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Chapitre 3 : La récupération de la TVA

Aux termes de l'article 101 du CGI "la TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération
imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération".
Ainsi la taxe que l'assujetti est tenu de verser au Trésor public est déterminée par la différence
entre :
 La TVA facturée à l'acheteur ou collectée auprès de celui-ci (TVA sur la vente ou la
prestation de service),
 la TVA payée sur les achats de biens ou de services dite TVA récupérable ou
déductible.
Autrement dit, l'entreprise assujettie déduit de la TVA qu'elle collecte auprès des
consommateurs celle qui a grevé ses achats et ses charges d'exploitation, avant de procéder au
paiement.
Le droit à déduction est ouvert à tout assujetti, qu'il le soit de manière obligatoire ou
optionnelle. Il est aussi ouvert aux personnes exonérées avec droit à déduction et aux
personnes qui livrent des marchandises, en suspension de la taxe, aux exportateurs de bien et
services.
L'exercice du droit à déduction est, toutefois, subordonné à un certain nombre de conditions.
Il est opéré de manière partielle dans le cas où l'activité de l'assujetti est partiellement
imposable, et ce à travers la détermination d'un prorata de déduction, et il peut être remis en
question dans des situations particulières qui nécessitent des régularisations.
Par ailleurs, dans certaines activités (secteur agroalimentaire), la déduction de la TVA est
opérée même si les achats portent sur des produits et des matières exonérées ou hors champs
d’application de la taxe. C’est la notion de la TVA non apparente.
I. Les conditions
La récupération de la TVA est liée à une condition de forme, celle de l'existence d'une pièce
justificative et à des conditions de fond qui déterminent l'existence du droit à déduction et son
exercice.
1. La condition de forme
Pour pouvoir récupérer la TVA, celle-ci doit figurer de façon distincte sur :
 Les factures relatives aux biens et services acquis lorsqu'il s'agit d'achats sur le marché
national.
Les dites factures doivent mentionner le prix hors TVA, le taux et le montant de la taxe, et
elles doivent comprendre :
 Le nom ou la raison sociale de l'acheteur,
 le numéro d'identification du fournisseur attribué par le service local des impôts,
 le numéro d'imposition à la taxe professionnelle,
 l'identifiant commun de l'entreprise (ICE) qui permet de l'identifier de manière
uniforme par toute les administrations (l'ICE est devenu obligatoire à partir du ter
juillet 2016).
 Les quittances en douane délivrées aux importateurs en cas d’importation.
 Les factures établies par les entreprises pour elles mêmes dans le cas des livraisons à
soi-même.
2. Les conditions de fond
On peut distinguer :
 les conditions d'existence du droit à déduction
 les conditions d'exercice du droit à déduction.
a. Les conditions d'existence du droit à déduction
Elles sont au nombre de trois :
 Les biens ou les services ayant supporté une TVA déductible doivent participer à une
opération imposable. La déduction est liée à l'imposition. Ainsi :
 Seules les entreprises totalement assujetties à la TVA peuvent opérer une déduction
totale,
 Les non assujettis ne bénéficient pas du droit à déduction,
 Les assujettis partiels ne peuvent opérer qu'une déduction partielle.
Toutefois, ce principe souffre d'une exception, celle des entreprises exonérées avec droit à
déduction (exemple : les exportateurs). Celles-ci, quoique exonérées de la TVA, peuvent
déduire la taxe ayant grevé leurs achats de biens et de services. Elles sont donc considérées
comme totalement assujetties.
 Les biens ou services ayant supporté une TVA déductible doivent être affectés
exclusivement à l'exploitation. Sont ainsi éliminés du droit à la déduction les biens ou
services utilisés pour les besoins personnels du dirigeant ou de tiers...
 Les biens ou services ayant supporté une TVA déductible ne doivent pas être
expressément exclus par la loi du droit à déduction. La liste des éléments exclus est
donnée par le CGI dans l'article 106 (voir II. Les éléments exclus du droit à déduction)
b. La condition d'exercice du droit à déduction
L'exercice du droit à déduction suppose le décaissement des sommes portant TVA déductible
et il est exercé au cours d’un délai n’excédant pas une année à compter du mois ou du

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trimestre de sa naissance.
 le décaissement
Le droit à déduction prend naissance avec le paiement de la taxe, la déduction de celle-ci ne
peut être opérée que si le règlement est justifié, et ce quel que soit le mode de paiement.
Le règlement est considéré comme étant effectué à la date du versement en espèces (le
montant des paiements en espèces donnant droit à la récupération de la TVA est limité à 5 000
dh TTC par fournisseur et par jour), à la date du virement bancaire ou à la date de
l'encaissement effectif du chèque ou de l'effet de commerce.
Ce principe souffre cependant d'une exception ; dans le cas des entreprises ayant opté pour le
régime des débits, les achats effectués contre effets de commerce sont considérés comme
étant payés dès le moment de l'acception de ceux-ci. On considère que l'acceptation d'un effet
de commerce vaut paiement dans le régime des débits.
 Le délai d’un an
Selon les termes du CGI (article 101), le droit à déduction prend naissance à l’expiration du
mois du paiement des factures établies au nom du bénéficiaire. Celui-ci dispose d’un délai de
12 mois pour récupérer la TVA à compter du moment de la naissance du droit à sa déduction.
Ainsi, dans un régime de déclaration mensuelle, le droit à déduction de la TVA sur un achat
payé en mars 2020 prend naissance à partir du 1er avril 2020. Le bénéficiaire peut récupérer la
TVA en question jusqu’à 30 avril 2021. Passé ce délai, il perd droit à la déduction de la taxe
ayant grevé son achat.
II. Les éléments exclus du droit à déduction
Sont exclus du droit à déduction en vertu de l'article 106 du CGI :
 Les biens et les services non utilisés pour les besoins de l'exploitation. Il s'agit par
exemple, de dépenses effectuées pour les besoins du personnel, des dirigeants ou de
tiers, à l'exception des immobilisations affectées à la satisfaction collective des besoins
du personnel, et des services offerts sur place à celui-ci (restauration, dortoirs ...)
 Les biens et les services pour lesquels le bénéficiaire ne dispose pas des factures
comportant les mentions requises ( nom ou raison sociale de l’acheteur, identifiant
fiscal du fournisseur, numéro d’imposition à la taxe professionnelle, ICE…)
 Les véhicules conçus pour le transport de personnes à l'exception des :
 Véhicules utilisés pour le transport collectif du personnel,
 Véhicules acquis par les entreprises de transport public,
 Voitures utilisées par les auto-écoles,
 Les produits pétroliers non utilisés comme matières premières, combustibles ou agents

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de fabrication, exception faite :
 Du gasoil utilisé dans le transport collectif, le transport public routier ou ferroviaire
des personnes et des marchandises, ou pour le transport des marchandises par les
assujettis qui utilisent leurs propres moyens,
 Du gasoil et du kérosène utilisés dans le transport aérien.
 Les achats et les prestations ayant un caractère de libéralités, tels que les cadeaux
distribués à la clientèle par exemple. Ces dépenses sont jugées non nécessaires à
l'exploitation,
 Les frais de missions, de réception, d'hébergement, de restauration, de déplacement et
d'organisation de spectacles,
 Les opérations portant sur les vins et les boissons alcoolisées et sur les ouvrages en
métaux précieux.
 Les paiements dépassant 5 000 dh TTC par fournisseur et par jour et effectués par un
moyen autre que le chèque barré non endossable, le virement bancaire, un effet de
commerce, une carte magnétique, ou un procédé électronique.
La limite du montant pouvant être payé en espèces à 5 000 dh TTC a été instaurée par la loi
de finances pour l'année budgétaire 2019. Celle-ci fixe le montant maximal pour lequel le
paiement en espèces est toléré à 5 000 dh TTC par fournisseur et par jour, sans que le total des
paiements ainsi effectués n'excède 50 000 dh TTC par mois et par fournisseur.
Ainsi, en cas de paiement en espèces, la TVA n'est déductible que dans la limite de 5 000
TTC par jour (5 000 TTC par mois) et par fournisseur.
III. Le Prorata de déduction
Les entreprises partiellement assujetties à la TVA ne peuvent opérer qu'une déduction
partielle. Cette déduction partielle est calculée par l'application à la taxe ayant grevé les biens
et les services d'un pourcentage unique dit prorata de déduction.
Le prorata de déduction représente la part de l'activité donnant droit à déduction dans l'activité
totale de l'entreprise. Il est déterminé par l'application de la formule suivante :

Certaines précisions doivent être apportées concernant la détermination et l'applicabilité du


prorata de déduction :
 Le prorata applicable au cours d'une année N est calculé sur la base des opérations de
l'année précédente (N - 1)
 Le prorata applicable dans le cas d'une entreprise dont l'activité et totalement

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imposable est de 100%.
 L'application du prorata n'est pas automatique. Il ne s'applique qu'a la TVA ayant
grevé les éléments communs, c'est-à-dire les biens et les services qui participent aussi
bien à l'activité ouvrant droit à déduction (qu'elle soit imposable ou exonérée avec
droit à déduction) qu'à l'activité qui n'ouvre pas droit à déduction.
 Le prorata de déduction doit représenter l'activité courante de l'assujetti. Tous les
éléments à caractère exceptionnel sont exclus de son calcul, tel est le cas, par exemple,
des produits de cessions d'immobilisations et des indemnités d'assurance.
 Les nouveaux assujettis appliquent un prorata provisoire calculé à partir de leurs
prévisions d'exploitation, et ce jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la création de
leur entreprise.
Exemple
Au cours de l'année N, le chiffre d'affaires d'une entreprise commerciale s'est composé
comme suit (montants HT):

Eléments Montants

Ventes de produits imposables sur le marché national 800 000

Ventes de produits exonérés sans droit à déduction 450 000

Ventes à l'export 550 000

Location d'un immeuble à l'état nu à usage d'habitation 200 000

Produits de cession d'immobilisations 165 700

Indemnités d'assurance reçues 324 000

 Calculez le prorata de déduction?


IV. Les régularisations en matière de TVA
La déduction de la TVA n'est pas définitive. Elle peut être révisée ou remise en cause, ce qui
donne lieu à une régularisation de la taxe déjà récupérée par l'assujetti. La régularisation se
traduit généralement par un reversement de la TVA au Trésor public, mais elle peut donner
lieu à une déduction complémentaire. Elle doit être opérée dans les cas suivants :
 La cession d'une immobilisation,
 Le changement du prorata dans le temps,
 La disparition non justifiée d'un bien ayant fait l'objet d'une récupération de la TVA,

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 La réception d'une facture d'avoir
1. La cession d'immobilisations
On distingue deux périodes :
 Les biens immeubles acquis avant le 12 juin 2017
 Les biens immeubles acquis à partir du le 12 juin 2017
 Les biens immeubles acquis avant le 12 juin 2017
Les biens immeubles portant une TVA déductible doivent être conservés pendant une période
de cinq années suivant leur date d'acquisition et affectés à une opération ouvrant droit à
déduction.
Ainsi quand un bien immeuble est cédé par l'entreprise avant l'écoulement de la durée de 5
ans. La déduction de la TVA ayant grevé le bien immeuble opérée initialement doit être
révisée. Cette révision donne lieu au reversement d'autant de (1/5) de la TVA déjà déduite
qu'il reste d'années à courir.
Reversement = n/5 (Déduction initiale)
avec n : le nombre d’année restant à courir
Dans la détermination du montant de la régularisation on prend en considération aussi bien les
années entières que les fractions d'années (les années d'acquisition et de cession sont
considérées comme des années entières).
Ainsi la cession le 25 janvier N d'un bien immeuble amortissable acquis le 20 décembre N-1
donnera lieu au reversement des 3/5 de la TVA récupérée.
 Les biens immeubles acquis à partir du le 12 juin 2017
Le délai de conservation passe de 5 ans à 10 ans pour les biens immeubles acquis à compter
du 12 juin 2017.
Le défaut de conservation des biens immeubles pendant le délai de dix (10) ans donne lieu à
une régularisation égale au montant de la taxe initialement opérée diminuée d’un dixième par
année ou fraction d’année écoulée depuis la date d’acquisition de ces biens.
Reversement = n/10 (Déduction initiale)
avec n : le nombre d’année restant à courir
2. Le changement du prorata dans le temps
En présence de plusieurs activités, la structure du chiffre d'affaires de l'entreprise peut changer
d'une année à l'autre, donnant lieu à une modification du prorata de déduction de la TVA. Le
maintien du même prorata peut léser ou favoriser l'entreprise qui procède à des opérations
d'investissement. Par conséquent, l'adaptation des déductions de la taxe à la structure de
l'activité s'impose. Elle concerne les immobilisations et se traduit par une régularisation en cas

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d'une variation du prorata supérieure à 5 points et ce pendant les cinq années suivant celle de
l'acquisition.
Ainsi, la déduction de la TVA pratiquée lors de l'acquisition d'une immobilisation est révisée
lorsqu'au cours d'une période de 5 ans, suivant l'année de l'achat, le prorata de déduction, subit
une variation de plus de 5 points. Cette révision donne lieu à un reversement de TVA ou à une
déduction complémentaire.
La régularisation correspond au cinquième de la différence entre la déduction opérée
initialement et celle qui correspond à l'application du nouveau prorata :
 Si le prorata subi une diminution de plus de cinq points, l'entreprise doit reverser au
Trésor public une partie de la TVA déjà déduite.
 Si le prorata augmente de plus de 5 points, l'entreprise pratique une déduction
complémentaire.
La régularisation est déterminée en appliquant la formule suivante:
1/5(déduction initiale - déduction calculée sur la base du nouveau prorata)
• Un résultat positif traduit une diminution du prorata, il constitue un reversement,
• Un résultat négatif signifie que le prorata a augmenté, l'entreprise opère une déduction
complémentaire égale au montant obtenu.
Exemple
Une entreprise industrielle partiellement imposable à la TVA achète un matériel de
manutention en février 2015, à 124 500 HT, TVA 20%, le prorata applicable en 2015 est de
70%.
Au cours des années suivantes le prorata passe à :
• 75% en 2016
• 64% en 2017
• 82% en 2018
• 100% en 2019
• 73% en 2020
• 85% en 2021
3. La disparition non justifiée
En cas de vol, d'incendie ou de destruction non justifiés, la TVA ayant grevé les éléments
disparus doit être reversée par l'entreprise au Trésor Public si elle a déjà fait l'objet d'une
déduction.
Il incombe à l'assujetti de justifier la disparition de marchandises, de produits ou
d'immobilisations, et ce à travers un procès verbal de la police judiciaire en cas; de vol, une
attestation des sapeurs pompiers en cas d'incendie, ou tout autre documents établi par les
autorités compétentes.

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4. La facture d'avoir
Cette facture est établie par le fournisseur à l'occasion d'un retour de marchandises ou de
réductions hors facture. Elle se traduit par une annulation de l'opération de vente ou une
diminution du montant de celle-ci. A la réception d'une facture d'avoir, le montant de la TVA
dont la déduction a été opérée doit être reversé au Trésor public.

I. La notion de TVA non apparente


La déduction de la TVA est, en principe, subordonnée à l’existence d’une facture régulière et
probante établie au nom du bénéficiaire et portant le montant de la taxe. Mais dans certaines
activités imposables, les achats portent sur des produits hors champs d’application de la TVA.
Il s’agit notamment du secteur des industries agroalimentaires dont les intrants sont constitués
de produits agricoles non transformés n’ayant supporté aucune taxe.
Ces activités imposables supportaient la TVA sans aucune possibilité de déduire la taxe ayant
grevé leurs achats de matières premières. Cela correspondait à une taxation de leur chiffre
d’affaires au lieu d’une taxation de la valeur ajoutée qui résulte de leur activité.
Pour corriger cette injustice, la loi de finance 2016 a institué le régime de la TVA non
apparente pour le secteur agroalimentaire, et ce par dérogation aux règles générales de la
déductibilité de la TVA.
Le régime de la TVA non apparente consiste à ouvrir aux entreprises concernées le droit à la
déduction de la taxe (non apparente) sur le prix d’achat des produits agricoles non
transformés.
Les produits agricoles concernés par ce régime sont :
 Les légumineuses ;
 Les fruits et légumes non transformés ;
 Le lait non transformé destiné à la production des dérivés laitiers.
Le montant de la taxe non apparente est calculé sur la base d’un pourcentage de récupération
déterminé à partir des opérations réalisées par l’assujetti au cours de l’exercice précédent. Ce
pourcentage comporte :
• Au numérateur : le montant annuel des achats de produits agricoles non transformés
augmenté (ou diminué) de la variation de stock.
• Au dénominateur : le chiffre d’affaires réalisé sur le marché national (TTC) augmenté
du chiffre d’affaires à l’export et de la TVA fictive correspondante.
Le pourcentage de déduction ainsi obtenu correspond à la proportion des produits agricoles
non transformés incorporés dans le produit fini vendu.

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La base de calcul de la TVA non apparente est obtenue en appliquant le pourcentage de
déduction au chiffre d’affaires taxable réalisé sur le marché national au cours du mois ou du
trimestre objet de la déclaration de a taxe. Le montant de la TVA non apparente que
l’assujettie a le droit de récupérer s’obtient en appliquant à cette base de calcul le même taux
de TVA que celui du produit transformé vendu par l’assujetti.

Exemple :
Soit une unité industrielle de production de jus d’orange bénéficiant de la déduction de la taxe
non apparente. Pour le dépôt de sa déclaration du chiffre d’affaires du mois de janvier 2021,
l’entreprise doit déterminer le pourcentage de récupération afin de calculer le montant
déductible au titre de la taxe rémanente dans le prix d’achat des oranges.
Il convient de préciser qu’ il s'agit de déterminer le ratio représentant le coût d’achat des
produits agricoles non transformés inclus dans la production vendue par rapport au chiffre
d'affaires se rapportant à l’activité de transformation ouvrant droit à la récupération de la TVA
non apparente .
Ainsi, pour le calcul de ce pourcentage, l’entreprise doit se baser sur les données de l’année n-
1, à savoir l’année 2020 qui se présentent comme suit :

Données comptables de l’année 2020


VENTILATION DU CHIFFRE D'AFFAIRES
Chiffre d'affaires global y compris l’export : 10 000 000 Dhs
Chiffre d'affaires local TTC: 7 000 000 Dhs
Chiffre d'affaires à l’export HT: 3 000 000 Dhs
VENTILATION DU STOCK INITIAL
Oranges : 200 000 Dhs
Jus d’oranges évalué sur la base du coût d’achat des oranges: 1 600 000 Dhs
VENTILATION DU STOCK FINAL
Oranges: 300 000 Dhs
Jus d’oranges évalué sur la base du coût d’achat des oranges: 3 300 000 Dhs
ACHATS D'ORANGES: 6 000 000 Dhs
Le pourcentage de récupération applicable au titre de l’année 2016 :
(Achats d’oranges ± variation stock des oranges ± variation du stock du jus d’oranges
évalué sur base du coût d’achat des oranges utilisées dans la production)/ (CA local TTC
+ CA à l’export + taxe fictive sur l’export)

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(6 000 000 + (200 000-300 000) + (1 600 000-3 300 000)/ ((7 000 000 + (3 000 000 +
600 000))= 39,62%
La déclaration du CA du mois de janvier 2016 :
• Chiffre d’affaires local TTC : 500 000 Dhs
• Chiffre d’affaires à l’export: 800 000 Dhs
• Chiffre d’affaires local taxable HT : 500 000/1,20= 416 670 Dhs
• TVA exigible (416 670 x 20%): 83 334 Dhs
• Déduction de la TVA grevant les charges d’exploitation: 16 500 Dhs
• Déduction de la TVA non apparente (416 670 x 39,62%) x 20% = 33 017 Dhs
• TVA due 83 334 – (16 500 + 33 017)= 33 817 Dhs

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