, apports, etc.) :

 S’assurer du reversement de la TVA.


 Recenser les transactions intragroupes.
 Recenser les mises aux rebuts.
 Recenser les productions immobilisées

Amortissements :

 Vérifier les taux, les dotations d’amortissement appliqués et l’application du prorata


temporis.

21
 Vérifier que les amortissements cumulés sont équivalents aux totaux cumulés au début
de l’exercice, augmentés des dotations aux amortissements de l’exercice, diminués des
amortissements correspondants aux actifs vendus ou mis en rebut.
 S’assurer que les dotations d’amortissements déductibles fiscalement ont été bien
calculées et que les charges d’amortissements non déductibles fiscalement ont été
réintégrées au niveau du tableau de détermination du résultat fiscal.
 Rappeler que les amortissements qui ne sont pas admis en déduction pour la
détermination du bénéfice : les terrains, les fonds de commerce, les avions et bateaux
de plaisance qui ne concernent pas directement l’objet de l’entreprise, les résidences
secondaires, les véhicules de tourisme d’une puissance fiscale supérieure à 9 CV à
l’exception de ceux constituant l’objet principal de l’entreprise.

SECTION 7 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

Les titres de participations : peuvent être identifiées à partir des documents suivants:
 Pour les nouvelles acquisitions de titres :
Actions : bulletins de souscription ou certificats d’enregistrement à la BVMT.
Parts sociales : statuts ou contrats de cession.
 PV des AG des sociétés émettrices.
 Attestations de libération.
 Etats financiers et rapports du Commissaire aux Comptes pour les sociétés émettrices.

Afin de resencer tout les risques fiscaux, l’expert comptable doit :


 S’assurer que le coût d’acquisition ne comporte pas les frais d’acquisition.
 Analyser la variation des comptes de participation et de placement (acquisitions,
cessions, prise en compte des plus-values ou moins-values de cession).
 S’assurer que les revenus de participation et de placement sont correctement
comptabilisés.
 Vérifier le calcul des intérêts courus à recevoir (prorata).
 S’assurer que le coût d’acquisition ne comporte pas les frais d’acquisition.
 Vérifier l’évaluation des actions cotées au cours moyen de décembre.

22
 Etudier la rentabilité des participations significatives.
 Vérifier si la société a la qualité de société mère au sens du droit des sociétés et si, le
cas échéant, elle est tenue d’établir des états financiers consolidés.
A cet effet, il est recommandé de synthétiser, sous la forme d’un tableau,
le portefeuille titre de participation de la société contrôlée et faire apparaître les mouvements
d’une clôture à l’autre. En outre, il faut préciser pour chaque catégorie de titres, la
désignation de la société émettrice, la date d’acquisition des titres, la quantité détenue, la
valeur nominale, la valeur unitaire des titres, la valeur globale de la participation, le
pourcentage de détention dans le capital de la société cible, son actif net à une date proche
de la date de clôture, la valeur boursière pour les titres cotés en bourse, les provisions pour
dépréciation, la valeur nette des participations et les dividendes reçus.25
Ce tableau récapitulatif constitue un document justifiant les diligences effectuées en matière
de provisions constituées et de produits reçus ou à recevoir constatés.
Prêts aux membres du personnel : Ce compte enregistre les échéances à plus d’un an
relatives aux prêts accordés au personnel. Pour valider le solde de ce compte, il faut :26
• obtenir, du service responsable de la paie, un état nominatif des soldes des prêts
accordés aux membres du personnel de l’entreprise et le rapprocher avec le
montant total figurant à l’actif immobilisé et à l’actif financier pour la partie à
moins d’un an ;
• contrôler la correcte comptabilisation des intérêts de l’exercice perçus en
rémunération des prêts en tenant compte de la TVA collectée et vérifier que les
intérêts courus non échus sont bien comptabilisés de sorte à respecter le principe de
la séparation des exercices comptables ;
• vérifier notamment que les bénéficiaires des prêts sont encore salariés de
l’entreprise ;
• vérifier, si des risques de non recouvrement apparaissent pour certains prêts, que
les provisions pour dépréciation correspondantes sont effectivement
comptabilisées ;
• Enfin, établir un tableau des mouvements des prêts réalisés au cours de
l’exercice. Cadrer ainsi, le solde des prêts à l’ouverture de l’exercice, les nouveaux
prêts accordés aux salariés, les remboursements de prêts constatés et le solde des
25
Mme,Assawer Yaich Hammami ,gestion qualité dans la mission d’assistance comptable, mémoire pour l'obtention du diplôme national
d'expert-comptable, page 131
26
Mme,Assawer Yaich Hammami ,gestion qualité dans la mission d’assistance comptable, mémoire pour l'obtention du diplôme national
d'expert-comptable, page 132

23
prêts à la clôture de l’exercice.

SECTION 8 : LES AUTRES ACTIFS NON COURANTS

Le contrôle de ce poste consiste essentiellement à s’assurer que les sommes portées dans ce
compte sont bien des charges qui peuvent être portées à l’actif notamment en frais
préliminaires ou en charges à répartir, ainsi qu’aux frais d’émission et primes de
remboursement des emprunts.27
A cet effet, certaines informations sont nécessaires pour valider aussi bien la prise en compte
que la résorption des autres actifs non courants à savoir :
• l’entrée effective en production, ou

• l’impact bénéfique sur les résultats futurs, ou

• le tableau d’amortissement financier des emprunts.

SECTION 9 : COMPTES DE STOCKS

L’expert comptable doit


 Vérifier les totaux des états de stocks (inventaire physique).
 S’assurer de la prise en compte des stocks détenus chez les tiers (ex. importations,
etc.).
 S’assurer que les dernières sorties de l’exercice (bon d’expédition ou de livraison) ont
été incluses dans le chiffre d’affaires et exclues du stock.
 S’assurer que la valorisation des stocks au coût d’acquisition et/ou de production est
conforme à la NCT 4.
 Etudier le cas des marchandises ou des produits qui ont fait l’objet en N+1 d’un avoir
pour retour.
 S’assurer que les dernières entrées de l’exercice (bon de réception ou d’entrée) ont été
incluses parmi les achats et les stocks.
 Identifier les anomalies (prix facture < coût unitaire dans le stock, etc.).
 Calculer et comparer les ratios de rotation des stocks.
 Identifier les stocks à provisionner.
 S’assurer que les actifs immobilisés n’ont pas été décomptés dans l’inventaire
physique des stocks.
27
Mme,Assawer Yaich Hammami ,gestion qualité dans la mission d’assistance comptable, mémoire pour
l'obtention du diplôme national d'expert-comptable, page 133

24
 Vérifier le traitement comptable des emballages.
 Confronter les soldes comptables avec les sources d’informations et les états de suivis
extracomptables.
Le principal enjeu comptable et fiscal lié aux stocks concerne les provisions. Aussi, l’expert
comptable doit-il impérativement obtenir un détail précis des provisions constituées à raison
des stocks. Il doit prendre connaissance des justifications précises de ces provisions et obtenir
des explications sur la méthodologie retenue pour leur détermination28.
L’expert comptable doit vérifier que les stocks pouvant faire l'objet des provisions déductibles
sont constitués des produits destinés à la vente. Il s'agit donc des stocks de produits finis
détenus par l'entreprise pour être vendus dans le cadre de la réalisation de l'objet social.29
Les provisions pour dépréciation des stocks doivent retenir l'attention de l’expert comptable
sur trois points suivants:
 Non déductibilité des provisions pour dépréciation des stocks non destinés à la vente;
 Non application du dispositif de plafonnement: La quotité des provisions déductibles
est conditionné par deux limites:
o Limite des provisions déductibles par rapport au prix de revient des
marchandises: 50% du prix de revient.
o Limite des provisions déductibles par rapport au bénéfice imposable: 50% du
bénéfice imposable.

 Non respect des obligations de forme:


o Défaut de production du relevé des provisions pour dépréciation des stocks.
o Destruction injustifiée d'un stock de marchandises.
Les documents qui permettent d'identifier et de valider les opérations concernant les stocks
sont les suivants:30
 Les déclarations fiscales mensuelles de chaque exercice audité;
 La balance générale des comptes de chaque exercice audité;
 Les annexes aux états financiers pour chaque exercice audité;
 Relevé des provisions pour dépréciation des stocks joint à la déclaration annuelle.
 Procès verbaux de destruction d'un stock de marchandises.

28
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.234.
29
M.Hadj Saad , L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable, mémoire pour
l'obtention du diplôme national d'expert-comptable
30
M.Hadj Saad , L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable, mémoire pour
l'obtention du diplôme national d'expert-comptable P.114

25
SECTION 10 : CHARGES D'EXPLOITATION - FOURNISSEURS

Les charges d'exploitation constituent un enjeu très important dans la détermination du


résultat fiscal, puisqu'elles ont pour effet de minorer la base imposable et de générer ainsi une
économie d'impôt à caractère définitif31.
a) Les Achats :
- Rapprocher les totaux des journaux auxiliaires des achats avec le total des masses
débit des comptes « achats ».
- Vérifier la comptabilisation exhaustive et correcte des ristournes, rabais et remises
accordés par les fournisseurs.
- S’assurer que les achats ne comprennent pas des charges qui devraient être
immobilisées (emballages, etc.).
- Vérifier la bonne séparation des exercices.
- Documenter les variations significatives des soldes N/N-1.
- Confronter les soldes comptables avec les sources d’informations et les états de suivis
extracomptables.
b) Charges d’exploitation
Autres charges externes :

 Vérifier la comptabilisation exhaustive et correcte des loyers, assurances, commissions


et courtages, honoraires, frais de téléphone, etc.
 S’assurer que tous les honoraires, commissions et vacations figurent sur la déclaration
de l’employeur.
 Confronter les dons avec leurs pièces justificatives.
 Rechercher l’existence de dépenses capitalisables dans le compte « Entretiens et
réparations ».
 Identifier les charges non liées à l’exploitation (libéralités, dépenses personnelles des
dirigeants, etc.)

Charges financières :
 Vérifier l’exercice de rattachement des intérêts d’escompte.
 Vérifier la distinction entre les pertes de change réalisées et les pertes de change non
réalisées.

31
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.272.

26
 Vérifier l’exercice de rattachement des intérêts des autres dettes.
 Vérifier l’actualisation des charges financières avec le TMM.
 Vérifier les intérêts excédentaires des comptes courants associés.

Le principal enjeu fiscal lié aux charges d'exploitation concerne la non déductibilité des
charges.32
Les charges non déductibles fiscalement sont:
 Cadeaux et frais de réception excédentaires.
 Commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rémunérations
occasionnelles ou accidentelles en dehors de l'activité principale et honoraires non
déclarés.
 Charges relatives aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ne
faisant pas l'objet de l'exploitation.
 Charges relatives aux véhicules de tourisme d'une puissance fiscale supérieure à neuf
chevaux.
 Retenues à la source supportées aux lieu et place des personnes non résidentes ni
établies en Tunisie au titre des redevances.
 Surplus de dépenses engagées au titre de l'essaimage.
 Taxe sur les voyages.
 Intérêts excédentaires des comptes courants associés.
 Transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature.
 Dons et subventions excédentaires ou non déclarés.
 Provisions constituées.
 Amortissements non déductibles.
 Déficits des établissements situés à l'étranger.
 L'impôt sur les sociétés.

SECTION 11 : PRODUITS D'EXPLOITATION - CLIENTS

Les produits d'exploitation peuvent être identifiés à partir des documents suivants:33
 Les déclarations mensuelles de chaque exercice audité;
 La balance générale des comptes de chaque exercice audité;

32
M.Hadj Saad , L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable, mémoire pour
l'obtention du diplôme national d'expert-comptable
33
M.Hadj Saad , L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable, mémoire pour
l'obtention du diplôme national d'expert-comptable

27
 Déclaration de l'employeur (les ristournes doivent être portées sur la déclaration de
l'employeur pour être déductibles du résultat imposable. Il en est de même, selon une
nouvelle doctrine administrative pour les remises et rabais hors factures et les
escomptes);
 Etats financiers;
 Annexes aux états financiers.

L’expert-comptable devrait établir un tableau de concordance entre chiffre d'affaires déclaré


et chiffre d'affaires comptabilisé.

Outre le chiffre d'affaires proprement dit, l’expert-comptable doit considérer avec attention les
autres produits. Ces derniers, inscrits dans le compte 73. Il s'agit principalement des produits,
des revenus des immeubles non affectés aux activités professionnelles (compte 732), des
jetons de présence et rémunérations d'administrateurs (compte 733). L'analyse de ces postes
peut notamment permettre d'identifier des flux avec des entreprises ou des personnes
physiques liées à l'entreprise auditée34.
L’expert-comptable vérifiera également l'existence de subventions d'exploitation qui sont des
subventions destinées à compenser l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de
faire face à certaines charges d'exploitation. L’expert-comptable devra ainsi identifier leur
origine, notamment afin de déterminer si elles comportent des risques fiscaux particuliers.35
Les autres composantes des produits d'exploitation sont la production stockée, la production
immobilisée et les transferts de charges. Ces comptes reflètent des écritures « techniques » de
régularisation qui ne doivent en principe pas entraîner de risque fiscal si les règles liées à
l'inscription en stocks ou en immobilisations des biens produits par l'entreprise sont
correctement appliquées36.
La variation des stocks, qu'elle soit positive ou négative, est portée au compte 71 et est
comprise dans le résultat de l'exercice. La production immobilisée est enregistrée en produits
pour son coût de production (compte 72). Le compte transfert de charges (compte 79) permet
d'annuler techniquement les charges initialement constatées.

SECTION 12 : PERSONNEL ET COMPTES RATTACHES (42 – 64)

34
Op. cit, page 256.
35
M.Hadj Saad , L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable, mémoire pour l'obtention du diplôme
national d'expert-comptable
36
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.256.

28
La rémunération du personnel constitue en principe une charge déductible.37
Les risques de non déductibilité des rémunérations portent principalement sur La
rémunération accordée au dirigeant dans la mesure où elle ne correspond pas à un travail
effectif et/ou elle est excessive eu égard à l'importance du service rendu.
Les traitements et salaires versés, ainsi que les avantages en nature et certains autres éléments
de rémunération doivent être déclarés chaque année au niveau de la déclaration dite de
l'employeur. Cette déclaration ne constitue pas une condition de déductibilité, mais cette
déclaration permet à l’expert-comptable de connaître l'ensemble des rémunérations versées
par l'entreprise et leur montant.
Outre les salaires proprement dits, l’expert-comptable doit, si possible, porter également ses
investigations sur les avantages en nature significatifs (véhicules, dépenses liées à l'habitation
etc.), les remboursements de frais et les indemnités, primes ou gratifications diverses qui
peuvent être versées aux salariés et plus particulièrement aux dirigeants. On rappelle à ce titre
que les avantages en nature accordés aux dirigeants sont déductibles dans les mêmes
conditions que ceux accordés aux salariés de l'entreprise, sauf dans l'hypothèse où la
rémunération globale (y compris les avantages en nature) est excessive par rapport au service
rendu.

En outre l’expert-comptable doit :


 S’assurer que les congés à payer et primes de fin d’années auxquels s’ajoutent les
charges fiscales (TFP et FORPOLOS) et sociales (CNSS, AT) sont comptabilisés.
 Rapprocher les charges de personnel dans la comptabilité avec le livre de paie, les
déclarations fiscales (mensuelles et employeur) et les déclarations sociales (CNSS).
 S’assurer que les rémunérations des dirigeants sont autorisées par l’assemblée (SARL)
ou le conseil d’administration (SA).
 Recenser les avantages en nature (véhicules, assurances, logements, etc.).
 Documenter tous les régimes spéciaux (apprentis, stagiaires, SIVP, etc.).
 S’assurer que les primes et avantages non cotisables sont prévus par le Décret n°2003-
1098 du 19 Mai 2003 fixant la liste des avantages exclus de l’assiette de cotisation au
titre des régimes de sécurité sociale.
 S’assurer qu’aucun prêt n’a été octroyé aux dirigeants ou bien aux associés.
 S’assurer du respect des obligations sociales.
37
M.Hadj Saad , L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable, mémoire pour l'obtention du diplôme
national d'expert-comptable

29
 Confronter les soldes comptables avec les sources d’informations et les états de suivi
extracomptables.

SECTION 13 : COMPTES ETAT ET COLLECTIVITES PUBLIQUES :

La finalité des travaux de vérification est la validation des soldes des comptes « Etat et
collectivités publiques ». La technique du lettrage est encore nécessaire pour justifier ce type
de comptes.38
Subventions à recevoir : Ce compte enregistre toutes les subventions accordées par l’Etat
mais non encore encaissées. A cet effet, l’expert-comptable doit s’interroger sur le sort des
demandes des subventions en cours, le cas échéant, et vérifier s’il y a eu un encaissement
après la date de clôture ou si l’entreprise a reçu même un accord certain par écrit. Ces
montants doivent faire l’objet d’une déduction au niveau du tableau de détermination du
résultat fiscal.
Retenues à la source à payer : Le solde de ce compte doit correspondre aux sommes dues
au titre du dernier mois de l’exercice. Il convient donc, de rapprocher les sommes portées
sur les quittances de paiement du dernier mois de l’exercice contrôlé par nature de retenue à
la source payée avec le solde comptable du compte correspondant. Tout écart doit être
justifié.

Retenues à la source imputables : Le solde de ce compte doit correspondre aux montants


retenus à la source effectuées par les tiers et non encore imputés sur les déclarations. Il
convient de rapprocher le détail de ce compte avec les attestations de retenues à la source
non imputées. A la fin des travaux et lors de la constatation de l’écriture de l’impôt sur les
sociétés, ce compte devrait être soldé.

Acomptes imputables : à ce stade des travaux, il suffit de s’assurer que les acomptes sont
correctement comptabilisés pour leurs montants imputables et non pour leurs montants
payés. A la fin des travaux et lors de la constatation de l’écriture de l’impôt sur les sociétés,
ce compte doit être soldé.

Crédit d’impôt sur les sociétés ou impôt sur les sociétés à payer : Le solde de ce compte
doit correspondre, à la fin des travaux de vérification et lors de la constatation de l’écriture
de l’impôt sur les sociétés, au montant d’impôt à reporter ou à payer tel qu’il figure au
38
Mme,Assawer Yaich Hammami ,gestion qualité dans la mission d’assistance comptable, mémoire pour
l'obtention du diplôme national d'expert-comptable, page 138

30
tableau de détermination du résultat fiscal.

Les obligations cautionnées à payer : Le détail du solde de ce compte doit correspondre


aux obligations cautionnées non encore échues.

Les taxes récupérables sur le chiffre d’affaires : Le solde de ce compte ne doit comporter
que les montants des taxes récupérables sur les factures qui sont parvenues après la date de
l’établissement de la dernière déclaration mensuelle de l’exercice contrôlé. A cet effet, il
faut s’assurer que ces montants ont fait l’objet de récupération le mois suivant.

Les taxes collectées sur le chiffre d’affaires et les taxes assimilées : Les soldes de ces
comptes doivent correspondre aux sommes dues ou aux crédits à reporter au titre du dernier
mois de l’exercice contrôlé en matière de la taxe sur la valeur ajoutée, du droit de
consommation, des taxes professionnelles et de la taxe sur les établissements à caractère
industriel et commercial. Il convient donc, de rapprocher les sommes portées sur les
quittances de paiement du dernier mois de l’exercice contrôlé par nature de taxes payées ou
reportées avec les soldes comptables des comptes correspondants. Tout écart doit être
justifié.

Les autres impôts et taxes à payer : Ces comptes comprennent notamment la taxe de
formation professionnelle (TFP) et la contribution au fonds de promotion des logements
sociaux (Foprolos). Les soldes de ces comptes doivent correspondre aux sommes dues ou
reportées au titre du dernier mois de l’exercice contrôlé. Il convient donc, de rapprocher les
sommes portées sur les quittances de paiement du dernier mois de l’exercice contrôlé par
nature de taxes payées ou reportés avec les soldes comptables des comptes correspondants.
Tout écart doit être justifié.
Pour le compte de la taxe de formation professionnelle, il faut obtenir du service responsable
de la formation ainsi que du service personnel tout document ouvrant droit ou justifiant
l’octroi d’une ristourne en matière de TFP. Il convient alors de rapprocher ces états avec les
écritures portées au débit de ce compte afin de s’assurer que toutes les ristournes sont prises
en compte aussi bien au niveau des déclarations mensuelles qu’au niveau de la comptabilité.
Il est souhaitable, si possible, de rapprocher ces ristournes avec le bilan pédagogique
relatif à l’exercice contrôlé et vérifier si l’entreprise a respecté cette obligation pour les
années précédentes afin de constituer une provision pour risque en cas de défaut.
Impôts et taxes, charges à payer : Ce compte enregistre tous les impôts et taxes se

31
rapportant aux diverses charges à payer comme les dettes provisionnées pour congés payés
ou les autres charges de personnel à payer. Il peut comprendre aussi des pénalités à payer ou
d’autres impôts et taxes non encore déclarés ni payés.
Le contrôle des impôts et taxes se rapportant aux diverses charges de personnel à payer
consiste à reconstituer le montant de ces comptes en multipliant l’assiette composant le
solde du compte « dettes provisionnées pour congés payés » ou du compte « personnel
autres charges à payer » par le taux d’imposition.

SECTIONS 14 : SOCIETES DU GROUPE ET ASSOCIES

En premier lieu, l’expert-comptable doit recenser de manière complète et exhaustive les


différents flux entre l'entreprise auditée et son groupe.
L'état des participations joint à la déclaration annuelle d'IS, la note annexée aux états
financiers sur les parties liées et le rapport spécial du commissaire aux comptes constituent un
point de départ puisqu'elles comportent l'identification des actionnaires et l'identification des
filiales.
Le recours à la balance générale s'avère ensuite nécessaire pour obtenir une ventilation
détaillée par type de flux et si possible par cocontractant.
Le solde de la balance générale fournit en principe le montant total annuel des transactions par
contractant. Toutefois, il convient d'être vigilant en ce qui concerne les possibles
compensations effectuées avec un même contractant.
Les compensations effectuées directement dans les mêmes comptes peuvent masquer le
volume de certaines transactions intragroupes. Or les compensations ne sont pas forcément
visibles à partir de la balance générale et il est souvent nécessaire d'obtenir le détail des
écritures par compte ou de poser des questions complémentaires pour s'assurer que l'entreprise
auditée n'a pas procédé à telles compensations39.
Les flux intragroupes doivent retenir l'attention de l’expert-comptable sur les points
suivants:40
 L'application des prix préférentiels: Même si la prise en compte au plan comptable ne
soulève de difficultés majeures, l’expert-comptable devrait identifier, dans le cadre de
sa mission, ce type de risque notamment lorsque la société auditée appartient à un
groupe de sociétés.

39
M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.300.
40
M.Hadj Saad , L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une démarche pour l’expert-comptable, mémoire pour l'obtention du diplôme
national d'expert-comptable.P119

32
Ainsi, si l'entreprise auditée vend des produits ou des services, ou s'approvisionne à la
fois dans le groupe et hors du groupe, il existe alors des comparables internes que
l'entreprise aura normalement spontanément exploités pour justifier ses prix. Si tel
n'est pas le cas, l’expert-comptable doit s'efforcer de déterminer lui-même s'il existe
ou non des disparités entre les prix intragroupe et les prix pratiqués vis-à-vis de tiers
indépendants. Une disparité significative de prix ou de marge n'est potentiellement
source de risque fiscal que si elle ne peut pas être expliquée. L’expert-comptable qui
constate une disparité doit donc solliciter les responsables de l'entreprise auditée afin
d'obtenir la justification des écarts de prix ou de marge qu'il constate entre les
transactions intragroupes et les transactions effectuées avec des partenaires
commerciaux indépendants41.
 Comptes courants associés débiteurs: Les avances faites par la société à l'un de ses
associés matérialisées par des comptes courants débiteurs entraînent systématiquement
le décompte fiscal d'un intérêt créditeur soumis à l'impôt au taux annuel de 8% au
minimum, que l'intérêt ait été effectivement convenu et facturé à l'associé ou non.
 Comptes courants associés créditeurs: L’expert-comptable doit s'assurer que les
crédits portés en comptes courants ne soient pas des ventes encaissées et non facturées
mais résultant d'apports réels et véritables des associés et dûment justifiés de façon
probante42.
 Si les montants mis à la disposition de l'entreprise auditée sont productifs d'intérêt,
l’expert-comptable doit s'assurer aussi que les intérêts alloués par la société aux
associés ou aux actionnaires en contrepartie des sommes qu'ils mettent à sa disposition
sont déductibles dans la limite de 8% par an à condition que le capital soit totalement
libérée et que les sommes génératrices des intérêts ne dépassent pas 50% du capital.

41
Op. cit, page 313.
42
R.Yaich, L'impôt sur les sociétés 2007: Maîtrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.166.

33
CONCLUSION GENERALE

Face à la multiplicité des impôts et taxes existants en Tunisies et, en conséquence, à la


complexité du système fiscal, la mise en place d’un plan comptable à vocation fiscale
ne constitue pas un rempart infaillible contre l’irrégularité fiscale. L’entreprise doit
prévoir d’autres mécanismes lui permettant de réduire le risque fiscal tant sur le plan
interne qu’externe.

Les mécanismes internes concernent essentiellement la mise en place d’un service ou


d’une fonction fiscale, la mise en place d’une veille fiscale, permettant de suivre,
rapidement et en temps opportun, l’évolution de la législation et de la réglementation
fiscale ainsi que l’élaboration d’un manuel de gestion du risque fiscal.

34
Les mécanismes externes concernent essentiellement le recours au conseil des
experts-comptables ainsi que pour l’exercice des missions d’audit fiscal.

Q U AT R I È M E P A R T I E   : C A S
P R AT I Q U E

PRÉSENTATION DU CAS
Dans le cadre d’une mission d’assistance comptable et fiscale faite à l’un de nos clients
(XYZ) exerçant dans le domaine du commerce du gros, outre les vérifications comptables à
vocation comptable que nous avons accomplies et à fin de faciliter la détermination du
résultat fiscal à partir du résultat comptable, nous avons envisagé la mise en place d’un plan
comptable à vocation fiscale comme suit :
Numéro
Libellé Observation
compte
601----------- Achats stockés -Matières premières et l’expert-comptable doit s'assurer lors
fournitures liés de l'audit des achats que :
1- les pénalités douanières dues lors
de l'importation des matières ou

35
marchandises sont comptabilisées au
comptes 636---1 Amendes non
déductibles; et;
2- les avances de 10% à l'importation
sont comptabilisées au compte 4341--
Avance sur importation du fait que
lesdites avances sont imputables à
l'impôt sur les société à payer.
Achats stockés -autres
602----------
approvisionnements RAS
Variation stock matières premières
603----------
et emballages RAS
Achats d'études et de prestations de
604----------
services RAS
Achats de matériels, équipements et
605----------
travaux RAS
Achats non stockés de matières et
Si la entreprise possède des voitures
fournitures
de tourismes d'une puissance fiscale
606-------1 : carburants voitures de
supérieure à 9 chevaux fiscaux, les
tourisme supérieures à 9 cheveaux
dépenses d'entretient et de carburant
606-------2 : carburants voitures de
606--------- sont à réintégrer. En conséquence,
tourisme inférieures ou égal à 9
afin de faciliter l'identification
chevaux
desdites charges, on pourrait les loger
dans des comptes distincts

l’expert-comptable doit s'assurer lors


de l'audit des achats que
1- les pénalités douanières dues lors
de l'importation des matières ou
marchandises sont comptabilisées au
comptes 636---1 Amendes non
607---------- Achats de marchandises
déductibles; et;
2- les avances de 10% à l'importation
sont comptabilisées au compte 4341--
Avance sur importation du fait que
lesdites avances sont imputables à
l’impôt sur les sociétés à payer.
609----------- Rabais remises et ristournes obtenus
- sur achats RAS
Locations
les loyers se rapportant aux véhicules
613--------0 : locations (biens
de tourisme d'une puissance fiscale
déductibles)
supérieur à 9 chevaux fiscaux ainsi
613--------1 : locations des voitures
613----------- que les résidences secondaires, avions
de tourismes supérieures à 9 chevaux
- et bateaux de plaisance à l'exception
fiscaux
de ceux constituant l'objet principal
613--------2 : locations résidences
de l'exploitation seront à réintégrer au
secondaires
résultat fiscal.
613--------3 : locations avions
615----------- Entretiens et réparations L’expert-comptable doit s'assurer que
36
615--------0 : Entretiens et réparations les charges d'entretien et de
des biens (déductibles) réparations des véhicules de tourisme
615--------1 : Entretiens et réparations dont la puissance dépasse 9 chevaux
des voitures de tourismes supérieures fiscaux seront à réintégrer au résultat
à 9 chevaux fiscaux imposable
616-----------
- Primes d'assurances RAS
622----------- rémunérations d'intermédiaires et
- honoraires RAS
 on recommande la défalcation de ce
Publicités publications et relations compte en fonction de la déductibilité
publiques des charges correspondantes comme
suit :
623………..0 : Publicité RAS (déductibles totalement)
623………..1 : Frais de mission RAS (déductibles totalement)
623………..2 : cadeaux de faibles
valeurs conçus spécialement à des RAS (déductibles totalement)
fins de publicité
les dépenses et frais engagés par des
actions publicitaires sont déductibles
totalement du résultat fiscal à la
623………..3 : jeux proportionnels
constitution de les réaliser dans le
cadre de la loi n° 2002-62 du 9 juillet
623----------- 2002.
- 623………..4 : Autres cadeaux les cadeaux, frais de réception y
compris les frais de restauration et de
623………..5 : frais de réception spectacle sont déductibles du résultat
623………..6 : frais de restauration imposable dans la limite de 1% du
623………..7 : frais de spectacle chiffres TTC avec un maximum
déductible de 20 000 dinars par
exercice.
623………..8 : Dons et subventions les dons et subventions sont régis par
déductibles totalement trois régimes fiscaux en matière de
623………..8 : Dons et subventions déductibilité de l'assiette soumise à
déductibles avec plafond l'IS: ceux qui ne sont pas déductibles,
ceux qui sont déductibles dans la
623………..9 : Dons et subventions limite de 2 pour mille du chiffre
non déductibles d'affaires brut et ceux qui sont
déductibles totalement.
624-----------
- Transport de marchandises RAS

Voyages et déplacement les dépenses de voyages et


625---------0: Voyages et déplacement ne sont pas déductibles
déplacements que si elles se rapportent
625-----------
621---------1: Voyages et effectivement à des activités
déplacement à usage non professionnelles en rapport avec les
professionnel activités de l'entreprise

626----------- Frais postaux et Frais de RAS (déductibles totalement)

37
télécommunication
627----------- Frais et commissions bancaires RAS (déductibles totalement)
Redevances pour concessions de
631----------- marque, brevet, licences, droit et RAS (déductibles totalement)
valeurs similaires
Rémunérations exceptionnelles des
632----------- administrateurs et rémunérations des RAS (déductibles totalement)
comités d'audit
Dans une prise de position (1219) du
23 juin 2015, la DGELF a rappelé que
les charges supportées à l’occasion de
la réunion du conseil d’administration
soit en Tunisie soit à l’étranger
ouvrent droit à la déduction du
résultat fiscal dès lors qu’elles soient
appuyées des pièces justificatives et
que leur montant ne soit pas excessif.
Selon la doctrine administrative
actuelle, les jetons de présence
accordés par les sociétés au profit des
633----------- Jetons de présence
membres de leur conseil
d’administration à titre de
remboursement des frais de présence
ouvrent droit à la déduction du
bénéfice imposable dans la limite de :
- 1.000 dinars par membre et par
réunion du conseil pour les membres
résidents ; - 3.000 dinars par membre
et par réunion du conseil pour les
membres non-résidents. - 3.000 dinars
par membre dans le cas où le conseil
se réuni à l’étranger.
636---------
a fin de faciliter l'identification des
Pertes non récurrentes ou pertes non déductibles du résultat
exceptionnels fiscal, on recommande de loger les
montants non déductibles dans des
comptes distinct
636---------1: Pénalités contractuelles RAS (déductibles totalement)
636---------2: Pénalités et Amendes
non déductibles Non déductibles
64------------ Charges de personnel RAS
65------------
Charges financières  
65----------0 : Charges financières
RAS (déductibles totalement)
(établissements financiers)
65-----------1: Pénalité de retard et de
recouvrement (prévu par les articles Non déductibles
81-82 du CPDF)
65-----------2: Intérêts excédentaires Non déductibles

38
des comptes courants associés
655----------0: Pertes de change
réalisées RAS (déductibles totalement)
655----------1: Pertes de change non
réalisées Non déductibles

Impôts et taxes  
6655---------1: vignettes voitures de l’expert-comptable doit s'assurer que
tourisme supérieurs à 9 chevaux les vignettes payées au titre des
fiscaux véhicules de tourisme supérieures, à 9
chevaux fiscaux sont non déductibles
66----------- 6655---------0: Autres (déductibles) et devraient êtres logées dans un
compte distinct.
les timbres de voyages ne sont pas
déductibles, ils doivent êtres logées
6658---------1: Timbres de voyages
dans un compte distinct et séparément
des frais de voyages.
6811-------- l’expert-comptable pourrait loger les
dotations aux amortissements non
Dotations aux amortissements
déductibles dans un compte distinct
comme suit;
68111--------0: Dotations aux
Non déductibles
amortissements-fonds commercial

Non déductibles
68112--------1: Dotations aux
amortissements des voitures de
tourisme supérieures à 9 chevaux
fiscaux

6815---------- Dotation aux provisions pour risques


Non déductibles
et charges d'exploitation

du fait que seules les marchandises et


produits destinés à la vente sont
déductibles du résultat imposable,
Dotations aux provisions pour l’expert-comptable devrait dissocier
dépréciation des actifs courants la dotation aux provisions pour
dépréciation matières, emballages et
68173-------- produit semis finis de la dotation des
- produits finis et marchandises
68173--------1: dotations aux
provisions pour dépréciation matériel, Non déductibles
emballages et produits semis finis
68173--------2: dotations aux
Déductibles dans la limite de 50% du
provisions pour dépréciation
bénéfice imposable
marchandises et produits finis

39
Dotation aux provisions pour
dépréciation des clients
68174--------0: dotations aux
provisions pour dépréciation clients
non déductibles (aucune action de les dotations aux provisions pour
justice) dépréciation des clients sont régies
68174--------
68174--------1: dotations aux par trois régimes fiscaux en matière
--
provisions pour dépréciation clients de déductibilité de l'assiette soumise à
déductibles (action de justice l'IS.
engagée)
68174--------2: dotations aux
provisions pour dépréciation des
clients inférieurs à 100 dinars
701-----------
- Ventes de produits finis RAS
713-----------
- Variation des stocks RAS
73------------- Produits divers ordinaires RAS
Subvention d'exploitation et
74-------------
d'équilibre RAS
Produits financiers
755----------0: Gain de change réalisé Imposables
75-------------
755----------1: Gain de change non Non imposables : A déduire du
réalisée résultat imposable
Reprises sur amortissements et
provisions  
78------------ 78-----------1 :Reprise sur provision Non imposables : A déduire du
antérieurement non déduites résultat imposable
78-----------0 :Autres Imposables

40

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