1SCrE IN P SUPERIEUR DE COMMERCE ET RRRARERR PUN nad ; ENTREPRISES : Been CP (on ed panives Yl o% nt UDIT EXTERNE DE L'ENTREPRISE PUBLIQUE AU MAROC : Cas des établissements publics gérant un monopole marchand MEMOIRE PRESENTE POUR L'OBTENTION DU DIPLOME NATIONAL D'EXPERT COMPTABLE PAR Mr. Mohamed BOUMESMAR ~ Mr. Rachid M'RAB! DIRECTEUR DE RECHERCHE —Mr. Abdelkader MASNAOUI - Expert Comptable DPLE SUFFRAGANTS — Mr. Mly Driss Alaoui M'DAGHRI - Ministre de la Communication. — Mr, Abdelaziz AL MECHATT - Expert Comptable DPLE, Président de VOrdre National des Experts Comptables. = Mr. Abdelaziz TALBI - Expert Comptable DPLE, Chef de la Division de ~ Mr. Benoit CHEVAUCHEZ - Adjoint du Chef de Service du Contréle d’Etat FrangaisRemerciements Je tiens a exprimer toute ma gratitude et mes vifs remerciements @ tous ceux ‘et celles qui ,par leurs efforts ou par leurs conseils , ont rendu possible la rédaction et la soutenance du présent mémoire et en particulier : ¢ Monsieur Moulay Driss ALAOUI M’DAGHRI .Ministre de la Communication qui, en tant que professeur ,m’a fait découvrir T'entreprise publique, il y a une quinzaine d'années et me fait honneur, aujourd'hui, en acceptant de faire partie du jury du présent mémoire ; ¢ Monsieur Abdelkader MASNAOUI ,pour l'inépuisable générosité et disponibilité dont il a toujours fait preuve @ mon égard ; ¢ Monsieur Rachid M’RABET directeur général de |'ISCAE , pour ses inlassables efforts en vue d'un épanouissement du Cycle National d'Expertise Comptable; ¢ Messieurs Abdelazit AL MECHATT , expert comptable DPLE ,Président de I'Ordre National des Experts Comptables Monsieur Abdelaziz TALBI, expert comptable DPLE ,Chef de la Division de l'Audit et de la Normalisation Comptable (DEPP/Ministére des Finances ainsi que Monsieur Mohamed EL KHALIFA ,expert comptable DPLE pour les services inestimables qu'ils ne cessent de rendre au cursus marocain de formation & l'expertise comptable . Je tiens également a remercier Monsieur Benoit CHEVAUCHEZ ,Adjoint du Chef de Service du Contréle d’Etat Frangais ,dont la présence m'honore et apporte un enrichissement certain a travers un éclairage sur Uexpérience francaise en matiére d’audit de lentreprise publique. Enfin, ce travail ne pouvait voir le jour sans l'incitation et l’appui moral et matériel de ma femme Jalila ainsi que de toute ma famille, cauxquelles je dédie ce travail . Mohamed Boumesmar.SOMMAIRE DU MEMOIRE ITRODUCTION PREMIERE PARTIE DEUXIEME PARTIE CONCLUSION }OURCES CITEES BIBLIOGRAPHIE LLEXIQUE TABLE DES MATIERES LE DIAGNOSTIC DE LA PRATIQUE D’AUDIT EXTERNE DE L'ENTREPRISE PUBLIQUE AU MAROC : Cas des établissements publics gérant un monopole marchand. LES RECOMMANDATIONS D’AMELIORATION‘Au Maroc .le terme « audit » a été beaucoup utilisé ces demiéres années et a réussi a faire iuption dans des espaces qui lui étaient auparavant fermés ( communes et communautés urbaines, préfectures et provinces services ministériels, associations professionnelles, sportives, journaux dépendant de partis politiques .....) - Certains parlent d'un «effet de mode » d'autres assurent que c'est le début d'une consécration et prédisent un bel avenir a cette pratique au Maroc Toutefois, le succés qu’a connu laudit sur le plan intemational et en particulier dans le domaine financier et comptable n’a été rendu possible que grace a la conjugaison d'une multitude de facteurs dont notamment «le développement des affaires et la mondialisation des marchés ; + la séparation , au sein de lentreprise , du pouvoir des détenteurs du capital et du pouvoir des gestionnaires, en particulier avec le développement des marchés boursiers et financiers ; «le besoin, devenu une nécessité puis ensuite une obligation de transparence ayant accompagné la démocratisation des sociétés d'accueil concernées ; + et enfin, l'affirmation par les professionnels exercant le métier d’audit des qualités de compétence et dindépendance que requiert cette technique. Outre le domaine financier et comptable, audit a regu application dans d'autres nombreux domaines de gestion , a tel point quill est devenu audit «total», «général» ou «intégré>. L'extension de son champ d’intervention a largement influé les définitions du vocable «audit » qui mettent, dans leur majorité, accent sur les deux principaux critéres ivants : © Paudit vise a émettre un jugement par rapport 4 des normes : Ce jugement peut porter sur une information, une procédure, un systéme, une politique ou un résultat et peut apprécier la qualité, la fiabilité, lefficacité, la conformité, Téconomie, lefficience ou la pertinence par référence @ des critéres d’évaluation généralement admis; » Paudit est une démarche professionnelle : En effet, audit est généralement considéré comme un procédé de recherche de preu- ves a travers la mise en oeuvre objective et rigoureuse, par un professionnel compétent et indépendant, d'un ensemble de techniques, en vue d’étayer un jugement ;Tel que nous I'avons défini, ‘audit peut étre scindé en deux principales composantes — Premiére composante : L’audit financier L'audit financier constitue la composante la plus connue et désigne généralement «examen auquel procéde un professionnel competent et indépendant en vue d'exprimer tune opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes annuels d'une entreprise (ou limage fidéle qu'ls donnent de la situation du patrimoine, des résultats et de la situation financiére de lentreprise )».(1) ~ Seconde composante = ‘audit opérationne! Ce terme est de plus en plus unanimement utilisé pour regrouper sous le méme vocable la variété des «génériques» qui abordent chacun une facette de audit opérationnel (audit stratégique, audit de management, audit d'efficacité, audit de fonction, audit des perfor- mances Dans ce cadre, audit opérationnel peut étre défini comme étant « I'examen professionnel qui porte sur lappréciation de la maniére dont lentreprise ou certaines de ses entités définissent et respectent leurs objectifs et leurs politiques, obtiennent, préservent, allouent et consomment les moyens nécessaires a cette fin » ‘Alors que audit financier porte notamment sur la qualité de linformation financiére et comptable générée par les systémes et procédures de lentreprise (ou de lorganisation), audit opérationnel peut comporter une évaluation ( ou appréciation) susceptible de couvrir une partie ou la totalité du dispositif managérial de organisation que l'on peut stratifier en trois niveaux : - Niveau1 —: Stratégie et politiques (appelé également systéme de finalisation) ; - Niveau 2 : Organisation activités , systémes, procédures...(regroupés générale- ment sous le terme de systémes d'organisation, de gestion et d'information); ~ Nive Résultats chiffrés ou réalisations qualitatives . Historiquement , ‘audit opérationnel était influencé par la variété des domaines auxquels il ast susceptible de s'appliquer .Ainsi , il était appelé « audit stratégique » lorsqu'il portait, par exemple , sur la stratégie. Lorsqu'll s'appliquait 4 une fonction il était généralement dit audit de fonction» ou enfin «audit des performances», quand il avait pour objet appréciation des résultats (2) Les deux composantes de laudit (audit financier et audit opérationnel) n’ont pas de frontiéres étanches mais se complétent la plupart du temps. En effet, le systéme d'information financier et comptable, domaine privilégié de laudit financier, peut faire, par exemple, l'objet d'un audit opérationnel en terme de pertinence de Vinformation produite ou d’efficacité. A tinverse, les performances de lentreprise peuvent faire objet d'un audit financier cherchant d'abord a établir la fiabilité de ces résultats préalablement leur appréciation par audit opérationnelD'un autre c6té, 'audit peut tre effectué par une personne inteme a entité, il est alors appelé «audit interne ». I pout étre également assuré par un professionnel extemne a cette entité, ilest, dans ce cas, dit «audit exteme ». Dans le cadre de notre sujet, nous nous intéresserons uniquement audit externe réalisé par un professionnel indépendant, dont rutiisation est plus large que audit interne, desting a lusage propre de l'entité concernée Par aillours, la lecture de histoire de Taudit permet d’établir que cette technique s'est d'abord développée auprés des entreprises et organisations du secteur privé. Toutefois, la pratique de audit a pu @tre mise a profit du secteur public en raison des enjeux économiques, sociaux, financiers et politiques liés a ce secteur ot en particulier au “désir des gouvernants et des gouvernés de mieux connaitre la valeur de argent dapensé » (3) En réalté, lorsque ron parle généralement de « secteur public », c'est en vue de designer un certain nombre d'institutions et d’organismes tels que les services centraux , régionaux et annexes de I'Etat les collectivités locales, les établissements publics administratifs les établissements publics industriels et commerciaux les sociétés d'Etat , les sociétés d'économie mixte , les régies communales .....etc. ‘Aussi, afin de distinguer l'entreprise publique a Tintérieur de ces institutions, est-il nacessaire de définir ce qu'on entend par cette appellation. Lentreprise publique désigne généralement «une _unité économique ayant pour but la production de biens ou ‘services destinés a étre commercialisés moyennant le paiement Gun prix et ayant des liens de dépendance vis a vis d'une autorité publique » A tinstar de Ventreprise privée, lentreprise publique —exerce ainsi une « activité marchande » .Cependant, cette ébauche de définition économique rend vaguement compte de la notion d'entreprise publique qui couvre, dans la pratique, des réalités juridiques et économiques tres variées. Les definitions généralement admises(4) tentent de cerner 'entreprise publique sur la base des quatre traits distinctifs suivants = + Pentreprise publique a une personnalité juridique : Lentreprise publique est dotée d'une personnalité morale distincte de celle de Fautorité publique dont elle dépend .Ainsi ,elle pout ,par conséquent, disposer de tous les attributs de cette personnalité morale a savoir 'aptitude a s'engager en son nom propre et a agir directement en justice (individualité juridique ),la possession d'un patrimoine propre (individualité patrimoniale ), 'autonomie en matiére de gestion financiére (individualité financiére ,généralement stipulée par les textes de création),la possibilité de disposer d'un personnel propre ( individualite administrative ). Ce premier critére permet de différencier 'entreprise publique d'entités ne disposant pas de personnalité juridique individualisée tels que : les services centraux , régionaux bu annexes gérés directement par l'état ou par les collectivités locales (services ou délégations ministérielles imprimerie officielle, budgets annexes de Etat, comptes spéciaux du Trésor .....)+ Ventreprise publique a une activité industrielle et commerciale : Cet objet rapproche rentreprise publique de I'entreprise privée et a .dans la pratique .des implications sur son organisation et son mode de fonctionnement ‘Ainsi , les établissements publics dont l'activité est 2 dominance administrative ne peuvent pas étre considérés comme des entreprises publiques et ne seront pas, par consequent , abordés dans la présente étude Dans Ia réalité, un bon nombre d’établissements publics dont le caractére industriel et commercial est expressément stipulé par les textes, se trouve investi en paralléle dun certain nombre d’activités d’essence administrative (planification sectorielle, régulation, proposition de mesures légales ou réglementaires intéressant le secteur... Toutefois, Fentreprise publique doit avoir une activité @ prédominance commerciale ot industrielle, « le capital de entreprise publique appartient, en totalité ou en par collectivité publique : , aune ‘Au Maroc, il n'est pas défini de seuil en déca duquel une entreprise incluant une participation publique cesse d’étre considérée comme entreprise publique. En France ,la jurisprudence a retenu le critére de majorité en vue de séparer les entreprises publiques des entreprises privées. Par conséquent, les concessions ou toute autre forme de gérance ou activité en regie confige par 'Etat @ une entreprise @ capitaux exclusivement privés ne peuvent étre considérées comme des entreprises publiques + Ventreprise publique est soumise a I'autorité d’une collectivité publique: En effet , lentreprise publique fait partie du patrimoine de Etat Elle est, parfois chargée dassurer des missions d’interét général , dotée d’un monopole d’Etat ou intervenant dans des secteurs d'une valeur jugée stratégique par I'Etat. Par consequent ‘elle reste soumise @ 'autorité publique qui s'exerce sous des formes variées que nous allons analyser ultérieurement. Toutefois, certaines entreprises, méme privées, sont susceptibles d’étre soumises au contrdle financier de lEtat en vertu des dispositions du dahir du 14 Avril 1960 organisant ce contréle : il s'agit en particulier des entreprises privées concessionnaires ou bénéficiant de concours financiers de !'Etat ou de collectivités publiques. Sur le plan juridique ,les entreprises publiques peuvent revétir deux types de formes = a) Une forme juridique de droit public : Lentreprise publique érigée sous cette forme est appelée un établissement public & caractére industriel et commercial Le capital (appelé fonds de dotation) de ces établissements est détenu en exclusivité par Etat, ou par une ou plusieurs collectivités locales.b) Une forme juridique de droit privé : Sous cette forme, lentreprise publique épousera ,avec quelques particularités , habit juridique de la société anonyme. Selon que I'Etat est seul actionnaire ou associé a des intéréts privés ,cette forme juridique sera appelée «société d'Etat ou capital exclusivement public» ou « société d’économie mixte ». Dans la pratique, I'Etat peut détenir soit une participation directe dans ces sociétés, soit tune participation indirecte par le biais d'entreprises publiques. Cette demiére calégorie forme ce que fon nomme généralement «les fiiales et participations d’entreprises publiques ». Tout en les insérant dans le contexte des entreprises publiques, notre diagnostic portera notamment sur les établissements publics gérant un monopole marchand (EPM). li est vrai que la notion d’établissement public pose des difficultés de définition. Toutefois afin d'eviter toute confusion, nous définirons I'EPM comme étant « une entreprise » publique érigée sous forme détablissement public chargé de la gestion d'un monopole & dominance marchande». Ainsi, dans cette catégorie, nous nous intéresserons aux principaux établissements suivants : l@ Monopoles marchands ni x + (ONE) Office National d’Electricité « (ONPT) : Office National des Postes et Télécommunications * (OCP) —: Office Chérifien des Phosphates * (ONEP) : Office National de I'Eau Potable + (ODEP) Office d’Exploitation des Ports * (ONCF) : Office National des Chemins de Fer * (ONDA) : Office National des Aéroports Il Monopoles marchands locaux : * Régies communales de distribution d'eau et d’électricité. Liintérét que nous accorderons a cette categorie d’établissements publics, en particulier, peut étre justifié par les facteurs suivants Sur le plan économique : les établissements publics gérant un monopole marchand révétent une importance économique de premier plan puisqu'ls sont considérés parmi les premiers investisseurs du pays et concentrent une part prépondérante des investissements réalisés par ensemble du secteur des entreprises publiques.En effet, les 50 milliards de dirhams investis par les entreprises publiques durant la période 1988 -1992, ces établissements ont investi environ 37 millards de dirhams soit pras de 74%. (6) ‘Sur le plan des relations avec Etat LEPM entretient généralement des relations particuliéres avec Etat. En effet, vu importance de leur réle dans le rattrapage du retard pris par le Maroc en matiére d'infrastructures de base (Electricité, Eau, Téléphone et Télécommunications, Ports, Transport) , un cadre de relations basé sur le principe d'un engagement mutuel appelé « contrat - programme » a été conclu entre Etat et un grand nombre de ces établissements (ONEP, ODEP, ONE...). Ces contrats sont orientés essentiellement vers une mobilisation de ces demiers en vue de la réalisation d'un certain nombre dobjectits et en particulier en matiére d'investissement et de rationnnalisation de leur gestion En contrepartie, Etat s'engage a favoriser les moyens d'action et notamment financiers de Tétablissement (en matiére tarifaire, en matiére de garantie, en matiere de recouvrement des créances ...) et d ‘ assouplir son contrdle. Cette contractualisation constitue une approche de clarification des relations que Etat entretient avec ces établissements dont les performances rejaillissent fatalement sur Vépanouissement au Maroc, de investissement privé aussi bien national quinternational. Les établissements publics présentent d’intéréssantes particulates. En effet, elles constituent des personnes morales de droit public qui relévent, en principe, du droit administratif. ependant, de par leur objet social, ces établissements entreprennent des actes de commerce régis par le droit privé. Sur le plan de l’audit des comptes : En matire d'audit des comptes, le statut juridique de !'EPM implique certaines differences avec l'entreprise publique érigée sous forme de société. En effet, cette derniére est obligée de désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes. Avec la nouvelle loi sur les sociétés, les commissaires aux comptes seront certainement ‘amenés @ une plus grande diligence en raison de la clarification de l'objet de leur mission et leur plus grande responsabilisation. ‘Aussi, la pratique du commissariat aux comptes dans les sociétés anonymes, qu‘elles soient privées ou publiques, tendra t-elle couvrir les objectifs, jusqu’a présent confiés & des missions d'audit contractuel. Lorsqu’elle verra le jour, la loi sur le commissariat aux comptes achévera la mise en place du dispositif relatif au contréle légal des sociétés.‘Au contraire, les établissements publics ne sont pas tenus légalement de nommer des commissaires aux comptes. Certaines mesures réglementaires (circulaires de Premier Ministre, circulaires des Ministéres de tutelle, arrétés d’organisation financiére et comptable) tendent a combler ce vide en instaurant obligation d'un audit exteme pour certains de ces établissements, Toutefois, ces mesures, comme nous allons le démontrer, restent réglementaires et non pas légales et n’ont pas encore réussi a clarifier le réle de audit externe. A travers le diagnostic de la pratique de l'audit externe dans le secteur des EPM, notre objectif, est essentiellement de dresser un état des lieux, qui se veut objectif, indépendant et basé sur une démarche analytique qui n’occulte aucun aspect significatif . En effet, environnement direct de l'audit externe des EPM connait une mouvance particuliére qui traduit une dynamique dont impact sur ces missions ne se fera sentir qu’a moyen terme. Cette mouvance peut étre délimitée a travers les faits saillants suivants 1. La nouvelle constitution du Maroc a rehaussé le statut du controle des finances publiques et de la gestion du secteur public en T'instituant en tant qu‘obligation constitutionnelle. Conscient des limites de la premiére expérience de la Cour des Comptes et de Févolution de la société et de l'économie marocaines , le législateur tendra, dans l'avenir, renforcer le réle et les moyens d'action de l'instance supérieure du controle des finances publiques au Maroc. 2. Llaudit externe des entreprises publiques était auparavant réalisé par les experts comptables dans un contexte marqué par T'inexistence d'une organisation professionnelle ou de toute forme de réglementation légale de l'activité d'audit externe. Depuis 'instauration de Ordre, les auditeurs externes auprés des entreprises publiques sont devenus membres d'une méme institution dont les membres sont désormais investis du monopole de l'audit ; 3. Le Ministére des Finances a entrepris, il y a quelques mois ,une réflexion sur la reforme du contréle financier qui vise , entre autres , une meilleure optimisation des contrdles exercés sur les entreprises publiques ; 4. Nous assistons ces demiéres années a une chute progressive des honoraires d'audit auprés des entreprises publiques .Cotte chute est .selon certains , le résultat d'une concurrence de plus en plus rude dans un marché qui a_connu un accroissement plus rapide de offre par rapport a la demande. Pour d'autres, ce qui importe c'est le moyen d'y mettre un terme au profit d'une meilleure profitabilité pour lentreprise publique et pour la profession ; 5, Des comités d’audit sont crées depuis quelques années, auprés de certains départe- ments ministériels. Ces nouvelles institutions sont chargées de gérer les missions d’audit externe pour les entreprises publiques sous tutelle des Ministéres concemés. En paralléle, une multitude d'autres commanditaires continue de gérer ces missions d'audit ;6. La récente mise en place d'une nouvelle trame de cahiers de charges oii I'audit financier de lentreprise publique est associé a une mission d’audit des performances. Ce profil de mission n'est pas encore généralisé a ensemble des entreprises publiques et suscite un interét méthodologique et professionnel certain ; Une appréciation-critique de la pratique actuelle d’audit devrait . 4 notre avis , étre basée sur un diagnostic qui tout en mettant en relief les acquis importants de l'expérience actuelle, jette la lumiére sur les limites et insuffisances qui caracterisent cette pratique et risquent de ralentir ou freiner son développement. ‘Aussi, le diagnostic de la pratique de ‘audit externe de l'entreprise publique (objet de notre premieres partie), nous conduira nous intéresser aux trois grandes composantes suivantes : Les partenaires impliqués dans la mission en plagant chacun dans son environnement propre (objet du chapitre 1) ;. iveau 1 Niveau2 : Le référentiel et la pratique comptable (objet du chapitre 2). Niveau 3: Le référentiel et la pratique d'audit (Objet du chapitre 3). A tissue de notre diagnostic, nous proposons dans une seconde partie, les recom- mandations d’amélioration qui nous paraissent les plus pertinentes. Ces recommandations ont été classées par théme d’amélioration potentiel ‘Ainsi, pour chaque composante de notre diagnostic, nous avons tenu a ce que nos recommandations soient les plus concrétes possibles en : — présentant la finalité et les objectifs de ces recommandations ; énumérant les moyens susceptibles de réaliser chaque objectif identifié (theme d’amélioration) ; et enfin, en approfondissant une ou plusieurs actions proposées , qui nous semblent d'un intérét_ significatif @ titre de contribution modeste par une réflexion qui , nous ‘espérons , sera positive et constructive. 10CHAPITRE 1 : LES PARTENAIRES IMPLIQUES DANS LA MISSION D’AUDIT EXTERNE. En tant que processus de fiabilisation ou d'appréciation d'un ensemble diinformations, Taudit met, généralement en jeu trois principaux acteurs : ‘* d'abord une entité qui génére l'information; * un auditeur exteme ;(*) «une entité destinataire ou réceptrice de l'information ; (*) Ce processus peut étre schématisé comme suit : LANGACE, [ PAITS » EMETTEUR » INFORMATION » RECEPTEUR Avant d’étre utilisée par son destinataire, la régle voudrait qu'une entité commandite une mission d’audit (antité que nous appelierons « commanditaire ») en vue de pouvoir fiabiliser le contenu et la qualité de cette information. Le commanditaire veille & couvrir les besoins ‘exprimés par Putilisateur de cette information (ou récepteur). (+) dans la pratique, il peut s’agir de plus d’un seul. 12Rapporté a échelle de lentreprise publique, ce processus peut atre détaillé comme suit : EMETTEUR - Entreprise publique * Comptes annuels Expert comptable membre de|e Rapports d’audit AUDITEUR Yordre (ou société d'experts comptables) _ Ministéres de tutelle © Réception définitive Comités d’audit ou rejet des travaux’ — Ministére de la privatisation chargé} —_ d’audit. des entreprises d’Etat = Conseil d'administration — Comités de direction Direction générale = Société - mére COMMANDITAIRE RECEPTEUR — Conseil d’administration = Ministéres de tutelle + Arrété des comptes — Ministére de la privatisation - Comité de direction + Approbation des — Société mére comptes bailleurs de fonds. aeeue + Appréciation des resultats Les besoins des entités destinataires des comptes sont normalement pris en charge par le commanditaire qui les répercutera sur le professionnel chargé de l'audit. L'Etat actionnaire étant une notion abstraite, ce sont en général les Ministéres de la Tutelle Technique et le Ministére des Finances qui incament les représentants légaux de cet actionnaire. Nous pouvons remarquer que la liste des destinataires est incluse, dans sa quasi-totalité, dans calle des commanditaires. Par conséquent, nous porterons notre attention sur les commanditaires tout en mettant en relief leur statut particulier, lorsqu'ils se trouvent étre en méme temps destinataires ou émetteurs de l'information. Avant d’aborder les commanditaires de l'audit, nous examinerons successivement l'analyse ces caractéristiques de lentité auditée et de l'auditeur. 13441. Lentité auditée : VEtablissement public chargé d’un_monopole_marchand (EPM) L'EPM est d'abord une entreprises publique qui a connu une évolution assez particuliére que notre diagnostic ne peut nullement ignorer. Ensuite, nous nous attacherons a identifier les principales caracteristiques de '—EPM. Enfin, audit externe des EPM vient s'imbriquer dans le systéme de contréle institutionnel de ces établissements (tutelles financiére et technique, contréle financier, cour des comptes...) et dont I'analyse mérite d’étre replacée dans ce contexte. Contexte d’évolution et caractéristiques de I'—EPM au Maroc a) Contexte d’évolution de |EPM au Maroc En tant que composante fondamentale du secteur public au Maroc, TEPM a été marqué par l’évolution qu’a connue ce secteur. Durant les quarante demiéres années cette évolution a été marquée par les tendances dominantes suivantes * une multiplication quantitative remarquable du nombre d’entreprises publiques En effet , le nombre de ces entreprises n’a cessé de croitre de maniére manifeste. Ainsi, le nombre d'entreprises publiques est passé d'une soixantaine a la veille de Vindépendance a environ 600 entreprises quarante années plus tard (6). * une extension de leur couverture sectoriell Cette multiplication quantitative n'a pratiquement, exclu aucun secteur d'activité économique : Agriculture ,Industrie Banque et Assurance ,Energie, Batiment et Travaux Publics, Négoce ,Transport et Communications, Tourisme, Services, Presse, Mines ...etc. Lentreprise publique exergait son activité tantét dans un environnement concurrentiel et tantét sous la protection d'un monopole d'Etat ‘+ une évolution des motivations derriére leur création : En effet, la fondation des premiers établissements publics auxquels I'Etat avait confié la gestion d'un monopole (OCP, BRPM) était le symbole de la récupération d'un patrimoine national en vue de compléter la souveraineté politique du pays par une réelle indépendance économique, dans le cadre d’un choix libéral adopté et proné par le Maroc . 14Toutefois, si au début de leur évolution la croissance des entreprises publiques était relativement maitrisée, elle le devint moins 4 compter des années 70. On assista alors A «une croissance auto-entretenue»(7) par les établissements publiques elles mémes (dont certains EPM) avec la bénédiction ou devant la passivité des services administratifs de tutelle. Ce phénoméne donna lieu a un impressionnant phénoméne de filialisation qui ne peut nullement &tre rapporté @ un cadre d'action stratégique clair et cohérent. * une prolifération juridique multiforme : Les formes juridiques adoptées, lors de Ia fondation de ces entreprises, étaient tras variées et comprennent : + des Etablissements Publics a caractére Industriel et Commercial (EPIC) ; + des entreprises érigées sous forme de sociétés anonymes dont le capital est : — détenu exclusivement par Etat, ou des collectivités publiques de maniére directe ou indirecte appelées généralement «sociétés d'Etat »ou «A capital public» ; détenu partiellement par Etat, ou des collectivités publiques, de maniére directe ou indirecte appelées généralement « sociétés d’économie mixte » Dans la pratique, la forme sociétaire ,généralement synonyme d'une plus grande soup- lesse et échappant, souvent, a 'emprise du contréle financier de l'Etat, a été au fur et a mesure préférée a la forme d’établissement public. Un positionnement différent par rapport au contréle financier de Etat : En effet ,cet outil ne couvrait pas systématiquement et exhaustivement toutes les entreprises qui relévent de ses attributions. Ainsi, sur les 600 entreprises recensées par la direction des Etablissements Publics et des Participations (DEPP) en 1995, celles contrdlées étaient uniquement au nombre de 160. Cette catégorie intégre principalement des établissements publics ( dont l'ensemble des Etablissements Publics gérant des monopoles marchands) et des sociétés a capital exclusivement public.(6) 16«un renforcement progressif de l'ampleur de leurs actions et poids — socio- économiques = Ge renforcement apparait comme {a résultante de Ia situation de économie marocaine qui, a la veille de lindépendance, se caractérisait notamment par : une demande importante et croissante, aussi bien au niveau des biens de consommation, des biens d’équipement des infrastructures sociales et économiques, qu’au niveau de l'emploi. — une carence de l'investissement privé aussi bien national qu'intemational. Le poids économique de ce secteur dans l'économie marocaine est significatif et peut tre appréhendé a travers plusieurs indicateurs-clés tels que : + Valeur ajoutée réalisée (*) 18% du PIB + Contribution a la FBCF (*) 20% + Effectif employé a) 200,000 agents + Investissement (*) | -:10 miliard de dirhams par an sur la période 1988 4 1995.(6) « une recherche continue d’adéquation et de maitrise de cet outil en vue d’une meilleure transparence et efficacité Depuis les premiéres années d'indépendance du Maroc, l'entreprise publique a été au cantre de réflexions ,d’études et de réformes qui ont visé, sans étre accompagnées d’une application intégrale et scrupuleuse, a rendre plus transparente et plus efficace cette entite @) Nous signalons a titre illustratif les réflexions les plus significatives dans ce cadre : ETUDE Année Rapport Bahnini 1961 Rapport Mackinsey 1975 Projet de réforme du contréle financier 1974 Rapport Jouahri 1980 Rapport de la Banque Mondiale 1980 ECF : Formation brute du capital fixe. (¢) Statistique DEPP 1996. 16Néanmoins, une option stratagique a été arrétée vis a vis des entreprises publiques dans le cadre du programme de rationalisation des entreprises publiques (PERL), soutenu par un prat de la BIRD. Cette option comporte les axes suivants : Un assainissement financier et une amélioration de leurs performances ; — Une clarification des relations Etat-Entreprises publiques ; _ La restructuration des entreprises publiques et la definition d'une stratégie de désengagement de |'Etat de la sphére commerciale et industrielle. C'est dans le cadre de ce désengagement, qu'un programme de privatisation a été lancé ot porte actuellement sur 114 entreprises. En paralléle, plusieurs secteurs d'activité ont été déréglementés ou démonopolisés: {importation et distribution du thé, importation du sucre, secteur pétrolier...) b) Caractéristiques des établissements publics chargés d'un monopole marchand Les premiers établissements publics a caractére industriel et commercial crées au Maroc sont Office Chérifien des Phosphates (1920) et le Bureau de Recherche Pétroliéres et Miniéres (1928). Cas deux établissements ont été parmi les premiéres formes diintervention des autorités du protectorat au Maroc. Cette intervention visait principalement le patrimoine minier du pays. ‘A cété des établissements publics, lintervention du protectorat frangais avait également favorisé des interventions sous forme de concessions dont les origines remontent a l'acte @Algésiras en 1906. Ces concessions avaient couvert en particulier © |e domaine des transports ferroviaires (construction de la premiére ligne des chemins de fer au Maroc : Tanger - Fés) le domaine de la production et de la distribution de I'énergie électrique ; le domaine de la production et de distribution de l'eau potable ; les transports urbains ; exploitation des ports. A la veille de son indépendance, Etat Marocain, a da racheter ces concessions auxquelles, il a substitué des établissements publics a caractére industriel et commercial généralement érigés sous forme de monopole de droit ou de fait VONCF pour les concessions ferroviaires (Dahir du § Aoat 1963) ; IONE pour les concessions dans le domaine de |'énergie (Dahir du 5 oat 1963) ; la RAPC pour les services portuaires (Dahir 12 Novembre 1963) ; VONEP pour l'eau potable (Dahir 3 Avril 1972) les Régies communales pour la distribution d’eau et d'électricité et les transports urbains (Décret du 29/9/64). 7les établissements publics ont couvert également des activités financiéres et bancaires tels que la Banque du Maroc (1959), la BNDE, la CDG, la Caisse Nationale de Crédit Agricole. Durant les années 1980, certains établissements publics ont été réaménagés (la RAPC qui devint ODEP, le BRPM qui donna naissance 4 YONAREP, la BEPI qui devint "ODI, TOCE dont le monopole a été aboli et qui donnera naissance a 'EACCE...). Durant cette mame décennie, nous assisterons également a la création doffices dans des secteurs des plus capitalistiques dont en particulier : (NPT (Dahir du 10 Janvier 1984) qui cxercera, dasormais, pour le compte de Etat, le monopole en matiére de postes et de talecommunications, Office des Aéroports de Casablanca (OAC), devenu par la suite Office National des Aéroports, chargé du monopole de 'aménagement et de Vexploitation des aéroports du pays et du contrdle de l'espace aérien national Cos demiers temps, nous pouvons relever un début de regain d'intérét pour le regime de la concession, en tant que forme dintervention de Etat destiné a résoudre l'épineuse question du financement et de la maintenance des infrastructures. Ce phénoméne a concerné en particulier des domaines ayant été substitué initialement a des concessions « concession de construction et d'exploitation d'une centrale thermique accordé a la firme asiatique ABB ; © concession en cours de mise en place dans le domaine de la distribution de eau et de l'assainissement a Casablanca en faveur de la société frangaise : La Lyonnaise des Eaux; concession dans le domaine de la construction des Autoroutes a la société « Autoroutes du Maroc» Lorsqu’on analyse les EPM, en tant que composante du portefeuille de Etat, on relave que © Ces établissements demeurent en faible proportion par rapport aux « sociétés publiques ». En effet, en 1988 le nombre d’établissements publics ne représentaient que 67 sur 688 soit moins de 10% (5) © Ces établissements ont investi durant les sept demiéres années (1988 -1994) Vequivalent de 62 milliards soit prés de 9 milliards de dirhams par année (6). Par ailleurs, sur le plan du fonctionnement, ces établissements sont entiérement autonomes par rapport aux concours financiers de I'Etat. En outre, sur le plan de 'équipement, sur les 59 milliards d'investissements réalisés par ces établissements entre 1990 - 1994, I'Etat n’avait transféré que 4 miliards de dirhams a titre de subventions d’équipement (soit environ 7%). En contrepartie, I'Etat pergoit des dividendes ou des produits de monopole auprés de ces établissements qui ont atteint plus de 5 milliards pour la méme période, s‘étalant de 1990 4 1994@ont 96% proviennent de 'OCP et de !ONPT). Ainsi, le flux financier net reste favorable a Etat. 18D'un autre cété, le statut des établissements publics présente des particularités par rapport & lentreprise publique érigée sous forme de société de droit privé dont notamment : création - Au niveau de lacréation des établissements publics nationaux a caractére industriel et commercial relave des compétences légisiatives du parlement. Pour les établissements publics locaux, ils relévent de la compétence des assembiés locales délibérantes ; + Leur création a été généralement justifiée pour des motifs de gestion d’un monopole, de droit ou de fait confié par I'Etat. = objet social est expressément stipulé par les textes de création. Ces établissements ne peuvent pas, conformément au principe de « spécialité », entreprendre d’activités en dehors de la mission confiée par la Loi qui les a instaurée, Cependant dans la pratique les dispositions des textes sont, des fois, si générales quelles ne permettent pas de délimiter raisonnablement les frontiéres de robjet social de ces entités. Par ailleurs, ces établissements étaient généralement relayés par de nombreuses filiales chargées d'activités variées et qui constituent un véritable démembrement de l'établissement principal L'inexistence de la notion juridique de groupe au Maroc, n'a pas permis de cemer correctement I'ampleur économique et financiére de ces établissements. — Au niveau de leurs structures d’org: jon et leur gestior « ces établissements sont administrés par un conseil d'administration, un comité de direction (ou comité technique) et un directeur. Les établissements publics sont trés contrlés par rapport aux autres entreprises publiques de droit privé. lls sont dotés d’agents comptables et de contrdleurs financiers et soumis aux autres contrdles de tutelle et d'organismes spécialisés (IGF, cour des comptes .. Par contre, ces établissements ne sont pas également tenus de nommer un commissaire aux comptes. Toutefois, dans la pratique plusieurs établissements procédent a cette nomination. * organisation générale (organigramme et mode de fonctionnement) ainsi que Yorganisation comptable et financiére sont largement arrétées par les textes de création appuyés par des arrétés ministériels ou interministériels émanant des tutelles technique et financiére + [établissement public est une personne morale de droit public qui peut réaliser des actes de commerce privés. 19Cependant, méme dans le cadre de ces actes de commerce, il est souvent tenu de respecter une réglementation administrative trés dense et _contraignante (réglementation sur les modalités d'engagement des dépenses, par exemple). * L’établissement public est souvent chargé de mettre en oeuvre une politique de péréquation entre les différentes ragions, les différentes catégories d'usagers, les différentes activités. Ce mécanisme est basé sur un esprit de solidarité nationale et parfois régionale. ‘Au niveau de leur disparition (ou transformation) : = La symétrie des formes juridiques, voudrait que la disparition de ces personnes morales ou la transformation de leur forme juridique ou objet social soit autorisée par une loi ou aprés délibération des assembiées locales délibérantes et approbation des autorités de tutelle. + Sans que I'établissement, en tant que personnalité juridique, disparaisse, ta loi peut mettre fin au monopole accordé a ce demier. 4.1.2. Audit externe et systéme de contréle de 'EPM Lune des caractéristiques spécifiques de l'EPM est la coexistence entre une autonomie de gestion découlant des textes de création (en tant qu‘attribut de la personnalité morale) et une soumission a un contréle des autorités publiques. Les principales raisons qui expliquent le fondement de lexercice de ce contréle peuvent tre synthétisées comme suit : « LV'EPM reste une propriété de Etat ; + L'EPM est un outil de mise en oeuvre de la politique économique et sociale de l'Etat ; = Certains EPM ont la charge de la gestion d'un service public ou d'un monopole confié par Etat ; * Drautres dépendent de l'appui financier de l'Etat (subventions, dons, report d'échéances de remboursement d'emprunts rétrocédés, garanties d’emprunts...). Cependant, sans pouvoir remettre en cause sa lagitimité, le contréle de I'Etat exercé sur les entreprises publiques compte, bien entendu : des adaptes ou adhérents, parmi lesquels les instances chargées de l'appliquer qui aspirent a une meilleure maitrise de ces établissements qui ont, avant tout, une « fonction instrumentale » entre les mains de I'Etat ; des opposants ou détracteurs parmi lesquels les dirigeants de ces entreprises, qui réclament une plus grande autonomie et responsabilisation, pour une plus grande souplesse et efficacité ; Les principaux points forts et points faibles, qui sont les plus souvent avancés aux deux positions, peuvent étre synthétisés dans le tableau qui suit : 202 anne,| ap sojqiey siulod sap aumusoo saiapisuco astg auaanad uonisod aun,p sts0y swuiod so] (4) ! eoueNyJUL,P 39 UOIsIDEp 'snge,p ‘ap samueo so Jaljdijnw ye : sejqquoo ep epnyyjnw oun sesodiadng »|/no juoweWnojep ep senbsi so} J9}09}9p NO 11UOAeI © ! senbyqnd senbyjgnd sesudesjue sep uonseb ap wuewerpeoua, senjowep «|sesudanue sep eiqwesue,p uoyoe) sesleu@BowoH} « ajgnuco ep sewstuebio se a enbygnd esudenue, ap sjee6ulp se] ejue uonseB e ep euiqesuodse: e| Jeniid © + ye19u96 ye1pqUL Jepedsoy « inbygnd esudaque) ep seiqesuodse: sep uoyse6 ep slwouojne) sedeg « : esudenua, ep enblun yeieyuL ap aynsinod e| 184Ay © yueweddojenep ans jeigua6b }QJ9)U! ginsse uos ans je esudenues ep y9i9qu e|wueweyeu00 jsa oyqnd eames 9 enb semsses « + sajodouow sap eojasexe,p “senbo|q se] stowed Je dai} ep uoNseB ep sawisluedeW Se psNo}y e|suoNIpUCD se ‘e|usUEUEd eia|UEW Op “J2IQUCD @ (“uoneseuorBa | 9p ywewebeincoue ‘sesuedep sep _UoHewUl ‘agaud anjemuls ep jauie6esnooue) 1213.1 ep feos 12 1d B| DANE auesseogU Ul] e| JENAya - @S1HOs SINlod + enbygnd asudenue, ed siansunod xneioos ye senbuuoucsg syyoelqo se| Jaydniny « "() sa taiva SiNiodzz anne, | ap s9jqiey sustod so] auswueo sexopisuoo on woanad uonisod aun,p suo swwiod 97 (4) Squenins aoioiexes guuoNaues |xja,p J0lNe,p enn ua sasteie6pnq sypevo Sep SeUUe,p Uy Us «io|stadep yuaWieHodWoo» uIEHEo UN e JeY9U, ‘euwsa} 6uo} jo Uefow e weweddojanep ap elGeyens aun e yodde: sed euusa} noo e seuleyebpnq uoHeDeidde,p seieuio Sep JOIB9IAud + guDeoWJe,| ins eyeINnBer op e1—IHD of JeIBoHAUg + senbiignd sesudesque sej ejeBeul al@iuew ep Joye, 149} As slonnod e 8 sjauuolsingid anbignd esudesjues @ e:puaiddy syoa{qo seo sepoB9u @ + esudanu sed yuepuedept ep uooaip e| ep injeo e odes uoneWojup eawelsks unp Jesodsiq + eouauinouos e| usuleulald Jeno! auIe4 5 (o1jqnd ejqeydusoo a] J sneyeuuopi0j enue uonesedes ‘sjuewebeBue sep efgnuco ) esudenuel ep wei) ajnu0d a4 1e0}H0HCependant, nous pouvons remarquer que les entreprises publiques en général et les EPM en particulier ne sont pas identiques au niveau : des domaines d'activité exercés et leur degré de sensibilité ; de importance significative des flux économiques et financiers ; de la compétence de I'encadrement et de son intégrité ; de la qualité des systémes de gestion et d'organisation ; des sécurités instaurées formant leur dispositif de contréle inteme ; de la qualité des ressources humaines chargées de veiller au bon fonctionnement de ces systémes et de ces sécurités ; et ne pourraient, par conséquent, requérir la méme nature et étendue des contréles. Par ailleurs, Etat. a modifié sa stratégie vis a vis des entreprises publiques en vue de mieux rationaliser leur gestion. En paralléle, un programme de privatisation est en cours et vise a permettre a I'Etat de se désengager des activités qui ne constituent pas ses métiers de base. Ainsi, le cadre légal du contréle, congu a la veille de indépendance dans une période ou lEtat a da fortement intervenir dans économie marocaine, n’a pas subi 'adaptation d'accompagnement nécessaire. Afin de répondre 4 cet objectif, le Ministre des Finances conduit actuellement un projet de réforme du contréle financier de 'Etat, dont les objectifs officiellement fixés reflétent une prise de conscience réelle des changements intervenus au niveau : de la politique de I'Etat et dans environnement direct des entreprises publiques ; des structures de ces entreprises des besoins d'information des décideurs de lentreprise et des tutelles D’aprés les termes de référence de cette étude, les objectifs assignés a cette réforme sont les suivants : Une généralisation du contréle a toutes les entreprises publiques en le modulant par le biais «d'un renforcement sur les actes stratégiques ; = d'un assouplissement sur les actes de gestion courante ; + d'une orientation vers une appréciation des performances. — Une plus grande pertinence et une meilleure performance du contréle, — Une information adéquate du Gouvernement . 23‘A échelle des entreprises publiques, ces objectifs devraient également permettre : ~ laplus grande autonomie de gestion possible ; une meilleure transparence ; un renforcement de leur contréle interne ; — une responsabilisation des organes de gestion sur les résultats S'imbriquant dans ce systéme de contréle en mutation, l'audit externe auprés des entreprises publiques a émergé dans le secteur public grace aux solicitations des partenaires externes a ces entités. En effet, audit financier a été d’abord instauré sur recom-mandation des bailleurs de fonds et en particulier la banque mondiale En effet, la premiare entreprise publique, qui a été soumise a un audit financier, était un établissement public gérant un monopole : L'ONEP. D'aprés les informations recueillies, le premier exercice audité était celui de 1974 et faisait suite A des engagements contractuels de cet office dans le cadre du prét 850 MOR accordé par la Banque Mondiale. A compter de 1986, le programme de rationalisation de la gestion des entreprises publiques (PERL) appuyé par un prét de la méme banque avait, entre autres, recommandé le développement des techniques modernes de gestion susceptibles de renforcer l'organisation et le contréle interne de ces entreprises au niveau interne : par la mise sur place de structures opérationnelles et efficaces d'audit interne et de contréle de gestion ; par_des mesures d'accompagnement exteme : en procédant réguliérement a des audits externes réalisés par des professionnels compétents et indépendants. ‘Appuyant positivement cette tendance, le recours a l'audit externe a été par la suite largement encouragé par les tutelles des entreprises publiques. Aujourd’hui, nous pouvons constater que audit est en train de réussir son insertion de maniére progressive dans le dispositif de contréle de entreprise publique en tant que : contrdle sélectif et conduit selon une démarche obéissant 4 des normes reconnues sur le plan international ; instrument de fiabilisation indépendante des informations financiéres et comptables eur conférant une plus grande valeur ajoutée et une plus large crédibilité ; _ pratique largement institutionnalisée sur le plan intemational, aussi bien au niveau des entreprises privées que publiques ; examen dont exercice est réservé exclusivement a des professionnels compétents et indépendants par rapport aux audités et aux commanditaires de l'audit ; — contréle pouvant inclure aussi bien des objectifs de fiabilisation d'informations que des objectifs d’appréciation des performances. 24Aussi, l'audit externe mérite, par conséquent, d’étre _ institutionnalisé en tant que dispositif de contrle des entreprises publiques dont la particularits est son indépendance par rapport aux autorités qui animent ces contréles. Sa place et son rdle pourraient tre revalorisés grace a un statut légal. 1.2. l'auditeur : ’expert comptable 1.2.1. Evolution et caractéristiques de la profession d'experts lI n’existe malheureusement que trés peu d’écrits d'une diffusion publique sur les étapes d'évolution qu’a connue notre profession. En effet, il n'existe pas d’informations statistiques pouvant donner une vision, ne serait-ce que globale ,de la place et du poids socio- &conomique de ce secteur d'activité et de son apport au niveau * de la maitrise et la divulgation des techniques d’expertise comptable, financiére et managériale en général ; ‘+ de la participation a l'emploi des jeunes diplémés et A leur préparation @ des fonctions opérationnelies dans les entreprises ou les administrations ; + de lappui & accueil des investisseurs étrangers en matiére de conseils juridiques, fiscaux ,financiers ou autres, qui conditionnent des fois les premiéres décisions de ces opérateurs internationaux souvent exigeants en matiére de qualité de service : «des efforts fournis en matiére de formation des professionnels de ta comptabilité de audit et du conseil 4 la hauteur des nouvelles exigences de transparence de la «vie des affaires » ; «de image «positive et crédible» qu'elle donne du Maroc dans le cadre de ses contacts avec des confréres, des associations professionnelles, des entrepreneurs ou des cadres d'entreprise de pays étrangers. L’évolution de ta profession peut étre retracée a travers les événements - clés qui, pris dans leur contexte, ont permis des avancées quaiitatives et dans lesquels les experts comptables étaient généralement fortement impliqués. Ces dates-clés peuvent étre résumées comme suit : 2593 TSuNGeIdwOD Op TeUOREN FesUOD Np UOReerO jWEHOd 61/88/Z.4 151080 “Couns 2} Jed JUeWeWIWOU squBIs9p) Sol]and sjuawassiiqel2 xne O'N'O'D Np UoHeaIdde jueuod 19/69/Z.U 191990 + sej9toos sel uns yodwi ap snan6ia ue agsu3, SYA‘L®1 9p uoneunejsul, sed ejeosly auUOJ9! e] op WeLUEDUET + (sanbiwouos3 sauleyy ‘a|EUONEN uoyeonp3" uejd ‘seoueul4) jauersiuUeyU! eyUOD Ue (QNOD) aiderdwod UoHes!eUUON ep 1e19U2D ePoo np (seoueul4 Sep a/ISiUIjy 2] Jed eaMyysu!) alqeydWoD UONESIEWON ep uoIss|WUICD e Jed UOHEIWesed “sqwoidip sejqeiduico syadxe sep je asudesjuas ap syuejueseidas sep uonesisiulwpe| ap siuejveseides sep yueueidwioo sexeujdiosipiynw suoIssIUWCS US SuOXKeN9! Sep INGaq ‘(WO'3'D) Soy) ne saiqeydwo9 syadxq sep alubedwog 1xe09 18 ( DFW) seiqeidwiog swedxg sewgidig sep uoNeoOssy,| ap uoNegD + weoorew un Jed sioj aseluiesd e| snod ajqe}duioo pedxe,p steduey ewgldip np uoHuEraO G6) ap steduel4 90d np auidsul jueweyoy ejqeidwoo eweyshs un yueNWySU! SeoUeUIY Xne TeIa.P sulejgIDeS SNos Np gleNY 6861 S1qQUisAON 6861 S1qQUIaACN 286 Lewuer 986 L/ILAY 9861 esquisseq ze6h z961 S96b S961 SEW LINSINANSAS alvale (yesore Snsino np SuNoIdIp eiqerduioo yedxe sawed np aniog | +: awAUOUY 9191905 e} Ns 10} e| ep juaweped 9] 1ed uondopy + eoJaUuuod ep epod JUEULOS $6/61.U 10} B| ep UoNdopy + sneueiul ep aueIsiulyy a} sed seje00] souAoelI09 OSL ep Snid ep ypne,| ap Sto} a1giwield e| snod jususeDUE) i xneuoibes siiasuco xnep sep 1 @IPJO | @P IEUONEN j19SUOD np eogid ue ost e| @ nell QuUOP WUEKE sUOHOeIy apioy @ syuOsUl ang & supe Je sievsiuupe Je xneGe| sogio xne yepucda: spodxe sep OnIIUYEP aisi| 1 SP ele juawawsennog aj Jed egoue| anje,p auled e yeuan inb uonesnenud ep uoneredo aisen e| 9p eupeo @] SUED aeiBa[;Aud ao|d oun yene aisod 80 “(leia.p sesudarue Sep sBleUo UoHesiienud | ap eleiSIUIA) JeugysIUIW 9}Sod UN e e\qe;duioD Hedxe JenWe;d Np UONEURLION -soyjgnd sjuawessiygere ides sap ypne,| snod exisiuyy Jejweld ne ajeKoy 21427 + seiqeydwios spedxe sep eipio UN uoITee. e| 19 se|qeidioo suedxe,p uo|ssejoud | op uoHe|Uewel6o1 e| JUEMIASU! GE/SE .U 17 + gjueSiewUiod sap sajqeiduloo suoNeBligo saj JUENWSU! gg/EoUI AIqeIdUOD 107 + sagiBe uoyse6 ap sanued se} juENySU! 10] e| op UOHeBInWoId jueHOd g2Z/1.6/L.U HUET + sojqesnenud sesudenue sap uojjenjeng,p ypne,p suoweredo sap jweweouey !BVOSII @ elgeidwog Hedx3,p IEoHEN ewoidiq 2] weNIsU! 191990 WONT: eleosy auo}9: e| ap exe eweision np nanBIA ue ees}U3, 9661 211" 9661 IEW 9661 EW S661 NOV s66L s66L vest ee6t Jenne £66} 201UN24 266} exqueseq 266} e4qweron z66} ose} seine 066} sa1uer ANBINANAAS aivaLa situation actuelle de la profession est, en grande partie, le fait de cette évolution historique dont nous avons tenté de dégager les dates significatives. En effet, la profession se caractérise actuellement par les principaux traits suivants 1 Une organisation trés récente malgré une pratique relativement ancienne du métier Cette organisation ,longtemps réclamée par les professionnels a été retardée pour des raisons qui ne dépendent pas de leur volonté. Ce retard a influé sur la mise en place des fondements de base d'un véritable décollage de la profession d’Experts Comptables et en particulier par la concrétisation : des normes de travail nécessaires a un encadrement adéquat de I'exercice du métier dans les meilleures conditions de qualité et de sécurité ; — des efforts de formation et de mise a niveau des experts comptables membres de ordre ou ceux qui sont appelés a les rejoindre ; — des outils nécessaires un contrdle de qualité adapté et permanent ; des efforts de sensibilisation aux mutations récentes qu’a connues I'environnement de lentreprise et celui de expert comptable et leur impact aussi bien sur le réle, de ce dernier que sur sa responsabilité. © m Une prédominance des réseaux internationaux sur le marché de l'audit .En effet , les six géants mondiaux de audit ( big Six) sont représentés ou installés au Maroc a cété de plusieurs autres réseaux actifs notamment en Europe tels que les réseaux : Mazars et Guérard,Salustro , BDO , Fidunion...etc. La présence de ces multinationales témoigne de I'intérét et des promesses que revét le marché de audit au Maroc. A Yorigine, certaines des ces firmes internationales ont accompagné l'émergence du marché de I'audit au Maroc. Leur intervention _visait initialement a assurer la couverture de la demande des sociétés multinationales dans le cadre : de la vétification des comptes des filiales de ces sociétés installées au Maroc avant leur consolidation ou parfois dans un simple souci de contréle- minima sur leur gestion ; — de laccompagnement de ces multinationales qui désirent étre informées sur les opportunités qu’offre l'économie marocaine et également se doter des conseils juridiques et pratiques lors de leur installation ; — d'une représentation de ces réseaux sur certaines régions de l'Afrique, (Guinée, Cate d'ivoire, Niger, Gabon, Sénégal, ...) 28ll L’abondance et I'importance des défis et sollicitations lances a cette jeune organisation professionnelle. En effet , plusieurs facteurs et 6vénements interpellent la profession dans sa capacité 4 achever rapidement son organisation en raison notamment des facteurs suivants : Le monopole de {a révision comptable et du commissariat aux comptes confié aux experts comptables traduit la volonté du Iégislateur d'une mise a niveau de la qualité de ces travaux par rapport aux standards it ternationaux et a lévolution de la législation et du management de l'entreprise au Maroc ; — le développement attendu de la mission de commissariat aux comptes et en particulier apras la nouvelle loi sur les sociétés anonymes ; — |e réle actif et permanent qui serait demandé aux experts comptables auprés des entreprises publiques dans le cadre de revolution potentielle du contrdle financier de VEtat ; — la mise definitive sur les rails de la formation des jeunes professionnels, véritable réservoir pour l'avenir de la profession ; Vintégration et la mise 4 niveau entre les membres de |'Ordre ; — intégration rapide des jeunes diplémés dans la profession. m Une forte présence de l'expert comptable marocain dans le marché d'audit des entreprises publiques . En effet, le marché du secteur public semble ne pas présenter de barriére trop haute lentrée et le fonctionnement des régles de concurrence en vigueur dans ce secteur explique largement cette situation L'audit des entreprises privées (et en particulier celles d'une certaine taille) reste dominé par les réseaux internationaux. m™ Une maitrise croissante par les professionnels nationaux des différentes filigres de expertise comptable, de l'aucit et du conseil Ainsi , au dela des interventions classiques de tenue de comptabilité et de secrétariat juridique des sociétés, les professionnels marocains sont aujourd'hui consultés pour des missions d’audit, d'évaluation, de consolidation, de fusion, d’audits opérationnels, de simulations de montages juridiques et fiscaux d'une certaine complexits. lest vrai que les autorités de tutelle des entreprises publiques 4 occasion de plusieurs opérations d’audit de grande envergure ont fréquemment présélectionné les cabinets ayant une affiliation étrangére. Cependant, les experts comptables marocains devraient consolider leurs structures et asseoir définitivement leur expertise technique et la qualité de leurs services en vue de s'imposer dans la concurrence nationale et pourquoi pas internationale 29Statut et responsabilité de I'expert comptable L’expert comptable marocain est d'abord membre d'une profession dont les principaux traits caractéristiques ont é8 analysés ci-avant. A ce titre, il est tenu de respecter la déontologie du métier ainsi que les normes, directives ou recommandations pouvant érnaner de ordre. Par ailleurs, a titre de partenaire dans le processus d’audit de l'entreprise publique. le role de expert comptable pourrait étre appréhendé a travers : — Ie statut qui le caractérise dans cette mission ; — et la responsabilité qu'il encourt en conséquence. Le statut de r'expert comptable est déterminé par la nature de la mission qui lui est confiée ; les modalités de sa nomination les moyens mis a sa disposition ; les obligations mises a sa charge ; ~ les modalités de cessation de ses activités. Vu son importance, nous examinerons séparément la responsabilité de l'expert comptable dans l'exercice de la mission d’audit d'un établissement public chargé d'un monopole marchand. a) Statut de "Expert Comptable : ll Nature juridique et objet de la mission d’audit : Sur le plan juridique, 'audit externe d'un établissement public peut étre défini comme étant «un contrat conclu, @ titre onéreux, entre le commanditaire de la mission et l'expert comptable (ou la personne morale qu'il représente), par lequel ce demier doit donner une opinion professionnelle et motivée sur les comptes de l'établissement public concemé. Cet audit doit étre réalisé selon des spécifications (ou normes) préalablement définies. Ces spécifications peuvent étre soit des normes établies par les usages professionnels nationaux, soit des normes internationales. Outre son opinion sur les comptes, il peut étre demandé a l'expert comptable de procéder & autres vérifications accessoires, de donner son appréciation sur des résultats, ou d’émettre toutes observations ou recommandations sur des travaux réalisés. » Ainsi, ce type de_ mission tire sa force juridique d'un contrat (ou convention) conclu entre Yexpert comptable et le commanditaire de l'audit Ce commanditaire peut étre une entité autre que l'entreprise publique ( son conseil d’administration, son comité de direction, ou son comité d'audit par exemple). Sur le plan juridique ,les contrats conclus entre l’établissement public (personne morale de droit public) et une personne physique ou morale de droit privé (le cas d'un expert comptable) sont régis par le droit commun, a exception des marchés de travaux publics qui sont considérés comme des contrats administratifs. 30Dailleurs , la lecture des clauses des marchés d’audit, généralement conclus par les €tablissements publics et notamment celles relatives au réglement des litiges confirme la nature commerciale de ce contrat. A compter du 6 Février 1996, toute mission comportant Iattestation de la régularité et la sincérité des états financiers ou 'émission d'une opinion sur un ou plusieurs comptes ne peut étre effectuée que par un expert comptable membre de l'Ordre. = _modalités de nomination de l’expert comptab! La nomination d'un expert comptable en vue de réaliser une mission d’audit des comptes d'un établissement public demeure non obligatoire aux yeux de la loi. Cependant, certains établissements publics industriels et commerciaux sont dotés d'un arrété ministériel ou interministériel relatif aux régles de leur organisation financiére et comptable qui stipule obligation de soumettre leurs comptes 4 un audit exteme préalablement a leur présentation au conseil d'administration. Cette obligation n'est pas, cependant, généralisée a tous les établissements publics. En outre, en Mai 1996, une circulaire du Premier Ministre recommande aux établissements et entreprises publics la soumission de leurs comptes a un audit financer dont les résultats devraient, le cas échéant, faire objet d'une lecture avant approbation des comptes par le conseil d’administration. Dans le cadre de leurs relations commerciales avec leurs fournisseurs, les établissements appliquent les dispositions du décret du 14 Octobre 1976 relatif aux marchés de travaux, fournitures ou services pour le compte de Etat (adoptés par l'ensemble des établissements publics) Ce décret a défini la structure globale des actes de consultation et d’engagement pour achat des fournitures et prestations. Les principales formes peuvent étre regroupées comme suit - marchés par adjudication ouverte ou restreinte ; ~ marchés par appel d’offres ouvert, restreint ou par entente directe; — marchés aprés concours ouvert ou restreint ; ~ achats aprés bons de commande. En tant que prestataire de services, expert comptable est généralement nommé a travers Tune des procédures prévues dans les formes d’engagement ci-dessus. L’objectif général derriére cette réglementation est de veiller 4 ce que ’établissement public ait recours, chaque fois que c'est possible, a la concurrence afin de tirer profit des bienfaits potentiels de cette demiére dont en particulier : — lagarantie des conditions d'une neutralité des parties contractantes ; la multiplication des possibilités de choix ; la réduction des coits par la mise en compétition d'un nombre suffisamment important de candidats ; ~ Tegalité des chances de participation a un maximum de candidats ; 31Dans la pratique, ces bienfaits ne manquent pas d’étre accompagnés de certains inconvénients tels que Un allongement des délais administratifs de conclusion de 'engagement ; _. une déviation fréquente des critéres de jugement des offres par rapport aux objectifs de qualité au profit d'une focalisation sur des objectifs de cotits ; le risque de sélection de candidats les moins disant mais pas nécessairement les plus qualifiés ; _ impact de la réduction des honoraires proposés sur la qualité et retendue des travaux qui seront assures. En effet , application des critéres d'appréciation des offres des concurrents, qui compren- nent des criteres de jugement technique et d'autres de nature commerciale et financiére. Sembleprivilégier les critéres financiers. En offet, Tévaluation technique, basée généralement sur les C.V. de léquipe de travail la structure du cabinet et son expérience, & methodologie d'approche . lexpérience dans le secteur , ne semble pas aussi détermi- nante que le niveau des honoraires proposés, m moyens mis a osition de l'expert comptable Les moyens mis a la disposition de expert comptable peuvent étre : - de_nature matériell L’établissement peut mettre a la disposition des auditeurs un ou plusieurs locaux des appareils photocopieurs , des machines a calculer, des micro-ordinateurs, des moyens de déplacement ...etc., de maniére leur faciliter la tache mais également pour des raisons de commodité . En effet , il n’est pas , par exemple , pratique pour 'expert .ni mame parfois acceptable pour lentreprise que des documents, dont une copie doit étre conservée dans les dossiers d'audit , soient transportés a lextérieur de l'enceinte de Ventreprise . — de nature hum: L'auditeur travaille essentiellement avec les cadres et le personnel de Ventreprise a travers des entretiens, des visites de lieux, des études et verifications de documents que ces derniers mettent a sa disposition . Cette collaboration humaine est souvent déterminante dans la réussite d'une mission d'audit ( comme elle lest dans d'autres domaines ) et il appartient souvent a expert comptable de créer et de maintenir_ les conditions requises pour une meilleure collaboration et une plus grande disponibilité de ces ressources humaines. 32~ de nature financiére : L’expert comptable est d’abord un chef d'entreprise qui doit répondre , entre autres, a des besoins financiers .La principale source de revenus de cette entreprise est de nature professionnelle : Les honoraires . A échelle d'une mission , les moyens financiers mis a la disposition de lexpert comptable en contrepartie de la prestation demandée sont constitués par les honoraires Outre la baisse continue du niveau des honoraires d’audit dans le secteur public , ces honoraires sont généralement payés avec un retard qui pése généralement sur la situation financiére des cabinets d’experts comptables dont la structure de clientéle est fortement concentrée dans le secteur public. Signalons que cette baisse alarmante des honoraires d'audit , qui constitue l'un des principaux moyens mis la disposition de 'expert comptable , souleve des inquiétudes auprés de nombreux professionnels et représente lune des menaces sérieuses quant au développement de audit dans le secteur public . Cette baisse découle largement de la concurrence rude qui sévit entre les cabinets d'audit et qui assument, par conséquent, leur part de responsabilité. Cependant, nous pensons qu’avec la clarification des standards de qualité de l'audit, une plus grande responsabilisation des auditeurs et des instruments de contrdle de la qualité des travaux réalisés, le phénoméne de chute des honoraires atteindra ses limites en perdant progressivement toute crédibilité auprés des commanditaires de audit. 1 obligations mises 4 sa charge : Les obligations mises a la charge de lexpert comptable sont généralement : - d’ordre contractu En adhérant & la convention qui le liera avec le commanditaire d'audit expert comptable s'engage a respecter l'ensemble des charges contractuelles explicitement stipulées dans ledit contrat. En général, les contrats d’audit insistent, principalement sur les charges suivantes : * La réalisation de l'audit selon les normes ; » le secret professionnel ; + intervention des experts proposés dans offre initiale ou le cas échéant de remplagants avec des profils équivalents ; + le respect des délais ; + la sensibilisation et parfois limplication de certains membres du personnel de 'entité auditée ; * [information réguliére du commanditaire de audit sur le déroulement de la mission ; = La souscription d'une assurance , contre les risques inhérents a l'objet du marché d’audit par le cabinet d’experts comptables. Les marchés d’audit ne développent gure les obligations incombant au commanditaire daudit(respect des délais d'arrété, disponibilité des documents, dépassements budgétaires exorbitant...) 33- d’ordre technique Généralement , les cahiers de charges précisent les normes d’audit que lexpert comptable doit respecter . Fréquemment , ces cahiers de charges vont jusqu’a proposer des phases méthodologiques .Ces indications nécessitent d’étre respectées . Cependant , intervention de expert ne doit , en aucune fagon , étre limitée aux travaux. stipulés par le contrat. Au contraire .elle doit étre conduite selon les normes générales auxquelles s'est référées le commanditaire , en tant qu’ensemble cohérent qui inclut généralement les véi ications nommément stipulées dans le contrat . fonctions d’auditeur : La nomination de expert comptable , comme nous | ‘avons vu précédemment , prend la forme d'un contrat conclu entre les deux parties en présence . La révocation de l'expert comptable chargé d'une mission d’audit devrait étre effectué par une résiliation du contrat avec ce demier . Généralement les nombreux contrats_d’audit que nous avons examinés ne précisent que les conditions dans lesquelles le commanditaire de audit est en droit de résilier le contrat quill avec lauditeur. Le cas inverse dans lequel l'expert est en droit , 4 titre unilateral et sans encourir de responsabilité, de résilier le contrat d’audit n'est généralement pas défini La faute qui, constatée a 'encontre de expert, risque d’entrainer la résiliation de la convention d'audit est celle d'une insuffisance de diligence technique ou professionnelle .lI West généralement pas mentionné de critéres ou fait référence a I organisation professionnelle des experts comptables dans la procédure de constatation de cette insuffisance Aussi, il semble que le commanditaire aura recours a sa propre appréciation afin d'établir Tinsuffisance reprochée a I'expert ; caci présente a notre avis, une faiblesse en matiére de sécurité liée a la relation entre les deux parties contractantes et peut représenter un risque potentiel sur ndépendance de 'auditeur ‘Souvent, la seule procédure d'information envisagée est une « simple notification par lettre mmmandée avec accusé de réception » adressée par le commanditaire a l'auditeur. Dans [éventualité d'une résiliation, l'expert comptable est tenu , conformément aux dispositions contractuelles généralement insérées dans les contrats d’audit , de remettre tous les travaux quill a pu réalisés jusqu’a la date de la résiliation. Les contrats d’audit ne stipulent pas les cas des missions incompatibles que l'expert comptable ne peut cumuler avec son mandat d’auditeur. Cette situation ne constitue pas, d'aprés l'état actuel des conventions, un motif valable de résiliation du contrat d'audit b) Responsabilité de I'expert comptable : = responsabilité civile La nature de la relation juridique entre 'expert comptable et le commanditaire de l'audit est de nature contractuelle. En effet, ‘expert comptable se trouve lié par un contrat avec le commanditaire de laudit par lequel il est tenu de mettre en oeuvre « son savoir faire et sa science » durant une période de temps préalablement définie afin de déciarer si les états financiers soumis a son examen reflétent de maniére sincére et réguliére la situation financiére , le patrimoine et les résultats de l'entreprise concernée a une date déterminée 34La responsabilité qu’encourt expert comptable dans le cadre de l'exécution de ce contrat est de nature civile . ‘Au Maroc, les sources réglementant cette responsabilité sont les suivantes : + Le Dahir formant Code des Obligations et Contrats (D.0.C) du 30 Aoat 1913, qui constitue la référence de base en matiére de Iégislation lorsque le juge cherchera a établir les obligations ou responsabilités des cocontractants ; + laloin*89/15 portant réglementation de la profession d'experts comptables et qui stipule dans son article 13 que «quelque soit le mode d'exercice de leur profession, les Experts Comptables assument dans tous les cas la responsabilité de leurs travaux » | * le contrat d'audit qui a force de loi entre les parties contractantes. Ilest important de signaler que la jurisprudence, aussi bien nationale qu'interationale, a clairement établi que dans le cadre d'une mission d’audit ,'expert comptable , @ l'instar du médecin , n’est tenu qu’a une obligation de moyens et non a une obligation de résultats Le fait générateur d'une mise en cause de la responsabilité de rauditeur est constitué par «un dommage» ou « préjudice», matériel ou moral , que le commanditaire d’audit estime da par le fait de expert en raison d'une inexécution de contrat (omission de tout ou partie significative des travaux convenus , exécution des travaux d’audit non conforme aux normes stipulées ,exécution tardive) ou pour exécution fautive du contrat ( opinion erronée , remarques non fondées ...). Ainsi, les fondements de base de la responsabilité de expert comptable sont les suivants : un préjudice subi par la partie contractante (ou par les tiers) ; une faute commise par 'expert comptable ou par un membre de son équipe (faute commise par le fait d’autrui) ; un lien de cause a effet entre le préjudice subi et la faute commise. Ainsi, 4 défaut de jurisprudence marocaine connue dans ce domaine, il est intéressant de siinterroger sur les dommages ou préjudices , matériels ou moraux , que pourrait €ventuellement causer expert comptable au commanditaire d’audit dans le cas d'une inexécution de contrat .Ces situations peuvent concemer les cas illustratifs suivants — une entreprise publique qui perd une occasion d'obtenir un emprunt en raison d'une inexécution d'un contrat d’audit (rapport d’audit non déposé ou déposé en retard ) ou d'une inexécution fautive de la mission (opinion erronée , remarques fausses ..); ~ un détournement trés significatif non révelé par l'auditeur , ce qui a incité le fraudeur & persévérer dans ses actes pour une période importante ; — une entreprise qui perd un marché d'une valeur financiére ou stratégique trés significative a la suite de la divulgation d'une information tenue secréte par un expert comptable ; 35— une entreprise publique qui transgresse une réglementation , imposant des sanctions financiéres ou administratives , a la suite d'une inexécution du contrat par 'auditeur. (réunion du conseil d’administration non tenue en raison du non dépét ou du dépét hors délai du rapport d'audit par exemple); — Licenciement d'un directeur financier a la suite de 'émission conclusions négatives erronées ayant conduit le commanditaire d’audit 4 remettre en cause la compétence de ce dernier ; — décision de fermeture d'une agence ou d'une filiale a la suite d'un rapport d’audit mettant sérieusement en cause la gestion financiére de cette demiére ...etc. Diaprés examen de la jurisprudence annotée au D.O.C. par le professeur Frangois- Paul Blanc , il s'avére : * Qu’en faisant une assimilation avec le cas du médecin, la responsabilité de l'expert comptable, étant de nature contractuelle , c'est au commanditaire de audit, qui prétend avoir subi un préjudice, d'apporter la preuve de la faute professionnelle de l'expert comptable. Autrement dit, le commanditaire a la charge de la preuve. + «La faute commise dans l'exécution d'un contrat est contractuelle a 'égard du contractant auquel elle porte préjudice , et délictuelle vis a vis des tiers qui en subissent les consequences ». (9) les utilisateurs des états financiers, le directeur financier licencié par exemple sont donc fondés a demander réparation du préjudice qu'ls ont subi du fait du rapport d'audit en application des articles 77 et 78 du D.O.C dont nous rappelons le contenu, vu leur intérét — Article 77 : « Tout fait quelconque de l'homme qui, sans lautorité de la loi, cause sciemment et volontairement a autrui un dommage matériel ou moral , oblige son auteur A réparer [edit dommage , lorsqu'll est établi que ce fait en est la cause directe . Toute stipulation contraire est sans effet . » — Article 78 : « Chacun est responsable du dommage moral ou matériel qu'il a causé , non seulement par son fait , mais par sa faute , lorsqu'il est établi que cette faute en est la cause directe .Toute stipulation contraire est sans effet . La faute consiste ,soit 4 omettre ce qu'on était tenu de faire ,soit a faire ce dont on était tenu de s‘abstenir , sans intention de causer un dommage . » (9) La responsabilité de l'auditeur est d’exprimer une opinion sur les comptes sur la base de son audit . L'opinion , étant une résultante de la qualité et de 'étendue des travaux d’audit mis en oeuvre , la faute professionnelle peut étre prouvée sil est démontré que : — les travaux accomplis n’ont pas compris toutes les investigations qu'un autre expert normalement diligent aurait effectuées ; ces travaux n'ont pas été correctement et exhaustivement documentés de fagon 4 prouver que l'audit a éte réalisé « dans les ragles de l'art » 36En cas d’exécution tardive du contrat , ce demier inclue généralement une clause permettant au commanditaire d’audit de décompter des pénalités de retard calculés sur la base des jours de retard et plafonnés généralement un certain pourcentage du montant du marche analyse de la responsabilité civile de expert comptable ne doit, en aucune maniére, masquer la responsabilité de la direction de EPM qui assume la charge <’élaboration des tals financiers. A ce titre, elle doit mettre en place un systéme de contréle interme apte & détecter ou prévenir les anomalies comptables ou financiéres et assurer les conditions optimales d'arrété comptable afin de garantir la production d'états financiers réguliers et sincéres . ‘Ainsi, les carences dues @ lentreprise sont des éléments qui peuvent étre utilisés pour atiénuer la responsabilité de l'expert comptable ou méme l'annuler. En tant que moyens de protection, les experts comptables sont tenus de souscrire une assurance couvrant cette responsabilité civile et ont le droit de se retoumer, en cas de responsabilité du fait d’autrui, contre le responsable négligent. Le code pénal marocain dénombre un certain nombre d'infractions et délits frequents dans le monde des affaires dont en particulier : Le faux en écritures privées de commerce ; ~ Lescroquerie ; — L'abus de confiance ...; Ainsi ,'expert comptable peut étre poursuivi pénalement s'il a 16 auteur, coauteur ou complice d’un de ces délits. Dans le cadre du secteur public ,les délits sont en général plus sévérement punis comme Cest le cas pour le faux en écriture publique par exemple La complicité de rexpert comptable , qui reste le cas qui pose généralement des difficultés d'appréciation, peut étre prouvée si — ce demier a aidé ou assisté dans 'accomplissement de ces délits. ila founi, en connaissance de cause, les moyens de les accompli ; 1 responsabilité disciplinaire Outre sa responsabilité civile ou pénale, expert comptable encourt des sanctions Gisciplinaires en tant que membre d'une profession responsable et organisée. La loi n°89/15 réglementant la profession d'experts comptables et instituant un Ordre des Experts Comptables comprend 36 articles qui traitent de la responsabilité disciplinaire soit prés du tiers du nombre d'articles que contient cette loi (111 articles ) . 37En effet ,article 66 stipule que « les conseils régionaux et le conseil national ,par voie appel ,exercent a !'égard des experts- comptables et de leurs sociétés le pouvoir disciplinaire ordinal pour toute faute professionnelle ou toute contravention aux dispositions législatives et réglementaires auxquelles l'expert- comptable est soumis dans l'exercice de sa profession ,notamment la violation des ragles professionnelles .manquements aux régies de l'honneur .de la probité et de la dignité dans T'exercice de la profession elles qu’elles sont notamment édictées dans le code des devoirs professionnels ; le non respect des lois et réglements applicables a I'expert comptable dans l'exercice de sa profession ; Tatteinte aux ragies ou réglements édictées par Ordre ,a la considération ou au respect dus aux institutions ordinales Les sanctions disciplinaires prévues par la loi dépendent de la gravité des actes dindiscipline commis et peuvent comporter : lavertissement ; le blame ; la suspension pour une durée de 6 mois au maximum ; Tinterdiction de se présenter a des fonctions électives pour une durée de dix (10) ans; ~ ola radiation du tableau 4.3. Les commanditaires de ’audit 1.3.1. Origine de l'audit externe dans le secteur public Mss a part quelques établissements publics précurseurs (ONEP et ONE en particulier), Thistoire de l'audit externe dans le secteur public au Maroc est encore récente et n'a pas encore atteint ses quinze ans. Les facteurs qui expliquent, @ notre avis, la naissance tardive de cette pratique dans le ‘secteur public ont trait aux trois partenaires impliqués dans la mission a savoir : I'Etat ou les ministéres de tutelle qui le représentent, rentreprise publique et l'expert comptable : mR 1s a Etat: ons, Les Ministéres de Tutelle qui représentent I'Etat sont directement impliqués dans le systéme de contrdle des EPM qui confie a chaque organe un type de controle spécifique — un contréle technique par le Ministére de tutelle technique : L’étendue et les modalités de ce contréle technique ne sont pas formellement définis : — un contréle financier par le Ministére des Finances ; — une vérification des comptes et un contréle de gestion par la cour des comptes ; 38des contrdles ou inspections ponctuelles par IGF, qui était en quelque sorte institution de contréle des contréleurs (agents comptables en particulier) instituée en méme temps que les premiers textes sur le controle en 1960 ; Ainsi, I'Etat avait mis en place son systéme de contréle et ne voyait pas l'utilité d’y adjoindre dautre institutions de contréle et en particulier privées qui ne relévent guére de son autorité. Il est vrai que les entreprises publiques érigées sous forme de sociétés étaient [également tenues de nommer un commissaire aux comptes. Cependant, la régiementation et la pratique auparavant «stériles» dans le cadre de cette mission ne confiaient pas de rdle significatif 4 ce corps de contréleurs privés. Souvent, les commissaires aux comptes étaient désignés parmi les fonctionnaires du Ministére de tutelle ou parmi les membres des corganes de gestion de lentreprise. Le contréle financier de Etat , étant loutil le plus actif, tendait 4 combler le vide laissé par d'autres organes de controle et apportait, du moins pour les entreprises qu'il couvrait, une s8curité raisonnable au déroulement des opérations financiéres. La Cour des Comptes, dont les textes ont été considérés lors de leur parution comme une «avancée révolutionnaire »dans le domaine du contréle des finances publiques marocaines, n’a pas pu jouer pleinement son rdle en raison d'une mission trop ambitieuse par rapport 4 des moyens insuffisants et inadéquats. ™ Raisons liées a l'entreprise publique L'entreprise publique, et en particulier I'établissement public gérant un monopole marchand sestime «sur-contrélé» par les autorités de tutelle. Parallélement, les entreprises non contrdlées (société d'économie mixte et filiales en particulier) disposaient d'une souplesse favorisée par une attitude encourageante ou passive de I'Etat. Ces contréles étaient appuyés par la force de la loi et incarnaient le droit qui revient a l'Etat en tant qu’actionnaire, propriétaire et tuteur de ces entreprises. Ainsi, le besoin de fiabilisation des informations émises par ces entreprises se trouvaient en quelque sorte couvert par le biais des contréles exercés Par ailleurs, organisation et information comptables et financiéres de ces établissements étaient pas suffisamment dotées en personnel compétent et suffisamment motivé et souffraient de l’inexistence d'un cadre comptable normalisé. En plus, la fonction comptable était souvent « marginalisée» par rapport @ ses fonctions consoeurs chargées de l'équipe- ment et de l'exploitation En effet, ce ne n’est qu’en Mars 1965 qu'un systéme comptable inspiré du plan comptable 1957 a été institué par arrété du sous-secrétaire d’Etat aux Finances. Ce systéme avait, a notre avis, des objectifs plus fiscaux que de normalisation comptable. Ainsi, audit externe , en tant qu'outil de transparence et de « crédibilisation» de information comptable et financiére, ne pouvait étre nullement ressenti dans un contexte pareil 39m Raisons liées a I’expert comptable : Nous avons vu dans le cadre du chapitre 2 que organisation de la profession d'experts comptables est relativement récente au Maroc. Les professionnels ont, par conséquent, longtemps évolué dans un contexte de vide juridique qui a nuit a une éclosion généralisée du métier d'audit. Par aillours, les métiers classiquement développés étaient essentiellement axés sur la tenue comptable, le secrétariat juridique et le commissariat aux comptes. L'audit était dominé par des cabinets étrangers (Price Waterhouse, en particulier). Les expatriés représentaient la majorité des collaborateurs de ces Cabinets. Les interventions qui ont pu étre effectuées par les experts comptables marocains aupres des entreprises publiques étaient essentiellement des missions de commissariat aux comptes ou des missions d'assistance ou d’organisation comptable. ‘Aussi, audit auprés des entreprises publiques souffrait également de Vabsence de professionnels unis et bien organisés. Dans ce cadre ,le programme de rationalisation de la gestion des entreprises publiques (PERL) constitue un tournant décisif dans I'émergence de !a pratique de audit externe auprés des entreprises publiques. En effet, le programme comportait une composante consacrée a Ia rationalisation de la gestion des entreprises publiques qui incluait un axe relatif a encouragement. des techniques modemes de contréle et de pilotage a savoir audit interne et externe ainsi que le contrdle de gestion En tant que principal bailleur de fonds des entreprises publiques et de I'Etat marocain, la Banque Mondiale était le principal prescripteur de laudit exteme pour ces entreprises. D'un autre cété le PERL comportait également un programme de privatisation dont le processus prévoyait le recours a des audits d’évaluation des entreprises privatisables préalablemant a leur cession. Ce processus engendra une importante demande en audit externe auprés des entreprises publiques privatisables. En outre, le discours Royal du 15 Juillet 1993 par lequel Sa Majesté avait ordonné l'audit général de plusieurs grands établissements publics du pays dont certains EPM : tels que Office chérifien des Phosphates ,|Office National d’Electricité Toutefois, cet audit général avait 6t6 effectué exclusivement par des cabinets étrangers. ‘A compter de 1994, nous avons assisté a la création de quelques comités d’audit formes par les. départements de la tutelle technique et financiére au niveau des secteurs d'activité suivants : _ Comité d’audit auprés du Ministére de Agriculture et de la Mise en Valeur Agricole chargé de laudit des entreprises publiques agricoles; 40— Comité d’audit auprés du Ministére de I'Habitat chargé de laudit des entreprises publiques dans le domaine de I’habitat ; Comité d'audit auprés du Ministére d’Etat a lintérieur chargé de l'audit des régies et services concédés ; Comité d’audit auprés du Ministére du Commerce et d'industrie chargé de l'audit des entreprises sous la tutelle de ce Ministére ; Comité d’audit auprés du Ministére de Emploi et des Oeuvres Sociales pour audit des entreprises sous sa tutelle Cependant, les comités ne sont pas encore généralisés a Yensemble des départements ministériels de tutelle des entreprises publiques. En juillet 1995, le Ministre d’Etat a lintérieur allait ouvir le monde des Collectivités Locales 4 laudit et a la profession. Cette opération était une premiére au Maroc et avait couvert plus de 150 Collectivités Locales (Communautés, Communes Urbaines et Rurales, Préfectures et Provinces, Services centraux du Ministére d’Etat a lintérieur) Quoique la présélection a été limitée aux cabinets disposant d'une affiliation internationale, quelques cabinets marocains avaient, en collaboration avec des réseaux étrangers. réussi eur premiére intervention, en tant que professionnels marocains, dans ce domaine trés specifique. ‘Actuellement, d'aprés état de nos connaissances, tous les EPM sont réguliérement audités, a l'exception de 'OCP 1.3.2, _Identité et réle des commanditaires d’audit Lune des caractéristiques de I'audit externe des EPM est la coexistence de différents commanditaires la direction de l'établissement public; — le conseil d'administration ou le comité de direction; = le Ministare de tutelle technique ; le comité d'audit. Ill Missions commanditées par des organes autres que le comité d’audit La direction générale procéde a une consultation restreinte ou ouverte, selon le cas, et sélectionne avec la participation du contréleur financier, auditeur qui répond, d’aprés elle aux critéres de sélection. aNous assistons dans la pratique au schéma suivant : de direction Ministére de tutelle technique Ministére de tutelle financiére Bailleurs de fond Autres utilisateurs potentiels youre Le processus complet d’audit (voir « Schéma n°1») se déroule entre lauditeur et Yentreprise. Les destinataires potentials des résultats de l'audit regoivent le produit fini total (ensemble des rapports) ou partiel (uniquement le rapport sur les comptes ou le rapport de synthése) Les inconvénients majeurs de cette situation sont les suivants : _ Yabsence d'information des utilisateurs de information sur le déroulement de Vopération d'audit ; inexistence d'un réle actif de ces utilisateurs dans la phase d'audit et en particulier dans la phase « synthése et rapports » ; raisonnable quant aux conditions d'une indépendance totale absence d'une séc de l'auditeur. Le Ministare des Finances tente de limiter ces inconvénients en arrétant, le cas échéant, les termes de référence de la mission d’audit 42© Missions commanditées par les organes de gestion Ces organes peuvent étre le conseil d'administration et le comité de direction ou technique. Le processus d’audit peut étre schématisé ainsi technique + Ministare de tutelle financiere Bailleurs de fonds Organes de gestion Les organes de gestion sont généralement impliqués dans les décisions stratégiques prises par entreprise publique et le role de commanditaire d'audit ne peut normalement pas leur tre conféré pour les raisons suivantes : — composition privilégiant le point de vue de la tutelle technique ; membres non sensibilisés a 'audit ; ~ réunions épisodiques et donc suivi insuffisant de la mission d'audit Dans la réalité, ce schéma glisse vers un réle plus actif de la direction de rentreprise dans le processus d'audit a rimage du schéma n°1 © Missions commanditées par Ia tutelle technique Ces missions se déroulent généralement selon le schéma suivant : Conseils d’adminis- tration : Comités de direction Tutelle Financiére Bailleurs de fonds Autres demandeurs 43ste configuration souffre principalement d'une faible implication de la tutelle financiére qui est chargée de approbation définitive des états financiers. © Missions commanditées par les comités d’audi Dans le cadre de ces missions, le processus d'audit se déroule ainsi Tee oo + Bailleurs de fonds + Autres Demandeurs [Behenidint@ Les comités d'audit ont été instituées par des décisions conjointes des Ministres de tutelle technique et du Ministre des Finances Les préambules de ces décisions mettent en relief les objectifs recherchés a travers cette institution et notamment la nécessité d’une rationalisation de la gestion des entreprises sous tutelle ; — limportance du caractére d'indépendance des professionnels extemes dans la réalisation de leurs mission ; Vintérét d'un suivi conjoint par les tutelles technique et financiére, Ces comités sont généralement présidés par le représentant de la tutelle technique. IIs sont formés a égalité entre les _représentants des deux tutelles. Leurs attributions incluent généralement les taches suivantes : Vlarraté du programme annuel d'audit ; Yélaboration des termes de référence et des prescriptions spéciales des missi daudit ; |e lancement des consultations et ‘adjudication des marchés d'audit ; le suivi du déroulement des travaux ; la réception et l'appréciation des rapports d'audit ; — Yélaboration d'une synthése sur audit ; ~ la participation aux réunions de synthase entre les auditeurs et les représentants des entreprises auditées ; le suivi de la mise en place des recommandations formulées par les auditeurs. 44Le financement de ces missions incombe a un fonds alimenté par des contributions versées par les entreprises elles mémes. L'examen de ce type de missions apporte effectivement des conditions plus sécurisantes quant a lindépendance de l'auditeur par rapport a entreprise. Youtefois, il faut rappeler que expert comptable devrait également montrer son independance vis 4 vis du comité d'audit. Liexpérience de ces comités est encore récente et mérite d’étre consolidée en portant une attention particuliére aux insuffisances suivantes : — une généralisation de ces institutions aux autres entreprises publiques ; une sensibilisation aux objectifs et méthodes d’audit de l'ensemble des membres des comités permanents d'audit ; _ une plus grande présence des membres de ces comités sur le terrain lors du déroulement des missions et en particulier durant les reunions de synthése comme le stipulent les décisions de création ; Timplication des dirigeants des entreprises publiques dans les phases de sélection des auditeurs, de lancement des missions et de discussion des rapports en vue d'avoir leurs points de vue et d’éventuels compléments d'information ; un plus grand respect des délais d’approbation des rapports ; une adaptation des critéres de sélection en faveur d'une meilleure prise en compte des critéres de compétence et d'indépendance par rapport aux critéres financiers. 45Conclusion du chapitre La création de plusieurs comités interministériels d'audit montre l'ntérét que les représen- tants de I'Etat accordent désormais a l'indépendance de Yauditeur et leur volonté de s‘impliquer plus activement dans la gestion des missions d’audit En outre, le contexte de audit externe se caractérise par de nombreuses tendances d'évolution positives vers un plus grand élargissement de l'audit dans le secteur public. Dans ce cadre, notre diagnostic du réle et du statut des partenaires impliqués dans les missions d'audit se propose de mettre en relief les insuffisances actuelles dont I'élimination constitue ,a notre avis , une des mesures d'accompagnement nécessaires @ un réel épanouissement de la pratique d’audit dans ce secteur . Ces insuffisances peuvent étre regroupées en trois grandes catégories «des insuffisances liées a la définition des rdles des partenaires en raison notamment de absence de ragles d’incompatibilités permettant Vindépendance des experts comptables en séparant leur rle d’auditeur et celui de conseiller ; — la neutralit8 de entreprise publique ,étant entendu que sa position d'émettrice de information financiére et comptable ne lui permet guére d'assurer le réle de gestionnaire des missions d'audit ; — fimpartialité des membres des comités d’audit en séparant leur r6le d’administra- teurs de leur rdle dans les comités d'audit ; — {a séparation entre le réle du conseil d’administration en tant qu’organe de gestion quine lui permet pas de gérer les missions d’audit . des insuffisances liées au statut juridique de certains partenaires en raison notamment : de linadéquation du systéme de contrdle que les autorités de tutelle exercent sur Ventreprise publique ; de absence d'une clarification institutionnelle du réle de lauditeur dans le processus d’approbation des comptes de I'entreprise publique ; «des insuffisances lies a Vorganisation des partenaires aussi bien des professionnels experts comptables , de l'entreprise publique que des comités d'audit La definition des réles des partenaires, de leur statut juridique et ladéquation de leur organisation nécessitent d’étre renforcées par un référentiel comptable normalisé et correctement mis en oeuvre par les entreprises intéressées . Cela est-il le cas pour les établissements publics qui nous intéressent ? C'est précisément & cette question que nous nous proposons de répondre dans le cadre du chapitre suivant. 46CHAPITRE 2: LE REFERENTIEL ET LA PRATIQUE COMPTABLE 2.1. _L'EPM et la normalisation comptable marocaine : 2.1.1. Les sources du référentiel comptable de IEP La nécessité d'une normalisation de la comptabilité des entreprises marocaines était ressentie depuis de longues années. Déja ,en novembre 1979 ,Lors d'un colloque sur « la gestion des entreprises publiques » organisé par Association Marocaine de Gestion , Mr Saaidi Abderrahmane, actuel Ministre de la Privatisation chargé des entreprises d’Etat concluait son intervention qui portait, sur la comptabilité des entreprises publiques en insistant sur le fait qu’ ilcest grand temps pour le Maroc d’élaborer sa propre réglementation comptable .qui tient compte aussi bien des particularités de l'environnement juridique fiscal et économique marocain que des besoins des autorités, de l'épargnant et du public en matiére d'information ,de statistiques que de contrdle .Ce plan comptable doit satisfaire a la nécessité de lamélioration et de la normalisation de l'information comptable qu'il s'agisse des entreprises publiques ou privées .» Le Code Général de Normalisation Comptable principal vecteur de normalisation comptable marocaine est le fruit du travail de la Commission de Normalisation Comptable instituée par le Ministare des Finances le 16 Aoit 1986 . Le CGNC a été présentée par cette commission devant un comité interministériel le 24 Décembre 1986. La Commission de Normalisation Comptable, présidée par la DEPP, était composée de 15 membres dont six représentants de l'administration (dont un rapporteur représentant la Division de audit et de la normalisation comptable de la DEPP), sept experts comptables et un consultant étranger. Un groupe permanent de cing experts comptables a 616 chargé de I'élaboration du contenu des travaux qui étaient présentés au reste des membres de la commission regroupés sous forme d'un collage de conseillers. (10) A travers I'examen des étapes d'évolution de la normalisation comptable au Maroc , nous pouvons dire qu'elle s'est déroulé sur deux étapes © Lapremiére étape : peut tre située entre Décembre 1989 et Janvier 1994. Cette période a 6t8, en quelque sorte, une période de lancement de la normalisation comptable au Maroc. Le point de départ de cette étape est constitué par le décret n°2/89/61 du 30 Décembre 1989 fixant les régles applicables a la comptabilité des établissements publics .Cette application devait étre décidée, a titre individuel, pour chaque entreprise (par voie d’arrété conjoint entre le Ministre de tutelle et le Ministre des Finances ). * la seconde étape : a débuté avec entrée en vigueur de la Loi relative aux obligations comptables des commercants. Elle peut @tre considérée comme la période de géneralisation de la normalisation comptable. En effet, en vertu de cette loi publiée le 30/12/1992 la comptabilité normalisée selon les formes prescrites par cette loi ,a été généralisée A l'ensemble des personnes physiques ou morales ayant la qualité de commercant . Cette forme de comptabilité était fortement inspirée du CGNC sans toutefois adopter complétement ou du moins sans lui faire expressément référence . 47Les traits caractéristiques de la normalisation comptable marocaine peuvent étre énumérés comme suit : © Un retard considérable par rapport au mouvement de normalisation au niveau international et méme africain ( plan OCAM :Organisation Commune Africaine Malgache ‘et Mauricienne ayant été adopté par un nombre important de pays africains longtemps auparavant) ; «la normalisation comptable a précédé la mise en place de l'organisation de la profession comptable au Maroc et méme le Conseil National de Comptabilité .En effet, ce dernier n’a até mis en place que trois ans aprés la conception du CGNC alors que Ordre n’a été réellement constitué qu’en 1995. Cependant ,il faut noter que les professionnels ont fortement et activement travaillé dans le cadre de la conception du CGNC et dans Ia participation a sa diffusion et son application dans les entreprises ; « la normalisation comptable a été appliquée sur le plan officiel dans l’entreprise publique avant l'entreprise privée. En effet, nous pouvons remarquer que l'entreprise publique, a devancé sa consoeur privée en se dotant CINQ ans plus tat d'une réglementation comptable normalisée .Le mouvement de normalisation comptable n’a couvert Ventreprise privée qu’a compter de 1995 * Tout en généralisant l’étendue d’obiigations comptables homogénes et norm ées, la loi compiable n'a pas consacré le CGNC auprés des personnes physiques et morales privées, en tant que source légale et réglementaire. C’est a ce propos que le Conseil National de Comptabilité a senti le besoin d’émettre lavis n°2 recommandant, a juste titre, aux personnes assujetties a cette loi, que le. CGNC constitue, de fait la référence de la loi au niveau des modalités d’application plus détaillées que cette demiére naborde d'ailleurs pas ; * Toutefois, le CGNC reste une source réglementaire de la comptabilité des établissements publics ayant fait l'objet d'un arrété interministériel dans ce sens - Pour ces entreprises, I’ avis du CNC n’a que valeur indicative. © Un effort d’achavement de la normalisation comptable nationale reste a fournir par les institutions professionnelies et les autorités compétentes et notamment par = la conception des plans sectoriels et professionnels adaptés aux secteurs 6conomiques non couverts par le PCGE (établissements financiers et bancaires, assurances, Coopéralives...) ; — {a concrétisation des plans comptables des organisations publiques a caractére non marchand tels que Etat, les Collectivités Locales, les établissements publics caractére administratif ; Un effort d'adaptation du CGNC a travers un travail de recherche doctrinal adapté aux spécificités de certains secteurs particuliers ( concessions par exemple...) 48L'une des caractéristiques distinctives de I'EPM est la densité et la mouvance de son cadre légal et raglementaire -Ainsi du fait de son statut d'entreprise publique ,les sources régissant la comptabilté de ces entités se trouvent plus étendues que celles des entreprises privées .Ainsi ces sources peuvent étre classées comme suit : Etant juridiquement considérée comme «un commercant» puisque exercant des actes de commerce par nature, I'EPM est, a instar des autres commercants soumis — aux dispositions comptables de la loi n°15/95 formant code de commerce voté par le parlement le 13 Mai 1996 ; — Ala loi comptable n° 9/88 relative aux obligations comptables des commergants. Etant une entité propriété de I'Etat, 'EPM se trouve soumis 4 une tutelle moyennant une réglementation en matiére d'organisation ,de gestion et d'information .Par conséquent , cette réglementation comprend certains textes qui interférent avec l'application de la comptabilité normalisée au niveau de ces entreprises. Cette situation engendre un nombre plus important d’obligations comptables par rapport a un environnement de comptabilité purement privé. Ces textes sont nombreux et comprennent notamment : 1. le dahir n°1/59/271 du 14 Avril 1960 organisant le contréle financier de Etat tel que modifié en date du 30 Juin 1962. Ce Dahir trace les fondements de base a Vorganisation financiére des entreprises soumises au contrdle de IEtat, responsabilise 'agent comptable quant a la sincérité des écritures comptables et renvoie aux arrétés du Ministre des Finances relatifs 4 l'organisation financiére et comptable de ces organismes ; 2. Le décret royal n°330/66 du 21 Avril 1967 portant réglement de la comptabi publique ; effet ,certaines ragles de base de la comptabilité publique sont toujours appliquées dans les EPM et notamment pour ce qui concerne les aspects suivants : + Yautorisation préalable de la perception des ressources et du décaissement des dépenses. Cette autorisation continue a faire peser les contraintes de l'exécution administrative des budgets approuvés par les Ministéres de tutelle ; + la séparation entre les réles et attributions de lordonnateur (direction de Yentreprise) et celles de 'agent comptable (comptable des deniers publics ) ; 3. Laloin’12/79 du 14 Septembre 1979. relative 4 la Cour des Comptes qui reste rorgane officiel chargé, entre autres, de «s'assurer de la régularité des opérations de recettes et de dépenses . réprimer les manquements aux régles qui régissent les dites opérations et contrdler et apprécier la gestion des établissements publics, les entreprises concessionnaires ou gérantes d'un service public et enfin des entreprises dans lesquelles Etat , des collectivités locales ou des établissements publics détiennent séparément ou conjointement ,de maniére directe ou indirecte, une participation égale ou supérieure au tiers du capital ». 49Les attributions de la Cour des Comptes en matiére de — jugement des comptes des comptables publics de droit ou de fait ; — jugement du respect de la discipline budgétaire et financiére ; - contréle de la gestion des ordonnateurs ; font peser des obligations d'information et de communication des états comptables ainsi qu'une responsabilité particuliére et s‘inscrivent, par conséquent, dans !e référentiel de la comptabilité appliquée par les entreprises publiques. 4. Unarrété. émanant du Ministre des Finances et du Ministre de tutelle : qui précise les modalités pratiques applicables a lorganisme en matiére d'organisation comptable et financiére. Cependant, tous les établissements publics n‘ont pas, dans la pratique fait Vobjet d’arrété. Ces arrétés dont l'analyse est détaillée dans la section 2.3, s'inspirent des textes généraux ci-dessus et instaurent par exemple, en plus des _comptabilités générale et analytique prévues par le CGNC une comptabilité budgétaire qui permet de suivre Vexécution du budget . A cOté de ces sources légales et réglementaires, entreprise peut se référer , & l'instar de antreprise privée aux sources jurisprudentielles et doctrinales avec les particularités ci- aprés — Sources jurisprudentielles En plus des décisions des tribunaux ordinaires , Ventrepr publique peut se réferer aux décisions des tribunaux administratifs, ainsi que celles émanant des cours spécialement chargées du contréle d’entités relevant du secteur public et en particulier la cour des comptes et la cour spéciale de justice ; Sources doctrinales : En plus de la doctrine nationale et internationale (Avis du Conseil National de Comptabilité, recommandations ou directives de Ordre des Experts Comptables ,normes comptables de TlASC, directives comptables européennes .....) Yentreprise du secteur public peut s‘inspirer, a titre de doctrine . des travaux de certaines organisations étrangéres ou internationales dont l'action et la réflexion sont spécialement orientées vers les organisations publiques (le comité «secteur public » de I'lFAC, les instances professionnelles étrangeres dotées de comités ou conseils chargés de réfléchir sur la comptabilité et la vérification dans le secteur public comme c'est le cas de Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agrées en France et I'institut Canadien des Comptables Agrées...) 50EPM et le C.G.N.C Le CGNC a été le premier véritable travail de normalisation comptable au Maroc. Il a eu des apports fondamentaux qui ont été favorablement accueilis, car longtemps attendus, dont nous rappelons les principaux a) Un cadre _unifié et adapté de la conception de l'information financiére et comptable de Ventreprise_marocaine qui intégre les demiéres innovations des mouvements de normalisation étrangers et internationaux (11) ; b) Un objectif clair et ntreprise_et_l’ensemb! ar Llimage fidéle du patrimoine de la situation financiére et des résultats de 'entreprise c) Des outils de travail : Principes comptables, méthodes d’évaluation, régles de présentation des états de synthése et un plan de comptes. d) et des régles minima d’organisation en mesure d’assurer Ia finalité ci-dessus Llobjectif ultime ,étant toujours l'image fidéle ,une souplesse de dérogation aux dits outils est autorisée lorsque le respect strict d'un ou plusieurs de ces derniers empéche d’arriver & cet objectif Ces apports ont été largement confirmés par la loi comptable qui y a ajouté la responsabilisation des acteurs impliqués dans [élaboration des comptes (experts comptables ,comptables agrées ,encadrement et personnel comptable des entreprises ) et une sanction sous forme de rejet potentiel par administration fiscale de toute comptabil non tenue dans le respect de cette loi. Dans une conjoncture ot: la gestion des entreprises publiques est de plus en plus critiquée, le CGNC apporte une source d'information précieuse pour les dirigeants, tuteurs et partenaires de ces entreprises en vue : ~ d'une plus grande pertinence des informations financiéres et comptables désormais produites ; d'une meilleure comparabilits des données financiéres et comptables des entreprises d'un méme secteur ou branche d’activité ; d'une plus grande possibilité de consolidation de données homogénes et unifiées sur les entreprises publiques. Toutefois . le CGNC en tant que cadre général ne pouvait prétendre répondre, & priori, a tous les cas et secteurs_particuliers, C’est ainsi que les rédacteurs du CGNC ont souligné les efforts dadaptation du PCGE qui restent a accomplir, aussi bien pour le secteur financier et bancaire que pour d'autres secteurs spécifiques . 51La Norme Générale Comptable a retenu des conventions de base qui, ramenées au contexte de ['établissement public chargé d'un monopole marchand, appelient les remarques suivantes : « Parmi ces conventions comptables, la NGC a adopté la_continuité d'exploitation qui est une convention de base qui conditionne en particulier l'application des principes de permanence des méthodes ,du coiit historique et de spécialisation des exercices . Aussi, il est intéressant de se poser la question sur la pertinence de cette convention appliquée a 'EPM. « A.cété , la commission n’a pas retenu «le principe de prééminence de la réalité sur Yapparence juridique» qui figure parmi les normes comptables internationales de nlASC. Nous allons nous interroger dans quelle mesure ce principe a une signification dans le cas des établissements publics chargés de gérer un monopole marchand. ™ L’EPM et la continuité d’exploitation Généralement, on affirme que lentreprise privée poursuit un objectif :le profit ot encourt une sanction : la faillite .L'entreprise publique ne poursuit pas forcément le méme but que Tentreprise privée et dispose généralement de la garantie de I'Etat dans la couverture des pertes et difficultés financiéres éventuelles. En effet .une grande partie des entreprises publiques sont généralement deficitaires sans que cela mette en péril leur avenir. Juridiquement , 'EPM, est une personne morale de droit public, et ne peut étre mis en faillite et ni en liquidation selon les régles du commerce . L'une des caractéristiques du service public, dont sont chargés une grande partie de ces €tablissements est le principe de continuité en vertu duquel l'entreprise devra ,se doter des moyens nécessaires , pour assurer en permanence le service public pris en charge. L’Etat qui, a délégué la gestion de ce service public a ces établissements reste garant de cette continuité d'exploitation. ‘Ainsi, il est presque exclu qu'un établissement public chargé d'un service public pose , dans la pratique un probléme de continuité d'exploitation qui conduit a la fermeture effective de cet organisme. il est vrai que Etat peut décider de recourir a «d'autres formes de délagation» (contrat de cession, contrat d’affermage, contrat de gérance) au liew d'une gestion via un établissement public. Cependant, lentité est appelée ,pour des raisons économiques et sociales évidentes ,a continuer son exploitation méme si elle change de forme , de régime juridique ou de gestionnaire 52Cependant ,|l faut reconnaitre que 'EPM peut connaitre une cessation partielle au niveau de certaines activités. Cependant, les modalités de valorisation selon les valeurs liquidatives restent inapplicables pour des actifs relevant du domaine public qui sont par définition inalignables. Le CGNC et la loi comptable, a instar de la 4éme directive européenne n’ont pas retenu ce principe qui stipule que « les transactions et les autres événements de la vie de l'entreprise doivent étre enregistrés et présentés conformement a leur nature et 4 leur réalité financiére sans s’en tenir uniquement a leur apparence juridique » (norme 1 de l'ASC). Toutefois, le patrimoine de I'EPM inclut , 4 o6té d'actifs qui appartiennent a l’établissement en tant que personne morale, un certain nombre d’actifs dont la propriété _ revient juridiquement a I'Etat . Ainsi, le patrimoine remis en dotation par Etat a létablissement public lors de sa création est, dans la pratique, généralement inscrit dans l'actif_ de ce dernier .D'un autre c6té , des biens ,méme réalisés par l'établissement relévent du domaine public de [Etat et sont, par conséquent, inaliénables et ne peuvent représenter une garantie effective pour les tiers qui contractent avec I'établissement. Ces investissements sont généralement financés par I'Etat a travers des subventions, des dons, des emprunts ‘océdés ou grace a l'aval financier de Ital. ‘Ainsi le CGNC ne traite pas de cette particularité qui constitue une caractéristique commune a un secteur d’entreprises d’un poids économique et social important. Dans la pratique, les établissements publics concemés ne se sentent méme pas obligés de préciser catte dérogation dans leurs états financiers (états d’informations complémentaires). Par ailleurs, un comité ad’hoc formé par le Ministére de l'agriculture et chargé de la normalisation comptable des ORMVA, considérés comme des établissements publics a caractére administratif a retenu le principe de prééminence de la réalité sur 'apparence juridique en vue de permettre a ces offices d'inclure dans leur actif l'ensemble du patrimoine mis leur disposition ou géré pour le compte de Etat. Le CGNC aurait pu ne pas s‘aligner sur l'option restrictive de la directive européenne et proposer ce principe de maniére limitative @ certaines entreprises dont les établissements publics en fixant les conditions préalables d'application qui peuvent inclure, par exemple, les points suivants : — la nature immobilisable de lactif et le concours direct a la réalisation de objet social (ien avec la substance méme de l'entité ) ; = importance significative de l'actif conceré. 532.2. Le CGNC et les spécificités de 'EPM De par les muttiples spécificités liées a son statut, @ son activité, a son patrimoine, !EPM fait apparaitre certaines situations particuliéres qui n'ont pu étre abordées dans un texte de normalisation de portée générale comme le CGNC Dans le cadre de notre diagnostic , nous ne pouvons pas prétendre a l'examen exhaustif. de l'ensemble de ces situations particuliéres Nous nous proposons de limiter notre attention sur quelques cas que nous estimons significatifs vu : leur complexité juridique et leur interpénétration avec les flux économiques et financiers de l'entreprise ; _ la multiplicité et la varieté de ces cas présentant parfois des similitudes mais également des particularités encouragées en cela par les dispositions des textes légaux et réglementaires ; — leur importance relative dans les états financiers d'une grande partie des entreprises publiques . 2.2.1. Spécificités comptables liées au patrimoine Lentreprise privée dispose, pleinement des attributs de sa personnalité morale autonome en exercant un droit de propriété sur les biens formant son patrimoine. Ce droit fait 'objet d'une protection par le biais de son inscription sur les livres de la conservation fonciére. Cependant, le patrimoine de rétablissement public peut , par contre , inclure des biens qui relevent de la propriété de I'Etat ou d'une autre collectivité publique, a cété de biens dont il est propriétaire. Ces biens peuvent étre décomposés comme suit 4. Des biens remis en dotation a l'entreprise publique par I'Etat lors de sa création ou parfois aprés sa création. Ces biens peuvent relever du domaine privé de I'Etat ou son domaine public. L’Etat a ainsi doté_un bon nombre d’EPM quill a crée pour faire face & eur mission de service public :c’est le cas de Office d’Exploitation des Ports, de Office National de Eau Potable, de l'Office National des Postes et Télécommunications et bien drautres 5 x Des biens réalisés par 'établissement public en prolongement du patrimoine regu de lEtat. Ces biens comprennent les installations et ouvrages dont la nature reléve du domaine public tel que les lignes télégraphiques et teléphoniques, les pylénes, les routes, les chemins de fer, les canalisations et adductions d'eau potable ; Le financement de ces biens est souvent de provenance multiple et peut inclure ~ des dons rétrocédés par I'Etat ; — des subventions d’équipement accordées par |'Etat ; — dos recettes auprés de 'usager sous forme de taxe ou de participation en tant que contribution a effort de réalisation de ces biens — des emprunts obtenus par I'Etat et rétrocédés a I'établissement ; — des emprunts obtenus directement par lorganisme grace a lappui et a la garantie de Etat ; et une partie de lautofinancement dégagé par office dans le cadre de ces opérations courantes 543. Des biens de droit privé acquis par lentreprise publique ,a titre gratuit ou onéreux .qui ne rentrent pas dans les catégories décrites ci- dessus C'est le cas des terrains, constructions ,aménagements ,véhicules ou autres dont le régime juridique ne présente pas de particularité et dont le droit de propriété de l'entreprise est juridiquement établi . Cette coexistence caractérise, en particulier, les établissements publics chargés de la gestion du monopole d'un service public marchand. Les modalités de traitement comptable appliquées par ces établissements montre une disparité des pratiques et une non clarification des principes et soubassements de base des méthodes utilisées. Ainsi, si la demiére catégorie des biens ne pose par de difficulté particuliére ,les deux premidres categories sont généralement traitées comme suit : * Les biens transférés ou affectés a titre de dotation initiale de Etat a 'entreprise publique lors de sa création : les textes législatifs de création des établissements publics stipulent, en général, que ces biens qui sont des fois ,expressément désignés sous le terme «de biens du domaine public» (cas de 'ONPT ) et des fois ne précisent pas ce statut (cas de TONAREP ,cas de I'ONDA par exemple ) sont transférés ( ou mis a la disposition ) a établissement afin que ce dernier puisse remplir sa mission La pratique comptable en usage dans les établissements publics consiste généralement a \scrire dans les différentes comptes d'immobilisations prévus par le PCGE et classés par nature immobilisation (terrains , constructions, installations , ouvrages dinfrastructures .....) , la valeur de ces biens telle que déterminée dans les textes réglementaires y afferent Ces biens sont ,ensuite , amortis selon la durée de vie de ces actifs. constater au passif la contrepartie de la valeur de ces biens dans un compte de capitaux propres : le compte «fonds de dotation» (certains établissements l'appeliont « patrimoine regu de Etat » ) En effet , le CGNC stipule que « ce compte est crédité du fonds de dotation initial des &tablissements publics ainsi que de tout autre apport de fonds accordé a ces établissements et présentant le caractare de dotation complémentaire » ‘Ayant opté de ne pas retenir le principe de la prééminence sur l'apparence juridique le CGNC conduit a exclure, par conséquent, de la réalité patrimoine tous actifs dont entreprise n’est pas propriétaire. Par ailleurs, dans le cadre de l'explication apportée par le CGNC au compte «Fonds de dotation» telle que rappelée ci-dessus, il s'avere que le code se limite 4 ne traiter que la comptabilisation du financement que représente cette dotation et ne précise nullement les modalités d'inscription des actits remis en dotation : immobilisations incorporelles ou immobilisations corporelles . 55tion développée par les entreprises publiques en les isations corporelles appelle les remarques de fonds Ainsi , la pratique de comptabili incorporant parmi_ leurs immobi suivantes — inscription parmi tes immobilisations corporelles déroge aux principes fondamentaux du CGNC en retenant implicitement le principe de la prééminence de la réalité sur Tapparence juridique .Le CGNC retient le critére de propriété comme condition discription d'une immobilisation corporelle a actif en insistant sur la notion de xpatrimoine»Dailleurs, le plan comptable frangais, duquel sinspire fortement le CGNC, définit une immobilisation corporelle comme étant «une chose sur laquelle s'exerce un droit de propriétén(12) En outre les états financiers de ces établissements ne comprennent généralement pas de mention de cette dérogation et de ses motivations Certains cadres Gentreprises publiques marocaines appuient cette pratique par existence du compte ‘« fonds de dotation» prévu par le CGNC et le contenu qui en resson ; ~ La présentation des états financiers incluant des immobilisations comprenant sans distinction des biens assujettis au droit privé et des biens assujettis au droit de la domanialité publique n'est pas de nature a éclairer convenablement fe lecteur de ces états. Les seconds ne pouvant étre ni aliénés, ni prescrits sur le plan juridique, disposent ainsi d'une protection juridique plus forte que celles des biens de droit prive et ne pourraient représenter une garantie réelle vis a vis des créanciers de Vétablissement. A titre comparatif, le PCG frangais autorise le concessionaire @ inclure dans ses actifs les biens qui lui sont remis par le concédant. Toutefois, ce patrimoine est nettement identifié dans un compte distinct : le compte 220 « immobilisations mises ‘en concession par le concédant » : — Par cette inclusion d’ actifs dont elle n'est pas propriétaire, l'entreprise les met implicitement dans le champ d'imposition aux impdts de la taxe urbaine. Ce qui accroit considérablement sa charge fiscale au titre de cet impot ; sou d'infrastru: L'établissement public est chargé, de la maintenance et la reparation du patrimoine regu en cotation (ports, réservoirs ,installations électriques .téléphoniques ....) afin den maintenir le potential, Il est également chargé de le développer ot de I'élargir afin de pouvoir assurer ne plus grande couverture des besoins exprimés par les usagers potentiels . Ces réalisations sont généralement intégrées par les établissements publics dans leur actif ‘et amorties sur la base de la durée qu'ils estiment appropriée. 58Ce mode de traitement comptable souléve, a notre avis, les remarques suivantes — Ies textes de création insistent des fois sur le fait que la gestion et les realisations sont effectués pour le compte de Etat .C’est le cas de ONPT, dont le dahir insti tif stipule ans son article 2 que « Toffice exerce ,pour le compte de I'Etat , le monopole reconn par la légisiation en vigueur @ la puissance publique en matiéres de postes et 1élécommunications... ll assure, pour le compte et sous la tutelle de I'Etat, les missions de service public liées ‘au monopole dont Texercice lui est confié et il est chargé, a cette fin, do organisation, de exploitation et du développement des services des postes et télécommunications »(14). Clest & peu prés le mame sens que Ton comprend a travers te dahir de création de TONEP qui stipule que cet office est chargé ,entre autres ,de «!'etude de la realisation ot te la gection d'adductions d'eau potable que le gouvernement déciderait de lui confier» (15). ‘ainsi, il est permis de s’ interoger si ces actifs, ainsi réalisés sont entrepris dans une eine de convention d'administration ou de gestion pour compte ou sils relevent de la pleine propriété de ’établissement. Le mode de financement assuré pour la réalisation de ces ouvrages d'infrastructures implique généralement la contribution = + de lEtat ,par le biais de subventions d’équipement provenant directement du budget général de I'Etat ,de dons rétrocédés a I'établissement ; « des usagers , par le biais de taxes ayant plus le caractére d'une contribution au financement et que la contrepartie d’un service rendu : — fintegration & lactif de ces réalisations engendre un coit fiscal additionnel en matiére de taxe urbaine. 2.2.2. Spécificités comptables liées au financement Les ressources de financement de Iétablissement public sont multiples et comprennent notamment : © Auniveau des ressources d’exploitation + Les prix de ventes; + les redevances et taxes; + les subventions d'exploitation ou d’équilibre. * Auniveau des ressources de financement des investissements + les dotations en capital; + lacapacité autofinancement, + les dons, subventions et emprunts, 57Dans Ia pratique, la distinction entre ces deux natures de ressources présente certaines particularités et notamment pour ce qui se rapporte : + aux subventions regues par I'établissement auprés de I Etat; + 4 certaines taxes percues auprés des usagers dans le cadre des relations d'exploitation (contributions a titre de solidarité, contribution, au coit des investissements). © Subventions reques auprés de l'Etat Le CGNC fait la différence entre deux types de subventions + les subventions d’équilibre ou d’exploitation ; + les subventions d’équipement. Les budgets de fonctionnement des EPM sont en majorité équilibrés et n'ont pas, par conséquent, recours 4 des subventions de fonctionnement. Par ailleurs, certains de ces EPM regoivent des subventions 4 titre de participation au financement des investissements réalisés. Cependant, ces subventions d'équipement peuvent étre destinées a + financer certaines charges d’exploitation incluses dans un programme d'investissement global ; + compenser certaines charges de service public qui sont imposées a létablissement par lEtat (entretien de certains actifs, maintien de certaines activités a but purement social, ou a faire face au financement d'opérations exceptionnelles confiées par Etat dont la nature reléve en partie du fonctionnement..). Comptablement, les établissements publics ont tendance a considérer ces subventions comme des dotations complémentaires qu’ils enregistrent directement au crédit du compte « Fonds de dotation » évitant par Ia leur fiscalisation. Des fois, ce traitement comptable est clairement stipulé dans des textes réglementaires. Ainsi, titre d’exemple, le décret n°464/394 du 29/9/64 relatif aux régies communales dotées de la personnalité civile et de lautonomie financiére stipule dans son article 18 relatif au régime financier que «la dotation initiale de la ragie prévue a larticle 2 est égale A la valeur des biens meubles et immeubles qui lui sont affectés. La dotation s' accroit : + de la valeur nette des apports ultérieurs consentis a la régie ; + des dons ef subventions faits au titre de linvestissement, qui pourrait lui étre altribuées par des collectivités, établissements publics ou toute autre personne morale ou physique ; + et des réserves qui seront incorporées », 58Toutefois, administration fiscale marocaine a une interprétation différente et soumet systématiquement ces subventions a I'impét avec les régles d'étalement fiscal permises. + taxes pergues aupras des usagers ‘A ‘instar d'autres organismes publics, les établissements chargés du service public de la distribution de "eau et de [électricité percoivent des taxes auprés de leurs usagers en tant que contribution au coit des travaux de renforcement, d’extension ou de modification des réseaux de distribution. Ces contributions sont généralement considérées par ces établissements comme des capitaux propres non soumis a Iimpdt sur les sociétés. Capendant, administration fiscale, a fréquemment procédé a timposition, de ces sommes considérées comme des subventions. ‘a travers ces deux exemples, nous pouvons relever lexistence d'un désaccord au niveau de lidentification de la nature réelle de ces recettes. A ce jour, ces aspects n‘ont pas fait objet, A notre connaissance, d’étude de normalisation doctrinale en vue de préciser le traitement comptable approprié. Dans le cadre de la deuxiéme partie, nous tenterons de contribuer modestement a ce futur effort de réflexion en exposant notre point de vue concernant les aspects abordés ci dessus. 2.3. L' organisation et l'information. financiéres_et comptables de 'EPM 2.3.1, L'organisation financiére et comptable de |'—EPM a) Organisation financiére : Etant une personne morale . Ventreprise publique jouit du principe de I autonomie financiére en vertu duquel elle «tient une comptabilité ,dispose d'un budget propre et peut conserver les excédents de ses recettes pour les affecter a la poursuite de ses activites »(19). Cependant , en tant qu’instrument de la politique économique et sociale de Etat, elle est soumise A un controle qui limite, cette prérogative d’autonomie dans la gestion financiére et parfois dans la gestion tout court . Llorganisation financiére de rentreprise publique a tendance a changer selon sa position par rapport au contréle financier de Etat. Llorganisation des établissements publics chargés d'un monopole marchand est en majorité ragie par un arrété conjoint entre le Ministére des Finances et le Ministére de tutelle Dans cette catégorie d'entreprises, nous pouvons distinguer les établissements publics ayant conclu un contrat programme avec Etat et coux non dotés d'un contrat programme 591 Etablissements publics non dotés d’un contrat - programme Le référence pour ces établissements reste l'arrété conjoint qui fixe les régles organisation financiére suivants *Planification pluriannuelle Les directions sont chargées de présenter ,selon des délais variables ,un projet de plan pluriannuel ,sur un horizon qui varie entre trois 4 cing années , a l'approbation du conseil d'administration et des autorités de tutelle “Autorisations budgétaires annuelles : Un budget doit étre établi par les directions selon des délais fixés et soumis dans un premier stade a l'approbation du conseil d’administration .Dans un second stade ,le budget arrété par le conseil doit étre soumis a l'approbation du Ministre des Finances .Cette disposition ne fait que rappeler une des prérogatives de la tutelle financiére confié au Ministre des Finances par le Dahir de 1960. *Procédures d’exécution budgétaire : Les procédures d'exécution du budget rappelient les régies d’exécution de la comptabilité publique (existence d'un crédit budgetaire, engagement préalable, modalités de liquidation....). “Attributions du Ministre des Finances : Les arrétés rappellent les prérogatives de la tutelle financiére conférés par le Dahir de 1960 au Ministre des Finances sur certains actes et décisions financiéres jugées stratégiques et en particulier — les décisions d'affectation des résultats ; ~ les prises ou extensions de participations ; les recours aux emprunts et concours bancaires; ~ le statut et rémunération du personnel ; — Torganigramme de I'établissement ; = la désignation des agents chargés du contréle et Ia fixation des seuils du visa préalable des engagements par le contréleur financier ; - larbitrage entre les agents comptables et les ordonnateurs. *Attributions du contréleur financier : Les arrétés rappelient en général les dispositions du dahir de 1960 qui conférent au contréleur financier les pouvoirs suivants : — un pouvoir d'investigations et d'enquétes sur piéce et sur place ; — une autorisation d’assistance, avec voix consultative , aux séances des organes de direction ; ~ un visa obligatoire préalable des actes d’engagement selon des seuils fixés par le Ministre des Finances; — un droit d'information sur les marchés et conventions non soumises a son visa préalable ; un visa préalable des actes de recrutement et de gestion du personnel. Parfois, le visa relatif aux actes de recrutement n'est pas obligatoire. 60i Les établissements ayant conclu un contrat programme avec Etat: Dans le cadre du Prét pour la Rationalisation des Entreprises Publiques (PERL ). certains établissements publics chargés d'un monopole marchand (ONEP .ODEP ,ONE ...) ainsi que Sortaines sociétes d'Etat d'une certaine importance (RAM,SCP SAMIR ....) ont conclu des Contrats programmes dont Vobjectif de base était d'arréter , sur une base conventionnelle , les relations entre I'Etat en tant que propriétaire, actionnaire et tuteur avec ces entreprises Ces contrats,inspirés de 'expérience francaise, visaient a « rationaliser la situation financiére des établissements contractants et rédui Volume des concours financiers de Etat 4 ces entreprises : lls comportent des engagements contractuels de lentreprise publique sur des objectifs clairs et négociés en matiére de politique d'exploitation, d'investissement ,financiere et de gestion des ressources humaines et en contrepartie des engagements de T'Etal, reprasenté par les tutelles technique et financiére , qui s‘articulent sur des moyens & mottre en oeuvre de sa part pour permettre la réalisation des dits objectifs notamment en matiére d’ajustements tarifaires , de recouvrement des créances sur l'Etat et de garantie de Etat pour obtenir les emprunts éventuels « Aresponsabiliser les dirigeants des entreprises publiques : en clarifiant les objectifs de gestion , les moyens nécessaires mais aussi les indicateurs de mesure des performances de ces entreprises. En contrepartie et afin de repondre & tne attente, longtemps exprimée par ces responsables, la tutelle financiére s'engage & assouplir son contréle a priori sur les actes financiers des entreprises contractantes par le biais = d'une orientation de l'appréciation du contréleur financier sur les indicateurs de performance contenus dans le contrat ; — d'un relévement des niveaux des seuils du visa préalable des engagements ; — d'une autorisation permanente d'obtempérer accordée par le Ministre des Finances a Tagent comptable (autorisation formulée généralement sous condition de « remise sans délai des piéces manquantes» ) Ainsi, ces contrats- programmes ont un impact certain sur organisation financiére des entreprises contractantes et notamment en raison : « de la nécessité de respecter les objectifs contenus dans Ja politique financiére sur laquelle 'entreprise s'est engagée et qui porte sur * des objectifs en matiére de rentabilité économique et financiére ; * des objectifs d’autofinancement a dégager ; * des objectifs d’équilibres de la structure financiére. 61« d'une plus grande souplesse accordée I'autonomie de gestion de l'entreprise par les agents de contréle de I'Etat ; + d'une meilleure clarification des indicateurs d'appréciation de la gestion financiére de ‘entreprise. Ce procédé traduit la conscience des institutions de tutelle de la nécessité de moduler leurs contrdles afin de tenir compte des avancées qualitatives positives en matiére d’organisation cenregistrées par certains établissements publics. Cependant, les contrat-programmes souffrent de : + la persistance des comportements de certains agents chargés du controle qui se référent aux lois au lieu de ces contrats jugés d'une faible force contraignante ; « les hésitations et défaillances de I'Etat a remplir ses engagements contractuels, de maniére exhaustive et dans les délais prévus. b) Organisation comptable : Lianalyse des arrétés dorganisation des établissements publics révéle les traits caracteristiques dune organisation comptable relativement standard qui s‘inspire de plusieurs textes généraux et en particulier = du dahir sur le contréle financier de I'Etat ; = de la loi n°12/79 relative a la Cour des Comptes. — du décret royal n°330/66 du 21 Avril 1967 portant réglement de la compatibilité publique ; du décret du 21 Novembre 1989 fixant les régles applicables a la comptabilité des établissements publics ; Tout en laissant initiative aux établissements publics pour adapter leur organisation a ses dispositions, 'arrété s’articule autour des comptabilités qui doivent étre tenues ainsi que leurs produits finis .Ces comptabilités sont ainsi structurée: Les arrétés rappellent généralement des dispositions de la comptabilité publique consistant suivre l'exécution du budget approuvé par les autorités compétentes. Cette disposition aboutit, dans la réalité, 4 la tenue d'une « Comptabilité d’engagement » et d'une « comptabilité de trésorerie » Cependant, nous pouvons remarquer que les arrétés = — ne stipulent pas une obligation de conformité des nomenclatures budgétaires utilisées par 'entreprise avec le PCGE ; — ne prévoient nullement un raccordement périodique ou annuel dament formalisé entre la comptabilité budgétaire et la comptabilité générale ; 62© Une comptabilité générale : Les arrétés rappelient en général les objectifs de cette comptabilité et renvoient au CGNC pour les modalités pratiques de sa tenue. Des situations périodiques doivent étre adressées au Ministre des Finances ou aux agents de controle désignés par lui et portent généralement sur * la situation de la trésorerie ; * le suivi de 'exécution des marchés Dans la pratique, la fréquence de transmission de ces états périodiques ne respecte pas les délais impartis( fixés & 15 jours A un mois) du fait du retard accusé dans la tenue des comptabilités d'une grande partie de ces établissements . — Une comptabilité analytiqu Les objectifs de cette comptabilité, tels qu'ils ressortent des termes utilisés par les arrétés dorganisation financiére et comptable , sont les suivants : % Tétablissement des colts des produits fabriqués , des services rendus ou des activités assurées ; * le calcul des coiits des immobilisations produites par les propres moyens de Ventreprise La périodicite de ce calcul n'est pas systématiquement précisée. Les arrétés semblent s'adapter a la situation du systéme diinformation des établissements concemés et des difficultés d'appréhension des colits dans le contexte de leur secteur d’activite spécifique Toutefois les arrétés imposent généralement la tenue de deux outils de suivi obligatoires 4 savoir : | ' inventaire permanent des stocks et linventaire des immobilisations (registre d'immobilisations) ; Comparativement a 'ancienne version des arrétés d’organisation comptable et financiére, la mouture actuelle se garde de proposer un modéle intégré ou autonome pour cette comptabilité par rapport a la comptabilité générale .Toutefois, ces arrétés omettent généralement de faire allusion a la nécessité de rapprocher les informations de ces deux comptabilités ; En prévoyant les inventaires permanents des stocks et des immobilisations ,les arrétés niont pas obligé les entreprises organiser des inventaires physiques et A les réconcilier avec les données de ces fichiers et A ceux de la comptabilité de maniére a avoir une correspondance permanente entre ces sources d'information. 63~ La comptabilité de I'agent comptable = Linstitution de agence comptable n’est pas du tout abordée dans les articles traitant de Torganisation financiére mais est située .a dessein ,en tant que partie de organisation comptable de I’établissement public. Toutefois, cette séparation reste imparfaite puisque Tagent comptable reste, quand méme, le trésorier de l'entreprise publique et délégataire d'un pouvoir de signature conjointe obligatoire avec la direction de lentreprise ou son délégataire Ces attributions pouvaient étre abordées dans la partie consacrée a Yorganisation financiére Les articles relatifs a 'agent comptable reprennent des dispositions du dahir de 1960 sur le contréle financier de I'Etat, qui définissent le statut de cette institution 4 travers les rles suivants Vexécution des titres de paiement émis par la direction sous réserve de leur bonne justification et de leur régularité ; * le recouvrement des titres de recettes émis par la direction ; + le responsabilité de la sincerité des écritures et de la régularité des opérations tant au regard de la loi et des régiements quau regard du statut et des autorisations budgétaires ; Les pouvoirs conférés dans ce cadre a l'agent comptable sont larges et certains constituent souvent un dédoublement avec certains contrles instaurés par les @tablissements publics et notamment pour ce qui touche le contréle de la bonne justification et de la régularité de dépenses. * une délégation de signature conjointe obligatoire avec la direction ou son délégataire (sauf pour les régies d'avances et de recettes pouvant étre créées sur decision de la direction et gérées par les régisseurs et qui peuvent étre contrélés par agent comptable ; Certains arrétés tentent d'intégrer une mesure d’assouplissement du contréle, généralement utilisée dans les contrats- programmes, consistant a autoriser de maniére permanente agent comptable a obtempérer aux réquisions de la direction et d’ informer le Ministre des Finances en cas d'irrégularités par rapport aux dispositions statutaires ,budgétaires ou réglementaires. En outre, agent comptable est tenu de remplir certaines obligations comptables dont en particulier : la tenue d'une comptabilité de trésorerie (en recettes / dapenses ) ; — un reporting mensuel sur les dépenses et recettes au directeur et au contréleur financier de lentreprise ; l'Etablissement d'un compte de gestion découlant des obligations mises a sa charge par la loi sur la Cour des Comptes et qui comprend un état annuel sur l'exécution des dépenses et recettes budgétaires. 64La procédure d’approbation des comptes de I'EPM se déroule comme suit : Varrété des comptes par le conseil d’administration dans un premier stade ; — approbation du Ministre de tutelle. Cette approbation n’est pas systématique ; approbation definitive par le Ministre des Finances :elle donne a ces documents leur caractére définitif sous réserve des contrdles éventuels de la Cour des Comptes. Par ailleurs, les arrétés soulignent la nécessité de soumettre les états financiers a un audit externe, préalablement a leur présentation au conseil d'administration. L'objectif de cette mission n'est pas systématiquement exprimé par les textes . Toutefois certains arrétes précisent que, «les auditeurs ont pour mission de formuler une opinion sur la qualité du contréle inteme de lentreprise et doivent s‘assurer également que les états financiers donnent une image fidéle du patrimoine ,de la situation financiére et des résultats de entreprise ». Souvent ,les arrétés spécifient que I'élaboration des termes de référence de la mission d’audit reléve du comité permanent d’audit ou 4 défaut au Ministére des Finances . Certains arrétés demandent d'intégrer les rapports d'audit au dossier présenté au conseil, d'autres se contentent de spécifier que les destinataires du rapport sont les Ministéres de tutelle technique et financiére sans faire allusion aux organes de direction de l'entreprise . Enfin , les textes attirent l'attention des responsables de lentreprise sur la nécessité d'une mise en place de structures d’audit interne et de contréle de gestion .Certains arrétés sont plus explicites et affirment la nécessité d'un renforcement et adéquation du systeme dinformation de gestion en vue d'encourager utilisation des techniques modernes de management en usage fréquent dans lentreprise privée (tableaux de bord exploitation de informatique ....) et l’élaboration d'outils fiables de contrdle ,de pilotage et de décision Ainsi, nous pouvons remarquer que dans état actuel de la réglementation des activites financiéres et les multiples obligations comptables qui en découlent, les arrétés d’organisation ont tenté de forger un profil d'organisation financiére et comptable qui concilie entre plusieurs contraintes = La volonté de laisser une autonomie de gestion aux entreprises publiques et en particulier celles ayant montré des signes de développement au niveau de la qualité de leur organisation et de leur encadrement sans perdre complétement le contréle et la maitrise sur ces entreprises ; — La volonté de favoriser la diffusion des techniques de management modernes ayant donné des résultats dans des environnements privés ou publics au niveau national ou intemational, sans que celles entrainent l'abondon de procédures légales ou réglementaires méme si parfois ces derniéres n'ont pas prouvé leur utilité ; 65— La volonté de simplifier et unifier la référence de f'entreprise publique en matiére de cadre légal et reglementaire de organisation financiére et comptable sans toutefois pouvoir éviter utilisation des textes généraux en vigueur d'une valeur juridique supérieure. Cependant, ces arrétés peuvent étre mieux affinés en apportant une réponse adéquate aux insuffisances actuelles suivantes : « Je dédoublement au niveau de la comptabilité budgétaire et de la comptabilité de trasorerie : tenues en méme temps par les services comptables de l'entreprise et par les services de l'agence comptable : + la confusion au niveau de la responsabilité de la qualité de la comptabilité . Ainsi, les arratés dorganisation, reprenant le dahir sur le contréle financier, stipulent que, agent comptable est responsable de la sincérité des écritures et de la réguiarité des operations alors que dans la pratique, 'agent comptable ne dispose pas des moyens suffisants pour faire face a cette mission par rapport a lenvergure et au nombre des entreprises qu’ll est chargé de contréler. En effet, son champ de contréle n’arrive pas couvrir correctement l'ensemble des attributions qui lui sont dévolues par la législation. Par exemple, le role de controle des recettes est des fois négligée en faveur d'une plus grande focalisation sur les dépenses. En outre, une responsabilité de la comptabilité de trésorerie impliquerait que lagent comptable élabore des états de rapprochement conjointement ou contradictoirement avec les services de t'entreprise. Or dans la pratique cette pratique n’est systématiquement assurée par les agents comptables . L’absence d'un réle actif du conseil d'administration en tant qu’organe de direction, danalyse et d'exploitation des informations financiéres et comptables émises par les entreprises publiques du fait des défaillances liées a cet organe et en particulier : la confusion généralement soulignée entre les deux facettes du rle_du conseil en tant qu’ organe de contrdle et en tant qu'organe de gestion et a l'absence d'une responsabilisation clairement définie ; la qualité des administrateurs désignés ( non exigence d'un niveau minimum de formation et d'expérience , cumul d'un nombre important de mandats d'administrateurs, ...) : les modalités pratiques des réunions du conseil d’administration (temps insuffisant pour l'étude et l'analyse des documents regus généralement en retard , périodicité et délais de réunion non respectés ......) la réalité des pouvoirs du conseil par rapport a approbation des budgets et des comptes. En effet, le pouvoir effectif d'approbation revient au Ministre des Finances 66Ainsi, cette situation, a aboutit a un transfert de fait des pouvoirs non remplis par le conseil vers les tutelles technique ou financiére ou vers les directions des entreprises concernées. Cette situation avait été a lorigine de nombreuses circulaires de rappel a ordre du Premier Ministre La demiére de ces circulaires qui porte sur approbation des comptes des entreprises publiques est la circulaire n° 5/96 du 6 Mai 1996 qui reléve qu’« un progrés notoire en matiare de respect de la périodicité des réunions » et insiste sur la nécessité de maintenir ces efforts et en particulier = en tenant « impérativement »les réunions consacrées 4 |'approbation des comptes avant le 30 Juin 1996 ; — en recommandant la yérification des états financiers par des auditeurs externes indépendants qui doit exprimer une opinion sur le rapport d'activité présenté par la direction ainsi que sur les comptes : = en intégrant le rapport d'audit parmi les documents adressés au conseil d’administration dont «une lecture des principales conclusions doit, le cas échéant précéder lapprobation des comptes ». Le réle du conseil d'administration dans approbation des comptes comprend ,d’aprés la circulaire du Premier Ministre,« la revue des réalisations de l'exercice écoulé et de leur appréciation par rapport a la politique générale du Gouvernement .aux prévisions et le cas échéant , aux engagements contractuels de I'Etablissement ; = en faisant parvenir ces documents aux administrateurs au moins 15 jours avant la réunion ; 672.3.2. L'information financiére et comptable de 'EPM information financiére et comptable reste d’abord le fruit de l'organisation de entreprise. C'est a dire de sa structure, de ses procédures et ses systemes mais surtout de ses ressources humaines chargées de metire en oouvre ces procédures. Ainsi, la qualité le coil et les délais de production de cette information dépendra largement de l'efficacité de organisation mise en place . Nous avons effectué ,sur la base des dispositions des arrétés d’organisation, un inventaire exnaustif des informations financiéres et comptables potentiellement produites par l'établissement public qui peuvent étre récapitulées comme suit Libete Destinataives Direction de + Budget de fonctionnement © Budget de trésorerie ‘+ Programme prévisionnel des opérations + Loi cadre des effectifs par activités et consolidés 7=Bian -plur- |» Programme d'action physique ‘Conseil Cadministra- annuel = Compte diexploitation prévision- |"entreprise | tion nel Bilan prévisionne! Plan de financement Prévision de leffectit de I'établis- _ sement par activité et consolidés 2 Budget = note de présentation Direction de [+ Conseil dadminis- Ventreprise tration + Ministre de tutelle technique © Ministére des Finances = Comparaison entre les réalisa- | Direction de + Ministére de tutelle execution tions et les prévisions Ventreprise Budgétaire budgétaires périodiques + Note explication des écarts + Ministére des Examen et éventuels finances Suivi “Rapport inte |» Avis du contréleur financier sur [Contleur | Ministere des ‘Suivi médiaire sur la | Pvolution de activité de entre | financier Finances gestion de prise avant la cléture des + Ministére de tutele_ | Suivi ientreprise. comptes (Avant fin Aott) + Direction de Ventreprise Suivi ]- Rapport de [> Avis du conivéleur financier sur | Gontiéleur | ~ Conseil synthése annuel |” activité eta situation de financier dladministration Ventreprise + Ministére de Finances © Ministére de tutelle + Direction de Ventreprise comptes. 68Libellé Emetteur | Destinataires 6 situations Réalisations budgétaires | Direction |» Contréleur | Suivi périociaues sur financier Fexécutton du + Agent Suivi budget Comptable 7- Situations Balance des comptes Direction «Ministre des | Suivi comptables Situation de trésorerie Finances. pétiodiques Situation de effect Etat dexécution des marchés 8- Comptes de Etats financiers selon CGNC [Direction |» Conseil — | Arété Pexercice par actvte et comptes administra Consolidés on Etat comparatif des + Ministére des | Approbation previsions et des realisations tutelles Eat synthétique des comptes + Ministere de | Approbation analytques Finances _ Rapport sur activité : 9- Documents Balance générale des Appréciation de la comptabies de |” comptes, Direction [+ Courdes | gestion et contsle gestion. Bilan comptes a discipline bud- Compte de produits et charge aétalre et finance. Inventaire physique des moblisations tt des valeurs dexpioitation Décisions catfectation des résultats Autres états détails 10- Etats perio Situation détallée des Agent + Direction | Suivi ques de suivi dépenses et recettes Comptable | Controleur | Suivi Budgetaire de financie agence | Comptable 7 11- Compte de Etat 'évolution de la Agent + Courdes | Jugement des seston teétorerie durant Pexercice | comptable Comptes | comptes C {(ecettes et dépenses) 69La revue du dispositif des informations comptables et financiéres de l’établissement public révéle les insuffisances suivantes : l'absence d'une obligation de publication des informations financiéres et comptables de synthése des EPM qui intéressent un grand nombre de partenaires ; — absence d'une obligation de présentation de comptes consolidés pour les entreprises publiques formant un groupe dont le nombre et l'importance sont devenus tras signifi- catifs ; = le non respect des délais d’arrété et d'approbation des documents de synthase (plan pluriannuel, budget , rapport d’activité , comptes annuels ). Ainsi, le retard accusé dans larrété des états financiéres rejaillt sur les délais de remise des rapports de Vauditeur et par conséquent pourrait influer sur les délais de tenue des conseils d’administration ; — absence d'une obligation légale et généralisée a l'ensemble des établissements publics de l'audit externe des états financiers ; ~ la non soumission a 'audit de certaines informations financiéres et comptables significa- tives contenues dans le rapport d’activité ; = la confusion pour certains EPM entre les états fiscaux et les états financiers. Cette confusion traduit l'influence encore grande du droit fiscal marocain par rapport au droit comptable ; = Tinexistence de structure harmonisée et normalisée des informations financiéres et comptables pour l'ensemble des entreprises publiques . Cette généralisation peut s'inspirer des acquis des arrétés d’organisation actuels ; — fimpact négatif de la politique des ressources humaines et de la motivation du personnel sur la qualité de l'information financiére et comptable de l'entreprise publique. 70Conclusion du chapitre : Comme nous l'avons défini en introduction ,{audit vise a emettre un jugement par rapport & des normes Le référentiel comptable constitue une des composantes de ces normek, ‘Au Maroc , la loi comptable et le CGNC ont mis fin a un vide flagrant en dotant notre pays dune comptabilité normalisée qui constitue aujourd'hui LE REFERENTIEL COMPTABLE MAROCAIN . ‘Avec ces outls , une premigre étape est franchie . Elle a cependant besoin, dire consolidée par une normalisation comptable sectorielle .Le secteur public constitue ,a notre avis, un des domaines qui requiert un intarét certain - En effet, ce secteur montre de nombreuses spécificités dont une large part a trait aux relations particuliéres qui le lie avec Etat . Cet effort de normalisation, dont le Conseil National de Comptabilte est appelé a jouer un ole central , est de nature a renforcer la réglementation et la doctrine comptables et de mettre fin ala forte influence du droit fiscal sur la pratique comptable. D'un autre cété , nous avons pu remarquer que organisation ot l'information financiéres et comptables des EPM sont fortement marquées par le statut juridique des 6tablissements et la réglementation qui régit ces domaines Dans le cadre de ‘audit , expert comptable se référe, en plus des normes comptables , a cane forentiel qui ragitYexercice de son métier : LE REFERENTIEL D’AUDIT dont nous Sborderons 'analyse ainsi que la mise en place dans le chapitre qui suit 1CHAPITRE 3: L& REFERENTIEL ET LA PRATIQUE D'AUDIT : 3.14. Diagnostic du référentiel_d’audit en usage dans l'EPM: 3.1.1. Objectifs d’audit dans l'entreprise publique : Le référentiel de 'expert comptable dans le cadre d'une mission d'audit comprend deux principale composantes * les objectifs d'audit : Afin de répondre a la question de savoir ce qui est demandé de faire. «les normes d'audit : Destin a répondre a la question de savoir comment le faire. Les objectifs des missions d’audit auprés des établissements publics montrent . dans les faits , une certaine variété .Ces différences tirent leur origine principalement de la multiplication des commanditaires de ces missions. a) Les missions commanditées par les comités d’audit : Ces missions montrent des caractéristiques communes et comprennent généralement les prestations suivantes : — une mission d'audit financier et comptable dont les objectifs sont définis avec précision par les termes de référence ; — une mission d'évaluation ou d’appréciation des performances de Ientreprise auditée ; b) Les missions non commanditées par les comités d’audit : Généralement , ces missions ne comprennent qu'une prestation d’audit financier et comptable. Les objectifs de ces missions, tels quills ressortent des nombreuses conventions d’audit que nous avons examinées, peuvent étre détaillés, comme suit : 72© Objectifs de la mission d’audit financier et comptable : objectit généralement demandé est de donner une opinion motivée sur les comptes permettant de «s'assurer si ces derniers refletent une image fidéle de la situation financiére, du patrimoine et des résultats de l'entreprise auditée» © Objectifs de la mission d’audit des performances : Dans le cadre de ces missions, il est généralement demandé d’apprécier le niveau des performances réalisées par I'établissement public dans les domaines technique, commercial et financier par rapport a des normes sectorielles nationales ou internationales. Lexpert est appelé a expliquer Torigine des contre-performances éventuellement identifiées par rapport aux objectifs fixés. Tout en fixant un certain nombre d'indicateurs de performance, jugés significatifs, que Vauditeur est tenu d’apprécier, la convention d’audit laisse toute latitude & expert comptable afin de sélectionner d'autres indicateurs qu'il juge pertinents en vue d'une appréciation adéquate des performances de létablissement audité Les objectifs d’audit sont de plus en plus diffusés dans le milieu des entreprises publiques par le biais de la généralisation de cette pratique a une grande partie de ces entités, Cette généralisation mérite d’étre completée par une plus grande couverture des filiales et des participations de ces entreprises . En outre, ces objectifs tendent a étre plus « globalisants » dans la mesure ot les missions d'audit — intagrent, outre les soucis de fiabilisation des états financiers, des soucis de controle de l'efficacité et de la performance ; — étendent le domaine de l'audit a l'ensemble des domaines de la gestion de Ventreprise publique Dans cette recherche de «globalisation», les rédacteurs des termes de référence de audit auprés des entreprises publiques marocaines visent faire progresser les objectifs d'audit dans le secteur public vers une meilleure profitabilité a r'entreprise et aux corganes de tutelle et de contréle et a optimiser le rendement de ces missions. Ces objectifs globaux d’audit , d'utilisation encore récente auprés de certains établisse- ments publics, sont largement inspirés des objectifs de contréle dans le secteur public contenus dans les concepts de «laudit a objectif étendu» développé par le Controleur Général des Etats Unis (G.A.O) et le concept de «la verification integrée» développée par le Bureau du Vérificateur Général du Canada. 73En effet, compte tenu de [originalité et le succes de l'expérience de ces deux pays en maligre d'analyse et d’audit du secteur public, plusieurs pays ou organisations s’en ont fortement inspires ( Cour des Comptes Francaise , Cour des Comptes Européenne & titre d’'exemple). En outre, ces objectifs d’évaluation de Yefficacité et de la performance des entreprises publiques sont également récents pour le professionnel marocain et constituent pour lui tne occasion réelle d’assecir son expertise technique dans ce domaine. Congue de cette fagon, audit exteme se distingue par sa méthode sélective of globalisante et par son caractére de contrdle @ prior. Ainsi, il constitue un outil adéquat Qui soffre a Etat pour moduler son contréle sur les entreprise publiques. 3.1.2.Normes de audit dans 'EPM : a) Normes de la mission d’audit financier : En labsence de normes d’audit émanant de organisation professionnelle des experts comptables marocains, dont la mise en place est encore récente . les conventions G'audit continuent de se référer aux normes d’audit connues sur la plan international. ‘Ainsi, il est. souvent demandé a expert comptable de réaliser son audit financier conformément — aux normes généralement admises en audit. Cette formulation est inspirée de la formule anglo-saxonne «Generally Accepted Audit Standards or Guidelines» ; — aux normes de I'IFAC (International Federation ‘of Accountants ) ; — aux normes de la F.E.E (Fédération des Experts Comptables Européens) ; Ces normes sont réparties généralement en trois grandes catégories : «des normes générales (ou d'éthique profes: «des normes de travail ; «des normes de rapport ; nelle); Souvent , il est fait référence aux directives de la Banque Mondiale pour

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