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MOOC - COMPTABILITE DE GESTION ET PRATIQUE DU TABLEUR - CHAPITRE 4.1.

Chapitre 4.1.
La méthode ABC :
Process or not process ?

Contenu
1. Problématique de la méthode ......................................................................................... 2
1.1. Contexte de la méthode ............................................................................................2
1.2. Principe de la méthode ..............................................................................................3
2. La notion d’activité ............................................................................................................ 4
2.1. Eléments de définition ................................................................................................. 4
2.2. Analyse des activités ................................................................................................... 4
2.3. Exemple d’analyse des activités ................................................................................ 5
3. Les inducteurs...................................................................................................................... 7
3.1. Les inducteurs de ressources ...................................................................................... 7
3.2. Les inducteurs d’activité .............................................................................................8

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MOOC - COMPTABILITE DE GESTION ET PRATIQUE DU TABLEUR - CHAPITRE 4.1.

1. Problématique de la méthode

1.1. Contexte de la méthode


Dans ce chapitre, nous allons étudier une nouvelle méthode de calcul de coût
complet, la méthode ABC* (« Activity-Based Costing ») ou « comptabilité par
activité ».

Quand les méthodes traditionnelles de calcul de coût ont été mises en place, au
début du siècle dernier, l’objectif était principalement de déterminer le coût de
revient* de produits relativement bien identifiés : une table, une pizza. Mais depuis,
l’entreprise a connu de nombreuses transformations :
• Tout d’abord au niveau de ce qu’elle vend à ses clients :
- Nous achetons de plus en plus souvent une combinaison de services et de
fonctions et non plus un simple produit, comme dans le cas de l’achat d’un
téléphone portable ou d’une voiture : nous n’achetons plus seulement l’objet
en question, mais aussi les services (l’entretien par exemple) qui
l’accompagnent. Ainsi, le calcul du coût n’est plus la seule difficulté. A celle-ci
s’ajoute le problème de détermination de l’objet de coût*.
- Les produits sont aussi de plus en plus diversifiés, avec une durée de vie qui se
raccourcit : il faut donc calculer les coûts de plus en plus vite et de plus en plus
tôt.
• Une autre évolution concerne la structure des coûts : les charges indirectes*
deviennent aujourd’hui prépondérantes, au détriment des charges directes*. Une
affectation approximative ou arbitraire de ces charges à un objet de coût devient
donc réellement problématique.

èAinsi, les méthodes traditionnelles de calcul de coût (et notamment la méthode des
centres d’analyse*) sont moins opérationnelles, même si elles restent utilisées.

La méthode ABC* propose une approche radicalement différente de l’organisation,


en adoptant une démarche fondée sur le processus :

Un Processus* est un « enchaînement d’activités qui génèrent une valeur ajoutée


attendue d’un client. » P. Durazzi

Dans cette méthode, les principaux objets de coûts seront alors les activités* en
question.

Cette démarche repose en grande partie sur la notion de chaîne de valeur* (Michael
PORTER) :
• La chaîne de valeur décompose l’entreprise en différentes activités qui
contribuent à la valeur finale du produit ou service ;
• Ces activités peuvent être opérationnelles ou de support ;

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• Dans tous les cas, elles sont interdépendantes et cette interdépendance


conditionne la création de valeur*, au même titre que les activités en elles-
mêmes [1+1=3].

FONCTIONS DE SUPPORT
Infrastructures et systèmes
MA
Finance et contrôle de gestion RG
E
Gestion des ressources humaines

Recherche et Développement
RGE
A
M

FONCTIONS OPERATIONNELLES
Figure 1 : Chaîne de valeur (Porter)

1.2. Principe de la méthode


La méthode ABC utilise alors ces notions de processus et d’activités pour aborder les
calculs de coûts de manière différente.

Dans la méthode des centres d’analyse :

Charges à Centres d’analyse à Objets de coûts

[Le produit consomme des charges.] Les charges indirectes sont regroupées dans un
premier temps dans des centres de coût (centre d’analyse*) puis imputées dans un
second temps aux coûts des produits, à l’aide des « unités d’œuvre* ».

Principe de base du modèle ABC :

Dans la méthode ABC, nous ne parlons plus de charges*, mais de ressources*. Elles
sont consommées par des activités et les objets de coût consomment à leur tour ces
activités : en se situant à l’interface entre la ressource et le produit, l’activité devient
l’élément causal du coût, à la place du centre d’analyse.

Ressources à Activités à Objets de coût

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2. La notion d’activité

2.1. Eléments de définition


Mais qu’entend-on exactement par activité ?

« Une activité* est définie par un ensemble d’actions ou de tâches qui ont pour
objectif de réaliser ou de permettre, à plus ou moins court terme, un ajout de valeur
à l’objet » M Lebas, 1991.

Cette notion d’activité n’est pas toujours facile à identifier car, dans la pratique, tout
s’enchaîne dans un certain continuum.

Pour simplifier, on peut dire que l’activité s’intercale entre la tâche et le processus :
• Plusieurs tâches forment une activité
• Plusieurs activités forment un processus

Tâches à Activités à Processus

D’après Philippe Lorino, une activité est un ensemble de tâches élémentaires :


• Réalisées par une entité1,
• Faisant appel à un savoir-faire spécifique,
• Homogènes du point de vue de leur comportement de coûts et de
performances,
• Permettant de fournir un output (une pièce usinée, une facture…),
• A un client interne ou externe,
• A partir d’un panier d’inputs (travail, machines, information, par exemple).

L’important est d’obtenir des éléments suffisamment homogènes pour que le calcul
de coûts ait un sens. Il faudra alors procéder à une analyse des activités de
l’organisation.

2.2. Analyse des activités


Cette analyse prendra généralement la forme d’une cartographie complète des
processus de l’entreprise. Même si cette analyse est propre à chaque organisation,
on peut retenir les grandes règles suivantes :
• L’analyse doit être suffisamment détaillée. Elle est effectuée à partir d’interview
des responsables.

1 Ici, le mot « entité » ne désigne pas nécessairement un centre d’analyse (poste de l’organigramme des
responsabilités de l’entreprise). Il peut s’agir :
• D’une fraction de centre d’analyse,
• Du regroupement de plusieurs fractions de centre l’analyse, etc.

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Exemple : Une activité comme « fabriquer un produit » est souvent trop générale car
elle met en œuvre plusieurs facteurs. Il faudra préciser « rédiger un bon de
commande », « usiner telle pièce », « relancer un client », « réceptionner des
marchandises » …

• Mais la liste des activités ne doit pas être poussée trop loin : cela pourrait rendre
trop complexe le travail ultérieur d’imputation, avec le risque de multiplier les
erreurs de codification à Quelques dizaines d’activités au maximum pour une
entreprise moyenne.
• L’analyse des activités doit être exhaustive : leur liste doit couvrir toute l’entreprise
sans omission ni recouvrement, afin que toutes les charges puissent être imputées.

[Ressource complémentaire : Exemple de typologie (Baranger et Mouton), basée sur la nature


des activités :
• Activités de conception :
- études et mise au point des produits
- tâches de réorganisation de l’entreprise. Remarque : La gestion de ces activités est
délicate :
§ Décalage dans le temps entre la consommation de ressources et la création
de valeur.
§ La valeur créée par ces activités n’est pas toujours facile à mesurer
§ Leurs performances dépendent souvent des autres activités
§ Elles sont peu répétitives
• Activités de réalisation : les plus classiques : celles auxquelles on pense en premier. La
valeur créée est relativement facile à identifier et à mesurer.
• Activités de maintenance : celles qui permettent de conserver le capital économique de
l’entreprise :
- maintenance des machines
- gestion du portefeuille de clients
- formation du personnel]

2.3. Exemple d’analyse des activités


Prenons l’exemple d’un garage automobile.

I. Il faut dans un 1er temps lister les différents processus de ce garage. Il pourrait y en
avoir 2 principaux : la vente et la réparation.

II. Ensuite, il faut procéder à l’analyse détaillée de chaque processus afin d’identifier
les différentes tâches qui le compose.

Par exemple, l’étude du processus « réparation » permet d’identifier 10 grands types


de tâches, représentés dans ce schéma :

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T1 T2 T3 T4 T5 T6 T7 T8 T9 T10

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Pr
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Figure 2 : 2ème phase de l’analyse du processus "Réparation" : liste des tâches

III. L’analyse des tâches permettra ensuite de déterminer les activités qui composent
le processus.

Dans notre exemple, les tâches 1, 2 et 3 (« Commander les pièces », « réceptionner les
pièces » et « ranger les pièces dans l’entrepôt ») ont été regroupées pour former les
activités A1 « Approvisionnement en pièce ». Il en est de même pour les tâches 7 et 8
(« Préparer la facture » et « Editer la facture ») regroupées en une seule activité A4
« Préparation de la facturation ». La tâche 10, « remettre le véhicule au client », a été
jugée non significative et a été rattachée à la tâche 6 pour former l’activité
« Exécution des interventions ».
Idem pour la tâche 5 « Récupérer les pièces dans l’entrepôt » : elle sera rattachée à
l’activité 3 « exécution des interventions ».

T1

Commander
les pièces

T2 T4 T5 T6 T7 T9 T10
Réceptionner Réceptionner le Récupérer les pièces Réparer le Préparer la Encaisser le Remettre le
les pièces véhicule dans l’entrepôt facturation
véhicule règlement véhicule au client

T3 T8
Ranger les Editer la facture
pièces dans
l’entrepôt

A1 : A2 : A3 : A4 : A5 :
Approvisionne- Réception du Exécution des Préparation de la Facturation /
ment en pièces véhicule interventions facturation Encaissement

Figure 3 : 3ème phase de l’analyse du processus "Réparation" : détermination des


activités

[Cette démarche doit être effectuée pour tous les processus de l’entreprise. ]

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IV. Il faudra ensuite ventiler les charges* de la comptabilité de gestion à l’aide


d’inducteurs*.

3. Les inducteurs
Ressources à Activités àObjets de coût
• Dans un 1er temps, les ressources sont consommées par les activités. Pour mesurer
cette consommation, on utilisera des « Inducteurs de ressource* » : [lien
« Ressources à Activités ».]
• Dans un 2nd temps, les activités sont affectées aux objets de coût grâce aux
« inducteurs d’activité* » : [lien « Activités à Objet de coût »]

à Ces deux types d’inducteurs remplacent en fait les clés de répartitions* et unités
d’œuvre utilisées dans la méthode du coût complet.

3.1. Les inducteurs de ressources


Voyons dans un 1er temps plus précisément ces inducteurs de ressources.
Ressources à Activités
Si activités ont été bien choisies, dans la phase précédente, la plupart des ressources
à rattacher seront pour elles des charges directes. Si ce n’est pas le cas, il faudra peut-
être revoir la typologie mise en place ou utiliser des « inducteurs de ressources », i.e.
qu’on cherchera à identifier un facteur explicatif pour effectuer cette affectation.

Au niveau des activités de production, les inducteurs de ressource pourront être :


• Le nombre de pièces produites ou de lots (pour la fabrication, ou les réglages
des machines)
• Le temps (pour l’éclairage, le chauffage de l’atelier)
• Le nombre des clients traités (pour les activités de support clients), …
[Remarque : l’inducteur ne devra pas être trop difficile à mettre en œuvre (facilité
d’accès à l’information).]

On utilise alors un tableau semblable à celui utilisé dans la méthode des centres
d’analyse pour effectuer la répartition de ces ressources (charges) :

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ACTIVITÉS
Charges par nature Total
A1 A2 A3 A4 A5
Achats de matières premières /
marchandises
Autres charges externes
Impôts et taxes
Charges de personnel
Dotations aux amortissements et
provisions
Etc.
Total
Tableau 1 : Ventilation des charges entre les différentes activités
On obtient alors le coût global de chaque activité (camtasia).

3.2. Les inducteurs d’activité


Il faut à présent s’intéresser à la façon dont les activités sont consommées par les
objets de coût : on utilisera des inducteurs d’activité.
Activités à Objet de coût
Dans le cas de notre processus « réparation », la liste des facteurs explicatifs de la
consommation des activités par notre objet de coût (i.e. la réparation d’un véhicule)
pourrait être la suivante :

Activités Facteurs explicatifs


Nombre de références de pièces
Commande des pièces A1
commandées
Réception du véhicule A2 Nombre de clients traités
Exécution des interventions A3 Nombre d'heures passées
Nombre de pièces facturées
Préparation de la facturation A4
Nombre d'heures passées
Facturation/encaissement A5 Nombre de clients traités
Tableau 2 : Facteurs explicatifs de la consommation des activités

S’il y a plusieurs facteurs explicatifs pour une même activité, comme c’est le cas pour
l’activité A4, il faudra choisir le plus pertinent [au niveau de sa représentativité mais
aussi de son opérationnalité]. Dans notre exemple, on pourra retenir le nombre de
pièces facturées.

De plus, si plusieurs activités ont le même inducteur d’activité, elles pourront être
regroupées pour faciliter les calculs.

On complétera alors le tableau précédent en rajoutant 3 lignes, comme dans la


méthode des centres d’analyse :

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ACTIVITÉS
Charges par nature Total
A1 A2 et A5 A3 A4
Achats de matières premières /
marchandises
Autres charges externes
Impôts et taxes
Charges de personnel
Dotations aux amortissements et
provisions
Etc.
Total
Références Pièces
Nature de l'inducteur Clients traités Heures
commandées facturées
Nombre d'inducteur
Coût inducteur
Tableau 3 : Ventilation des charges entre les différentes activités et calcul du coût de
chaque inducteur d’activité

è On obtient le coût unitaire de chacun des inducteurs.

On pourra ensuite procéder aux calculs de coûts en utilisant ces inducteurs, comme
dans la méthode des centres d’analyse.

Nous aurons donc :

Charges indirectes

Activités A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 A11


commandes passées

mouvements de stock
Nombre d’ heures

Nombre de pièces

d’ encaissements
clients traités
Nombre de

Nombre de
références

Nombre de

Inducteurs d’activité
facturées

Nombre de
passées

€ de VA
Nombre

(centres de
regroupements)

Objets de coût Réparation d’un véhicule Autre objet de coût

Figure 4 : Schéma global de la méthode ABC

Globalement, les 2 méthodes de calcul de coût (centre d’analyse et ABC) ont la


même problématique : nous cherchons dans les deux cas à calculer des coûts avec
le problème récurrent du traitement des charges indirectes. Nous retiendrons ici que

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nous préférerons le terme de « ressources » à celui de « charges » et que ces ressources


seront allouées à des activités via les inducteurs de ressource. Les activités seront à
leur tour consommées par l’objet de coût via les inducteurs d’activité.

A RETENIR !

Ressources

Inducteur de ressources

Activité

Inducteur d’activité

Objet de coût

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