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UNIVERSITÉ DE SF AX

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES


ET DE GESTION DE SFAX

Mémoire En vue de l’obtention du

Diplôme National d’Expertise Comptable

Octobre 2010

PARTICULARITES DES STOCKS DANS L’INDUSTRIE CIMENTIERE :

PROPOSITION D’UNE APPROCHE D’AUDIT.

Elaborée par Dirigée par

Malih TURKI M. Anis WAHABI


Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

REMERCIEMENTS

J'adresse mes remerciements les plus sincères à mon encadreur

Monsieur Anis Wahabi

pour les précieux conseils et encouragements qu'il m'a prodigués lors de toutes

les étapes de ce travail.

Je tiens également à remercier tous ceux qui m'ont soutenu tout au long du cursus

d'obtention du diplôme d'expertise comptable

et m’ont permis d'acquérir les connaissances théoriques et pratiques requises.

Mes remerciements s'adressent notamment à mes maîtres de stage

ainsi qu'à tous mes enseignants.

Enfin, j'associe à ces remerciements toutes les personnes qui m'ont soutenu au cours de la

réalisation de ce travail de recherche et particulièrement

ma femme, mes parents, ma famille, ainsi que tous mes amis et confrères.

2
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

LISTE DES ABREVIATIONS

CaCo3 : Carbonate de Calcium

CIF : Cost, Insurance and Freight

CITET : Centre International des Technologies de l’Environnement de Tunis

CO2 : Dioxyde de carbone

COC : Code des Obligations et des Contrats

CPA : Ciment Portland Artificiel

CPC : Ciment Phosphocalciques

CUMP : Coût Unitaire Moyen Pondéré

ERP : Entreprise Resource Planning (Progiciel de gestion intégré)

FIFO : First In First Out (premier entrée premier sorti)

FOB : Free On Board (Sans Frais à Bord)

HRS : Haute Résistance aux sulfates

INS : Institut National de la Statistique

ISA : International Standards on Auditing

MIEPME : Ministère de l’Industrie, de l’Energie et des Petites et Moyennes


Entreprises

NCT : Norme Comptable Tunisienne

PNB : Produit National Brut

SNDP : Société Nationale de Distribution des Pétroles

STEG : Société Tunisienne de l’Electricité et du Gaz

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

PLAN



  

                   

Introduction ..................................................................................................................................... 13

Chapitre 1 : Présentation des stocks d’une cimenterie ................................................................ 14

Section 1 : Evolution de l’industrie du ciment .............................................................................. 15

I. Naissance du concept actuel d’une cimenterie .................................................................. 15

II. Présentation du processus de production .......................................................................... 16

Section 2 : Gestion des stocks d’une cimenterie ........................................................................... 24

I. Typologie des stocks d’une cimenterie ............................................................................. 24

II. Conditions de manutention et stockage............................................................................. 26

III. Système d’information lié à la gestion du stock ........................................................... 29

Chapitre 2 : Détermination des quantités des stocks : Prise de l’inventaire physique ............. 32

Section 1 : Les procédés d’inventaire par catégorie de stock ....................................................... 33

I. Les matières premières...................................................................................................... 34

II. Les matières consommables.............................................................................................. 34

III. Les produits finis et semi-finis ...................................................................................... 35

IV. Les emballages .............................................................................................................. 37

V. Les pièces de rechange ...................................................................................................... 37

Section 2 : Organisation matérielle de l’inventaire physique ....................................................... 38

I. Les préalables à l’inventaire physique .............................................................................. 38

II. Rapprochement aux stocks théoriques à la fin de l’inventaire .......................................... 40

III. Reconstitution du stock à la date de clôture .................................................................. 42

Chapitre 3 : Valorisation des stocks .............................................................................................. 45

Section 1 : Evaluation des stocks .................................................................................................. 45

I. Le coût d’acquisition des éléments achetés ...................................................................... 46

II. Le coût de production des éléments produits .................................................................... 48

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

III. Evaluation à la date de clôture ...................................................................................... 55

Section 2 : Méthodes de valorisation et de comptabilisation des stocks ....................................... 57

I. Les différentes méthodes de valorisation .......................................................................... 57

II. Les différentes méthodes de comptabilisation .................................................................. 58

Conclusion ....................................................................................................................................... 61

       
            

       

Introduction ..................................................................................................................................... 63

Chapitre 1 : Particularités liées à la validation des quantités ..................................................... 65

Section 1 : Identification des risques liés à l’entreprise ................................................................ 65

I. Les risques généraux de l’entreprise ................................................................................. 66

II. Les risques liés au contrôle interne ................................................................................... 72

Section 2 : Identification des risques liés à la quantification ........................................................ 74

I. Les risques liés aux articles stockés et à leur organisation physique ................................ 74

II. Les risques liés aux méthodes de quantifications ............................................................. 77

III. Risques d’erreurs et anomalies d’inventaires ................................................................ 79

Section 3 : Les diligences à mettre en œuvre pour les opérations d’inventaire physique ............. 80

I. Assistance à l’inventaire physique des stocks : Observation physique ............................. 80

II. Les tests de validation des quantités et bouclage des stocks ............................................. 81

III. La confirmation des stocks chez les tiers et en transit .................................................. 86

Chapitre 2 : Particularités liées à la validation de la valorisation .............................................. 88

Section 1 : Identification des risques liés à la valorisation des stocks .......................................... 88

I. Les risques liés à la valorisation des articles stockés ........................................................ 88

II. L’évaluation du système de comptabilité analytique ........................................................ 89

Section 2 : les diligences à mettre en œuvre pour l’évaluation des stocks.................................... 93

I. Contrôle analytique ........................................................................................................... 93

II. Validation des méthodes de valorisation et des calculs .................................................... 95

III. Validation des provisions pour dépréciation des stocks................................................ 96

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Chapitre 3: Proposition d’une démarche d’audit du poste stock illustré par un cas pratique 98

Introduction : Présentation générale de la cimenterie « Alpha » .................................................. 98

Section 1 : Prise de connaissance générale ................................................................................. 102

I. Liste des travaux à effectuer pour la prise de connaissance ............................................ 102

II. Présentation des stocks de la cimenterie « Alpha » : spécificités et points à prendre en


considération ........................................................................................................................... 103

Section 2 : Examen du contrôle interne ...................................................................................... 105

I. Diligences à effectuer...................................................................................................... 105

II. Résultats et conclusions soulevées lors de l’examen du contrôle interne lié aux stocks de
la cimenterie « Alpha » ........................................................................................................... 108

Section 3 : Contrôles analytiques ................................................................................................ 110

I. Listes des contrôles ......................................................................................................... 110

II. Contrôles appliqués à la cimenterie « Alpha » et analyse des résultats .......................... 110

Section 4 : Contrôle de l’inventaire physique ............................................................................. 114

I. Contrôles à effectuer ....................................................................................................... 114

II. Difficultés rencontrées lors l’audit de la cimenterie « Alpha »....................................... 116

Section 5 : Contrôle des comptes ................................................................................................ 117

I. Travaux à effectuer ......................................................................................................... 117

II. Application à la société « Alpha » .................................................................................. 119

Conclusion ..................................................................................................................................... 122


  

  

     

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

INTRODUCTION GENERALE

L’utilisation du ciment contribue depuis fort longtemps au développement de la société et au


bien-être de l’Homme. Depuis des siècles, le béton fabriqué à base de ciment constitue le
matériau idéal pour la construction des ports, routes, ponts, barrages, logements, écoles,
hôpitaux…

En tant que matériau de construction, le ciment a joué un rôle capital tout au long de l’histoire
des civilisations. C’est le constituant clé du béton, le second matériau le plus consommé dans
la planète (après l’eau).1 C’est un matériau de base dans les secteurs du bâtiment et du génie
civil. L'utilisation du ciment et du béton (un mélange de ciment, de granulats, de sable et
d'eau) dans les grands travaux de génie civil remonte à l'Antiquité. Le ciment Portland, le
plus utilisé dans la construction en béton, a été breveté en 1824. La production de l'industrie
du ciment est en relation directe avec l'état d'ensemble du secteur du bâtiment ce qui en fait
un bon indicateur de la situation économique générale.2

L’industrie cimentière occupe un rang important parmi les industries de produits minéraux.
En 1995, la production mondiale de ciment avait atteint 1,420 milliard de tonnes. Cette
production a connu une croissance régulière pour atteindre 2,115 milliard de tonnes en 2004
et 2,900 milliard de tonnes en 2008. Au sein de l’Union Européenne, il existe plus de 300
cimenteries, avec une production globale de 172 millions de tonnes en 1995, la
consommation s’élevant à 168 millions de tonnes, soit 450 kg de ciment par habitant.

En Tunisie, la production du ciment a atteint 7.2 millions de tonnes en 20083. Cette


production est amenée à s’accroitre de 75% à l’horizon 2016 pour atteindre 12.8 millions de
tonnes et ce suite à la décision de l’Etat Tunisien4 d’augmenter la cadence de production de
deux unités de production et l’implantation de trois nouvelles cimenteries5.

Le secteur cimentier inspire depuis quelques années confiance aux opérateurs en Tunisie. Son
rythme de croissance est lié à l’évolution de la demande enregistrée suite au lancement des
projets d’infrastructure routière, touristique, sportive et immobilière : La ville du lac sud, la

1
Summary of International Cement Industry Structure and Practice : http://www.sustainable-finance.org
2
Informations générales sur l'industrie du ciment : http://aida.ineris.fr
3
INS : Institut National de la Statistique
4
MIEPME : Ministère de l’Industrie, de l’Energie et des Petites et Moyennes entreprises
5
Rapport CITET : Centre International des Technologies de l’Environnement de Tunis 2009-09

7
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

ville du pays des fleurs, la ville du 3ème millénaire, la raffinerie de Skhira, l’aéroport
d’Enfidha…

Le secteur se caractérise également par la nature et la taille des intervenants. Les unités en
activité appartiennent dans la majorité des cas à des multinationales de renommée mondiale
opérant dans le domaine de la production et la commercialisation des matériaux de
construction. En 2005, le leader mondial est le groupe Lafarge, suivi de Holcim, Cemex,
Heidelbergcement, Italcementi…6

Actuellement, en Tunisie, le marché est réparti entre 7 cimenteries dont 5 appartiennent à des
multinationales et une qui vient d’être cotée à la bourse des valeurs mobilières de Tunis.

L’industrie du ciment est une industrie lourde : L’installation indispensable à la production


d'un million de tonnes de ciment est de l'ordre de 150 millions d'euros et le coût d'une usine
est équivalent à 3 ans de chiffre d'affaire.7

Sur un plan purement technique, le processus de production du ciment n’est pas complexe.
Néanmoins, il requiert des investissements importants. Afin d’assurer une cadence de
production régulière et une qualité finale satisfaisante, des installations de production et de
stockage correctement maintenues sont nécessaires. Cela suppose par conséquent un
approvisionnement régulier, auprès de fournisseurs locaux et étrangers, en matières
premières, ajouts et fournitures consommables, en combustibles et en pièces de rechange
mécaniques et électriques.

Le maintien de niveaux de stocks satisfaisants est l’une des préoccupations essentielles des
directeurs d’usine, plus particulièrement, lorsqu’il s’agit d’éviter des ruptures pouvant
engendrer un arrêt de la chaine de production et/ou un arrêt des livraisons.

Les stocks constituent souvent un élément important de l’actif du bilan des cimenteries (En
Tunisie, les stocks représentent entre 20% et 30% du total des actifs des cimenteries). Le
suivi et l’inventaire des stocks sont à la fois une obligation légale et une nécessité de gestion.

Sur le plan légal, l’article 17 de la loi 96-112 relative au système comptable des entreprises
stipule que « L'opération d'inventaire doit être réalisée, au moins une fois par exercice, à

6
www.ciment.wikibis.com
7
Idem

8
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

l'effet de vérifier l'existence des éléments d'actifs et de passifs et de s'assurer de leur


valeur »8.

Sur le plan de la gestion, le suivi et la maitrise des stocks sont une priorité de toutes les
entreprises industrielles et commerciales quelle que soit leur taille.

Au niveau comptable, une erreur ou un changement d'estimation au niveau de la valorisation


des stocks d'une cimenterie, vue son importance par rapport à son patrimoine, peut affecter de
manière significative le résultat de l’entreprise et l’image fidèle de ses comptes.

La responsabilité de l’arrêté des comptes de stocks et de l’établissement des états de synthèse


incombe exclusivement aux dirigeants des entreprises. L’objectif de l’audit des états
financiers est de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états
financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel
comptable identifié9.

Dans l’exercice de sa mission, et en exprimant son opinion sur la régularité et la sincérité des
états financiers, l’auditeur engage sa responsabilité civile, pénale et disciplinaire.

L’auditeur ayant une obligation de moyens et non de résultats, doit alors conduire ses travaux
d’audit en effectuant les diligences requises conformément aux normes professionnelles
d’audit. Cela exige de sa part de faire un examen suffisamment étendu par la mise en œuvre
de plusieurs techniques de l’audit généralement reconnues et en faisant particulièrement
attention à la prise de connaissance de l'entité et de son environnement comme le
recommande l’ISA 315.

La nature de l’activité, la dimension des sociétés qui interviennent au niveau du secteur


cimentier, et l’importance de la valeur des stocks dans le bilan des sociétés opérant dans ce
secteur, requièrent de la part de l’auditeur une attention particulière et une analyse
approfondie.

En effet, les comptes de stocks présentent certains risques potentiels engendrés par :
- La spécificité du secteur et de l’activité de l’entreprise.
- La grande diversité des matières, produits, articles et pièces stockés.

8
Loi n°96-112, article 17
9
ISA 200, § 2

9
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Le principe même d’évaluation de ces biens qui peut poser de nombreux problèmes
tant sur le plan quantitatif (dénombrement physique) que qualitatif (valorisation).

Ces difficultés nécessitent donc la mise en œuvre de diligences particulières de la part de


l’auditeur dans la conduite de sa mission. Il doit alors adopter une démarche basée sur
l’analyse des différents risques :
- Risque général de l’entreprise (secteur d’activité, organisation générale, système
d’information…) ;
- Risque lié aux articles stockés et à leur organisation physique (propriété,
identification, conditions de stockage, dénombrement ou valeur) ;
- Risque lié au contrôle interne (fiabilité des systèmes, séparation des tâches,
procédures de recensement, contrôles généraux…)
- Risque lié à l’audit des comptes de stocks.

Face à l’importance de ces considérations, nous proposons de traiter dans le présent mémoire
les particularités comptables du poste stock dans l’industrie cimentière. Cette étude sera
conduite sur deux plans :
- à l'égard du professionnel comptable, en essayant d’expliciter les spécificités des
stocks du secteur cimentier et exposer les méthodes d’évaluation et de
comptabilisation adéquates.
- à l'égard de l’auditeur, en proposant une approche d'audit adaptée aux stocks des
cimenteries et comportant des diligences spécifiques. Ce qui aura pour conséquences
d'optimiser la mission et donner une meilleure assurance d'audit.

La question clé de ce travail de recherche est donc la suivante : Quelles sont les particularités
de l’audit de la rubrique comptable relative aux stocks d’une cimenterie?

Pour répondre à cette question de recherche, le présent mémoire est organisé selon un plan en
deux parties.

Dans la première partie, nous allons exposer les aspects relatifs à la comptabilisation des
stocks dans une cimenterie, cette partie sera ventilée en trois chapitres.

Au premier chapitre, nous allons commencer par présenter l’industrie cimentière afin de
permettre une prise de connaissance du secteur et de l’activité, puis les différents stocks
pouvant exister au sein d’une cimenterie.

10
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Ensuite au deuxième chapitre, nous présenterons les différents procédés d’inventaire par
catégorie de stock d’une cimenterie et les dispositifs nécessaires pour l’organisation
matérielle de l’inventaire physique et ce dans un objectif de détermination des quantités en
stock.

Enfin au dernier chapitre de cette partie, nous allons analyser les méthodes d’évaluation, de
valorisation et de prise en compte des stocks.

La deuxième partie sera consacrée à l’étude de la problématique centrale posée par ce


mémoire qui consiste à cerner les particularités de l’audit du poste stock d’une cimenterie.
Pour cela, nous allons commencer par analyser les particularités liées à la validation des
quantités dans un premier chapitre, puis les particularités liées à la validation de la
valorisation des stocks dans un deuxième chapitre. Pour finir, nous allons proposer une
démarche d’audit du poste stock d’une cimenterie qui sera une sorte de guide pratique à
l’usage de l’auditeur.

11
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

PREMIERE PARTIE : COMPTABILISATION DES STOCKS DANS


UNE CIMENTERIE

12
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Introduction

Lorsque l'activité de l'entreprise implique la détention de stocks, ceux-ci constituent


généralement une part importante de ses actifs. Il est nécessaire qu'ils soient correctement
traduits dans les états financiers en raison de leur impact significatif sur la situation financière
et sur la mesure des résultats d'une période donnée.10

En effet, les stocks constituent une part importante des actifs des sociétés opérant dans la
production du ciment. Ces stocks présentent aussi plusieurs spécificités techniques qu’il faut
bien étudier et cerner. En effet, ces spécificités doivent être appréhendées avant toute analyse
de la problématique centrale traitée par le présent mémoire.

C’est dans ce cadre que s’inscrit cette première partie qui aura pour objet la prise de
connaissance:

- Des différents stocks présents dans une cimenterie,

- Des aspects comptables du traitement de ces stocks.

En effet, cette partie commencera par une présentation de l’industrie cimentière qui donnera
un aperçu sur le processus de production, duquel découlent les différents stocks et leurs
spécificités (chapitre 1).

Ensuite, elle se poursuivra par la présentation des différentes méthodes de quantifications de


ces stocks tout en analysant les particularités liées à chaque type de stock (chapitre 2)

En définitive, la présente partie permettra de présenter et d’analyser les méthodes


d’évaluation et de comptabilisation des différents types de stocks (chapitre 3).

10
NCT 4 relative aux stocks, §1.

13
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Chapitre 1 : Présentation des stocks d’une cimenterie

Le ciment est le constituant de base des bétons et mortiers. Ce liant hydraulique artificiel
permet en effet de coller entre eux les grains de sable et les granulats11. Mis au point au début
du XIXe siècle, le ciment est aujourd’hui le deuxième produit de consommation courante
dans le monde après l’eau.

L’utilisation du matériau qui ne s’appelait pas encore « ciment » date des romains au 9ème
siècle avant J.C.

Au temps des romains, probablement inspirés par la technique ancestrale du pisé, les romains
eurent l’idée d’associer de la chaux grasse avec les cendres volcaniques trouvées au pied du
Vésuve dans la région de Pouzzoles en Italie. Ces dernières très riches en silice et en alumine,
présentaient les mêmes apports que l’argile aujourd’hui, et c’est ainsi qu’ils obtenaient un
véritable liant hydraulique qui leur permit de construire les impressionnants et robustes
ouvrages que nous leur devons. Néanmoins, ce liant ne fut rapidement plus assez puissant
pour les constructions de plus en plus importantes et fut alors abandonné pendant plus de
quatre siècles, avant que certains scientifiques ne cherchent à réutiliser et analyser le liant, au
milieu du 18ème siècle.

C’est en 1757 que SMEATON, un ingénieur anglais, fixa le point de départ de la théorie de
l’hydraulicité. Il mélangea du trass, cendres volcaniques, et de la chaux qui contenait 8 à 10%
d’argile et les résultats furent plutôt satisfaisants pour son chantier de reconstruction du phare
d’Eddy stone en Angleterre. Sachant qu’il avait une bonne base de travail, il décida
d’analyser les différents matériaux et attribua la qualité de son mortier à la silice. Il se
focalisa alors complètement sur les substances siliceuses et rechercha des succédanés de la
pouzzolane qui pourraient améliorer les caractéristiques du mortier. Mais dans son
engouement, il laissa de côté la cuisson du calcaire argileux et s’écarta définitivement du
véritable principe de confection des mortiers.

11
www.creargos.fr

14
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Section 1 : Evolution de l’industrie du ciment

I. Naissance du concept actuel d’une cimenterie

En 1796, après les essais de plusieurs chercheurs, un ingénieur anglais au nom de PARKER,
fabriqua le premier ciment artificiel en cuisant dans des fours à chaux des concrétions
marneuses, très répandues dans les argiles de Londres. Il obtient une substance cuite qui,
gâchée seule ou avec du sable, forma une matière capable de durcir à l’air ou sous l’eau. Elle
fût baptisée « Ciment Romain ».

La fabrication artificielle des ciments passionna tous les chercheurs, et c’est ainsi qu’en 1810,
Edgar DODDS fabriqua le premier ciment tel que nous le connaissons aujourd’hui en cuisant
la chaux éteinte avec de l’argile. Les résistances mécaniques de ces ciments n’étaient pas
encore élevées car les fours qu’ils utilisaient ne chauffaient pas assez.

L’année 1817 fut une année historique, cette date constitue le point de départ de ce qui peut
être considéré comme le renouveau de l’industrie de la construction. En ce début de XIXe
siècle, Louis Vicat (1786 –1861), jeune ingénieur des ponts et chaussées âgé de 22 ans mène
des travaux autour des phénomènes d’hydraulicité du mélange «chaux-cendres volcaniques».
Ce liant, déjà connu des Romains, restait jusqu’alors le seul matériau connu capable de faire
prise au contact de l’eau. Louis Vicat fut le premier à déterminer de manière précise les
proportions de calcaire et de silice nécessaires à l’obtention du mélange, qui après cuisson à
une température donnée et broyage, donne naissance à un liant hydraulique industrialisable :
le ciment artificiel. Louis Vicat publia le résultat de ses recherches sans prendre de brevet.12

En 1824, en affinant la composition du ciment mis au point par Louis Vicat, et en poussant
progressivement la température de la cuisson du calcaire argileux, l’Ecossais Joseph Asdin
(1778-1855) réussit à breveter un ciment à prise plus lente. Il lui donna le nom de Portland,
du fait de sa similitude d’aspect et de dureté avec la roche du jurassique supérieur que l’on
trouve dans la région de Portland dans le sud de l’Angleterre. Le matériau pris alors son nom
définitif et la découverte du degré de cuisson fut le départ de l’essor industriel du ciment.

Dés lors, on vit progresser les installations des usines qui devinrent plus précises et surtout
plus productives. Les fours rotatifs, les broyeurs à boulets et autres équipements de pointe

12
www.Lafarge.fr

15
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

utilisés dans la longue chaîne de fabrication, sont aujourd’hui entièrement automatisés créant
un énorme contraste avec la production de ciment du siècle précédant.

En effet, l’évolution du temps de fabrication d’une tonne de clinker fut très rapide dans un
court délai:
 40 heures en 1870
 10 heures en 1920
 3 minutes en 1999

II. Présentation du processus de production

La réaction chimique de base de la fabrication du ciment commence avec la décomposition


du carbonate de calcium (CaCO3) en chaux (oxyde de calcium, CaO) accompagnée d'un
dégagement de gaz carbonique (CO2), à environ 900°C. Ce processus appelé calcination est
suivi de la cuisson du clinker ou clinkérisation pendant laquelle l'oxyde de calcium réagit à
haute température (en général entre 1 400 et 1 500°C) avec la silice, l'alumine et l'oxyde
ferreux pour former des silico-aluminates de calcium composant le clinker. Celui-ci est
ensuite broyé et mélangé à du gypse et à d'autres constituants ce qui permet d'obtenir le
ciment.13

Il existe quatre grands procédés de fabrication du ciment : la voie sèche, semi-sèche, semi-
humide et humide :
• Dans la voie sèche, les matières premières broyées et séchées forment le cru ou farine
qui a l'aspect d'une poudre fluide. Le cru est ensuite introduit dans le préchauffeur ou
le pré-acclimateur du four ou plus rarement, dans un four tubulaire long en voie sèche.
• Dans la voie semi-sèche, la farine mélangée à l'eau forme des granules qui sont
introduits dans un préchauffeur à grilles situé en amont du four ou dans un four long
équipé de croisillons.
• Dans la voie semi-humide, la pâte est d'abord débarrassée de son eau dans des filtres-
presses. Le gâteau de filtre-presse est ensuite extrudé sous forme de granules et
introduit dans un préchauffeur à grilles ou directement dans un sécheur pour la
fabrication du cru.
• Dans la voie humide, les matières premières (dont la teneur en humidité est souvent
élevée) sont broyées dans l'eau pour former une pâte pouvant être pompée. Elle est
ensuite introduite directement dans le four ou peut passer auparavant dans un sécheur.

13
www.aida.ineris.fr

16
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Le choix du procédé dépend dans une large mesure de l'état des matières premières (sèches
ou humides). Une grande partie de la production mondiale de clinker est toujours fabriquée
en voie humide. Cependant, en Europe, plus de 75 % de la production de ciment est fabriquée
en voie sèche en raison de la disponibilité des matières premières sèches. Les procédés
humides consomment davantage d'énergie et sont donc plus coûteux. Les usines utilisant la
voie semi-sèche se convertiront probablement aux technologies sèches à l'occasion d'une
extension ou de travaux de modernisation importants. Normalement, les usines utilisant la
voie humide ou semi-humide n'ont accès qu'à des matières premières humides, comme c'est
le cas au Danemark.14

En Tunisie, la production du ciment s’effectue généralement par voie sèche. C’est pour cela
nous nous intéresserons particulièrement à ce procédé de fabrication.

La fabrication du ciment se fait en sept étapes principales :


• l'extraction
• la pré-homogénéisation
• le séchage et le broyage
• la préparation des combustibles
• la cuisson
• le refroidissement
• le broyage
Il est aussi important de noter que ces étapes sont quasi-communes aux quatre procédés de
fabrication.

1. L’extraction

Les gisements de calcaires naturels comme les roches calcaires, les marnes ou la craie
fournissent le carbonate de calcium. La silice, l'oxyde de fer et l'alumine sont présents dans
différents minerais et minéraux comme le sable, les schistes argileux, l'argile et le minerai de
fer.15

La quasi-totalité des matières premières est extraite dans des mines ou des carrières,
généralement à ciel ouvert. Les opérations nécessaires comportent : le forage dans la roche,
l’abattage à l'explosif, l’excavation, le transport et le concassage.

14
www.aida.ineris.fr
15
www.aida.ineris.fr

17
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

L'extraction consiste à extraire les matières premières vierges (pierres calcaires, marnes
crayeuses et schistes argileux ou argiles) à partir de carrières naturelles à ciel ouvert qui sont
généralement proches de l'usine. Ces matières premières sont extraites des parois rocheuses
par abattage à l'explosif ou à la pelle mécanique. La roche est acheminée par des tombereaux,
(dumpers), ou des bandes transporteuses vers un atelier de concassage. Les matières
premières doivent être échantillonnées, dosées et mélangées de façon à obtenir une
composition régulière dans le temps. La prise d'échantillons en continu permet de déterminer
la quantité des différents ajouts nécessaires (oxyde de fer, alumine et silice).

Après un concassage primaire, les matières premières sont transportées vers l'usine où elles
sont stockées et préparées. D'autres matériaux tels que la bauxite, le minerai de fer, le laitier
de haut fourneau ou le sable de fonderie sont approvisionnés par d'autres sources.

2. Pré-homogénéisation

La phase de pré-homogénéisation consiste à créer un mélange homogène. Cette opération


peut être réalisée :
- Soit dans un hall à mélange pré-homogène en disposant la matière en couches
horizontales superposées, puis en la reprenant verticalement à l'aide d'une roue-pelle,
- Soit dans un silo vertical par brassage par air comprimé.

3. Le séchage et le broyage

Dans cette phase, on ajoute généralement au calcaire et la marne extraite et pré-homogénéisé


du fer, provenant généralement de source externe, pour améliorer la résistance du ciment. Le
taux d’ajout dépend de la nature initiale de la roche.

Ces matières premières, dans des proportions soigneusement contrôlées, sont broyées de
façon à former un mélange de composition chimique requise. Dans la voie sèche et semi-
sèche, elles sont broyées en poudre fine et séchées principalement à l'aide des gaz chauds du
four et/ou de l'air d'exhaure du refroidisseur. Un four auxiliaire peut être nécessaire pour
fournir le complément de chaleur nécessaire si les matières premières contiennent une forte
proportion d'humidité et pour le démarrage du four.

Le séchage et le broyage favorisent les réactions chimiques ultérieures. Les matières


premières sont séchées et broyées très finement (de l’ordre du micron) dans des broyeurs à

18
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

boulets, ou, plus récemment, dans des broyeurs verticaux à meules, plus économes en
énergie.

On distingue trois principaux types de "voies" suivant le mode de préparation :

• la voie humide : c’est la technique la plus ancienne. Elle est aussi la plus gourmande
en énergie, nécessaire à l’évaporation de l’excédent d’eau.
• la voie sèche : la farine est introduite directement dans le four sous forme
pulvérulente, après un préchauffage dans une tour à échangeurs thermiques.
• la voie semi-sèche : avant introduction dans le four, la farine est transformée en
“granules” par humidification dans de grandes « assiettes » rotatives inclinées.

Dans les deux dernières techniques, les matières premières sont parfaitement homogénéisées
et séchées sous forme de « cru » ou « farine ».

A la fin de cette étape, nous obtenons des grains inférieurs à 200 microns. La farine ainsi
obtenue est ensuite stockée dans des silos.

4. La préparation des combustibles

Différents combustibles peuvent fournir la chaleur nécessaire au procédé. Les trois


combustibles les plus utilisés dans les fours à clinker présentés par ordre d'importance
décroissante sont ;
• Le charbon pulvérisé et le coke de pétrole,
• Le fuel (lourd),
• Le gaz naturel.

Les cendres produites par la combustion de ces produits sont majoritairement formées de
silice et d'alumine qui se combinent avec les matières premières et deviennent partie
intégrante du clinker. Cela doit être pris en compte dans le calcul de la proportion de matières
premières : il est donc souhaitable d'utiliser un combustible dont la teneur en cendres soit
régulière et appropriée, ce qui ne signifie pas forcément faible.

Depuis quelques années, le coke de pétrole commence à devenir le principal combustible


utilisé dans l'industrie du ciment. Du fait de leur coût élevé, le gaz naturel ou le fuel sont
normalement exclus, mais le choix du combustible dépend de la situation locale (mines de
charbon en exploitation dans un pays donné, par exemple). Cependant, comme la température
dans les fours est très élevée et que les temps de séjour y sont longs, les fours ont une
19
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

capacité de destruction des matières organiques considérable ce qui permet d'utiliser toute
une variété de combustibles moins chers et en particulier différents types de déchets.

Les combustibles solides sont généralement préparés sur le site (concassage, broyage,
séchage). Le charbon et le coke de pétrole sont pulvérisés dans les installations de broyage
équipées d'équipements similaires à ceux des stations de broyage des matières premières
jusqu'à ce que leur finesse soit comparable à celle du cru. La finesse du combustible pulvérisé
est importante car si elle est trop fine, la flamme risque d'être beaucoup trop chaude et si elle
est insuffisante, la combustion sera de mauvaise qualité. Les combustibles solides peu volatils
ou contenant peu de substances volatiles doivent être broyées plus finement.

Trois types d'équipements sont utilisés pour broyer le charbon :


• le tube broyeur à courant d'air,
• le broyeur vertical à rouleaux ou le broyeur à boulets,
• le broyeur à percussion.

A la sortie du broyeur, le combustible solide peut être brûlé directement dans le four, mais
dans les installations modernes, il est généralement stocké dans des silos pour permettre
l'utilisation de brûleurs avec un meilleur rendement thermique (chauffe indirecte) alimentés
avec peu d’air primaire.

Les équipements servant à broyer, stocker et brûler les combustibles solides doivent être
conçus et utilisés pour prévenir tout risque d'incendie ou d'explosion. Les précautions
élémentaires consistent à bien contrôler la température de l'air et à éviter l'accumulation de
matières fines dans des recoins exposés à la chaleur.

Préparation du fuel : pour faciliter son dosage et sa combustion, il est porté à une température
de 120 à 140 °C, ce qui abaisse sa viscosité à 10-20 cSt ; de plus, il est mis sous une pression
de 20 à 40 bars.

Préparation du gaz naturel : La pression de gaz dans le réseau d'alimentation est de 30 à 80


bar ; avant combustion, elle doit être abaissée à la pression du réseau de l'usine (3 à 10 bar)
puis à la pression d'alimentation du brûleur, soit environ 1 bar (surpression). La pression est
abaissée une première fois dans la station de transfert du gaz où se trouve également le
système de mesure de consommation. Pour éviter que l'équipement gèle sous l'action de
l'effet Joule-Thompson ou effet isenthalpique, le gaz naturel est préchauffé avant de passer
dans le détendeur.

20
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Il est également possible d'abaisser la pression du gaz en le faisant passer dans une turbine à
expansion raccordée à une génératrice ce qui permet de récupérer une partie de l'énergie
nécessaire à la compression du gaz. 16

5. La cuisson

Après avoir été finement broyée, la poudre (farine) est transportée depuis le silo jusqu’au
four, soit par pompe, aéroglisseur puis par aérolift ou élévateur.

Les fours sont constitués de deux parties:


• la structure verticale fixe: la tour de préchauffage constituée de cyclones et
d'échangeurs de chaleur ;
• le four ou tronçon rotatif.

Les gaz réchauffent la farine crue qui circule dans les cyclones en sens inverse, par gravité.
La farine en s'échauffant au-delà des 800 °C environ va se décarbonater (partiellement) en
libérant du dioxyde de carbone (CO2) et son eau. La farine chaude pénètre ensuite dans un
four rotatif (1.5 à 3 tours par minute), chauffé à son extrémité par une flamme intérieure. Ce
four rotatif légèrement incliné (afin de permettre à la matière d’avancer) est constitué d’un
cylindre en acier dont la longueur peut atteindre deux cents mètres. On distingue à l’intérieur
du four plusieurs zones, dont les trois principales sont:
• Zone de séchage.
• Zone de décarbonatation.
• Zone de clinkerisation.

Les parois de la partie supérieure du four (zone de séchage - environ 20% de la longueur du
four) sont garnies de chaînes marines afin d’augmenter les échanges caloriques entre le cru et
les parties chaudes du four. Pour résister aux pointes de température très élevées, l'intérieur
du four est revêtu de briques réfractaires. Tous les fours longs et certains fours plus courts
sont dotés d'éléments internes (chaînes, croisillons, releveurs) destinés à améliorer les
échanges de chaleur.

Le cru va suivre différentes étapes de transformation lors de sa lente progression dans le four,
vers la partie basse, à la rencontre de la flamme. Cette source de chaleur est alimentée au
charbon broyé, fuel lourd, gaz, ou encore en partie avec des combustibles de substitution

16
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21
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

provenant d'autres industries, tels que le coke de pétrole, les pneus usagés, les farines
animales, les huiles usagées.

La température nécessaire à la clinkerisation est de l'ordre de 1 450 °C. L'énergie consommée


se situe entre 3 200 et 4 200 kJ par tonne de clinker, qui est le produit semi fini obtenu à la fin
du cycle de cuisson. Il se présente sous forme de granules grises.

Le clinker est le résultat d'un ensemble de réactions physico-chimiques progressives


(clinkerisation) permettant :
• La décarbonatation du carbonate de calcium (donnant la chaux vive)
• La scission de l'argile en silice et alumine
• La combinaison de la silice et de l'alumine avec la chaux pour former des silicates et
des aluminates de calcium.

Le clinker à la sortie du four, passe dans des refroidisseurs (trempe du clinker), dont plusieurs
types comme les refroidisseurs à grille, ou à ballonnets. La vitesse de trempe a une influence
sur les propriétés du clinker (phase vitreuse).

A la sortie du four, on obtient un clinker qui est encore chaud, d'environ 600 à 1 200 °C. Il
faut ensuite le broyer très finement et très régulièrement avec environ 5% de gypse CaSO4
afin de «régulariser» la prise.

6. Le refroidissement

Dans le cas des ciments gris, le clinker est refroidi, dans la plupart des cimenteries actuelles,
par un refroidisseur à grilles. Il va progresser :
• à l'intérieur du refroidisseur grâce aux à-coups répétés des grilles sur lesquelles il
repose,
• au travers des grilles, de puissants ventilateurs vont souffler sous le clinker afin de le
refroidir,
• à l'entrée ou à la sortie du refroidisseur, selon le modèle utilisé, un concasseur à un ou
plusieurs rouleaux va le broyer de manière grossière.

Dans le cas du ciment blanc, plus fragile que le gris car il doit rester immaculé, un
refroidisseur rotatif est inséré entre le four rotatif et le refroidisseur a grilles. Il s'agit d'un
cylindre légèrement incliné qui tourne sur lui-même et à l'intérieur duquel de l'eau est
pulvérisée à l'aide de multiples buses. Bien que sa composition chimique soit légèrement

22
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

différente, c'est grâce aux refroidisseurs rotatifs que le ciment peut rester blanc : en effet, son
rôle est de refroidir très rapidement le clinker à sa sortie du four, avant qu'il ne soit oxydé au
contact de l'air. De plus, la taille des refroidisseurs à grilles utilisés sur les lignes de ciment
blanc est considérablement réduite, le refroidisseur rotatif accomplissant une partie de leur
travail.

7. Le broyage

Le broyage est une opération délicate et coûteuse, non seulement parce que le clinker est un
matériau dur, mais aussi parce que même les meilleurs broyeurs ont des rendements
énergétiques déplorables.

Les broyeurs à boulets sont de grands cylindres disposés presque horizontalement, remplis à
moitié de boulets d’acier et que l’on fait tourner rapidement autour de leur axe (20t/mn); le
ciment y atteint une température élevée (160 °C), ce qui nécessite l’arrosage extérieur des
broyeurs. On introduit le clinker avec un certain pourcentage de gypse dans la partie haute,
puis on récupère la poudre dans la partie basse.

Lors du broyage à circuit ouvert, le clinker ne passe qu’une fois dans le broyeur. Lors du
broyage en circuit fermé, le clinker passe rapidement dans le broyeur, puis à sa sortie, est trié
dans un cyclone. Le broyage a pour but de réduire les grains du clinker en poudre, et de
permettre l’ajout du gypse (environ 4%) pour réguler quelques propriétés du ciment Portland,
comme son temps de prise et de durcissement.

Compte tenu de la diversité des types de ciment demandés par le marché, les stations de
broyage de la dernière génération équipées d’un séparateur aéraulique dynamique sont les
plus répandues.

A la sortie du broyeur, le ciment est à une température environ de 160 °C, et avant d'être
transporté vers des silos de stockage, il doit passer au refroidisseur à force centrifuge pour
que sa température soit maintenue à environ 65 °C.

Enfin, les ciments stockés dans les silos sont expédiés en vrac ou sacs vers leurs lieux de
consommation.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Section 2 : Gestion des stocks d’une cimenterie

La présentation du processus de production du ciment et ses différentes étapes permet de


connaitre :
- Les différents inputs à chaque étape,
- Les différents outputs de chaque étape,
- Et en conséquence les différentes matières et produits pouvant (ou devant) être
présents au niveau des stocks d’une cimenterie.

Ces différents matières et produits présentent des caractéristiques différentes et sont utilisés
dans des ateliers différents donc nécessitent des conditions de manutention et de stockage
adéquates et différentes.

Il convient alors de :
- Présenter les différents stocks qui peuvent exister dans une cimenterie et les classer
par type,
- Présenter les conditions de manutentions et de stockage de ces différents stocks,
- Et finir par expliciter le système de centralisation et de gestion de l’information lié au
stock.

I. Typologie des stocks d’une cimenterie

Les stocks sont des biens qu’une entreprise détient à une date donnée afin de les vendre dans
le cours normal des affaires ou de les utiliser pour fabriquer un produit destiné à la vente.

Dans l’industrie cimentière, on peut classer les stocks par type en se basant sur les différentes
étapes du processus de production. On peut alors distinguer cinq types de stocks :

- Les matières premières,


- Les matières consommables,
- Les produits finis et semi-finis,
- Les emballages,
- Et les pièces de rechange.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

1. Les matières premières

Les principales matières premières dans les cimenteries sont :

- Le calcaire et la marne : extraites de carrière généralement à proximité de l’usine.


Dans cette analyse, on va considérer que l’abattage de la roche par les explosifs, le
concassage dans la carrière et le transport jusqu’à l’usine par bande transporteuse
comme des étapes nécessaires pour acheminer les matières premières à l’usine. En
conséquence, le calcaire et la marne, abattu et concassé seront considérés comme
matière première et non comme produits semi-finis.
- Le gypse et le fer : sont généralement approvisionnés par d’autres sources.

2. Les matières consommables

Il s’agit principalement :
- Des combustibles et produits pétroliers : Fuel Lourd, coke de pétrole, gas-oil, essence.
- Autres matières consommables : Explosifs, briques, bétons réfractaires, boulets
d’acier, lubrifiants et autres produits chimiques (des ajouts pour certaines catégories
de ciments).

3. Les produits finis et semi-finis

- Les produits semi-finis : Farine (cru normal et cru HRS), et le clinker (normal et
HRS)

- Les produits finis : Les différentes catégories de ciments (CPA, CPC, HRS) ensachés
ou pas et la chaux.

4. Les emballages

Les emballages sont composés essentiellement des sacs utilisés pour ensacher le ciment. Il
peut y avoir autant de type que de produits finis.

5. Les pièces de rechange

Les pièces de rechange représentent une part non négligeable des actifs d’une cimenterie. Il
convient ici d’identifier clairement et d’isoler les pièces de rechange à immobiliser des autres
pièces normalement stockées.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

A cet égard la NCT 4 dispose dans le paragraphe 9 : « Les pièces de rechange pouvant être
utilisées de manière diversifiée constituent des stocks »17. Alors que d’après la NCT 5,
paragraphe 10 : « Les pièces de rechange principales et les équipements en instance dont
l’utilisation est supérieure à une année sont comptabilisés en immobilisations corporelles. »18

En outre, la NCT 5 ajoute dans le même paragraphe 10 : « Les pièces de rechange et le


matériel d’entretien dont l’utilisation est irrégulière et ne pouvant être utilisés qu’en
association avec un élément des immobilisations corporelles, sont comptabilisés en
immobilisations corporelles »19

L’identification des articles immobilisés est très importante au niveau des cimenteries du fait
de l’existence de familles de pièces de rechange dont le traitement peut être différent d’une
entreprise à une autre. La distinction entre stocks et immobilisations est dans certains cas
délicate. Ceci est le cas par exemple des moteurs électriques et des cribles dont le traitement
diffère d’une entreprise à une autre.

Une énumération des pièces de rechange utilisées dans les cimenteries ne peut pas être
raisonnable, mais on peut citer quelques grandes familles : pièces électriques, pièces
mécaniques, pièces spécifiques, pièces des automates, pneumatiques,…

II. Conditions de manutention et stockage

Les matières premières utilisées dans ce type d’industrie ainsi que les produits fabriqués
présentent la caractéristique d’être volumineuses et pondéreuses ce qui implique :

- Un stockage à proximité immédiate du site de production, aussi bien pour les matières
que pour les produits fabriqués.

- L’aménagement de zones de stockage adaptées et suffisamment vastes permettant


d’absorber les surproductions ponctuelles et saisonnières.

- La réduction maximale des coûts de transport et de manutention.

Les différents types de stock présentent des spécificités qui conditionnent leur manutention et
leur stockage. Il convient alors d’étayer ces conditions par types de stock.

17
NCT 4 relative aux stocks, § 9.
18
NCT 5 relative aux immobilisations corporelles, § 10.
19
NCT 5 relative aux immobilisations corporelles, § 10.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

1. Les matières premières

Les matières abattues et pas encore concassées, sont stockées à la carrière à l’air libre sous
forme de tas.

Les matières extraites et arrivées à l’usine sont stockées différemment suivant la méthode de
pré-homogénéisation utilisée : dans des silos ou dans des halls de stockage.

L'utilisation de halls de stockage dépend des conditions climatiques et de la quantité de


matière fine (farine ou cru) produite par l'installation de concassage. Pour une usine d'une
capacité de production de 3 000 tonnes/jour, ces bâtiments peuvent contenir de 20 000 à
40.000 tonnes de matériaux.

Les matières premières utilisées en faibles quantités, (Gypse, Fer …), peuvent être stockées à
l’air libre.

2. Les matières consommables

a) Les combustibles et produits pétroliers

Le coke de pétrole est stocké dans les mêmes conditions que les matières premières, c'est-à-
dire le plus souvent à l'abri, dans un espace couvert. La constitution à l'extérieur de stocks
compactés et volumineux est réservée au stockage de longue durée (ce qui est le cas en
Tunisie). Ces stockages à l’extérieur posent le problème de l'érosion pluviale er éolienne.
Leurs eaux de ruissellement posent un problème, mais elles peuvent être recueillies et traitées
grâce à la construction de radiers étanches en béton. Le respect des règles normales relatives
au compactage et à la hauteur des stocks de charbon à teneur relativement élevée en matières
volatiles permet d'éviter le risque d'une inflammation spontanée en cas de stockage prolongé.

Le fuel est stocké dans des cuves verticales en acier parfois isolées pour assurer une
température permettant de le pomper (50 à 60°C). Les points de soutirage peuvent aussi être
équipés d'un système de chauffage qui maintient le fuel à la bonne température localement.

Le gas-oil et l’essence sont généralement stockés dans des citernes sous-terraine.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

b) Les autres matières consommables

Ces autres matières sont généralement stockées dans leur conditionnement à l’acquisition
dans le magasin des pièces de rechange. A l’exception des explosifs, qui pour des raisons
sécuritaire et réglementaire ne sont plus stockés dans les usines.

3. Les produits finis et semi-finis

Le clinker et les autres constituants du ciment sont stockés dans des silos ou dans des hangars
fermés. Si les stocks sont très importants, ils peuvent être entreposés à l’extérieur à condition
de prendre toutes les précautions nécessaires pour éviter l’envol de poussières.

La farine (cru normal et cru HRS), est homogénéisée et stocké dans des silos. Des systèmes
pneumatiques et mécaniques assurent le transport du cru dans les silos de stockage.

Pour le clinker, différents types de stockage existent dont les plus courants sont :
- stockage longitudinal avec extraction par gravité (stock utile limité),
- stockage circulaire avec extraction par gravité (stock utile limité),
- stockage du clinker en silo (stock utile volumineux ; l’extraction du clinker peut faire
vibrer le sol selon son niveau dans le silo),
- stockage du clinker en silo dôme (stock utile limité).

Les différents types de ciment sont stockés dans des silos différents mais il faut souvent
plusieurs silos pour stocker un type donné de ciment. Cependant grâce aux nouvelles
conceptions, il devient possible de stocker des ciments différents dans un même silo. Les
configurations actuellement utilisées sont les suivantes:
• silo à compartiment unique avec trémie d’extraction,
• silo à plusieurs compartiments avec sortie centrale,
• silo à plusieurs compartiments,
• silo dôme avec sortie centrale.

De l’air comprimé injecté par des caissons situés en partie basse du silo permet d’initier et de
réaliser l’extraction du ciment.

Les stocks de ciments ensachés sont généralement stockés dans les hangars des ateliers
d’ensachage et d’expédition.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

4. Les emballages

Les emballages sont généralement stockés dans les hangars où se trouvent les ateliers
d’ensachage et d’expédition.

5. Les pièces de rechange

Les pièces de rechange sont généralement stockées dans un magasin qui doit être organisé par
famille de pièces.

III. Système d’information lié à la gestion du stock

Pour bon nombre d’entreprises, vu l’importance du poste, une gestion des stocks très
rigoureuse s’impose. De ce fait, la complexité des progiciels s’accroît et les interfaces se
multiplient. Ceci est le cas des cimenteries qui ont toutes opté pour des logiciels intégrés ou à
interfaces multiples.

Le suivi informatique des stocks concerne généralement les stocks de pièces de rechange
uniquement et une partie des produits consommables. Ces systèmes, permettent la production
de rapport permettant le suivi journalier des consommations et des stocks. Ils permettent donc
d’avoir une grande visibilité et une assurance sur les transactions.

Les autres stocks (les matières premières, les combustibles, les produits finis et semi-finis et
les emballages) sont généralement gérés d’une façon particulière sur la base de rapports
émanant de la direction de production.

En effet, dans la majorité des cimenteries, la direction de production prépare :


- Quotidiennement, un bilan journalier de production,
- Mensuellement, un bilan mensuel de production,
- Et Annuellement, un bilan annuel de production.

Ces bilans de production présentent une synthèse des éléments relatifs à l’activité de
production et entre autres informations le suivi des stocks des matières premières, les
combustibles, les produits finis et semi-finis et les emballages.

Ces bilans retracent les entrées en stocks, les consommations dans chaque étape du processus
de production, et les stocks de fin de période.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

1. Les Entrées

La valeur assignée correspond à l’information des bascules des expéditions et entrée à


l’usine. Ces bascules sont vérifiées et homologuées périodiquement par des institutions
externes officielles. Cela est valable pour tous les stocks sauf pour les produits semi-finis
produits par l’entreprise.

Pour le clinker, l’entrée correspond à la production des fours, en prenant comme valeur de
comparaison celle de la bascule de farine d’alimentation du four, multipliée par un coefficient
de transformation constant.

2. Les Sorties

Les sorties sont évaluées différemment par type de stocks :

- Les combustibles : la valeur correspond à la valeur calculée, en prenant comme


origine les bascules d’alimentation de cru au four et comme valeurs fixes le rapport
farine/clinker (1,6), la consommation spécifique du four fixe (830 kcal/kg de clinker)
et une puissance calorifique du combustible déterminée au moment de la réception.

- Les matières premières : la valeur assignée correspond à l’information donnée par les
bascules d’alimentation en matières premières des moulins de cru et/ou ciment.

- Les produits semi-finis : pour la farine (le cru), l’origine de l’information provient des
bascules d’alimentation de cru au four et pour le clinker, l’origine de l’information
diffère suivant qu’il s’agisse de vente et/ou transfert à d’autres usines ou de
consommation au sein du processus de production.

Pour le clinker vendu, l’information correspond à celle générée à l’entrée du produit


sur la bascule des expéditions.

Pour le clinker consommé, les sorties de clinker correspondent à l’information en


continu des bascules de dosage du clinker aux moulins de ciment.

- Les produits finis : l’origine des valeurs correspond au chiffre des ventes et de
l’information donnée par le pont bascule des expéditions des produits.

- Les emballages : l’origine des valeurs correspond à l’information donnée par les
compteurs des ensacheuses et il peut aussi être corroboré par les chiffres des ventes.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

3. Les Stocks

Le calcul se réalise par cumul des valeurs d’entrée et sortie au stock initial.

Ces calculs sont surtout utilisés pour la préparation des bilans de production journaliers mais
des mesures de vérification et de contrôle existent et sont surtout d’application pour la
préparation des bilans mensuels ou annuels.

Les vérifications consistent généralement à une évaluation des stocks en procédant à


l’inventaire physique. Il s’en suit des régularisations des consommations, chaque fois qu’on
découvre des déviations significatives.

Dans le cas du broyage du ciment, on procède à la régularisation des matières premières


chaque fois que sont réalisées des régularisations des stocks de ciment ensilés,
proportionnellement à leur dosage et à la quantité régularisée de ciment.

Egalement, pour déterminer la consommation mensuelle de clinker, on utilise comme donnée


la production de ciment calculée en prenant les ventes plus les variations de stock s’étant
produites pendant le mois. On escompte de cette valeur les volumes correspondants de gypse
et ajouts apportés au ciment. Ces valeurs du produit ajouté sont également déterminées en se
basant sur les quantités achetées et les variations des stocks par rapport au mois précédent.

Dans ce premier chapitre, nous avons présenté :

- Le processus de production du ciment,

- Les différents stocks qui en découlent,

De cette présentation, il apparaît que l’inventaire physique des stocks est un moyen
incontournable pour bien gérer les stocks et parvenir à avoir une information fiable sur les
indicateurs de production.

31
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Chapitre 2 : Détermination des quantités des stocks :


Prise de l’inventaire physique

« L’inventaire est un relevé de tous les éléments d’actif et de passif au regard desquels sont
mentionnées la quantité et la valeur de chacun d’eux à la date d’inventaire. Les données
d’inventaires sont conservées et organisées de manière à justifier le contenu des états
financiers.»20

De cette définition on constate que les opérations d’inventaire comportent trois volets :

- Recensement exhaustif des éléments d’actif ayant un aspect extracomptable : stocks,


immobilisations, valeurs disponibles…

- Recensement exhaustif des éléments du passif ayant un aspect comptable : les


amortissements, les provisions…

- Estimation de ces actifs et passifs selon leur valeur à la date d’inventaire.

En vertu des dispositions des articles 8, 9 et 10 du Code de Commerce « Les personnes


physiques ou morales soumises à l’obligation de la tenue d’une comptabilité doivent dresser,
au moins une fois par an, un inventaire des éléments actifs et passifs de leur entreprise. Le
détail de cet inventaire est porté sur un livre d’inventaire ». Ce livre est conservé pendant dix
ans. Il doit être côté et paraphé au greffe du tribunal et tenu sans blancs ni altérations.

De son côté, le code des obligations et des contrats dans son article 1304, a soumis les
sociétés civiles et commerciales à cette même obligation.

Dans le même sens, l’article 17 de la loi 96-112 du 30 décembre 1996 a généralisé


l’obligation d’établissement de l’inventaire en stipulant que « l’opération d’inventaire doit
être réalisée, au moins une fois par exercice, à l’effet de vérifier l’existence des éléments
d’actif et de passif et de s’assurer de leur valeur ».21 Ainsi, tout le patrimoine de l’entreprise
doit être inventorié au moins une fois par an.

L’inventaire physique des stocks est une partie essentielle de cet inventaire général, qui
conditionne l’exactitude des résultats de l’année en cours et de l’année suivante, et les

20
Norme comptable générale tunisienne : § 41 de la deuxième partie.
21
Loi 96-112, article 17

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

décisions de gestion. Cet inventaire doit être effectué dans le respect des règles légales et
selon des modalités assurant une fiabilité satisfaisante.

Outre leur caractère légal et obligatoire, les inventaires physiques présentent, du point de vue
de la gestion courante des entreprises, la meilleure sécurité pour la conservation du
patrimoine et la fiabilité de la comptabilité. Il permet un suivi périodique des articles
obsolètes, détériorés, inutilisables ou à rotation lente. Il permet aussi de s’assurer de la
codification de tous les articles ainsi que de l’agencement adéquat des locaux de stockage.

Les deux principes fondamentaux qui permettent une bonne connaissance des existants dans
les entreprises sont :
- la tenue d'un inventaire permanent ;
- l'existence et la bonne application de procédures de prise d'inventaire physique.

Les petites et moyennes entreprises utilisent rarement le système d'inventaire permanent et


ceci rend encore plus nécessaire la présence de procédures et d'instructions d'inventaire
rigoureuses.

De ce fait, la procédure d’inventaire et son application stricte doivent garantir la fiabilité de


l’inventaire.

Section 1 : Les procédés d’inventaire par catégorie de stock

La procédure d'inventaire doit permettre de prévoir toutes les situations susceptibles d'être
rencontrées pendant la prise d'inventaire et ainsi résoudre les difficultés éventuelles. Elle doit
être écrite afin d'être communiquée et expliquée aux équipes de comptage.

Outre l’objet de l’inventaire physique, les instructions d’inventaire doivent indiquer la date de
la prise d’inventaire, les stocks concernés par cette opération et les lieux où ils se trouvent, les
équipes intervenantes et le responsable superviseur.

Pour chaque élément dans les stocks, on appliquera différentes méthodes de vérification de
leur exactitude.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

I. Les matières premières

Ces stocks sont constitués par des piles/entassements (à l’extérieur ou non), ce qui implique
que leur comptage dépend de deux éléments :

- Le volume : la méthode à utiliser est la mesure topographique du volume du stock.


Pour cela, il faudra prévoir d’avoir recours aux services d’un géomètre qui fera partie
de l’équipe de comptage de ce type de stock.

- La densité : le calcul de la densité doit être effectué par le laboratoire de l’usine en se


basant sur des prélèvements des différents tas des différentes matières.

Le contrôle des stockages en vrac comporte une difficulté implicite due à l’irrégularité des
volumes et éventuellement à la variabilité de la densité du produit en fonction de l’épaisseur
du stockage.

La procédure d’inventaire de ce type de stock doit prévoir :


- Les différents endroits de stockage : à la carrière, à l’usine dans les halls, silos ou à
l’air libre.
- Le recours à un ingénieur géomètre.
- Le calcul de la densité des différents tas.

La quantification des stocks en tas présente toujours des marges d’erreurs qui peuvent être
minimisées lorsque les tas sont bien construits de telle sorte qu’ils présentent une forme
géométrique bien déterminée.

II. Les matières consommables

Le procédé d’inventaire de ces matières diffère suivant la nature des matières consommables.

1. Le coke de pétrole

Les mesures d’inventaire de ce combustible sont aussi, comme les matières premières,
réalisées par des géomètres pour le volume et par le laboratoire pour la densité. Mais pour le
coke, il y a aussi une autre particularité à prendre en considération, et surtout pour le coke
stocké à l’air libre, c’est le pourcentage d’humidité qui doit être aussi calculé par le
laboratoire.

34
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

La quantité en stock sera calculée suivant la formule suivante :

Q = V * D * (1-H)

Avec : Q : Quantité en stock


V : Volume du stock
D : Densité moyenne de la matière
H : Taux d’humidité

Compte tenu de l’importance significative de la valeur des stocks de coke de pétrole, le


recours aux services d’un géomètre externe est recommandé en vue de l’obtention d’une
mesure correcte et objective des quantités stockées.

2. Le fuel et les carburants

La validation des stocks se fait généralement par lecture de compteur ou par jaugeage des
citernes.

Le jaugeage du liquide consiste à introduire dans la citerne une sonde graduée dont la
longueur varie en fonction de la citerne et puis la retirer et observer jusqu’à quel niveau cette
sonde est mouillée ou a changé de couleur. Ainsi l’évaluation de la quantité du liquide
existante dans la citerne peut être déterminée en se basant sur la forme géométrique de la
citerne.

3. Les autres matières consommables

Ces matières sont généralement soit comptées, soit pesées, soit jaugées. Le procédé
d’inventaire est le même que celui des pièces de rechanges.

III. Les produits finis et semi-finis

1. Les produits finis

La mesure de la quantité en stock du ciment en vrac s’effectue par jaugeage des silos avant la
reprise des livraisons tôt le matin. Il faudra veiller à ce que des sondes appropriées soient
utilisées.

Pour déterminer la quantité stockée dans un silo, il faut procéder de la manière suivante :

35
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

1- Déterminer la forme géométrique du silo et ce en se basant sur les plans définitifs des
silos.
2- Déterminer le volume du silo : en fonction de la forme géométrique du silo et sa
hauteur, il y a lieu de procéder à la détermination du volume d’ensilage.
3- Mesurer la quantité stockée par mètre cube : ce calcul s’effectue généralement par le
laboratoire de l’usine. Il consiste à remplir une caisse formant un mètre cube (en
carton, en bois, en plastique…) par le ciment concerné puis la peser. La quantité
obtenue est Q Kg : Q correspond ainsi à la densité du produit.
4- Déterminer le volume du stockage : par jaugeage et en proportion du volume du silo.
5- Déterminer la quantité stockée, en multipliant le volume du stockage par la densité.

Il faut aussi s’assurer que l’état des silos permette la validation des jaugeages. En effet, des
silos mal entretenus ou du ciment de qualité moyenne peuvent engendrer une adhésion
précoce au niveau des parois du silo et par conséquent biaiser les mesures effectuées.

Pour le ciment en sac, la quantification de la production stockée est très facile, il s’agit tout
simplement de compter le nombre de sacs existant au magasin et de le multiplier par la
quantité du sac (50 Kg en Tunisie). Il convient de recenser l’ensemble des lieux de stockage
et procéder au comptage des sacs de ciments par type de ciment.

Pour les produits finis, il est aussi important d’inclure dans les procédures d’inventaires, les
stocks en cours de transit : dans le port, chargé sur bateau mais encore à la propriété de
l’usine, sur Wagons… afin de s’assurer de l’exhaustivité des mesures.

2. Les produits semi-finis

Comme toutes les autres matières en vrac, la quantité est la résultante du volume et de la
densité.

Pour le clinker, une mesure topographique n’est pas toujours possible, en particulier pour les
stockages couverts ou fermés, les stockages en cours d’opération, etc. pour ce genre de
stockage, il faudra utiliser les moments où les stocks sont bas pour régulariser les quantités.

Il est généralement d’usage d’effectuer des profils de mesure, qui peuvent refléter la
morphologie du stockage au moyen d’une série de mesures aussi précises que possible.
(Hauteur sur les murs du périmètre, distance des points élevés par rapport à des références
fixes de manière à pouvoir établir un modèle de calcul volumétrique de la pile.)

36
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

La détermination de la densité apparente du clinker doit se faire de manière prudente.

Pour la farine, étant stockée en silo, le même procédé d’inventaire que le ciment stocké en
silo s’applique.

Par ailleurs, il est important d’utiliser d’autres moyens de contrôle de la fiabilité des
inventaires des stocks en vrac par mesure topographiques : on peut citer notamment le
contrôle du poids d’un petit tas en le pesant et en rapprochant le calcul au poids trouvé.

En général, les éléments de contrôle du poids les plus précis de l’usine de ciment sont les
bascules des expéditions de produit (car elles doivent être calibrées relativement
fréquemment et sont observées par les clients de très près). Pour cette raison, ces bascules
sont d’une fiabilité très élevée et seront utilisées de préférences pour les évaluations de
stocks.

IV. Les emballages

L’inventaire des stocks d’emballage s’effectue généralement par comptage. Une organisation
adéquate des réceptions permet d’éviter le recomptage des lots reçus et non entamés. Il
convient par ailleurs de prendre en considération les stocks en mouvement au niveau des
zones d’ensachage au moment des opérations d’inventaire et de s’assurer de l’existence d’une
protection suffisante des sacs.

La valeur du stock des emballages est généralement élevée du fait de la nécessité de


commander des volumes importants afin de bénéficier des réductions de tarifs, et de se
prémunir contre les ruptures de stocks ou les variations de prix.

V. Les pièces de rechange

Les pièces de rechanges et les autres matières consommables sont généralement comptées. Le
comptage exhaustif des stocks nécessite plusieurs journées compte tenu de la dimension des
magasins et des quantités en stocks. Pour ce faire, les cimentiers, font souvent recours à des
recrutements ponctuels pour effectuer ce travail.

Etant donné que les membres des équipes ne sont pas censés connaître les caractéristiques des
pièces de rechanges et toute anomalie d’identification (erreur d’emplacement…), il est
impératif de désigner un agent distributeur issue du personnel du magasin, qui sera à la
disposition des équipes de comptage pour leur faciliter l’identification des articles.

37
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Lors du comptage, les équipes doivent faire attention aux conditions de stockage et la qualité
des pièces : s’ils remarquent l’existence d’articles détériorés, ils doivent les identifier et le
mentionner sur la case observation des tickets de comptage afin qu’il en soit tenu compte au
moment de la valorisation.

Certaines pièces comme les boulets et les briques réfractaires sont stockées à l’extérieur, d’où
la nécessité d’identifier l’ensemble des aires de stockage et de marquer celles déjà
inventoriées.

Pour tout type de stock de pièces de rechange, la méthode du double comptage doit,
impérativement, être appliquée afin de garantir la fiabilité de l’inventaire.

Les équipes chargées de l’inventaire des pièces de rechange et consommables sont tenues à :
- Identifier et compter, mesurer ou peser les stocks,
- Enregistrer les résultats sur les documents d’inventaires correspondants,
- Confirmer les enregistrements par le visa du chef de l’équipe,
- Marquer sur l’étiquette la mention « inventorié » et la date de l’inventaire.

Section 2 : Organisation matérielle de l’inventaire physique

I. Les préalables à l’inventaire physique

Pour bien réaliser l’opération d’inventaire, il faut penser au préalable au rangement des
stocks, à l’arrêt (ou la limitation) des mouvements physiques et à la mise à jour des fiches de
stock.

Les zones où se trouvent les articles à inventorier doivent être correctement rangées :
regroupement par lots homogènes nettement isolés les uns des autres. Cette condition est
normalement satisfaite dans les magasins ; en revanche, dans les ateliers, il n'en est pas
toujours de même et une phase de mise en ordre préalable à l’inventaire est souvent
nécessaire.

Par ailleurs, et pour les matières ou produits stockés en vrac et sous-forme de tas, il est
important d’essayer de les mettre sous forme régulière et diminuer l’éparpillement du
stockage afin d’obtenir des formes géométriques mesurables.

38
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

La procédure devra aussi mentionner le plan du site de stockage avec l'affectation des zones
de stockage par équipe. Avant le démarrage des inventaires, une visite exhaustive des zones
devra être effectuée afin notamment de contrôler que :
- les stocks sont correctement rangés et identifiables (étiquettes, etc.) ;
- la définition, pour chaque type d'article inventorié, des unités de comptage est
précisée (poids, mètre linéaire, unité) ;
- les stocks appartenant à des tiers et les stocks endommagés ont été séparés.

Pour les stocks appartenant à des tiers et détenus chez la société, il incombe au chef
magasinier d’éditer un état quantifié et valorisé et d’en assurer l’isolement du patrimoine de
la société pour éviter toute confusion au comptage. Cet état doit être accompagné des pièces
justificatives de ces transactions.

Pour les stocks appartenant à la société et détenu chez les tiers pour une raison ou une autre
(prêté, en transit ou en instance d’importation sur les quais…), le chef magasinier doit établir
un état complet quantifié et valorisé accompagné des pièces justificatives.

Avant le début de l’inventaire, le responsable de l’inventaire doit relever les derniers numéros
des bons d’entrée, de sortie et de réintégration et ce pour assurer une actualisation fiable du
stock de fin d’année.

Aussi, au fur et à mesure du déroulement de l’inventaire, le chef magasinier est tenu de


communiquer au responsable d’inventaire tous bons d’entrée, de sortie et de réintégration
utilisés pendant la période d’inventaire et contenant, notamment, l’identification de l’article
concerné ainsi que la date et l’heure du mouvement effectué afin de faciliter le
rapprochement à la clôture de l’inventaire.

En ce qui concerne les produits finis, semi-finis et matières premières, le responsable


production est tenu de communiquer au responsable d’inventaire les capacités théoriques de
stockage de tous les silos, cuves et lieu de stockage.

Pour être un élément efficace du contrôle interne de l'entreprise, l'inventaire ne doit


normalement pas être réalisé par les seules personnes ayant la charge du magasinage et, le cas
échéant, de la tenue de l'inventaire permanent. A cet effet, il est utile de faire participer à la
prise d'inventaire physique des collaborateurs d'autres services : comptabilité générale,
service commercial, ateliers de production.

39
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Suivant la nature et la quantité des éléments en stock, les opérations d'inventaire peuvent
nécessiter plus ou moins de temps. Sur la base des expériences antérieures, il convient de
mettre en place un nombre de personnes suffisant pour réaliser l'inventaire dans les délais
impartis.

La présence d'un professionnel externe est un élément important de fiabilité de la procédure


d'inventaire physique des stocks. Il est recommandé de prévoir une supervision par le
commissaire aux comptes, ce dernier inclut généralement dans ses diligences normales
l'assistance aux opérations d'inventaire.

Pour les pièces de rechanges et les matières stockées dans le magasin, la fiabilité des relevés
de comptage remis par les inventoristes repose en partie sur l'adéquation des moyens
d'identification (clarté et exactitude des références portées sur les articles ou lots d'articles,
connaissance des articles à inventorier par les inventoristes) et de la qualité des feuilles de
comptage.

Il est généralement préférable de remettre aux inventoristes des documents sur lesquels sont
déjà indiquées les références des articles en stock et les unités de comptage. Si le stock est
tenu de façon informatisée en inventaire permanent, on peut à cet effet tirer une édition de
l'état des stocks, en prenant soin de faire disparaître les quantités théoriques de façon à ne pas
influencer les inventoristes.

Les unités de comptage des différents articles doivent être cohérentes avec celles retenues
pour la valorisation des stocks et être clairement portées à la connaissance des inventoristes :
à l'unité, au 100, au mètre,... Ce point est très important, car les erreurs découlant d'une
imprécision à ce niveau peuvent être très significatives. Eu égard aux unités de comptage
utilisées, il convient de mettre à la disposition des inventoristes des moyens appropriés :
bascules correctement étalonnées...

II. Rapprochement aux stocks théoriques à la fin de l’inventaire

A la fin de l’inventaire, il convient de rapprocher le stock physique au stock théorique.


L’opération diffère suivant qu’il s’agit de stocks gérés par le système informatique (pièces de
rechange, certaines matières consommables) ou non gérés par le système.

40
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

1. Les pièces de rechange et les autres matières consommables

Les inventoristes reportent les quantités recensées pour chaque lot compté sur la ligne de
l'article correspondant et, après s'être assuré que tous les lots relevant de leur secteur ont bien
été recensés, ils procèdent à la sommation des quantités portées sur chaque ligne.

La prise d'inventaire étant réalisée par la collaboration de plusieurs inventoristes ou équipes


d'inventoristes intervenant sur des secteurs différents, il convient de procéder à la
centralisation des états préparés par chaque équipe pour obtenir l'ensemble des stocks de
l'entreprise, en ayant soin, le cas échéant, d'ajouter les quantités détenues par des tiers pour le
compte de l'entreprise.

Après la saisie des données, il convient d’éditer la liste des écarts constatés. Avant d’attribuer
un caractère définitif aux écarts dégagés entre les quantités inventoriées et celles résultant de
l’inventaire permanent, il convient de s’assurer de la réalité de ces écarts par leur analyse afin
d’en déterminer les causes. Malgré que l’inventaire est effectué de manière contradictoire
(double comptage), il est souvent nécessaire de procéder à un troisième comptage car les
écarts peuvent avoir pour origine une confusion de références ou de conditionnement.

Lorsque les écarts sont définitivement arrêtés, il convient de les récapituler pour l’ensemble
de l’exercice et de les valoriser afin d’en mesurer l’incidence.

En cas de constatation de différences importantes, il faudra déclencher rapidement les


enquêtes nécessaires.

Et pour finir, le responsable d’inventaire fait ressortir les écarts et après analyse décide de la
correction du stock et des actions à entreprendre et ce en collaboration avec les directions
concernées (maintenance, achat, contrôle de gestion)

2. Les matières premières, les combustibles et les produits finis et semi-finis

Une fois l’inventaire terminé et les calculs effectués, le responsable de l’inventaire établit
alors un état exhaustif des stocks par matière et par produit mentionnant la quantité en stock à
une heure bien précise et à un jour bien précis. Car s’agissant d’une production à feu
continue, le stock est toujours en mouvement donc l’information horaire est très pertinente.

Il faudra alors procéder au rapprochement du stock physique au stock théorique et ce en


collaboration avec la direction de production. En cas d’écarts importants, il est nécessaire de

41
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

faire les analyses nécessaires et revoir les calculs qui font aboutir à ce stock physique. Cela
peut même engendrer de nouveaux relevés topographiques ou la refonte des inventaires (ce
qui peut être le cas d’un inventaire à une date post clôture).

En tout état de cause, et après avoir pris le maximum de précautions, ce sont les valeurs de
l’inventaire physique définitif qui feront foie et qui seront prises en compte.

III. Reconstitution du stock à la date de clôture

L’inventaire des stocks d’une cimenterie s’effectue généralement sur une période s’étalant
sur plusieurs jours et ce du fait de la diversité des produits, matières et pièces et aussi de leur
grande quantité. Il en résulte qu’il y a toujours un décalage entre les dates de prise
d’inventaires et la date de clôture de l’exercice. Ce décalage implique un retraitement du
stock physique en stock de clôture.

Deux cas peuvent se présenter :


- L’inventaire est effectué après la date de clôture. (cas le moins commun,
généralement quand il y a doute et utilisé pour double vérification)
- L’inventaire est effectué avant la date de clôture. (cas le plus commun)

La reconstitution des stocks à la date de clôture s’effectue différemment suivant la nature des
stocks. Il est aussi à noter que la méthode de calcul est exactement l’inverse l’une de l’autre
entre les deux cas de décalage (inventaire avant ou après la clôture).

Pour le cas d’un inventaire physique effectué avant la date de clôture, la reconstitution
s’effectue comme suit :

1. Les pièces de rechange et les autres matières consommables

Pour ces stocks, la reconstitution est plus simple puisque ce type de stock est généralement
géré par le système informatique.

Deux possibilités se présentent :

- Les stocks sont actualisés sur le système sur la base de l’inventaire physique à la date
de l’inventaire. C'est-à-dire le même jour de l’inventaire et du rapprochement du stock
théorique au stock physique. Cette méthode présente l’inconvénient du défaut de
centralisation des écarts d’inventaires.

42
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Les stocks sont corrigés à la date de clôture en se basant sur la formule suivante :
stock à la date de clôture = stock physique à la date d’inventaire + réceptions
(nouvelles entrées et réintégrations) réalisées dans la période de décalage – Sorties
réalisées dans la période de décalage. Cette méthode requiert un traitement sur une
application informatique ou sur Excel pour reconstituer les stocks. Cette méthode est
plus lourde à effectuer et présente des risques d’erreurs.

Ces deux méthodes se basent sur les flux réalisés durant la période de décalage sur la base
des enregistrements effectuées sur le système et qui sont supposés être fiable en se basant sur
un bon système de contrôle interne de gestion du magasin. Mais il est toujours préférable
d’écourter au maximum cette période de décalage pour minimiser le nombre de transactions
et diminuer les risques d’erreurs.

2. Les matières premières, les combustibles et les produits finis et semi-finis

Pour ces stocks, le principe de reconstitution est le même que pour les stocks de pièces de
rechange sauf que ces stocks ne sont pas gérés par le système informatique, ce qui ne permet
pas d’avoir une information très fiable sur les flux réalisés pendant la période de décalage
d’inventaire. C’est pour cette raison qu’on effectue généralement l’inventaire de ces stocks à
des dates très proches de la date de clôture avec un décalage ne dépassant pas les 3 ou 4 jours.

La formule de reconstitution de stock se présentant comme suit :

SF = SP + E – S

Avec: SF: Stock final


SP: Stock Physique (inventorié à une date donné)
E : Quantité entrée en stock pendant la période de décalage : Achat, Production,
retour de marchandise…
S : Quantité sortie du stock pendant la période de décalage : Vente, Consommation…

Pour la détermination des quantités entrées et sorties, il faut se baser:


- Sur le bilan de production journalier pour les matières consommées et les produits
réalisés.
- Sur les rapports de la direction commerciale pour les produits vendus.
- Sur les rapports de la direction des achats pour les matières achetées.

43
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Dans ce deuxième chapitre, nous avons essayé de présenter les particularités liées à
l’inventaire physique des stocks d’une cimenterie et à expliciter les méthodes permettant de
quantifier ces stocks à la date de clôture de l’exercice comptable.

Il convient dans ce qui suit de présenter les méthodes d’évaluation de ces stocks afin de
parvenir à avoir une valeur fiable du poste stock dans les comptes de la société.

44
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Chapitre 3 : Valorisation des stocks

Les stocks doivent être évalués au coût historique ou à la valeur de réalisation nette si elle est
inférieure.22

Le coût historique des stocks correspond au coût d'acquisition pour les éléments achetés et au
coût de production pour les éléments produits. Il inclut l'ensemble des coûts encourus pour
mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.23

Dans la définition du coût attribué aux stocks, il est nécessaire d’inclure les coûts
incorporables. Ce sont les coûts associés directement aux stocks et font donc partie de leur
évaluation.

Dans ce chapitre, nous allons présenter les différentes méthodes d’évaluation et de


comptabilisation des stocks dans l’industrie cimentière.

Section 1 : Evaluation des stocks

Les caractéristiques de l’activité sont telles (matière première principale: Calcaire extrait de
la carrière et non acheté) que le problème de la valorisation des stocks se pose plus
particulièrement en terme de coût de production (coût de l’extraction et coût de fabrication)
qu’en terme de coût d’acquisition (applicable seulement aux autres matières premières,
combustibles, emballages et pièces de rechanges).

Les trois comptes de stock les plus communs sont les suivants : Stock de matières premières,
Stock de produits en cours et Stock de produits finis. Le coût attribué aux biens et aux
matières détenus, mais non encore en voie de fabrication ou de transformation est présenté
dans le compte stock de matières premières. On impute au compte Stock de produits en cours
le coût des matières premières utilisées, le coût de la main-d’oeuvre directement engagée
dans le processus de transformation de ces matières ainsi qu’un pourcentage déterminé des
coûts indirects de production. Le coût attribuable aux produits achevés mais non encore
vendus à la date de clôture de l’exercice est présenté dans le compte Stock de produits finis.

22
NCT 4 relative aux stocks, § 10.
23
NCT 4 relative aux stocks, § 11.

45
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Les stocks de matières premières, combustibles, emballages, et pièces de rechanges sont


évalués au coût d’acquisition. Par contre les stocks de produits finis et semi-finis sont évalués
au coût de production.

I. Le coût d’acquisition des éléments achetés

Pour appliquer correctement la définition du coût d’acquisition de la NCT 4 relative aux


stocks (§12, 13 et 14), il faut prévoir un système de suivi adéquat qui permet d’affecter
convenablement les frais d’approches aux stocks appropriés.

Les frais d’approche sont les différents coûts directement rattachés à l’achat des stocks : les
droits de douane à l'importation, les taxes non récupérables, les frais de transport, les frais
d'assurances liés…

Dans le cas particulier de l’industrie cimentière en Tunisie, le calcul du coût d’acquisition


pour certains stocks est moins complexe que pour d’autres.

En effet, les stocks achetés localement sont généralement livrés directement par le
fournisseur et leur réception s’effectue directement à l’usine. Dans ce cas, le prix d’achat
inclut généralement toutes les charges liées à l’achat et donc le coût d’acquisition est égal au
prix d’achat. C’est le cas du Gypse, du Fer, du Fuel, du Gasoil…

Par ailleurs, les stocks acquis à l’importation présentent plus de complexité (ou plus
d’éléments à prendre en compte). Il s’agit généralement des stocks de coke de pétrole et des
stocks de pièces de rechanges. Mais l’origine de la difficulté est différente pour ces deux
éléments.

Pour le stock de coke de pétrole, qui est généralement importé en grande quantité (pour
amortir le coût de transport et parvenir à un coût inférieur à celui du fuel), la difficulté est due
au fait qu’il y a plusieurs éléments à prendre en compte qui diffèrent selon le contrat d’achat
(FOB, CIF,...) mais qui peuvent inclure notamment : le prix d’achat (généralement en
monnaie étrangère à convertir en dinars en utilisant le taux du jour de dédouanement), le coût
de location du bateau, les surestaries (frais de retard du bateau dans le port), les droits de
douane, les frais d’expertises (le laboratoire certifiant la qualité), l’assurance, le transport du
port à l’usine (par wagons et/ou camions), le transitaire… Le plus important, c’est d’avoir un
système de suivi qui permet de pouvoir inclure tous les éléments sans oubli. Généralement, ce

46
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

suivi s’effectue en collaboration entre la direction des achats, la direction de contrôle de


gestion et la comptabilité.

Pour avoir un bon suivi, il faut que :

- La direction des achats tienne un dossier physique pour chaque importation (chaque
navire) incluant tous les éléments se rattachant à cette importation,

- A la clôture de ce dossier, la direction de contrôle de gestion effectue la valorisation


sur la base d’un tableau qui prend en compte tous les éléments du dossier d’achat.
(voir modèle ci-dessous) ainsi que la vérification du total avec les montants
comptabilisés.
Nom du Navire X Y Z Total année

Fournisseur A B C N/A
Qualité du coke N/A
Identification
navire et
Pays origine du coke N/A
marchandises
Date d'arrivée au port N/A

Date de départ du port N/A

Quantités (Tonnes) 0.000

Devises USD EUR USD N/A

Prix Unitaire devises N/A


Coût Prix Total Devises 0.000
Marchandises
Taux de change

Prix Unitaire Dinars #DIV/0!


Prix Total Dinars
0.000
Marchandises

Droits de douanes 0.000

Taxes 0.000
Droits et taxes Consignation de
0.000
(non marchandises
récupérables - Autres frais: transitaire 0.000
hors T.V.A.) Assurances 0.000
Frais de l'office des ports 0.000

Total taxes et droits 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000


Coût prestataires de
Coût 0.000
services
déchargement et
Coût acconage 0.000
manutention à
Gabès Coût total Gabès 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000

Coût unitaire par train #DIV/0!

Quantités transportées par


0.000
train

Coût total par train 0.000


Transport à
Coût unitaire par camion #DIV/0!
l'usine

Quantités transportées par


0.000
camion

Coût total par camion 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000

Coût de transport 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000


Coût total à
Coût total à l'usine 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000
l'usine

Coût à la tonne Coût à la tonne #DIV/0! #DIV/0! #DIV/0! #DIV/0! #DIV/0! #DIV/0!

47
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Pour le stock des pièces de rechange, qui sont généralement importées individuellement et
chez différents fournisseurs, la difficulté est due à la multitude des articles et le risque de
confusion des frais d’approche entre un dossier et un autre. Les éléments à prendre en compte
sont moins divers que pour le coke, il s’agit de : prix d’achat, droits de douanes, assurance et
frais du transitaire. Mais il faudra aussi tenir de bien rattacher ces coûts quand il s’agit d’un
achat groupé (plusieurs pièces différentes dans le même dossier) : la méthode de la répartition
proportionnelle au prix d’achat est la plus pratiquée. Aussi, et de même que pour le coke, une
collaboration entre les directions et un suivi sur tableur permet d’éviter les risques d’erreurs.

II. Le coût de production des éléments produits

Le calcul du coût de production s’effectue en utilisant la méthode des coûts complets. Cette
méthode se caractérise par l’incorporation de l’ensemble des charges de la comptabilité
générale en distinguant les différents niveaux de coûts successifs selon une hiérarchie de
coûts qui peut se résumer de la façon suivante :

- Coût d’achat : constitué par le prix d’achat des matières premières auquel s’ajoutent
les charges d’approvisionnement. C’est le coût d’acquisition tel que décrit
précédemment.
- Coût de production : comprend le coût d’achat des matières premières utilisées plus
les diverses charges générées par leur transformation au stade concerné.
- Coût de revient : constitué par le coût de production des produits vendus auquel
s’ajoute les charges de distribution.

S’agissant de l’évaluation des stocks, nous arrêterons notre analyse au niveau du coût de
production.

La méthode des coûts complets est basée sur l’enregistrement des charges en comptabilité
générale avec une codification complémentaire permettant leur affectation à des sections
analytiques et leur ventilation entre charges variables et charges fixes.

Les diverses étapes de la détermination des coûts de revient selon cette méthode se résument
comme suit :
- Distinction des coûts incorporables et des coûts non incorporables,
- Définition des sections analytiques,
- Définition des clés de répartition,
- Calcul des coûts de production

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

1. Distinction des coûts incorporables et des coûts non incorporables

Pour faire cette distinction, nous allons nous baser sur les définitions de la NCT 4 tout en
essayant à chaque fois de présenter les particularités de l’industrie cimentière.

a) Coûts incorporables

Dans l’industrie cimentière, et conformément aux dispositions des paragraphes 15 et 16 de la


NCT 4, les coûts incorporables sont:

- Le coût de consommation des matières premières achetées (gypse, fer…), des


combustibles (coke de pétrole, Fuel, gasoil), des pièces de rechange, des matières
consommables (agent de mouture, briques réfractaires, boulets, huiles…) et des
emballages (les sacs),

- Les autres coûts énergétiques et notamment l’électricité,

- Le coût des services extérieurs : sous-traitance de production ou de maintenance et


les coûts d’entretien et de réparation.

- La charge du personnel affecté à l’activité de production.

- Le coût d’amortissement du matériel de production et de toutes les immobilisations


utilisées par le personnel de production.

En ce qui concerne les frais financiers qu’entraîne la détention des stocks destinés à la vente,
ils sont habituellement passés directement en charges. Ils sont constitués des intérêts
attribuables au financement des opérations et ne sont généralement pas considérés comme un
coût de production.

Cette position est d’autant plus confortée pour l’industrie cimentière du fait que la production
du ciment est effectuée à feu continu et le cycle de production est très court dans le temps
(donc n’atteint pas les douze mois et il ne répond pas en conséquence à la condition énoncé
par la NCT 4 pour l’incorporation dans le coût de production).

49
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

b) Coûts non incorporables

Le principe, suivant la définition de la NCT 4 relative aux stocks, est que les coûts qui ne sont
pas engagés pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent sont considérés
des coûts non incorporables.

Les frais de vente et les frais généraux d’administration ne sont pas considérés comme
directement liés à la production des stocks. Ils sont considérés comme des coûts non
incorporables, et donc à ne pas inclure dans la valeur des stocks. Ces coûts sont davantage
attribuables à la période qu’aux stocks.

Dans l’industrie cimentière, ces charges, et spécialement les frais d’administration, ont si peu
de rapport ou ont un rapport tellement indirect avec le processus de production que toute
tentative de répartition serait purement arbitraire.

Ainsi, et sur la base de cette définition, les coûts suivants ne doivent pas être incorporables au
coût de production :

- Les frais de distribution de produits vendus : coût de transport sur vente, la charge de
personnel se rattachant à la direction commerciale, et généralement les charges liées à
l’activité de la direction commerciale.

- Les frais d’administration : cela englobe tout les coûts de gestion administrative de la
société dont notamment les charges liées à : la direction générale, direction
administrative et financière, direction des ressources humaines, direction des achats,
direction informatique…Les frais d’administration sont composés principalement des
charges de personnel des directions non rattachées au processus de production et de
coût nécessaire au fonctionnement de ces directions (fournitures, gardiennage,
amortissement des immobilisations qu’elles utilisent…).

- Les charges financières (comme analysées précédemment).

- L’impôt sur les sociétés.

- Et certaines autres charges non liées directement au processus de production.

50
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Les coûts de stockage sont considérés comme coûts non incorporables à moins qu’ils ne
soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la
production. C’est le cas dans l’industrie cimentière pour le coût de stockage des produits
semi-finis comme la farine et le clinker. En effet le coût de maintenance et de fonctionnement
des silos ou aires de stockage doit faire partie intégrante du coût de production.

Aussi, il convient à ce stade de définir le traitement du coût de la sous-activité. Au niveau de


l’industrie cimentière, la sous-activité peut résulter :

- Des activités d’entretien planifié,

- Des arrêts programmés pour augmentation de capacité de production (phase


d’investissement),

- Arrêt dû à une capacité de production supérieure à la demande du marché : les ventes


ne permettent pas d’écouler toute la production.

Dans le premier cas, il s’agit d’une perte de capacité de production nominale sans affecter la
capacité de production normale, donc cela ne doit pas avoir un effet sur le calcul du coût de
production. En d’autres termes le coût de cette sous-activité est incorporable au coût de
production.

Par contre, dans les deux autres cas, le niveau réel de production est inférieur à la capacité
normale de production, et conformément aux paragraphes 17 et 18 de la NCT 4, les frais
généraux fixes (les amortissements et les frais de gestion et d’administration liés à la
production) ne peuvent pas être totalement incorporés au coût de production. A ces charges,
il faut appliquer un coefficient d’imputation rationnelle : Capacité réelle divisée par la
capacité normale. Le reste devra être imputé aux charges de l’exercice et non au coût de
production du stock.

En pratique, dans l’industrie cimentière, le principe de l’imputation rationnel est très rarement
utilisé.

51
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

2. Définition des sections analytiques

La définition des sections analytiques s’incère dans le cadre de l’analyse fonctionnelle des
centres de coûts. Le but de cette définition est de connaître l’ensemble des coûts, d’une part,
pour chacune des principales phases de la production, et d’autre part, pour l’évaluation des
en-cours de production et des produits semi-finis.

Les principales sections analytiques dans l’activité de production de ciment sont les
suivantes :

- Section Carrière : Cette section englobe principalement l’activité d’abattage, de


concassage et de transport à l’usine. les charges de cette section seront alors réparties
sur les sous-produits ou produits intermédiaires résultant de cette section qui sont :
calcaire et marne abattue, calcaire, marne et fer concassée.

- Section Broyage cru : l’atelier principal de cette section est le broyeur du cru. Le
sous-produit qui sera impacté par les charges relatives à cette section est la farine.

- Section Cuisson : l’atelier principal de cette section est le four. Mais beaucoup
d’autres ateliers (assez importants) y sont rattachés comme la tour de préchauffage, le
broyeur de coke de pétrole… les charges relatives à cet atelier seront distribuées sur
les stocks de clinker (normal et HRS).

- Section broyage ciment : l’atelier principal de cette section est le broyeur du ciment.
Les produits qui seront impactés par les charges relatives à cette section sont les
différentes catégories de ciment et de chaux produites.

- Section Ensachage : cette section englobe les ensacheuses. Son coût est impacté aux
différentes catégories de ciments et de chaux ensachés.

Mais il faudra aussi noter que chacune de ces sections analytiques principales est découpée en
plusieurs sections analytiques secondaires pour pouvoir imputer le plus convenablement
possible les charges au coût de production.

La répartition des coûts par sections sur les produits ou produits semi-finis s’effectue sur la
base de clés de répartitions qui doivent être choisies d’une manière adéquate.

52
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

3. Définition des clés de répartition

De nos jours, les industries cimentières sont toutes munies de système informatique très
performant : progiciel de gestion intégré (ERP) permettant une liaison entre les différents
modules d’utilisation : Paie, comptabilité, gestion des stocks, gestion des achats, gestion de la
maintenance…

Ce type de système permet alors une affectation des charges dès l’apparition du besoin par
centre de coût. Ce qui permet d’avoir une ventilation directe des charges indirectes sur les
diverses sections.

Une fois finie la répartition des charges indirectes par section, il convient d’effectuer la
répartition des charges globales de chaque section aux divers produits ou sous-produits
fabriqués. Pour cela, il faudra se baser sur des coefficients de répartition « unité d’œuvre ».

Les unités d’œuvre les plus utilisées dans l’industrie cimentière sont : la quantité (produite ou
consommée) et l’heure de marche (de l’installation ou de la machine).

4. Calcul des coûts de production

Le calcul des coûts de production dans l’industrie cimentière s’effectue en utilisant les
progiciels de gestion intégrés et des tableurs sur Excel.

Ce calcul requiert des préalables et des informations nécessaires :

- Des informations provenant de la direction de production : il s’agit du bilan de


production. Ce bilan contient les informations suivantes : les stocks, les entrées en
stocks (achat ou production), les sorties de stocks (vente ou consommation) des
différents stocks de matières premières, combustibles, produits finis et semi-finis. Il
doit aussi, informer sur le nombre d’heures de marche de chaque installation et le
nombre d’heure de marche par type de produit fabriqué par cette installation.

- Des informations provenant de la direction de maintenance : liste d’horomètres du


matériel mobile (engins de carrière), liste de consommation de gasoil par engins, liste
des consommations électriques par installations.

53
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

En effet, ces informations sont nécessaires pour le service de comptabilité analytique car
généralement elles ne sont pas gérées au niveau des progiciels de gestion intégré. Les autres
informations sont généralement gérées au niveau des ERP. Il s’agit notamment des :

- Informations relatives aux achats : Prix des matières premières et les frais d’approche,
prix des combustibles et carburants et frais d’approche, coût de sous-traitance, coût
des machines louées, et des réparations effectuées à l’extérieure.

- Informations relatives aux stocks gérés par système informatique : les pièces de
rechanges et certaines matières consommables (huiles, lubrifiants, briques
réfractaires, boulets…). Les consommations de ces stocks sont directement affectées à
la section analytique adéquate dès leur sortie du magasin.

Une fois toutes les informations sont réunies, le processus de calcul de coût commence et
comprend les phases suivantes :

- Affectation des charges directes variables (consommations de matières premières,


combustibles et carburants) aux différentes sections analytiques en se basant sur le
bilan de production et sur les données de la maintenance. Cette affectation sera
enregistrée sur l’ERP.

- Les autres charges variables (frais de maintenance) sont déjà affectées par section
analytique (sur le système), il s’agit là juste d’une vérification de cohérence.

- Calcul du coût variable de production sur le système et ce après avoir introduit les
informations nécessaires : les heures de marche des installations, les consommations
de chaque matière ou sous-produits dans chaque phase de production. Il s’agit là
d’une simple répartition sur la base d’unité d’œuvre mais qui risque d’être une tâche
très lourde si elle est effectuée directement sur un tableur Excel.

- Affectation des charges fixes de production (charge de personnel, amortissements…)


aux sections principales de production puis répartition aux produits et sous-produits
en utilisant comme unité d’œuvre la quantité produite par installation principale. Ce
calcul est généralement fait sur tableur Excel.

- Addition du coût variable de production et du coût fixe de production de chaque


produit ou sous-produit.

54
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

On obtient ainsi le coût de production nécessaire pour la valorisation du stock à la clôture de


l’exercice. Ci-dessous, un modèle de structure de calcul du coût de production pour l’atelier
cuisson.

STRUCTURE DE COUT DE PRODUCTION "CUISSON"

Désignation Montant Clinker Clinker


des Charges des Charges Normal HRs
Production
Capacité normale
Production réelle
Coefficient d'imputation rationnelle
1/Ch.V.Fabrication
Produits semi finis (farine)
Fuel
Coke broyé
Electricité
Gazoil
Briques
Boulet
Pièces de Rechanges
Autres cons.
Coût variable unitaire
2/Ch.F.D'exploitation
Sous-traitance
Frais de personnel de production
Quote part des frais généraux de production
Amortissements des immobilisations de cuisson
Charges fixes après imputation rationnelle
Coût fixe unitaire sans imputation rationnelle
Coût fixe unitaire avec imputation rationnelle
Coût de production globale sans imputation rationnelle
Coût de production globale avec imputation rationnelle
Coût de production unitaire sans imputation rationnelle
Coût de production unitaire avec imputation rationnelle
Stock final en quantité
Valeur du stock final

III. Evaluation à la date de clôture

Le principe est que l’évaluation des stocks à l’inventaire se fait à la valeur la plus faible du
coût historique et de la valeur de réalisation nette.

1. Détermination de la valeur de réalisation nette

En Tunisie, les prix du ciment et de la chaux sont encore homologués par l’état ce qui fait que
la détermination du prix de réalisation nette pour les produits finis ne pose pas de problème.

55
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Par ailleurs, les matières premières, consommables et pièces de rechanges peuvent être
évaluées au coût de remplacement. Ceci étant, il faut noter que l’évaluation de ces derniers
stocks (destinés à être utilisés dans la production) n’est nécessaire que si la baisse de leur prix
est très importante au point que le coût des produits finis atteigne un niveau supérieur à leur
valeur de réalisation nette.

Il convient aussi, de préciser que le risque qui se présente pour les cimenteries est celui de la
détérioration d’une partie des stocks surtout lorsque les conditions de stockage ne sont pas
très bonnes. C’est le cas par exemple du stockage du clinker à l’extérieur directement sur le
sol, ce qui peut être à l’origine de la détérioration de sa qualité et en conséquence une
dépréciation de sa valeur car il faudra le retraiter (ou le cuire à nouveau) pour qu’il soit
utilisable.

2. Dépréciation des stocks

Dans le secteur cimentier, la dépréciation est rarement constatée pour les produits finis, semi-
finis ou matières premières. Le cas qui se présente est celui de la détérioration de la qualité
(due à la durée du stockage) qui peut engendrer une dépréciation ou une perte de valeur.

Par ailleurs, la plus grande difficulté qui se présente dans le secteur cimentier concerne
l’estimation de la provision pour dépréciation des stocks de pièces de rechange. En effet, les
cimenteries en Tunisie, possèdent généralement un stock important de pièces de rechanges
pour éviter tout risque d’arrêt de production. Mais, il s’avère qu’une grande partie de ce stock
présente des taux de rotation très bas et parfois même pas de mouvements.

Cette situation est la résultante de plusieurs facteurs :


- Certaines pièces de rechanges sont importées d’autres continents et la durée entre la
date de la commande et celle de la livraison peut atteindre six mois.
- Le besoin d’utilisation de ces pièces peut survenir d’une manière inopinée et leur
absence dans le stock peut être à l’origine de l’arrêt de production.
- L’industrie cimentière étant à fort investissement et exige donc un taux important de
charges fixes, les longs arrêts de production coûtent très cher à l’entreprise.
- L’utilisation de ces pièces n’est pas certaine, et peuvent ne pas être consommée durant
toute la vie de la société.

C’est pour cette raison, qu’on trouve généralement deux types de provisions pour les stocks
de pièces de rechanges de cimenteries :

56
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Provisions pour stocks obsolètes : il s’agit d’une provision à 100% de la valeur de ces
stocks. La décision d’obsolescence est généralement prise par la direction de
maintenance et validée par la direction générale. Les stocks sont considérés obsolètes
lorsque l’une des conditions suivantes est satisfaite :
 L’installation ou la machine dans laquelle peuvent être utilisées ces pièces ne
sera plus utilisée et est considérée en rebus.
 Les pièces elles-mêmes se sont détériorées et ne peuvent plus être utilisées.

- Provisions pour stocks à rotation lente : la méthode la plus communément utilisée est
de fixer un taux de dépréciation pour les stocks non mouvementés pendant une
période supérieure à X nombre d’années (par exemple : 75% pour les stocks non
mouvementés pendant plus de 10 ans et 50% pour les stocks non mouvementés
pendant plus de 5 ans). Cela permet de constater la dépréciation des stocks suivant
une base logique et non seulement lors de l’obsolescence : ce qui permet un meilleur
rattachement des charges aux produits.

Cette méthode de dépréciation des stocks de pièces de rechange présente l’avantage de


répartir le coût de cette dépréciation sur plusieurs années mais présente aussi l’inconvénient
d’être une méthode plutôt statistique donc manque d’objectivité.

Section 2 : Méthodes de valorisation et de comptabilisation des stocks

I. Les différentes méthodes de valorisation

Il est probable qu’au cours d’un exercice les matières et les pièces soient achetées à des coûts
différents ; lorsque les stocks doivent être évalués au coût et que différents achats ont été
effectués à des coûts unitaires différents, la question est de savoir quel sera le coût à utiliser.

Le choix d’une méthode de valorisation est le résultat d’un compromis car il est rare qu’une
formule réponde parfaitement au contexte de l’entreprise, il relève par conséquent du
jugement professionnel.

Une entreprise peut concomitamment utiliser différentes méthodes d’évaluation pour


différents types de stocks. Mais une fois la méthode choisie, il convient de l’appliquer avec
constance d’un exercice à un autre.

57
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Dans les entreprises opérant dans la production du ciment, deux méthodes sont généralement
utilisées :
- La méthode du coût moyen pondéré mobile (après chaque entrée).
- La méthode du coût moyen pondéré périodique.

1. Méthode du coût moyen pondéré périodique

Comme son nom l’indique, la méthode du coût moyen consiste à attribuer les coûts aux
articles stockés selon la base du coût moyen de tous les articles semblables acquis durant
l’exercice.

La méthode du coût moyen utilisée avec la méthode de l’inventaire périodique est souvent
appelée méthode du coût moyen pondéré.

La méthode du coût moyen pondéré (périodique : par période d’arrêté des comptes) est
utilisée dans les cimenteries pour les stocks de matières première, les stocks de combustibles
et de carburants.

2. Méthode du coût moyen pondéré mobile

La formule du coût moyen pondéré déterminé après chaque entrée dite coût moyen pondéré
mobile s’adapte à la méthode de l’inventaire permanent. Elle est généralement utilisée pour le
stock des pièces de rechange. Cette méthode étant possible du fait que ces stocks sont
généralement gérés par un système informatique performant.

II. Les différentes méthodes de comptabilisation

1. Les différentes méthodes de valorisation prévues par la norme comptable

Deux méthodes peuvent être utilisées pour la comptabilisation des stocks : la méthode de
l’inventaire permanent et la méthode de l’inventaire intermittent.

c) L’inventaire permanent

La méthode de l’inventaire permanent exige les étapes suivantes :

1- On inscrit directement dans le compte « Stock » les entrées et les sorties de stock
chaque fois qu’elles ont lieu. Ainsi, tous les achats et toutes les ventes se répercutent
directement dans le compte stock.

58
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

2- On enregistre les frais de port sur achats, les retours et rabais sur achats et les
escomptes sur achats dans le compte stock.

3- On inscrit, pour une entreprise commerciale, toutes les ventes de marchandises dans
un compte intitulé « Coût des marchandises vendues » et, pour une entreprise
industrielle, toutes les ventes de produits finis dans un compte intitulé « Coût des
produits vendus ».

4- Le solde du compte Stock à la clôture de l’exercice représente le coût des


marchandises, des matières ou des produits que l’on devrait avoir en main à cette date.
Ce compte est corroboré par un fichier d’inventaire qui présente le coût et la quantité
de chaque catégorie de stock.

d) L’inventaire intermittent

Dans le cas de la méthode de l’inventaire intermittent, on utilise un compte achats, et le solde


d’ouverture du compte stock reste inchangé durant tout l’exercice. Ainsi, pour une entreprise
commerciale, ni les ventes ni les achats ne modifient le compte « stock » au cours de
l’exercice.

A la fin de l’exercice, il faut ajuster le solde du compte stock d’ouverture au débit du compte
coût des marchandises vendues. On détermine donc le montant du coût des marchandises
vendues en additionnant le stock d’ouverture avec les achats nets de l’exercice et en
déduisant le stock de clôture.

2. Choix d’une méthode de comptabilisation

La NCT 4 relative aux stocks, considère que la méthode de l’inventaire permanent est plus
appropriée puisqu’elle permet de :
- Etablir une correspondance directe entre le coût des stocks vendus et les revenus s’y
rapportant (calcul de la marge brute dans le modèle de référence de l’état de résultat) ;
- Suivre comptablement les stocks ; et
- Arrêter rapidement les situations comptables périodiques.

Les entreprises opérant dans l’industrie cimentière utilisent une méthode hybride de
comptabilisation des stocks. Comptablement, il s’agit de la méthode d’inventaire intermittent
et pratiquement il s’agit de la méthode de l’inventaire permanent.

59
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

En effet, ces entreprises assurent le suivi de leurs stocks en tenant une comptabilité matières
dissociée de la comptabilité financière. La comptabilité matières est tenue en quantités et en
valeurs et constitue une référence pour la prise en compte des stocks finaux. Elle se distingue,
néanmoins de la méthode de l’inventaire permanent en raison de l’absence de synchronisation
permanente avec la comptabilité financière du fait de la non intégration des deux
comptabilités.

Dans ce troisième chapitre, nous avons présenté les particularités liées à la valorisation des
stocks d’une cimenterie et à expliciter les méthodes permettant d’évaluer et comptabiliser les
stocks à la date de clôture de l’exercice comptable.

60
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Conclusion

La première partie a été consacrée à une prise de connaissance approfondie des spécificités
liées à la comptabilisation des stocks d’une cimenterie. Pour ce faire, l’analyse a été menée
en commençant par la présentation de l’histoire du ciment et du processus actuel de
production du ciment, puis en détaillant les différents stocks émanant de ce processus et les
spécificités liées à leur gestion. Ensuite, l’analyse s’est poursuivie par une étude détaillée du
mécanisme de quantification et de valorisation de ces stocks, pour arriver, finalement, à les
comptabiliser correctement.

61
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

DEUXIEME PARTIE : PARTICULARITES DE L’AUDIT DE LA


RUBRIQUE COMPTABLE RELATIVE AUX STOCKS D’UNE

CIMENTERIE :

62
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Introduction

La première partie du présent mémoire a mis l’accent sur les spécificités liées à la
comptabilisation des stocks d’une cimenterie. En effet, il est nécessaire de cerner ces
spécificités pour pouvoir mettre en place les procédures et les méthodes adéquates à
appliquer.

La responsabilité de l’arrêté des comptes de stocks et de l’établissement des états de synthèse


est exclusivement celle des dirigeants. Le rôle de l’auditeur est simplement de conduire, selon
des standards et des normes professionnels, une mission d’audit pour satisfaire à des
impératifs légaux et ou contractuels.

La révision en tant que mise en œuvre de l’audit se définit comme étant « l’examen technique
rigoureux et constructif auquel procède un professionnel compétent diligent et indépendant
par la mise en œuvre des normes de travail de la profession qui en constitue le référentiel
technique indispensable, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la qualité et la fiabilité
de l’information financière présentée par une entreprise, au regard de l’obligation qui lui est
faite de donner en toutes circonstances, dans le respect des règles de droit et des principes
comptables en vigueur, une image fidèle de son patrimoine, de sa situation financière et de
ses résultats. »24

L’objectif d’un audit des états financiers est de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion
selon la quelle les dits états ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément
au référentiel comptable applicable.25

Les diligences de l’auditeur font partie des normes professionnelles d’audit qui constituent un
référentiel professionnel. Ceci étant, le choix des diligences à mettre en œuvre dans le cadre
de sa mission reste purement personnel et subjectif. C’est à lui d’apprécier, sous sa
responsabilité, les risques à prendre en considérations et les diligences à mettre en œuvre. Par
ailleurs, il ne peut faire un « audit exhaustif », le recours aux sondages est incontournable, et
le choix des méthodes de sondages lui incombe entièrement.

24
B.P GERMOND et R.BONNAULT : Révision et certification des comptes. Edition Masson 1992
25
ISA 200, §2.

63
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

C’est à cet égard que nous allons présenter dans cette deuxième partie les particularités de
l’audit du poste stock d’une cimenterie qui permettent de contourner le risque de fautes,
d’erreurs ou omissions pouvant engager la responsabilité de l’auditeur.

Nous examinerons donc au niveau du premier chapitre les particularités liées à la validation
des quantités. Pour cela, nous allons présenter les risques liés à l’entreprise et les risques liés
à la quantification puis étayer les diligences à mettre en œuvre pour les opérations
d’inventaires physiques.

Au niveau du second chapitre, nous traiterons des particularités liées à la validation de la


valorisation :
- Identification des risques liés à la validation de la valorisation ;
- Présentation des diligences à mettre en œuvre pour l’évaluation des stocks.

Et pour finir, nous allons proposer une démarche d’audit du poste stock d’une cimenterie
illustré par un cas pratique.

64
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Chapitre 1 : Particularités liées à la validation des


quantités

Les entreprises opèrent dans différents secteurs d’activité avec des philosophies et des
organisations différentes. De même, leurs systèmes d’information, de comptabilité et de
contrôle interne et les risques auxquels elles sont exposées sont différents.

Le présent chapitre abordera successivement :

- Les risques liés à l’entreprise : secteur d’activité, situation économique, organisation


générale, système d’information et contrôle interne ;

- Les risques liés à la quantification : nature des articles stockés, conditions de stockage
et les méthodes de quantifications.

- Les diligences à mettre en œuvre pour les opérations d’inventaire physique.

Section 1 : Identification des risques liés à l’entreprise

Aux termes du § 2 de l’ISA 315 relative à la connaissance de l’entité et de son environnement


et de l’évaluation du risque d’anomalies significatives, « L'auditeur doit acquérir une
connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, qui soit
suffisante pour lui permettre d'identifier et d'évaluer le risque que les états financiers
contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, et de
concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires ».26

Une bonne connaissance de l’activité du client permet de renforcer la crédibilité de l’auditeur


vis-à-vis des dirigeants de l’entreprise. Cette connaissance ne peut être acquise que si elle est
accompagnée d’une analyse approfondie du risque général lié à l’entité auditée, à ses produits
et à son environnement interne et externe. Elle permettra également à l’auditeur de planifier
sa mission de manière efficace, et de cibler ses travaux dans le but de réaliser ses objectifs
d’audit et répondre aux attentes de son client.

26
ISA 315, §2.

65
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

La phase de prise de connaissance générale se base sur :

- La prise de contact avec le prédécesseur,

- Les demandes d’information auprès des différents dirigeants auprès desquels il


cherchera les informations nécessaires sur les décisions pouvant avoir une incidence
sur les comptes.

- Les entretiens avec les différents cadres et responsables des divers services pour avoir
une vue d’ensemble de la vie de l’entreprise et s’assurer que les comptes sont le reflet
fidèle de son activité.

- L’exploitation de la documentation interne de la société (manuel des procédures,


notes de service…) et de la documentation externe (statistiques, ouvrages
professionnels…)

- Analyse des comptes annuels de l’entreprise des exercices précédents (examen


analytique). Cette technique permet d’avoir une idée sur la cohérence des comptes
dans le temps et avec le secteur économique ainsi qu’une idée sur l’équilibre financier
et la rentabilité de la société.

- Une visite des locaux de l’entreprise pour inspection et observation physique (lieux
d’exploitation, de stockage, bureaux…)

Cette technique permet à l’auditeur d’acquérir une idée rapide sur le patrimoine de
l’entreprise, le système comptable et les contrôles utilisés, le système de l’organisation…

Aussi une tournée dans les usines facilite l’appréciation par l’auditeur du système de contrôle
interne et lui permet de comprendre d’une façon générale l’activité de la société.

A partir de cette prise de connaissance, l’auditeur doit être en mesure d’avoir une idée sur
certains points et de cerner les risques liées à l’entreprise et qu’on peut scinder en deux
catégories : les risques généraux et les risque liés au contrôle interne.

I. Les risques généraux de l’entreprise

Le risque général de l’entreprise touche à la fois, son appartenance à un secteur d’activité,


son organisation générale, ses perspectives de développement et son organisation financière
et comptable. Il est nécessaire pour chacun des intervenants de prendre connaissance du

66
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

terrain dans lequel il va évoluer. L’auditeur doit évaluer les points forts et les points faibles
de l’entreprise et par la même, identifier et limiter les zones de risques.

Cette évaluation s’effectue à travers la collecte d’informations sur l’entreprise et son


environnement. Les principales informations auront trait au secteur d’activité, à
l’organisation générale ainsi qu’aux moyens mis en œuvre pour le traitement de
l’information.

1. La spécificité du secteur d’activité

Il s’agit d’évaluer le secteur dans sa globalité, notamment la viabilité des produits et services
offerts, les perspectives d’avenir de la société et du secteur industriel auquel elle appartient,
les risques inhérents à l’activité et l’importance en volume et en valeur des transactions.

Parmi les facteurs de risque relevés au niveau du secteur cimentier, on peut citer :

- L’exploitation de carrières en vue de l’extraction des matières premières de base et


des ajouts. La pérennité de l’activité dépend de la cadence d’extraction dans les
carrières en activité et de la capacité à ouvrir de nouveaux fronts et à découvrir les
matières premières de qualité conforme.

- Le risque lié au renouvellement des concessions d’extraction délivrées par les


autorités publiques et/ou règlement des problèmes liés aux expropriations et aux
litiges fonciers.

- La sensibilité du secteur à l’évolution d’autres activités notamment les bâtiments et


travaux publics et les grands projets d’infrastructure.

- La dépendance vis-à-vis des fournisseurs (STEG, SNDP et fournisseurs étrangers) en


ce qui concerne les principales sources d’énergie, à savoir l’électricité et le coke de
pétrole, étant donnée que le facteur énergie représente une part importante du coût de
revient.

- Le degré d’industrialisation élevé du secteur qui engendre les risques d’un


approvisionnement exagéré en pièces de rechange.

67
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- La structure de l’actionnariat de la majorité des cimenteries caractérisée par la


détention d’une part importante du capital par des filiales de multinationales
étrangères.

- La spécificité des stocks et des sites de stockage gérés, des flux physiques réalisés
ainsi que le nombre important de transactions physiques et comptables et la
multiplicité des intervenants.

2. La nature de la situation économique et financière et de l’organisation générale


de l’entreprise

a. La situation économique et financière

Il s’agit de l’examen des caractéristiques commerciales, techniques, financières et juridique


de l’entreprise. Il permettra d’identifier les risques généraux de nature à influencer ses
opérations. Les principaux éléments à considérer lors de cette étude sont les suivants :

1- Caractéristiques commerciales :

- Secteur très concurrentiel avec remise accordée à la clientèle : Risque de valorisation


des stocks supérieure au prix de vente. (Actuellement, ce n’est pas le cas pour le
secteur cimentier en Tunisie mais cela peut l’être dans les années à venir : la
réglementation va forcément évoluer et tendre vers la libéralisation des prix dans ce
secteur)
- Tarification particulière dictant les prix de vente (cas de la Tunisie : homologation des
prix de vente sur le marché local) : Risque d’infraction liée au non respect de ce tarif.

2- Caractéristiques techniques :

- Dépendance à l’égard d’un fournisseur : Risque d’interruption des livraisons. C’est le


cas actuellement pour toutes les cimenteries tunisiennes vis-à-vis de la SNDP pour le
Fuel, la STEG pour l’électricité. Et ce qui peut être le cas pour d’autres matières ou
d’autres énergies.
- Coût des matières premières sujet à d’importantes variations (c’est le cas du fer et
aussi du coke de pétrole dont le coût est directement lié au prix du marché
international) : Problème de financement ou de rentabilité.
- Importance du facteur énergie : Impact sur le coût de revient. (Aujourd’hui le coût
énergétique est de l’ordre de 50% du coût de production du ciment)
68
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Politique de maintenance défaillante : Risque d’arrêts fréquents de l’activité et faible


productivité.
- Gestion des stocks non maîtrisée (manque d’informatisation, défaut de procédures
d’alertes …): Risque d’obsolescence, détérioration ou ruptures de stocks.
- Capacité de production trop importante : Risque d’intégration des charges de sous-
activité au cas où l’entreprise a des difficultés de vente (situation où le marché
n’absorbe pas toute la production)

3- Caractéristiques financières :

- Importants flux de transactions en fin d’exercice (bateaux ou wagons de ciments en


cours de chargement ou bateau de coke en cours de déchargement) : Risque de
mauvaise séparation des exercices.
- Nombreuses transactions avec des sociétés du groupe : Transfert de résultats. C’est
notamment le cas d’application de conditions particulières qui sont différentes de
celles appliquées avec les clients externes.

4- Caractéristiques juridiques :

- Structure et répartition du capital : Conflit d’intérêt avec notamment préjudice aux


actionnaires minoritaires.
- Existence de nombreux contrats avec pénalités : Sous-évaluation des provisions à
constituer.

b. L’organisation générale de l’entreprise

Les risques sont ici plus particulièrement liés à :

- L’absence ou la mauvaise qualité du système d’information interne : cela concerne les


procédures administratives, les organigrammes, et les définitions de fonctions qui
n’existent pas ou ne sont pas régulièrement mises à jour. Cela peut nuire à l’efficience
du contrôle hiérarchique et à la limitation des responsabilités.

- L’absence d’un service d’audit interne quand la taille de la société le nécessite : ceci
est le cas de certaines cimenteries qui se contentent des missions d’audit interne du
groupe et ne disposent pas d’une cellule d’audit indépendante et permanente.

69
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- L’absence d’un contrôle budgétaire rigoureux : en dépit de l’existence de services de


contrôle de gestion, l’attention est souvent portée sur la réalisation des budgets de
vente et sur l’évolution des marges brutes sans développer plus en détail les budgets
de dépenses.

- L’absence du suivi des ratios de productions et de maintenance. Le suivi de ces ratios


est d’autant plus pertinent pour les filiales de groupes internationaux qui ont la
possibilité de pratiquer le Benchmarking en comparant les différents ratios entre les
différentes entités. On peut citer à titre d’exemples les ratios suivants :

 Consommation de fuel/coke par tonne de clinker produite.

 Consommation de Kilowattheure par tonne de ciment produite.

 Consommation de matières premières (Fer/Gypse…) par tonne de ciment


produite.

- L’utilisation des systèmes comptables sophistiqués : les systèmes informatisés


complexes peuvent faire reposer la compréhension et le bon fonctionnement de
l’organisation sur un nombre limité de personnes. Ceci est le cas des systèmes
intégrés ou à interfaces multiples mis en place au niveau des cimenteries, la
spécialisation des gens au niveau de l’exploitation du système peut créer certaines
dépendances vis-à-vis de ces personnes, et peut être aussi à l’origine d’un manque de
contrôle de l’application des procédures.

- La faiblesse du système de contrôle interne : généralement, les procédures existent au


niveau des entreprises du secteur. Toutefois, les anomalies relevées se rattachent
souvent à l’absence des contrôles généraux et spécifiques effectués par les différents
responsables, et à l’absence d’une séparation efficace des tâches.

Par ailleurs, l’auditeur doit considérer l’attitude des dirigeants quant au renforcement du
système comptable ou de contrôle interne. Il doit s’assurer de l’implication de ces derniers au
niveau de l’application des procédures normales en vigueur. Enfin, il doit vérifier
l’objectivité des jugements opérés par ces derniers pour l’évaluation des estimations comme
les provisions pour risques et charges ou les provisions pour dépréciation.

70
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

3. Le degré d’informatisation de l’entreprise

Les risques liés aux systèmes informatiques utilisés dans le traitement des stocks sont
nombreux et importants, notamment pour les raisons suivantes :

a. Le niveau d’informatisation de l’entreprise

Dans la majorité des cimenteries, vu l’importance du poste, la gestion rigoureuse des stocks
s’impose. De ce fait, la complexité des progiciels s’accroît et les interfaces se multiplient.
C’est pour cela qu’elles ont toutes opté pour des logiciels intégrés ou à interfaces multiples.

Plus un système est élaboré, plus les risques de dysfonctionnement sont nombreux et les
contrôles difficiles à mettre en œuvre. Le suivi informatique des stocks est souvent interfacé
avec d’autres logiciels de facturation, de comptabilité, de gestion des approvisionnements ou
de la maintenance.

L’auditeur doit prévoir au niveau de sa démarche des diligences particulières visant à


s’assurer de l’adéquation des systèmes informatiques, la validation des traitements, l’analyse
des contrôles et des sécurités du système et des interfaces utilisés.

b. La fiabilité des systèmes utilisés

La gestion des stocks par emplacement (adresse informatique) présente des risques majeurs :

- Un risque de non-exhaustivité, lorsque les comptages portent uniquement sur les


emplacements figurant au listing informatique alors qu’une même référence peut être
localisée à des emplacements différents.

- Un risque de qualité, notamment en terme de valorisation du produit, lorsque la


valorisation est effectuée par magasin informatique. On citera l’exemple de deux
entrées d’un même article importé réalisées à des taux de frais de transit différents et
valorisées séparément par le logiciel.

Il convient donc de vérifier les particularités des systèmes utilisés en matière de gestion des
flux physiques (mouvements, emplacements…) et en matière de valorisation (taux de frais,
calcul du coût moyen pondéré…)

L’étude du risque général de l’entreprise n’est pas suffisante, il est nécessaire d’analyser
également les risques liés au contrôle interne.

71
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

II. Les risques liés au contrôle interne

« Le risque lié au contrôle est le risque qu'une anomalie susceptible de survenir dans une
assertion et pouvant présenter un caractère significatif soit individuellement, soit cumulée
avec d'autres anomalies, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps voulu par le
contrôle interne de l'entité. Ce risque dépend de l'efficacité, de la conception et du
fonctionnement du contrôle interne destiné à atteindre les objectifs de l'entité relatifs à
l'établissement des états financiers. Certains risques liés au contrôle subsisteront toujours du
fait des limites inhérentes au contrôle interne. »27

Plusieurs raisons peuvent être à l’origine d’un mauvais système de contrôle interne. Il peut
s’agir d’une déficience du système qui au départ n’a pas été suffisamment analysée, c’est
alors un problème de conception auquel il faut remédier. Il peut aussi résulter d’une mauvaise
application des directives par le personnel, en raison d’un manque de compréhension du
travail à réaliser ou par incompétence.

L’auditeur estimera donc la qualité du système à partir de la description des procédures, puis
à l’aide des tests dits de permanence qui permettront de contrôler le fonctionnement de ces
procédures.

1. La fiabilité des systèmes de contrôle utilisés

« Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a


pour but d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine, la qualité de l’information,
l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances.
Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de
l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci »28

Il a pour but de fournir une assurance raisonnable pour que :


- Les opérations soient exécutées conformément aux décisions de la direction (système
de décision et approbation)
- Les opérations soient enregistrées de telle sorte que les états de synthèse qui en
découlent sont réguliers, sincères et reflètent l’image fidèle du résultat de l’exercice.
- Les actifs de l’entreprise soient sauvegardés.

27
ISA 200, §29
28
Robert OBERT : Préparation A. Révision et certification des comptes. 4ème Edition Dunod 1995

72
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

La fiabilité du système de contrôle interne des stocks dépend de l’existence de procédures


offrant toutes les garanties essentielles relatives à l’exhaustivité des enregistrements
comptables, la réalité des montants comptabilisés, la valorisation exacte des biens stockés, le
respect de la séparation des exercices et la présentation conforme au plan comptable général.
Dans le cas contraire, il existe un risque d’erreurs ou d’anomalies pouvant affecter de
manière significative les comptes de stocks.

2. La séparation des tâches

La séparation des tâches incompatibles est indispensable pour que l’on puisse mettre en place
des systèmes de contrôles efficaces. L’idée de base est qu’une même personne ne doit pas
être en mesure de traiter ou contrôler une transaction du début à la fin car, dans ce cas, des
erreurs, irrégularités ou détournements pourraient se produire à l’insu de toute autre personne.

Dans les meilleurs des cas, il faudrait que le flux des informations soit conçu de telle sorte
que le travail de chacun soit indépendant ou serve à contrôler celui des autres.

A cet effet, il est souhaitable de séparer les responsabilités suivantes :


- L’initiative des transactions. (Exemple : la commande, la demande de sortie pour
consommation…)
- L’enregistrement. (Exemple : la tenue du registre des stocks, ou la saisie sur le
système)
- La protection des actifs. (Exemple : la surveillance des magasins)

Au niveau de l’audit des cimenteries, les cas éventuels qui peuvent exister concernent :

- La composition des équipes d’inventaire : très souvent, elles sont composées de


magasiniers ou de personnes fréquentant souvent les magasins (techniciens,
ouvriers…) ;

- Le cumul de fonction de manutentionnaire au magasin et de responsable de saisie des


bons d’entrée et de sortie ;

- La correction des stocks : elle peut être réalisée par le responsable de la production.
Lorsqu’il s’agit d’une correction de mouvement, il est impératif qu’elle soit réalisée
par une personne indépendante.

73
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

3. Les contrôles généraux ou spécifiques

La direction générale d’une entreprise est chargée de mettre en place et de maintenir des
systèmes de contrôle permettant une gestion organisée des stocks, et une réduction à un
niveau acceptable des risques correspondants.

Les contrôles correspondent à une palette d’opérations aussi diverses que : approbations,
autorisations, vérifications, rapprochements, revue des performances opérationnelles,
préservation des actifs et séparation des tâches. L’absence de contrôles préventifs ou de
détection ne permet pas à la direction de l’entreprise de prévenir d’éventuelles erreurs ou
irrégularités. Nous citons par exemple la sécurité physique des magasins ou la comparaison
entre les résultats d’un inventaire physique et les stocks théoriques.

Section 2 : Identification des risques liés à la quantification

Pour assurer la fiabilité, la sincérité et la régularité des états financiers, des contrôles des
travaux comptables sont nécessaires. L’un de ces contrôles vise à assurer que tout
enregistrement soit justifié par une opération caractérisée par sa réalité. Le contrôle de cette
réalité dans la pratique s’opère notamment par le contrôle physique ou l’inventaire.29

« L’inventaire physique a une influence directe sur la détermination de la situation financière


et sur le résultat de l’exploitation de l’entreprise »30. C’est pourquoi l’auditeur doit s’assurer
de la fiabilité de ces inventaires. Au niveau des cimenteries, il est aussi nécessaire d’analyser
les risques liés aux produits et matières en stocks. Cette analyse est indispensable pour une
bonne compréhension des opérations et pour un audit efficace des comptes de stocks.

I. Les risques liés aux articles stockés et à leur organisation physique

Que ce soit sur le plan qualitatif ou quantitatif, les sources d’erreurs, d’inexactitude ou
d’omission sont nombreuses. Elles concernent généralement la propriété, l’identification, la
localisation, le recensement et les conditions de stockage des biens.

29
Nabila TAKTAK ABDENNADHER, La technique des inventaires : la technique de l’observation physique.
30
F.Stettler. Audit : Principes et méthodes générales.

74
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

1. Le risque lié au transfert de propriété et le non respect de la séparation des


exercices

Au terme de l’article 580 du Code des Obligations et des Contrats : « La vente est parfaite
entre les parties, dès qu'il y a consentement des contractants, l'un pour vendre, l'autre pour
acheter, et qu'ils sont d'accord sur la chose, sur le prix et sur les autres clauses du contrat. »31

En principe, le transfert de propriété accompagne immédiatement l’échange des


consentements. Mais les partis ont la possibilité d’y déroger par insertions spécifiques dans le
contrat de vente. Il en est ainsi des ventes assorties de conditions particulières, notamment les
conditions liées au transport (vente usine, coût et fret…) ou les conditions suspensives
(réserve de propriété, condition résolutoire…).

Les conditions de vente sont déterminantes en vue de l’identification des responsabilités en


cas de sinistre ou de litige. En effet, les arrivages de coke de pétrole ou des pièces de
rechange (briques réfractaires, boulets,…) se chiffrent quelques fois à des millions de dinars.
Il convient donc de s’assurer que les conditions de vente sont clarifiées au niveau des contrats
d’achats et que toutes les précautions sont prises par l’acheteur. Aussi, cela permet de pouvoir
identifier si le transfert de propriété est bien effectué pour s’assurer d’une bonne séparation
des exercices. Ceci est le cas des produits stockés au niveau des centres de distribution
portuaires et ferroviaires.

Les décalages entre la date à laquelle l’entreprise devient propriétaire de la marchandise, la


date d’enregistrement de la charge en comptabilité et la date de réception physique des
produits nécessitent très souvent des ajustements délicats dans le but de respecter le principe
de séparation des exercices. Il en est ainsi des arrivages et réceptions du coke de pétrole, des
matières premières, des emballages et des pièces de rechange pour les cimenteries.

Il convient de mettre en place au sein de l’entreprise un suivi rigoureux permettant de


prévenir toute anomalie de « Cut-off » tant au niveau des achats, que des frais de transit y
afférents. L’auditeur doit prévoir au niveau de ses diligences un travail particulier permettant
de s’assurer du respect de la séparation des exercices.

31
COC. Article 580

75
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

2. Le risque d’identification incorrecte des articles stockés

L’industrie du ciment requiert des installations électriques et mécaniques spécialisées dont le


bon fonctionnement et le programme d’entretien nécessitent l’utilisation de matières, pièces
de rechange et fournitures consommables diversifiées. Il convient à ce niveau d’identifier
clairement et d’isoler les matières et fournitures consommables qui ne seront pas considérées
comme stock de ceux qui seront considérées comme stock. Il en est de même des pièces de
rechange à immobiliser qu’il convient de séparer des autres pièces normalement stockées.

Le risque existant à ce niveau se caractérise par une identification incorrecte de ces stocks ou
par l’adoption d’une procédure du groupe ne répondant pas aux principes locaux
généralement admis (par exemple : comptabiliser en immobilisation les stocks de pièces de
rechange ayant une valeur unitaire supérieure à un montant fixé d’avance). Il est également
nécessaire de prendre connaissance des caractéristiques techniques des produits stockés
(composition chimique, taux d’humidité, degré de tassement, granulométrie…) et des
conditions de stockage et d’usure. Cette analyse est indispensable afin d’éviter les traitements
incorrects au niveau du suivi des mouvements de stocks ou les sur ou sous-estimation de la
provision pour dépréciation.

3. Les risques liés aux conditions de stockage

Les conditions dans lesquelles sont entreposés les produits vont définir leur qualité. Eu égard
à la nature de ces biens stockés, une attention particulière devra être portée sur les conditions
de sécurité, les conditions climatiques ainsi que les contraintes de poids.

L’activité cimentière est caractérisée par l’utilisation de matières premières et d’ajouts


d’origine minérale ou chimique. L’humidité, le tassement et la composition minérale sont des
éléments déterminants pour la réussite des opérations chimiques qui sont réalisées au niveau
du four et qui permettent la production du clinker.

Il convient donc de s’assurer que :

- Les conditions de sécurité permettent de protéger aussi bien les produits que les
manutentionnaires à travers l’isolation et la protection des stocks ainsi que la mise en
place de moyens de surveillance et de communication.

76
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Les conditions climatiques n’affectent pas les produits stockés à travers la mise en
place d’aires de stockage couvertes et la sécurisation des aires de stockage à ciel
ouvert contre les risques d’incendie ou d’inondation.

II. Les risques liés aux méthodes de quantifications

La nature et la diversité des stocks dans l’industrie cimentière, nécessitent l’utilisation des
méthodes de quantification spécifiques et appropriées que nous avons présentées dans le
deuxième chapitre de la première partie du présent mémoire.

Ces méthodes de quantification présentent des risques d’erreur et d’inexactitudes.

1. Les risques liés aux méthodes de quantification des produits stockés dans des silos

Le ciment et la farine sont généralement stockés dans des silos. Les risques liés aux méthodes
de quantification de ces produits sont les suivants :

- Risque d’erreur de détermination du volume du silo : ce risque peut être limité en


utilisant les plans initiaux du fabriquant tout en les rapprochant au calcul fait par le
géomètre. (il faut aussi s’assurer qu’il n’y a pas eu de changement/modification de la
structure initiale des silos)

- Mauvais jaugeage : l’auditeur ne peut pallier à ce risque que par sa présence et en


observant le déroulement de l’inventaire.

- Erreur de calcul de la densité : surtout lorsque les silos sont complètement pleins car
la densité diffère d’un endroit à un autre. (la densité est plus élevée au bas du silo)

2. Les risques liés aux méthodes de quantification des produits stockés en tas

Les matières premières, le clinker et le coke de pétrole sont généralement stockés en tas. Les
risques liés aux méthodes de quantification de ces stocks sont :

- Risque d’erreur lors du relevé topographique : ce risque peut être limité en organisant
les stocks sous des formes géométriques bien déterminées et en prenant un maximum
de point de mesure.

- Même risque de calcul de la densité que pour les stocks dans les silos.

77
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Risque de mauvaise prise en compte du facteur humidité et ce pour les stocks de coke
de pétrole.

3. Les risques liés aux méthodes de quantification des stocks liquides

Dans les cimenteries, les stocks liquides les plus importants sont : le fuel et les autres
combustibles (carburant, gasoil…) et à une quantité moindre les huiles (lubrifiants).

Ces stocks, généralement entreposés dans des citernes (à l’exception des huiles dans des
fûts), ce qui présente le risque de mauvaise identification du liquide. L’auditeur doit, lors de
son assistance à l’inventaire, s’assurer que la citerne contient vraiment du liquide et que ce
liquide est vraiment du fuel ou du gasoil… (Suivant le cas)

Quant à la détermination de la quantité existante dans la citerne, la méthode utilisée est celle
du jaugeage du liquide ; Les risques qu’on observe sont :

- Le mauvais jaugeage : l’auditeur ne peut pallier à ce risque que par sa présence et en


observant le déroulement de l’inventaire.

- L’erreur de calcul : cela est généralement dû à la forme géométrique de la citerne et à


l’utilisation des tableaux d’étalonnage des réservoirs (les tableaux d'étalonnage des
réservoirs de stockage sont utilisés pour déterminer les quantités de produits à un
niveau de jaugeage spécifique. Ces tableaux des réservoirs de stockage sont
habituellement produits au moment de la fabrication des réservoirs. Les entreprises
offrent également des services d'étalonnage physique pour les réservoirs : il est
conseillé de procéder à ces étalonnages, une fois tous les 5 ans)

4. Les risques liés aux méthodes de quantification des métaux lourds

Là, il s’agit notamment des boules d’acier (pour les broyeurs) et tout autre type de fer plat,
rond…

Vu la lourdeur et la difficulté de manutention de ces stocks, le plus grand risque ici est de ne
pas procéder correctement à leur pesage et d’essayer de les quantifier par estimation. Pour
pallier à ce risque, l’auditeur doit être présent obligatoirement le jour de l’inventaire en
personne ou par ses représentants pour observer effectivement les méthodes de pesage
utilisées par les équipes de comptage et s’assurer qu’elles n’opèrent pas par des estimations.

78
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

5. Les risques liés aux méthodes de quantification des produits ensachés

Pour le ciment ensaché, l’origine de l’erreur est souvent au niveau des trémies peseuses des
ensacheuses. C’est pour cela qu’il est nécessaire d’effectuer des sondages de pesage pour
s’assurer de l’exactitude du poids du produit dans chaque sac.

6. Les risques liés aux méthodes de quantification des autres stocks

Il s’agit ici des pièces de rechange et des autres matières consommables. Pour ces stocks, il y
a deux risques :

- Risque d’erreur sur la référence de l’article.

- Risque d’erreur de comptage.

Ces deux risques peuvent être cernés en effectuant systématiquement le double comptage et
en cas d’anomalie un troisième comptage.

III. Risques d’erreurs et anomalies d’inventaires

L’inventaire physique constitue un élément clé de l’évaluation des stocks. C’est aussi, un
élément sensible, du fait de la fréquence de l’erreur humaine en la matière. Il l’est encore plus
dans le secteur cimentier compte tenu de l’existence de différents types de stocks dont la
mesure est différente (comptage, pesée, jaugeage, appréciation géométrique…)

Les types d’erreurs couramment observés sont les suivantes :

- Erreur de comptage sur quantité ;


- Erreur de comptage sur conditionnement ;
- Erreur de référence ;
- Erreur sur appréciation ;
- Erreur sur pesée pont bascule.

Les éléments suivants peuvent également être source d’anomalies lors d’un inventaire :

- Degré de tassement des tas de matières premières, coke, produits finis et semi-finis ;
- Formes géométriques inadéquates pour les mesures ;
- Aire de stockage trop argileuse (ce qui peut être à l’origine d’incrustation des produits
ou matières premières au sol avec une difficulté ou impossibilité de récupération) ;

79
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Bacs et cartons non rangés au niveau du magasin ;


- Silos non entretenus ou peu remplis.

La réussite des opérations d’inventaire est subordonnée à la réalisation d’actions de


planification et de contrôle avant, au cours et après recensement.

En effet, l’ordre et la propreté des aires de stockage sont des facteurs essentiels et nécessaires
à une bonne gestion des stocks et contribuent à la minimisation des erreurs lors des
opérations d’inventaire physique.

Des tas de matières premières et d’ajouts correctement disposées et des magasins et des aires
de stockage des pièces de rechange et des fournitures consommables bien rangées, permettent
une exécution dans les délais et sans risque d’erreurs significatives des opérations de
recensement.

Section 3 : Les diligences à mettre en œuvre pour les opérations


d’inventaire physique

I. Assistance à l’inventaire physique des stocks : Observation physique

« L’auditeur doit, toutes les fois que cela est possible être présent, soit en personne ou par ses
représentants, à la prise d’inventaire, et par des observations appropriées et des enquêtes,
s’assurer de l’efficacité des méthodes de la saisie et du degré de confiance conféré par les
informations données par le client en ce qui concerne les inventaires »32

L’auditeur n’intervient pas comme un contrôleur qui doit vérifier toutes ou la plupart des
quantités déterminées par les dirigeants de la société auditée, mais il intervient comme étant
un observateur de la réalisation de l’inventaire pour s’assurer de la crédibilité des
informations données par la direction concernant la détermination des quantités en stock.

Pour s’assurer de la quantification physique retenue pour les stocks, l’auditeur doit être
présent au moment de l’inventaire physique effectué par les équipes de comptage. Il doit
s’assurer que les équipes de comptage ne procèdent pas à des estimations et qu’un spécialiste
tel un géomètre accompagne l’équipe de comptage.

32
F.STETTLER : Audit Principes et Méthodes Générales

80
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

L’auditeur n’est pas tenu de faire la quantification, il n’est pas obligé de déterminer les
formes géométriques des tas ou de déterminer les mesures d’un silo, son intervention consiste
principalement à observer et vérifier les procédures de quantification adoptées par
l’entreprise et faire les contrôles de rapprochement qu’il juge nécessaires, et c’est pour cette
raison qu’il est préférable qu’il intervienne le jour de l’inventaire.

Pour la vérification de la fiabilité de l’inventaire permanent, l’auditeur peut vérifier les


entrées en stocks en observant le suivi de la séquence numérique des bons d’entrée, des bons
de livraisons, des étiquettes de pesage… Pour les sorties des produits, l’auditeur peut faire un
contrôle de rapprochement entre les bons de livraisons et les tickets de pesée des bascules.

En fonction de l’application par l’entreprise des principes d’organisation et de contrôle


interne, et des résultats de ses tests de recoupement, l’auditeur peut se prononcer sur la
fiabilité de la quantification retenue.

II. Les tests de validation des quantités et bouclage des stocks

A chaque type de stock, des tests de validation des quantités inventoriées sont appliqués. Ces
tests permettent d’une part de valider les comptages effectués, et d’autre part de faire la
comparaison avec les stocks théoriques ou l’inventaire permanent. Les facteurs de risques liés
au travail de l’auditeur seront détaillés pour chaque catégorie.

1. Les tests de validation des matières premières, ajouts et combustibles

La particularité de ces stocks réside dans le fait que les inventaires s’effectuent
principalement par cubature, pesée ou jaugeage de silos. Ces opérations requièrent une
certaine technicité et peuvent également donner lieu à des erreurs de mesures et à des
appréciations approximatives. Par ailleurs, les responsables des usines ont tendance à
privilégier les inventaires théoriques. Ils préfèrent passer des ajustements au moment de la
réalisation de conditions dites « optimales » tel que les passages à zéro et les remplissages des
silos.

Certains paramètres techniques ou physiques doivent également être pris en considération. Il


s’agit de la disposition des tas, du coefficient de tassement, du taux d’humidité et de la
densité.

Dans l’industrie cimentière, le coke de pétrole est le principal combustible utilisé pour la
cuisson de la farine. Compte tenu de l’importance significative de la valeur des stocks de
81
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

coke de pétrole et de matières premières, le recours aux services d’un géomètre externe est
nécessaire afin d’appréhender les formes géométriques des tas et calculer les volumes en
stock. L’auditeur doit alors exiger l’intervention d’un spécialiste externe et indépendant en
vue de réaliser les mesures objectives et d’obtenir des volumes et des tonnages proches de la
réalité.

Il convient également de s’assurer de la préparation préalable des tas en vue de l’obtention de


formes géométriques mesurables. Les auditeurs doivent récupérer un plan géographique des
aires de stockages et assister aux prises de mesures. Ils doivent également réclamer le relevé
final du géomètre et les mesures de densité et d’humidité afin de valider les quantités et les
calculs définitifs. L’adoption d’une démarche de travail allégée pour la validation de ces
stocks peut constituer un facteur de risque pour l’auditeur.

L’auditeur peut planifier, en commun accord avec le client, les interventions de son équipe en
fonction des conditions appropriées, passage à zéro, remplissage des silos.

Il doit également s’assurer des éléments suivants :


- Le contrôle de la précision du pont bascule par un organisme agrée.
- L’utilisation de sondes en bon état de fonctionnement pour les jaugeages.

Il doit aussi porter une attention particulière à la démarche de traitement des arrivages de
matières premières et des combustibles. Ces derniers doivent être pesés préalablement au
niveau du pont bascule et disposés sous forme de tas homogènes qui permettent de faciliter le
suivi et le calcul des consommations.

2. Les tests de validation des stocks de clinker et de ciment

De même que pour les stocks de matières premières et de combustibles, l’auditeur doit veiller
à l’optimisation des conditions de prise de mesure. Ces stocks présentent souvent des niveaux
élevés, il est alors recommandé de faire recours à un spécialiste (un géomètre). L’auditeur est
tenu de s’assurer de l’arrêt des mouvements au moment de l’inventaire. Il vérifiera également
la fréquence des entretiens des installations de stockage.

Il est aussi nécessaire de recenser l’ensemble des sites et moyens de stockage du ciment
(silos, port, aire de distribution, wagons, citernes…) afin de s’assurer de l’exhaustivité des
mesures.

82
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

3. Les tests de validation des stocks de matières consommables et d’emballages

La principale caractéristique de ces stocks réside dans la dispersion géographique, les


quantités et les conditions de stockages. Il s’agit entre autres des briques réfractaires, des
boulets, des sacs d’emballages…

L’auditeur doit :
- Visiter l’ensemble des sites de stockage couverts et non couverts,
- Faire un sondage sur l’exhaustivité des emplacements figurant au listing d’inventaire.
- Prendre en considération les stocks en mouvements (pour les sacs d’emballages), au
niveau des zones d’ensachage au moment des opérations d’inventaire.

4. Les tests de validation des pièces de rechange et fournitures d’atelier

Le comptage exhaustif de ces stocks nécessite plusieurs journées compte tenu de la


dimension des magasins et des quantités en stocks. Ce qui implique la nécessité d’effectuer
des diligences particulières. Ainsi l’auditeur doit :
- Cerner les mouvements des stocks réalisés pendant la période de décalage (période
entre la date d’inventaire et la date de clôture de l’exercice)
- Valider les stocks en effectuant la confrontation des feuilles ou fiches de comptage au
listing d’inventaire permanent.
- Faire les investigations nécessaires pour s’assurer que les écarts détectés ne sont pas
dû à un détournement ou une fraude.
- S’assurer que les corrections sont faites par une personne indépendante (service
informatique) en ce qui concerne les écarts détectés.
- S’assurer qu’un double comptage a été fait pour tous les articles et un troisième
comptage en cas d’écart.
- S’assurer que la procédure d’inventaire est fiable et qu’elle a été bien communiquée
aux personnes concernées.
- S’assurer du respect et de l’application de cette procédure.
- S’assurer de l’exhaustivité de l’inventaire tout en identifiant l’ensemble des aires de
stockages.

Pour ces stocks, l’auditeur ne peut opérer ses contrôles exhaustivement sur tout le stock, c’est
pour cela qu’il fait forcément recours au sondage. La notion de sondage revêt une importance
capitale pour délimiter la responsabilité de l’auditeur. Le recours aux sondages comporte

83
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

également des éléments de risque. Il s’agit du risque de non-représentativité de l’échantillon


choisi ou le risque d’étendre une conclusion erronée à l’ensemble de la population.

Etant donné les contraintes de temps et de ressources qui influencent le déroulement des
opérations d’inventaire physique des cimenteries, l’auditeur peut ne pas accorder
suffisamment de temps à la stratification de la population, au choix de la méthode
d’échantillonnage et de la taille de l’échantillon. La sélection se fait au hasard en exploitant le
listing des stocks sans même analyser les catégories à sonder, leur importance significative ou
les procédures de contrôle interne y afférentes.

Il peut résulter de cette approche un choix d’articles présentant des valeurs non significatives,
des sondages opérés sur des catégories similaires et une perte de temps liée aux comptages
d’article sans grande importance. (Par exemple : pièces de quincaillerie, emballages en
plastique, fournitures électriques…)

D’où la nécessité pour l’auditeur de veiller sur le choix des méthodes d’échantillonnage
appropriées. Ces sondages doivent être basés sur la sélection d’éléments pertinents ; à travers
l’examen des documents relatifs aux stocks, les éléments susceptibles de contenir des erreurs
parce qu’ils sont inhabituels, inattendus ou d’une valeur supérieure à un montant fixé doivent
être sélectionnés.

Comment déterminer un échantillon représentatif ? L’auditeur peut appliquer des techniques


d’échantillonnage diversifiées, statistiques ou non statistiques. Il doit également prendre en
considération leurs limites. En effet, il ne peut détecter des éléments manquants dans une
population en examinant un échantillon.

Par ailleurs, s’il effectue une sélection d’éléments à tester sur le seul critère de la valeur, il a
peu de chance de découvrir des erreurs portant sur des petits montants dont la valeur aurait pu
être plus importante.

La démarche adoptée en matière de sondage est la suivante :


- Définition de l’objectif du sondage : Par exemple (et dans notre cas) : contrôle de
l’exactitude de la quantité. Cette étape permet à l’auditeur de définir, a priori, les
caractéristiques de ce qui va être considéré comme une erreur ou une anomalie.
- Définition de la population et de l’individu : elle doit correspondre à l’objectif d’audit
suivi. A cet égard une stratification par catégorie de stocks est recommandée pour les
cimenteries.

84
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Le choix de la méthode de sélection : nous préconisons la méthode aléatoire ou


systématique pour les sondages sur les procédures. La méthode empirique doublée
d’une stratification par catégorie et d’une analyse 20/80, pour la validation des
quantités.
- Définition de la nature des erreurs recherchées : l’auditeur ne cherche pas à démontrer
l’existence d’erreurs mais à s’assurer de la régularité, de la sincérité et de l’image
fidèle des comptes. Toutefois, dans la réalisation de sa mission, il est amené à définir
les erreurs susceptibles de remettre en cause ses objectifs.

Compte tenu des contraintes liées aux opérations d’inventaire physique des stocks des
cimenteries, il est recommandé de préparer l’intervention avant le démarrage des opérations
de recensement. Les membres de l’équipe auront le temps d’opérer les sondages pertinents et
se focaliseront sur les articles spécifiques nécessitant une cubature, une pesée ou un jaugeage.
Ils pourront également s’assurer du respect des procédures et vérifier la centralisation de
l’inventaire.

5. Les travaux de bouclage des stocks

L’intervention du commissaire aux comptes ne devrait pas se limiter à l’assistance aux


opérations de recensement et à la réalisation de sondages. Compte tenu de la durée
relativement longue des inventaires physiques des cimenteries, l’auditeur peut ne pas assister
à la clôture de l’inventaire. Dans ce cas, il se contente uniquement de participer au lancement
de l’opération, réaliser des comptages physiques ou rapprocher les quantités des articles
sélectionnés aux stocks théoriques. Cette intervention demeure insuffisante et peut l’amener à
conclure, à tort, que les opérations d’inventaire se sont correctement déroulées et que la
quantification des stocks a été correctement appréhendée.

A ce titre, une intervention à priori et postériori de l’équipe d’audit permet de s’assurer du


bon déroulement des opérations d’inventaire. Une visite finale des sites est recommandée. Par
ailleurs, l’auditeur s’assurera du contrôle des feuilles de comptages, de l’identification,
l’explication et la régularisation des écarts.

Les bouclages de stocks constituent un moyen efficace de validation de l’inventaire


permanent et dans une moindre mesure de l’inventaire physique. L’équation de base à valider
pour l’ensemble des stocks est la suivante :
Stock Initial + entrées – Sorties = Stock Final

85
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Les inventaires physiques permettent de cerner les bornes de cette équation. Les entrées sont
relevées à partir des bons de réception, des tickets de pesée ainsi que des avis d’arrivage. Les
sorties sont validées par les bons de sortie et les bons de livraison.

Plusieurs services fournissent les informations nécessaires : magasins, carrières, service de


production, service de maintenance, et service d’expédition. Il s’agit d’abord de s’assurer
qu’une correcte séparation des tâches est réalisée et qu’une indépendance des sources
d’information est assurée pour pouvoir exploiter ces données.

Les indicateurs tels que l’humidité et la densité doivent également être correctement
appréhendés afin de réaliser un bouclage de stock efficace.

En ce qui concerne les pièces de rechange et les consommables, le bouclage de stock peut
être effectué par sondage sur les articles représentant une valeur significative à travers
l’exploitation des informations sur les mouvements provenant du logiciel de gestion. Ce
bouclage permettra également de valider la valeur d’inventaire de ces articles.

L’absence de diligences particulières en matière de bouclage des stocks constitue un facteur


de risque pouvant affecter les travaux de validation des quantités en stock.

III. La confirmation des stocks chez les tiers et en transit

Cette technique consiste à obtenir d’un tiers la confirmation des stocks appartenant à
l’entreprise et en dépôt chez lui, ainsi que la confirmation des stocks appartenant au tiers et
en dépôt chez l’entreprise. Elle est efficace et peu coûteuse et a le mérite d’assurer
l’objectivité de l’information obtenue, excepté le cas de complicité difficilement décelable.

La forme de la confirmation (fax, courrier,…) incombe à l’entreprise, l’auditeur doit en


revanche s’assurer de son contenu, notamment quant à la précision des informations à
obtenir.

Les cas les plus fréquents au niveau des cimenteries concernent :

- Les sachets d’emballage stockés chez le fournisseur compte tenu des quantités
commandées et des conditions spécifiques de stockage.

- Les explosifs utilisés dans les carrières.

86
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Les arrivages de coke de pétrole ou les cargaisons de clinker à l’export stockés


temporairement au niveau des ports.

- Le ciment vrac stocké au niveau des wagons citernes.

- Quelques cas de prêt de pièces de rechanges ou matières consommables (briques


réfractaires) entre les cimentiers pour les dépanner.

La confirmation des quantités en stock chez le fournisseur, l’office d’exploitation des ports et
la société nationale des chemins de fer permettra d’obtenir une validation efficace et
objective des quantités stockées chez eux.

Dans ce premier chapitre, nous avons présenté les risques liés à l’entreprise, les risques liés à
la quantification et les diligences à mettre en œuvre afin de pallier à ces risques.

Il convient dans ce qui suit de présenter les risques liés à la valorisation de cette quantité et
les diligences à mettre en œuvre pour y remédier.

87
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Chapitre 2 : Particularités liées à la validation de la


valorisation

La validation de la valorisation des stocks d’une cimenterie soulève, dans la pratique, de


nombreux risques que nous allons synthétiser dans la première section. Nous présenterons
également au niveau de la deuxième section les diligences permettant à l’auditeur d’éviter de
tels risques.

Section 1 : Identification des risques liés à la valorisation des stocks

I. Les risques liés à la valorisation des articles stockés

Une distinction devra être faite entre les articles en stock peuvent être suivis individuellement
(produits identifiables de manière unitaire) et ceux qui ne peuvent pas l’être (produits
interchangeables ou fongibles). Les marchandises, matières, fournitures et emballages stockés
sont évalués pour leur coût d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux et pour leur
coût de production pour les biens produits par l’entreprise.

A la date de clôture de l’exercice, il convient de déterminer la valeur actuelle pour la


rapprocher à la valeur d’entrée. Article par article, objet par objet, catégorie par catégorie
(homogènes) pour les biens identifiables, et catégorie par catégorie pour les biens
interchangeables.

Les sources d’erreurs ou d’inexactitudes liées à la valeur des stocks peuvent être :
- Une anomalie au niveau des procédures de dénombrement ;
- Le choix d’une méthode de valorisation erronée ;
- Un prix d’achat élevé ;
- Des frais d’approche non maîtrisés ;
- La prise en compte de frais non incorporables ;
- L’omission d’incorporer certains frais ;
- La fluctuation des prix et des coûts ;
- Le changement de système de comptabilité analytique.

88
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

II. L’évaluation du système de comptabilité analytique

Il convient ici d’étudier et d’analyser la comptabilité analytique instaurée dans la société et


vérifier les calculs en découlant tout en s’assurant de la prise en considération de la sous-
activité éventuelle et de la permanence des méthodes.

1. La comptabilité analytique

Le système comptable des entreprises tunisien n’a pas imposé aux entreprises des méthodes
d’analyse particulières. Il a mis à leur disposition un cadre général définissant la terminologie
liée à la comptabilité analytique, ainsi qu’un cadre comptable et une nomenclature des
comptes purement indicatifs. Il a par ailleurs précisé les méthodes d’évaluation à adopter
pour les éléments actifs et passifs du bilan.

En l’absence d’une réglementation comptable suffisamment renforcée par des avis, des
études ou des normes sectorielles, l’entreprise industrielle a la liberté de choisir un système
de comptabilité analytique en fonction de sa politique, de sa structure et de ses méthodes de
fonctionnement. Cette situation ne favorise guère l’harmonisation de l’information financière
et comptable publiée.

Pour les cimenteries, la comptabilité analytique revêt un caractère important en terme de


calcul des coûts de revient, de calcul des marges ou de contrôle budgétaire. Le degré de
fiabilité du système de comptabilité analytique conditionne ainsi la qualité des informations
financières et de gestion communiquées aux actionnaires.

L’auditeur doit donc s’assurer de l’existence d’une comptabilité analytique adéquate,


intégrant une démarche de calcul des coûts acceptable et conforme aux méthodes énoncées
par le système comptable des entreprises. Ceci n’est pas toujours le cas des sociétés du
secteur qui ne disposent pas d’un référentiel comptable commun, n’adoptent pas les mêmes
méthodes d’évaluation et ne traitent pas de la même manière les charges incorporables ou
celles liées à la sous-activité.

Les cas les plus fréquents relevés sont présentés ci-dessous :


- Le découpage inadéquat des sections analytiques ;
- L’imputation incorrecte des charges sur les différentes sections ;
- La prise en compte de l’exhaustivité des frais généraux au niveau du coût de
production ;

89
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Le traitement des charges financières au niveau du calcul des coûts ;


- L’incorporation des charges non courantes ou exceptionnelles ;
- L’incorporation des charges qui ne sont pas liées à l’exploitation ;
- Le calcul erroné du coût unitaire moyen pondéré, etc.

Il n’existe pas de disposition spécifique rendant obligatoire la tenue d’une comptabilité


analytique sous une forme bien déterminée. L’auditeur doit en conséquence s’assurer de la
mise en place d’un système fiable, intimement lié à la comptabilité générale de l’entreprise et
conforme aux principes comptables généralement admis.

Dans le cas des cimenteries, les travaux suivant doivent être réalisés :

- Vérification des sources de l’information financière utilisée en comptabilité


analytique. (comptabilité intégrée ou séparée, nomenclature utilisée, interfaces
informatiques…)

- Rapprochement entre les totaux des balances analytiques avec ceux de la balance
générale.

- Vérification et validation du découpage analytique, des modalités de répartition


secondaire et des clés de répartition en vigueur.

- Identification et analyse critique des charges incorporées et des charges non


incorporées au coût de production. L’accent sera porté sur les frais de distribution, les
frais de siège, les dotations aux amortissements et aux provisions…

- Validation des calculs de coûts. (FIFO, CUMP, Imputation rationnelle, coûts de


production.)

2. L’évaluation de la sous-activité

L’une des décisions les plus importantes lors de la création des cimenteries ou de leur
expansion c’est le choix de la capacité de production. Ce choix découle d’une décision
stratégique. Celle-ci est élaborée en considérant non seulement le capital investi dans le
projet, mais aussi l’impact social de celui-ci, l’incertitude des prévisions et la réaction des
concurrents. La décision est importante car une fois établie, la nouvelle capacité demeure en
place et s’il y a surcapacité ou sous-capacité, une situation problématique est créée.

90
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Au niveau du secteur cimentier, l’investissement dans un four, une unité de broyage ou


d’ensachage suscite les mêmes interrogations. Quelle capacité de production choisir ? Quelles
sont les perspectives de développement ?

Dans les régions désenclavées où la concurrence se fait rare, l’outil de production peut être
correctement dimensionné. Dans les périmètres partagés, tout nouvel investissement ou toute
augmentation de capacité, risque d’engendrer une situation de sous-activité dont l’impact sur
la rentabilité à long terme du projet peut s’avérer important. Dans certains cas, les frais sous-
absorbés sont importants et nécessitent une régularisation des stocks de fin de période.

L’auditeur peut intervenir au moment de la présentation du projet, au cours de son exécution


et après son achèvement. Nous nous contenterons au niveau de ce point de soulever la
problématique du traitement des charges de sous-activité. Plusieurs approches peuvent être
adoptées par l’entreprise. Soit elle considère la difficulté d’appréhender la notion de l’activité
normale et n’effectue aucun traitement. Soit elle opte pour l’imputation rationnelle des
charges fixes de manière globale par rapport à une capacité normale préalablement
déterminée. Enfin, elle peut affiner l’analyse et prendre en compte la sous-activité par atelier
(concassage, cuisson, broyage)

Le programme de travail de l’auditeur doit prévoir des travaux visant à identifier l’existence
d’une sous-activité. Il s’entretiendra avec les responsables techniques pour définir la nature et
l’étendue de cette dernière. Une fois identifiée, il devra analyser ses paramètres, valider les
hypothèses de l’activité normale et analyser les traitements comptables adoptés.

Les dispositions des §18 et 19 de la NCT n°4 sont claires : « … Les frais généraux fixes de
productions non imputés au coût de production sont constatés en charges de la période au
cours de laquelle ils sont encourus… »33

L’auditeur doit aussi s’assurer de l’adéquation et de la permanence des méthodes utilisées au


niveau de l’imputation rationnelle, notamment la définition de l’activité normale qui peut
varier d’un exercice à l’autre.

A cet égard, tout changement du niveau de l’activité normale doit être validé en fonction des
investissements réalisés ou des changements dans les conditions de production. Il doit
également analyser l’origine de la sous-activité et déterminer l’étape du processus de

33
NCT 4 relative aux stocks, §18 et &19.

91
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

production à laquelle l’imputation rationnelle des charges fixes doit être appliquée :
concassage, broyage ou cuisson.

3. La vérification de la permanence des méthodes

La permanence des méthodes est un principe de base essentiel énoncé de manière précise et
claire au niveau du système comptable tunisien. Un même type d’opérations ou
d’informations doit être évalué, comptabilisé et présenté de façon identique d’un exercice à
l’autre. Dés lors, les comptes individuels doivent être établis et présentés selon les mêmes
méthodes au cours d’exercices successifs. Ce principe est lié au souci de comparabilité dans
le temps et dans l’espace des informations publiées.

Comme pour tout principe, des dérogations peuvent être prévues. On distingue les
changements de règles et de méthodes stricto sensu. Il existe ce qui est encore plus délicat, les
changements des modalités d’application des règles et des méthodes. Il y a encore des
changements liés aux corrections des erreurs. Dans les faits, la marge est parfois étroite entre
la correction d’une erreur et le changement de méthode. Il existe enfin les changements
d’opportunité fiscale et les changements liés à des modifications dans la réglementation
comptable.

En matière d’audit des stocks, les cas les plus fréquents sont présentés ci-dessous :

- Le changement de la méthode de la valorisation des stocks : coût unitaire moyen


pondéré (CUMP) ou premier entré-premier sorti (FIFO).

- Le changement dans le traitement de la sous-activité.

- L’adoption de nouvelles règles d’identification des stocks conformément aux normes


du groupe.

- Le changement du référentiel comptable pour les besoins des comptes consolidés.

- Le changement des modalités de calcul de la provision pour dépréciation des stocks.

L’auditeur doit non seulement examiner le bien fondé des changements opérés, mais
également s’assurer de la correcte application des modalités de traitement des effets du
changement.

92
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Le changement de méthode doit être traité de manière explicite au niveau des dossiers de
travail. L’auditeur doit régulièrement mettre à jour le dossier permanent en documentant les
méthodes d’évaluation et de valorisation adoptées, ainsi que les principes comptables et les
normes pris en compte. Cette mise à jour permet l’identification du changement de méthode
réalisé et l’analyse des traitements comptables effectués. Ensuite, il procède à une analyse
critique de la régularité des méthodes et de leur conformité avec les principes et normes
comptables adoptés par la société. Une fois validé, l’impact fiscal et comptable de ces
changements doit être déterminé, chiffré pour pouvoir analyser l’impact sur les comptes et les
notes aux états financier.

Section 2 : les diligences à mettre en œuvre pour l’évaluation des


stocks

I. Contrôle analytique

Le contrôle analytique consiste à effectuer des comparaisons, des calculs et des observations
permettant d’analyser et de créer des liens entre les données financières et les données de
gestion.

Il peut s’agir de :

- Tests de cohérence qui correspondent à des calculs destinés à estimer un montant. Par
exemple : la production moyenne de clinker peut être estimée à travers l’exploitation
de paramètres tels que le débit journalier du four et le nombre de jours de
fonctionnement.

- Analyses de tendances. Par exemple : l’évolution de la valeur des stocks par rapport à
la saisonnalité des ventes.

- Calculs de ratios. Par exemple : nous pouvons analyser le rapport entre le coût des
marchandises vendues et le niveau moyen des stocks.

L’approche par les risques adoptée par l’auditeur doit être confortée à travers la réalisation de
contrôles analytiques efficaces. Ces contrôles permettent à l’auditeur d’identifier les
tendances anormales, les sources d’erreurs possibles et les domaines d’audit significatifs.
L’absence d’un examen analytique au niveau de sa démarche de travail l’expose au risque de
non-détection d’erreurs ou d’anomalies pouvant affecter l’évaluation des stocks.

93
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

L’auditeur ne doit pas se limiter à une revue analytique sur deux exercices des soldes des
comptes de stocks et des provisions pour dépréciation. Les contrôles analytiques sont
multiples et permettent d’identifier les évolutions anormales et les domaines d’audit
significatifs. Les contrôles ci-dessous peuvent être appliqués aux cimenteries :

- Expliquer l’évolution et toute variation inhabituelle ou inattendue entre les chiffres de


l’exercice en cours, de l’exercice précédent et ceux budgétés portant sur :

 Les écarts de productions (unités et valeurs).


 Le volume de production (par produits et sous-produits).
 La structure du coût de production (par produits) : la structure de coût identifie
la part de coût de chaque intrant dans le coût global.
 La consommation de coût par atelier et par section analytique.
 Les mises au rebut de clinker ou de ciment.
 Les coûts unitaires.
 La rotation des stocks.
 Les stocks périmés ou dépréciés.
 Les stocks de matières exprimés en nombre de mois de production.

- Revoir les écritures dans les comptes du grand livre relatifs aux stocks et aux
provisions pour dépréciation.

- Revoir les ajustements de l’inventaire physique ou des inventaires tournants des deux
derniers exercices.

- Comparer la rotation des stocks de l’exercice avec celles des exercices précédents.

- Comparer la consommation des matières premières budgétées avec les réalisations.

- Vérifier la cohérence des ratios standards : Farine-clinker / Clinker-ciment.

- Procéder à des calculs de cohérence en multipliant les quantités finales par les coûts
moyens d’achat ou de production.

94
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

II. Validation des méthodes de valorisation et des calculs

1. La validation des méthodes de valorisation

L’examen des méthodes de valorisation des stocks consiste à prendre connaissance des
méthodes comptables appliquées par la société, ensuite, analyser leur conformité aux
méthodes généralement admises par le système comptable tunisien, les normes du groupe
ainsi que les normes internationales le cas échéant.

Il convient donc de s’assurer de leur permanence et en cas de changement, des conséquences


à mesurer sur les états financiers et sur l’approche d’audit. L’auditeur doit examiner :

- La méthode de valorisation des stocks choisie ;

- La méthode de détermination des prix de revient des produits ;

- Le critère d’application des principes d’évaluation au coût le plus bas entre le prix de
revient et le prix du marché ;

- La nature des coûts composant les frais généraux ;

- La méthode de calcul de la provision pour dépréciation des stocks obsolètes, à


rotation lente ou endommagés ;

- La méthode de suivi et de prise en compte de stock existant chez les fournisseurs ou


dans des entrepôts extérieurs, en transit ou en consignation ;

- La classification des stocks en matières premières, fournitures consommables,


produits en cours et produits finis ;

- La distinction des dépenses d’investissement ou des charges à répartir non liées


directement à l’exploitation des coûts incorporables aux stocks.

- Le traitement de la sous-activité ;

- Les charges incorporées ou non au calcul du prix de revient.

L’examen de ces méthodes permettra d’appréhender les zones de risques pour lesquelles des
procédures d’audit détaillées seront appliquées.

95
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

2. La validation des calculs

La troisième étape au niveau des contrôles effectués en matière d’évaluation des stocks, après
les contrôles analytiques et la validation des méthodes de valorisation, consiste à valider les
calculs du coût de revient.

Il s’agit à ce niveau de veiller à ce que :


- Les charges incorporées au coût de production soient correctement appréhendées à
partir des états comptables produits par la société ;
- Les formules de calculs soient validées ;
- Les éléments de quantification devant être valorisés soient conformes à ceux validés
au niveau de l’inventaire physique ;
- Les tableurs et logiciels utilisés soient correctement paramétrés. Par exemple : test des
programmes de calculs du coût moyen pondéré, identification des quantités négatives,
vérification des articles à valeur nulle…

La valorisation des matières premières, des fournitures consommables et des pièces de


rechange est généralement réalisée par un logiciel de gestion de stocks dont il convient de
valider les traitements. Par contre, la valorisation du clinker et du ciment s’effectue à travers
l’exploitation d’un système de calcul sur tableur. L’auditeur doit examiner convenablement
l’application afin de s’assurer de l’inexistence d’erreurs ou anomalies pouvant affecter le
calcul du coût de production unitaire.

III. Validation des provisions pour dépréciation des stocks

Compte tenu de la spécificité des articles stockés, le risque lié à l’estimation de la provision
pour dépréciation des stocks d’une cimenterie est significatif. A défaut d’un programme de
travail détaillé, l’auditeur peut ne pas identifier une sous ou sur-estimation de la dite
provision.

Les travaux à effectuer consistent à :


- Revoir les éléments d’évaluation relatifs aux stocks de pièces de rechange obsolètes,
endommagés, excédentaires ou à rotation lente. Pour ce faire, l’auditeur doit mettre en
œuvre les diligences suivantes :
 Entretien avec les magasiniers, les chefs d’atelier mécanique et électrique.
 Apprécier le caractère rationnel des approvisionnements en pièces de rechange
liés à l’exécution des programmes de maintenance.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

 Observation physique des sites de stockage.


 Identification des installations qui ne sont plus utilisées.
 Analyse de la rotation des stocks.
 Exploitation des documents de l’inventaire physique.

- Revoir les éléments d’évaluation relatifs aux stocks de coke de pétrole, clinker ou
ciment de mauvaise qualité. Pour ce faire, l’auditeur doit mettre en œuvre les
diligences suivantes :
 Entretien avec les responsables de production et les manutentionnaires.
 Observation physique des sites de stockage.
 Analyse de la fréquence annuelle des arrêts du four ou des broyeurs.
 Examen des documents de maintenance des silos.
 Examen des certificats d’analyse des principales livraisons de coke de pétrole.
 Analyse de l’état annuel d’utilisation des silos.

- S’assurer de la cohérence des quantités évaluées avec les données de l’inventaire


physique ;

- Valider les calculs de la provision pour dépréciation en conformité avec les principes
adoptés par la société ou les normes du groupe.

- S’assurer du respect des règles fiscales en matière de détermination des provisions


pour dépréciation.

Le contrôle des comptes de stocks représente dans certains cas des enjeux considérables pour
les dirigeants et les auditeurs. Compte tenu de la spécificité du secteur cimentier, il
appartiendra aux dirigeants de mettre en place des procédures et des contrôles fiables. Les
auditeurs examineront avec soin les contrôles mis en place et réaliserons les diligences
nécessaires et suffisantes leur permettant de s’assurer de l’image fidèle des comptes de
l’entreprise.

C’est dans cette perspective que nous proposerons dans le chapitre suivant une démarche
d’audit du poste stock d’une cimenterie.

97
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Chapitre 3: Proposition d’une démarche d’audit du


poste stock illustré par un cas pratique

La démarche que nous proposons s’insère dans le cadre de la stratégie d’audit des comptes de
la société et en fait partie prenante. Elle consiste en des diligences spécifiques que l’auditeur
devrait mettre en œuvre afin de formuler son opinion d’audit. Par conséquent, dans la même
logique que la stratégie d’audit globale, elle suit l’approche par les risques telle que
recommandée par les normes internationales d’audit.

Introduction : Présentation générale de la cimenterie « Alpha »


La Société « Alpha » est une société anonyme créée en 1980 en Tunisie et entrée en
production en 1985.

Elle a pour objet social :

- L’exploitation de carrière en vue de l’extraction du calcaire,


- La production du ciment et de la chaux,
- La commercialisation de sa production.

Sa capacité de production nominale est égale à un million de tonnes de clinker par an.

L’organigramme de la société se présente comme suit :

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Direction Production Direction administrative et financières

Direction Maintenance Direction Contrôle de Gestion

Direction Qualité Direction informatique

Direction des projets Direction des achats

Le bilan et l’état de résultat de la cimenterie “Alpha” arrêtés au 31 décembre 2008 se


présentaient comme suit :

98
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

BILANS
EXERCICES CLOS LES 31 DECEMBRE 2008 ET 31 DECEMBRE 2007
(Chiffres exprimés en dinars)

ACTIFS 12/2008 12/2007


ACTIFS NON COURANTS
Actifs immobilisés
Immobilisations incorporelles 320,891 320,891
Moins : amortissements et provisions -320,891 -311,235
0 9,656
Immobilisations corporelles 167,630,253 163,844,780
Moins : amortissements et provisions -82,446,720 -73,316,900
85,183,533 90,527,880

Immobilisations financières 4,601,174 4,388,587


Moins : provisions
4,601,174 4,388,587
Total des actifs immobilisés 89,784,707 94,926,123
Autres actifs non courants 5,978,010 5,439,614

TOTAL DES ACTIFS NON COURANTS 95,762,717 100,365,737


ACTIFS COURANTS

Stocks 24,615,814 17,447,399


Moins : provisions -1,483,708 -1,239,262
23,132,106 16,208,138
Clients et comptes rattachés 12,532,889 11,062,894
Moins : provisions -3,547,730 -4,554,873
8,985,159 6,508,021
Autres actifs courants 7,770,013 12,660,593
Moins : provisions -74,122 -74,316
7,695,891 12,586,277
Placements et autres actifs financiers 1,814,794 1,387,500
Liquidités et équivalents de liquidités 5,318,388 3,754,946
TOTAL DES ACTIFS COURANTS 46,946,338 40,444,880
TOTAL DES ACTIFS 142,709,054 140,810,618

99
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

BILANS
EXERCICES CLOS LES 31 DECEMBRE 2008 ET 31 DECEMBRE 2007
(Chiffres exprimés en dinars)

12/2008 12/2007
Capitaux Propres et Passifs

Capitaux propres
Capital social 33,341,798 30,642,780
Réserves légales 1,533,508 1,264,345
Autres capitaux propres 501,005 522,506
Résultats reportés 11,598,497 9,183,411
Total des capitaux propres avant résultat de l'exercice 46,974,807 41,613,042
Résultat de l'exercice 3,256,601 5,383,267

Total des capitaux propres avant affectation 50,231,408 46,996,309

PASSIFS
PASSIFS NON COURANTS
Emprunts 65,489,412 64,979,441
Autres passifs financiers 0 0
Provisions 37,820 39,356

Total des passifs non courants 65,527,232 65,018,796


PASSIFS COURANTS

Fournisseurs et comptes rattachés 11,093,810 13,348,396


Autres passifs courants 3,366,674 3,382,874
Concours bancaires et autres passifs financiers 12,489,932 12,064,244

Total des passifs courants 26,950,415 28,795,513

Total des passifs 92,477,647 93,814,309


Total des capitaux propres et des passifs 142,709,054 140,810,618

100
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

ETATS DE RESULTATS
EXERCICES CLOS LES 31 DECEMBRE 2008 ET 31 DECEMBRE 2007
(Chiffres exprimés en dinars)

12/2008 12/2007

Revenus 72,500,050 63,186,461


Coût des ventes -48,883,671 -42,416,383
MARGE BRUTE 23,616,379 20,770,079

Autres produits d'exploitation 1,779,054 1,614,824


Frais de distribution -5,187,470 -4,364,255
Frais d'administration -2,888,786 -2,480,447
Autres charges -7,370,732 -6,531,662

RESULTAT D'EXPLOITATION 9,948,445 9,008,539

Charges financières nettes -6,415,311 -3,343,168


Produits des placements 219,107 685,785
Autres gains ordinaires 2,087,625 965,783
Autres pertes ordinaires -1,160,204 -179,309

RESULTAT 4,679,661 7,137,629

Impôt sur les bénéfices -1,423,061 -1,754,363

Résultat des activités ordinaires après impôts 3,256,601 5,383,267

Résultats extraordinaires 0 0

Résultat net de l'exercice 3,256,601 5,383,267

101
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Section 1 : Prise de connaissance générale

I. Liste des travaux à effectuer pour la prise de connaissance

Lors de cette phase, l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son
environnement et des spécificités des stocks qu’elle détient ou puisse détenir et ce comme
recommandé par le § 2 de l’ISA 315. Pour atteindre cet objectif, il est recommandé
d’effectuer les travaux suivants :

- Obtenir le tableau récapitulatif des stocks,

- Procéder à une stratification par catégorie,

- Procéder à une observation physique pour chaque catégorie,

- Apprécier le volume des mouvements et des quantités stockées,

- Etudier pour chaque catégorie les éléments suivants :


 Sources d’approvisionnements,
 Caractéristiques physiques particulières,
 Durée de stockage,
 Sites de stockage,
 Conditions de stockage,
 Conditions de détérioration,
 Quantités minimum à stocker,
 Nature des flux physiques,
 Degré d’obsolescence,
 Liens directs avec des installations spécialisées,
 Supports manuels ou informatiques de suivi,
 Nomenclature existante.

- Prendre connaissance du processus de production :


 Complexité,
 Importance de l’automatisation,
 Durée du cycle de production,
 Degré de dépendance vis-à-vis des fournisseurs,
 Importance des contrôles de qualité.

102
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Obtenir des informations sur :


 Les conditions d’expédition,
 La centralisation ou la décentralisation des lieux de stockage,
 La gestion et l’appartenance des installations externes.

- S’entretenir avec les responsables sur :


 L’influence des nouveaux produits,
 La nature et la fréquence des changements dans les prix ou l’offre des matières
premières,
 La saisonnalité des ventes,
 L’existence d’une réglementation en matière d’environnement.

- Examiner les données comptables pour obtenir les informations suivantes :


 Méthode choisie pour l’évaluation des stocks,
 Méthode de détermination des prix de revient,
 Nature des coûts composant les frais généraux,
 Méthode d’estimation de la dépréciation des éléments obsolètes, à rotation
lente ou endommagés,
 Méthode de suivi et de prise en compte des stocks chez les tiers,
 Classification des stocks en matières premières, produits intermédiaires et
produits finis,
 Identification des articles immobilisés et des articles non stockés,
 Méthodes et principes d’évaluation du groupe.

II. Présentation des stocks de la cimenterie « Alpha » : spécificités et


points à prendre en considération
Le tableau récapitulatif des stocks de la cimenterie « Alpha » se présente comme suit au
31/12/2008 :

Nature des stocks Valeurs brutes Valeurs brutes Provisions Provisions Valeurs Valeurs
2008 2007 pour dépréciat. pour dépréciation comptables comptables
2008 2007 nettes 2008 nettes 2007
Matières premières 161,803 312,507 0 0 161,803 312,507
Matières consommables 6,102,863 4,728,906 0 0 3,102,863 1,728,906
Pièces de rechange 14,889,709 9,968,576 1,483,708 1,239,262 16,406,001 11,729,314
Emballages 721,411 1,039,899 0 0 721,411 1,039,899
Produits en cours 247,031 267,087 0 0 247,031 267,087
Produits intermédiaires 1,525,292 814,905 0 0 1,525,292 814,905
Produits finis 967,704 315,520 0 0 967,704 315,520
TOTAL 24,615,814 17,447,399 1,483,708 1,239,262 23,132,106 16,208,138

103
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Suite à l’analyse de ce tableau et à la prise de connaissance de la cimenterie « Alpha » et de


ses stocks, nous pourrons tirer les conclusions suivantes :

- Les stocks de matières premières sont principalement constitués de fer, de gypse et


d’autres additifs pour la production du ciment. La valeur de ces stocks n’est
généralement pas très importante puisqu’il s’agit d’additifs à faible pourcentage
d’intégration dans le ciment et donc à faible consommation. Par ailleurs, nous avons
pu constater que le fer et le gypse sont stockés à l’air libre et à ras le sol ce qui
présente un risque de dépréciation. Les autres additifs, sont généralement importés et
présentent donc un risque de rupture de stock et aussi un risque d’augmentation du
coût.

- Les matières consommables sont principalement constituées de coke de pétrole, de


fuel, d’autres combustibles et un peu d’explosifs. La valeur de ces stocks est
généralement très importante, et peux varier considérablement en cours d’année. En
fait, le coke de pétrole constitue le principal combustible et présente prêt de 40% du
coût de production du ciment. Ce combustible étant importé, et ces prix d’achats sont
généralement indexés sur les cours de pétrole brut à l’échelle internationale, il est
généralement très important d’étudier le moment d’achat en fonction des prix tout en
s’assurant d’avoir toujours des stocks de réserve pour une consommation d’au moins
2 à 3 mois. Le transport du coke se fait par voie maritime et son acheminement à
l’usine peut prendre plusieurs jours, cette particularité implique la possibilité de
l’existence de plusieurs lieux de stockage et surtout la possibilité d’avoir des stocks
chez des tiers : compagnies de transport, les ports maritimes. Aussi, l’achat du coke
implique plusieurs types de frais d’approche qu’il faut cerner pour calculer son coût
d’achat.

- Les pièces de rechanges présentent une valeur très importante et sont stockées dans le
magasin. La valeur importante de ces stocks est due à une tendance au sur stockage en
raison de la nature de l’activité de l’industrie cimentière. Lors de la prise de
connaissance de ces stocks, nous avons dû visiter le magasin et nous nous sommes
rendus compte de la multitude, la diversité et la difficulté d’identification des articles
stockés. Par ailleurs, et suite aux entretiens que nous avons effectués, nous avons pu
comprendre que la société utilise une méthode statistique pour l’estimation de la
dépréciation de ces stocks.

104
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Les emballages sont les sacs pour l’ensachage de ciment. leur valeur n’est pas très
importante mais ils sont stockés en grande quantité pour ce prémunir contre les
risques de rupture. Ils sont stockés au niveau des hangars d’ensachage et d’expédition.
Ils présentent un grand risque de détérioration : eau, flamme…

- Les produits en cours sont les matières abattues, les matières concassés et la farine. Il
s’agit là des sous-produits au premier stade de fabrication et leur coût unitaire est
encore faible mais la prise en compte de leur quantité est très importante parce qu’elle
permet de cerner les différents ratios de production et permet de pouvoir faire le
bouclage des stocks.

- Le stock de produits intermédiaires est constitué uniquement du clinker. C’est le sous-


produit principal nécessaire pour la production du ciment. le clinker a un coût de
production très élevé et qui est supérieure au coût de production du produit final
qu’est le ciment. le clinker est stocké dans une zone abritée mais une partie
excédentaire est stockée à l’extérieur à l’air libre.

- Les produits finis (le ciment) sont stockés sous deux formats : en vrac dans des silos
et en sacs dans des hangars. La valeur de ce stock est relativement importante mais
elle varie en cours d’année suivant les périodes d’arrêts de production et les périodes à
forte demande (généralement la période estivale). Le ciment ne doit pas être stocké
très longtemps car ses qualités peuvent se déprécier.

Cette prise de connaissance générale des stocks de la cimenterie « Alpha » est très importante
et plusieurs points soulevés doivent être impérativement pris en considération.

Section 2 : Examen du contrôle interne

I. Diligences à effectuer

Le contrôle interne doit normalement garantir l’évaluation permanente des procédures


internes, la détermination, le suivi et la maîtrise des risques liés à l’activité et dans notre cas
liés aux stocks. L’auditeur doit examiner la fiabilité du contrôle interne. C’est pour cela qu’il
doit :

- S’assurer de l’existence de procédures formalisées couvrant les domaines suivants :


 Le processus et les procédures de production,

105
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

 La gestion des approvisionnements,


 La gestion des ventes et des expéditions,
 La gestion du magasin,
 La tenue de l’inventaire permanent,
 L’inventaire physique annuel,
 Les inventaires tournants,
 La dépréciation des stocks.

- Obtenir et analyser ces procédures.

- Mettre à jour le questionnaire de contrôle interne standard du cabinet en fonction des


procédures examinées.

- S’entretenir après lecture des procédures avec le directeur d’usine, l’ingénieur


mécanicien, l’ingénieur électricien, le chef magasinier ou toute autre personne si
nécessaire.

- Etablir le diagramme de circulation des documents (ou d’approbation).

- S’assurer de l’existence de procédures formalisées pour les opérations non courantes


ou exceptionnelles :
 Dons en nature,
 Corrections de stocks,
 Mise au rebut,
 Destructions.

- Tester les points forts.

- S’assurer de manière générale que :


 La société confie à des personnes appropriées le pouvoir et la responsabilité de
la gestion des approvisionnements et de la gestion de la production.
 Seules les personnes habilitées à manipuler les stocks le font.
 Les stocks sont protégés de manière adéquate par des moyens humains et
physiques (gardiens, barrières, zone à accès limité, installation anti-
incendie…)
 Les flux physiques ne peuvent être réalisés qu’au vu de documents internes
dûment approuvés.

106
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

 Un inventaire permanent est utilisé pour contrôler les quantités en stocks.


 Des inventaires physiques sont faits par des personnes autres que les
magasiniers ou par les magasiniers sous une supervision appropriée.
 Les produits à rotation lente, endommagés ou obsolètes sont relevés lors des
comptages physiques et les valeurs comptables sont corrigées en conséquence.
 Il existe des procédures pour contrôler les stocks en consignation, stockés à
l’extérieur ou détenu par des tiers.

- S’assurer que :
 La direction utilise les budgets prévisionnels relatifs aux ventes, aux niveaux
de stocks et aux activités de production.
 Qu’elle compare les données réelles aux données budgétées.
 Qu’elle a mis en place des procédures pour revoir les informations financières
intermédiaires relatives aux stocks et aux coûts de production.
 Qu’elle réclame et revoit régulièrement des rapports portant sur l’évolution
des quantités stockées (clinker, ciment, coke de pétrole…), sur les variations
des prix d’achat et des coûts, sur les marges brutes et sur les écarts
d’inventaire.
 Qu’elle revoit et approuve le cas échéant les données relatives à la rotation des
stocks et aux dépréciations opérées.
 Qu’elle s’assure du contrôle des séquences numériques des documents
internes utilisés.

- S’assurer que des rapprochements réguliers sont effectués entre les quantités
expédiées et les quantités commandées et facturées.

- S’assurer que toutes les opérations non courantes ou exceptionnelles sont revues et
approuvées par la direction.

- Identifier et tester les points de contrôles effectués par la direction.

- S’assurer d’une manière générale de l’existence d’une séparation convenable des


tâches et en particulier :
 Entre planification de la production, manipulation physique, tenue de
l’inventaire permanent, comptabilité analytique et comptabilité générale.

107
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

 Entre supervision des comptages et approbation des écarts pour les inventaires
physiques.
 Entre détermination des ajustements de stocks et approbation des corrections
pour le clinker, le coke de pétrole et le ciment.

- Etablir le tableau standard de séparation des tâches du cabinet.

- S’assurer de l’existence d’une procédure de contrôle des séparations des exercices et


tester son application.

- Vérifier si les applications informatiques en place permettent de réaliser ces contrôles


de séparation des exercices.

- Pour les marchandises en transit, vérifier le bien fondé de leur prise en compte dans
les stocks avec les documents d’expédition, douaniers ou autres documents.

II. Résultats et conclusions soulevées lors de l’examen du contrôle interne


lié aux stocks de la cimenterie « Alpha »

L’examen du contrôle interne relatif aux stocks de la cimenterie « Alpha » nous a permis de
tirer des conclusions concernant les points forts et les points faibles de ce contrôle interne.

Les points forts les plus importants que nous avons constatés sont :

- L’existence de procédures formalisées couvrant quasiment tous les domaines en


relation avec les stocks.

- La répartition des responsabilités entre les différents services et directions permet une
bonne séparation des tâches.

- La gestion du magasin des pièces de rechanges est bien effectuée et des vérifications
des quantités en stock d’un article sont effectuées à chaque entrée ou sortie de cet
article.

- A la clôture de chaque mois, la direction de contrôle de gestion effectue


systématiquement un rapprochement entre les quantités expédiées (source rapport de
production) et les quantités facturées (direction commerciale et la comptabilité).

108
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Un inventaire permanent est correctement tenu sur la base d’un système informatique
intégré.

- Les stocks de ciment, clinker et farine font l’objet d’un inventaire physique
hebdomadaire par les agents de la direction de production. Cet inventaire est effectué
dans un objectif de suivi permanent des stocks.

- L’inventaire physique de fin d’année des stocks est effectué par des personnes autres
que les magasiniers ou les personnes responsables de ces stocks. La cimenterie
« Alpha » fait recours aux services d’un géomètre indépendant pour effectuer les
mesures des stocks en vrac.

- La culture budgétaire est très bien développée au sein de la société. Des comparaisons
entre les données réelles et budgétisées sont effectuées pour les ventes, le niveau des
stocks et les activités de production.

Par ailleurs nous avons constatés aussi des points faibles. Parmi lesquels on peut citer :

- La procédure relative à la gestion des approvisionnements n’est pas appliquée d’une


manière permanente: certains achats de pièces de rechanges (ayant une valeur
importante) sont engagés en urgence (commandés auprès des fournisseurs) alors que
la commission qui aurait du approuver cette commande ne s’est pas réunis. Cela peut
être à l’origine d’un sur stockage et en fin de compte des stocks inutiles qu’il faut
provisionner.

- La procédure relative aux stocks de pièces de rechanges prêtés à d’autres cimenteries


n’est pas formalisée et ce genre d’opérations n’est souvent pas justifié par les
documents adéquats.

- La vérification des stocks endommagés ou obsolètes n’est pas correctement appliquée


lors de l’inventaire physique des stocks. Cela est dû au fait que le personnel effectuant
l’inventaire n’est pas qualifié pour pouvoir identifier ces défaillances.

- Certains stocks comme les emballages (sacs vide) et le ciment ensaché sont stockés à
l’extérieur et ne sont donc pas suffisamment protégés et risquent d’être détournés.

- Le stock de coke de pétrole n’a pas fait l’objet d’un inventaire physique en cours
d’année.

109
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Pour les marchandises en transit, que ce soit le coke en importation, ou le ciment en


exportation, l’application des procédures de suivi, et de prise en compte dans les
stocks n’est pas adéquate : nous avons constaté un manque de recoupement entre les
documents portuaires et les documents contractuels pour décider de la prise en compte
du mouvement de stock.

Nous pouvons conclure que le contrôle interne de la cimenterie « Alpha » permet de bien
maîtriser les stocks mais les quelques petites défaillances peuvent être couvertes par d’autres
tests complémentaires d’audit.

Section 3 : Contrôles analytiques

I. Listes des contrôles

Les contrôles analytiques désignent l’analyse de données chiffrées à partir d’un examen de
cohérence de corrélations plausibles existant entre des informations financières et non
financières34. Elles vont des simples revues comparatives à des analyses complexes faisant
appel à des techniques statistiques et des calculs sophistiqués.

Dans le §1 de la section 2 du chapitre 2 de la présente partie, nous avons présenté les


contrôles analytiques à appliquer.

II. Contrôles appliqués à la cimenterie « Alpha » et analyse des résultats

Nous allons présenter dans ce paragraphe des exemples de contrôles analytiques appliqués
lors de l’audit de la cimenterie « Alpha ». Nous allons procéder à présenter ces contrôles sous
forme de tableaux qui seront suivis par la suite de leurs analyses et explications.

Nous allons présenter successivement les tableaux suivants :


- Tests sur les variations des chiffres.
- Test de cohérence du débit moyen journalier du four.
- Tests de cohérence des ratios standards.
- Comparaison des ratios de consommation des matières premières budgétées avec les
réalisations.
- Calcul de cohérence.

34
ISA 550, §3.

110
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

    
 
  
 

Production de clinker (tonnes) 985,000 925,000 60,000 6%


nb de jour de fonctionnement du four 340 315 25 8%
Production de ciment (tonnes) 1,015,000 950,000 65,000 7%
Vente de ciment (tonnes) 1,006,700 1,050,000 -43,300 -4%
Stock final Clinker (tonnes) 17,945 9,938 8,007 81%
Stock final Ciment (tonnes) 12,760 4,409 8,351 189%
Coût unitaire d'une tonne de ciment (DT) 76.200 71.560 4.640 6%
Coût énergétique par tonne de ciment (DT) 36.235 32.487 3.748 12%

De ce tableau, nous pouvons tirer les conclusions suivantes :

- La production de clinker en 2008 a augmenté de 6% par rapport à 2007. Après


investigation nous avons pu comprendre que cette augmentation peut être expliquée
par le fait que l’arrêt du four pour entretien prévu à la fin de l’année 2008 n’a pas été
effectué. En effet, chaque année, la cimenterie « Alpha » prévoit deux arrêts du four
pour entretien : un petit arrêt d’une dizaine de jours et un grand arrêt qui dure de trois
à quatre semaines. La direction de la cimenterie « Alpha » a décidé de retarder ce
dernier arrêt pour l’effectuer au début de l’année 2009 et ce dans un objectif de
reconstitution des stocks. On pourra aussi remarquer que le nombre de jour de
fonctionnement du four en 2008 est supérieur à celui de 2007 de 25 jours ce qui
confirme bien notre conclusion.

- La production de ciment a suivi la même tendance que la production de clinker et a


réalisé une augmentation de 7%. Ce qui semble être très logique. Et même le fait que
le taux d’augmentation est légèrement supérieur à celui de l’augmentation du clinker
peut être expliqué par une utilisation du stock de clinker qui a diminué de 2007 à
2008. Cette analyse doit être poussée plus au détail en considérant les quantités
produites par types de ciment. En effet, certains ciments ont un taux d’intégration en
clinker plus important que d’autres ce qui peut être à l’origine d’une baisse ou d’une
hausse de la production de ciment par rapport à la consommation de clinker.

- La quantité de ciment vendu en 2008 a baissé par rapport à celle de 2007 et ce


contrairement à la tendance de sa production. Cela s’explique par le fait que les stocks
de fin de l’année 2007 étaient très faibles contrairement aux stocks à la fin de l’année
2006. Cela se confirme surtout en remarquant que la vente en 2007 est supérieure à la
production de 10%.

111
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Les stocks finaux de clinker et de ciment semblent être logiques. Mais ils doivent par
ailleurs se confirmer par d’autres tests et principalement le bouclage des stocks. Par
ailleurs ces stocks sont très bas, ce qui confirme la volonté de la direction de vouloir
reconstituer les stocks et retarder l’arrêt du four.

- Le coût unitaire de production d’une tonne de ciment a augmenté de 4,640 DT soit


6%. En analysant la structure du coût de production, nous avons remarqué que cette
augmentation est principalement la conséquence de l’augmentation du coût de
l’énergie. En effet, l’augmentation du coût énergétique représente 80% de
l’augmentation du coût d’une tonne de clinker. Pour affiner plus cette analyse, il est
préférable d’analyser la structure du coût des différentes catégories de ciment
produites et analyser les différents écarts : sur coûts variables, sur quantités…

    
    
 
   
  
 

Production de clinker (tonnes) 985,000 925,000 60,000 6%


nb de jour de fonctionnement du four 340 315 25 8%
Débit moyen journalier du four (en tonnes) 2,897 2,937 - 39 -1%

Ce tableau permet de calculer le débit moyen journalier du four. Il apparaît que ce débit est
quasiment constant. En effet, pour un état de marche normal, c'est-à-dire un matériel bien
entretenu, le four doit pouvoir effectuer un débit moyen quasiment constant. Mais un matériel
qui n’est pas bien entretenu peut présenter une baisse du débit moyen en raison du nombre
d’arrêts fréquents qui peuvent se produire et qui engendrent beaucoup de perte au démarrage
et à l’arrêt. (Pour arrêter le four complètement, une durée de 24h au moins est nécessaire)
7)&#& 8) 9$:;!)%9) 8)& ! #"$& &# %8 !8&
   !" #"$%& ' ()

Production de clinker (tonnes) 985,000 925,000 60,000 6.5%


Consommation Farine (tonnes) 1576000 1480000 96,000 6.5%
* #"$ +,"%-)! . / !"%) 012 012 3 1'

Production de ciment (tonnes) 1,015,000 950,000 65,000 6.8%


Consommation Clinker 867825 804365 63,460 7.9%
* #"$ +"4)%#.+,"%-)! 515' 612'  01'

Ces tests de cohérence des ratios standards sont fondamentaux : le ratio clinker / Farine est un
ratio fixe qui est défini par le constructeur de l’usine lors de la phase de test. Le ratio Ciment /
clinker doit être impérativement étudié pour chaque catégorie de ciment (certaines catégorie

112
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

sont à un ratio entre 79 et 80%, d’autres entre 93 et 95%, …) ces ratios sont aussi nécessaires
pour pouvoir effectuer le bouclage des stocks.
             
       
  
    


Calcaire dans la farine 78.25 78.5 - 0 -0.3%


Marne dans la farine 20.45 20.5 - 0 -0.2%
Fer dans la farine 1.3 1 0 30.0%
         

Ratio Ciment/Clinker 85.50 84 2 1.8%


Ratio Ciment/Gypse 1.05 1.1 - 0 -4.5%
Ratio Ciment/ajouts 13.45 14.9 - 1 -9.7%
        

Ce tableau nous montre que parmi les ratios d’intégration de la farine, il n’y a que le fer qui
présente un écart de 30%. Suite aux investigations et aux entretiens avec les responsables de
la cimenterie « Alpha », il nous a été expliqué que cela est dû au fait que le calcaire et la
marne extraite au cours d’une bonne partie de l’année était de teneur très faible en fer ce qui
les a amené à ajouter plus de fer alors que le budget a été calculé sur la base d’un taux
d’intégration moyen des dernières années. Nous avons aussi pu confirmer cette explication en
procédant à l’examen de certain rapport (sur la base d’un échantillonnage) d’analyse de la
roche extraite par le service du laboratoire de la cimenterie.

Ce tableau montre aussi une petite variation dans les taux d’intégration du ciment : cela
s’explique par le fait du changement de la proportion de ciment produite pour chaque type de
ciment par rapport au budget. Nous avons alors effectué cette analyse par type de ciment et
nous avons trouvé des résultats tout à fait logiques.

!"# $" %& #'()*& +#&

Stock final Ciment (tonnes) 12,760


Coût unitaire d'une tonne de ciment (DT) 76.200
Calcul de la valeur du stock de ciment 972,312
Valeur comptable du stock de ciment 967,704
Ecart 4,608
Ecart en pourcentage 0.48%

Il s’agit d’un contrôle basic qui permet de vérifier la cohérence des informations analytiques
avec les informations comptables. Ce calcul doit bien évidemment être effectué pour chaque
catégorie de stock de produit ce qui permettra de détecter les éventuels écarts ou erreurs.

113
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Section 4 : Contrôle de l’inventaire physique

I. Contrôles à effectuer

Le contrôle de l’inventaire physique fait partie des contrôles spécifiques nécessaires dans la
démarche d’audit des stocks. C’est dans ce cadre que les contrôles suivants doivent être
effectués :

- Assister aux opérations d’inventaire physique et observer les procédures de comptage


mises en place.

- Obtenir une liste exhaustive des sites de stockage et procéder à une visite préalable et
un entretien préliminaire avec le chef magasinier.

- S’assurer de l’existence d’une procédure d’inventaire détaillée comportant les


informations suivantes :
 La date de prise d’inventaire par stock et par zone,
 Les destinataires de la procédure,
 Les zones à inventorier,
 La date d’arrêté de l’inventaire permanent,
 L’arrêt ou l’isolement des mouvements physiques au moment de l’inventaire,
 La méthode et la nature des fiches d’inventaire,
 Les unités de mesure à prendre en compte,
 Le type de recensement (comptage, pesée, cubature…)
 L’identification des articles à inventorier,
 L’identification des articles appartenant à des tiers,
 L’identification des articles obsolètes, endommagés ou à rotation lente,
 La composition des équipes d’inventaire et de contrôle,
 La responsabilité de l’inventaire,
 Le traitement des écarts,
 La responsabilité des corrections de stocks.

- Se procurer une liste des noms des responsables de chaque zone de comptage.

- S’assurer de la préparation préalable du magasin, des parcs externes et des zones de


cubature.

114
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- S’assurer de la présence d’un géomètre externe pour les cubatures et les mesures du
dôme et d’un laborantin pour la mesure de la densité et de l’humidité. Assister aux
prises de mesure.

- S’assurer qu’un contrôle préalable du pont bascule et des balances électroniques a été
effectué.

- Vérifier que la procédure d’inventaire est correctement appliquée.

- Procéder à des sondages sur les quantités inventoriées.

- Sélectionner au niveau du listing des stocks de magasin les articles représentant 80%
de la valeur totale.

- Sélectionner les articles représentant une valeur anormalement élevée ou


anormalement basse.

- Sélectionner les articles présentant une valeur nulle ou négative.

- Procéder à des sondages du physique au comptable.

- Recenser les stocks des silos au port, des camions et wagons citernes.

- Pour les adressages informatiques, s’assurer de la cohérence des références et des


emplacements prédéterminés.

- Rapprocher les quantités sondées avec les fichiers de stocks.

- Vérifier que tous les stocks sont comptés et convenablement identifiés.

- Procéder à une visite finale des sites de stockage.

- Relever toutes les informations qui laissent penser que des stocks devraient être
dépréciés.

- Relever les références des derniers mouvements de stocks avant l’inventaire (entrées,
transferts, expéditions)

- Obtenir la centralisation des feuilles de comptage.

115
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Vérifier que les informations collectées lors de l’inventaire physique sur les feuilles
de comptage utilisées, partiellement utilisées, non utilisées ou annulées sont
correctement traduites dans la synthèse des stocks.

- Récupérer et exploiter les relevés de mesure du géomètre.

- Estimer les quantités au niveau des trémies et des convoyeurs.

- Demander si nécessaire la confirmation des stocks chez les tiers.

- S’assurer de l’explication des écarts d’inventaire relevés.

- S’assurer de l’approbation finale des explications et des corrections opérées.

- Au cas où l’inventaire a lieu à une date autre que la date de clôture, valider les
mouvements intercalaires.

- S’assurer que les produits sans valeur, immobilisés et gérés en stocks ou tous produits
ne devant pas être recensés ont été correctement identifiés, isolés et exclus de
l’inventaire.

- Obtenir l’état définitif des quantités servant à la valorisation.

- Rapprocher le détail de l’inventaire avec celui de l’exercice précédent et en déduire


d’éventuelles anomalies.

- Pour les stocks de clinker et de ciment, procéder à des bouclages de stocks et estimer
leur cohérence par rapport aux résultats de l’inventaire.

II. Difficultés rencontrées lors l’audit de la cimenterie « Alpha »

Lors du contrôle de l’inventaire physique des stocks de la cimenterie « Alpha », nous avons
rencontré les difficultés suivantes :

- Pour la validation des quantités des stocks en vrac (ciment, clinker, coke…), nous
avons essayé d’exploiter les relevés de mesure du géomètre mais cela nous a paru
assez complexe. En fait, il fallait plutôt s’assurer que les travaux du géomètre ont
couvert toutes les zones de stockage et qu’ils ont été convenablement faite et sans
influence de la part des responsables de la société. Les résultats de ces travaux, étant
conduits par une source externe, devrait être considérés comme corrects et en cas de

116
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

doute élevé, il faut faire appel à un autre géomètre qui sera nommé par l’auditeur pour
valider les travaux faits ou refaire l’inventaire à une autre date.

- Pour la validation du volume de stock dans les silos (ciment et farine), eux aussi
calculés par le géomètre, il fallait s’assurer que les plans des silos utilisés sont eux
même les plans délivrés par le constructeur et que ces derniers n’ont pas subi de
modifications en cours de chemin.

- A la date de clôture, la société « Alpha » avait un bateau en cours de chargement de


ciment en vrac pour l’exportation. Pour valider la quantité déjà chargée sur le bateau,
nous avons dû compter les camions qui sont partis pour effectuer ces chargements et
multiplier leur tonnage. Mais pour avoir plus de certitude, il a fallu continuer à faire
l’exercice jusqu’à la fin du chargement (après la date de clôture) et calculer le tonnage
global de toutes les livraisons et le comparer au tonnage validé sur le papier de la
douane.

- Les inventaires des stocks de la cimenterie « Alpha » ont été effectués avant la date de
clôture et pendant plusieurs jours, la société a procédé à la reconstitution des stocks
sur la base des mouvements effectués. Il a été nécessaire de valider ces mouvements :
achats, ventes, consommations, productions…

Section 5 : Contrôle des comptes

I. Travaux à effectuer

Le contrôle des comptes est la phase finale de la validation des comptes de stocks présentés
dans les états financiers. Dans cette phase, il est nécessaire d’effectuer les travaux suivants :

- Obtenir le tableau récapitulatif des stocks et l’analyse des mouvements de la provision


pour dépréciation.

- Examiner les variations des stocks d’un exercice à un autre.

- Vérifier que les stocks d’ouverture sont conformes aux stocks de clôture de l’exercice
précédent.

- S’assurer que les stocks de clôture de l’exercice précédent n’avaient pas fait l’objet de
réserves dans le rapport.

117
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Vérifier que les variations de stocks sont correctement comptabilisées.

- S’assurer que les quantités prises en compte pour la valorisation sont celles de
l’inventaire physique arrêté (après corrections de l’inventaire).

- Reconstituer le coût d’achat moyen pondéré de l’année pour le coke de pétrole.

- Valider la valeur des stocks d’argile et de calcaire en fonction de la dernière facture


de sous-traitance. (s’il s’agit d’une exploitation sous-traité de la carrière).

- Reconstituer le coût moyen pondéré annuel du fuel et du carburant.

- Reconstituer par sondage le coût unitaire moyen pondéré des principales pièces de
rechange et fournitures consommables (boulets, réfractaires…). (il est à noter que cet
exercice peut être exhaustif en cas de possibilité d’exportation de toutes les données
du logiciel de gestion de stock sur tableur Excel ou Access).

- Rapprocher le total des charges de la balance analytique aux charges de la


comptabilité générale.

- Valider la répartition secondaire des charges des sections auxiliaires.

- Valider les charges incorporées et celles non incorporées.

- Prendre connaissance de la capacité normale de production par atelier principal, et en


cas de changement de son niveau documenter et justifier le changement.

- Valider la répartition entre charges fixes et variables.

- Vérifier le calcul du coefficient d’imputation rationnelle en cas d’existence d’une


sous-activité.

- Vérifier les formules et contrôler arithmétiquement les calculs de coûts.

- Vérifier les calculs Quantité X Prix unitaire.

- Vérifier les calculs de la provision pour dépréciation des stocks et la concordance


avec la méthode dûment validée.

- Pour la séparation des exercices, vérifier que :

118
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

 Les dernières réceptions de l’exercice ont été prises en compte à la fois dans
les stocks et dans les comptes fournisseurs.
 Les premières réceptions de l’exercice ont été prises en compte à la fois dans
les stocks et dans les comptes fournisseurs.
 Les derniers retours aux fournisseurs n’ont pas été inclus en stocks et que les
avoirs correspondants ont été provisionnés.
 Les premiers retours de l’exercice suivant ne sont pas pris en compte.
 Les dernières livraisons de ciment ont été prises en compte.
 Les arrivages en cours de route de coke de pétrole sont pris en compte.
 Les expéditions en cours de clinker ou de ciment à l’export sont prises en
comptes (suivant le contrat avec le client)

- Vérifier que les stocks sont valorisés selon les mêmes principes que les exercices
précédents et que ces principes sont conformes aux méthodes d’évaluation
généralement admises.

- En cas de changement, s’assurer du bien fondé, vérifier la conformité de la nouvelle


méthode, calculer l’impact sur les comptes, s’assurer que c’est mentionné au niveau
des notes aux états financiers.

- Vérifier qu’en l’absence de conditions spécifiques le justifiant, les frais financiers, de


recherche ou de développement, les frais d’administration générale ou de sous-activité
ne sont pas incorporés au coût de revient des produits.

II. Application à la société « Alpha »

Pour le contrôle des comptes de la cimenterie « Alpha », nous avons effectué les travaux ci-
dessus mentionnés dans le paragraphe 1 de la présente section. Vu que nous ne pouvons pas
présenter tous ces travaux en raison du volume des tableaux utilisés, nous allons alors
présenter certains de ces travaux dans ce qui suit.

- Reconstitution du coût moyen pondéré des pièces de rechanges : nous avons utilisé
une extraction du système de gestion des stocks de tous les mouvements affectant les
stocks : Stock initial, les différentes entrées, les consommations, les retours…toutes
ces données étaient en quantité et en valeur. Nous avons alors pu reconstituer le coût
unitaire moyen pondéré après chaque entrée sur la base d’un tableur Excel. Nous
avons alors procédé à la comparaison avec ceux calculés par le logiciel.

119
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

- Vérification de l’existence de sous-activité pour le four : la capacité nominale est de


un million de tonnes de clinker par an. La production réalisée est de 985 000 tonnes.
Soit une activité à 98.5%. nous sommes là dans un cas d’une utilisation optimale de la
capacité de production. Mais même si le grand arrêt du four n’a pas été retardé et a été
effectué au courant l’année 2008 et en conséquence la production réelle aurait était
inférieure, il ne s’agirait pas d’une sous-activité car il s’agit d’entretien planifié et non
d’arrêt de production à cause d’une capacité de production supérieure à la capacité de
vente. Ceci étant, on peut conclure dans notre situation qu’il ne s’agit pas d’un cas de
sous-activité et donc pas d’application de l’imputation rationnelle.

- Vérification du calcul de coût de production (pour le ciment, le clinker, la farine…) :


nous avons procédé à la vérification du tableur Excel utilisé par la société pour
effectuer le calcul. Nous avons alors effectué les vérifications suivantes :

 Rapprochement du total des charges analytiques aux charges de la


comptabilité générale,
 Vérification des charges incorporées et celles non incorporées,
 Vérification des formules et du calcul arithmétique,
 Vérification des quantités utilisées par rapport à celles validées dans
l’inventaire physique.

- Vérification du calcul de la provision pour dépréciation des stocks :





         
  
    

Pièces obsolètes 768,954 100% 768,954


Pièces non mouvementées depuis plus de 10 ans 456,325 100% 456,325
Pièces non mouvementées depuis plus 5 ans et moins de 10 ans 516,858 50% 258,429
 
   
   
   
   

Mais le plus compliqué pour cette vérification c’est la validation de la valeur base du
calcul :
 Pour les pièces obsolètes, la direction de maintenance propose un listing de
stock qui sera par la suite validé par la direction centrale usine et la direction
générale. En réalité, les seules diligences que nous avons pu effectuer sont :
1. Vérification de l’application de cette procédure, 2. Consultation des dossiers
d’analyse technique de ces pièces.

120
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

 Pour les pièces non mouvementées, c’est un listing qu’on obtient suite à une
requête informatique sur le logiciel de gestion du magasin. Nous avons alors
dû vérifier les conditions et les paramètres de cette requête, puis effectuer des
tests sur certaines références de ce listing par sondage.

- Vérification que tous les éléments relatifs aux stocks (valeurs, variations de stocks,
constatation des provisions) ont été correctement comptabilisés et les valeurs
concordent avec celles précédemment vérifiées.

121
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Conclusion

L’appréciation des risques attachés à l’organisation générale de la cimenterie et à ses produits


doit permettre la mise en place de techniques d’évaluation et de contrôle fiables. Les travaux
de l’auditeur devraient lui permettre de contrecarrer toutes les difficultés auxquelles il est
confronté dans l’exercice de sa mission. Il doit éviter que sa responsabilité ne soit engagée
pour insuffisance de diligences, notamment :

- La méconnaissance de l’entreprise et des produits ;

- La non-assistance aux opérations d’inventaire physique ;

- Les contrôles insuffisants de la valorisation des stocks ;

- La méconnaissance des textes et usages de la profession.

L’auditeur dispose à cet égard d’une obligation de moyens basée sur le respect des normes et
les usages de la profession.

122
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

CONCLUSION GENERALE

Au cours des 30 dernières années, l'industrie du ciment a connu une internationalisation


accélérée. Une grande partie des cimentiers ont formé des groupes, ont prédominé les
marchés régionaux, et se sont positionnés comme acteurs clés dans le monde entier.

En Tunisie, le secteur a connu des changements importants en passant à partir de 1998 d’un
monopole de l’état à un oligopole formé aujourd’hui d’un ensemble de sept cimenteries dont
cinq appartiennent à des groupes mondiaux.

Ce secteur a connu des évolutions importantes au cours des deux dernières décennies suite
aux grands projets d’infrastructure réalisés ou en cours de réalisation dans le pays. A ce titre,
la production du ciment représente plus de 2% du PNB de la Tunisie au cours des cinq
dernières années.

C’est ainsi, qu’apparaît l’importance de l’information financière produite par les industries
cimentières et en conséquence l’importance capitale du rôle joué par les auditeurs de ces
entités.

Les stocks constituent souvent un élément important de l’actif du bilan des cimenteries (En
Tunisie, les stocks représentent entre 20% et 30% du total des actifs des cimenteries). De
part, les caractéristiques des articles stockés, cette rubrique présente des difficultés quant à
leur évaluation et à leur audit. L’auditeur doit donc mettre en œuvre des travaux et des
diligences particulières pour répondre à ces risques et difficultés.

Dans ce contexte, et dans le but de présenter une démarche d’audit du poste stock dans
l’industrie cimentière, que nous avons procédé, à travers ce mémoire, à cerner et présenter les
particularités de l’audit de la rubrique comptable relative aux stocks d’une cimenterie.

A travers le développement contenu dans la première partie du présent mémoire, nous avons
exposé les aspects relatifs à la comptabilisation des stocks dans une cimenterie.

A cet effet, nous avons commencé, en étudiant l’histoire de l’évolution de l’industrie


cimentière et les données techniques et industrielles, par présenter l’industrie cimentière et les
différents stocks qui y sont gérés. Nous avons pu conclure qu’une bonne connaissance des
spécificités du secteur et des stocks est indispensable pour une prise en compte correcte et
une comptabilisation fiable des éléments liés à la rubrique stock.

123
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

Ensuite, en se basant sur les normes comptables et sur notre modeste expérience au sein de ce
secteur, nous avons présenté une méthodologie permettant d’aboutir à une comptabilisation
adéquate des comptes stocks dans le secteur cimentier.

Ce travail de comptabilisation et de présentation des stocks dans les états financiers des
cimenteries, nécessite par ailleurs un examen par un auditeur indépendant qui donnera un avis
sur la fiabilité de l’information présentée.

Pour cela, et en l’absence de norme traitant l’audit d’un secteur spécifique, et plus
particulièrement ce secteur d’activité, la deuxième partie de ce mémoire a été consacrée à
présenter une démarche d’audit du poste stock d’une cimenterie.

La compréhension de l’activité, première étape importante de l’audit, constitue donc un


élément incontournable de la démarche d’audit par les risques et ce comme présentée aussi au
niveau des normes ISA.

Cette étape est d’autant plus importante dans le secteur cimentier étant donnée les spécificités
de l’activité et leurs impacts sur la rubrique stock. En effet, l’activité se caractérise par un
volume important des mouvements physiques et une production à feu continue ce qui
implique un volume et une valeur importante des stocks. Ainsi, ces caractéristiques peuvent
être à l’origine d’erreurs significatives sur la rentabilité de l’entreprise et impacter les
décisions des utilisateurs de ses états financiers.

Nous avons donc commencé par identifier l’impact des spécificités liées à chaque type de
stocks sur l’audit de la quantification et la valorisation. A cet effet, nous avons analysé les
caractéristiques des types de stocks qui requièrent une vigilance supplémentaire comme les
roches de calcaire et de marne qui présentent des difficultés de quantification ; le coke de
pétrole qui est stocké en grande quantité, sous-forme de tas et à l’air libre et présente des
caractéristiques chimiques très variables et les éléments constituant son coût sont très
diversifiés ; les sacs d’ensachage qui présentent un grand risque de détérioration (incendie,
eau…) ; le ciment et le clinker qui sont stockés respectivement en silo et en tas ou hangar et
dont le coût de production est très complexe à calculer (coûts directs, coûts indirects, sections
analytiques, unités d’œuvre, sous activité…) ; et les pièces de rechanges qui présentent une
valeur très importante, des caractéristiques techniques complexes et très spécifiques et
souvent une durée de stockage très longue et présentent aussi des difficultés lors de la

124
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

distinction entre stock et immobilisation et lors de l’estimation de la provision éventuelle


pour dépréciation.

En absence de référentiel traitant de ce secteur et de son audit, nous nous sommes alors basé
sur des dossiers pratiques d’audit de cimenteries ainsi que d’une expérience personnelle au
sein des départements financiers et de contrôle de gestion d’une société cimentière.

Au niveau du dernier chapitre, nous avons illustré la démarche d’audit du poste stock par un
cas pratique. Nous avons alors présenté pour chaque étape de la démarche, les principaux
tests de contrôle interne, de validation de l’inventaire physique, des procédures analytiques et
des autres tests substantifs qui permettraient à l’auditeur d’obtenir une assurance suffisante
sur la sincérité et la fiabilité de l’information financière relative aux stocks.

La méthodologie d’audit que nous avons proposée ne prétend pas être exhaustive : « Comme
indiqué dans la Norme ISA.200 «Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états
financiers », l'objectif d'un audit est de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon
laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément
à un référentiel comptable applicable. Du fait des limites inhérentes à l'audit, il existe un
risque inévitable que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers ne
soient pas détectées, même si l'audit a été correctement planifié et réalisé en conformité avec
les Normes ISA. »35

Ce risque de non détection d’anomalies significatives est d’autant plus accentué lorsqu’il
provient d’une fraude car elle peut résulter de procédés sophistiqués ou soigneusement
organisés destinés à dissimuler les faits comme, par exemple, la falsification de documents,
l'absence délibérée de comptabilisation d'une transaction, ou des déclarations volontairement
erronées faites à l'auditeur. L’existence de tel risque peut remettre en cause la démarche
présentée au niveau de ce travail et peut constituer une problématique intéressante pour de
futurs travaux de recherche.

35
ISA 240, §17

125
Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

BIBLIOGRAPHIE

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Entreprises ;

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Conceptuel de la Comptabilité.

 Les normes comptables tunisiennes et notamment la norme numéro 4 relative


aux stocks

- Loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession


d’expert comptable

- Loi n° 2000-93 du 3 novembre 2000, portant promulgation des codes des sociétés
commerciales.

- Loi n° 2005-65 du 27 juillet 2005 modifiant et complétant le code des sociétés


Commerciales

- Loi 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la sécurité des relations


financières

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comptable, Bibliotique

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application dans le contexte tunisien », mémoire d’expertise comptable, ISCAE

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d’application et difficultés de mise en œuvre dans l’approche du reviseur comptable »,
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par rapport aux stocks » p. 21-23

- CEMBUREAU, 2008, « Rapport d’activité 2008 »

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- CHRRON Claude, 2000, « Le concept d’assurance dans les normes d’audit », Revue
Française de Comptabilité

- CIMPOR, 2008, « Rapport annuel 2008 », Cimentos de Portugal

- CITET, 2009, « Appui au réseau technologique des cimentiers pour


l’environnement », Centre International des Technologies de l’Environnement de
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- CPV, 2008, « Rapport annuel 2008 », Cementos Portland Valderrivas

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- IFAC Hand book, notamment les normes :

 ISA 200 : « Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers »

 ISA 240 : « La responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de


fraudes dans l'audit d'états financiers »

 ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du


risque d'anomalies significatives ».

 ISA 330 : « Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son


évaluation des risques ».

- IASB Hand book, notamment la norme IAS n°2 relative aux stocks.

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Particularités des stocks dans l’industrie cimentière : Proposition d’une approche d’audit.

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