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COMPTABILITÉ ET FISCALITÉ : CHRONIQUE D'UNE RELATION «
IMPÉRIEUSE »
Jean-Luc Rossignol
© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 06/01/2021 sur www.cairn.info via Université Hassan II (IP: 196.200.165.13)
Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »
1999/2 Tome 5 | pages 5 à 24

ISSN 1262-2788
ISBN 2711734102
Article disponible en ligne à l'adresse :
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https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-1999-2-page-5.htm
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Jean-Luc Rostcllor,
CoMPThBILITÉ ET FISCAr.rrÉ: CHROMQUE D'UNE RELAnON TMPERTEUSE,
"
Cornptabilité et f.scalité :
chronique d'une relation
( i-périeuse D
Jean-Luc Rosstcxor
(onespndonce: Cenue de recherches fucdes

pôle d'économie et de gestion
2, boulev"ârd Gabriel
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CoMI'rABuTÉ - CoNTRôLE - AnDrr / Tome 5 - Volume 2 - septernbre 1999 (p. 5 f 24)

Jean-Luc RossIGNoL
CoMPT!{,BILITÉ ET FISCAUTÉ: CHROMQUE D'trNE RELATTON IMPÉ,RIEUSE,
"
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Aussi lnin quelbn rernonte dans l'histoire, bs
gouaernernents ont trouué dans lzs comptabbs, ou du
moins dzns les sachants maniPu.lant les chiftes, dzs
alliés précieux, en particulin dzns lz dnmaine f'scal '.
Selon Esnault er Hoarau (1998), les finalités diverses de la comptabilité se sont accumulées dans
l'histoire. Ces auteurs en distinguent aujourd'hui six principales :
- fournir un moyen de preuve ;
- permertre le contrôle (du parage des richesses, de I'assiette de I'impôt, pour surveiller et
punir) ;
- aider à la prise de décision ;
- servir le diagnostic économique et financier ;
- alimenter la statistique et la comptabilité nationale ;

- appofter la confiance et favoriser le dialogue social.
Tel n était pas le cas à I'origine ; historiquement, la compabilid était essentiellement un moyen
de preuve et de contrôle. Selon Fourastié (réédition de 1995),la comptabilité est apparue ainsi dans
le droit ft"nç"tr ; en effer, le premier texte légal otr il est fait mention de comptabilité n'est euffe que
la célèbre ordonnance de commerce de Colben, de mars 1673, qi rendit obligatoire pour les
commerçânrs la renue de livres selon des règles formelles dont le respect conférait à la comptabilité
une valeur probante en cas de litiç'. (Liardcle 12 de I'actuel Code de commerce rappelle toujours
cette obligation.) Pour Vlaemminck (I979),1'article 19 de I'Edit perpétuel du 12 juillet 1611 faisait
déjà dlusion à cette approche en ces termes ; u Lorsqu'un vendeur a négligé de tenir compte de ses
marchés, on ajoute foi à ceux de I'acheteur, ou du moins il faut un commencement de Preuve PaI
3.
écrit... u
lâ finalité fiscale fut (et reste encore), quânt à elle, I'objet de débats passionnants, passionnés et
parfois même passionnels. Ia compabilité détermine le résultat imposable qualifié d'isotope du
résulat comptable par Anjuère (1993) et appofte l'outil de contrôle indispensable aux services
fiscarx. Lexistence de tels liens entre la comptabilité et la fiscalité constitue I'un des déterminants de
classemenr des pratiques comptables entre groupes de pays selon Gray (1980 et 1988), qui rappelle,
par le biais d. liopporition entre prudence et optimisme, la prépondérance du rôle de l'Éat dans le
cadre du processus comptable normatif de certains pâ)rs. Le système fiscd est l'un des éléments qui
srruccurent le système des normes compables (avec le système juridique, les sources de financement
des entreprises et le développement du marché financier, I'importance de la profession comptable)
(Flower, 1997) n.
Iâ fiscalité o(erce une double influence sur la comptabilité : une influence directe par les règles
qui visent les écritures, une influence indirecte qui pèse sur les décisions de gestion et par là même
sur leur enregistrement compgble t. En France, les nombreux arricles et ouvrages des années 1980
témoignent de cette omniprésence, du fait des liens théoriques impérieux, selon l'expression de
Culmann (1980), qui unissent compabilité et fiscalité. D'après Fourastié (1995),I'histoire de la
compabilité est, d'ailleurs, I'histoire de I'influence réciproque de la technique budgéaire étatique
6. t
sur la technique comptâble prMe Elle participe, en fait, de plusieurs histoires dont celle du droit
C-lcMpxAolnrÉ - Corvrnôn - Alprr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, I à 24)

Jean-Luc RostcNoL
CoMPIABILITÉ ET FTSCALITÉ : CHROMQUE D'UNE REIAI'rON IMPÉRIEUSE
" D
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et donc du droit fiscal ; aussi, retracer leur évolution historique de l'époque anrique à nos jours ainsi
que ses incidences ne peut êue que source d'enseignement t.
ffi Les grands jalons de I'histoire des relations

entre la comptabilité et la fiscalité
Si, pour beaucoup, la naissance de cette relation remonte à la Première Guerre mondiale (ce qui est
incontestable officiellement), des traces plus lointaines peuvenr cependant être mises en évidence dès
l'époque sumérienne e.
Lf'fïiT,.*ry:.W De Sumer à la Première Guerre mond.iale
Au cours de cette longue période, deux phases distinctes émergent ; il convient de distinguer les
périodes antérieure et postérieure au XvII" siècle.
ffiiT.,,fil,ffii DE suMERAU xvrr. sÊcLE : LES LrENS coMpThBrlrrÉ-FrscAlrrÉ

COMMENCENTÀ SUMER'O
Létude des relations enue la comptabilité et la fiscalité rfaborde que très rarement cette ffriode. Et
Pouftant, si aucun lien théorique rfsdsait alors, [a pratique comptable de l'époque présentait sans
conteste des liens avec le domaine fiscal. Il semble, d'ailleurs, que I'aspect fiscal soit au ceur de la
naissance de la profession comptable. Ainsi, dès 1720 avantJ.-C., les scribes dont disposait chaque
"
gouverneur d'une région éaient en charge, à la fois, de la comptabilité et du calcul du montant de
l'impôt à percevoir en fonction de la richesse du contribuable; ils s'assuraient de la perception du
tribut de chacun avant de réaliser le parage enue les sommes revenant à fÉat et celles alimenant
directement la caisse du gouverneur. Dans le domaine religieux, des personnages semblables éablis-
saient, à cette époque mais aussi dans l'Ancien et le Moyen Empire égyptien, par des calculs compa-
ratifs de valeurs, I'importance des offrandes versées qui étaient en partie fiscalisées. Certains,
d'aillsu$, pouvaient cumuler diverses fonctions dont celles d'architecte, de grand prêtre et de méde-
cin, en plus de l'intendance. Ce lien avec la religion se reffouve également dans la Rome entique ;
les compables formaient alors un corps hiérarchisé dont les membres les plus imporans géraient à
la fois les impôts destinés à l'É,tat et les deniers des temples tr.
Lancienneté des relations de la profession compable avec la fiscalité est donc incontestable,
même si ses membres quasi fonctionnaires éaient alors plus proches du scribe, du géomètre ou/et
du prêtre car I'impôt prélwé était souvent un impôt en natlrre, calculé selon la surface cultivée, et
devait servir d'offrandes au dieu. Il fallut attendre le X\rI" siècle pour consrarer les prémices d'une
connexion comptablo-fiscale dans la tenue même des comptes.
,ry-Ë*"iF,$.'.ilgff,ffi, DU >aÆI'sIÈcLE À rR pnrulÈRE cuERRE MoNDTALE

Selon Vlaemminck (1979), un arêr du Conseil du 3 avril 1674 ordonna d'employer du papier
timbré pour le liwe-journd, à peine de nullité de ce livre et d'une amende de I 000 liwes. Un édit
de 1706 a même créé des offices particuliers pour I'accomplissement de ces formdités. Toutefois, ces
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Jean-Luc RosstcNol-
coMprhBllrrÉ ET FISCALITÉ : CHROMQUE D'UNE RilATION < IMPERIEUSE "
I
dispositions fiscales demeurèrent sans exécution car la pratique fut plus forte que la loi et l'on conti-
nua à produire en justice des registres non timbrés t3. Plusieurs édits et ordonnances ultérieurs
rappelèrent ces prescripdons, mais en vain. Ainsi, une déclaration du roi Louis XIV du
16 juin 1691, portant règlement pour les écritures qui doivent être faites sur papier et parchemin
ra,
pfescrit que u les ordonnances précédentes soient exécutées et que les regisues de toutes
timbrés
personnes y mentionnées soient tenus au papier timbré, même ceux des commissionnaires, des
marchands, agenrs de banque et de change... Et pour que le présent RQlement soit exécuté,
voulons que ceux qui conueviendront soient condamnés en 300 livres d'amende, qui ne pourra êue
remise ou modérê sous quelque prétexe que ce soit par les juges, à peine d'interdicion de leurs
charges et d'&re contraints aux dites amendes en leurs ProPres et ptivez' noms ).
Le lftislateur révolutionnaire de I'an M soumetûa de la même façon et sans plus de 1â1s5igs
-
-
les livres de commerce au timbre de dimension. Il fallut en réalité anendre la loi de finances du
22 evril1905 qui, F)ur encourager la pratique de tenue de ces livres, exemPta finalement du droit et
de la formdité de I'enregistrement les procès-verbaux de cote et de paraphe de livres de cornmerce.
D'autres roftes fiscâux apparurent au début de la III'
République et obligèrent les sociétés
commerciales à tenir une compabilité de plus en plus précise. On peut citer principalement la loi
du 29 jun 1872 instituant l'impôt sur les revenus des valeurs mobilières " ou encore la loi du
25 février 1901 relative aux droits de succession 16 qui met le contribuable dans I'obligation de justi-
fier les dettes de passif du pauimoine commercid.
I-a Première Guerre mondiale instaura officiellement le lien entre la comptabilité et la fiscdité.
h
Première Guerre mondiale aux années 1960 : la
ffi,-lÏ.ffi-ëffi De crâtion
officielle du lien comptabilité-fis calité tz
D'après Cané (196ù, la comptabilité, avant 1917, rievut pas de rapport étroit avec la fiscalité en
raison de la nature des impôtrde l'époque. La Première Guerre mondiale obligea I'Eat à mettre en
place de nouvelles dispositions pour financer les déficits publics. En appuyant certaines de ces dispo-
ritiottr sur la compabilité, les relations entre la compabilité et la fiscalité devinrent alors officielles.
Ainsi, la loi dite .i loi C"illaun du 15 juillet 1914, loi qui est à I'origine du rystème fiscal acnrel,
18,
insraura I'impôt annuel sur le revenu. Joseph Caillaux eui avait proposé dès 1898 de substituer
(
aux quatre vieilles u un impôt sur le capital eu teux unifié de I o/o etun impôt sur le revenu' en est
(
son promoteur. Ces quatre vieilles >, impôts dont I'assieme était ésblie en fonction de signes extê
rieurs ou d'après un forfait, n'étaient autres que la contribution foncière, la personnelle mobilière, la
parente créées par la Constituante durant la Révolution auxquelles s'ajoutait I'impôt sur les Portes et
fenêtres établi par le Directoire. la loi de l9l4 institua ainsi un impôt générd sur le revenu établi
d'après le montant total du revenu net annuel dont disposait chaque contribuable, en excluant des
règles de détermination de I'assiete les méthodes indiciaires ou forfaitaires. Appliqué pour la
première fois en 1916, l'impôt général sur le revenu venait s'ajouter aux impôts directs et indirecrs
préexistants et qui riavaient pas été abrogés. Il fallut amendre le 31 juillet 1917 pour que cette situa-
tion de double imposition soit supprimée.
CrMprABIur!- CorvrnôLe-AuDtr /Tome 5 -Volume 2 -septembre 1999 (p,5à24)

Jean-Luc RosstcNol
COMPTABILITÉ ET FISCALITÉ I CHRONIQUE D'UNE RELAflON IMPÉRIEUSE
" "
f,i.#ftf-f j LA LoI DU 3l JuLLET rerT :Lor FoNDATRTcE DU LrEN coMprABrLrrE-

FISCAIIfi II
l,a loi du 31 juillet l9l7 'o (/O du 1* aott, p. 5975) supprima les u quaue vieilles > 2r. læs revenus
des contribuables étaient désormais imposés de deux façons superposées : un impôt cédulaire
(chaque catégorie de revenu ou cédule est soumise à un impôt propre dont les règles d'assiette er le
taux sont adaptés à la nature des revenus en cause) était ésbli par catégorie de revenu et I'impôt
général sur le revenu atteignait, une seconde fois, les divers revenus ners déjà touchés par I'irnpôt
cédulaire. Initialement, on dénombrait six impôs cédulaires : l'impôt foncier sur les propriétés
bâties et non bâties (taux de 5 o/o), et l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières (6 o/o), issus des
contributions anciennes réformées par la loi de 1914, auxquels s'ajoutaient quatre aurres raxes insti-
tuées en 1917 sur : les traitements et salaires (3,75 o/o),les bénéÊces de I'exploitation agricole
(3,75 o/o),les bénéfices des professions non commerciales (3,75 o/o) et sur les bénéfices industriels et
commerciaux (4,5 o/o), en remplacement de la patente 22.
llanicle 2 dela loi stipulait quu il est éabli un impôt annuel sur les bénéfices des professions
commerciales et industrielles râlisés pendant l'année précédente ou dans la période de douze mois
dont les résultats auront servi à l'établissement du dernier bilan, lorsque ceæe période ne coincide
23,
Pas erlec I'année civile o. Si la comptabilité riest pas née des lois fiscales l'instaurarion de la cédule
commerciale a donné une vive impulsion aux questions compables. Iâ fiscalité s'est emparée peu à
peu de la compabilité devenue principalement I'instrument de mesure de la matière imposable,
pour la péuir selon ses besoins. Terrain vierge qu'elle a su modeler à sa façon, elle est devenue un
puissant moyen de contrôle de I'administration. Iæ législateur est d ailleurs inrervenu à plusieurs
reprises àcet effet, ce qui fit dire, enl92l, à Charpentier (cité par Lemarchandlgg5, p.21) que
u le monde des affaires doit se rendre compte que, de toute manière, nous nous repprochons d'une
réglementation des bilans par le seul effet des lois fiscales... Nous allons ainsi peu à peu vers une
réglementation qui, au lieu de s'inspirer de l'intérêt public et de celui des entreprises réglementées,
serait l'æuvre unique des agents du fisc o.
ffif'#ffi,.ii,ffi LA coNFrRMArroN rHÉoRreuE DE cETrE coNNDCrÉ, yusqu,Rux

ANNE,ES 1960
Ces interventions ont fixé un certain nombre d'obligations compnbles et mis en place une véritable
docrine fiscale des comptes 'a parle biais en paniculier de la loi du 31 juillet 1920 qui insraura une
obligation de communication de la comptabilité, mais aussi des lois du 4 avril L926, du 28 féyner
1933,dudécretdu20 juillet lg34,delaloidu 13 janvier l94l,dudécretdugdécembre1948...25
Cela fit, d'ailleurs, dire au doyen Ripert : u Le jour otr le droit commercial voudra obliger les socié-
tés à établir leur bilan suivant des règles légdes, il uouvera le terrain tout préparé et il rfaura plus
qtt'à transformer en règles juridiques les pratiques habituellement suivies. ,
Pour Rives (1965), u si le fisc a pu détourner la comptabilité comme il l'a fait, il y a à cela trois
raisons motivées par trois abandons concomitents.
< Il y a d'abord l'abandnn dzs juristæ. Qo""d on lit les ardcles du Code de commerce sur la tenue
des liwes ou cerr de la loi sur les sociét& anonymes sur le bilan et le compre de proûts er perres, on
ne Peut être que frappé par leur diligence squelettique. Le législateur s'est toujours désintéressé des
CoMprÀBnrrÉ - CoNrRôLE - AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 5 à 24)

Jean-Luc Rosstcttol,
CoMPTABILITÉ ET FISCALITÉ: CHROMQUE D',UNE RELATION IMPÉ'RIEUSE,
"
t0
prescripdons comptables. Il n a vu et il ne voit encore, [...], malheureusement, dans la comPtabilité
lo";tt -oy"n de preuve au ces d'un procès évenmel. Il y a donc une conc€ption juridique de la
compabilité qui a souvent lourdement pesé sur la tenue des livres.
u Il y a eu ensuite I'abandon fus comptables qui ont laissé passer le coche quand il s'est t...] d"
"St
penser à des prix de revient dynamiques. Ils ont laissé l'établissement de ces prix de revient aux ingé-
,ri..rrr, aux slrvices techniques, pour s'a$acher à I'exactitude de leur balance t...]. Let comPables
ont négligé I'esprit des comptes pour s'attacher troP souvent à leur lettre.
nEnfin, il y a eu également l'abandon dzs chef d'entreprhe qui, pendant longtemps et Cest
encore souvenr ls câs se sont attachés à une rentabilité globale sans voir que cette
-
rentabilité
-,
globale cachait des rentabilités partielles et qu il fallait dler plus loin pour les andyser u.
Pour autant, selon Delmas-Marsaletx, u si certains crient au rapt, iétait un raPt incestueux car
dans une large mesure la comptabilité est la fille de la fiscalité et les exigences du fisc se sont ajoutées
aux exigences du commerce pour promouvoir le développement de la comptabilité u. En effet, la
n.
nécessitl de mettre fin aux errements dont la compabilité était l'objet lui permit de se déveloPqer
Ainsi, il esr inconresable que certaines prescriptions fiscales (reprenant d'ailleurs des dispositions
antérieures et d'application plus resueinte) ont fait progresser la technique comptable ; dès 1924,
I'article 1743I'du Code général des impôts de l'époque punit d'amende ou de prison (jusqu à cinq
ans) n quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures' ou e passé ou fait
passer 2t des écritures inexactes ou fictives au livre-journd ou au livre d'inventaire... >. Carré (1969)
cite d'autres oremples : u C'est le fisc qui a en fait unifié les taux d'amoftissement des immobilisa-
tions qui sont employés couramment, c:u ceux à appliquer u en fonction des usages établis pour
chaque profession, rfétaient pas bien définis; iest lui également qui a fait admettre que l'amortis-
,.-ènt [...] repr&entait une charge réelle de I'entreprise à incorporer dans les prix de revient et
déducdble, de ce chef, du résulat imposable; Cest encore lui qui a fixé les conditions spéciales
d'évaluation des stocks et de calcul de la provision pour risque de mévente dans le domaine de l'édi-
tion; il en e$ de même pour les durées d'exploitation à prendre en considération Pour l'amortisse-
ment des films dans I'indusuie de la producdon cinématographique. ,
Penglaou, en L947 (p. 399), reconnut, d'ailleurs, que u la fiscdité est à la comPabilité ce que le
snobisÀe est à I'am ; il ne faut pas en dire du bien parce qu elle lui a fait beaucoup de mal mais il ne
faut pas en médire parce qu'elle lui a fait beaucoup de bien u. Il ajoutait : < De cet affrontement des
intérêts souvenr inconciliables surgissent des conflits qui forcent les anagonistes à approfondir leurs
doctrines et à clarifier les principes dont ils se réclament. C'est tout bénéfice pour la pratique comp-
table. Le technicien est expulsé de sa tour d'ivoire et astreint à descendre dans l'arène pour y étaler
en plein jour ses arguments. ))
Selon Carré (1969), < I'instauration des dispositions fiscales a fait prendre conscience Petit à Petit
aux dirigeanrs et aux chefs d'enueprise de l'importance de la comptabilité. Ils ont découvert Progres-
sivemenr qdelle était nécessaire, tout d'abord pour pouvoir répondre aux exigences de l'administra-
tion er, par la suite, pour leur obtenir les élémena chiffrés indispensables à la gestion et à la
prévision. C'est pourquoi on ne saurait nier qu'originùement l'influence des règles fiscales sur la
àn"tg do compres a été largement positive et a montré que, pour en assurer la régularité, il conve-
nait de définir des règles compables. la rigueur fiscale et les contrôles dont elle est assortie consti-
ruent l'un des garants d'une certaine sincérité u. D'après Vitrolles 'e, u rul ne Peut nier que la
C.pMprABrrlTÉ - CorcrRôIr - AuDtr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 5 à 24)

Jean-Luc RosstcxoL
COMPIABILITÉ ET FISCALITÉ: CHRONIQUE D'UNE RELAIIoN IMPÉ,RIEUSE
" "
fiscalité a participé, ô combien activement, à l'élaboration des principes er des règles comptables ;
[...] l'institution de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux a été en France la cause
déterminante dans le développement de la comptabilité dans le monde des affaires r. Pour
Du Pontavice (1989, p. 863), la création de cette cédule qui a obligé les commerçants à tenir une
comptabilité est < un bienfait du droit fiscal, même si cette origine a considérablement pesé sur
l'évolution du droit compable longtemps conçu comme un simple insrrument du fisc ou encore
explique la r&istance au fisc ou la dissimulation des profits réels à la fois aux acionnaires et au fisc u.
Dès 1948, Horace avait d'ailleurs indiqué que iéait rendre un bien mauvais service à la compabi-
lité que de la lier, dans I'esprit du public et dans les textes eux-mêmes, à la réglementation fiscale.
[.a période de l'entre-deux-guenes donna lieu à quelques textes fiscaux à incidences comptables.
La loi de 1928 sur la dévalorisation du franc au cinquième de sa valeur en donne une bonne illustra-
tion car il conduisit l'administration fiscale à prévoir des mesures d'ajustemenr sous forme de rééva-
luation des bilans {. En L94l,I'Administration établit, en outre, des règles eyânt une incidence
directe sur les écritures compables; I'ordonnance du 3l mars subordonna ainsi la déductibilité des
provisions à leur enregistrement.
Si I'instauration de la cédule commerciale et les textes qui ont suivi ont apporré rigueur et
promotion législative à la compabilité, ils ont joué un rôle non négligeable dans la généralisation de
la normalisation, la fiscalité prêant son pouvoir à la normalisation comptable (Haddou, 1991). De
là est née la nécessité d'une certaine normalisation avec la dualité d'intérêts enrre I'entrepreneur
soucieux d'utiliser la technique compable pour les besoins de sa gestion et les pouvoirs publics dési-
reux de diriger l'économie et de prélever sur les entreprises le cott de cette direction et de ceme coor-
dination et donc d'imposer une compabilité légale 3r. Cette relation devait ainsi aboutir au plan
compable de t947 puis à celui de 1957, toujours sous l'égide fiscde avec le décret du 7 aott 1958
fixant ceraines règles pour les entreprises ayant réévalué leurs bilans.
jours : la difficile maf,che vers I'autonomie

'#,Fffi,$,ffi Des années 1960 à nos
La période de 1965 à 1990 fut certainement celle de l'inversion des rappofts entre la fiscalité er la
comptabilité. Alors que, jusque-là, la fiscalité a largement fait la u course en rêre u, à pardr de 1965,
la compabilité commence à assurer son autonomie et I'administration fiscale s'en inspire fortement
Pour ses besoins : tout un ensemble de textes fiscatrx reposent sur les normes comptables. Toutefois,
lAdministration intervient encore dans la comptabilité, non seulement pour adopter des mesures
conjoncnrrelles mais aussi pour pallier les carences compables d'une normalisation insufiisante ,,.
Ce second type d'intervention sera de moins en moins nécessaire au fur et à mesure que la normali-
sation s'enrichit, suftout à panir du plan compable général de 1982.
ffiffiffi1t$1ffi DU DÉBUT DEs ANNÉ,Es le60 AU ILAN coMprABLE GÉNÉRAr DE le82

Au début des années 1960, le CNC, reprenant des études menées dix ans plus tôt et rransmises sans
r&ultat aux autorités compétentes, étudia des méthodes pouvant permenre de réduire les contradic-
tions enue les prescriptions fiscales et les règles de tenue d'une comptabilité orthodoxe pouvaient
êue conciliées par la crâtion de documents isolés des comptes propremenr dits. En 1962,ll émit le
væu 33 qu'aucune disposition d'ordre fiscal n affecte la terminologie, les règla du plan comptable
CoùrFresn:rÉ - CoNrRôr.E - AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p.5 à24)

Jean-Luc RostcNoL
COMPXABILITÉ ET FISCAIJTÉ: CHROMQUE D'UNE REIAflON " MPÉRTEUSE,
t2
générd, er la tenue normale des comptabilités et que, sans remettre en qtuse le principe des avan-
tages dordre économique ou financier, les discordances de ceffe nature soient éliminées aussi bien
pour simpliûer la tâche des entreprises que pour ne pas détourner la comptabilité de sa mission
essentielle. Il suggéra que les dispositions fiscales utilisées comme moyens de politique économique
et financière ne portenr que sur les modalités de taxation et non sur le processus de détermination
du résultat. Ce rapport constitue les prémices du rapprochement enûe les dispositions fiscales et les
règles compables lorsqu elles ne coincident pas. Dans les faits, deux textes vont marquer les années
1960: le décret du 12 aott lg64ercelui du 28 octobre1965.
k décret du 12 aott 1q64

Ladministration fiscde estima qu'il convenait que soient édictées per ses soins les nouvelles
dispositions d'ordre compable. Elle établit un décret qui institua un cemain nombre de règles de
compabiliré et de présenation de documents comptables. Ces règles s'appliquaient aux entreprises
rfayant pas révisé leurs bilans. Iæ décret ignorait superbement le plan de 1957 (qui n était encore
obligatoire que pour très peu d'entreprises) et obligeait en pratique beaucoup d'entreprises à se
conformer à des directives conuadictoires. Il présentait un mélange à la fois de dispositions comP-
tables et d'exigences fiscales. D'Illiers (1997) le commente en ces termes : u C'est ainsi que les avan-
tages en nâture inclus dans les achats devaient être extournés des lignes Par nature pour être Poftés
sur une ligne compte de résultat " charges destinées à des avantages en nature ". C'était tellement
choquant que la profession des experts-compables a levé l'étendard de la révolte et a demandé une
rencontre au ministère du Budget. Vous avez, dans un numéro de la Rertu.e française dz cornPtabilitê
(décembre 1964, p.13), un compte rendu détaillé de la rencontre des experts-comptables avec les
foncrionnaires fiscaux qui ont compris toutes les bêtises qui allaient résulter dans les comPabilités
des entreprises si les entreprises étaient obligées de suivre ces extournements de chiffres utiles Pour
lo des impôts : cela aurait détruit la possibilité d'utiliser les documents comPtables Pour
"ontrôl.urs
la gestion er pour la mesure de la rentabilité. Dans la Rewe française de cornptabilité, vous ffouverez
urcompre rendu de cefte rencontre, très instructif surrout quand les pone-parole de I'administra-
tion fiscale disent franchement que 'leur normalisation est de nature à fournir aux entreprises un
cadre pour leur comptabilité " et ne sont pas gênés de souligner les dispositions contradictoires avec
les règles du plan compable. Heureusement des experts-comptables, comme Pierre Feuillet ou
Robert Mazars, leur ont démontré que les entreprises allaient se trouver dans la position d'automo-
bilistes qui doivent appliquer alternativement deux codes de la route différents : si les entrePrises
étaient obligées de reclasser ou d'extourner cenains éléments pour rendre service aux contrôleurs des
impôts, cela aurait rendu les documents compables difficilement utilisables pour mesurer la renta-
bilié des activités, et parfois, ils auraient été conuaires au droit des sociétés. ks fonctionnaires de la
DGI ont été convaincus, et onze mois plus ard, sortait le décret du 28 octobre 1965 qui, lui,
prenait soin de s'écarter le moins possible du PCG. u
En effet, grâce à un dialogue très franc entre I'Ordre et la DGI et à des protestâtions de la confé-
dération des PME, I'Administration comprit son erreur; tout en déclarant qu'elle ne se chargerait
plus de d&elopper l'adoption du plan comptable général, elle publia l'année suivante un nouveau
décret se substituant aux précédents, evant même que celui de 1964 n ait pu &re mis en application.
C-oMprr{BturÉ - CoNrRôIÊ, - AnDlr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, 5 à 24)

Jean-Luc Rosslcttol
COMI{ABILITÉ ET FISCALITÉ: CHRONIQUE D'UNE RÊTAIION ( IMPÉRTEUSE
" L3
læ décret du 28 octobre 1965 I
Celui-ci instaura le ableau du passage extra comptable du résultat comptable au résultat fiscal
qui fut qualifié dans un élan excessivement enthousiaste de trait d'union entre les chiffres ressorrâint
d'un bilan vériablement économique et ceux soumis à I'impôt (Pasqualini, L992). Par ce biais, il
devait appofter un peu d'autonomie enue la comptabilité et la fiscalité. [.e rédacteur du fucicule du
Juris-classeur de la comptabilité de 1966 en donne la raison : u Le législareur a pris pour habitude,
lorsqu'il veut modifier un impôt, de ne pas agir sur l'impôt lui-même, mais sur la chose sur laquelle
il s'applique, en l'espèce le bénéfice imposable. Ainsi, veut-il augmenter le prélèvement fiscal ? Il
cherchera à le faire sans augmenter le taux de I'impôt, mais en donnant au bénéfice imposable une
définition nouvelle, qui élargit I'assiette. Veuçil, au contraire, donner un avanrage fiscal à telle ou
telle catégorie d'entreprises ? Il rfaccordera pas un dégrèvement ou une diminution de I'impôr, mais
il permetra aux enueprises qu'il veut fevoriser de modifier leur résultat imposable, par exemple par
l'introduction de nouveaux éléments déductibles. Il est inutile d'insister sur ce qu'une telle façon de
fure a d'irrationnel. læs comptables, et les spécialistes de l'économie appliquée, tenrent sans cesse de
saisir et de calculer cette grandeur objective qu'est le résulat d'une entreprise. Si leurs méthodes ne
Permettent Pas encore de la définir d'une façon qui ne prête à aucune discussion, du moins cher-
chent-ils sans cesse à les perfectionner et à approcher de plus en plus près sa définition er son er(pres-
sion. Et le fisc survient, qui, selon les besoins de recettes des finances publiques ou la faveur
temporaire dont peuvent jouir certaines formes d'activités aux yeux du législateur, ajoute ou
retranche, modifie, ûansforme les données du résultat. C'est ainsi, en particulier, qu il y a quelques
années le législateur, pour procéder à une augmentation de I'impôt sous I'apparence d'une constance
des taux, a substitué, pour la notion de bénéfice imposable, celle d'accroissement d'actif net à celle
de produit périodique [...]. On ne saurait trop insister sur le danger que cene tendance du législa-
teur fait courir à une saine docrine de la gestion des entreprises. Encore une fois, ce sont des raisons
économiques qui doivent conduire à la détermination du taux des amoftissemenrs, et non le désir de
bénéficier d'une disposition fiscale. Et le législateur ne laisse pas le choix au contribuable : celui-ci
doit effectivement se plier aux variations comp€bles qui servent d'insrrument aux modifications de
I'impôt, puisque le Code général des impôa précise gue, pour &re pris en considération pour la
détermination du résultat imposable, les amortissements doivent être effectivement passés en comp-
tabilité. Il nous est permis de penser que le législateur serait mieux inspiré en rédigeant les textes
fiscaux en termes fiscaux et non en termes de compabilité. n
Pour autant, tente à double tranchant, ce décret précise dans son troisième ardcle que les inscrip-
tions aux différents postes figurant aux comptes, au bilan et aux tableaux anns(es devaient être effec-
tués selon les normes du plan compable dans la mesure otr elles riétaient pas incompatibles avec les
règles de calcul de I'assiette de l'impôt.
Iæ rédacteur ajoute, à cet effet :
u Avant même que le plan comptable général soit imposé à toutes les entreprises, alors que l'éla-
boration des plans compables professionnels se poursuit, le législateur impose en fair, par le biais
des obligations fiscales, des modèles uniformes et obligatoires de comptabilité. Pour la généralité des
entreprises,il ne s'agit pas seulement d'un mode de présenation des déclarations fiscales, mais
d'obligations relatives à I'articulation des comptes, qui ne sauraienr être respectées si le plan lui-
même des comptes n'est pas conforme aux modèles imposés [...]. Alors qu'en matière de plan
comptable général le législateur avait pris des précautions d'adaptation et de délai pour rendre ce
CotvtptABu:TÉ - C-oNrRôLE - ArDlr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p.5 n24)

Jean-Luc RostcNoI-
coMvrABrLrTÉ m FISCALITÉ: CHRONIQUE D'LJNE RELATION " IMPÉ,RIEUSE,
14
plan obligatoire pour routes les enueprises, une fois de plus la réglementation fiscale néglige Précâu-
tion et délais, er vient, en, vercu de sa findité propre, se meftre en conuadiction avec les dispositions
du droit commun 3t. Ijinstruction de novembre, dans son afticle 8, ajoute que l'article 2 du décret
formule orpressément diverses définitions dont certaines diffèrent de celles du plan comptable géné-
ral et auxquelles les entreprises devront nânmoins se conformer obligatoirement. Ainsi, non seule-
menr la rËglemenation Àrc"le vient-elle en fait imposer un plan comptable avânt la lettre,'mais
encore édicte-t-elle des règles différentes de celles du plan comptable général, en stiPulant qu elles
sont obligatoires. ,
Ce décret prévoit, en ourre, des modèles de présentation qui ne sont pas seulement à considérer
du point de vue fiscal, mais aussi en t:rnt que modèles compables auxquels les entreprises devaient
obligatoiremenr se conformer. Ia date d'application prévue est semblable à celle du décret abrogé {e
1964. C'æt en fonction de cene identité de délai d'applicadon que I'Administration précise que les
entreprises auront eu le loisir d'aménager leur comptabilité pour se préparer aux nouvetlu( modèles,
confirmant ainsi le caractère réel d'obligation comptable de ces dispositions.
Il est à noter qu'une loi du 12 juillet 1965 x (n" 65-566) epporta, par ailleurs, un certain
progrès, par I'inaoducdon, entre autres, d'une distinction importante entre les amortissements
iit é"ito, qdelle fait obligation de constater et les amoftissements exceptionnels ou dégressifs autori-
sés par la réglementation fiscale. En ne rendant pas obligatoire I'inscription de la tranche d'amortis-
semenr exceptionnel ou dégressif excédant les amortissements linâires, le législateur montra ainsi
que seuls ces derniers ont le véritable caractère d'amortissement, I'excédent ne représentant qu'une
sorte de fonds de renouvellement exonéré d'impôt.
Colasse et Standish (1998) caractérisent cette période comme celle pendant laquelle I'Etat rihé-
sita pas à user des moyens réglemenaires à sa disposition pour imposer le plan comptable général
(PCG) et le mettre au seryice des intérêts Êscaux. Ia loi du 30 avril 1983 apPorta des bases juri-
diques propres et solides à la compabilité, en libérant en partie le droit comPtable du droit fiscal.
ff.iiÈ|ffi DES ANNEEs leso À Nos JouRs

Comme le rappelle Emmanuel du Pontavice (1989, p. 865), le lien de dépendance a été romPu Par
la loi du 30 awil 1983 relative à la mise en harmonie des obligations comptables des commerçants
et de certaines sociétés avec la IV" directive de 1978 qui a imposé, sans le définir, le concept d image
fidèle comme objectif fondamental délaboration des comptes annuels. Cette loi fut complétée par
le décret du 29 novembre 1983 ; ce dernier a, en particulier, profondément modifié les obligations
en matière d'établissement des comptes qui, jusqueJ\ dépendaient de dispositions fiscales et, ainsi,
supprimé tout lien d'allégeance des comptes annuels aux formulaires du droit fiscd.
Liindépendance du droit compable, alors encore sur les fonts baptismaux, fut rapidement remise
en question par deux textes : l'article 74 dela loi de finances de 1984 qui renvoya au décret du 14
mars 1984 le soin d'édicter des définitions et des principes d'&aluation auxquels les entreprises
seraient renues de se plier. Ce décret formula unilatéralement des règles comptables à l'intention des
entreprises et édicta une nouvelle rédaction de l'article 38 quater de l'annexe III du Code général des
impôts : u ks enrreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général,
sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de
I'impôt. u Selon Pasqualini (1992), ( ce texte inflige donc un camouflet à I'indépendance du droit
CoMpxAlturÉ - ColvrRôIÊ - AIDII / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, 5 \ 24\

Jean-Luc RossrcNor.
coMPIABtUTÉ ET FISCALITÉ: CHRONIQUE D',trNE REIÂIION IMPÉ,RIEUSE,
"
comPtable et à ceux qui I'avaient soutenue, qu il s'agissent de la Cour des compres ou de la

Commission des opérations de Bourse. Alors que chacun espérait trouver dans ce décret un oudl
afin de réduire quelque peu I'intensité de la question des distorsions enffe la compabilité et la fisca-
lité, il heurte de plein fouet les prescriptions du plan comptable et du décret de novembre 1983,
quant à I'inclusion des frais financiers dans le cott de production, à I'orclusion des charges indi-
rectes de sous-activité de ce cott, à l'admission de la méthode du cott moyen pondéré pour la déter-
mination des valeurs des titres en portefeuille lors de leur cession, ou à la diminution du prix de
vente d'un bien des fuis de distribution engendrés par l'événement r.
Il
est vrai que, même si I'administration fisele s'est largement Éférée à la loi et au décret de
1983 pour éablir ces telces, elle demeure tou.jours I'un des protagonistes du droit comptable fran-
Cais (Richard, I996),1'une de ses sources (lagarrigue et Pavie, 1984) et la comptabilité un moyen
puissant de contrôle de l'administration fiscale (Fxnault et Hoarau, 1998). En définissant des règles
qui obligent à suivre en comptabilité des principes fiscaux sous peine de ne pas pouvoir profiter
d'économies d'impôt, la fiscdité imprègne les méthodes comphbles (Esnault er Hoerau, 1998),
Prenant le risque de causer des répercussions imporantes sur la présenation des comptes et d'affec-
ter le comportement du concepteur des comptes annuels (Casta, 1997).
ffi Les incidences de cette évolution législative

Selon la définition donnée en 1968 par le Committee on Accounting History réuni par I'American
Accounting Association 37, I'histoire de la compabilité est l'étude de la pensée, des pratiques et des
institutions compables, en réponse aux changements et aux besoins sociaux, d'otr la nécessité de
s'intéresser aux conséquences de cette évolution législadve de nature fiscale. En effet, cette dernière,
d'une part, contribua incontesablement à la mise en place à la fois de I'autonomie du droit fiscal et
d'une pratique fiscalo-comptable des entreprises et modifia, d'autre part, la teneur même de la
profession comptable.
ffi,'i1'ffi,$$,,ï- L?émergence d.e I'autonomie du droit fiscal

'ffi
La crâtion de la cédule commerciale en I9l7 fut à I'origine de la fameuse autonomie du droit
fiscal. Par ce biais, en effet, le législateur devenait us€er privilégié des comptabilités d'entreprise.
Prenant acte de I'impossibilité dans laquelle se trouvaient la plupart des entreprises commerciales
d'arrêter leurs comptes dans des conditions acceptables (en l'absence de toute réglementation comp-
table s'imposant à elles) 3' et désireux de trouver une base correcte à l'assiette de l'impôt sur les béné.
fices pour aaeindre efficacement ses objectifs 3e, I'Administration institua le principe de I'autonomie
du droit fiscal qui fit couler depuis beaucoup d'encre. En arguant de ce principe, elle définit ainsi le
bénéfice imposable sans se référer à aucune donnée comptable (abordant les charges sans faire allu-
sion aux produits, rejetant les amortissements par une disposition v€ue en oubliant les provi-
sions...) e. Lexemple du report des déficits est à cet égard révélateur de certe autonomie. En effet, le
fisc refusa jusqu'en 1928 le principe même de report ; il appliquait une version pure et dure du prin-
cipe de spécialisation des exercices (Rives, 1965) 4'.
Colrpresn.tTÉ - CoNIRôLE - ArDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 5 24)

^
Jean-Luc RossIGNoL
coMPThsrLrTÉ er rtscAl-nÉ: cHRoMQtlE D',UNE REtAflON " IMPERIEUSE,
r6
à dégager le particularisme du droit fiscal et à revendiquer
Ainsi s'est créée une théorie s'aftachant
son auronomie. Certe théorie de I'autonomie du droit fiscal fut en paftie conçue par le doyen Thota-
4'adressée au professeur Cozian qui
bas, lequel s'en explique dans une lettre datée du 29 avril 1983
lui avait envoyé un exemplaire de son ouwage Les Grands Principes dz la fiscalité fus entreprises. dont
o
le premier document s'intitulait < Propos désobligeants sur une tarte à la crème " : I'autonomie du
droit fiscal , a3.
Ce panicularisme du droit fiscal se justifiait par les exigences spéciales de l'application de I'impôt :
&
n la loi fiscale vise essentiellement à procurer des ressources; elle suit une morale d'efficacité o.
Depuis, la normalisation compeble se renforçant, cette autonomie s'est restreinte. Ainsi, si la crème
continue à être régulièrement fouettée (Durand, 1994),le Conseil d'Eat tend aujourd'hui à choisir,
conformément au principe d'alignement posé par I'aricle 38 quater de I'annexe III, de ffansposer en
droit fiscd la solution comptable (cf larêt du 27 juin 1994 en matière de charges de sous-activité).
Le juge ûscal répugne désormais, lorsque la solution d'une question fiscale met en jeu d'aurres
droits, à donner des définitions spécifiques au droit tscal en s'écartant de celles qui sont habituelle-
menr données par le droit compable, le droit des affaires ou le droit civil. il ne le fait que lorsqu'un
texte exprès le lui impose ou que la nature même de I'impôt I'y contraint (Fouquet, 1994). Selon
Turot (iggl), u d'une manière générale, c'est un des traits marquants de la modernisation de la
fiscdité de I'entreprise que de se rapprocher le plus possible du droit comptable; toute divergence
entre fiscalité er comprâbilité en matière de détermination du résultat est un archarsme déplorable,
une injure à la raison u. Lorsque ni la loi, ni la réglemenation fiscale n'imposent une telle diver-
gence, le Conseil d'Etat manifeste sa ferme détermination d'harmoniser fiscalité et comPeùilité.
Pour Burlaud et aL (1998), en définitive, aujourd'hui la fiscalité n'est pas autonome : certaines
de ses bases proviennent de la comptabilité; la compabilité n'est pas non plus rcut à fait
autonome : elle doit tenir compte de la fiscalité; comptabilité et fiscalité sont liées. Les deux droits
ne peuvent être disjoints, quoi qu'il arrive, ne seraiÈce qu'en fonction de I'importance de la fiscalité
dans les choix économiques de I'enueprise, d'otr la formule : l'indépendance dans I'interdépendance.
Cette relation devait dors déboucher sur la mise en place d'une pratique fiscalo-compable des
entreprises.
ffi'.W.ffi'.î-%j#q variable fucale comme facteur de contingence de la Pratique

Iâ
comptable a5
Dès l'établissement de ces liens entre comptabilité et fiscalité, certains ont crié à I'ingérence, au
détournement, au conditionnement, à I'asservissement de la compabilité, à son raPt ou encore à la
pollution fiscale... Pour Penglaou, Cest de cette façon qu'on est arrivé par un glissement irrésistible
vers cetre concepdon hybride et combien nocive de la compabilité qui peut voir avant tout
celle-ci comme une formalité
-au niveau de
-
I'administration fiscale. La compabilité est d'ailleurs
encore souyent considérée comme une obligation, un pensum fiscal, selon l'expression de Caspar,
Casimir et Cozian (1996), une arme anti-fiscale, un rite célébré par mysticisme ou bien une corvée
accomplie par crainte de sanctions selon Brunet (1953), qui considérait que < les bilans, au fond,
iest une galéjade car leur rédacdon dépend dans une très grande mesure de prescriptions fiscales r.
Ainsi, on a pu constater, durant de longues années, que la provision pour congés payés rfétait pas
CoMr'rABulrÉ - CoNIRôLE - AuDn / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 5 à 24')

Jean-Luc RossrcNol
CoMPIABTUTÉ m FTSCALITÉ: CHRONIQUE D'UNE RELÀnON
" rMPÉRIEUSE
"
comptabilisée, avant la note d'information n" 25 du Conseil nedonal de la comptabilité en date du

13 mars 1973, car tout simplement elle n'était pas déductible fiscalement (Burlaud et alii, I 998).
Selon Camé (1969),la comptabilité en tant que technique élaborée pour enregistrer les diverses
manifestations de la vie de I'entreprise, en tirer les rôultats et dresser périodiquement des siruations
se trouve de ce fait affectée en premier lieu par des dispositions fiscales nées en 1917. Ces disposi-
tions ont ainsi conduit, selon I'expression de Perochon (1979), à une forte pollution fiscale de la
compabilité parce qdil s'agissait au dépan d'une solution de facilité; cene pollution a perduré car,
en fait, elle satisfait un grand nombre d'entreprises et même de professionnels de la compabilité en
permettant de transformer en bouc émissaire l'Administration (Haddou,1997).Il est indubiable,
en effet, que la comptabilité est trop souvent tenue exclusivement selon I'optique fiscale, c'est-à-dire
Pour un utilisateur extérieur à I'entreprise et conformément à un droit particulier qui traduit des
opportunités étrangères à la réalité économique. C'est pourquoi de nombreuses écritures se trouvent
faussées de leur résultat économique du fait de I'existence d'un torte fiscd impérial (Plagnet, 1974).
Selon du Pontavice (1939), de nombreuses enueprises continuenr à considérer le droit fiscal comme
seul utile et par conséquent présentent à leurs associ& et déposent au greffe du tribunal de
commerce les comptes annuels dans les formes prévues par le droit fiscal e.
Lévolution de la normalisation compable semble ne rien avoir changé à cet égard. Pour Têller
(1992) ,la pénétration juridico-fiscale de la comptabilité est un fait acquis qui pose le problème de
a7
la signification des données et de leur utilisation à des fins de gestion sans risque de biais plus ou
moins grave. l,es documents financiers sont souvent conçus et perçus dans une perspective fiscale, ce
qui est médiocrement compatible avec un objectif d'information économique. Iæ droit ûscal inter-
vient toujours dans la détermination des règles d'évaluation comptable et les méthodes de pr&enta-
tion des comptes, du fait même des interventions du législateur et de I'administration fiscale qui ont
parfois tendance à déÊnir des règla qui obligent à suivre en comptabilité des principes fiscaux, à
peine de ne pes pouvoir profiter d'un régime de âveur sur le plan fiscal (Delessalle, 1994, p. 99).
ks règles fiscales exercent ainsi une influence importante, tant sur les écritures que sur la strucnrre
même de I'entreprise, par le biais de ses décisions de gestion. Aussi, selon Jean Schmidt at, < les
entreprises Peuvent subir I'impôt en se bornant à remplir les imprimés adminisuatifs et en acquit-
tant les sommes dues au Tésor ; elles ont également la possibilité de pr&oir I'impôt et d'utiliser au
maximum les moyens fournis par un droit fiscal qui offre des choix multiples. Iæs entreprises consi-
dèrent alors I'impôt comme une charge dont il importe de prévoir les incidences financières. Elles
pratiquent la gestion fiscale, qui est aussi étroitement liée à la gestion tnancière de I'entreprise u.
Cette dernière s'est ainsi détachée de cette vision assimilant la ûscalité à une contrainte pour l'inté-
grer dans sa stratégie afin de mieux la gérer. Un adage bien connu affirme qu'il oriste deux certitudes
dans la vie : la moft et les im$ts; s'il existe une muldtude de manières de mourir, il s'en trouve
certainement autânt d'&re imposé. IÉs entreprises I'ont bien compris, en jouant du fameux jeu
subtil d'options que permet la Êscalité, y compris lorsque cela a des incidences comptables et au
détriment d'une présentetion des comptes permettant de juger les performances économiques
(Esnault et Hoarau, 1993). Elles pratiquent, ainsi, irrésistiblement, ce que l'on pourrait appeler une
comPtabiliÉ fiscalo-crâtive, en retenant la voie qui peut être considérée comme la plus prudente
sur le plan comptable mais qui est suftout la plus favorable sur le plan fiscal, sans s'arêrer à savoir si
elle s'impose du point de vue de la gestion ae.
CouprerurÉ- CorcrRôLB-AuDrr/Tome 5 -Volume 2 -septembre 1999 (p,5t24)

Jean-Luc Roslcnol
CoMPTABTLITÉ ET FISCALITÉ: CHRONIQUE D'LJNE RELAIION ( IMPERIEUSE '
t8
ft sacro-saint principe de prudence entretient, en effet, avec la fiscalité une relation elle aussi
ambiguë. En effet, selon Anjuère (1993), il constitue à n'en pas douter un obsacle de taille à I'uniÊ-
catioÀ des positions compables et fiscales ; par essence, la prudence est un concePt subjectif peu
comparible avec I'obligation consdnrtionnelle de préserver fégalié du citoyen dwant I'impôt. Il
apparait difficile d'admemre que le plus ou moins grand courage du redevable de l'impôt conduise à
h àétermination d'une assiette fiscale variable. Selon Vance (1943) s, l'apparition du principe de
prudence est antérieure à la mise en place de tout qrstème fiscal à l'encontre des entreprises. læ prin-
cip. de prudence se serait d&eloppé pour des besoins techniques et non des besoins en termes de
minimisation de la axation. Il n'en demeure pas moins que, lorsque les revenus et les actifs sont
tâxés, il en résulte une demande en matière de méthode comptable permettant de réduire la taxation
(Devine, 1955) t,,1æ cas des Etats-Unis I'atteste; l'impôt sur le revenu fut mis en place pendant la
guerre de Sécession (1861-1365), mais une loi votée en 1894 fut déclarée inconstitutionnelle ; I'im-
pOt feder"l fut établi en l9l3 t'. D'après Montgomery (1919)
t3, I'apparition d'une volonté de déter-
miner le résulat publié avec prudence remonte à 1916, suite à l'augmentation du taux fédéral. Il en
fut de même avec la taxation des profits excessifs. Cela conduisit les entreprises américaines à recher-
cher des techniques compables permeftant d'éaler les résultats taxables et de réduire la base impo-
sable. Llinfluerrce de la taxation est paniculièrement visible pour l'adoption de méthodes
d'amortissemenr permeffant de maximiser les annuités ainsi que lors de l'apparition de la méthode
LIFO après la crise de 1929 qui avait fait apparaltre des surévaluations d'actifs. lâ SEC créée dans
les annéâ 1930 avut d'rilleurs pour finalité, à cette époque, d'inciter les enueprises à recourir à des
méthodes permettant de minorer à la fois la base imposable et ces évduations.
Linsauration de ces textes et le souci des entreprises de répondre à leurs exigences ont conûibué
incontesablemenr au développement de la profession comptable, les enueprises étant contraintes de
recourir à des professionnels.
ffi.ffiffi"&ffi I-a variable fiscale comme facteur démergence et de développement

de la profession comptable
Selon Penglaou (1947, p. 399400), u sa situation se trouva modifiée singulièrement lors de I'appli-
cation dès 1917 de fiÀpôt sur le revenu, dans le cadre de la cédule des bénéfices industriels et
commerciaux. Presque simulanément, I'impôt sur les bénéfices de guerre allait faire du comptable
un personnage important, puisque iest à lui qu'éait dévolu le rôle de déterminer I'assiette de cet
impôt extraordinaire u.
Létablissemenr d'une comptabilité capable de répondre atx nouvelles dispositions fiscales obli-
geait les entreprises à recourir à des professionnels spécialisés en comptabilité. Si les grandes entre-
prises purent se doter de leurs propres comptables salariés, la plupan des auues, au contraire, durent
Frir. à I'aide de personnes proposant leurs services à titre libéral. Ces dernières, se faisant
"pp.l
rémunZier en honoraires, tenaient ainsi, pour plusieurs petites ou moyennes entreprises, la compta-
bilité. C'est pour certe catégorie de comptables (qui se présentaient souvent sous fappellation d'ex-
perrs en comptabilité ou experts-compables) que se posaient le plus de problèmes. Iabsence de
àipb-. et de garanties ne permettait pas d'assurer que les comPtes éaient tenus avec la clané et la
sincérité nécessùes. Et même s'il est vrai qu il y eut en fait peu de fraudes ou de scandales, les
quelques affaires retentissantes d'alors posaient clairement la question. On taxait certains comptables
CoMplABturÉ - CoNTRôLE - AuDIr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p' 5 24)

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Jean-Luc RossrcNor,
CoMPIABTLTTE ET FTSCALITÉ: CHRONIQUE D'UNE REIÂIrON IMPÉRIEUSE,
"
d'incompétence' on soupçonnait c€ux qui paraissaient trop ingénieux, on se demandait si les malins
ne feignaient pas I'incompétence pour mieux tromper le fisc a. Cela incita le législateur à intervenir,
encouragé d'ailleurs par les éléments sains de la profession qui voyaient dans cette intervention le
moyen d'éliminer ceux des professionnels plus spécialistes de la fraude fiscale que de la compabilité,
en crânt en 1927le brevet d'expert-compable rt.
Pour autant, dès 1929, Penglaou dénonça la fâcheuse habitude de ces comptables de respecrer les
exigences fiscales, hypnotisés par les injonctions d'un droit qui leur faisait oublier les réalirés écono-
miques. Le compable sera d'ailleurs souvent perçu comme un auxiliaire fiscal, un agenr supplétif du
fisc, plus que comme un vériable conseiller de I'entreprise, donnant à sa profession un caracère
particulièrement ambigu s. Cela fit dire à Du Pontavice (1989), qu' u il faudrait modifier les états
d'esprit et habituer les comptables à ne pas raisonner qu'en termes de droit fiscal, comme s'ils igno-
raient l'existence d'un droit comptable autonome ; il est vrai qu'ils riont connu, pendant longtemps,
et la faculté de droit avec eux, la compabilité qu à travers la fiscalité et la comptabilité publique
".-
Il n en demeure pas moins que le développement de la fiscalité a été déterminant sur l'évolution
glanti_tative et qualiative de la profession, qu'il s'agisse des comptables d'entreprise ou des comp-
tables libéraux, et fut ainsi à l'origine de sa normalisation.
Conclusion : comptabilité-fiscalité s quelles relations

pour quelles entrepriset?
En 1951, Brunet 57 écrivait : u Si les techniciens comptables se sont développés en France depuis
I'institution des impôts sur le revenu, s'ils se sonr multipliés en même remps que les obligations
administratives des contribuables devenaient à la fois plus lourdes et plus complexes, la compiabilité
a tendu ffoP souvent, en même temps, à prendre un espect en quelque sone fiscal, soit qu elle *. été
conduite à s'aligner sur les conceptions de I'impôt en matière économique, soit qdelle ait été organi.
sée ou tenue pour atténuer ou mâsquer les véritables résultats. u
Si, en France, la fiscalité a exercé une action stimulante sur la comptabilité, si elle a contribué
très largement à la diffirsion du plan comptable, elle I'a aussi, dans bien des cas, déformée (Dupont,
dans Ordre des expers-comptebles, 1981). Ainsi, selon Du Pontavice (1984), u le droit compable,
qui ria dt sa naissance qu'aux sollicitudes du fisc [...], est dans une situation ambiguë par rapporr
au droit fiscal, tuteur q'rannique et tatillon d'un ancien pupille devenu adulte ,. Alors que la norma-
lisation internationale est plébiscitée dans le but d'assurer une meilleure comparabilité des comptes,
se Présente sans conteste le délicat problème de la connexion-déconnexion enue comptes sociaux et
consolid&. Mikol (1998) I'indique en ces termes : u Ceftes un état souverain doit disposer d'un
référentiel compable sur lequel calculer l'impôt, mais est-on bien cerain d'avoir besoin pàur les très
grandes entreprises d'un référentiel compable éabli par le législateur quand on sait que cet état
souverain dispose par ailleurs d'un référentiel fiscal uès complet qui plus esr mis à jour chaque
année par la loi de finances ? On pourait très bien imaginer que les très grandes entreprises fran-
çaises établissent un jeu de comprcs basé sur le référentiel fiscal frangis et un deuxième jeu de
comPtes resPectant un référentiel comptable facilianr la comparaison de leurs résultats avec ceux de
très grandes entreprises étrangères. n Il est maintenant reconnu aux entreprises établissant des
Cotr{presn:rÉ - CorcrRôLE - ArJDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p,5 à24)

Jean-Luc Rossrctot-
COMI'TABILITÉ ST TTSCALITÉ CHRONIQUE D,TJNE RETAITON IMPERIEUSE,
:
"
20
comptes consolidés la possibilité de se référer aux normes internationales ([ASC) pour ce faire.
Cependant, pour les petites entreprises qui n'ont pas d'autres comptes' I'inertie est considérable et
on ne peut ieur imposer des règles sophistiquées ni suftout des différences compliquées avec la
.o-ptrbili.e fiscale, d'otr la seule perspective de faire évoluer, même lentement, les règles fiscales car
on ne peut pas envisager même avec l'état de rapprochement de déconnecter totalement le comPta-
bifité Jes règles fiscales pour I'ensemble des petites et moyennes entreprises frangises (Barthès de
Ruyter, 199h. Le directeur général des impôts appelle d'ailleurs de ses væux la préservation du
p"t"[elir-" entre les règles comptables et fiscales dans le cadre des travaux que mène actuellement le
-Conseil
national de la compabilité en matière de normalisation comptable
t'. Et la loi porant
réforme de la réglementation comptable et créant le Comité de la réglementâtion comptable a
coupé I'un des liens qui unissent officiellement la comptabilité et la fiscalité ; elle a, en effet, abrogé
l'ardcle 55 delaloi du 28 décembre 1959 sur la réforme du contentieux fiscal et divers aménage-
ments fiscaux, article sur lequel repose l'arrêté dt27 alri.1982, source de factuel plan comptable
général.
En guise de conclusion, tels étaient les propos de Louis Rives, dôrurant son intervention lors du
séminaire de L965 sur le devenir des relations entre la comptabilité et la fiscalité : u Je pense qu'à
long terme on s'achemine vers un mariage de raison et, pourquoi pas, un mariage d'amour, si j'en
crois le philosophe Frédéric Nierzsche qui a écrit : ' ks unions qui sont conclues par amoff
ont l'erreur pour père et la nécessité
-
c'est-à-dire celles qu'on appelle les mariages d'amour
pour mère. ' u
- -
c'est-à-dire le besoin
-
l{otes du travail d'un historien mais d'un chercheur
soucieux de mettre en évidence les liens histo-
l. Cf, OÂre des experts-comptables (1993) dans riques qui unissent compabilité et fiscdité, afin
Hi.stoire de lz profession cornptabb. de mieux comprendre la situation actuelle.
ff, à propos de cette ordonnance, læmarchand 9. Iæs développements suivants concernant cette
(1994), qui la considère comme o le principal
période sont isstts, en majeure panie, de l'ouvrage
to<te de droit comptable, jusqu'à la loi de 1983,
déjà cité Histoire dt la profession compublz.
le Code de commerce riintroduisant aucune
innovation essentielle,, (p. l9). 10. Selon la formule de 1957 de Samuel Noah
I(ramer, reprise par Degos (1998, p. 7).
Les Romains tenaient déjà des livres de dépenses
et de recettes qui pouvaient êue produits en 11. C€s scribes orerçaient le rôle d'intendant; ils
justice; le registre le plus complet était le Codex éaient généralement des esclaves érudits.
rationum (y' Degos 1998, p. 30). 12. Il se retrouvera plus tard avec les personnes du
4. Cité par Olivero (1998, p. 149-150); Nobes moine franciscain Luca Pacioli et du moine
(1998) fait de même. bénédictin Angelo Pietra de I'abbaye du Monte
5. ff Juris-classeur (1960. Cassino (y' D"got, 1998, p. 68) ; 6 aussi Jose et
6. À cet égard, I'ordonnance de Colbert Peut More (1998) et Funnel et \Tilliams (1999).
d'ailleurs être considérée comme le premier signe 13. Lemarchand (1994, p. 30-31) parle de u fiscalité
de la manifesation étatique dans la normalisa- dissuasive ) car, ( même s'il est difficile d'appré-
tion comptable. cier son impact effectif, l'obligation faite atx
7. Selon Chatfield cité par Colasse (1988). marchands de tenir leurs livres sur du papier
8. Ne seront abordés, ici, que les liens entre la timbré les dissuada de se conformer aux Pres-
comptabilité générale et la fucalité i ces ProPos, criptions du texte o (iest-à-dire de I'ordonnance
au demeurant très généraux, ne sont pas le fruit de 1673).
CoMpTABuJTÉ - CoNrRôIÊ, - AttDtr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, 5 à 24)

Jean-Luc RosrcNor,
coMPlABrLrTÉ ET FrSCâLrTÉ: CHRONIQUE D'uNE RELAnON ( IMPÉRIËUSE,
2l
14. Cf, Nouaeau Codz dcs tailles, Paris, 1761, tome 22. I-es principes de cette loi demeurèrent appli-
II, p. 386 ; la taille était à l'origine le seul impôt cables jusqu'à la réforme de 1948.
féodal, d'abord levé au profit du seigneur justi- 23. Cf, Carré (1969).
cier comme prix de la sécurité ou de la garde 24. Cenaines dispositions existaienr, d'ailleurs, déjà
assurée aux sujes. À panir du xrr. siède, la taille en droit des sociétés avanr que I'adminisuation
royde s'y superposa. On distinguait : la taille fiscde ne les fasse siennes.
réelle des pap du Midi, impôt global sur les
rerrenus des roturiers p€sant direcement sur la
25. Cf Haddou (1991), ss T ^gerrigue et Pavie
(1984), pour un recensemenr complet.
terre non noble et la taille personnelle des pap
26. Dans Ordre des experrs-comptables (1981).
du Nord, sorte d'impôt frappant l'ensemble des
revenus (Cf, Rewe du Ti&or, n" 12, décembre 27. Pow Durand (1991), u les premien actes de
1998, p. 710) normalisation s€ront chez nous la conséguence
indireae de la crâtion de I'impôt sur les sociét6 n.
15. JO da 30 juin, p.4401.
28. Cette disposition était déjà applicable en metière
16. JO du 26 féwier, p.1313.
de droit des sociétés en commandite par actions.
17. Richard (1996, p. 82-83) décompose cette Par cet article, le législateur fiscal I'a reprise et lui
période en deux : la première, qualifiée de a conféré une portée beaucoup plus générale.
< >, suivie d'une seconde période
dynamique
29. Dans Ordre des experts-comptables (1p81).
u de la distanciation subie >. Il qualifie celle
30. ta réévaluation de 1946 fut de même régie par
postérieure à 1959 de u période séparatiste >.
un décret fiscal, pris en application des disposi-
18. Joseph Caillaux (1863-1944) fut ministre des tions de I'ordonnance du 15 aott 1945 insti-
Finances de 1899 à 1902 et de 1906 à 1909.
tuant l'impôt de solidarité nationale er
Président du Conseil de l91l à 1912, il négocia
prescrivant une pr6entation uniforme des bilans
la convention franco-allemande sur le Maroc.
De nouveau ministre des Finances en 1913, il
3I. Cf, Fourastié cité par Degos (1998, p. 109).
démissionna en l9L4 à la suite de I'assassinat par

32. Cf, Durand (1991).
sa femme de Gaston Calmette, directeur du 33. Væu no 3 émis lors de I'assemblée plénière du
Figaro, Acr;.sé en l9l7 de correspondance avec 3 mul962.
I'ennemi, il fut condamné puis amnistié (1925); 34. Décretn" 65-968 modifié par le décret 71.86 du
il revient à la politique comme ministre des 6 janvier l97l ; cp décret donna lieu à commen-
Finances de 1925 ù1926. taire dans une instruction administrative du
19. Cette loi suivit, en efFer, celle du 1- juillet 1916 23 novembre 1965 (BOCD, 1965,11,3133).
qui insaura un impôt extraordinaire et d'un 35. Signe de l'autonomie du droit fiscal.. .
taux beaucoup plus élwé que I'impôt sur les BIC 36. no 65-566.
(50 o/o); cette contribution exceptionnelle sur les 37. Citée par Colasse (1938).
bénéfices de guerre fut, en fait, le premier impôt 38. En 1920,1. Chaveneau (cité par Haddou, 1997)
à êue assis sur le bénéfice réel. Il porait sur le écrivait : u [...] de nombreux bilans, inépro-
supplément de bénéfice réalisé, à I'occasion du chables au point de vue de I'oractitude matérielle
conflit, par ceraines entreprises industrielles. Il des écritures, ne donnent point une image fidèle
donna lieu à une jurisprudence abondante du de la situation waie des enreprises et font
fait de I'absence de définitions précises des ressoftir, suiyant les cas, des bénéfices atténués
moddit& de son calcul, par méconnaissance des
ou exagérés u. Il ajoutait : u [...] des cheÊ d'en-
notions comptables (Lemarchand 1995, p.2l),
treprise cherchent sciemment à fausser ces résul-
20. JO du l'aott, p.5975. tats (ces écrirures), soit en usant de la latitude
21. Elles sont maintenues seulement pour les contri- laissée par la doctrine et la pratique pour l'éta-
butions locales au profit des communes et des blissement des comptes, soit en usant d'artifices
départements. de comptabilité pour la présentation de ces
C.otrtrresnlTÉ - Corrnôrs - AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre lggg (p, , à24)

Jean-Luc RosstcNol
CoMPTABIUTÉ ET FISCALITÉ: CHROMQUE D'UNE RËI-AilON. IMPERIEUSE "
22
comptes, de manière à dissimuler le bénéfice ou 50. Cité par Tondeur (1996).
la perte €n masquant plus ou moins habilement
5r. Cité par Tondeur (1990; sur ce débat
cerains éléments de I'actif ou du passiÇ soit en
prudence-fiscalité, selon Puyraveau et Descottes-
employant des moyens nettement Êauduleux,
Genon cités par Plagnet (1974), u le droit fiscal
qu'il s'agisse de l'exactitude des écritures elles-
drerche à définir un bénéfice qui ne soit pas
mêmes ou de la sincérité des évduations >.
abusivement réduit pour éluder I'impôt. En
39. Ç){Naciri (1986). matière de droit prM, en revanche, on recherche
40. lÆs détnitions légales du bénéfice fucal par les la détermination du juste résultat, on redoute
lois du 31.07.17,30.12.28 et 13.01.41 précédè- surtout la prôentation d'un bilan trop favorable
rent la définition légale du bénéûce net comP- qui pourrait conduire à la distribution de divi-
table ou bénéfice juridique étôli par la loi du dendes fictifs ou oftirait aux tiers des garanties
04.03.43 (article ll) sur les sociétés par actions suesdmées. En d'autres termes, le droit Frccal
[cf Goré etJadaud (19S4) et Haddou (1991)]. veille à ce que le bilan ne soit rop pessimiste, le
41. En 1928, gtàcæ à finitiative de l'assemblée des droit privé à ce qtfil ne soit pas troP oPtimiste
').
pr6idents des chambres de commerce, a été
52. Cf, tudant (197I, p. 395 sq.); I'impôt sur le
introduit le principe du report limité à trois ans revenu fut introduit aux Pays-Bas entre 1914 et
(porté à cinq en 1935, soit le délai pendant 1918, en Belgique en 1919; f aussi Durand
lequel le fisc avait le droit de redresser). (1991).
42. C-ene letue est reproduite entièrement dans la
Reuuz française dz finances publiques de 1995 53. Citépar Tondeur (1996).
(page259), ainsi que dans la P,eaue dedrohfiscal des experc-comptables (1991, P.
54. Cf, Ordre O :
du 31 mars t999 (n' L3, p. 535). u Lrs références sont pléthoriques, la presse
43. Cf,C-oaan(1996). spécialisée de l'époque bourdonne de polémiques
44. Cf Conclusions de Corneille lors de I'arêt du opposant les professionnels à l'Administration et
2l januer l92l, D.P, 1922.3.34. aux hommes politiques. Pour avoir une idée de
l'élégance des débats voilà un extrait de La cornp-
45. Serrici abordée la pratique comptable des enue-
prises saru distinction de quelque nanre que ce
wbihté et les afaires, d'Alfted Beran :
" Aujourd'hui, dit M. Louis Sellier, conseiller
soit; il est, néanmoins, certain que la prise en
municipal du l8', en matière de comptabilité
compte d'un effet u aille, (ou/et mode de
commerciale ou industrielle, les trucs sont si
financement, forme juridique...) serait de nature
courants que c€ sont les premiers qu'on enseigne
à nuancer ces propos' ne serait-ce que du fait de
dans les cours que j'appellerai de compabilité
I'existence de lois antérieures (telles celles de
supérieure. Ce qui fait l'attirude exceptionnelle
1863 et 1867 spécifiques aux sociét& commer-
d'un comptable, iest l'art de la connaissance de
ciales) réglementant la Pratique des grandes uomper dans la limite de la loi et des règle-
entreprises. ments... " u
46. Ence sens, voir Barthès de Ruyter (1997).

55. Cf, Bocqueraz (1998); pour Durand (1991)'
47. Cf,labourdette (1992).
u les problèmes soulevés par les contrôles fiscaux
48. Cité par C.ozian (1980). ont conduit à décider de la création du diplôme
49. Dick (1997, p.9) reconnalt ainsi que < certains d'expen-comptable o.
choix comptables avec effet sur le résultat

56. Cf, Ordre des experts-compables (1993, P.39).
risquent d'êûe retenus pour des seules raisons
fiscales alors, que, d'un point de rue écono- 57. Citépar Iæmarchand (1995), p. 21.
mique, les dirigeants de I'entreprise auraient
préîéré une auûe option D. 58. Dans Paitaffiha,30 octobre 1998, n" 130,p.5.
C-oup'rmurÉ - CoNTRôLE - AuDIr / Tome 5 -Volume 2 - septembre 1999 b.5 à24)

Jean-Luc RossrcNor-
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Jean-Luc Rostcuor
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CoMpTABTûTÉ - CoNrRôrê -AttDIT / Tome 5 -Volume 2 - septembre 1999 (p.5 à24)

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- servir le diagnostic économique et financier ;

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ffiiT.,,fil,ffii DE suMERAU xvrr. sÊcLE : LES LrENS coMpThBrlrrÉ-FrscAlrrÉ

,ry-Ë*"iF,$.'.ilgff,ffi, DU >aÆI'sIÈcLE À rR pnrulÈRE cuERRE MoNDTALE

CoMr'nBtrJTÉ - CovrrôLe -AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p.5 à,24)

CrMprABIur!- CorvrnôLe-AuDtr /Tome 5 -Volume 2 -septembre 1999 (p,5à24)

f,i.#ftf-f j LA LoI DU 3l JuLLET rerT :Lor FoNDATRTcE DU LrEN coMprABrLrrE-

ffif'#ffi,.ii,ffi LA coNFrRMArroN rHÉoRreuE DE cETrE coNNDCrÉ, yusqu,Rux

CoMprÀBnrrÉ - CoNrRôLE - AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 5 à 24)

C.pMprABrrlTÉ - CorcrRôIr - AuDtr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 5 à 24)

jours : la difficile maf,che vers I'autonomie

ffiffiffi1t$1ffi DU DÉBUT DEs ANNÉ,Es le60 AU ILAN coMprABLE GÉNÉRAr DE le82

CoùrFresn:rÉ - CoNrRôr.E - AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p.5 à24)

k décret du 12 aott 1q64

C-oMprr{BturÉ - CoNrRôI^E, - AnDlr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, 5 à 24)

CotvtptABu:TÉ - C-oNrRôLE - ArDlr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p.5 n24)

ff.iiÈ|ffi DES ANNEEs leso À Nos JouRs

CoMpxAlturÉ - ColvrRôI^E - AIDII / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, 5 \ 24\

comPtable et à ceux qui I'avaient soutenue, qu il s'agissent de la Cour des compres ou de la

ffi Les incidences de cette évolution législative

ffi,'i1'ffi,$$,,ï- L?émergence d.e I'autonomie du droit fiscal

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ffi'.W.ffi'.î-%j#q variable fucale comme facteur de contingence de la Pratique

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comptabilisée, avant la note d'information n" 25 du Conseil nedonal de la comptabilité en date du

CouprerurÉ- CorcrRôLB-AuDrr/Tome 5 -Volume 2 -septembre 1999 (p,5t24)

ffi.ffiffi"&ffi I-a variable fiscale comme facteur démergence et de développement

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Conclusion : comptabilité-fiscalité s quelles relations

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démissionna en l9L4 à la suite de I'assassinat par

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46. Ence sens, voir Barthès de Ruyter (1997).

choix comptables avec effet sur le résultat

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Drcos J-G. (1998), Hisnire dc k cornptabilité, PUF,

Comptabilité et droit comptable. L'intelligmce fus

CoMFIABnJTÉ - Corrnôrc - Auon / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, J \ 24)

the Ancient Middle East>, Accounting Hixorians ECM.

qntèmes de normalisation français et américain o, tabhs,Dalloz.

CoMpTABTûTÉ - CoNrRôr^e -AttDIT / Tome 5 -Volume 2 - septembre 1999 (p.5 à24)

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