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SECTIONIII : ETENDUE DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

A côté de la mission permanente de contrôle, le commissaire aux comptes


peut être investi d’autres missions dont la nature et la consistance diffèrent
selon la nature de l’activité de l’entreprise (exp : SICAV) nature de certaines
opérations effectuées par cette (exp : augmentation du capital) ou autre.

§ I - La mission de contrôle comptable.

En vertu de l’article 266 du code des Sociétés, les commissaires ont mandat
de vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société et de
contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans ainsi que
l’exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le
rapport du conseil d’administration.

L’étendu de la mission telle que décrite par cet article et comportant les trois
niveaux suivants d’investigation ne traduit pas le véritable rôle dévolu au
commissaire et l’importance des tâches qui lui incombent.

- Vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société


- Contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans
- Contrôler l’exactitude des informations financières données dans le rapport
du Conseil d’Administration.

Il nous semble regrettable que malgré la réforme du chapitre relatif au


commissariat aux comptes à deux reprises différentes, le législateur ait
conservé les termes de l’ancien texte datant de 1959. En effet, et outre
l’imprécision que recouvre le terme valeurs, la vérification ne peut jamais se
limiter aux livres, à la caisse et aux portefeuille.

Une énumération des éléments que doit vérifier le commissaire nous paraît
sans intérêt du moment où la nature des éléments qui doivent être couvert
par le contrôle du commissaire diffère d’une activité à une autre et d’une
organisation à une autre.

Par ailleurs le terme « valeurs » doit-il indiquer l’ensemble des valeurs


actives de la société ou uniquement les existants mobiliers ?

Pour permettre un contrôle approfondi et renforcé, il y a lieu de retenir


l’acception la plus large de ce terme, c’est à dire valeurs actives et passives.
!
!

Par ailleurs, le mandat du commissaire consiste à contrôler la régularité et la


sincérité des inventaires et du bilan mais également, et surtout, à certifier
cette régularité et sincérité, de même le terme inventaire n’ayant fait l’objet
d’aucune définition légale laisser subsister quelque équivoques. Les termes
« comptes annuels » ou « états financiers » semblent être plus appropriés.

Enfin le contrôle de l’exactitude des informations, compte tenu de la relativité


de ces informations, s’avère le plus souvent inadéquat, le contrôle devait à
notre avis plutôt porter sur la sincérité des informations.

L’article 269 du code a permis de mieux redéfinir le rôle du commissaire aux


comptes en précisant que les commissaires aux comptes conclue
expressément soit à la certification des comptes soit à une certification
assortie de réserves soit au refus de certification.

Le contrôle approfondi visé dans le nouveau code est supposé être un


ensemble de vérifications et d’investigations effectuées par le commissaire
d’une manière permanente et en se référant à des standards et normes de
travail.

Les investigations du commissaire peuvent s’exercer non seulement auprès


de la société mais également et directement auprès des filiales ou de la
Société mère et par ordonnance sur requête auprès des tiers.

Le contrôle permanent signifie, à notre avis, un contrôle exercé d’une


manière permanente c’est à dire sans interruption, et c’est au commissaire
de répartir ses travaux dans le temps et sur l’année en :

- Travaux à effectuer en cours d’exercice


- Travaux à effectuer lors de l’arrêté des bilans
- Vérification à effectuer lors de la réalisation d’une opération
déterminée
Le contrôle permanent du commissaire se limite normalement à l’exercice
vérifié, tout en ayant la possibilité pour bien mener ce contrôle d’effectuer
des vérifications sur les exercices antérieurs ou encore sur des opérations
effectuées ou des situations arrêtées au début de l’exercice suivant celui du
contrôle.
!
!

Pour ses travaux de vérification et de contrôle du bilan et des comptes de


résultat, le code des sociétés met à la charge du conseil d’administration
l’obligation de mettre à la disposition du commissaire aux comptes,
l’inventaire, le bilan et le compte de résultat .

Le code des Sociétés a bien précisé dans son article 266 Alinéa 3, que le
commissaire aux comptes n’a pas à s’immiscer dans la gestion de
l’entreprise. ni apprécier l’opportunité des actes qui ont été passés par le
conseil d’administration sauf irrégularités.

Toutefois au moment de la vérification des pièces justificatives (contrat,


factures, conventions…) le commissaire aux comptes peut demander tous
les éclaircissements qu’il juge nécessaires sans pour autant sortir du cadre
normal de contrôle les avis et jugements émis doivent être objectifs et non
pas critiques.

§ II - Contrôle des conventions

Dans le but d’assurer aux opérations conclues entre la société et ses


administrateurs la transparence requise, de faire respecter le principe de
l’égalité entre les actionnaires tout en protégeant notamment les minoritaires
et afin de prévenir les éventuels abus des administrateurs qui, de par leur
position dans la société peuvent conclure des opérations dans leur intérêt
personnel, le législateur a soumis ces opérations à une procédure
rigoureuse d’autorisation, de contrôle et d’approbation.
Cette procédure a été précisée par l’article 200 du code des Sociétés qui a
prévu ce qui suit :

« Le président ou le directeur général, les directeurs généraux adjoints et les


membres du conseil d’administration ne peuvent contracter avec la société
ou avec les tiers les conventions suivantes, à moins qu’ils n’aient obtenu
l’autorisation du conseil d’administration et l’approbation de l’assemblée
générale des actionnaires , après avoir eu communication d’un rapport des
commissaires aux comptes
!
!

Ces conventions sont :

- les prêts et avances, subventions, garanties et sûretés au profits des tiers,


actionnaires, dirigeants, membres du conseil d’administration et aux
conjoints, ascendants, descendants des personnes ci-dessus citées, ainsi
qu’à toute personne interposée,
- la cession des fonds de commerce
- les emprunts importants conclus au profit de la société et dont le plafond
est fixé par les statuts,
- la location gérance des fonds de commerce

sauf opérations courantes nécessaire à la réalisation de l’objet social.

Définition de la convention

La convention est définie comme étant « tout accord de volontés entre deux
ou plusieurs personnes, en vue de produire des effets de droit ». La notion
de convention englobe :

- Les contrats synallagmatiques : accords de volonté faisant naître des


obligations réciproques.

- Les contrats unilatéraux : accords de volonté ne faisant pas naître


d’obligations qu’à la charge d’une seule partie. Tel est le cas :

* D’une promesse unilatérale de vente


* De la garantie donnée par une société au profit de sa filiale pour un
établissement financier

- Les conventions normales

Ce sont les conventions qui échappent à la procédure prévue par l’article


200 et qui sont limitées au seules opérations normales portant sur les
opérations de la société avec ses clients, auxquelles nous pouvons ajouter le
opérations soumises à des procédures spécifiques qui se subsistent à la
procédure d’autorisation préalable, c’est le cas notamment d’une fusion, d’un
apport partiel d’actif ou d’une augmentation du capital, qui obéissent à une
réglementation qui leur propre destinée à protéger par des moyens
spécifiques les intérêts des actionnaires et qui ne relèvent pas de la
compétence du conseil d’administration.
!
!

- Les conventions réglementées

Ce sont les conventions qui doivent suivre la procédure prévue par l’article
200 du CSC du fait qu’elles sont conclues entre la société et l’un des
partenaires visés par le dit article, nous citons à titre indicatif :

Personnes concernées

Les conventions soumises aux formalités prévues par l’article 200 sont celles
conclues entre la société et une ou plusieurs personnes physiques ou
morales ayant un lien quelconque de dépendance directe ou indirecte à la
société.
a) La convention conclue « indirectement »

L’appréciation de la relation indirecte est parfois difficile à cerner compte


tenu du caractère subjectif que peut revêtir cette appréciation. La convention
est dans ce cas conclue avec un quelconque cocontractant (autre
qu’administrateur) mais par laquelle l’administrateur est intéressé ; l’intérêt
n’est pas nécessairement pécuniaire.

Par convention intéressant indirectement un administrateur, nous pouvons


citer :

-Promesse de vente d’un immeuble au conjoint d’un administrateur


-Conclusion d’un contrat de service avec le conjoint d’un administrateur
(accroissement des ressources du ménage).

b) Convention conclue par personne interposée

L’administrateur conclut une convention avec la société par personne


interposée lorsqu’il n’apparaît pas ostensiblement comme cocontractant de
la convention, mais en agissant plutôt par l’intermédiaire d’un prête-nom. La
charge de la preuve appartient à celui qui invoque l’interposition de
personne.
C’est le cas d’un prêt accordé à un tiers qui aussitôt octroie un prêt de même
montant à l’administrateur.
!
!

c) Convention conclue avec le représentant d’un administrateur


personne morale

Les représentants permanents des personnes morales doivent être régis par
les dispositions de l’article 200 pour ce qui est des conventions qu’ils
concluent avec la société.

En effet le représentant permanent de l’administrateur personne morale


dispose d’un pouvoir et d’une autorité au sein du conseil qu’il risque
d’exploiter pour ses intérêts personnels par la conclusion de conventions
avec la société.

d) Rémunération des administrateurs

’après l’article 206 du CSC, les administrateurs ne peuvent percevoir de la


société qu’ils dirigent que deux formes de rémunération en leur qualité de
mandataires sociaux, à savoir :

- Jetons de présence,
- Rémunération exceptionnelle (soumise à autorisation du CA)

Est ce à dire que l’administrateur n’a pas le droit de percevoir un salaire ?


Pourtant l’article 208 traite de la rémunération du PDG qui est
nécessairement un administrateur. Le nouveau code n’a pas été précis à ce
niveau.

En l’absence de précisions fournies par l’article 200 du code des sociétés et


en se référant à la législation française nous pouvons considérer que :

1) les rémunérations perçues en qualité de mandataires sociaux (jetons de


présence) ainsi que le remboursement des frais de voyage et de
déplacement et des dépenses engagées par les administrateurs dans
l’intérêt de la société, ne sont pas soumis à la procédure prévue par l’article
200 du code des Sociétés.

2) La rémunération servie à un administrateur en sa qualité de Président


Directeur Général ainsi que les avantages en nature s’y rattachant ne sont
pas non plus soumis à la procédure prévue par l’article 200 du code des
!
!

sociétés commerciales. Toutefois, et à notre avis lorsque la rémunération


servie paraît excessive eu égard aux normes généralement appliquées, la
procédure prévue par l’article 200 du code des Sociétés semble devoir
s’appliquer.

3) La rémunération perçu par un administrateur au titre d’un contrat de travail


(salarié) n’est pas soumise à la procédure de l’article 200 lorsque la
convention (contrat de travail) est conclue antérieurement à la nomination au
poste d’administrateur. Lorsque la convention est conclue après la
nomination, elle doit être soumise à la procédure prévue par l’article 200.

4) De même les modifications résultant d’un jeu automatique d’une


majoration décidée pour l’ensemble du personnel ou l’ensemble de la
catégorie de salariés à laquelle il appartient à condition qu’il ne soit pas le
seul dans cette catégorie.

Mise en œuvre de la procédure prévue par l’article 200

La procédure prévue par l’article 200 du code des sociétés comporte 5


étapes :
a) information du conseil d’administration

l’administrateur concerné par la convention doit informer le conseil


d’administration dès qu’il a connaissance de la dite convention. Cependant si
l’administrateur concerné ne procède pas à cette information, les
administrateur qui auraient en connaissance d’une telle convention
pourraient être tenus pour responsable de la violation des dispositions
légales.

b) Autorisation préalable du conseil d’administration

Le conseil d’administration doit statuer sur l’autorisation demandée. Cette


autorisation doit faire l’objet d’une délibération et être suivie d’une décision
prise en application des règles de quorum et de majorité en vigueur.

L’administrateur intéressée, participe t-il aux votes ?


Le nouveau code n’a exclut la voix de l’administrateur qu’en cas de
couverture de nullité (Art 202), il nous semble qu’en toute logique et par
!
!

analogie aux votes des avantages particuliers, l’administrateur intéressé ne


doit pas être pris en compte pour le calcul du quorum et de la majorité lors
du vote de l’autorisation le concernant. Le mémento des sociétés
commerciales précise en plus que si l’exclusion frappe tous les
administrateurs, à l’exception d’un seul, celui-ci peut valablement donner
l’autorisation demandée.

A signaler légalement qu’à chaque convention doit avoir une autorisation


spécifique ; une autorisation générale et pour une durée indéfinie
équivaudrait à une absence d’autorisation.

c) Avis donné au commissaire aux comptes

Alors que la législation française fixe le délai d’un mois pour informer les
commissaires aux comptes des conventions autorisées, l’article 201 du
code des Sociétés n’a prévu aucun délai en la matière et n’a pas
mentionné spécifiquement les conventions comme devant être mises à la
connaissance du commissaire. Il a plutôt traité du rapport annuel qui doit
être communiqué au commissaire.

En revanche, l’article 203 du nouveau code a mis à la charge du


commissaire l’obligation de veiller au respect des dispositions prévues
aux articles 200 à 202 traitant des conventions et des règles les
régissant.

Par ailleurs, et en l’absence de précision quant aux modalités de


communication des conventions aux commissaires aux comptes, il nous
semble que la communication des procès verbaux du conseil
d’administration, comportant les conventions autorisées constitue, lorsque
ces PV comportent tous les éléments nécessaires, un moyen valable
d’information du commissaire aux comptes des dites conventions.

Il convient de préciser à ce titre que la jurisprudence française considère


que la procédure de contrôle n’est plus applicable aux conventions
conclues avec une personne après l’expiration de ses fonctions
d’administrateur. En effet, dès lors que les motifs qui justifiaient le
contrôle ont disparu, il n’y a plus de raison de continuer à informer les
actionnaires.
!
!

d) Rapport spécial du commissaire aux comptes

En vertu des articles 200 du nouveau code, Les conventions ne sont


approuvées par l’assemblée des actionnaires qu’après lecture du rapport
du commissaire aux comptes.
Bien que la loi n’a pas définit le contenu de ce rapport, nous pensons qu’il
doit contenir les indications suivantes :

L’énumération des conventions soumises à l’approbation


Le nom des administrateurs intéressés
La nature et l’objet des dites conventions ainsi que leurs modalités
essentielles.

e) Approbation par l’assemblée générale

Après lecture du rapport spécial du commissaire, l’assemblée statue


sur les conventions afin de les approuver ou les désapprouver.

Si le rapport du commissaire doit faire état des conventions conclues au


courant de l’exercice et des conventions antérieures mais qui continuent à
produire leurs effets, l’assemblée peut ne pas réitérer l’approbation des
conventions antérieures lorsqu’aucune modification ne leur est apportée.

Comme pour les délibérations du conseil, celles de l’assemblée ne


doivent pas prendre en considération ni pour le calcul du quorum ni pour
le calcul de la majorité les actions de l’administrateur concerné par la
convention. Cette interdiction pour l’administrateur intéressé de participer
au vote, vise t-elle aussi le cas où l’administrateur est mandataire d’un ou
de plusieurs autres actionnaires, la réponse est d’après la jurisprudence
française, affirmative.

Défaut d’autorisation ou refus d’approbation

1 . Défaut d’autorisation préalable

Les conventions conclues sans autorisation préalable du conseil


d’administration peuvent être annulées si elles ont eu des conséquences
dommageables pour la société. L’action en annulation se prescrit dans un
délai de 3 ans à compter de la date da la convention.
!
!

La convention ne peut être annulée qu’en cas de dommage subi par la


société, la nullité n’est pas donc de plein droit, elle est facultative et doit être
prononcée par le tribunal. ( jurisp. Franç cass ch. mixte 10/7/81).

L’action en nullité peut être exercée par la société elle même ou un


actionnaire, en revanche, il ne semble pas que les tiers puissent invoquer
cette nullité. (Memento des sociétés commerciales).

Ces conséquences sont les mêmes pour les cas de refus de l’autorisation ou
de l’autorisation irrégulière.

En plus de la nullité de la convention, la conclusion d’une opération en


violation des dispositions de l’article 200 peut être dans certains cas
assimilée à un détournement de fonds constitutifs du délit d’abus de bien
sociaux, ou éventuellement à un abus de pouvoir. Ceci est vérifié lorsque les
conditions suivantes sont réunies.

- Acte contraire aux intérêts de la société


- Mauvaise foi du dirigeant
- Intérêt personnel, direct ou indirect du dirigeant

2 . Défaut d’approbation

Les conventions régulièrement autorisées par le conseil d’administration qui


ne sont pas soumises à l’approbation de l’assemblée produisent leurs effets
à l’égard des tiers et les faits dommageables qui leur sont consécutifs sont
imputables, en cas de dol, au membre du conseil partie au contrat et à
défaut à ce conseil. Par contre les conventions approuvées par l’assemblée
ne peuvent faire l’objet d’aucun recours, sauf dol. (Art 200).

3 . La vérification des informations données aux actionnaires

L’article 266 Nouveau de code dispose que le commissaire aux compte a


mandat de contrôler l’exactitude des informations données sur les comptes
de la société dans le rapport du conseil d’administration.

La norme N°. 7 précise dans ce même ordre d’idée que le commissaire aux
comptes confirme dans son rapport les informations données par le conseil
et les complète, s’il le juge utile.
!
!

Nous pensons que les deux formulations sont mal appropriées au véritable
rôle du commissaire quant aux informations données par le conseil
d’administration aux actionnaires.

En effet, le commissaire ne semble pas disposer de connaissances et de


techniques qui lui permettent de contrôler l’exactitude des informations
données par le conseil d’administration ni de les confirmer ou de les
compléter. Le commissaire doit, à notre avis s’assurer que les
renseignements notamment d’ordre financier contenus dans le rapport du
conseil d’administration adressé aux actionnaires sont sincères.

En effet le commissaire ne peut dans tous les cas de figure que contrôler la
sincérité (et non l’exactitude) et ses investigations ne peuvent porter que sur
la situation financière et les comptes de la société. Dans ce cadre, le
commissaire est appelé à :

- S’assurer que les états financiers sont conformes à ceux qui lui ont été
présentés et figurant dans son rapport de commissariat.

- Les détails et les diverses justifications des comptes sont corrects et


conformes à ceux qui lui ont été présentés.

- Les commentaires et les autres informations qualitatives sont sincères et


traduisent fidèlement la situation financière et patrimoniale de l’entreprise.

-Les perspectives d’avenir indiquées dans le rapport sont raisonnablement


établies et tiennent compte de la situation actuelle et future de la société.

§ III - La vérification des informations données aux actionnaires

§ IV - La révélation des faits délictueux

L’obligation pour le commissaire aux comptes de révéler au procureur de la


république les faits délictueux dont il a eu connaissance résulte de l’article
270 du code des Sociétés. Cet article soumet le commissaire qui s’est
abstenu de révéler les infractions au ministère public à un emprisonnement
de un à cinq ans et d’une amende de 1200 à 5000 Dinars ou à l’une de ces
deux peines seulement.
!
!

Définition des faits délictueux

les faits délictueux englobent l’ensemble des irrégularités et infractions que


punit la loi pénale.

Le terme « faits délictueux » est beaucoup plus large que le terme « délit ».
En effet, alors que le premier englobe non seulement les délits proprement
dits, mais aussi les crimes et les contraventions, c’est à dire même les
infractions mineures, le terme délit se limite aux infractions dont la peine
d’emprisonnement se situe entre 16 jours et 5 ans ou réprimées par une
amende.

Classification des faits délictueux

Les faits délictueux peuvent être classés selon leur nature ou selon la gravité
de l’infraction .

a) selon la nature des faits :

Nous pouvons à cet égard distinguer :


a1 – les infractions relatives à la constitution de la société. C’est l’ensemble
des infractions aux règles de constitution énumérées par les articles 163 et
suivants du CSC, nous citons à titre d’exemple:

- Déclaration mensongère de souscription et de versement


- Surévaluation des apports en nature
- Infractions relatives à l’émission et la négociation des actions.

a2 – les infractions relatives au fonctionnement de la société, c’est les


violations faites aux règles de fonctionnement normal et régulier, tel que par
exemple :

- Infractions relatives à la tenue de comptabilité


- Infractions relatives à l’exercice abusif des fonctions
- Abus de biens sociaux
- Abus de pouvoirs
- Distribution de dividendes fictifs
- Infractions relatives aux opérations de modification du capital
!
!

a3 – Infractions ayant un impact sur la situation financière et/ou patrimoniale


de la société.

C’est l’ensemble des faits ayant pour effet la dissimulation de la véritable


situation de la société (publication de faux bilan) ou l’usurpation du
patrimoine social (abus de biens sociaux).

a4- Infractions relatives à la liquidation de la société

)( selon la gravité de l’infraction

( comme il a été ci-avant indiqué les faits délictueux peuvent englober :

- les contraventions

- les délit
- les crimes

ces trois catégories d’infraction donnent lieu à des sanctions pénales c’est
à dire des sanctions qui ont un caractère répressif en vue de blâmer ou de
réprimer d’une manière assez rigide l’auteur du fait. La sanction pénale
diffère de la sanction civile qui a essentiellement pour but de réparer un
dommage subi par une personne déterminée.

Le commissaire aux comptes doit-il révéler toute infraction rencontrée par


lui ou uniquement une catégorie quelconque compte tenu de son
importance et/ou de sa gravité ?

Les faits délictueux à dénoncer

Les faits délictueux que le commissaire doit révéler au parquet englobent


essentiellement les crimes et les délits.

Les contraventions ne sauraient donner lieu à une révélation et à fortiori à


une sanction pour non révélation du moment où il est inadmissible de
sanctionner à des peines correctionnelles d’un délit (1 à 5 ans
d’emprisonnement) le fait d’omettre de révéler une contravention dont la
peine correctionnelle ne dépasse 15 jours d’emprisonnement.

Toutefois, la jurisprudence française ne semble pas en accord avec le


raisonnement précédent en considérant que l’expression « caractère
!
!

délictueux » ne se réfère manifestement pas à la classification des


infractions pour écarter de l’obligation de révélation, les contraventions.

Par ailleurs, la norme 10 de l’OECT « Normes relatives à la révélation des


infractions par le commissaire aux comptes » précise dans ses § 14 et
suivants que la révélation se limite aux infractions significatives tout en
écartant les erreurs et les omissions ainsi que les faits jugés non significatifs.

Cette norme ajoute que les informations révélées sont considérées


significatives lorsqu’ils correspondent à un fait ou un ensemble de faits ayant
pour effet de soustraire l’entreprise ou ses dirigeants à des dispositions
légales. Exemple :

- Modifier sensiblement la situation nette


- Fausser l’interprétation de la tendance des résultats
- Fausser l’interprétation de la situation financière
- Porter ou étant de nature à porter préjudice conséquent à l’entreprise ou a
un tiers.

Le caractère significatif doit être apprécié à la date de consommation des


faits et non à la date de leur découverte par le commissaire aux comptes.

Lorsque les faits révélés sont jugés non significatifs, le commissaire écarte la
mauvaise foi de leur auteur dans la mesure où il constate ou obtient une
régularisation complète et rapide. Un dédommagement est complet lorsqu’il
comprend en plus de la régularisation, le remboursement de tous débours,
intérêts et frais accessoires.

Les faits régularisés après intervention du commissaire aux comptes ne


peuvent plus bénéficier de la présomption de bonne foi s’ils venaient à être
renouvelés.

Connaissance des faits par le commissaire

La connaissance des faits par le commissaire peut résulter aussi bien de sa


présence dans les locaux de la société que du travail qu’il est amené à faire
pour l’exécution de sa mission.

La connaissance des faits délictueux constitue la principale et la condition


fondamentale et unique pour la révélation au parquet. Il ne saurait être
question de reprocher au commissaire d’avoir omis certaines investigations
qui lui auraient permis de découvrir les faits. En effet, il ne suffit pas de
!
!

démontrer que le commissaire a été négligeant, il est nécessaire, pour que


sa faute soit établie, qu’il a eu connaissance des faits. Certains auteurs
considèrent qu’il faut parfois des années aux experts comptables commis
par le juge d’instruction pour découvrir un délit. Comment le commissaire
aux comptes qui ne dispose généralement pas de moyens pour se livrer à
une telle expertise, serait-il pénalement responsable de ne pas avoir
découvert un délit soigneusement dissimulé ?

La cour de cassation de Paris a estimé dans un arrêt du 12/1/63 que l’on ne


pouvait sanctionner pénalement un commissaire pour non-dénonciation au
motif que, s’il avait fait des vérifications nécessaires, il aurait découvert le
délit.

La position de la norme 10 de l’OECT est plus « sévère » en considérant que


seules une bonne exécution de la mission et une parfaite application des
diligences normales dégageraient la responsabilité du commissaire aux
comptes pour défaut de révélation.

La norme ajoute que même si la mission du commissaire n’a pas pour objet
principal de rechercher les infractions, le commissaire ne saurait se mettre à
l’abri de sa négligence pour invoquer sa méconnaissance des faits.

C’est dans cet ordre d’idée que la norme institue l’obligation pour le
commissaire d’établir et de conserver, dans son dossier annuel, une feuille
de travail particulière pour chaque société contrôlée où il sera indiqué pour
les faits délictueux qu’il constate au cours de sa mission, la révélation faite
ou le cas échéant les raisons pour lesquelles celle-ci a été écartée. Si le
commissaire n’a constaté aucun fait ayant retenu son attention, il l’indiquera
sur la feuille de travail.

Délai et forme de la révélation

D’après la norme 10 de l’OECT, la révélation doit être faite :

1/ au procureur de la république

la révélation doit être faite aussitôt que possible après que le commissaire ait
eu la certitude du caractère délictueux des faits relevés.
!
!

D’après la norme, le délai ainsi écoulé ne saurait dépasser quelques


semaines eu égard à l’embarras qui pourrait échoir au commissaire du fait :

- Des influences pouvant être exercées sur lui


- D’une assimilation de son silence à une renonciation à son obligation de
révélation.

La révélation doit être faite au ministère public antérieurement à la date de


dépôt du rapport général sur les comptes de l’exercice au cours duquel
l’infraction a été consommée.

La révélation doit être faite par chacun des commissaires en cas de co-
commissariat.

2/ a l’assemblée annuelle des actionnaires

l’information des actionnaires des faits est faite par le biais d’un chapitre
spécial du rapport général. Ce chapitre doit contenir une description des
faits, l’incidence financière, la qualification de l’infraction ainsi que la date de
révélation au ministère public.

Quant à la forme, la norme 10 précise que la révélation doit être faite par
écrit, qu’il est souhaitable de faire précéder par un entretien avec un
magistrat du ministère public.

La lettre de précision doit être déposée au tribunal du siège de la société


contrôlée, contre décharge et contenir notamment :

- le rappel des textes mettant à la charge du commissaire l’obligation de


révéler.
- Une identification complète de la société contrôlée.
- Une description détaillée des faits ainsi que la référence des textes
définissant l’infraction.
!
!

- L’identité complète de l’auteur des faits et de ses complices


- La suite donnée, par l’auteur des faits, à l’intervention du commissaire aux
comptes.

La description détaillée des faits ainsi que la référence des textes définissant
l’infraction semblent aller à l’encontre d’une attitude neutre et élégante de la
part du commissaire jusqu’à ce qu’il est communément admis que celui-ci
n’a ni les qualifications suffisantes ni la qualité requise pour qualifier un fait,
c’est à dire pour qualifier tel ou tel agissement par tel délit ou tel crime.

En effet et si le commissaire arrive à identifier et à prouver les éléments légal


et matériel du délit, il ne peut cependant pas apprécier du moins, comme il
se doit, l’élément intentionnel.

cas particulière

* Les délits constatés dans les groupes de sociétés

Lorsqu’un délit quelconque est constaté au niveau d’une filiale et que la


société mère qui détient la totalité du capital de la filiale est le principal
auteur du délit, s’agit-il d’un fait délictueux que le commissaire doit révéler au
procureur de la république ?

La réponse est également positive, la jurisprudence tunisienne considère


qu’il y a abus de biens sociaux chaque fois qu’une société mère profite du
patrimoine de sa filiale pour tirer un avantage particulier au dépend de cette
filiale.

Cependant, par souci d’objectivité et d’honnêteté même, le commissaire doit


indiquer dans sa lettre les éléments préjudiciables appuyés d’arguments
valables qui lui ont été avancés par les dirigeants sociaux et qui neutralisent
les préjudices ; exp :

- Lorsque le préjudice causé par le fait à la filiale a comme contre partie un


intérêt certain et consistant pour tout le groupe.
!
!

- Lorsque le fait commis ne cause pas un préjudice important pour la filiale


mais concourt et conditionne la réalisation de l’objectif du groupe.

* L’absence de plainte

L’absence de plainte peut constituer une extinction de l’action civile, mais


l’action publique demeure toujours engagée. L’absence ou le retrait de la
plainte n’altère en rien le caractère pénal du fait délictueux.

Le commissaire aux comptes doit révéler les faits délictueux même en cas
d’absence ou de retrait de plainte, tout en précisant dans la lettre de
révélation qu’il y a eu renonciation à l’action civile par l’absence ou le retrait
de la plainte.

* L’absence de préjudice

L’absence de préjudice entraîne absence également d’action civile, mais


l’action publique demeure toujours engagée quelque soit la gravité de
l’infraction.

Le commissaire aux comptes est tenu de révéler les faits délictueux, même
en l’absence de préjudice, tout en précisant cette absence.

§ V - Les missions spéciales du commissaire

En dehors des missions classiques de certification des comptes, le


commissaire est également chargé d’examiner et d’apprécier toute une série
d’opérations qui jalonnent la vie de la plupart des sociétés.

Ces missions que l’on peut qualifier de missions spéciales, sont de nature
très diverses et peuvent s’analyser dans ce qui suit :

1 . Révision des situations intermédiaires

En application de l’article 11 du règlement général de la bourse des valeurs


mobilières, les sociétés dont les titres sont inscrits à l’un des marchés de la
côte permanente, sont tenues de designer leurs commissaires aux comptes
!
!

parmi les membres de l’ordre des experts comptables de Tunisie, et de


fournir à la bourse outre les documents prévus à l‘article 9 (états financiers
complets approuvés par le commissaire + copie des résolutions adoptées +
copie des décisions d’affectation de résultats et de mise en payement des
dividendes) des états provisoires, établis sous la responsabilité du conseil
d’administration, au plus tard deux mois après la fin de chaque semestre
couru de l’exercice.

Ces états doivent être accompagnés de l’avis des commissaires aux


comptes sur les résultats provisoires.

Dans le même esprit, la loi N° 88-92 du 2/8/88 régissant les sociétés


d’investissement à institué dans son article 4, l’obligation pour ces sociétés
d’afficher l’état de leur portefeuille certifié par le commissaire aux comptes et
arrêté au 30 juin et au 31 décembre et ce dans le mois qui suit (c’est à dire
au plus tard le 31 juillet et le 31 janvier).

A travers ces deux dispositions légales le commissaire aux comptes doit :

- Approuver les situations provisoires semestriels que les sociétés dont les
titres sont inscrits à l’un des marchés de la côte permanente, doivent
communiquer à la bourse des valeurs mobilières.
- Certifier l’état du portefeuille-titres arrêté au 30 juin et au 31 décembre que
les sociétés d’investissement doivent afficher.

2 . Les missions spéciales en cas de modification de capital social

Le commissaire doit intervenir par l’établissement d’un rapport spécial dans


les cas suivants :

»Suppression de droit préférentiel de souscription (art 300 du CSC)

Cette suppression implique obligatoirement la production d’un rapport rédigé


par le commissaire. Le nouveau code n’a pas précisé le contenu dudit
rapport. Sous l’empire de l’ancien code, le commissaire doit apprécier si les
éléments de calcul retenus par le conseil d’administration en vue de
procéder à une augmentation du capital avec suppression du droit
préférentiel paraissent exacts et sincères.
!
!

» Augmentation du capital par conversion de créance (art 340 CSC)

Cette forme d’augmentation entraîne dans la quasi-totalité des cas


suppression du DPS. Dans ce cas, le commissaire doit fournir aussi un
rapport spécial.

» Réduction du capital social (Art 307)

Le nouveau code prévoit aussi l’établissement d’un rapport spécial du


commissaire aux comptes dans le cas de réduction du capital.

3 . Les missions spéciales en cas de fusion, scission et apport partiel


d’actif (417, 430 et 435 du CSC)

4 . Autres missions spéciales

Parmi les autres missions spéciales du commissaire nous pouvons


distinguer :

» La certification d’une situation intermédiaire servant de base pour le


versement d’acomptes sur dividendes. Même si cette question n’a pas été
précisée par les textes législatifs en vigueur, il semble qu’en toute logique et
en se référant à la législation française que la distribution doit être faite sur la
base d’une situation intermédiaire faisant ressortir un bénéfice d’un montant
au moins égal à celui de l’acompte et certifié par le commissaire aux
comptes.

• La convocation de l’assemblée en cas de nécessité

L’article 277 Nouveau du code de commerce dispose que « les


commissaires aux comptes peuvent toujours convoquer l’Assemblée
Générale des actionnaires en cas de nécessité ».
Cet alinéa recouvre deux imprécisions qui résultent des termes « peuvent »
et « cas de nécessité ».

Le terme « peuvent » signifie une latitude du commissaire qui fait partie de


ses diligences et constitue une obligation lorsque c’est nécessaire, et non un
choix pour le commissaire.
!
!

Les cas de nécessité ont été énumérés à titre indicatif (et non exhaustif) par
la commission juridique de l’ordre des experts comptables comme suit :

- Expiration du mandat des administrateurs sans qu’une assemblée ne soit


réunie pour procéder à la formation d’un nouveau conseil.
- Mésentente entre administrateurs empêchant la convocation de
l’assemblée par le conseil.
- Défaut de réunion de l’assemblée générale depuis plusieurs exercices et
que le mandat du commissaire aux comptes vient à terme.

La commission ajoute dans son avis sur cette question, qui en se référant à
la législation française le commissaire ne peut convoquer l’assemblée
qu’après avoir vainement requis sa convocation au conseil d’administration.

cas particulière

Groupes de Sociétés

Les articles 471 et 475 du code des sociétés commerciales institués par la
loi 2001-117 du 06 décembre 2001, prévoient dans le cadre des groupe de
sociétés que :

• les états financiers consolidés de la société mère sont soumis au contrôle


d' un commissaire aux comptes membre de l' ordre des experts comptables
de Tunisie. Ce dernier ne pourra certifier les comptes qu' après "avoir
consulté", le cas échéant, les rapports des commissaires aux comptes des
sociétés appartenant au groupe.

• Si deux ou plusieurs sociétés d'


un même groupe ont les mêmes dirigeants,
toute convention entre ces sociétés, est soumise à approbation par
l'
assemblée générale de chaque société, sur la base d' un rapport spécial du
commissaire aux comptes.

Cependant, les conventions portant sur des opérations courantes et


conclues à des conditions normales ne sont pas concernées.

§ VI - Les rapports du commissaire aux comptes

A la fin de ses travaux, le commissaire aux comptes doit faire part aux
actionnaires et aux dirigeants sociaux de ses conclusions et leur rendre
compte de l’exécution du mandat dont il a été investi.
!
!

Ces conclusions et comptes rendus sont consignés dans différents rapports


que le commissaire est appelé à préparer et présenter.

La lettre au conseil

La lettre au conseil prévue par le décret N°. 87-529 et constituant une


obligation pour les experts comptables réviseurs des EPIC, n’est prévue par
aucun texte régissant le commissariat aux comptes. En effet, la loi organique
et le code des Sociétés Commerciales ne prévoient que les rapports
spéciaux et le rapport général.
La lettre au conseil est prévue par la norme N° 7 de l’OECT « Diligences du
Commissaire aux Comptes en Matière de Rapport sur les Comptes Sociaux
» qui a précisé ce qui suit :

• Le commissaire fait part, dans la lettre au conseil, des conclusions


auxquelles conduisent ses observations en précisant notamment leur impact
sur la qualité des comptes sociaux.

• Le rapport au conseil doit être remis 30 jours au moins avant la date de


l’assemblée.

• Le commissaire peut remettre autant de rapports, ayant un objet similaire à


la lettre au conseil, qu’il juge utile en cours d’exercice.

• En cas de pluralité de commissaires aux comptes, ils peuvent établir une


lettre commune ou plusieurs lettres distinctes.

• La lettre au conseil indique les points faibles de contrôle interne constatés


par le commissaire aux comptes.

• Elle signale les postes des états financiers auxquels des modifications
paraissent devoir être apportées en faisant toutes observations utiles sur les
méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces états.

• La lettre au conseil relate les irrégularités et inexactitudes que le


commissaire a découvertes.
!
!

Le rapport général

Le nouveau code des sociétés traite du rapport du commissaire aux comptes


dans les articles suivants :

- Au niveau de l’article 258, il est précisé que « le commissaire doit informer


par un rapport l’assemblée générale annuelle e toute violation des articles 12
à 16 du CSC »
- Quant à l’article 269, il fixe la durée de production du rapport en disposant
que « les commissaires aux comptes sont tenus de présenter leur rapport
dans le mois qui suit la communication qui leur est faite des états financiers
de la société » Il ajoute que « si les membres du conseil d’administration ou
du directoire ont jugé opportun de modifier les comptes annuels de la
société, en tenant compte des observation du ou des commissaires aux
comptes, ces derniers devront rectifier leur rapport en fonction des
observations sus-désignées »
- Le même article précise dans son deuxième alinéa que « les commissaires
aux comptes doivent déclarer expressément dans leur rapport qu’ils ont
effectué un contrôle détaillé et qu’ils approuvent expressément ou sous
réserves les comptes ou qu’ils les désapprouvent » Il ajoute qu’il « est
considéré nul et de nul effet le rapport du commissaire aux comptes qui ne
contient pas d’avis explicite ou qui renferme des réserves incomplètes et
imprécises ».
- Enfin l’article 270 dispose que « les commissaires aux comptes doivent
signaler à l’assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées
par eux au cours de l’accomplissement de leur mission ».

Les dispositions de ces trois articles précisent l’objet du rapport général du


commissaire ainsi que le délai de sa remise et définissent la forme que doit
revêtir l’avis donné par le commissaire sur les comptes sociaux.

La norme 15 de l’OECT ajoutée aux dispositions précitées constituent un


cadre cohérent et complet permettant la présentation de rapports
harmonisés et accessibles a tous les utilisateurs des états financiers.

La norme 15 : « l’avis de réviseur indépendant » a précisé la forme et le


contenu du rapport et fourni un modèle recommandé d’avis et ce après avoir
défini la signification des inexactitudes.
!
!

Les inexactitudes :

Les inexactitudes comprennent les erreurs et les fraudes.


Les erreurs sont les fautes ou les omissions involontaires ayant un effet sur
les états financiers, telles que :

• Les erreurs de calcul ou d’écritures dans les registres et les données


comptables.

• La mauvaise interprétation des principes, règles et méthodes comptables.

• Les omissions d’enregistrements de certains faits comptables.

Les fraudes sont des actes commis avec l’intention de tromper comportant
soit des détournements d’actifs soit la présentation erronée des états
financiers par des moyens frauduleux, comme :

- La manipulation, la falsification ou la modification des registres ou


documents.
- La suppression des renseignements, d’opérations ou documents.
- La comptabilisation d’opérations fictives.
- L’application erronée des principes, règles et méthodes comptables.

Le contenu du rapport

La norme N° 15 précise que le rapport du réviseur doit nécessairement


comporter :

• Le titre
Le titre clairement présenté et comportant le terme « indépendant » permet
aux utilisateurs du rapport de distinguer l’avis du réviseur de ceux exprimés
par d’autres personnes.

• Le destinataire

• Identification des états financiers audités

Le rapport doit bien identifier les documents de synthèse sur lesquels porte
l’avis du réviseur et leur date d’arrêté.
Dans l’état actuel de la législation et la réglementation actuelles tunisiennes,
!
!

les états financiers sur lesquels le réviseurs doit exprimer sont avis
comportent :

- Le bilan
- L’état de résultat
- L’état de flux de trésorerie
- Les notes relatives aux états financiers

• Les bases des contrôles effectués compte tenu des normes de


révision généralement admises.

Le commissaire doit rappeler les bases des contrôles mis en œuvre par le
réviseur compte tenu des normes de révision généralement admises.

• L’avis proprement dit

• La date démission de l’avis

• La signature du réviseur

En cas de pluralité de commissaires, la norme N° 7 précise qu’un rapport


commun est établi, indiquant s’il y a désaccord, les différentes opinions
exprimées.

Le rapport spécial sur les conventions réglementées

Le rapport spécial annuel établi par le commissaire aux comptes en


application de l’article 200 du CSC, comporte l’avis du commissaire sur les
conventions réglementées conclues entre d’une part, les dirigeants de la
société et les membres de son conseil d’administration et d’autre parts, la
société et les tiers.

Les conventions qui n’ont pas été autorisées par le conseil d’administration
constituent des irrégularités qui doivent être portées au rapport général.

D’après la norme N° 7 de l’OECT « Diligences du Commissaires aux


Comptes en Matière de Rapport sur les Comptes Sociaux » a défini le
contenu du rapport spécial comme suit :
!
!

a) L’énumération des conventions soumises à l’approbation de l’Assemblée


Générale

b) Le nom des administrateurs ou des tiers intéressés

c) La nature et l’objet desdites conventions

d) Les modalités essentielles de ces conventions, notamment l’indication des


prix ou tarifs pratiqués, des ristournes et commissions consenties, des délais
de payements accordés, des intérêts stipulés, des sûretés conférées et le
cas échéant, toutes autres indications permettant aux actionnaires
d’apprécier l’intérêt qui s’attachait à la conclusion des conventions
analysées.

e) L’importance des fournitures livrées ou des prestations de services


fournies ainsi que le montant des sommes versées ou reçues au cours de
l’exercice en exécution des conventions.

Les différentes variantes de présentation du rapport spécial peuvent s’établir


comme suit :

V1 : Absence de conventions (ou conventions non découvertes)


V2 : Conventions conclues au cours de l’exercice
V3 : Conventions antérieures dont l’exécution s’est poursuivie au cours de
l’exercice
V4 : Conventions non-autorisées
V5 : Conventions autorisées non préalablement

Ces variantes peuvent être schématisées comme suit


!
!

Nous croyons savoir que le Conseil de l’Ordre des Experts Comptables de


Tunisie vient de supprimer les normes d’audit précitées et adopter les
normes internationales de l’IFAC en la matière.

Le rapport spécial sur les autres opérations

Les autres opérations qui nécessitent une intervention de la part du


commissaire doivent faire l’objet d’un rapport spécial

Ni les textes législatifs ni les normes professionnelles n’ont défini la forme et


les modalités d’établissement et de présentation de ces rapports.
!
!

Le rapport spécial doit à notre avis reprendre les renseignements de base


qui ont été examinés dans l’avant précédent rapport ; tels que : le titre, le
destinataire, la date…, il doit également définir clairement l’objet des travaux
et rappeler d’une manière concise l’étendue des investigations pour donner
enfin les conclusions de ces investigations.

Rappelons qu’en vertu des dispositions du code des sociétés commerciales


ces rapports spéciaux peuvent porter notamment sur :

- l’augmentation du capital par suppression de droit préférentiel de


souscription, y compris la conversion de créance
- la réduction du capital
- la transformation de la société
- la scission de société
- l’examen des situations intermédiaires
- l’impossibilité d’exécution de la mission (Article 268)

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