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AUDIT DES IMMOBILISATIONS:ANALYSE DES DIFFICULTÉS ETPROPOSITION DE SOLUTIONS

[/sociallocker] PREMIERE PARTIE : L’audit des immobilisations et les difficultés y afférant


Chapitre 1 : Les difficultés liées à la définition des immobilisations
Section 1 : Classification des immobilisations
Section 2 : Distinction entre immobilisation et charge
Chapitre 2 : Les difficultés liées à l’évaluation des immobilisations
Section 1 : L’évaluation des immobilisations en non valeur
Section2 : Les immobilisations incorporelles
Section 3 : Les immobilisations corporelles
Section 4 : L’évaluation des immobilisations financières
Chapitre 3 : Un cadre fiscal rigoureux
Section 1 : Le traitement fiscal des immobilisations
Section 2 : Le traitement fiscal des amortissements et provisions des immobilisations
Chapitre 4 : Les normes IAS/IFRS : un référentiel exigeant
Section 1 : Les normes IAS/IFRS relatives aux immobilisations
Section 2 : Le traitement de la dépréciation des actifs : IAS 36
Section 3 : Le passage des normes marocaines aux normes IAS/IFRS
SECONDE PARTIE : Proposition de solutions aux problèmes rencontrés par l’auditeur
Chapitre 1 : Démarche d’audit des immobilisations
Section 1 : Prise de connaissance
Section 2 : Le contrôle interne
Section 3 : L’inventaire des immobilisations
Section 4 : Le contrôle des comptes des immobilisations
Chapitre 2 : L’audit informatique : une solution adaptée à l’auditeur
Section 1 : La nécessité de l’audit informatique
Section 2 : L’impact des technologies informatiques exigées sur le profil de l’auditeur
Section 3 : Les rôles dévolus à l’audit informatique dans une mission d’audit financier
CONCLUSION
Etant une discipline rigoureuse, l’audit exige de définir un programme de travail bien spécifique à chaque
entreprise auditée, permettant de pallier les diverses obstacles que peut rencontrer l’auditeur dans le cadre de sa
mission. Dans ce contexte, nous proposons la démarche d’audit des immobilisations suivante.
Prise de connaissance
La prise de connaissance de l’entité permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence
dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d’anomalies
significatives dans les comptes et répondre à ce risque tout au long de son audit des immobilisations.
Les risques liés au contrôle interne des immobilisations
Les risques d’audit liés aux immobilisations peuvent être analysés selon les qualités essentielles auxquelles
doivent répondre les comptes d’immobilisations à l’instar des autres comptes à savoir :
– Les risques liés à la réalité ;
– Les risques liés à l’exhaustivité ;
– Les risques liés à la valorisation.
Conclusion
L’audit comptable et financier des immobilisations résulte d’une démarche méthodologique et responsable, mise
en œuvre par des professionnels accoutumés. Bien que sa finalité soit spécifique et destinée à vérifier la réalité et
la sincérité des comptes d’une entreprise, au profit des actionnaires et autres tiers, il est mis en place à travers
des outils et méthodes de travail standards. L’auditeur s’appuie sur des indicateurs financiers pour orienter sa
mission en fonction des zones à risques identifiées.
L’objectif de l’auditeur en matière d’audit des immobilisations n’est pas de vérifier de façon redondante
l’exhaustivité des opérations, mais d’identifier les faiblesses de contrôle interne qui peuvent avoir un impact sur
les comptes, afin de procéder à des travaux sélectifs de révision. Enfin la réussite d’une mission d’audit
comptable et financier est subordonnée à l’utilisation par l’auditeur d’outils appropriés, d’une méthodologie lui
permettant une approche par les risques et surtout la mise en œuvre d’une organisation humaine et matérielle lui
garantissant la pertinence de ses conclusions.
Les risques ne sont pas tous faciles à identifier et à contrôler. Chaque problème que nous rencontrons présente
des particularités qui semblent requérir une approche différente. Nous avons pourtant pu voir que de nombreux
éléments communs se retrouvent dès que nous formalisons les problèmes de décision. Il n’en reste pas moins
que des situations différentes doivent être traitées de manière adaptée et nous avons fait quelques distinctions
entre plusieurs types d’incertitudes pertinents. La mise en application de la norme IFRS sur les actifs entraîne des
changements sur la démarche de l’auditeur.
L’amplitude des changements à apporter peut être conséquente et exige une anticipation adaptée. Une fois le
changement de méthode effectué, l’auditeur devra renforcer ces contrôles sur les immobilisations et identifier des
risques qui n’existaient pas auparavant. Cette nouvelle tâche concernant les immobilisations, devra être traitée de
manière juste et réelle pour permettre à l’auditeur de certifier ses comptes sans contrainte.
Beaucoup d’entreprises souhaitent aujourd’hui que les auditeurs ne limitent plus leur intervention à la certification
de comptes prévue par la réglementation. Ils sont dorénavant dans l’obligation de signaler les risques majeurs
dans les domaines économique, comptable, juridique, fiscal, informatique et dans la mesure du possible,
d’émettre des recommandations susceptibles de couvrir les risques liés à l’audit des  immobilisations. Le service
attendu dépasse donc très largement la simple mission de certification des comptes. Face à la dématérialisation
des informations et à l’automatisation des contrôles, le commissaire aux comptes va éprouver de plus en plus de
difficulté à élaborer son opinion.
De plus, la souplesse et l’évolutivité des outils mis à disposition de l’entreprise vont le contraindre à porter un
contrôle de plus en plus permanent, face au risque de changements de méthodes ou de règles de gestion en
cours d’exercice. L’auditeur doit donc se préparer à une évolution des méthodes et des outils de travail. En guise
de conclusion, nous pouvons constater que les problématiques liées à l’audit des immobilisations peuvent être
nombreuses et parfois très complexes.
Ce qui est important, c’est de pouvoir mettre en place un système de contrôle interne permettant la vérification de
l’exhaustivité, de l’exactitude et de la réalité des enregistrements. Des instruments efficaces doivent permettre
une bonne gestion des immobilisations d’une entreprise. C’est pourquoi, il demeure primordial de pouvoir les
repérer et de les mettre en place afin d’assurer une certaine crédibilité par rapport aux informations financières
qui seront diffusées. Sachant que le risque zéro n’existe pas, ne faudrait-il pas réfléchir à d’autres moyens
d’échantillonnage plus poussés, afin de réduire le risque d’audit ?
………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

SOMMAIRE
INTRODUCTION
 ................................................................................................................. 5
PREMIERE PARTIE :
L’audit des immobilisations et les difficultés y afférant
 7
Chapitre 1 : Les difficultés liées à la définition des immobilisations
 ............... 9
Section 1 : Classification des immobilisations ................................................................... 9Section 2 : Distinction
entre immobilisation et charge .................................................... 10
Chapitre 2
: Les difficultés liées à l’évaluation des immobilisations
 .............. 14
Section 1
: L’évaluation des immobilisations en non valeur 
 ........................................... 14Section2 : Les immobilisations incorporelles ..................................................................
15Section 3 : Les immobilisations corporelles .................................................................... 15Section 4
: L’évaluation des immobilisations financières
 ................................................ 20
Chapitre 3 : Un cadre fiscal rigoureux ......................................................... 22
Section 1 : Le traitement fiscal des immobilisations ........................................................ 22Section 2 : Le traitement fiscal des
amortissements et provisions des immobilisations .. 26
Chapitre 4 : Les normes IAS/IFRS : un référentiel exigeant ......................... 29
Section 1 : Les normes IAS/IFRS relatives aux immobilisations .................................... 29Section 2 : Le traitement de
la dépréciation des actifs : IAS 36 ...................................... 43
Section 3 : Le passage des normes marocaines aux normes IAS/IFRS
 ............................. 46
SECONDE PARTIE :
 Proposition de solutions aux problèmes rencontrés par
l’auditeur
 ............................................................................................................................... 52
Chapitre 1
: Définition d’un programme de travail adéquat
 ....................... 53
Section 1 : Prise de connaissance ..................................................................................... 53Section 2 : Le
contrôle interne ......................................................................................... 54Section 3
: L’inventaire
 .................................................................................................... 63Section 4 : Le contrôle des comptes des
immobilisations ................................................ 67
Chapitre 2
: L’audit informatique
 
: une solution adaptée à l’audite
ur ........ 77
Section 1
: La nécessité de l’audit informatique
 .............................................................. 77Section 2
: L’impact des technologies informatiques exigées sur le profil de l’auditeur 
 78Section 3
: Les rôles dévolus à l’audit informatique dans une mission d’audit financier 
 80
Chapitre 3 : Audit des immobilisations de la société X ............................... 86
Section 1 : Présentation de la société ............................................................................... 86Section 2 : Contrôle interne
du cycle
des immobilisations .............................................. 87Section 3 : Contrôle des comptes ...............................................................
.................... 104
CONCLUSION
 .................................................................................................................. 106
BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE
 .................................................................... 108
 
 5
INTRODUCTION
La ferveur autour de l’audit s’est certes renforcée après l’éclatementd’affaires dont nous ne rappellerons
pas les détails, sa pratique n’en est pas
moins ancrée dans
l’histoire. Cette dernière a en effet évolué parallèlement au
développement du tissu industriel mondial et regagné en vigueur avec lesdébats autour de la gouvernance.
L’audit consiste en la vérification des normes et des procédures prévuespar l’entité en question pour
assurer un contrôle interne efficient. L’objectifultime est en fait la garantie d’une information claire,
sincère et fiable. Partantde là, le rôle joué par l’audit, spécialement financier, n’est plus à expliciter etson
importance n’est
plus à débattre.
Dans le cadre dudit audit financier, toutes les composantes de l’entité et
toutes les chaînes de ses processus-bases de ses activités sont investiguées. Lesimmobilisations font partie
de ces composantes.Pourquoi nous y intéresser ? Tout simplement parce que leur particularitéest double :
elles représentent généralement la parie la plus importante du
patrimoine de l’entreprise d’une part et elles se caractérisent par leur
« longévité
» d’autre part.
 
Par ce travail, nous ambitionnons d’expliquer les risques liés à l’audit des
immobilisations et de proposer quelques solutions pour les pallier. Ces risques,
 
 6
qui sont engendrées par la particularité susmentionnée, sont certes prévus par
les règles de l’audit qui s’y adapte, il reste toutefoi
s certaines failles que nousrelevrons.Nous allons donc commencer par clarifier les difficultés liées au
posteparticulier que représentent les immobilisations. Ces difficultés serontstructurées en faisant
référence à la définition des immobilisations, à leurévaluation, aux règles fiscales qui les régissent et enfin
aux normes IFRS quileur sont associées. Tout cela composera la première partie qui correspond à labase
théorique de notre travail.Dans une seconde partie, nous nous attacherons à répondre à la question :«
comment renforcer réduire les risques sus-discutés ? ». Pour ce faire, nous
allons considérer le rôle pouvant être joué par l’audit informatique avantd’illustrer cela par l’exemple d’une
entreprise spécifique. Cet apport ne sera
bien e
ntendu présenté qu’après avoir rappelé la procédure de l’audit et ses
étapes.
 
 7
PREMIERE PARTIE
L’AUDIT DES
IMMOBILISATIONS ETLES DIFFICULTES YAFFERANT
 
 8
Chapitre 1 : Lesdifficultés liées à ladéfinition de
l’immobilisation
 
Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les immobilisations commeétant les éléments
de l'actif appartenant à l'entreprise et destinés à être conservésdurablement (pour une durée supérieure à
12 mois) par celle-ci (hors élémentsd'exploitation).La propriété et la durabilité sont donc les deux notions
clés de la définition marocaine desimmobilisations. Dans la pratique, la seconde peut être concrétisée par
une consommationdépassant le cadre du simple premier usage et par une durée supérieure à 12 mois.Il fau
t ajouter à ces notions clés celle de la valeur seuil qui n’est pas explicite au niveau de ladéfinition mais qui
n’en est pas moins importante. Cette valeur est fixée selonl’administration fiscale marocaine à 1 000 Dh.
Cependant, cette règle reste à la
discrétion
des entreprises de l’appliquer ou pas car aucune disposition légale ne l’exige.
 
Si le premier type de difficulté relatif à la définition de l’immobilisation apparaît dès
maintenant étant donné le flou entourant les trois notions-clés susmentionnées, il estrenforcé par celles
associées à la classification et à la différenciation immobilisation/charge.
 
 9
Chapitre 1 : Les difficultés liées à ladéfinition des immobilisations
Section 1 : Classification des immobilisations
Les actifs immobilisés peuvent être classés selon plusieurs critères dont notamment :
1-
 
Critères économiques
Ainsi, les immobilisations peuvent être classées :
• Soit par rapport au lien avec l’exploitation : immobilisations affectées à l’exploitation etd’autres non
affectées à l’exploitation ;
 
• Soit par rapport aux fonctions économiques de l’entreprise : immobilisations affectées à lafonction
approvisionnements, à la production, à la fonction commerciale…etc.
 
2-
 
Critères financiers
Les actifs immobilisés peuvent alors être regroupés :
• Soit par rapport au mode d’acquisition : immobilisations acquises à titre onéreux ou à titre
gratuit ;
• Soit par rapport à l’origine du financement : immobilisations acquises par autofinancement
ou par financement externe.
3-
 
Critères juridiques
Les immobilisations peuvent, par exemple, être catégorisées :
• Soit par rapport à leur régime juridique : les immobilisations régies par le droit privé et
celles régies par le droit public ;
• Soit par rapport au régime de propriété (détaillé ci
-dessus) : les immobilisations propriété
de l’entreprise et les immobilisations louées, mises à disposition/affectées,…
 
 
 10
4-
 
Critères techniques
Les immobilisations peuvent être répertoriées :
• Soit par famille technique : mobilier, matériel et outillage, constructions,… ;
 
• Soit par fonction technique dans le processus de fabrication : ainsi par exemple, dans une
entreprise de filature, nous allons rencontrer les fonctions bobinage, filature, retordage.
5-
 
Critères comptables
Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) classe les immobilisations en :
• Immobilisations incorporelles ;
 
• Immobilisations corporelles ;
 
• Immobilisations financières.
 
Tel que définie par le CGNC, la notion d’immobilisation recouvre une réalité comptable qui
intègre plusieurs critères économiques, techniques et juridiques cités précédemment.
En effet, les immobilisations de l’entreprise comprennent les biens et valeurs :
 
• Qu’elles soient ou non affectées à l’exploitation ;
 
• Qu’elles soient acquises à titre gratuit ou onéreux ;
 
• Classés s
elon une certaine typologie technique. Ainsi, par exemple les immobilisationscorporelles sont distinguées en
matériel, outillage, agencements, installations, ouvrages
d’infrastructures… etc ;
 
• Qui sont la propriété de l’entreprise ou sur lesquels cette d
ernière a des droits réels.
Section 2 : Distinction entre immobilisation etcharge
1-
 
Les charges liées aux immobilisations
Il est parfois délicat de faire la différence entre charges et immobilisations (en termes de
comptes d’enregistrement) quand il s’agit d’opérations relatives à la seconde catégorie.
Cette difficulté apparaît dans les cas qui suivent :
 
 11
1-1-
 
Nouvelles acquisitions
Sont considérées comme immobilisations, les dépenses qui ont pour résultat l’entrée d’un
nouvel élément destiné à rester durablement dans le patrimoine.
1-2-
 
Acquisitions rattachées à des éléments existants
Si la dépense a pour objet d’augmenter ou de prolonger la durée de vie probable del’immobilisation, elle sera
immédiatement comptabilisée dans le compte d’immobilisation
concerné. On
cite à titre d’exemple les cas suivants :
 
• Remplacement d’une pièce de rechange de valeur importante sur un véhicule : Compte
234 Matériel de transport.
•Rénovation des locaux de l’entreprise : Compte 2327 Agencements et aménagements
constructions.

Cré
ation d’espaces verts : Compte 2327 Agencements et aménagements constructions
 
En revanche, si la dépense a pour objet de maintenir l’immobilisation dans un état normald’exploitation
jusqu’à la fin de la durée probable de vie de l’immobilisation, elle est
 
comptabilisée en charges, quel que soit son montant. Il s’agit essentiellement des cas
suivants:
• Entretien courant d’un véhicule (vidange, révision, changement de pneumatiques…)
 :Compte 6133 entretien et réparation
• Remplacement des pièces usagées d’u
ne machine : compte 612 Achats consommés.
1-3-
 
Dépenses de réparation
Lorsque les dépenses ont pour effet de maintenir ou de remettre en état normal
d’utilisationl’immobilisation, c'est
-à-
dire lorsqu’elles n’augmentent pas sa valeur ou sa durée de vie,
elles
constituent des charges d’exploitation.
 
Néanmoins dans ce cas, la distinction entre charges et immobilisations doit faire l’objetd’une analyse
particulière au regard des règles fiscales.
 Si la dépense de réparation est supérieure à la valeur résiduelle
, l’administration fiscale auratendance à vouloir l’immobiliser. Vous devez être en mesure de justifier que
cette
réparation, aussi lourde soit-elle, ne prolonge pas la durée de vie normale du bien.
 
 12
On peut s’appuyer pour cela sur les usages de la profes
sion ou sur les documents du
constructeur, mais aussi, le cas échéant, sur l’usage particulier (intensif ou non) que votre
entreprise fait de cette immobilisation.
2-
 
Les charges comptabilisées comme immobilisations
Une autre catégorie d’opérations renforce
la complexité de la différenciation
charge/immobilisation. Il s’agit des charges qui, pour les raisons que nous allons expliciter,sont
comptabilisées au niveau des postes d’immobilisations.
 
2-1-
Les frais d’établissement
 
Il s’agit des dépenses engagées
 
qui conditionnent l’existence ou le développement del’entité mais qui ne peuvent être associées à la
production. Elles sont dans ce cas
comptabilisées avec les immobilisations incorporelles.
2-2- Les frais de recherche appliquée et de développement
La condition pour que ces frais soient enregistrés au niveau des immobilisations
incorporelles et qu’ils soient nettement individualisés, qu’ils aient de fortes chances deréussite technique
doublée d’une rentabilité commerciale et surtout que leurs coûts soie
ntclairement établis.
En cas d’échec du projet en question, une procédure d’amortissement exceptionnel est
immédiatement appliquée.
2-3- Les charges à répartir sur plusieurs exercices
Il s’agit de charges enregistrées pendant un exercice mais qui se rap
portent à des opérationsspécifiques à venir ayant de sérieuses chances de rentabilité globale. Elles peuvent,
dans cecas, être différées.
2-5-
Les frais d’émission d’emprunt
 
Ceux-
ci peuvent être répartis sur la période de l’emprunt avec une méthode adap
tée aux
modalités de remboursement. Il est toutefois possible d’adopter une répartition linéaire si
elle ne présente pas de grandes différences avec la méthode précédente.
 
 13
2-6- Les droits de mutations, honoraires ou commissions
Ils sont conventionnellement séparés des actifs immobilisés auxquels ils correspondent (coût
d’acquisition) mais peuvent être répartis sur plusieurs exercices.
 
 
 14
Chapitre 2 : Les difficultés liées à
l’évaluation des immobilisations
 
Section 1
: L’évaluation des immobilisations en non
 valeur
L’immobilisation en non
-valeurs de certains coûts (frais préliminaires, charges à répartir surplusieurs exercices, primes de
remboursement des obligations) présente les particularitéssuivantes :
1-
 
La valeur d'entrée
La valeur d'entrée est constituée par la somme des charges dont
l’étalement sur plusieurs
exercices est opéré en vertu de leur caractère propre (frais préliminaires) ou bien en vertud'une décision
exceptionnelle de gestion (charges à répartir); ainsi que par le montant totaldes primes de remboursement
des obligations (différence entre le montant futur àrembourser hors intérêts, et le montant versé par le
prêteur).
2-
 
L’amortissement
 
L’amortissement de ces éléments constitue l’étalement par report sur
 plusieurs exercices(dont le premier) d'une charge déjà subie ou consommée : tel est par exemple le cas
desfrais de constitution engagés
dans l’exercice, répartis exceptionnellement sur les exercices
ultérieurs pour des raisons de gestion.Cet étalement par amortissement doit être effectué en général selon
un plan préétabli surun maximum de cinq exercices, y compris celui de constatation de la charge.
 
 15
Section2 : Les immobilisations incorporelles
1-
 
Les brevets
La valeur à accorder aux brevets créés par l'entreprise suite à des activités de recherche etde
développement liées à la réalisation de projets, doit être, au plus, égale à la fraction nonamortie des
frais correspondants.Les brevets acquis sont par contre à comptabiliser pour leur prix d'acquisition.
2-
 
Le fonds commercial
La valeu
r du fonds commercial correspond prix payé pour l’acquisition de celui
-ci. Il est àrappeler
qu’un fonds commercial créé lors de l'exploitation et du développement d'une
entreprise, ne donne lieu par contre à aucune inscription à l'actif.A la date de clôture, la valeur d'entrée
des immobilisations incorporelles doit faire l'objetd'une correction de sa valeur qui prend la for me
d'amortissement.
Section 3 : Les immobilisations corporelles
1-
 
Evaluation à l’entrée de l’entreprise
 
A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sontenregistrés à
leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et lesbiens produits à leur
coût de production.
1-1-
 
Le cas général
-
 
Les biens acquis
Selon le CGNC, les immobilisations acquises à titre onéreux sont donc comptabilisées à leurcoût
d'acquisition déterminé par addition des éléments suivants :

 
Le prix d'achat est le prix convenu net des taxes récupérables, déduction faitedes rabais obtenus, mais
avant déduction des escomptes de règlement, le caséchéant ;
 
 16

 
Les frais accessoires, qui constituent les charges directement ouindirectement liées à l'acquisition pour la
mise en état d'utilisation du bien.

 
Constituent des frais accessoires inclus dans le coût de l'immobilisation:

 
La fraction de TVA non récupérable,

 
Les droits de douanes à l'importation,

 
Les frais de transport, d'installation et de mise en service.Par contre, en sont exclus les droits de mutation,
honoraires ou commissions d'intervenantset frais d'actes. Ils sont portés dans l'immobilisation en non-
valeurs et peuvent être étaléssur plusieurs exercices.De même, ne constituent pas des frais accessoires et
donc sont exclus du coût del'immobilisation :

 
Les taxes récupérées;

 
es frais engagés après l'installation;

 
Les frais financiers supportés pour l'acquisition de l'immobilisation.-
 
Les biens produits par l'entreprise
Les biens produits par l'entreprise pour elle- même sont immobilisés pour la valeur du coûtde production,
déterminée par addition des éléments suivants :

 
Le coût des matières consommées,

 
Les charges directes de production : en particulier la main d'oeuvre, ainsi que lescharges opérationnelles ou
de structure directement liées à la réalisation du bien(amortissement du matériel utilisé par exemple).

 
Une quote-part des charges indirectes de production.En sont exclus, en principe, les charges financières,
les frais de recherche et dedéveloppement, les charges d'administration générale ainsi que la quote-part
des chargescorrespondant à la sous activité dont le coût est déterminé par la méthode de
l'imputationrationnelle, en comparant l'activité réelle et l'activité normale. Il ne concerne que lescharges
fixes.Selon le CGNC, et dans des cas spécifiques (à justifier dans l'ETIC), on peut affecter au coûtde
production une partie des charges d'intérêts des capitaux empruntés destinées aufinancement d'une
immobilisation, dont le cycle de fabrication dépasse 12 mois.
 
 17
Ceci concerne la période de fabrication allant du préfinancement spécifique jusqu'à la datenormale
d'achèvement de l'immobilisation, ou de sa mise en service, si elle estexceptionnellement antérieure à cette
date.-
Les immobilisations reçues à titre gratuit ou par voie d'échange
Ces biens sont évalués à leur valeur vénale estimée à la date d'entrée du bien, en fonctiondu marché et de
leur utilité économique pour l'entreprise.
1-2-
 
Cas particuliers
1-2-1- Augmentation du capital
Les immobilisations entrées à l'actif d'une entreprise dans le cadre d'u ne opérationd'augmentation de
capital par apport en nature ou d'une opération de fusion, sont inscritesà la valeur indiquée dans l'acte
d'apport ou de fusion.
1-2-2-
Prime d’investissement
 
Les immobilisations acquises à l'aide d'une prime d'investissement spécifique sont inscrites àl'actif pour
leur valeur réelle d'acquisition ; la subvention d'investissement reçue étantrattachée à un compte de
capitaux propres assimilés et rapportée progressivement auxproduits non courants.
1-2-3- Révision des prix
Les immobilisations acquises par un contrat prévoyant une clause de révision du prix sontinscrites à l'actif
au prix initial, lequel est ajusté ensuite à la hausse ou à la baisse par larévision du prix. Par contre, pour les
immobilisations dont le prix est définitivement fixé,mais dont le règlement ultérieur est indexé, les
variations en plus ou en moins constatéespar rapport au prix initial sont portées, selon le cas, aux comptes
de produits non courantsou d e charges non courantes.
1-2-4- Les immobilisations acquises en devises étrangères
Elles sont inscrites à l'entrée sur la base du cours du dirham le jour de la livraison du bien.Les différences
de change, positives ou négatives, qui résultent ultérieurement à l'occasiondes règlements de ces
immobilisations, sont portées en charges ou en produits financiers del'exercice de leur constatation.
 
 18
2-
 
Evaluation au fur et à mesure de l'usage : la valeur nette
d’amortissement
 
L'amortissement correspond en principe à la constatation de la dépréciation desimmobilisations (l'usure
physique, le changement technologique, capacité d'utilisation,....). Ildoit permettre l'étalement du coût de
revient dans le temps, au fur et à mesure de ladépréciation du bien.Il en résulte que certains biens
immobilisés ne sont pas amortissables (c'est le cas parexemple des terrains, qui ne se déprécient pas avec
le temps à l'exception des terrains decarrières sablières et assimilés).On appelle, plan d'amortissement, le
tableau qui retrace l'étalement de la valeur d'entréed'une immobilisation sur la période prévisible de son
utilisation. Cet étalement se fait demanière systématique au pourcentage, soit du temps, soit du nombre
d'unités physiquesfabriquées par l'immobilisation, soit du nombre d'heures utilisées etc.,... Le CGNC a
ainsiprévu, pour les entreprises, trois méthodes différentes d'amortissement :
2-1-
 
L’amortissement linéaire
 
Le plan d’amortissement constate une dépréciation régulière sur la durée de vie del’immobilisation.
 
2-2-
 
L’amortissement dégressif 
 
Pour certains biens neufs dont la durée d
’utilisation est au minimum d e 3 ans, la loi fiscale
autorise
l’entreprise à constater une dépréciation économique p lus forte les premières
années et moins forte
les dernières années. Il s’agit de la technique de l’amortissement
dégressif.L'entreprise doit appliquer à chaque type d'immobilisation la méthode qui lui paraît la
plusappropriée, en se basant essentiellement sur les considérations économiques liées à lacadence d'usure
de l'immobilisation elle-même, et non sur la base de considérations fiscales.La valeur nette d'amortissement
est donc déterminée par la valeur d'entrée initiale de
l’immobilisation, diminuée du cumul des amortissements déjà constatés.
 
 
 19
3-
 
Evaluation à l'arrêté des comptes annuels
D'après la loi comptable, la valeur comptable nette devant figurer au bilan est :-
 
La valeur d'entrée (immobilisations non amortissables) ou la valeur netted'amortissements (immobilisations
amortissables, dans le cas général-
 
La valeur actuelle dans le cas où celle-ci est notablement inférieure soit à la valeurd'entrée soit à la valeur
nette d'amortissements révélant une moins-value latente.Selon le CGNC, "la valeur actuelle d'une
immobilisation est déterminée à partir du marché etde l'utilité du bien pour l'entreprise". Elle est, en
général, réputée égale à la valeur netted'amortissement pour les biens amortissables.Cependant, la
comparaison de la valeur d'entrée et de la valeur actuelle fait apparaître desplus-values ou des moins-values
Les plus-values latentes n'étant pas comptabilisées en vertudu principe de prudence car non réalisées, sont
conservées comme valeur comptable nette,soit :-
 
La valeur d'entrée pour les immobilisations non amortissables ;-
 
La valeur nette d'amortissements pour les immobilisations amortissables.-
 
Les moins-values latentes sur immobilisations, si elles sont d'un montant relatifnotable, donnent lieu soit à :

 
Une provision pour dépréciation, si celle-ci n'est pas jugée irréversible,

 
Un amortissement exceptionnel si la dépréciation est définitive.
L’observation d'écarts impo
rtants entre la valeur actuelle et la valeur netted'amortissements d'une immobilisation est de nature à
conduire à une révision du pland'amortissement si les causes de ces écarts risquent de se maintenir
durablement.Aucune compensation n'est, en principe, pratiquée entre plus-values et moins- values
;toutefois, s'agissant des titres immobilisés cotés autres que les titres de participation,l'entreprise peut,
sous la responsabilité de ses dirigeants, compenser les moins-valuesrésultant d'une baisse des cours
paraissant anormale et momentanée, par les plus-valuesconstatées sur d'autres titres et dans la limite de
ces plus-values.
 
 20
Section 4
: L’évaluation des immobilisations
financières
On distingue entre :
1-
 
Créances immobilisées
Les dispositions régissa
nt l’évaluation des cré
a
nces de l’actif circulant
 s'appliquentégalement aux créances immobilisées. De ce fait, dans le cas général, et en vertu du principedu
coût historique, les créances sont inscrites en comptabilité pour leur montant nominal.
2-
 
Titres de participation et autres titres immobilisés
2-1-
 
Valeur d'entrée : cas général
Quels que soient leur nature et leur classement comptable (titres de participation, autrestitres immobilisés
...) les titres sont portés en comptabilité pour leur prix d'achat àl
’exclusion des frais d'acquisition,
 lesquels sont inscrits directement dans les charges de
l’exercice.
 
2-2-
 
Valeur d'entrée : cas particuliers
2-2-1- Actions gratuites
L’obtention d'actions dites juridiquement " gratuites " est sans influence
 sur la valeur globaled'entrée des titres correspondants détenus dont le coût unitaire moyen se trouve
diminue.
2-2-2- Droits de souscription ou d'attribution
La cession des droits de souscription ou des droits d'attribution réduit la valeur globaleentrée du montant
du prix de cession et réduit en conséquence le coût unitaire moyend'achat des titres correspondants.
2-2-3- Titres de même nature
Lorsque des " sorties " de titres ont été opères (a la suite de cessions notamment), portantsur des
ensembles de titres de même nature conférant les mêmes droits, la valeur entréedes titres restants est
déterminée par la méthode du " coût d'achat moyen pondéré " aprèschaque entrée ou, a défaut, par
la méthode F.I.F.O.
 
 21
2-3-
 
Valeur actuelle
2-3-1- Valeur actuelle des titres de participation
Les titres de participation doivent être evalues moins en fonction du marche, souvent
inexistant, qu'en fonction de l’utilité que la participation
 
présente pour l’entreprise ; dans
cette utilité, il doit notamment être tenu compte des perspectives de rentabilité des titres,de la
conjoncture économique des capitaux propres réels de la société contrôle, des effetsde complémentarité
technique, commerciale ou économique susceptibles de résulter de laparticipation selon le niveau de celle-ci.
Lorsqu'une cession de titres de participation faitperdre soit le "contrôle" de la société, soit la minorité de
blocage, il doit en être tenu compte
dans l’estimation de la
 "valeur actuelle".Cette valeur actuelle est donc appréciée comme celle de toute immobilisation : c'est le
"prixqu'accepterait d'en donner un acquéreur
éventuel de l’entreprise, compte tenu de utilité de
la participation pour
l’entreprise".
 
2-3-2- Valeur actuelle des titres immobilisés autres que les titres de participation :
A une date quelc
onque et en particulier a la date de l’inventaire, les titres
 ont une valeuractuelle égale :- au cours moyen du dernier mois s'ils sont cotes ;- à leur valeur probable de
négociation s'ils ne sont pas cotes.
2-4-
 
Valeur au bilan
La comparaison de la valeur entrée et de la valeur actuelle fait apparaître des plus-values oudes moins-
values par catégories homogènes de titres (même nature, mêmes droits).Les plus-values ne sont pas
comptabilisées ; les moins-values doivent être, sous forme deprovisions pour dépréciation. Aucune
compensation n'est, en principe, pratiquée entre plus-values et moins-values ; toutefois, s'agissant
des titres immobilises cotes autres que les titresde participation,
l’entreprise peut, sous la responsabilité de ses dirigeants, compen
ser lesmoins-values résultant d'une baisse des cours paraissant anormale et momentanée, par lesplus-values
constatées sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.
 
 22
Chapitre 3 : Un cadre fiscal rigoureux
Section 1 : Le traitement fiscal des immobilisations
1-
 
En matière d’impôt sur les sociétés : les plus values de
cessions des immobilisations
1-1- Les plus-values constatées et les profits réalisés en coursd'exploitation
En cas de cession des d'éléments corporels ou incorporels de l'actif immobilisé, et des titresde
participation, la société bénéficie sur option soit:-
 
D'abattements appliqués sur la plus-value nette globale résultant des retraits ou surle profit net global
des cessions, obtenu après imputation des moins- values résultantdes retraits ou des pertes résultant des
cessions. Le taux de l'abattement est égal à :

 
25 % si le délai écoulé entre l'année d'acquisition de chaque élément retiré del'actif ou cédé et celle de son
retrait ou de sa cession est supérieur à 2 ans etinférieur ou égal à 4 ans.

 
50 % si ce délai est supérieur à 4 ans et inférieur ou égal à 8 ans ;

 
70 % si le délai précité est supérieur à 8 ans.-
 
De l'exonération totale si la société s'engage à :

 
Réinvestir le produit global d es cessions effectuées au cours d'un même exercice,dans le délai maximum de
3 années suivant la date de clôture dudit exercice, enbiens d'équipement ou en immeubles réservés à la
propre exploitationprofessionnelle de la société. Toutefois, lorsqu'il s'agit de terrains non bâtis acquisdans
le cadre du réinvestissement précité, l'exonération prévue ci-dessus estsubordonnée à l'affectation
desdits terrains à la propre exploitation professionnellede la société ou à l'édification de constructions
destinées au même usage
 
 23

 
Conserver lesdits biens et immeubles dans son actif pendant un délai de 5 ans quicourt à compter de la date
de leur acquisition.En cas d'absence ou d'insuffisance de réinvestissement dans le délai prévu, ou si les
biens etimmeubles acquis ne sont pas conservés dans son actif pendant 5 ans, le profit net global decession
est imposé au prorata des montants non réinvestis ou du prix d'acquisition des bienset immeubles
non conservés, sous réserve des abattements prévus.Cette réintégration est rapportée à l'exercice au
cours duquel la cession a eu lieu, maislorsque l'exercice auquel doit être rapportée cette réintégration est
prescrit, larégularisation est effectuée sur le premier exercice comptable de la période non prescrite.Le
montant des profits réalisés et exonérés qui excède celui des abattements est transféré àun compte de
réserve obligatoirement affecté à l'amortissement exceptionnel desinvestissements réalisés et ce, au titre
de l'exercice de la réalisation desdits investissements.Les amortissements annuels normaux sont calculés
sur la valeur résiduelle de cesinvestissements.Si, antérieurement au retrait ou à la cession, la société a
procédé à une réévaluation dubilan, il est tenu compte, pour déterminer le taux de l'abattement à appliquer,
de la périodeécoulée entre l'année de la réévaluation et celle du retrait ou de la cession.En aucun cas,
l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant àl'annulation d'une provision pour
dépréciation.
1-2- Les plus- values constatées et les profits réalisés en find'exploitation
A l'occasion de la cessation de l'activité d'u ne société et dans le cas de retrait ou de cessiond'éléments
corporels ou incorporels de l'actif immobilisé, le taux des abattementsapplicables sur la plus-value nette
globale résultant des retraits ou le profit net global decessions est de :-
 
50 % si le délai écoulé entre l'année de la constitution de la société et celle du retraitou de la cession des
biens est égal à 4 ans au moins et inférieur à 8 ans;-
 
2/3 si ce délai est égal ou supérieur à 8 ans.
 
 24
En aucun cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant àl'annulation d'une
provision pour dépréciation.Il est à noter que la période déterminant le taux d'abattement à appliquer a
pour point dedépart l'année de la constitution de la société.Toute cession ou retrait partiel même lorsqu'il
porte sur une unité susceptible de fairel'objet d'une exploitation indépendante ne peut bénéficier que des
abattements applicablespour les cessions en cour s d'exploitation.Il en est de même en ce qui concerne tout
retrait ou cession d'éléments de l'actif immobilisépendant la mise en sommeil de la société ou lorsque celle-
ci réalise la totalité ou une partiede ses immobilisations en vue d'une conversion de ses activités.
2-
 
En matière de Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
2-1-
 
Acquisition des immobilisations
L’acquisition des immobilisations au Maroc est sou mise à la taxe sur la valeur ajouté, elle est
 récupérée dans le mois du paiement ou de l'acceptation de l'effet selon le régimed'imposition
(respectivement les encaissements ou le débit) et ce, selon le pro rata dedéduction applicable par
l'entreprise. Cependant les biens d’investissement importés,
inscrits dans un compte
d’immobilisation et ouvrant droit à d
éduction sont exonérés de lataxe sur la valeur ajoutée à
l’importation.
 Cette exonération est subordonnée à la production par l'importateur d'un engagement,établi sur un
imprimé fourni par l'administration et comportant le numéro d'identification àla taxe sur la valeur ajoutée.
Par lequel l'intéressé s'engage à inscrire dans u n compted'immobilisation les biens d'investissement
importés susceptibles d'ouvrir droit à déduction.En excluant des véhicules utilisés pour le transport
collectif du personnel, la TVA afférenteaux véhicules de transport de personnes perd son droit à déduction.
Les livraisons, faites par l’entreprise pour elle
-même, de constructions destinées aulogement de son personnel, en exonération de la TVA, doivent
répondre aux conditionssuivantes :-
les logements doivent être affectés à l’habitation principale des employés intéressés
pendant une
durée minimale de 4 ans à compter de la date du permis d’habiter
- la
 
 25
superficie couverte de chaque construction affectée à l'habitation d'un employé ne doit pasexcéder 240

Dans le cas ou une entreprise reçoit une note d’avoir sur une facture d’achat d’une
immobilisation dont la TVA a déjà été déduite, doit :-
reverser la TVA déduite dans la limite du montant de la TVA figurant sur la note d’
avoir-
effectuer ce réajustement sur la déclaration relative au mois de réception de la note d’avoir
en question.
2-2-
 
Cession des immobilisations
Les biens susceptibles d'amortissement éligibles au droit à déduction, doivent être inscritsdans un compte
d'immobilisation et être conservés pendant une période de cinq annéessuivant leur date d'acquisition. A
défaut de conservation du bien déductible pendant le délaiprécité, la déduction initialement opérée
donne lieu à régularisation.Selon la loi 30-85, cette régularisation s'effectue comme suit:Le bénéficiaire de
la déduction est tenu de reverser au Trésor une somme égale au montantde la déduction initialement opérée
au titre desdits biens, diminuée d'un cinquième parannée ou fraction d'année écoulée depuis la
date d'acquisition de ces biens. Ce reversementdoit intervenir dans des délais bien précis.
Il est à signaler que pour le calcul du montant à reverser à l’Administration fiscale l'année
 d'acquisition ou de cession d'un bien est comptée comme une année entière.Cependant, l'entreprise qui
cède au cours de l'exercice des voitures de tourisme, doitcalculer la plus ou moins value de cession sur la
base de la valeur nette comptabledéterminée à partir des dotations aux amortissements comptables, que
celles-ci aient étédéduites du résultat fiscal en totalité ou en partie. L'entreprise bénéficie des
abattementsprévus aux articles 18 de l'IGR et 19 de l'IS en matière de taxation des plus- values
surcessions d'immobilisations.Les opérations de cession des éléments du fonds commercial sont considérées
hors champd'application de la TVA. A contrario, les opérations d'échange et de cession de
marchandisecorrélatives à une vente de fonds commercial sont taxables dans la mesure o ù elles
sontréalisées par des assujettis à la taxe.
 
 26
Section 2 : Le traitement fiscal des amortissementset provisions des immobilisations
1-
 
Les dotations aux amortissements des immobilisationscorporelles et incorporelles
Ces dotations concernent les immobilisations corporelles et incorporelles qui se déprécientpar le temps ou
par l'usage. Les dotations aux amortissements sont déductibles à partir dupremier jour du mois
d'acquisition des biens.Toutefois, lorsqu' il s'agit de biens meubles qui ne sont pas utilisés immédiatement,
lasociété peut différer leur amortissement jusqu'au premier jour du mois de leur
utilisationeffective.L'amortissement se calcule sur la valeur d'origine, hors taxe sur la valeur ajoutée
déductible,telle
qu’elle est inscrite à l'actif immobilisé. Cette va
leur d'origine est constituée par :-
 
le coût d'acquisition qui comprend le prix d'achat augmenté des autres frais detransport, frais d'assurance,
droits de douanes et frais d'installation-
 
le coût de production pour les immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même-
 
la valeur d'apport stipulée dans l'acte d'apport pour les biens apportés-
 
la valeur contractuelle pour les biens acquis par voie d'échange.Pour les immobilisations acquises à un prix
libellé en devises, la base de calcul desamortissements est constituée par la contre valeur en dirhams à la
date de l'établissementde la facture.La déduction des dotations aux amortissements est effectuée dans
les limites des taux admisd'après les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activité. Elle
estsubordonnée à la condition que les biens en cause soient inscrits à un compte de l'actifimmobilisé et
que leur amortissement soit régulièrement constaté en comptabilité.Toutefois, le taux d'amortissement du
coût d'acquisition des véhicules de transport depersonnes, autres que ceux visés ci-dessous, ne peut être
inférieur à 20% par an et la valeurtotale fiscalement déductible, répartie sur cinq (5) ans à parts égales, ne
peut être
 
 27
supérieure à trois cent mille (300.000) dirhams par véhicule, taxe sur la valeur ajoutéecomprise.En cas de
cession o u de retrait de l'actif des véhicules dont l'amortissement est fixé commeprévu ci-dessus, les
plus-values ou moins-values sont déterminées compte tenu de la valeurnette d'amortissement à la date de
cession ou de retrait.Lorsque lesdits véhicules sont utilisés par les entreprises dans le cadre d'un contrat
decrédit- bail ou de location, la part de la redevance ou du montant de la location, supportéepar l'utilisateur
et correspondant à l'amortissement au taux de 20% par an sur la partie duprix du véhicule excédant trois
cent mille (300.000) dirhams n'est pas déductible pour ladétermination du résultat fiscal
de l'utilisateur.Toutefois, la limitation de cette déduction ne s'applique pas dans le cas de location
parpériode n'excédant pas trois (3) mois non renouvelable. Les dispositions des alinéasprécédents ne sont
pas applicables :-
 
aux véhicules utilisés pour le transport public-
 
aux véhicules de transport collectif du personnel de l'entreprise et de transportscolaire-
 
aux véhicules appartenant aux entreprises qui pratiquent la location des voituresaffectés-
 
conformément à leur objet-
 
aux ambulancesLa société qui n'inscrit pas en comptabilité la dotation au x amortissements se rapportant
àun exercice comptable déterminé perd le droit de déduire ladite dotation du résultat duditexercice et des
exercices suivants. Les sociétés qui ont reçu une subvention d'investissementqui a été rapportée
intégralement à l'exercice au cours duquel elle a été perçue, peuventpratiquer, au titre de l'exercice ou de
l'année d'acquisition des équipements en cause, unamortissement exceptionnel d'un montant égal à celui de
la subvention.Lorsque le prix d'acquisition des biens amortissables a été compris, par erreur, dans
lescharges d'un
exercice non prescrit et que cette erreur est relevée soit par l’administration,
soit par la société elle-même, la situation de la société est régularisée et les amortissementsnormaux sont
pratiqués à partir de l'exercice qui suit la date de la régularisation.
 
 28
2-
 
Les dotations aux provisions pour investissement
Les provisions pour investissement sont constituées dans la limite de 20% du bénéfice fiscalaprès report
déficitaire et avant impôt, en vue de la réalisation d'investissement en biensd'équipement, matériels et
outillages, et dans la limite de 30% dudit investissement, àl'exclusion des terrains, des constructions autres
qu'à usage professionnel et des véhiculesde tourisme.Toutefois, les entreprises peuvent affecter tout ou
partie du montant de la provision pour
l’investissement précitée, pour leur restructuration ainsi qu'à des fins de recherche et de
 développement pour l'amélioration de leur productivité et leur rentabilité économique.La provision pour
investissement doit être inscrite au passif du bilan, sous une rubriquespéciale, faisant ressortir par
exercice le montant de chaque dotation.La provision constituée à la clôture de chaque exercice comptable
doit être utilisée dans l'undes emplois prévus ci-dessus avant l'expiration de la troisième année suivant celle
de saconstitution.Toutefois, en ce qui concerne les entreprises de transport maritime et de pêche
côtière,cette provision doit être utilisée avant l'expiration de la cinquième année suivant celle de
saconstitution.
 
 29
Chapitre 4 : Les normes IAS/IFRS : unréférentiel exigeant
Pour les normes IAS
 –
 IFRS, un actif est une ressource contrôlée par
l’entreprise du faitd’événements passés et dont des avantages économiques futurs
 
attendus par l’entreprise.
 Pour
déterminer l’existence d’un actif, le droit de propriété n’est pas essentiel,
 
c’est ainsi
que figurent dans les actifs les biens détenus à travers un contrat de crédit bail.Une immobilisation
corporelle amortissable doit être systématiquement amortie sur sa
durée d’utilité, déterminée à partir du rythme selon lequel les
 avantages économiques
futurs ont liés à l’actif sont consommés par l’entreprise.
 
Au delà de l’amortissement, les
immobilisations corporelles peuvent être dépréciées, selon IAS 36 (dépréciat
ion d ‘actifs).Lorsqu’un indice indique qu’un actif 
 
a pu perdre de la valeur, l’entreprise doit estimer la
valeur recouvrable de cet actif.Lorsque cette valeur est inférieure à la valeur comptable, une dépréciation
doit êtreconstatée. La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net et la
valeur d’utilité.
 
Section 1 : Les normes IAS/IFRS relatives auximmobilisations
1-
 
Immobilisations corporelles (IAS 16)
Un élément d’immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu’actif 
 lorsque :-
 
Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à
l’entreprise;
 -
 
Le coût de cet actif pour l’entreprise peut être évalué de façon fiable.
 Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par nature et ensuite traités de manièreglobale.
Exemple : les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises, fauteuils…tous les
 biensforment un seul ensemble intitulé « mobilier de bureau du siège »
 
 30
1-1-
 
L’évaluation initiale des immobilisations corporelles
 
A leur date d
’entrée les immobilisations corporelles sont comptabilisées pour
 les montantssuivants :-
 
Eléments Valeur retenue-
 
Eléments acquis dans le cadre d’un
 
regroupement d’entreprises
 -
 
Juste valeur-
 
Eléments acquis séparément Coût de revient-
 
Eléments produits en interne Séparation entre la phase de recherche (charges) et laphase
de développement (éventuellement immobilisation)-
 
Immobilisation acquise à titre onéreux Coût d’acquisition
 -
 
Immobilisation acquise par voie
d’échange
 -
 
La juste valeur de l’actif donné, sinon
 c
elle de l’actif reçu, ou encore sa valeur
 comptable
Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé ramené, le cas échéant,
 à sa valeuractuelle et des frais directs (internes et externes) permettant la mise en service de
l’immobilisation ainsi que
les montants provisionnées au titre de la norme IAS 37 pour lescoûts estimés de démantèlement et de
remise en état des sites.
1-2-
 
L’approche par composants
 
1-2-1- Principe
Lorsqu’une immobilisation comprend des composants de durées de vie
 différentes ou quiprocurent des avantages économiques sur des rythmes différents, chacun doit
êtreenregistré de manière séparée et amorti sur sa durée de vie spécifique.
L’approche par composants est obligatoire en IFRS. En effet, selon la norme
 IAS 16 réviséeen 2003, qu
and un actif fait l’objet de visites ou de révisions
 significatives, effectuées àintervalles réguliers le coût de ces révisions fait partie de la
valeur comptable de l’actifcorporel et est inscrit en tant qu’actif dès lors que les
 critères de comptabilis
ation d’un actif
sont remplis.
Lorsque ce composant n’a pas été comptabilisé séparément ou spécifiquement
 identifié, soncoût peut être estimé sur la base du coût de révision majeur comme si celle-ci avait été
réalisée à la date d’acquisition de l’immobilisation ou d’achèvement
 de sa production.
 
 31
Exemple 1:Les terrains et constructions doivent être traités comme des actifs distincts en comptabilité,
même s’ils sont acquis ensemble. Les terrains ont une durée de vie
 illimitée et enconséquence, ne sont pas amortis. Alors que les constructions ont une durée de vie limitéeet
ainsi, sont des actifs amortissables.Exemple 2 :Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées
ont une durée de viecommerciale de 14 mois ; à chaque changement de modèle, les moules servant à
leurconfection sont remplacés. Les autres éléments de la chaîne de fabrication ont une durée devie de 7
ans. Les moules sont donc comptablement identifiés comme un composant distinctde la chaîne robotisée.
1-2-2- Utilité
La décomposition des immobilisations corporelles permet aux entreprises de mieux prendreen compte la
complexité de certains actifs amortissables, dont certains éléments ont des
utilisations différentes. L’approche par composants matérialise
 donc la réalité technique desinvestissements corporels réalisés par les entreprises et traduit plus
fidèlement leurs
conditions d’exploitation. Cependant, les modalités
 
d’application entraîneront certainement
des difficultés tant sur les plans fiscal que comptable. Notamment da
ns l’appréciation du
niveau de décomposition des
immobilisations et dans l’intégration des dépenses de gros
entretien.
1-2-3- A quel moment utiliser les composants ?
Il existe trois méthodes pour le passage à l’amortissement par composant :
 -
 
La reconstitution du coût historique,-
 
La réallocation des valeurs comptables,-
 
L’évaluation à la juste valeur, à la date de première application, et
 -
 
L’allocation de son montant aux composants.
 La méthode de reconstitution du coût historique semble, à première vue, poser peu de
problèmes conceptuels, puisqu’elle consiste à « remonter » aux
 différents éléments du prixde revient et à substituer leurs montants au montant brut
de l’immobilisation. En pratique,
on peut considérer que cette méthode pourra
s’avérer coûteuse et
anti-productive dans de
 
 32
nombreuses situations. En effet, la
reconstruction du prix de revient d’immeubles construits
il y a de nombreuses années amènera à se poser un certain nombre de questions :-
 
Celle de la comparabilité des instruments de mesure monétaires au fil des ans,-
 
Celle de l’accès aux informations relatives aux prix de revient, quand
 
l’immeuble
aura, par exemple, été livré par un promoteur,-
 
Celle de la reconstitution et du suivi des travaux faisant précédemment l’objet
 deprovisions pour grosses
réparations…
 Pour pallier ces difficultés, est envisagé la possibilité de « décomposer les valeurs brutes
desimmobilisations selon la répartition du coût actuel à neuf en fonction des donnéestechniques ».La
méthode de réallocation des valeurs comptables consiste à analyser en composants, nonpas la valeur « brute
», mais la valeur « nette » comptable, alors que la troisième méthode
présentée consiste à évaluer la juste valeur d’un bien et à
 analyser ensuite ce montant encomposants.En pratique, et hormis le cas où il sera possible de reconstituer
un historique, les entreprisesauront à évaluer les composants en fonction de la structure des coûts de
construction des
différents types d’immeubles.
 
1-2-4- Comment calculer les composants ?
Les textes ne précisent pas quels sont les composants qui doivent être pris en compte : la
philosophie des nouvelles normes consiste à laisser l’entreprise définir
 une méthodologie, età donner toutes précisions sur cette méthodologie afin de fournir une information
complèteaux utilisateurs des états financiers.Chacun devra donc analyser son patrimoine et tirer les règles
les plus appropriées compte
tenu de ses particularités, en attendant qu’une doctrine, puis
 
qu’une jurisprudence se
dégage.Sauf à pouvoir reconstituer
l’historique des prix de revient des immeubles,
 nous suggérons
de privilégier des approches pragmatiques, permettant d’analyser,
 selon le cas, la valeurbrute comptable, la valeur nette comptable ou la juste valeur, en composants
suffisammentprécis pour servir de base à une politique
d’amortissements.
 Les composants seront identifiés en fonction de deux critères :-
 
La durée de vie, certains éléments de l’immeuble pouvant faire l’objet d’un
 remplacement en cours de vie des autres,
 
 33
-
 
La possibilité de céder ou de valoriser certains éléments séparément.Nous serons donc amenés à nous
interroger sur ce qui définit la durée de vie
d’un
composant :La prise en compte du critère de durée de vie « technique » conduira, par exemple, àidentifier
les équipements qui, telle une chaudière, ont une durée de vie inférieure à celle de
l’immeuble.
 La durée de vie « commerciale » amène parfois à remplacer périodiquement descomposants qui sont encore
techniquement viables : cela peut être le cas
d’installations de
climatisatio
n, d’ascenseurs…
 Par ailleurs, il ne faut pas oublier que la réglementation peut elle-même avoir une influence
sur la durée de vie des composants (nouvelles normes…).
 Dans le cadre des composants pouvant être valorisés séparément, citons les droits àconst
ruire afférents à un terrain n’optimisant pas les possibilités ouvertes par
 
l’urbanisme.
 Un débat porte actuellement sur la nature et le nombre des composants à identifier.
Certains souhaitent une décomposition à l’extrême des prix de revient.
 Cependant, i
l sera préférable d’adopter une approche pragmatique qui conduira à
 limiter lenombre de composants au minimum requis pour satisfaire aux obligations comptables. Tout
en gardant à l’esprit que pour être efficaces et représentatifs, les
 composants devronts
’adapter aux caractéristiques techniques du bâtiment, au type
 
de construction…
 
Et voici un exemple d’une grille d’analyse utilisée, relativement simple,
 comprenant les têtesde chapitre ci-après, et pouvant être complétée en fonction des caractéristiques de
chaqueimmeuble tout en gardant un nombre restreint :-
 
Terrains

 
o Terrain proprement dit

 
o Aménagements du terrain

 
o Droits à construire résiduels-
 
Gros oeuvre

 
Ossature et dalles

 
Revêtement et étanchéité de toiture

 
Façades-
 
Equipements techniques

 
Ascenseurs
 
 34

 
Système de production d’air conditionné, de chaleur…
 -
 
Agencements intérieurs

 
Décoration intérieure, câblages
L’expert pourra ainsi estimer, et ventiler, le coût de construction d’un
 immeuble ancien, paranalogie avec la structure des coûts des constructions neuves.Dans la méthode de
reconstitution du coût historique, ce coût sera déduit de la valeur brute
comptable de l’immeuble, pour déterminer la valeur du terrain. Il
 conviendra enfin derecalculer
 –
 par composants
 –
 les amortissements déjà pratiqués, et donc de constater unecorrection des fonds propres.
1-3-
 
Acquisition avec paiement différé
Si le fournisseur d’une immobilisation a consenti des conditions de paiement
 au-delà desconditions habituelles de règlement, il convient de comptabiliser la valeur actuelle dupaiement
futur et non la valeur nominale de la facture.
L’évaluation du prix d’acquisition est constatée à la valeur actualisée du prix
 comptant.
L’écart entre la valeur actualisée et le montant du paiement est constaté en
 frais financiers.
1-4-
 
Capitalisation des frais financiers
La norme IAS 23 stipule que les coûts d’emprunts doivent être comptabilisés
 en charge dans
l’exercice au cours duquel ils sont encourus ; et se prononce ainsi
 clairement sur la non
capitalisation des charges d’emprunt.
 El
le prévoit un autre traitement autorisé pour les charges d’emprunt. Ainsi celles
 qui sont
directement imputables à l’acquisition, la construction ou la
 
production d’un bien et pouvant
donner lieu à la capitalisation des charges
d’emprunt doivent être immo
bilisées comme unepartie du coût de ce bien.
Le montant des charges d’emprunts capitalisés doit être déterminé
 conformément à laprésente norme.
La notion du coût d’emprunt ne se limite pas uniquement aux frais financiers
 sur empruntsdans la mesure où el
le inclut également d’autres frais occasionnés par
 
l’emprunt de fonds
comme :· Les différences de change sur emprunts en devises.
 
 35
· L’amortissement des coûts accessoires encourus par l’usage de
 
l’emprunt.
 
1-5-
 
Les dépenses ultérieures
Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation déjà comptabilisée doivent être
ajoutées à la valeur comptable de l’actif lorsqu’il est probable que des
 avantages
économiques futurs iront à l’entreprise.
 Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être comptabilisées en charges
de l’exercice
au cours duquel elles sont encourues.
1-5-1- Coûts des inspections ou de révisions majeures (SIC 23)
Le coût d’une inspection ou d’une rénovation majeure d’une immobilisation
 corporelleeffectuée à intervalles réguliers doit être
immobilisé si l’entreprise a isolé
 
l’élément del’immobilisation corporelle correspondant à une inspection ou révision
 majeure et a déjàamorti cet élément pour refléter la consommation des avantages qui seront remplacés
parune inspection ou une révision majeure ultérieure. Si non, le
coût de l’inspection ou révision
majeure est comptabilisé en charges.La norme prévoit qu'il est possible d'intégrer comme élément distinct
les dépensesd'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes
révisions. Cette approche, conforme à l’IAS 37 (Passifs)
 interdit le provisionnement pourgrosses réparations.Dans le cadre de l'IFRS 1, cela se traduira par
l'analyse des charges d'entretien et demaintenance des exercices précédents pour mettre en évidence les
frais correspondant auxrenouvellements de composants qui devront être activés distinctement au
bilan d'ouvertureen norme IFRS.
1-5-2- Provisions pour Démantèlement
 IAS 16 révisée en 1998 précise que le coût estimé de démantèlement et de
transport d’une
immobilisation corporelle et le coût de rénovation du site (à
condition qu’ils soient
comptabilisés en tant que provision conformément à IAS 37) sont des composantes du coût
d’une immobilisation corporelle lors de son évaluati
on initiale. La prise en charge de ces
coûts est ainsi étalée sur la durée d’amortissement
 
de l’immobilisation.
 
 
 36
1-6-
 
L’évaluation postérieure à la comptabilisation initiale
 
L’évaluation des immobilisations au coût historique est le traitement de
 référence. Laréévaluation des immobilisations corporelles est cependant autorisée.
L’immobilisation doit
être réévaluée à sa juste valeur qui correspond à la valeur du marché.
En l’absence de valeur de marché, on peut prendre comme critère le coût de
 remplacementdu b
ien net d’amortissement.
 
Selon L’IAS 16, la réévaluation est possible mais elle doit être régulière
 (périodicité de 3 à 5
ans) et concerner toute une classe d’immobilisations de la même
 
catégorie. L’écart de
réévaluation peut être transféré en réserve au lieu de transiter par le compte de CPC.
1-6-1- Plus-value
La contrepartie de l’augmentation de la valeur nette comptable provenant de
 la réévaluationdes immobilisations corporelles doit être portée en capitaux propres sous le libellé « écartde
réévaluation ». Néanmoins, si cette augmentation correspond à une moins value imputée
sur le résultat lors d’une réévaluation
 antérieure ; dans ce cas la contrepartie de cetteaugmentation pourra être imputée sur le résultat, en tant que
produit, à concurrence de laperte antérieure comptabilisée en charge.
1-6-2- Moins-value
Lorsque la valeur d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, la moins
-value constatéeest comptabilisée en charge.-
 
Augmentation de la valeur
comptable de l’actif 
 
L’augmentation est cr
éditée en capitaux propres (écart de réévaluation).Si elle compense une réévaluation négative, elle est
comptabilisée en produit à la limite dumontant de cette
perte. L’excédent est comptabilisé en
 capitaux propres.-
 
Diminution de la valeur comptable de l
’actif 
 La diminution est imputée en capitaux
propres sur l’écart de réévaluation à la
 limite de savaleur.
L’excédent est comptabilisé en charges
.
 
 37
1-6-3- La constatation de la réévaluation
Exemple :
1-6-4- Cas des immobilisations constituées de plusieurs composants distincts
L’immobilisation sera réévaluée comme un ensemble. Ensuite, l’écart de
 réévaluation seraréparti sur les différents composants, au prorata de leur valeur brute ou de leur valeur
nette.La démarche est comparable à celle qui est mise en oeuvre pour passer ou reprendre unedépréciation
(IAS 36).
1-7-
 
Amortissements
Toute immobilisation est amortissable si sa durée d’utilité est limitée, les
 dotations auxamortissements sont inscrites en charges, et ce sur la base amortissable obtenue enre
tranchant la valeur résiduelle du coût de l’actif et sont réparties sur la
 durée d'utilité.Le montant annuel de dotation aux amortissements doit refléter le rythme de la
consommation des avantages économiques attendus de l’investissement.
 En conséquence,l'amortissement doit être le reflet de l'utilisation de l'actif combiné de l'effet éventuel
del'obsolescence technique, des limites juridiques, de l'usure physique et d'autres paramètrespouvant
apparaître.
 
 38
2-
 
Contrats de location (IAS 17)
La norme IAS 17
est principalement destinée à rendre compte de l’impact des
 contrats delocation financière sur le bilan tant du côté du preneur que de celui du bailleur.
2-1-
 
Champ d’application
 
La présente norme s’applique aux contrats de location autres que :
 -
 
Les contrat
s de location portant sur l’exploration ou l’utilisation de minéraux,
 depétrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables-
 
Les accords de licences portant sur des films cinématographiques, desenregistrements vidéo, des pièces de
théâtre des manuscrits, des brevets et des
droits d’auteur qui sont traités par la norme IAS 38.
 
Cette norme ne s’applique pas à l’évaluation des immeubles de placement ou
 des actifs
biologiques chez le bailleur d’une location simple ou le preneur d’une
 location-financement,
qui fait l’objet respectivement des normes IAS 40 et IAS 41.
 
2-2-
 
Définitions
Un contrat de location
est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une
période déterminée, le droit d’utilisation d’un actif en échange d’un
 paieme
nt ou d’une série
de paiements.
Un contrat de location-financement
est un contrat de location ayant pour effet detransférer au preneur la quasi-totalité des risques
et avantages inhérents à la
propriété d’un
actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine.
Un contrat de location simple
désigne tout contrat de location autre qu’un
 contrat delocation-financement.
 
 39
2-3-
 
Critères de classification des contrats de location
La norme effectue une distinction entre les deux natures de contrats en fonction du degréde transfert des
risques
et des
avantages
inhérents à la propriété de
l’actif loué entre le
bailleur et le preneur :
La réalité de la transaction prime sur la forme pour déterminer s’il s’agit d’un
 contrat delocation-
financement ou d’un contrat de location simple. L’absence de
 transfert de propriété
à l’issue du contrat n’implique pas nécessairement qu’un
 contrat de location est une location
simple. Huit critères permettent de déterminer s’il
 y a transfert des risques et avantages aupreneur.En fait, la norme ne fixe pas, à proprement parler, de
critères absolus mais des exemples desituations qui, rencontrées isolément, ou combinées dans un contrat,
devraient conduire à lequalifier de location-financement.En pratique, on peut considér
er qu’il s’
agit de critères qui permettent de un contrat delocation-financement
si au moins l’un d’eux est satisfait
:-
 
Le contrat de location prévoit à son terme que la propriété de l’actif est transférée
 automatiquement au preneur. Dans le contexte juridique français, cette situation nedevrait normalement
pas se rencontrer, car une telle clause requalifierait le contratde location en une location-vente (accord sur
la chose et sur le prix dès la signatureavec paiement échelonné du prix).-
 
Le preneur dis
pose d’une option d’achat sur l’actif à un prix suffisamment incitatif 
 à
la date de levée de l’option pour que, dès la signature du contrat, il y ait une
 
certitude raisonnable que l’option sera effectivement levée. En général, les contrats
de crédit-bail devraient donc normalement constituer des contrats de location-financement, dans la mesure
où, en raison de la valeur généralement faible du prix
d’exercice de l’option, il est hautement probable que le preneur l’exercera.
 -
 
La durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie
économique de l’actif. Dans l’hypothèse où le contrat de location couvre une très
 
longue durée, par exemple trente ans pour un immeuble “banalisé“, ce critère a
 
toutes les chances d’être satisfait. La norme américa
ine (FAS 13) retient, pour cecritère de couverture de la durée de vie estimée du bien, un seuil de 75 %, au-
delàduquel le contrat sera qualifié de location-financement..
 
 40
-
 
La valeur actualisée des paiements minimaux que doit effectuer le preneur au titred
e la location est proche de la juste valeur de l’actif loué. Le taux d’actualisation à
 
retenir est, s’il est connu, le taux d’intérêt implicite du contrat chez le bailleur ou
 
sinon, le taux d’endettement marginal du preneur.
 -
 
Les actifs loués présentent des caractéristiques tellement spécifiques que seul lepreneur est en mesure de
les utiliser sans leur apporter des transformationsmajeures.-
 
En cas de résiliation possible du contrat de location, le preneur est tenu dedédommager de façon très
substantielle le bailleur (par exemple, le preneur devrapayer une indemnité représentant la quasi totalité
des loyers restant à courir depuis
la date de résiliation du contrat jusqu’à son terme).
 -
 
Les risques liés à la variation de la valeur résiduelle sont supportés par le preneur.
Ainsi, par exemple, ce dernier bénéficie, sous la forme d’une diminution de loyer, du
 
profit dégagé par la vente de l’actif au terme du contrat de location ou inversement,
 le preneur peut être tenu au remboursement au bailleur, de tout ou partie de laperte
dégagée par la vente de l’actif.
 -
 
Le preneur a la possibilité de demeurer locataire pendant une seconde périodemoyennant un loyer
sensiblement inférieur au prix du marché.
2-4-
 
Comptabilisation des contrats de location chez le preneur
2-4-1- Contrats de location-financement
Au bilan du preneur, les contrats de location-financement doivent être
comptabilisés à l’actif
et au passif pour des montants égaux, au commencement du contrat de location, à la justevaleur du bien
loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actuelle des paiements minimauxau titre de la location.Pour
calculer la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location, le facteur
d’actualisation est le taux d’intérêt implicite du contrat de location si celui
-ci peut être
déterminé; sinon, le taux d’emprunt marginal du preneur doit être utilisé.
 Les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et
l’amortissement du solde de la dette. La charge financière doit être
 répartie sur lesdifférentes périodes couvertes par le contrat de location de manière à obtenir un taux
d’intérêt périodique constant sur le solde restant dû au passif au titre
 de chaque période.
 
 41
Pour chaque exercice comptable, un contrat de location-financement donne lieu à une
charge d’amortissement de l’actif amortissable et à une charge financière.
 
La politique d’amortissement des actifs loués doit être cohérente avec celle applicable
 aux
actifs amortissables que possède l’entreprise et la dotation aux amortisse
ments doit êtrecalculée (IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38, Immobilisations incorporelles).
Si l’on n’a pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propriétaire
 
de l’actif à lafin du contrat de location, l’actif doit être totalement
 amorti sur la plus courte de la durée du
contrat de location et de sa durée d’utilité.
 
2-4-2- Contrats de location simple
Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés en chargesdans le compte
de résultat sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de
location à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative
 de
l’échelonnement dans le temps des avantages qu’en retirera l’utilisateur.
 Le preneur doit fournir les informations suivantes:-
 
Le montant total des paiements minimaux futurs à effectuer au titre de la location envertu de contrats de
location simple non résiliables pour chacune des périodes
suivantes: à moins d’un an; à plus d’un an mais moins de cinq
 ans; à plus de cinq ans;-
 
Le total à la date de clôture des futurs paiements minimaux de contrats de sous-
location que l’on s’attend à recevoir au titre de contrats de sous
-location nonrésiliables;-
 
Le montant des paiements de location et de sous-location comptabilisés dans le
résultat de l’ex
ercice en indiquant séparément les montants correspondant auxpaiements minimaux, les loyers conditionnels
et le revenu des sous locations;-
 
Une description générale des principales dispositions des contrats de location dupreneur comprenant, sans
toutefoi
s s’y limiter: la base de détermination
 des
paiements au titre des loyers conditionnels; l’existence d’options de
 renouvellement
ou d’achat et de clauses d’indexation, et leurs termes; et les
 restrictions imposéespar les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes,l
’endettement complémentaire et d’autres
 locations.

 
 42
2-5-
 
Comptabilisation des contrats de location chez le bailleur
2-5-1- Contrats de location-financement
Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en ve
rtu d’un
 contrat delocation financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à
l’investissement net dans le contrat de location.
 En fait, dans un contrat de location-financement, le bailleur transfère la quasi-totalité desrisques et des
avantages inhérents à la propriété juridique; en conséquence, il comptabilisele paiement à recevoir au titre
de la location en remboursement du principal et en produitsfinanciers pour se rembourser et se rémunérer
de son investissement et de ses services.
La comptabilisation des produits financiers doit s’effectuer sur la base d’une
 formule
traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l’en cours
 
d’investissement net
restant du bailleur, tel que défini dans le contrat de location-financement.Les valeurs résiduelles estimées
et non garanties retenues pour le calcul de
l’investissement
brut du bailleur dans un contrat de location sont révisées régulièrement.
Si l’on constate une diminution de la valeur résiduelle estimée non garantie,
 
l’imput
ation desproduits sur la durée du contrat de location est revue et toute diminution au titre demontants
déjà constatés par régularisation est immédiatement comptabilisée.
2-5-2-Contrats de location-financement
 
Les actifs faisant l’objet de contrats de l
ocation simple doivent être présentés au bilan du
bailleur selon la nature de l’actif.
 Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent être comptabilisés enproduits de
façon linéaire sur toute la durée de contrat de location à moin
s qu’une autrebase systématique soit plus représentative de l’échelonnement
 dans le temps de la
diminution de l’avantage retiré de l’utilisation de l’actif loué.
 
Les coûts, y compris l’amortissement, encourus pour que les revenus locatifs
 soient acquiss
ont comptabilisés en charges. Les revenus locatifs (à l’exclusion des
 sommes reçues au titre
de services fournis tels que l’assurance et la maintenance)
 sont comptabilisés en produitssur toute la durée du contrat de location selon une méthode linéaire, même si
les recettes
ne le sont pas sur cette base, à moins qu’une
 autre base systématique permette de mieux
rendre compte de l’échelonnement dans
 
le temps de la diminution de l’avantage retiré del’utilisation de l’actif loué.
 
 
 43
Les coûts directs initiaux enc
ourus spécifiquement pour que les recettes d’un
 contrat delocation simple soient acquises sont, différés et imputés aux produits sur la durée du contratde
location au prorata des loyers comptabilisés, ou comptabilisés en charges dans le comptede résulta
t de l’exercice au cours duquel il sont encourus.
 
L’amortissement des actifs amortissables loués doit se faire sur une base
 cohérente avec la
politique normalement suivie par le bailleur pour l’amortissement
 
d’actifs similaires, et la
dotation aux amortissements doit être calculée sur la base indiquée dans IAS 16,Immobilisations
corporelles et IAS 38 immobilisations incorporelles.
Section 2 : Le traitement de la dépréciation desactifs : IAS 36
Vu que la norme IAS 36 traite des dépréciations d’actifs,
et que une immobilisation
corporelle est par définition un actif de l’entreprise, nous avons jugez
 opportun de présenter
brièvement cette règle là et d’en expliquer les principes, afin
 de pouvoir avoir une idée sur
d’autres aspects relatifs aux immobilisat
ions corporelles.
1-
 
Objectifs
-
 
Définir les procédures qu'une entreprise doit mettre en oeuvre pour s'assurer queses actifs sont
comptabilisés pour une valeur qui n'excède pas leur valeurrecouvrable ;-
 
Définir la méthode de calcul de la valeur recouvrable.
2-
 
Champ d'application
IAS 36 s'applique à la comptabilisation de la dépréciation de tous les actifs autres que :-
 
Les stocks (IAS 2)-
 
Les actifs résultant de contrats de construction (IAS 11)-
 
Les actifs d'impôt différé (IAS 12)-
 
Les actifs résultant d'avantages au personnel (IAS 19)-
 
Les actifs financiers (inclus dans IAS 32 et 39)

 
 44
-
 
Les immeubles de placement évalués à la juste valeur (IAS 40)-
 
Les éléments entrant dans le champ d'application de la norme sont par exemple :-
 
Immobilisations corporelles-
 
Immobilisations incorporelles-
 
Immeubles de placement évalués au coût-
 
Goodwill-
 
Investissements dans les filiales, participations et co-entreprises
3-
 
Principales caractéristiques
3-1- La perte de valeur d'un actif
Une entreprise doit apprécier à chaque date de clôture s'il existe un quelconque indicemontrant qu'un actif
a pu perdre de la valeur. S'il existe un tel indice, l'entreprise doitestimer la valeur recouvrable de l'actif.La
norme lAS 36 impose d'évaluer la valeur recouvrable comme la valeur la plus élevée entrele prix de vente
net de l'actif et sa valeur d'utilité:· Le prix de vente net étant le montant qui peut être obtenu de la vente
d'un actif lors d'unetransaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties
bien informées etconsentantes, après déduction des coûts marginaux directs de sortie;· La valeur d'utilité
est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs estimés attendus del'utilisation continue d'un actif et
de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité.
3-2- Evaluation
Pour déterminer la valeur d'utilité d'un actif, la norme lAS 36 impose qu'une entreprise doitfaire entre
autres:· Des projections de flux de trésorerie, construites sur des hypothèses raisonnable etdocumentées
qui reflètent l'actif dans son état actuel, et représentent la meilleureestimation par la direction de
l'ensemble des conditions économiques qui existerontpendant la durée d'utilité restant à courir de l'actif;·
Un taux d'actualisation avant impôt reflétant les appréciations actuelles de la valeur tempsde l'argent et
des risques spécifiques à l'actif.
 
 45
3-3- Comptabilisation
La norme lAS 36 impose de comptabiliser une perte de valeur, lorsque la valeur comptabled'un actif est
supérieure à sa valeur recouvrable:· Pour les actifs comptabilisés au coût, en charges dans le compte
de résultat;· Pour les actifs comptabilisés à leur montant réévalué, traitée comme une diminution
ceréévaluation.Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux amortissements de
l'actifdoit être ajustée pour les exercices futurs, afin que la valeur comptable révisée de l'actif,moins sa
valeur résiduelle (s'il y a lieu), puisse être répartie de façon systématique sur sadurée d'utilité restant à
courir.La perte de valeur doit être revue à chaque clôture éventuellement reprise, le cas échéanten
produits.
3-4- Les unités génératrices de trésorerie (UGT)
S'il n'est pas possible d'estimer la valeur recouvrable de l'actif pris individuellement, uneentreprise doit
déterminer celle de l'unité génératrice de trésorerie (UGT) à laquelle l'actifappartient.L'unité Génératrice
de Trésorerie d'un actif est le plus petit groupe d'actifs qui inclut l'actif etdont l'utilisation continue
génère des entrées de trésorerie qui sont largementindépendantes de celles générées par d'autres actifs
ou groupes d'actifs.L'identification de l'UGT d'un actif implique une part de jugement
3-5- Test de dépréciation
Pour tester la dépréciation d'une unité génératrice de trésorerie, la norme lAS 36 impose deprendre en
compte le goodwill et les actifs de support (tels que les actifs du siège social) quisont liés à l'UGT. La norme
spécifie comment cela doit être fait.Une perte de valeur doit être comptabilisée pour une UGT si, et
seulement si, sa valeurrecouvrable est inférieure à sa valeur comptable. La perte de valeur doit être
répartie, afinde réduire la valeur comptable des actifs de l'unité, dans l'ordre suivant:· En premier lieu,
au goodwill affecté à l'unité génératrice de trésorerie (s'il y a lieu) ;
 
 46
· Puis, aux autres actifs de l'unité au prorata de la valeur comptable de chacun des actifs del'unité.Le
montant de la perte de valeur qui autrement aurait été affecté à l'actif, doit être répartiau prorata entre
les autres actifs de l'unité. Toutefois, lors de la répartition d'une perte devaleur, la valeur comptable d'un
actif ne doit pas être ramenée en dessous du plus élevé de :son prix de vente net (si on peut le déterminer),
sa valeur d'utilité (si on peut la déterminer)et zéro.
Section 3 : Le passage des normes marocaines auxnormes IAS/IFRS
1-
 
Comparaison synthétique CGNC/IFRS
Se basant sur des philosophies et des principes différents, les normes marocaines et cellesinternationales
(IFRS) traitent différemment les immobilisations corporelles.Nous allons dans cette partie donc, recenser
brièvement les principales divergencesexistantes entre ces deux référentiels au niveau du traitement de ce
poste là.
IFRS Normes MarocainesApproche parcomposants distincts
-
 
Obligatoire-
 
Provisions pourgrosses réparationsinterditesNon prévue
Paiements différés
Intégration des paiementsdifférés dans le coût de
l’immobilisation
 
Le coût d’acquisition
équivaut
Réévaluations
-
 
Appliquée parcatégories
d’immobilisations
 -
 
Régularité exigée-
 
Appliquée à
l’ensemble des
immobilisations-
 
Régularité non exigée
Amortissements
-
 
Effectués sur la base
de la durée d’utilité
 -
 
Effectués sur la basede la durée
 
 47
-
 
Revue et révisionrégulière exigées(méthodes et durées)
d’utilisation
 -
 
Revue du planpossible avec justification par ETIC
Valeur résiduelle
Reconnue par l’IAS 16
 Applicable lorsque la duréede vie est inférieure à la
durée d’utilisations
 
Information
Informations à fournir plusimportantes
2-
 
Impact de l’utilisation des normes IFRS sur les immobilisations
corporelles
L'évolution la plus significative, et la plus discutée, apportée par les mesures adoptées en2003 par la
Commission de la réglementation comptable européenne et applicables en 2005,remplace en effet dans de
nombreuses situations le principe du coût historique, imposépour l'évaluation des actifs et passifs avec les
conventions actuelles, par le concept de « juste valeur » (fair value).Que signifie ce nouveau concept, quels
sont ses avantages et inconvénients ?Et quels seront les impacts de son utilisation ?
2-1-
 
Le passage du coût historique à la « juste valeur »
Les comptabilités financières traditionnelles en vigueur en Europe et aux USA s'appuient surdes principes
bien établis (coûts historiques, prudence, etc.). Elles fournissent une mesuredu résultat et des fonds
propres légale mais souvent contestée, même si elle ne manque pasde défenseurs. Or l'importance accordée
à ces deux piliers de l'information comptable, surlesquels s'appuient des décisions essentielles (en interne
comme en externe), exige uneapproche renouvelée pour atteindre le meilleur degré de pertinence
possible.C'est pourquoi, après plusieurs décennies de contestation du modèle comptable deréférence, les
normalisateurs anglo-saxons sont parvenus à faire accepter par l'Union
 
 48
Européenne une remise en cause d'un de ces principes fondamentaux qu'ils jugeaientincapable de fournir
une évaluation suffisamment représentative de la situation desentreprises.Cette décision signifie qu'une
orientation nouvelle a été prise. En effet l'IASC a défini la justevaleur comme « le montant pour lequel un
actif peut être échangé ou un passif émis entredeux parties volontaires et bien informées dans le cadre
d'une transaction à intérêtscontradictoires ». Cette « juste valeur » est donc une valeur d'échange qui
n'implique pasnécessairement l'existence d'un marché pour l'élément concerné, ce qui la rend de
portéegénérale. Elle n'impose pas une méthode unique d'évaluation. Elle pose plutôt un principe etreconnaît
tout instrument de mesure conforme à celui-ci. Ainsi, lors de l'entrée d'un actifdans l'entité, la juste valeur
retenue peut être le coût d'acquisition qui correspondeffectivement au montant de l'échange accepté par
les parties. Pour les évaluationsultérieures, l'objectif sera de cerner au mieux la réalité économique. Selon
la nature de l'actifet l'objet de la possession (motif de transaction ou de détention), différentes
méthodespourront être retenues (par exemple pour un actif détenu à des fins de transaction, le prixdu
marché si un marché actif existe).Les normalisateurs seraient donc parvenus à ébranler deux des principes
fondamentaux(coûts historiques, prudence) de la comptabilité financière. En réalité, les choses ne sont
passi simples.
2-2-
 
Emergence de la juste valeur
2-2-1- Le débat sur l'utilité de l'évaluation à la juste valeur
Historiquement, les conventions de la comptabilité ont été choisies davantage pour favoriserla présentation
des comptes aux autorités de contrôle que la prise de décision desinvestisseurs. Ainsi, elles s'avèrent
inadaptées pour faire face, par exemple, aux risquesencourus par l'utilisation croissante d'instruments
financiers de plus en plus complexes alorsque les marchés subissent une forte volatilité. Elles ont de même
révélé leurs limites lors desgraves défaillances d'institutions financières américaines alors que l'application
du principedu coût historique n'avait pas permis de révéler à temps leurs situations critiques sur
desproduits dérivés qui mobilisent de faibles capitaux lors de l'engagement initial mais quirecèlent un risque
très important.De plus, le principe d'évaluation au coût historique accorde une marge de
manoeuvredémesurée aux dirigeants en matière d'intégration de l'incertitude. Leur appréciation
 
 49
subjective des risques concernant des charges prévisibles ou des dépréciations d'actifs leurfournit un
puissant instrument de stratégie comptable susceptible d'influencer fortement laprésentation de leur
résultat. Ils peuvent de même utiliser de façon opportuniste lescessions d'actifs recelant des plus ou
moins-values latentes.Dans ce contexte, le remplacement (partiel) de ce principe par celui de la juste valeur
estcensé apporter de « meilleures » solutions pour accorder plus de crédit aux évaluations desactifs et des
capitaux propres. Dans les normes IAS, il concerne de nombreux domainescomme les regroupements
d'entreprises, les engagements sociaux, les actifs incorporels, leportefeuille de titres, la réévaluation des
immobilisations. Certaines de ces normes suscitentencore cependant beaucoup d'interrogations et tardent à
être adoptées par l'UE. La normeIAS 39, qui prescrit par exemple la comptabilisation et l'évaluation de
certains instrumentsfinanciers à la juste valeur tout au long de leur détention, est très critiquée par
lacommunauté financière, d'autant plus que l'IASB souhaiterait l'étendre dans le cadre del'application du
concept de full fair value (juste valeur généralisée à tous les niveaux dubilan). Ce dernier, qui est pour
l'instant mis en sommeil, étendrait l'usage de l'évaluation à la juste valeur à tous les actifs et passifs
financiers, quelle que soit l'intention de leur détention,afin d'améliorer les suivis de l'exposition aux risques
qu'ils engendrent et de la création devaleur. Pour ses partisans, il assurerait la neutralité de l'information
produite par l'entrepriseet faciliterait les comparaisons interentreprises.Ainsi, l'évaluation à la juste
valeur, qui concerne potentiellement un grand nombre d'actifset de passifs non financiers, pourrait être le
fondement d'un nouveau modèle dereprésentation comptable de l'entreprise visant à mieux traduire dans
les états financiersl'incertitude affectant les prévisions de flux financiers et les opportunités
d'investissement.
2-2-2- Les mesures de la juste valeur
L'évaluation fiable de la juste valeur repose sur quatre méthodes :-
 
Une cotation reconnue sur un marché organisé,-
 
Un calcul destiné à actualiser les cash-flows futurs générés par un actif,-
 
Une valeur déterminée par un modèle statistique (modèle de Feltham Ohlson) créantles conditions d'un
marché organisé; les données et hypothèses constituant lemodèle doivent être fiables,-
 
Une analyse comparative à partir d'une évaluation d'actif similaire.
 
 50
2-2-3- Les avantages de la juste valeur
-
 
La prévisibilitéLa "juste valeur" permet de prévoir, au mieux, les flux de trésorerie futurs dans la mesure
oùelle intègre, par construction, ces flux financiers futurs. La "juste valeur " privilégie lesobjectifs des
investisseurs lors de la diffusion des informations comptables.-
 
 _ Une comptabilisation globale de la valeurEn appliquant le coût historique, tout ce qui n'a pas de coût n'est
pas comptabilisé. Ceprincipe implique de ne pas comptabiliser certains instruments financiers notamment
lesproduits dérivés (engagement de couverture) qui, par définition, ne nécessitentgénéralement pas de flux
financier à l'origine. La juste valeur implique la comptabilisation degains latents et donc non réalisés. En
coût historique, seul les transactions réaliséeseffectivement sont comptabilisées.-
 
La comptabilitéLa "juste valeur" permet de présenter des actifs équivalents pour des valeurs
comparables,quelle que soit leur date d'entrée dans les comptes. Cette notion permet de calquer
lessystèmes comptables sur les systèmes de gestion qui sont utilisés par l'entreprise.-
 
La neutralitéLa « juste valeur » étant déterminée par référence à des données externes, soit
directementpar des valeurs de marché, soit en l'absence de marché actif, par référence à un modèlefondé
sur des paramètres issus de données externes, elle apparaît comment étant unevaleur "neutre" c'est-à-
dire non influencée par l'entreprise elle-même.
2-2-4- Les inconvénients de la juste valeur
-
 
La volatilitéLa juste valeur suppose une réévaluation régulière du bilan. La volatilité la juste valeurintroduite
par cette évaluation en juste valeur ne reflète pas toujours des modificationsréelles des événements
économiques de l'entreprise et ne permet pas de traduirefidèlement la réalité des transactions et de la
situation financière.-
 
La juste val
eur n’est ni objective, ni neutre
 Seules les valeurs issues de marchés actifs (cotés, liquides, organisés...) peuvent prétendreaux qualités
d'objectivité et de neutralité. La grande majorité des actifs financiers ne sontpas cotés et n'ont pas de
marché organisé ou assimilé. Leur évaluation repose enconséquence sur des modèles internes ou des
expertises externes. Ces évaluations
 
 51
comportent des paramètres estimés avec des degrés d'incertitude représentés par desvariables
d'ajustement pour risque de modèle, risque de liquidité, risque de volatilité...-
 
La juste valeur a un coût d’obtention non négligeable
 Le plus grand nombre des actifs ne fait pas l'objet de cotations externes. Dans ce cas, la justevaleur doit
être déterminée en interne au moyen de modèles (qui peuvent toujours êtreacquis auprès de concepteurs
externes eu égard aux spécificités de certains actifs et ill'étroitesse du marché) dont la conception, la
réalisation le contrôle... sont très onéreux etpeuvent être prohibitifs pour certaines entreprises par
rapport aux avantages que leurprocure la connaissance de la juste valeur de ces actifs.Le modèle comptable
de l'évaluation à la juste valeur en substitution dans certains cas, dumodèle du coût historique est
implicitement accepté par des normalisateurs importantscomme le FAS
B aux Etats Unis et l'IASB à l’
échelle internationale.Sa fiabilité, son objectivité, sa neutralité ne sont pas des qualités certaines qui
peuvent luiêtre attribuées et qui sont pourtant reconnues indispensables en matière comptable.La juste
valeur est la mesure d'évaluation la plus pertinente pour comptabiliser destransactions au jour de leur
réalisation car elle reflète la réalité du moment.En revanche, elle n'a pas fait ses preuves comme modèle
pour les évaluations initiales etultérieures des actifs et passifs (financiers et/ou non financiers)
de l'entreprise.La volatilité qu'elle introduit dans la mesure de la performance et des capitaux propres
del'entreprise sur un exercice ou sur une période plus courte n'est, en effet, pas toujours denature à
permettre de traduire fidèlement la réalité économique.
 
 52
SECONDE PARTIE
PROPOSITION DESOLUTIONS AUXPROBLEMESRENCONTRES PAR
L’AUDITEUR
 
 
 53
Chapitre 1
: Définition d’un
programme de travail adéquat
Etant une discip
line rigoureuse, l’audit exige de définir un programme de travail bien
spécifique à chaque entreprise auditée, permettant de pallier les diverses obstacles que peut
rencontrer l’auditeur dans le cadre de sa mission.
 Dans ce contexte, nous proposons la déma
rche d’audit des immobilisations suivante.
 
Section 1 : Prise de connaissance
La prise de connaissance de l'entité permet au commissaire aux comptes de constituer uncadre de
référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel
pour évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque
tout au long de son audit.Le commissaire aux comptes prend connaissance :

 
du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire,notamment du référentiel comptable
applicable et d'autres facteurs externes telsque les conditions économiques générales ;

 
des caractéristiques de l'entité qui per mettent au commissaire aux comptesd'appréhender les catégories
d'opérations, les soldes des comptes et les informationsattendues dans l'annexe des comptes.Ces
caractéristiques incluent notamment la nature de ses activités, la composition de soncapital et de son
gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement, son organisationet son financement ainsi que le
choix des méthodes comptables appliquées des objectifs de
l'entité et des stratégies mises en œuvre pour les atteindre dans la mesure où ces objectifs
pourront avoir des conséquences financières, et de ce fait, une incidence sur les comptes dela mesure et de
l'analyse des indicateurs de performance financière de l'entité.Ces éléments indiquent au commissaire aux
comptes les aspects financiers que la directionconsidère comme constituant des enjeux majeurs.
 
 54
En résumé, cette étape consiste à prendre connaissance des caractéristiques de l'entreprise
et de son environnement de façon à délimiter le champ d'intervention de l’audit.
 Il s'agit donc de recueillir les informations sur :

 
La nature de l'activité de l’entreprise
 ;

 
La concurrence, les fournisseurs et la clientèle de cette entreprise ;

 
La réglementation spécifique touchant l'entreprise ;

 
La structure et l'organisation générale de l’entreprise
 ;

 
Les objectifs stratégiques et la politique de l'entreprise en question. ;

 
Les défaillances relevées lors des audits et contrôles antérieurs ;

 
Les projets en cours.
Section 2 : Le contrôle interne
1-
 
Définition & objectifs
1-1- Définition
Le contrôle interne est l’ensemble des mesures d’auto contrôle, comptables ou autres, que
la direction définit,
applique et surveille sous sa responsabilité afin d’assurer la maîtrise dupatrimoine de l’entreprise et de ses
opérations.C’est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et lepersonnel
d’une organisation, destiné à four
nir une assurance raisonnable quant à laréalisation des objectifs fixés.
Il peut aussi être défini comme l’ensemble de méthodes et procédures visant à :
 -
 
organiser les activités des entreprises ;-
 
sauvegarder le patrimoine de l’entreprise
 ;-
 
prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes ;
 
 55
-
 
s’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables ; et ce
dans le-
 
respect des instructions de direction et la recherche de l’amélioration des
performances.
1-2- Objectifs
L’analyse
 
du système de contrôle interne des immobilisations doit permettre de s’assurer
que ce système est suffisant pour que :-
 
Toutes les immobilisations soient correctement autorisées et comptabilisées etévaluées (valeur brute et
valeur nette) ;-
 
La protection des actifs soit assurée ;-
 
Les engagements hors bilan concernant les immobilisations soient correctementsaisis.Il faut également
s'assurer que :-
 
Les acquisitions de l'exercice sont effectivement capitalisables et représentent lesactifs installés ou construits ;-
 
-
 
Les immobilisations cédées, détruites ou mises au rebut, ont fait l'objet d'un retraitdes fichiers
comptables d'immobilisations et que les gains et pertes relatifs ont étéenregistrés ;-
 
-
 
La dotation aux amortissements de la période n'est pas excessive et a été calculéeconformément aux
méthodes de l'exercice précédent.
 
 56
2-
 
Les risques liés au contrôle interne des immobilisations
Les risques d'audit liés aux immobilisations peuvent être analysés selon les qualitésessentielles auxquelles
doivent répondre les comptes d'immobilisations à l'instar des autrescomptes à savoir :-
 
Les risques liés à la réalité ;-
 
Les risques liés à l'exhaustivité ;-
 
Les risques liés à la valorisation.
2-1- Les risques liés à la réalité des immobilisations
Les risques qui peuvent entacher la réalité des immobilisations se concrétisent par :-
 
La comptabilisation d'actifs fictifs ;-
 
La sortie ou la perte non comptabilisées d'actif.Par conséquent, la réalité comptable des immobilisations se
trouve surestimée par rapport àleur réalité physique et tout particulièrement les immobilisations
corporelles. Le système ducontrôle interne doit donc être en mesure de prévenir et détecter les risques à
travers:-
 
Une organisation basée sur la séparation des tâches d'engagement de réception, deconservation, de
comptabilisation et de contrôle des immobilisations ;-
 
Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec lesexistants physiques.
2-2-
Les risques liés à l’exhaustivité des immobilisations
 
Les risques liés à l'exhaustivité des immobilisations se matérialisent par :-
 
L'entrée d'actifs non comptabilisée ;-
 
L'entrée d'actifs comptabilisés à tort en charges ;-
 
Sorties ou pertes fictives comptabilisées.

 
 57
La non exhaustivité se traduit souvent par une minoration de la réalité comptable desimmobilisations par
rapport à leur réalité physique et juridique. Le dispositif du contrôleinterne serait donc incapable de
détecter ou prévenir le risque de non exhaustivité en cas de:-
 
Absence de procédure permettant le respect de la séparation des exercices ;-
 
Absence de règles claires et préalablement définies de distinction entre charges etimmobilisations.
2-3- Les risques liés à l'évaluation des immobilisations
Les risques liés à l'évaluation des immobilisations sont appréhendés en égard au respect desprincipes,
méthodes et règles de présentation comptables. Ils se traduisent par desmouvements ou situations
d'immobilisations:-
 
une mauvaise évaluation;-
 
une comptabilisation dans la mauvaise période ;-
 
une comptabilisation dans le mauvais compte ;-
 
des erreurs de calcul ou de totalisation.Les sources de risques liés à l'évaluation des immobilisations
découlent souvent dessituations suivantes :-
 
Absence de règles précises en matière de composition et de suivi des coûtsd'immobilisations acquises ou
produites ;-
 
Inadéquation de la politique d'amortissement par rapport aux durées de vieéconomique et aux taux d'usage
dans le secteur d'activité.Il est à noter que si ces risques ne peuvent être complètement éliminés, ils
peuventnéanmoins être considérablement réduits en assurant un dispositif de contrôle internefiable.

 
 58
3-
 
Les procédures d’appréciation du contrôle interne des
immobilisations
3-1- La séparation de fonctions
Apprécier la séparation des fonctions en ce qui concerne :-
 
Approbation des budgets et les dépassements par rapport au budget ;-
 
Autorisation des dépenses ;-
 
Contrôle des devis ;-
 
Signature des commandes ;-
 
Réception des immobilisations ;-
 
Contrôle des factures avec les bons de commande et de réception ;-
 
Visa du bon à payer ;-
 
Autorisation des dépassements par rapport aux devis ;-
 
Autorisation des cessions ;-
 
Autorisation des mises au rebut ;-
 
Enregistrement des acquisitions et cessions ;-
 
Contrôle des enregistrements comptables ;-
 
Tenue du fichier d’immobilisations
 ;-
 
Inventaire physique ;-
 
Responsabilité du matériel ;-
 
Décision des actions d’entretien
 ;-
 
Contrôle des dépenses d’entretien
 ;-
 
Evaluation des immobilisations ;-
 
Approbation des ajustements de comptes. ;-
 
Autorisation des achats et ventes de titres ;-
 
Enregistrement des mouvements de titres ;-
 
Détention et évaluation des titres ;-
 
Autorisation des prêts ;-
 
Contrôle des dépôts et cautionnements.

 
 59
3-2- Le contrôle général
Il vise notamment à vérifier :

 
s’il existe un projet d’investissement à long terme, le cas éch
éant, vérifier si
les budgets d’investissements sont établis et suivant quelle procédure
 ;

 
Les écarts entre budget et réel sont régulièrement analysés et soumis àapprobation ;

 
Les critères servant à distinguer les immobilisations et les charges sontclairement définis ;

 
Les taux d’amortissement à utiliser sont autorisés par la Direction.
 Pour le fichier des immobilisations, examiner si :

 
Il existe un fichier des immobilisations, mentionnant la description, le numéro
d’identification, la localisation, le coût d’acquisition (y compris les coûts de
rénovation et de transformation), la valeur fiscale à retenir (en cas de fusion, apports
partiels...), la date de mise en service, la méthode et le taux d’amortissement, les
dates des inspections physiques ;

 
Des
relevés détaillés, plans d’implantation et dossiers sont conservés pour
connaître individuellement les terrains, les bâtiments, les machines et leséquipements ;

 
Ce fichier est régulièrement rapproché des existants physiques ;

 
Les écarts sont analysés ;

 
L
es corrections sont soumises à l’approbation d’un responsable.
 
 
 60
3-3-
La protection des actifs et l’inspection physique des
immobilisations
La protection physique :
Examiner si :

 
L’accès aux actifs qui peuvent être facilement déplacés (outillage, petit
matériel) est suffisamment protégé ;

 
Les titres de propriété sont tous au nom de la société et conservés dans uncoffre ou chez un tiers
de confiance.
 Assurance
Examiner si :

 
la valeur d’assurance des immobilisations est déterminée de façon fiable
 ;

 
l’act
ualisation des capitaux assurés est correctement calculée ;

 
L’évaluation périodique par un Cabinet d’expertise générale est réalisée.
 
Entretien
Examiner si :

 
Il existe des contrats d’entretien avec les constructeurs
 ;

 
Ces contrats font l’objet d’une auto
risation comparable à celle desacquisitions ;

 
Il existe un calendrier d’entretien préventif des machines
 ;

 
La réalisation des travaux d’entretien est contrôlée.
 
L’inspection physique des immobilisations
 
Vérifier si :

 
Les immobilisations font régulièrem
ent l’objet d’un inventaire physique
 ;

 
Les immobilisations détenues par des tiers sont physiquement contrôlées parune personnede la société et
confirmées par le tiers qui les détient ;

 
Les nantissements sont dûment autorisés ;

 
 61

 
La procédure permet d’assure
r une comptabilisation exhaustive desnantissements ainsi autorisés ;

 
Il existe une procédure permettant l’identification des immobilisations qui
comportent desclauses de réserve de propriété.
3-4- Le suivi des mouvements
En matière d’acquisition d’immobi
lisations, examiner si :

 
Les achats d’immobilisations sont précédés par :
 -
 
des études comparatives de matériels ;-
 
des études comparatives de financement ;-
 
des appels d’offres.
 

 
Ces éléments sont soumis au signataire de la commande ;

 
Le signataire vérifie q
ue la commande est conforme au plan d’investissement
 ;

 
L’autorisation du Conseil d’Administration est nécessaire pour les dépenses
supérieures à uncertain montant ;

 
Les commandes importantes prévoient des clauses de pénalités pour retardde livraison ;

 
Les
acquisitions d’immobilisations sont autorisées par des personnes
responsables ;

 
Il existe des procès-verbaux de réception (ou bons) pré numérotés ;

 
La qualité des acquisitions est contrôlée ;

 
Les factures sont contrôlées, avant paiement, quant à la qualité desimmobilisations reçues ;

 
Ces contrôles sont matérialisés ;

 
Les factures sont enregistrées dès leur réception pour permettre une
récupération rapide dela T.V.A., même si les factures n’ont pas encore le bon à
payer ;

 
Le service comptable est informé des dates de mise en service effectives, pourlesinstallations
importantes ;

 
L’utilisation réelle des immobilisations est régulièrement examinée pour
déterminer lesimmobilisations à céder, mettre au rebut, ou déprécier ;

 
 62

 
Le paiement des acomptes est contrôlé.
Concernant les cessions/ retraits d’immobilisations vérifier si :
 

 
Les ventes ou mises au rebut sont dûment autorisées ;

 
Les ventes ou mises au rebut font l’objet d’un bon de sortie (ou document
équivalent) pré numéroté et transmis régulièrement à la comptabilité ;

 
La séquence numérique des bons de sortie d’immobilisation est contrôlée
pour vérifier que :-
 
toutes les ventes sont facturées ;-
 
toutes les ventes et mises au rebut sont sorties du fichier
d’immobilisations
 ;-
 
toutes les ventes et mises au rebut sont sorties des comptes
d’immobilisations.
 

 
On vérifie les encaissements des prix de ventes ;

 
Il existe des comptes rendus périodiques des éléments d’immobilisations
devenus inutilisables ou nécessitant des réparations ;

 
Les immobilisations entièrement dépréciées, mais encore en service sontmaintenues ou non dans les
comptes.
3-5-
L’enregistrement
Concernant la comptabilisation, s’assurer que :
 

 
Les imputations comptables des factures et de cession sont contrôlées par unresponsable ;

 
Il existe un système de prix de revient par projet pour les productions
d’immobilisations del’entreprise par elle
-même (se reporter éventuellement auxstocks) ;

 
Les amortissements sont comptabilisés régulièrement ;

 
Le système de calcul des amortissements permet de dissocier aisément lemontant desamortissements «
normaux » et dérogatoires ;

 
Les comptes d’immobilisations sont régulièrement rapprochés du fichier des
immobilisations ;

 
Les écarts décelés lors de ces rapprochements sont expliqués ;

 
Les régularisations sont soumise
s à l’approbation d’un responsable.
 

 
 63
Section 3
: L’inventaire
 
Le principal objectif de la comptabilité des immobilisations est d’assurer la permanence et laqualité de
l’information financière, tout au long du cycle de vie d'un actif.
 Normalement, cet objectif est atteint en enregistrant l'information détaillée au moment de
l’acquisition de l’actif selon les normes et les procédures de l’entreprise, en suivant
précisément les investissements complémentaires réalisés sur ces mêmes équipements o ules mises
au rebut et enfin, en consignant les transferts d’équipements de site en site ou de
centre de coût en centre de coût. Cependant les immobilisations fantômes hantent pendantdes décennies
les fichiers comptables.Elles sont enregistrées de manière sommaire et hétérogène sans règle de nommage.
Uneligne d'immobilisation correspond souvent à une facture, représentant elle-même en réalitéun ensemble
d'équipements d'un même fournisseur. Cette "non-
qualité" et l’hétérogénéitéde l’information génèrent la défia
nce des comptables, des techniciens et des auditeurs, et
sont sources de surcoûts en matière de fiscalité ou d’assurances, par une survalorisation des
actifs.
Les normes et les règlements récents rappellent à l’ordre les entreprises en matière de
sincérité et de matérialité des comptes. Les auditeurs ont clairement lancé le signal auxdirections financières, pour ouvrir
la chasse aux immobilisations fantômes.
Aujourd‘hui, des données précises et normées sur les immobilisations sont exigées avec des
systèmes "auditables" de gestion permanente. Les services comptables doivent garantir au xauditeurs la
maîtrise des données historiques des actifs immobilisés, produire un livret de
procédure de gestion permanente (entrée, sortie, transferts...) et disposer d’i
ndicateurs de
contrôle permettant de s’assurer de la bonne application des procédures.
 La plupart des entreprises ont établi des politiqués d'inventaire physique desimmobilisations triennales
nécessaires pour l'audit interne.
 
 64
1-
 
Les techniques usuelles d’in
ventaire des actifs immobilisés
1-1-
La méthode "expresse" d’inventaire
La première méthode utilisée dans les entreprises est rapide, mais très imparfaite, et nepermet pas de
maîtriser ses actifs immobilisés. Elle consiste à envoyer à chaque site oucha
que département de l’entreprise un listing des immobilisations et à demander à un
responsable de vérifier les immobilisations sur le site. Cette méthode n'est pas fiable et
demande une forte discipline (délai court, qualité du processus...) et l’implicatio
n dupersonnel.
Elle comporte d’autres risques :
 

 
très souvent, les responsables ne font pas le relevé sur place et cochentsimplement les listes
d'immobilisations qu'ils connaissent ;

 
elle ne donne pas tous les types d'écarts, comme les transferts d'un site à unautre ;

 
les immobilisations imprécises sont ignorées ou validées rapidement sansrecherchecomplémentaire ;

 
les utilisateurs d'immobilisations ne veulent pas mettre en évidence desimmobilisationsfantômes car ils ne
veulent pas être suspectés de vol ou jugés surleurs performances.
1-2- La méthode statistique
Elle consiste en l'utilisation de statistiques ou de sondages qui permettent de validerl'exactitude du fichier
des immobilisations. Un échantillon de toute la population desimmobilisations est passé en revue et repéré
sur site. Les anomalies sont relevées : si leur
montant total est inférieur à un niveau fixé au préalable, l’inventaire est considéré comme
précis. Cette méthode est faillible car elle :

 
ne résout pas les problèmes de lignes d
’immobilisations qui contiennent des
données imprécises et ambiguës ;

 
ne traite pas les lignes globales qui sont composées d'équipements variés ;

 
permet de conclure pour des équipements exceptionnels, mais pas pour deséquipementsidentiques acquis en
centaines d'exemplaires et en plusieurs achats.
 
 65
1-3-
La méthode complète d’inventaire et de réconciliation
 
Cette méthode "officielle" se déroule en quatre étapes. Elle consiste en un inventairephysique de toutes les
immobilisations et une validation des données avec le fichiercomptable existant.Cette vérification
rétrospective génère un tableau de rapprochement entre les numéros
étiquettes code Barres ou radio apposées sur les équipements et les lignes d’immobilisations
et leurs données historiques associées.Au final, les écarts de rapprochement sont intégrés dans le fichier
des immobilisations quireprésente alors la réalité.
Première étape : la standardisation du fichier des immobilisations et l’amélioration de la
qualité des données.
Le fichier des immobilisations est ainsi passé en revue pour définir le périmètre de
l’inventaire physique. Les comptables doivent se référer aux documents de commande oud’achats liés au
projet pour disposer de plus d’informations. Cette analyse fine permet des
ventilations, des changements de descriptions, la saisie des quantités, voire des virements
de compte à compte. Ce travail permet enfin d’établir le périmètre et le niveau de détail del’inventaire
physique, et de préparer une classification pertinente des différent
esimmobilisations, indispensable pour un résultat parfaitement homogène.
Deuxième étape: la conduite de l’inventaire physique.
 
Une équipe spécialisée est constituée autour d'un chef de projet. Des outils de collected'inventaire pré-
chargés de la classification des biens, sont utilisés pour une meilleureproductivité et fiabilité de
l'opération. La question d'étiqueter o u non les immobilisationsobtient des réponses variables.Certaines
entreprises remettent en cause la nécessité d'étiqueter les immobilisations lors de
l’inventaire physique, tandis que d’autres pensent que toute l’information historique doitfigurer sur
l’étiquette code
-barres.Les étiquettes code-barres ou radio apposées sur les immobilisations permettentprincipalement de
montrer la pro
priété de l’entreprise et le lien avec le fichier des
immobilisations. Elles constituent aussi un moyen efficace pour le contrôle et les audits
 
 66
périodiques et permettent enfin au personnel de communiquer plus efficacement auprèsdes comptables sur
les mouv
ements, les changements ou les destructions d’immobilisations.
 
Troisième étape : le processus de réconciliation.
Il vise à rapprocher les données d’inventaire collectées avec le fichier des immobilisations,
une par une. Dans le détail, ce rapprochement est basé sur des informations saisies dans lesdeux fichiers
description, marque, modèle, numéro de série, localisation, centre de coût.
Dernière étape : l’examen des écarts finaux 
 
Une revue des écarts de rapprochement permet d’affecter un statut définitif
aux biens
(détruit, volé, disparu, transféré, exclu de l’inventaire, installations générales, équipements
pris en location, donnés en location...). Une validation finale des immobilisations fantômessera effectuée par
les responsables de département. La mise à jour finale du fichier des
immobilisations permet de dispo se r d’un document enrichi, nettoyé et reflétant fidèlement
la réalité.
2-
 
La nécessaire indépendance des tiers
Ces travaux d'inventaire peuvent engendrer des conflits d’intérêts entre les serv
ices qui sontparfois juges et parties. La direction financière a donc tout intérêt à sous-traiter l'opération à
des sociétés spécialisées et reconnues. L’indépendance d’un tiers préserve de toutesubjectivité. Disposer
d’un inventaire permanent est un exe
rcice difficile pour touteentreprise. Le sujet est peu normé et peu documenté. Quand il est nécessaire de
valider et
de corriger des années d’investissements, la mission est pesante pour les services internesde l’entreprise.
Différentes méthodes sont env
isageables et il convient de les arbitrer enfonction des contextes. Le projet sera un succès s'il est accompli
dans un calendrier réduit et
précis. L’intervention d’un tiers se justifie pour permettre de soulager les équipes internes et
de disposer des technologies les p lus productives. L'ensemble de ces solutions permet à
l’entreprise de communiquer aux tiers (ses auditeurs, ses actionnaires et l'administration
fiscale) des tableaux financiers sincères et crédibles, expurgés des actifs fantômes.
 
 67
Section 4 : Le contrôle des comptes desimmobilisations
En fonction des conclusions qu’il aura tirées de l’appréciation finale du contrôle interne et del’évaluation des
risques liés aux immobilisations, l’auditeur procédera sur la base d’un
programme de contrôl
e qu’il aura établi, aux investigations directes lui permettant de fonderson jugement sur l’ensemble des
informations comptables synthétisées dans les comptes
annuels.`
1-
 
Revue des principes et méthodes comptables
Afin de pouvoir valider les principes et méthodes comptables utilisées pour lacomptabilisation des
immobilisations, plusieurs travaux doivent être effectués :

 
Revoir les méthodes comptables en vigueur dans la société, en particulier ladurée de vie des immobilisations,
les critères d'immobilisation et les méthodesd'amortissement ;

 
S'assurer de la pertinence de ces méthodes comptables (durée de vie desimmobilisations, critères
d'immobilisations...) au regard du secteur d'activité et de
l'historique de l’entreprise
 ;

 
Vérifier que les méthodes comptables de la société sont conformes auxprincipes comptables généralement
ad mis et que la permanence des méthodes estassurée ;

 
S'assurer que les méthodes comptables décrites dans cette étape sontrespectées ;

 
S’informer, auprès du client à partir des in
formations figurant dans les papiers
de travail de l’exercice précédent, de la nature de chaque montant significatif
comptabilisé en immobilisations ;

 
Obtenir des explications sur les variations significatives des immobilisationsincorporelles et corporelles ;

 
Au cours des contrôles décrits ci après, s’assurer que les éléments probantsexaminés confirment d’une part
notre compréhension des règles et méthodescomptables retenues, d’autre part leur adéquation.
 
 
 68
2-
 
Effectuer une revue analytique détaillée
Une revue analytique détaillée sur les immobilisations corporelles est nécessaire afind'obtenir u n degré
d'assurance satisfaisant. Le degré d'assurance obtenu dépend deslimitations inhérentes aux procédures
analytiques et de la rigueur avec laquelle les tests sonteffectués. Les procédures de revue analytique
comprennent les travaux suivants :

 
Prendre en considération l'activité du client et son environnement, en tenantcompte des systèmes
d'information et des procédures de contrôle interne. Apprécierles éléments comptables en fonction de
notre anticipation ;

 
Analyser les variations; s'interroger sur la nécessité d'obtenir un détail parfiliale, par ligne de produit,
par division, etc...

 
Détailler le solde par catégorie d'immobilisations et examiner chaquecatégorie pour détecter d'éventuelles
anomalies ;

 
Analyser les variations importantes des immobilisations corporelles parrapport au budget d'investissement.
S'assurer de la concordance entre les variationsdes immobilisations corporelles et les différents postes
liés à celles-ci (impôtsfonciers, le niveau de production de l'exercice, les consommations d'énergie) ;

 
Analyser les variations des comptes d'entretien et de réparation ;

 
Préparer une analyse mettant en relation les variations d'une année surl'autre des trois éléments suivants:-
 
Les comptes d'entretien et de réparation ;-
 
le niveau des acquisitions d'immobilisations corporelles ;-
 
la moyenne d'âge des immobilisations corporelles, et apprécier lavraisemblance des évolutions (par exemple
une diminution des comptes decharges d'entretien, une augmentation des acquisitions et une
augmentationde la moyenne d'âge des immobilisations corporelles).

 
Evaluer la fiabilité des données, en tenant compte des résultats del'évaluation de l'environnement de
contrôle ;

 
Déterminer à partir de quel niveau (valeur et en %) les écarts constatés entreles comptes et nos attentes
devront déclencher des recherches d'explicationsdétaillées ;
 
 69

 
Obtenir des explications des écarts par rapport à l'évolution attendue, quipuissent être corroborées par
d'autres éléments de preuve (passer en revue lesbalances auxiliaires, examiner les
documents justificatifs...).
3-
 
Contrôle des acquisitions et cessions
Pour contrôler les acquisitions et cessions de l’exercice, l’auditeur demande un éta
t desimmobilisations incorporelles et corporelles par principales catégories détaillant les soldes
d’ouverture et de clôture, les acquisitions, les cessions de l’exercice et les éventuels
transferts de poste à poste, ainsi que les amortissements cumulés d
’ouverture et de clôture
(avec les dotations et les reprises).
L’auditeur doit également demander un état de cessions des immobilisations incorporelles
et corporelles indiquant la valeur nette comptable des actifs cédés ainsi que le prix decession de chaque
immobilisation.Le contrôle des documents demandés se fait de la façon suivante :-
 
Vérifier l’exactitude arithmétique des états
 ;-
 
Etablir n tableau de passage des immobilisations de l’exercice N
-1 à
l’exercice N.
 En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles à la clôture de l'exercice,un tableau de
passage des immobilisations incorporelles et corporelles brutes doit être faitcomme suit :
Immobilisations corporelles et incorporelles brutes à l’ouverture
 +
Acquisitions de l’exerc
ice-
Cessions de l’exercice
 =Immobilisations corporelles et incorporelles brutes à la clôture
Les immobilisations brutes à l'ouverture doivent être rapprochées aux papiers de travail del'exercice
précédent, ensuite il s'agit de rapprocher les acquisitions et cessions de l'exercice

 
 70
au listing des acquisitions et des cessions et enfin les immobilisations corporelles à la clôturesont à
rapprocher à la balance Générale de l'exercice clos.-
 
Cadrer les soldes en valeur brute et amortissements cumulés avec labalance générale et le fichier des
immobilisations. Pointer les p lus et moinsvalues de cession avec la balance générale ;-
 
Pointer les dotations aux amortissements à la balance générale avec
les amortissements de l’exercice, et les rapprocher avec le tab
leau n°6 de laliasse fiscale ;-
 
Pointer les flux des immobilisations au tableau de passage desimmobilisations avec le tableau n° 4 de la
liasse fiscale ;-
 
Passer en revue les mouvements par catégorie d’immobilisationsdurant l’exercice et en évaluer le ca
ractère raisonnable compte tenu des
données historiques et du contexte actuel de l’entreprise (amélioration de laproductivité, plans
d’investissements, etc...).
 
4-
 
Test des éléments probants
4-1- Test sur les acquisitions
L’auditeur sélectionne, par sondag
e, des immobilisations figurant exclusivement parmi les
soldes d’ouverture de l’exercice, en retenant comme base la valeur nette à l’ouverture, etvérifie que
leur maintien à l’actif est justifié (absence de dépréciation prévisible...).
 Il doit s'assurer de la propriété et de l'utilisation réelle de l'immobilisation et vérifier que ladurée de vie
utilisée pour l'amortissement est cohérente avec les normes comptables de lasociété et la durée de vie
économique prévisible du bien. Pour le matériel technique, vérifierla mise en service réelle.
L’auditeur sélectionne des immobilisations figurant parmi les acquisitions de l’exerciceconsidéré et encore
détenus à la clôture de l’exercice et procède aux contrôles suivants :
 -
 
Rapprocher la valeur comptable des immobilisations incorporelles etcorporelles sélectionnées avec les
documents justificatifs (autorisationsd'investissement et factures fournisseurs) ;
 
 71
-
 
Pointer les acquisitions de brevets, marques sous droits d’auteur avec
des pièces justificatives externes e
t s’assurer de leur caractère immobilisable.Valider la date de début d’amortissement
 ;-
 
S’assurer que les acquisitions de l’exercice ont fait l’objet d’une
autorisation en bonne et due forme, ou ont été approuvées par le conseil
d’administration (vérificat
ion des procès- verbaux), que les frais accessoiressont des éléments constitutifs du prix de revient et que
la TVA est incluse pourles biens exclus du droit à déduction.
4-2- Test sur les cessions
L’auditeur sélectionne les principales cessions de l’exercice afin d’obtenir u n scope quicorrespond au niveau
de confiance accordé aux contrôles et effectue sur l’échantillon retenu
les procédures suivantes:-
 
Examiner les pièces justificatives ;-
 
Rapprocher les valeurs nettes des immobilisations cédées aux comptesde résultat (exactitude) ;-
 
Vérifier que le prix de cession est raisonnable par rapport à la nature etl'âge de l'immobilisation cédée
(notamment dans les transactions réaliséesavec les parties liées ;-
 
Valider les plus ou moins values de cessions réalisées et
s’assurer de leur traitement fiscal.
 ;-
 
S’assurer du respect du principe de la séparation des exercices
 ;-
 
En cas, de renouvellement d'une immobilisation significative, s'assurerque la cession de l'ancienne
immobilisation corporelle a été correctementcomptabilisée.Pour les mises au rebut, il convient de s'assurer
qu'il existe un procès verbal de mise aurebut approuvé par un responsable de la société.
En résumé, après avoir récupéré le détail des acquisitions et des cessions, l’auditeur pointe
les montants les plus importants à la facture de vente ou d'achat.Il faut veiller à ce que le total des
acquisitions/ cessions testées, soit supérieur à 80 % dumontant global des acquisitions / cessions de
l'exercice.Pour les acquisitions, il faut valider :
 
 72

 
La comptabilisation hors taxe de celles-ci ;

 
le caractère immobilisable ;

 
le rattachement à l'exercice.Concernant les cessions, l'amortissement des biens cédés doit être pointé au
listing desamortissements, la VNC et le prix de vente au compte de produits et charges.
4-3- Contrôle des amortissements et des provisions
En vue de valider les amortissements, le tableau suivant doit être construit par catégoried'immobilisations.
Pour chaque famille d'immobilisations soumise au même tauxd'amortissement :
Détermination de la base de calcul :
Base = Valeur brute au à l'ouverture + 1/2 Acquisitions de l'exercice N
 –
 
1⁄2 Cessions de
l'exercice N - Immobilisations complètement amorties.
Détermination de la dotation :
Amortissement théorique = Base * ta
ux d’amortissement
 
L'amortissement théorique doit être comparé par la suite aux dotations aux amortissementscalculées par le
client. S'il y a une différence significative, elle doit être rationalisée.Le test de cohérence sur les amortissements
consiste à déterminer un taux de dépréciationmoyen basé sur la durée de vie estimée (1/2 car on suppose que les
acquisitions et lescessions ont été réalisés en milieu d'année), ainsi qu'une base de calcul, en s'assurant de
nepas prendre les immobilisations totalement amorties.Ensuite il s'agit de comparer le montant
d'amortissement trouvé avec l'amortissementcomptabilisé par le client.
L’auditeur réalisera, ensuite, un dernier examen des comptes d’amortissement en vue des’assurer si les
principes comptables fo
ndamentaux ont été respectés. Il doit :
 
 73

 
S’assurer d’une part de la pertinence des règles et méthodes comptablesretenues en matière d’amortissements,
d’autre part du respect du principe de la
permanence des méthodes ;

 
S’assurer que les périodes d’amortisse
ment sont raisonnables par rapport aux
résultats de l’exploitation, aux conditions économiques actuelles, auxperspectives en matière de continuité
de l’exploitation du client etc...
 ;

 
Valider le traitement fiscal des dépréciations et amortissements ;

 
Véri
fier qu’aucun élément n’est survenu, qui pourrait entraîner unediminution de la période d’étalement de la
dépense
 ;

 
Apprécier la nécessité de constituer une provision pour dépréciation et faire
le lien avec les réponses d’avocats, pour s’assurer qu’aucun droit ou licence n’est
mis en danger, ou que son exploitation est mise en cause.
5-
 
Contrôle de la présentation des immobilisations
Le contrôle de la présentation des comptes relatifs aux immobilisations consiste
principalement à s’assurer que les informations à mentionner dans l’annexe concernant lescomptes
d’immobilisations ont été obtenues, y compris les informations concernant leslocations par crédit bail, et de
vérifier l’exactitude des informations par rapport aux travaux
réalisés et auditer les éléments non encore revus.Par ailleurs, il convient de vérifier que les informations
suivantes sont données dansl'annexe ;

 
Principes et méthodes comptables appliqués en matière de comptabilisationdes immobilisations et
amortissements ;

 
Tableau présentant pour les valeurs brutes et les amortissements parcatégorie d'immobilisations:-
 
Le solde d'ouverture ;-
 
L'explication des mouvements de l'exercice ;-
 
Le solde de clôture ;
 
 74
-
 
Indication des immobilisations acquises avec clause de réserve depropriété ;-
 
Indication des amortissements ou provisions exceptionnels lorsque lavaleur d'inventaire est jugée
notablement inférieure à la valeur nettecomptable ;-
 
Indication des raisons de reprise exceptionnelle d'amortissements ;-
 
Indication des valeurs d'origine pour les immobilisations réévaluées, etdu supplément de dotation au
x amortissements, ainsi que du traitement fiscalde l'écart de réévaluation.
6-
 
Contrôle des opérations de crédit bail
Parmi les contrôles à dérouler par l’auditeur, il convient de valider les informa
tionsprésentées en annexe (clauses limitatives, engagements hors-bilan), en suivant lesindications ci-après :

 
Obtenir un état des opérations de crédit bail détaillant le coût d'entrée, ladotation aux amortissements (de
l'exercice et cumulés), la valeur nette ainsi queles engagements correspondants ;

 
Vérifier l'exactitude arithmétique de l'état ;

 
Pointer les redevances payées avec la balance générale ;

 
S'assurer que ces montants, si significatifs, correspondent bien à des contratsde crédit bail,à détailler en
annexe, et pointer le coût d'entrée ainsi que lesengagements avec les contrats correspondants. Pour les
nouveaux contrats decrédit bail conclu durant l'exercice, faire une copie de ces documents ;

 
S'assurer de la pertinence des méthodes d'amortissements présentés enannexe ;

 
Sélectionner des contrats existants à l'ouverture et de nouveaux contrats del'exercice.Si les biens
sont encore sous contrat à la fin de l'exercice, procéder comme suit:

 
Contrôler l'existence physique du bien, si possible. A défaut, s'assurer del'existence du bien et de
son utilisation réelle par le client ;
 
 75

 
Pointer les redevances minimales et la durée du crédit bail avec lesdocuments justificatifs ;

 
Recalculer la dotation aux amortissements et la valeur actuelle nette tellequ'elles seraient comptabilisées
dans les comptes de la société en tantqu'éléments de l'actif immobilisé.Si les biens sélectionnés font
l'objet d'une résiliation du contrat de crédit-bail durantl'exercice ou dont le contrat est arrivé à terme, il
faut vérifier que la résiliation du contrat aété autorisée et contrôler le cas échéant l'évaluation et
la comptabilisation d'une éventuellepénalité à payer au titre de la résiliation.
7-
 
Autres travaux
7-1-
Revoir les résultats de l’inventaire physique
 
L'inventaire physique est une obligation légale. L'auditeur doit revoir les résultats desinventaires physiques
quand ils ont lieu et s'assurer de leur prise en compte en comptabilité.Par ailleurs, il convient de rapprocher
les données issues des comptages du client et de noscomptages du fichier des immobilisations et de valider
les écarts d'inventaire.
7-2- Revoir les comptes d'entretien et de réparations
Cette étape consiste à revoir les variations des comptes d'entretien et de réparation. Pours'assurer que les
objectifs d'audit sont atteints avec un degré d'assurance satisfaisant,sélectionner des montants
significatifs avec un scope correspondant au niveau de confianceaccordé aux contrôles , les pointer aux
pièces justificatives (factures des fournisseurs,.. .) etvérifier que ces montants n'auraient pas dû
être immobilisés (critères fiscaux,...).
7-3- Contrôler des opérations en cours
S'assurer que le compte «Immobilisations en cours» ne contient pas des éléments déjà enservice, ou des
avances sur des projets interrompus.
 
 76
7-4- Valider la production immobilisée
Pour assurer que les objectifs d’audit sont atteints avec un degré d’assurance satisfait,sélectionner les
productions d’immobilisations avec un scope correspondant au niveau de
confiance accordé aux contrôles :

 
Examiner les contrats de production d’immobilisation et si nécessaire
 ;

 
Vérifier l’existence physique du site de production
 ;

 
Apprécier la validité des coûts capitalisés et plus particulièrement les chargesde structure et autres coûts
indirects ;

 
Justifier les principales productions d’immobilisations
 ;

 
S’assurer que les intérêts sont correctement capitalisés
 ;

 
Tester les dotations aux amortissements pratiqués pour les projets achevés
durant l’exercice.
 

 
 77
Chapitre 2
: L’audit informatiq
ue : une
solution adaptée à l’auditeur
 
Les nouvelles techniques d’information et de communication connaissent un essorindéniable, dans divers
domaines. Dans ce chapitre, nous proposons la démarche d’auditinformatique, comme solution adaptée à
l’auditeur
 
pour réussir l’audit des immobilisations.
 
Section 1
: La nécessité de l’audit informatique
Depuis une dizaine d’années, l’emploi de moyens informatiques s’est développé
considérablement dans le domaine de la gestion comptable et financière des entreprises.
Cette croissance prodigieuse de l’informatique de gestion a conduit le commissaire auxcomptes à
s’interroger sur la validité des outils traditionnels d’audit et à repenser la façon des’en servir et surtout
 à développer progressivement des nouveaux moyens
d’investigation.
 
De ce fait l’auditeur doit adapter ses méthodes de travail en fonction des ces changementsdans
l’environnement de l’entreprise, des possibilités accrues de détournementd’information ou de fraudes
diverses du fait de l’informatisation de l’environnement, et
enfin des nouveaux moyens qui lui sont offerts par cette informatisation pour réaliser sestests et ses
sondages de façon plus rapide et plus exhaustive.
1-
 
Le langage spécifique de l’informatique
Lorsqu’un un ordinateur est utilisé pour traiter l’information comptable et financière del’entreprise,
l’auditeur se doit de comprendre et maîtriser les concepts et la terminologiepropres au traitement de
l’information, afin de pouvoir dialoguer avec le personnel du
service informatique et faire une étude du système et des traitements informatiques.
2-
 
La complexité des systèmes informatiques

 
 78
Les nouvelles technologies touchant au matériel informatique et aux systèmes d’exploitationcontinuent de
progresser d’une façon exceptionnelle, ce
 
qui a permis d’une partd’augmenter la vitesse d’exécution des ordinateurs et d’une autre part de diminuer
dans
une large mesure les coûts de traitement.
Par conséquent, les entreprises ont tendance aujourd’hui à informatiser une plus grande
partie de leur gestion administrative, financière et comptable. Les systèmes informatiquesen résultant sont
donc de plus en plus complexes et nécessitent de ce fait un contrôleperformant et de plus en
plus sophistiqué.
3-
 
L
a quantité et la forme de l’information
Lorsque les systèmes informatiques sont hautement intégrés, les informations stockées sontdans une
banque de données, qui peut être soit ouverte, c'est-à-dire facilement accessible
(sous certaines conditions) par les différents services de l’entreprise, soit
fermée, c'est-à-direutilisable uniquement par le service informatique pour la réalisation des traitements.
Labanque de données reste généralement fragile et vulnérable. Un sinistre quelconque, unemauvaise
manipulation peuvent entraîner une détérioration totale ou partielle de la banque
des données. En prenant compte de ces spécificités l’auditeur est appelé, d’une façoncontinuelle, à modifier et adapter ses
moyens de contrôle et d’investigation.
 
Par ailleurs l’informatisation des systèmes a beaucoup mod
ifié le degré et la nature des
risques d’erreur ou de fraude. Ce risque d’erreur ou de fraude peut exister en amont, aumilieu et/ou en
aval du traitement de l’information par l’ordinateur. Parmi les actes pouvant
engendrer les risques de fraude, on peut citer les actions sur les fichiers et sur lesprogrammes.
Section 2
: L’impact des technologies informatiquesexigées sur le profil de l’auditeur
L’impact des nouvelles technologies sur les aptitudes et les compétences nécessaires del’auditeur financier
est certain. En effet, ce nouveau cadre d’intervention exige de sa part etd’une façon continue, de nouvelles
aptitudes et compétences pour faire face à la complexité,

 
 79
de plus en plus croissante, des environnements informatiques. Ceci n'écarte pas la possibilitédu recours à
des spécialistes en cas de besoin.
L’auditeur doit avoir une connaissance suffisante des nouvelles technologies del’information et de la
communication et ce, afin de :
 

 
Déterminer l’effet de ces technologies sur l’évaluation du risque
 
d’audit global
et du risque au niveau du compte et au niveau de la transaction ;

 
Obtenir une compréhension de la structure du contrôle interne telle
qu’affectée par ces technologies et son effet sur les transactions de l’entité ;
 

 
Déterminer et exécuter les tests sur les contrôles et les tests substantifs
appropriés adaptés à la démarche particulière d’audit
 ;

 
Pouvoir mettre en œuvre les techniques d’audit assistées par ordinateur
 ;

 
Evaluer les résultats des procédures effectuées.Par ailleurs, les nouve
lles technologies de l’information et de la communication exigent del’auditeur une compétence et une
expérience à la hauteur des difficultés rencontrées et del'efficacité requise ainsi qu’une recherche
permanente des méthodes et techniques
nouvelles et mieux adaptées. La formation permanente en séminaires et sur le terrain doitconstituer un
investissement important. Il est certain que les auditeurs financiers ne peuvent
plus ignorer le phénomène de l’informatisation des entreprises devenue de plus en plu
s
complexe avec les nouvelles technologies de l’information et de la communication.
L'environnement des nouvelles technologies devrait, parconséquent, être intégré dans la
démarche de l’audit financier. En outre, il doit constituer, en permanence, l’une de
s
préoccupations de l’auditeur afin de mettre à niveau ses aptitudes et ses compétences.Cette mise à niveau
de l’approche d’audit est une préoccupation majeure et d’actualité des
divers organismes professionnels et de la majorité des cabinets internationa
ux d’audit.
 

 
 80
Section 3
: Les rôles dévolus à l’audit informatiquedans une mission d’audit financier
L’audit informatique vient supporter la mission de l’audit financier dans la mesure où il
permet de :

 
Mettre en évidence des faiblesses de contrôle interne ayant un impact sur lesétats financiers et non
détectables par une approche classique ; -Limiter les
travaux substantifs pour les entreprises pour lesquelles l’auditeur peut s'appuyer
sur les systèmes ;

 
Apporter une plus value à l’entreprise auditée par la mise en œuvre
 detravaux d'audit-conseil. Ces objectifs sont atteints à travers la description et
l’examen des contrôles généraux informatiques et des contrôles d’application.
 
1-
 
Les tests sur les contrôles généraux informatiques
Les contrôles généraux informatiques sont les contrôles qui contribuent de manière
significative à l’efficacité des contrôles directs individuels. Ils ne visent pas directement lesobjectifs de
contrôle et ne servent donc pas par eux même à fonder l’opinion de l’auditeur,
mais permettent à ce dernier de savoir si les faiblesses éventuelles dégagées ne réduisent
pas l’efficacité et la fiabilité des contrôles directs.
 
Aussi, les contrôles généraux informatiques ne s’exercent pas au niveau d’un cycle
particulier et peuvent avoir, par conséquent, une incidence diffuse sur les divers traitementsréalisés par le
système. En effet, si ces contrôles ne sont pas efficaces, des erreurs peuventse produire et passer
inaperçues dans les diverses applications.
Si l’auditeur estime qu’un
contrôle direct constitue un contrôle clé potentiel, il doit
déterminer s’il peut aussi s’appuyer sur les contrôles généraux s’y rapportant. Ainsi, il estgénéralement plus
efficace d’examiner les contrôles généraux une fois les contrôles directs
clés identifiés.

 
 81
Faire le lien entre les risques identifiés au niveau de la fonction informatique et les risquesen découlant sur
les applications est une tâche assez difficile qui demande de la
compétence, de l’expérience et du jugement. Par exemple: En cas de co
ntrôles insuffisants
des modifications de programmes, le risque d’erreurs sur le calcul des paies est relativement
faible du fait que la plupart des salariés vérifient leur bulletin de paie. Par contre le risque
d’irrégularités sur les bulletins de paie es
t théoriquement possible.
Dans le cadre de l’audit financier, l’examen des contrôles généraux informatiques englobe,notamment,
l’examen des aspects suivants :
 
1-1- Organisation générale de la fonction informatique
Le contrôle de l’organisation générale
de la fonction informatique permet, notamment,
d’apprécier :
 

 
Le degré de sensibilisation au contrôle interne de la fonction, le degré de séparation destâches
incompatibles ;

 
La division des obligations et des responsabilités entre le service informatique et lesdifférents utilisateurs.
Le contrôle de l’organisation générale de la fonction informatique ne peut donner que desindices ou des
présomptions qui doivent être complétés par l’audit des différentes activités
de la fonction informatique.
1-2-Développement, mise en place, modification et intégrité desystème
L’audit de cet aspect permet à l’auditeur de s’assurer que les systèmes sont développés enlimitant au
minimum les risques d’erreurs (objectif de fiabilité des traitements) et qu’ils ne
peuvent
être modifiés à l’insu des
 utilisateurs (objectif de fiabilité des traitements et deprotection du patrimoine). Les contrôles destinés à
couvrir les risques liés aux modifications
des programmes sont particulièrement importants du fait qu’ils affectent l’efficacité d’unbon nombre de
contrôles clefs dépendants. L’existence de contrôles efficaces se rapportantaux modifications des
programmes représente un moyen privilégié pour s’assurer que ces
deniers restent fiables et complets.

 
 82
Si ce contrôle n’est pas satisfaisant, il n’y a souvent qu’un autre moyen de savoir si les
programmes qui ont été utilisés au cours de la période sont correctement approuvés et
testés, c’est de les répéter à partir d’un échantillon représentatif.
 
1-3- Accès aux ressources logiques
L’objectif de l’audit de cet aspect est de permettre à l’auditeur de porter une appréciationsur les
procédures d’autorisation d’accès et de protection de l’intégrité des données. Dans lapratique, l’auditeur est
confronté à de nombreux environnements o
ù les procédures en ce
domaine sont inadéquates ou insuffisantes. Dans ces environnements, l’auditeur doitapprécier, cas par cas,
l’impact de ces risques sur les applications.
 
La nature des risques et l’existence ou non de contrôles compensatoires guident
 
l’auditeurdans la conception, la période et l’étendue des tests sur les applications. Par exemple, pour
une application imprimant des lettres chèques, un contrôle rigoureux des utilisateurs sur lesséquences et le
montant des lettres chèques est un contrôle compensatoire nécessaire en
cas d’absence de procédures d’accès suffisamment rigoureuses évitant toute modification
non contrôlée des fichiers et des programmes.
1-4-
Sécurité physique et procédures de sauvegarde et d’urgence
L’examen des procédures
de contrôle relatives à la sécurité physique et aux procédures de
sauvegarde et d’urgence permet à l’auditeur d’appréciersi la protection du patrimoine
informatique, la sécurité et la continuité des travaux sont correctement assurées eu égard àla spécific
ité de l’entreprise.
 
1-5- Exploitation
L’auditeur examine l’exploitation pour apprécier la façon dont cette activité satisfait auxobjectifs
d’autorisation, d’exhaustivité et d’exactitude.
 
2-
 
Les tests sur les contrôles d’application
Les contrôles d’application garantissent l’intégrité de l’information. Ils peuvent être définis
comme étant des contrôles assurant que seulement les données complètes, exactes etvalides sont saisies et
mises à jour dans le système informatique, que le traitement a été

 
 83
correctement accompli, que les résultats du traitement satisfont les attentes et que
l’intégrité de données est maintenue.
 
On rappelle que les principales caractéristiques des contrôles d’application sont les suivantes
:

 
Ils s’exercent au niveau d’un cycle ou d’u
ne transaction ;

 
Ils visent directement et spécifiquement les objectifs de contrôle (ils peuvent
également viser d’autres objectifs d’audit tel que la séparation des exercices)
 ;

 
Ils peuvent être manuels ou automatisés ;

 
Les contrôles d’application qui sont couverts par l’audit informatique sont
ceux portant sur les outputs des systèmes et sur les procédures de contrôles
programmés et les contrôles manuels s’y rattachant.L’assurance que les contrôles programmés sont
correctement conçuspeut être obtenue
directement à travers la répétition ou indirectement à travers les résultats des tests sur lescontrôles
généraux informatiques portant sur les procédures de développement et de miseen place de nouveaux
systèmes.
L’étendue des tests varie selon qu’il s’agit de la première année d’audit (ou l’année duchangement) ou d’une
année suivante sans changements significatifs.
 
2-1- La première année ou l'année du changement
L’année du changement se définit par un nouveau mandat, ou encore, par un mandat
récurrent mais au cours duquel un changement s'est produit affectant le cycle de façonsignificative, tels
que :

 
Des changements significatifs au niveau de l'activité ou des risques de
l’entreprise susceptibles d'avoir un impact sur la capacité des systèmes à trai
teret à assurer la fiabilité des transactions et des soldes ;

 
Des changements au niveau opérationnel ou au niveau des hommes ;

 
Installation d'un nouveau système ou logiciel, des modifications significativesd'un logiciel existant ;

 
Changements significatifs au niveau de la structure organisationnelle ou auniveau des politiques ou des
procédures.

 
 84
Dans ces cas, il s’agit de sélectionner et tester tous les contrôles d'application clés qui
permettent d'atteindre les objectifs de contrôle. Cette sélection doit être effectuée enliaison avec la
sélection des contrôles de direction clés. La combinaison de ces deux types decontrôles (pilotage et
applications) constitue l'ensemble des contrôles clés pour le cycleImmobilisations.
Généralement, l’attention est focalisée plus sur les contrôles d’application que sur lescontrôles de direction
et ce, en raison du fait que les contrôles d’application fournissent une
assurance plus importante quant à la satisfaction des objectifs de contrôle et que laréalisation de t
ests sur ces contrôles constitue une base d’appui pour les années
subséquentes.
2-2- Les années suivantes sans changements significatifs
Les contrôles clés identifiés durant la première année demeurent valables.Toutefois, l'étendue des tests
des contrôles d'application clés peut être réduite sur la basede :

 
La connaissance et l’expérience d’audit accumulées sur l’entreprise auditée
 ;

 
La capacité des contrôles de pilotage à détecter une défaillance au niveau descontrôles généraux
informatiques ou au niveau des contrôles d'application, oudes problèmes existants au niveau des systèmes
comptables sous-jacents.Ainsi, dans ce cas, il y a lieu de :

 
Sélectionner et tester tous les contrôles de pilotage clés qui permettentd'atteindre les objectifs de
contrôle ;

 
Sélectionner et tester les contrôles d'application qui permettent d'atteindreles objectifs de contrôle pour
lesquels les seuls tests sur les contrôles de pilotagene fournissent pas une assurance suffisante (en tenant
compte de la
connaissance et l’expérience d’audit accumulées).
 
L’assurance que les contrôles programmés fonctionnent correctement et d’une façon
permanente tout au long de la période auditée peut être obtenue indirectement à traversles résultats des
tests sur les contrôles généraux informatiques portant sur les procédures de

 
 85
maintenance et ceux portant sur la sécurité des systèmes et sur la sécurité de l’exploitation.En effet,
l’auditeur aura toujours besoin de tester les contrôles généraux informatiques pours’assurer qu’ils
demeurent les mêmes et pour s’assurer qu’il n’existe pas de nouvellesfaiblesses de nature à réduire
l’efficacité et la fiabilité des contrôles directs.
 
On peut conclure que, dans un environnement de nouvelles technologies de l’information et
de la communication,
l’audit informatique fait partie intégrante de l’audit financier. Certainsauteurs affirment que l’informatique
doit être intégrée à la démarche professionnelle del’auditeur et que désormais, il n’y a plus d’audit financier
sans audit informatique.
 

 
 86
Chapitre 3 : Audit des immobilisationsde la société X
Pour donner une dimension pratique aux solutions apportées à l’auditeur pour mener à bienle contrôle des
immobilisations, nous proposons l’étude de cas suivante.
 
Section 1 : Présentation de la société
1-
 
Identification

 
Date de création : 1989 ;

 
Capital : 4 000 000 Dirhams ;

 
Forme juridique : Société Anonyme.
La société X est spécialisée dans la gestion de l’information et des documents à caractère
confidentiel, allant de l'affranchissement aux grands systèmes éditiques en passant par la
gestion d’accueil, l’intégration des solutions de Gestion Électronique de Documents (GED) /
Lecture Automatique de Document (LAD) / Workflow et la confection des chéquiers et descartes
bancaires.
2-
 
Secteurs d’Activités
 

 
Services et ingénierie informatique ;

 
Matériel informatique et bureautique ;

 
Monétique ;

 
Papeterie, imprimerie ;

 
Technologies de l'information.

 
 87
Section 2 : Contrôle interne du cycle desimmobilisations
1-
 
Descriptif du circuit
1-1- Acquisition des immobilisations
La Direction Logistique et Achats se compose des départements suivants :

 
Achat ;

 
Travaux ;

 
Sécurité et assurances (Sécurité physique et électrique) ;

 
Logistique (gestion des moyens : véhicules, machines et matériel).La majorité des achats sont
centralisés au niveau de la Direction Logistique et Achats, il s’agit
aussi bien des achats pour la Direction Logistique et Achats que pour les autres directions.
La demande d’achat est exprimée par le service émetteur (utilisateur ou chef de projet), ell
e
est ensuite étudiée et validée par l’un des responsables acheteurs.
 
S’il s’agit d’un achat simple, l’acheteur regroupe les offres de trois fournisseurs au minimum,il choisit le
fournisseur et détermine le mode d’achat après contact avec l’utilisateur.
 
Par contre, s’il s’agit d’un achat complexe, l’acheteur examine le cahier de charges en
collaboration avec le demandeur puis procède au choix du fournisseur.Une fois que le choix du fournisseur
est fixé, le demandeur édite un bon de commande endeux exemplaires, une copie pour le fournisseur et une
copie est gardée dans le dossierachat. Le bon de commande est signé par le demandeur et vérifié par le
responsable desachats.Par la suite, ce sont les services technique et utilisateur (ou demandeur) de l
’achat quis’occupent de la réception de la commande et procèdent par la suite au contrôle quantité et

 
 88
qualité par rapport au bon de commande. Après la vérification des immobilisations reçues, leresponsable du
service demandeur signe le bon de livraison; le joint au bon de commande etle transmet par la suite au
service immobilisations pour classement provisoire en attendant
l’arrivée de la facture.
 Après réception de la facture, le trésorier de la Direction Logistique et Achats se charge dupaiement de l
’immobilisation tandis que le service « comptabilité immobilisations » se
charge sa comptabilisation.Le service comptabilité confronte à son tour la facture aux BL et BC pour
vérifier saconformité avec ce document et contrôle les calculs arithmétiques ainsi que les conditions
de forme de la validité d’une facture. Le comptable enregistre l’opération correspondantedans le journal et
envoie une copie de la facture au trésorier qui émet le chèque ou l’effet.
 
Une copie du chèque ou de l’effet est destinée au
 comptable qui régularise le compte
fournisseurs d’immobilisation et appose la mention « saisie » à la copie du chèque ou l’effetet la mention «
BAP » à l’échéancier pour le dit fournisseur. La copie du chèque ou l’effet
portant la mention « saisie » est agrafée à la facture et classée dans le dossier achat. Le
chèque ou l’effet signé par le responsable approvisionnement est envoyé ensuite au
fournisseur.
1-2- Remplacement, Cession ou Mise en rebut
La décision de remplacement de cession ou de mise en rebut vise à assurer une bonne
utilisation des biens et des ressources de l’entreprise.
 Elle est faite par le responsable technique après demande des utilisateurs.

 
 89
2-
 
Grille d'analyse
L’auditeur établit la grille d’analyse des tâches qui vise s’assurer
 du respect du principe de laséparation des tâches.
Utilisateur ResponsableAcheteurTrésorier Comptable ResponsableTechnique
1. Demande d’achat
 
X
2. Approbation de la
demande d’acquisition
 
X
3. Choix des fournisseurs
X X
4. Edition des bons decommandes
X
5. Vérification des bons decommande
X X X
6. Réception desimmobilisations
X
7. Signature des bons delivraison
X X
8. Enregistrement desacquisitions et cessions
X
9. Signature des traitésaprès rapprochement dela facture, le bon decommande et la factureapprouvée
X
10. Demande de mise aurebut
X
11. Autorisation de miseau rebut
X
12. Paiement desacquisitions
X
13. La tenue d’un fichier
immobilisations
X

 
 90
14. Recherche et choixdes acteurs desimmobilisations obsolètes
X
15. Demande de cession
X
16. Autorisation decession
X
17. Rectification du fichierimmobilisations aprèscession
X
18. Rapprochement dufichier immobilisationavec la comptabilité
X
19. Encaissement deschèques reçus
X

 
 91
3-
 
gramme de circulation
3-1- Acquisition des immobilisations
 
 92
 
 93
3-2- Cession des immobilisations
 
 94
4-
 
Evaluation du contrôle interne
4-1-
Questionnaire d’évaluation
 

 
S’assurer que toutes les acquisitions et les cessions d’immobilisations, ainsi que les
amortissements correspondants sont saisis et enregistrés (exhaustivité).
Questions N/A Oui Non Commentaire
1. Toutes les acquisitionsreçues sont-ellesenregistrées :a) sur des documentsstandard ?b) pré- numérotés ?
XX
Les acquisitions d'immobilisations sonttraitées par un progiciel intégré qui permetd'imprimer des
documents standards et prénumérotés.2. Toutes les cessions, etles amortissementscorrespondants sont-
ilsenregistrés :a) sur des documentsstandard ?b) pré- numérotés ?
XX
Les cessions et les amortissements sonttraités par un système informatique. Unefiche est créée pour
chaque immobilisation.Les informations de ladite fiche ne peuventêtre modifiées.
Pour changer le taux d’amortis
sement par ex,il faut annuler la fiche existante et créer uneautre.3. Le service comptablevérifie-t-il la
séquencenumérique desdocuments de supportcomptable ?
X
4. Le service comptabletient- il un registre desréceptions pour lequelles factur
es n’ont pas
étéreçues ?
X
Les dossiers ne contenant pas de facturessont archivés à part. Seuls les dossierscomplets sont classés dans
le servicecomptabilité des immobilisations.Ceci entraîne un risque de classement ; lesdossiers incomplets
pouvant être classés parerreur avec les dossiers complets.
 
 95
5. le service comptablefait-il régulièrement desinventaires desimmobilisations ?
X
Au moins une fois par an, mais le système de
l’entreprise reste très inefficace du moment
où un écart aberrant a été décelé entrel'inventaire physique et les documents extracomptables
6. L’inventaire est il
rapproché des fichiersdes immobilisations ?
X
Les écarts constatés entre les inventairesréalisés et les documents comptables ont ététrès significatifs.7.
les cessions et misesau rebutd'immobilisations sont-elles accompagnées defactures de vente oud'avis de
destruction ?
X
Les cessions sont accompagnées d'avis decession. Cependant, dans quelques dossiers,les factures de
ventes s'avèrent inexistantes8. le service comptableadopte-il une politiqued'amortissement ? Si,oui, est elle
fondée surune estimation réalistede la durée normaled'utilisation desimmobilisations ?
X
Les amortissements sont pratiqués aux tauxen vigueur par le système

 S
’assurer que toutes les factures enregistrées correspondent à des acquisitions réelles
 :
Questions N/A Oui Non Commentaires
1. Les factures reçues nepeuvent- elles êtreenregistrés que s'ils sontrapprochés d'un bon deréception?
X
Avant réception de la facture, undossier d'achat est constitué. Ilcontient l'expression du besoin duservice
concerné, le BC et le BL.Avant de classer la facture dansson dossier correspondant, lecomptable vérifie la
concordance
 
 96
de celle-ci avec le BL et le BC2. Les bons de réception,retour ou réclamation sont-ils accrochés aux
factures
pour éviter l’utilisation
multiple ?
X
Les BC, les BL et les factures sontagrafés avant d'être classés dans ledossier3. Les factures sont-
ellesrapprochées des bons delivraison, et des bons decommande pour éviter leserreurs de facturation ?
X
Le demandeur d'achat et lecomptable vérifient l'exactitudearithmétique de la facture ainsique sa concordance
avec le BC et leBL4. La liste de fournisseursautorisés est-ellerégulièrement mise à jour etcontrôlée ?
X
La société dispose d’une liste de
fournisseurs qui est plus ou moinsstatique. Mais, elle est mise à jourchaque fois qu'un nouveaufournisseur
est autorise5 - Les opérations diversesrelatives aux opérationsd'acquisitions sont-ellessoumises à
autorisationavant enregistrement ?
X
Seule l’acquisition est soumise àl’autorisation. Ce qui pourrait avoir
pour conséquence le gonflementdu prix d'acquisition. (Parfois lesopérations relatives
aux opérationsd'acquisition peuvent représenterune grande part du coût d'achat del'immobilisation)6 - les
opérations de cessionet mises au rebut sont-ellesapprouvées par la directionavant enregistrement ?
X
Les immobilisations ne peuventêtre cédées ni mises au rebutqu'après émission d'un PV decession et de mise
au rebut quidoit être signé par le responsabletechnique.
 
 97

S’assurer que tous les achats enregistrés sont correctement évalués
 :
Questions N/A Oui Non Commentaires
1. les factures sont-ellesvérifiés quant aux :- Quantités ?- Prix unitaires ?-TVA ?
X
Avant comptabilisation, les facturessont rapprochées avec les BC. Ensuite,le demandeur et le
comptablevérifient l'exactitude arithmétique dela facture2. Les immobilisationsdétenues par des tiers
sont-elles régulièrementcontrôlées ?
X
Les immobilisations détenues par lestires ne sont pas contrôlées. Cecipourrait avoir comme conséquence,
ladétérioration accélérée desimmobilisations en question3. La comptabilisation desimmobilisations
etamortissements est-elles à jour ?
X
La comptabilisation des acquisitionsse fait au moment même de laréception de la facture.
Lesamortissements sont comptabilisésautomatiquement par le systèmeinformatique à la fin de
chaqueexercice et après chaque cession oumise au rebut.4. Les bons de commandenon honorés sont-ils :a)
chiffrés ?b) totalisés ?
pour évaluer l’engagement
de la société.
X
5 - Les calculs des facturessont-ils vérifiés ?
X
Le comptable vérifie l'exactitudearithmétique des factures avantchaque Enregistrement

 
 98

 Assurer que tous les achats ainsi que les produits et charges connexes sont enregistrésdans la bonne
période.
 Questions N/A Oui Non Commentaires
1. En fin de période lacomptabilité utilise-t-elle :a)la liste des bons delivraison non facturés ?b) la liste des
facturesconnexes (frais detransport) ?
 XX
Le principe de spécialisation des exercices estbien respecté dans ce sens
 
2. La comptabilité est-elleinformée des derniersnuméros de séquence desdocuments pour pouvoirvérifier la
cohérence desdates d'arrêtés ?
 X
S’assurer que tous les achats ainsi que les charges et les produits connexes sont
correctement imputés, totalisés et centralisés :
Questions N/A Oui Non Commentaires
1. Les personnes chargéesd'imputer les facturesdisposent-elles :a) d'une liste des codesfournisseurs?b)
d'un plan comptable ? derègles d'imputation ?
 XX
Tous les documents nécessaires à lacomptabilisation sont diffusés. La liste des codesfournisseurs est
enregistrée dans une base dedonnées qui dispose d'une interface avec le progicielutilisé par la
société.Quant au plan comptable, il est intégré dans lesystème informatique.
 

 
 99
2. Ces documents sont-ilsrégulièrement mis à jour ?
 X
Ils sont mis à jour chaque fois qu'il y a unchangement.
 
3. Vérifie-t-on que cesmises à jour sont diffuséeset imputées ?
 X
A priori, les mises à jours sont diffusées du momentoù c'est le système informatique qui gère
lesfournisseurs de la société.Mais on ne vérifie pas la diffusion puisque la tâcheest censée être
automatisée. Quant à l'imputation,elle est faite manuellement et elle ne subit aucunevérification manuellement.
 
4. Les imputations donnéessur les factures sont-ellesvérifiées de façonindépendante ?
 X
5. Les relevés reçus desfournisseurs sont-ilsrégulièrement rapprochésdes fichiers desimmobilisations ?
 X
Ils sont rapprochés mensuellement.
 
6. Les imputations enimmobilisation sont ellescontrôlées par despersonnes indépendantes ?
 XPaiement des immobilisationsQuestions N/A Oui Non Commentaires
1. Les factures sont- ellesapprouvées par unepersonne autre que celle quiles vérifie avec les
pièces justificatives ?
 X
Les factures sont approuvées par leresponsable de la trésorerie qui lui aussi lesvérifie avec les
pièces justificatives
 

 
 100
2. S'assure-t-on de l'existenceet de la réalité desfournisseurs ?
 X
Le fournisseur est contacté uniquement parle responsable des achats.
 
3. Les paiements sont-ilseffectués seulement au vu del'original des factures ?
 X
Les paiements sont réalisés après avoircomparés les factures aux bons de
livraisonet aux bons de commande. bons delivraison et aux bons de commande
 
4. Les factures et les pièces justificatives sont-elles revuespar la personne qui signe leschèques ?
 X
Les chèques sont préparés et signésmanuellement.
 
5. Utilise-t-on une machinepour la préparation et la signature des chèques ?
 X
6. Les cachets de signaturesont-ils détenus par lapersonne dont la signature estsur le cachet ?
 X
Les cachets sont détenus par le responsablede la trésorerie qui, lui-même, est chargé dela signature des
chèques. Donc, le risque defraude à ce niveau reste très réduit.
 
7. Cette personne contrôle-t-elle l'utilisation du cachet etvérifie-t-elle les chèques émis?
 X
Le responsable de la trésorerie est la seulepersonne apte à utiliser ce cachet - àl'exception bien évidemment de
sessupérieurs hiérarchiques qui, eux aussi ontle pouvoir d'émettre des chèques.
 
8. Les chèques sont-ilsexpédiés sans passer par lesmains de l'une des personnesintervenant dans le circuit
desfactures jusqu'à leurpaiement?
 X
Les chèques sont expédiés directementaprès leur émission. A ce niveau, un risquede détournement subsiste.
 

 
 101
4-2-
Synthèse de l’
évaluation du contrôle interne
4-2-1 Les points forts du contrôle interne du cycle des immobilisations
Du point de vue comptable, la principale force réside dans le fait que la société utilise unprogiciel intégré
pour gérer ses immobilisations. Donc, systématiquement :

 
Toutes les acquisitions reçues sont enregistrées dans des documents standard et prénumérotés ;

 
Toutes les cessions sont enregistrées sur des documents standard et pré numérotéset les amortissements
correspondants sont systématiquement annulés ;

 
Tous les amortissements sont enregistrés automatiquement à la fin de chaqueexercice social.
De plus, la Direction Logistique et Achats de la société dispose d’un personnel compétent ethautement
qualifié, ce qui réduit le risque d’erreurs lors des
traitements comptables. Enfin,la direction logistique et Achats effectue un réel contrôle des bons de
commande. En effet,
Les commandes sont passées seulement lorsque la demande d’achat a été approuvée par la
DLA, ce qui est fait au mo ment de la signature.
A chaque étape, ou presque, l’intervention de la DLA est effective, ce qui lui permet de
cerner toutes les opérations.
4.2.2 Les points faibles du contrôle interne du cycle des immobilisations

Les acquisitionsLes tests de permanence réalisés ont per
mis de relever un certain nombre d’anomalies au
niveau desprocédures :
Constat Risques Recommandations
Il a été relevé certaines situationsnon conformes aux procédures de
consultation et d’acquisition. Il s’agit
des cas suivants :- Anomal liées à la procédure deconsultation et de choix des- Non-respect desdispositions
régissant lesmarchés publics,- Acquisitions à desconditions non optimales- Veiller au respect dumanuel de
procédures- Porter ce manuel à la
connaissance de l’ensemble
 
 102
fournisseurs ;-
Non envoi de la demande d’offres
simultanément auprès de
l’ensemble des fournisseurs
consultés
 
pour la société (coûtsupérieur au coût réel),- Risque de collusionavec les fournisseurs.
 
des intervenants de cetteprocédure- Instaurer un contrôlerigoureux des achats pour
s’assurer de l’objectivité du
choix des fournisseurs
 
L’examen des dossiers d’achats au niveau de la direction de la logistique et des achats (DLA)
a permis de constater les points suivants :
Constats Risques Recommandations
Les demandes d'achats nefigurent pas dans tous lesdossiers
 
Mauvais suivi des dossiers
d’investissements etmanque d’information sur
la source du besoin(principe de réalité)
 
Il y a lieu d'éditer et de classerau niveau des dossiers toutesles demande
s d’investissement
 
Nous avons relevél'absence des fiches delancement des projets quicomprennent le budgetestimatif des
travaux ainsique les signatures dudirecteur central desmoyens, du directeur DLA,du responsable
desimmeubles et
 
Ces fiches représentent unélément de base servant aurapprochement entre lesmontants réels des travaux
et les budgets, d’oùl’absence d’un moyen de
suivi et de contrôle.
 
Il est recommandé de récupérertoutes les fiches de lancementdes pro jets et de les classer afin
d’
assurer un bon suivi desdossiers.
 
Les notes de fraisconcernant un certain
nombre d’agences ne sont
pas pré numérotés
 
- Risque de confusion- Imputation erronée
 
 
 103

Les cessions :
L’examen des dossiers de cessions a montré les remarques suivantes
 :
Constats Risques Recommandations
Les produits de cessions sontencaissés en espècesRisque fiscal, Paiement depénalités de 50% sur lemontant
globalIl y a lieu d'éditer et declasser au niveau desdossiers toutes les
demandes d’investissement
 
L’absence
des factures de cession dansplusieurs dossiersAbsence de justificatifs de
l’opération, risque d’oubli ou
de double comptabilisation
Il convient d’établir et de
classer toutes les factures decession dans les dossiers
L’absence des copies des chèques (ou
 des effets ...) dans pratiquement tousles dossiers de venteAbsence de justificatifs de
l’opération de paiement
 Des copies des chèquesdoivent être conservéesdans le dossier de cessionLa société a procédé à
uneidentification du matériel et mobilierde bureau existant. Suite à cetteopération, toutes les
immobilisationsont été numérotées suivant desréférences du système. Néanmoins,cette identification n'a
pas pris enconsidération l'ancienneté desimmobilisations.Risque fiscal : Lors de laCession
d’immobilisations, la
durée de vie passée auniveau de la société n'est pastoujours exacte. Ce qui a unimpact surle calcul
des abattements
L’opération d’identification
des immobilisations doitprendre en considération
l’ancienneté de ces
dernières.

L
’inventaire physique des immobilisations :La société ne procède pas à l’inventaire physique de ses
immobilisations.
 
 
 104
Section 3 : Contrôle des comptes
1-
 
Programme de travail

 
Obtenir le fichier des immobilisations au 31.12.10 ;

 
Obtenir l'inventaire physique des immobilisations corporelles au 31.12.2010 ets'assurer de sa concordance
avec le fichier des immobilisations et avec la Lead au31.12.2010 ;

 
Obtenir le tableau du détail des mouvements: acquisitions, cessions, retraits,...

 
Rapprocher le fichier des immobilisations avec la Lead au 31.12.10 : valeur bruts,amortissements et VNA ;

 
Sélectionner les montants significatifs des acquisitions et rapprocher avec les pièces justificatives:
factures, BL ;

 
Vérifier que les retraits sont justifiés par un PV de retrait approuvé par la D.G. -Réaliser un test de
cohérence des amortissements au 31.12.2010 ;

 
Apprécier le caractère immobilisable des acquisitions comptabilisées ;

 
Obtenir le détail des cessions des immobilisations ;

 
Sélectionner les montants significatifs et rapprocher avec pièces justificatives(facture, BL...) - s'assurer
de la correcte comptabilisation des cessions ;

 
Comptabilisations du PCI et VNA ;

 
Sortie des immobilisations à la date de cession.
2-
 
Lead des immobilisations
La ‘’Lead’’nous permet
 de faire ressortir les principales variations entre 2006 et 2007 quiconcernent essentiellement le matériel
et le matériel informatique.Ces variations seront expliquées à travers le tableau des mouvements des
immobilisationscorporelles et incorporelles présenté ci-après.
 
 105
3-
 
Tableau des mouvements des immobilisations
Après la constitution du tableau, il faut :

 
Vérifier l’exactitude arithmétique des soldes
 ;

 
Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes à l’ouverture aux papiers de
travail de
l’exercice précédent
 ;

 
Pointer le solde des acquisitions et cession de l’exercice clos et avec les fichiers de la
société ;

 
Pointer le solde des immobilisations corporelles à la clôture avec la balance générale
de l’exercice clos et avec le fichier des imm
obilisations.En absence d'un tableau détaillé des mouvements des immobilisations nous avonsreconstitué un
tableau à partir du GL
Comme c’est mentionné au niveau du contrôle interne, la société ne fait pas l’inventaire
physique de ces immobilisations, d
’où l’impossibilité de s’assurer de la concordance des
résultats de celui-ci avec la comptabilité générale.Par ailleurs,
dans l'absence d’un état des retraits des immobilisations on a constitué un
tableau des retraits à partir du Grand Livre.La majorité
de ces éléments ne font pas l’objet de PV de retrait.
 
Par contre, le contrôle de l’état des acquisitions n’a pas révélé d’anomalies significatives.
 
4-
 
Test réalité
Les acquisitions 2010 sont bien justifiées par des pièces comptables.
5-
 
Test de validation des amortissements
Le test de validation des amortissements consiste à calculer les amortissements et les
rapprocher avec les dotations comptabilisées ; ce qui fait ressortir des écarts d’un total de
3411 KMAD.
 
 106
CONCLUSION
L’audit comptable et financier résulte d’une démarche méthodologique et responsable,mise en œuvre par
des professionnels accoutumés. Bien que sa finalité soit spécifique etdestinée à vérifier la réalité et la
sincérité des comptes d’une entreprise, au profit des
actionnaires et autres tiers, il est mis en place à travers des outils et méthodes de travail
standards. L’auditeur s’appuie sur des indicateurs financiers pour orienter sa mission en
fonction des zones à risques identifiées.
Son objectif n’est pas de vérifier de façon redondante l’
exhaustivité des opérations, mais
d’identifier les faiblesses de contrôle interne qui peuvent avoir un impact sur les comptes,
afin de procéder à des travaux sélectifs de révision.
Enfin la réussite d’une mission d’audit comptable et financier est subordon
née à
l’utilisation par l’auditeur d’outils appropriés, d’une méthodologie lui permettant uneapproche par les risques
et surtout la mise en œuvre d’une organisation humaine et
matérielle lui garantissant la pertinence de ses conclusions.Les risques ne sont pas tous faciles à identifier
et à contrôler. Chaque problème que nousrencontrons présente des particularités qui semblent requérir une
approche différente.Nous avons pourtant pu voir que de nombreux éléments communs se retrouvent dès
quenous formali
sons les problèmes de décision. Il n’en reste pas moins que des situations
différentes doivent être traitées de manière adaptée et nous avons fait quelques distinctions
entre plusieurs types d’incertitudes pertinents.
 La mise en application de la norme IFRS sur les actifs entraîne des changements sur la
démarche de l’auditeur. L’amplitude des changements à apporter peut être conséquente etexige une
anticipation adaptée. Une fois le changement de méthode effectué, l’auditeur
devra renforcer ces contrôles su
r les immobilisations et identifier des risques qui n’existaient
pas auparavant. Cette nouvelle tâche concernant les immobilisations, devra être traitée de
manière juste et réelle pour permettre à l’auditeur de certifier ses comptes sans contrainte.
 Beauco
up d’entreprises souhaitent aujourd’hui que les auditeurs ne limitent plus leur
intervention à la certification de comptes prévue par la réglementation. Ils sont dorénavant
dans l’obligation de signaler les risques majeurs dans les domaines économique, com
ptable,
 juridique, fiscal, informatique et dans la mesure du possible, d’émettre des
 
 107
recommandations susceptibles de couvrir les risques. Le service attendu dépasse donc trèslargement la
simple mission de certification des comptes.Face à la dématérialisa
tion des informations et à l’automatisation des contrôles, le
commissaire aux comptes va éprouver de plus en plus de difficulté à élaborer son opinion.
De plus, la souplesse et l’évolutivité des outils mis à disposition de l’entreprise vont le
contraindre à porter un contrôle de plus en plus permanent, face au risque de changements
de méthodes ou de règles de gestion en cours d’exercice. L’auditeur doit donc se préparer à
une évolution des méthodes et des outils de travail.En guise de conclusion, nous pouvons constater que les
problématiques liées auximmobilisations peuvent être nombreuses et parfois très complexes.
Ce qui est important, c’est de pouvoir mettre en place un système de contrôle internepermettant la
vérification de l’exhaustivité, de l’exact
itude et de la réalité desenregistrements.Des instruments efficaces doivent permettre une bonne gestion
des immobilisations
d’une entreprise. C’est pourquoi, il demeure primordial de pouvoir les repérer et de lesmettre en place afin
d’assurer une certai
ne crédibilité par rapport aux informationsfinancières qui seront diffusées.
Sachant que le risque zéro n’existe pas, ne faudrait
-
il pas réfléchir à d’autres moyensd’échantillonnage plus poussés, afin de réduire le risque d’audit ?
 

 
 108
BIBLIOGRAPHIE ETWEBOGRAPHIE
Ouvrages

 
HEEM G. ,
Lire les états financiers en IFRS
, Edition d‘organisation, 2004
 ;

 
MIKOL A.,
Les audits financiers : « Comprendre les mécanismes du contrôle légal »
,Editions Organisations, 2000 ;

 
SIMONS P. Audit financier, Collection AUD
IT, Editions d’organisation
 ;

 
VIDAL D.,
 Audit et révision légale
, Editions Litec, 2000 ;

 
Manuel d’audit Fidaroc Grant Thornton
 ;

 
Mémento comptable de MASNAOUI Abdelkader ;

 
Guide pratique de la fiscalité Marocaine.
Sites web

 
www.lacademie.info

 
www.focusifrs.com

 
http://www.laprofessioncomptable.com

 
http://www.finances.gouv.fr

 
http://www.experts-comptables.org