Vous êtes sur la page 1sur 12

Chloé EVRARD DROIT PÉNAL DES AFFAIRES

Pierrick LOILLIER-ILDEBRAND Mme Raphaële PARIZOT


Solène HAMY MASTER II DACA 2020-2021

Le principe ne bis in idem


appliqué en matière de fraude fiscale

Illustration de Noémi Thepot

1
TABLE DES MATIÈRES

INTRODUCTION

1. Définition du principe ne bis in idem page 3

2. Contexte en matière de fraude fiscale et droit pénal des affaires page 3

I. La conception du principe ne bis in idem en matière de fraude fiscale par les


juridictions européennes

1. La Cour européenne des droits de l’homme, garante du principe ne bis in idem page 5

2. La Cour de Luxembourg plus souple que celle de Strasbourg page 7

II. La conception du principe ne bis in idem en matière de fraude fiscale par les
juridictions françaises

1. La position nuancée du Conseil constitutionnel page 8

2. La position constante de la Cour de cassation page 10

BIBLIOGRAPHIE page 12

2
INTRODUCTION

1. Définition du principe ne bis in idem

Garanti notamment par l’article 4 du protocole n° 7 additionnel à la Convention européenne des


droits de l’homme (CEDH)1 et l’article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union
européenne2, le principe ne bis in idem se définit comme un droit absolu à ne pas être jugé ou
puni deux fois pour les mêmes faits.

En droit français, le principe ne bis in idem est prévu par l’article 368 du Code de procédure pénale3
mais n’a pas de valeur constitutionnelle. Le Conseil constitutionnel a énoncé qu’il n’avait
qu’une valeur législative4 et donc, qu’il pouvait y être dérogé par la loi dans les limites du principe
de nécessité des délits et des peines tiré de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du
citoyen (DDHC)5.

2. Contexte en matière de fraude fiscale et droit pénal des affaires

La découverte d’une fraude fiscale entraîne, le plus souvent, une double poursuite :

- l’une sur le terrain administratif aux fins d’une rectification de l’impôt éludé assortie de
majorations et pénalités ;

- l’autre sur le terrain pénal pour délit de fraude fiscale conduisant au prononcé d’une
peine privative de liberté et d’une amende.

En effet, l’article 1741 du Code général des impôts relatif au délit de fraude fiscale permet à
l'administration fiscale, “indépendamment des sanctions fiscales applicables” d'engager des
poursuites pénales contre “quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire
frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts.”

Il y a donc un cumul des poursuites et des sanctions fiscales et pénales pour les mêmes faits,
ce qui est contraire au principe ne bis in idem garanti par la Convention européenne des droits de
l’homme. Cela interroge ainsi sur sa portée en matière de fraude fiscale.

1
“Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou
condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat.”
2
“Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné dans l'Union par un
jugement pénal définitif conformément à la loi.”
3
“Aucune personne acquittée légalement ne peut plus être reprise ou accusée à raison des mêmes faits, même sous une qualification différente.”
4
Cons. const. 20 juillet 1982, n° 82-143 DC.
5
“La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une loi établie et promulguée
antérieurement au délit, et légalement appliquée.”

3
La question de l’application du principe ne bis in idem en matière de fraude fiscale se révèle
particulièrement délicate lorsque la fraude fiscale a été commise pour le compte d’une personne
morale par l’intermédiaire de son représentant.

La personne morale étant soumise à un régime juridique et des sanctions propres, celle-ci peut voir
sa responsabilité fiscale engagée indépendamment de la responsabilité pénale de son représentant.
Le cumul de sanctions fiscales et pénales ne semble a priori pas contraire au principe ne bis in idem.

Toutefois, il est possible d’en douter. En effet, en raison du lien particulier qui unit le dirigeant
personne physique à la personne morale qu’il représente, certains auteurs considèrent que
cette double sanction ne touche en réalité que la personne physique. Il y a aurait ainsi contrariété au
principe ne bis in idem puisqu’une même personne serait sanctionnée deux fois pour un même fait.

Ainsi, il est possible de se demander si le cumul de sanctions fiscales et pénales en matière


de fraude fiscale porte atteinte au principe ne bis in idem.

Afin d’y répondre, il est intéressant de comparer la conception du principe ne bis in idem
en matière de fraude fiscale par les juridictions européennes (I) et par les juridictions
françaises (II).

4
I. La conception du principe ne bis in idem en matière de fraude fiscale
par les juridictions européennes

1. La Cour européenne des droits de l’homme, garante du principe ne bis in idem

À de nombreuses reprises6, la Cour européenne des droits de l’homme a censuré le cumul de


sanctions pénales et fiscales en matière de fraude fiscale pour atteinte au principe ne bis idem.

Ainsi, dans un arrêt du 27 novembre 2014, la Cour européenne a jugé que viole le principe ne bis in
idem une personne qui acquittée au pénal par un jugement définitif, fait l’objet ultérieurement de
poursuites fiscales à raison des mêmes faits de soustraction à l’impôt.

Dans un arrêt du 10 février 2015, la Cour européenne a également retenu une violation de
l’article 4 du protocole n°7 à la Convention. Dans cette affaire, suite à un contrôle fiscal de la
société, les autorités fiscales finlandaises constatèrent des irrégularités dans les déclarations
et infligèrent des majorations fiscales à la société et au requérant. Parallèlement, une procédure
pénale fut ouverte contre le directeur général de la société qui fut condamné pour fraude fiscale
aggravée, à une peine d’emprisonnement et à une amende. Pour la Cour, il y avait là une atteinte
au principe ne bis in idem car le requérant avait été puni deux fois pour les mêmes faits.

Ces arrêts nous amènent à nous demander pourquoi la Cour européenne interprète de
manière très large le principe ne bis in idem.

En effet, l’article 4 du protocole n° 7 laisse penser que le principe ne bis in idem ne s’applique qu’à la
matière pénale au sens strict et non pour des procédures et sanctions de nature différente. Or dans
ces arrêts, la Cour européenne a jugé que la règle ne bis in idem s’applique dès lors que les
poursuites fiscales relèvent de la matière pénale au sens de la Convention.

En effet, la Cour a développé une interprétation autonome du concept “d'accusation en


matière pénale7” par trois critères de qualification dégagés dans sa jurisprudence Engel8 de 1976
(qualification juridique de l’infraction en droit interne, nature de l’infraction, degré de sévérité de la
sanction encourue). En application des ces critères, une procédure fiscale relève de la matière
pénale au sens du droit européen s’il peut en résulter une sanction ayant un caractère
répressif. Or, les pénalités fiscales comme les amendes ou les majorations ont une nature répressive
en droit fiscal français.

6
CEDH 27 nov. 2014, n° 7356/10, Lucky c/ Suède ; CEDH 27 janv. 2015, n° 17039/13, Rinas c/ Finlande ; CEDH 10 févr. 2015, n° 53753/12,
Kiiveri c/ Finlande ; CEDH 10 févr. 2015, n° 53197/13, Osterlund c/ Finlande ; CEDH 30 avr. 2015, nos 3453/12, 42941/12 et 9028/13,
Kapetanios et a. c/ Grèce.
7
visé par l’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’homme
8
CEDH, 8 juin 1976, Engel et autres c. Pays-Bas, n°5100/71

5
Par conséquent selon la Cour européenne, le cumul condamnation pénale/condamnation
fiscale est impossible, dès lors qu’il s’agit d’une même infraction définitivement jugée.

Toutefois, un obstacle semble s’opposer à l’application de ces jurisprudences dans certains États.
En effet, souhaitant se prémunir contre une application trop importante du principe ne bis in idem,
la France comme d’autres États (Allemagne, Autriche, Italie, Lichtenstein, Pays-Bas, Portugal) ont
émis une réserve lors de la ratification du protocole n°7 limitant l’application de son article 4
aux sanctions qualifiées de pénales par leur droit interne9. Cette réserve leur permettait de
maintenir le cumul de sanctions pénales et fiscales.

D’où notre interrogation sur l’effectivité de cette réserve devant la Cour européenne des
droits de l’homme.

En 199510, la Cour a écarté la réserve formulée par l’Autriche. Plus récemment en 201411, elle a
invalidé la réserve italienne, rédigée en termes quasi identiques à la réserve française, pour
imprécision et donc violation de l’article 57 de la Convention12.

Bien que la Cour ne se soit encore jamais prononcée sur la validité de la réserve française, il est fort
possible qu’elle soit écartée de la même façon en cas de contentieux.

Toutefois, un arrêt de 201613 laisse présager un possible cumul. Dans cette espèce, la Cour
européenne a admis le cumul de poursuites pénales et fiscales en matière de fraude fiscale dès
lors que les procédures engagées forment un tout cohérent, présentent entre elles “un lien matériel et
temporel suffisamment étroit” et soient organisées “de manière prévisible et proportionnée” pour le
justiciable.

9
“Le Gouvernement de la République française déclare que seules les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en
matière pénale doivent être regardées comme des infractions au sens des articles 2 à 4 du présent Protocole.”
10
CEDH, 23 octobre 1995, Schmautzer c. AUTRICHE, n°15523/89
11
CEDH, 4 mars 2014, n°s 18640/10, 18647/10, 18663/10, 18668/10, 18698/10, Grande Stevens et autres c/ Italie
12
“Toute réserve émise conformément au présent article comporte un bref exposé de la loi en cause.”
13
CEDH, 15 novembre 2016, A. et B. c/ Norvège, n° 24130/11

6
2. La Cour de Luxembourg plus souple que celle de Strasbourg

Si la Cour de Luxembourg a initialement rejeté le cumul de sanctions pénales et fiscales14, elle a par
la suite admis qu’un tel cumul était compatible avec le principe ne bis in idem.

La Cour de Justice a ainsi jugé en 201715 que l’article 50 de la Charte des droits fondamentaux ne
s’oppose pas à ce que des poursuites pénales pour fraude fiscale soient engagées contre le
représentant d’une personne morale quand bien même celle-ci aurait fait l’objet d’une
sanction fiscale définitive pour les mêmes faits.

Cette affaire est intéressante car elle est l’occasion de s’interroger sur la confrontation entre la
responsabilité fiscale d’une personne morale et la responsabilité pénale de son représentant face au
principe ne bis in idem.

Si comme la Cour de Strasbourg, celle de Luxembourg considère que le principe ne bis in idem
s’oppose au cumul lorsque la sanction fiscale revêt un caractère pénal définitif au sens de l’article
50 de la Charte, le caractère pénal de la sanction fiscale n’est pas abordé dans cet arrêt.

En effet, pour exclure l’application du principe ne bis in idem, la Cour de justice s’est fondée
exclusivement sur le critère tenant à l’identité des parties. Selon elle, “la sanction fiscale pécuniaire
et les poursuites pénales concernent des personnes distinctes (...) de telle sorte que la condition
d’application du principe ne bis in idem selon laquelle la même personne doit faire l’objet des sanctions
et des poursuites considérées semble faire défaut”.

Si cette exclusion semble logique du fait de l’indépendance entre la personne physique et la


personne morale soumise à un régime juridique propre, certains auteurs considèrent que cela
permet de contourner le principe non bis in idem. En effet, la fraude ayant été commise par le
représentant de la personne morale, certains auteurs considèrent qu’il est contraire au principe ne
bis in idem que son fait permette d’engager tant sa responsabilité pénale que la responsabilité fiscale
de la société car cela revient à appréhender deux fois sa qualité de représentant pour un
même fait.

En 201816, la Cour de justice a admis qu’une réglementation nationale puisse prévoir un cumul de
sanctions pénales et fiscales pour fraude à la TVA contre une personne physique.

Toutefois, ce cumul est subordonné à l’existence “d’un motif d’intérêt général, de règles claires et
précises permettant au justiciable de prévoir les actes et omissions susceptibles d’être cumulativement
sanctionnés et de sanctions nécessaires et proportionnées eu égard à la gravité de l’infraction.”

14
CJUE 26 février 2013, aff. C-617/10, Aklagaren c/ Hans Akerberg Fransson
15
CJUE, 5 avril 2017, Massimo Orsi et Luciano Baldetti, C-217/15 et C-350/15
16
CJUE, 20 mars 2018, Menci, aff. C-524/15

7
II. La conception du principe ne bis in idem
en matière de fraude fiscale par les juridictions françaises

1. La position nuancée du Conseil constitutionnel

En 201617, deux affaires très médiatisées, les affaires Cahuzac et Wildenstein, ont donné
l’occasion au Conseil constitutionnel de se prononcer sur l’application du principe ne bis in idem en
matière de fraude fiscale.

Dans ces deux affaires, les requérants soupçonnés d’avoir éludé l’impôt firent l’objet d’une
procédure fiscale sur le fondement de l’article 1729 du Code général des impôts aboutissant au
prononcé de lourdes pénalités fiscales (2,3 millions d’euros pour Jérôme Cahuzac).
Parallèlement, une procédure pénale fut ouverte devant le tribunal correctionnel de Paris pour
délit de fraude fiscale, sur le fondement de l’article 1741 du même code.

Condamnés définitivement par le fisc, les requérants soutenaient qu’ils ne pouvaient pas être
poursuivis pénalement pour fraude fiscale car ce cumul de sanctions constituait une violation du
principe ne bis in idem et du principe de nécessité des délits et des peines garanti par l’article
8 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen (DDHC).

Le 30 mars 2016, la Cour de cassation a transmis au Conseil constitutionnel une question


prioritaire de constitutionnalité.

Les articles 1729 et 1741 du Code général des impôts qui autorisent, à l’encontre d’un
même contribuable et à raison des mêmes faits, le cumul de poursuites fiscales et de
poursuites pénales portent-ils atteinte aux principes ne bis in idem et de nécessité des
délits et des peines ?

La réponse f ut négative puisque le Conseil constitutionnel jugea le cumul des poursuites pénales
et fiscales conforme à la Constitution.

L’arrêt est intéressant car le Conseil constitutionnel rappelle que la lutte contre la fraude fiscale est
un objectif de valeur constitutionnelle (considérant 17) qui découle de l’article 13 de la
Déclaration des droits de l’homme et du citoyen18. Ainsi, le recouvrement de l’impôt et l’objectif de
lutte contre la fraude fiscale semblent justifier l’engagement de procédures complémentaires pour
écarter le principe ne bis in idem.

17
Cons. const., déc., 24 juin 2016, n° 2016-545 QPC, M. Alec W. et a., Cons. const., déc., 24 juin 2016, n° 2016-546 QPC, M. Jérôme C.
18
“Pour l'entretien de la force publique et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable, elle doit être également
répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés.”

8
C’est également l'occasion pour le Conseil constitutionnel de rappeler qu’il ne reconnaît au
principe ne bis in idem qu’une valeur légale et non une valeur constitutionnelle.

Par conséquent, il doit passer après l’objectif de lutte contre la fraude fiscale.

D’ailleurs, le Conseil constitutionnel préfère se fonder sur le principe de nécessité des délits et des
peines pour justifier sa décision : “le principe de nécessité des délits et des peines ne saurait interdire
au législateur de fixer des règles distinctes permettant l’engagement de procédures conduisant à
l’application de plusieurs sanctions afin d’assurer une répression effective des infractions.”

Si le cumul des sanctions pénales et fiscales est possible, le Conseil constitutionnel a néanmoins
émis trois réserves d’interprétation qui viennent nuancer sa position.

Sur le fondement du principe de nécessité des délits et des peines, il a ainsi jugé :

- qu’une sanction pénale pour fraude fiscale ne peut être appliquée à un contribuable qui a
été définitivement jugé non redevable de l’impôt pour un motif de fond;

- qu’un contribuable peut faire l’objet de deux procédures distinctes mais seulement pour les
“cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l’impôt”.
Le Conseil donne des exemples de ce qu’il faut entendre par “cas les plus graves” (le
montant des droits fraudés, la nature des agissements de la personne poursuivie ou encore
les circonstances de leur intervention) ;

- le montant global des sanctions pénales et fiscales éventuellement prononcées ne doit pas
dépasser le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.

Toutefois, certains considèrent que la position du Conseil constitutionnel manque de clarté et


remet en cause la sécurité juridique des justiciables.

9
2. La position constante de la Cour de cassation

Depuis longtemps19, la Cour de Cassation valide le cumul de sanctions fiscales et pénales


notamment lorsqu’il s’agit d’une fraude fiscale commise pour le compte d’une personne morale
par son représentant.

La Chambre criminelle s’est prononcée sur cette question en 201720. En l’espèce, le gérant de fait
d’une SARL a été condamné pour fraude à la TVA, alors même que la société qu’il dirigeait avait
déjà fait l’objet, pour les mêmes faits, de sanctions fiscales (majoration de 40% en plus du paiement
des impôts éludés).

Selon le gérant, la sanction pénale prononcée à son encontre (deux ans d’emprisonnement avec
sursis) était contraire au principe ne bis in idem. La Cour de cassation n’a pas été du même avis
puisqu’elle a jugé que la poursuite pénale du gérant de fait d’une société qui a déjà fait l’objet de
sanctions fiscales n’est pas contraire au principe ne bis in idem.

De plus, la Cour de cassation a estimé que la solidarité prévue à l’article 1745 du Code général des
impôts21, ne revêt pas le caractère d’une sanction de telle sorte que le gérant de fait pouvait être
condamné solidairement avec sa société, au paiement des pénalités fiscales qui lui ont été infligées.

Dans une récente décision22, la Cour de cassation a réaffirmé cette solution. Là encore, le gérant
d’une société avait fait l’objet d’une condamnation pénale pour fraude fiscale et a également été
condamné solidairement avec la société au paiement des pénalités fiscales prononcées contre cette
dernière. Selon le requérant, la Cour d’appel avait non seulement porté atteinte au principe ne
bis in idem mais également à la réserve posée par le Conseil constitutionnel en 2016 en
considérant qu’elle ne s’appliquait qu’aux cas de fraudes par dissimulation des sommes imposables
et non d’omission.

Si la Chambre criminelle rappelle que la réserve formulée par le Conseil constitutionnel s’applique
également aux cas les plus graves d’omission déclarative frauduleuse, elle ne censure pas pour
autant l’arrêt d’appel. En effet, pour se prévaloir de cette réserve, le gérant de la société aurait dû
“justifier avoir fait l’objet, à titre personnel, d’une sanction fiscale pour les mêmes faits”,
ce qui n’était pas le cas en l’espèce.

19
Cass. crim., 6 novembre 1997, n°96-86127, Cass. crim., 4 juin 1998, n° 97-80620
20
Cass. crim., 6 décembre 2017, no16-81857
21
“Tous ceux qui ont fait l'objet d'une condamnation définitive, prononcée en application des articles 1741, 1742 ou 1743 peuvent être solidairement
tenus, avec le redevable légal de l'impôt fraudé, au paiement de cet impôt ainsi qu'à celui des pénalités fiscales y afférentes.”
22
Cass. Crim., 24 juin 2020, n° 19-81.134

10
La Cour de cassation écarte donc à nouveau la violation du principe ne bis in idem et valide tant la
condamnation pénale du gérant que sa condamnation solidaire avec la société au paiement des
pénalités fiscales.

Vers une possible prise en compte du principe ne bis in idem en matière de fraude fiscale
par la Cour de cassation?

Pour la première fois, la Chambre criminelle de la Cour de cassation a, le 21 octobre 2020,


renvoyé deux questions préjudicielles à la Cour de justice de l’Union européenne sur le
fondement du principe ne bis in idem23.

Ces deux questions pourraient prochainement faire évoluer les règles françaises de cumul des
poursuites et des sanctions pénales et fiscales car il est demandé à la Cour de justice de
déterminer si, en matière de manquements à la TVA, les règles de cumul prévues par les articles
1729 et 1741 du Code général des impôts respectent le principe ne bis in idem prévu par
l’article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne.

La décision de Cour de justice de l’Union européenne permettra-t-elle de parvenir enfin à


une solution harmonisée entre les différentes juridictions ? Affaire à suivre …

23
Cass. crim., 21 octobre 2020, n°19-81.929

11
BIBLIOGRAPHIE

Bernadette Aubert, “Le principe ne bis in idem dans la jurisprudence de la CJUE”, avril 2015, n°4,
p. 175

Claire Ballot, “Non bis in idem et cumul de responsabilités entre personne physique et personne
morale”, Gaz. Pal., 16 janvier 2018, n°2, p. 20

Claire Litaudon, “Non bis in idem et droit pénal fiscal : rappels salutaires”, AJ Pénal, 2020, p. 25

C. Mauro, “Ne bis in idem : un tremblement de terre ?”, AJ pénal 2015, p. 172

Frédérique Perrotin, “Le principe des doubles poursuites pénales et fiscales une nouvelle fois réaffirmé”,
LPA, 29 janvier 2018, n° 132n7, p. 4

Haritini Matsopoulou, CEDH 4 mars 2014, Rev sociétés, 2014. 675, note paragraphe 210,

Ludovic Ayrault, “Non bis in idem : les enjeux en matière fiscale”, AJ Pénal, avril 2015, n°4, p.185

M. Collet et P. Collin, “Le cumul des sanctions pénale et fiscale face aux exigences constitutionnelles et
européennes” à propos de Cons. Const., 24 juin 2016, n° 2016-546 QPC et n° 2016-545 QPC, JCP G,
juillet 2016, n° 29

Marc Robert, “Le principe non bis in idem : vers un bouleversement du droit français de la
sanction ?”, AJ Pénal, 2016, p. 475

Raphaële Parizot, “Le principe ne bis in idem dans la jurisprudence de la Cour européenne des droits
de l'homme”, AJ Pénal, avril 2015 n°4, p. 173

Rodolphe Mésa, Gaz. Pal, 8 octobre 2019, n° 34, p. 23

Sébastien Fucini, “Principe ne bis in idem et cumul de qualifications : régression de la protection ?”,
Dalloz actualité, 16 mai 2019

Stéphane Detraz, “Non bis in idem : convention européenne et réserve française”, Recueil Dalloz,
26 octobre 2017, p. 2130.

Guide sur l’article 4 du Protocole n°7 – Droit à ne pas être jugé ou puni deux fois
https://www.echr.coe.int/Documents/Guide_Art_4_Protocol_7_FRA.pdf

12

Vous aimerez peut-être aussi