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narmonizing finance

Le passage aux normes lAS/IFRS constitue un défi majeur


pour les sociétés dans le monde, qu'elles soient cotées ou
non. La version publiée des normes, en évolution depuis
plusieurs années et tout juste stabilisée le 31 mars 2004,
représente quelque 2.250 pages de texte. Une version
condensée de ces normes - en français - était nécessaire
afin de participer à leur diffusion. En outre, en format de
poche, cet ouvrage pourra accompagner tout professionnel
concerné par cette transition.

FinHarmony, dont l'équipe d'experts est particulièrement


reconnue sur le sujet des normes lAS/IFRS, accompagne les
entreprises dans leurs projets d'harmonisation financière à
travers deux types de prestation : le conseil et la formation.
Ses missions de conseil sur le terrain lui permettent de
toujours mieux appréhender les problématiques concrètes
des entreprises et alimentent ses réflexions et sa base
d'expérience ; elle enrichit ainsi sans cesse ses prestations
de formation. En retour, la formation lui permet de synthétiser
sa compréhension des besoins des entreprises et de confronter
les problèmes, pour propeser des solutions efficaces.

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LES I A S / I F R S EH SUBSTANCE

FinHarmony - Paris, novembre 2004


DES

Norme Description Dernière mise à jour de la norme


IAS 1 Présentation des états financiers 2003
L'ouvrage que vous avez entre les mains est à la fois ambitieux IAS2 Stocks 2003
et modeste. IAS7 Tableau des flux de trésorerie 1992
IAS8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs 2003
Ambitieux, car il prétend résumer un large corps de normes, IAS 10 Evénements postérieurs à la clôture 2003
encore jeune et peu appliqué. Depuis plusieurs années, IAS 11 Contrats de construction 1999
nos missions d'assistance pour les plus grands groupes et les IAS 12 Impôts sur le résultat 2000
nombreux séminaires de formation que nous avons animés pour IAS 14 Information sectorielle ^ 1997
IAS16 immobilisations corporelles 2003
un public varié nous ont néanmoins permis d'identifier les sujets
IAS 17 Contrats de location 2003
prioritaires pour les professionnels.
IAS 18 Produits des activités ordinaires 2001

Modeste, car l'objectif de cet ouvrage n'est en aucun cas de se IAS {9 Avantages du personnel 2002
IAS20 Comptabilisation des subventions publiques et informations
substituer aux textes des normes elles-mêmes. Tout résumé à fournir sur l'aide publique 2001
contient nécessairement une part d'arbitraire et il n'a pas été IAS' 21" Effets des variations des cours des monnaies étrangères 2003
possible de traiter tous les thèmes, ni d'indiquer toutes les IAS23 Coûts d'emprunt JÏ993
subtilités à l'intérieur de ces sujets. C'est la raison pour laquelle IAS24 Information relative aux parties liées ! 20°3
nous avons privilégié le recours aux références aux textes. IAS26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite 1987
1AS27 Etats financiers consolidés et individuels ~_ 2003
Cet ouvrage correspond à la plate-forme stable 2005, telle IAS 28 Participations dans les entreprises associées ^2003
qu'élaborée par i'IASB au 31 mars 2004 et disponible sur abonnement IAS29'] Information financière dans les économies hyperinflationnistes 1989

sur le site de l'IASB (http://www.iasb.org). La version traduite et IAS 30 Informations à fournir dans les états financiers des banques
et des institutions financières assimilées 1999
approuvée par l'Union européenne correspond à une version Participations dans des coentreprises
IAS 31 .. 2-P03
antérieure à celle de la plate-forme stable. IAS 32 Instruments financiers : informations à fournir et présentation '""2003
IAS33 Résultat par action J003
Elle est néanmoins disponible en accès libre via le lien suivant
IAS34 Information financière intermédiaire _ 19?1
http://finharmony.net/liens IAS36 Dépréciation d'actifs _ " 2004
IAS37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels Ij998
Sous ces réserves et conditions d'utilisation, nous espérons
IAS~38 Immobilisations incorporelles " 2004
que cet ouvrage vous sera utile pour faire face aux défis Instruments financiers : comptabilisation et évaluation 2003
IAS39
de l'application des normes IAS/IFRS. IAS40 Immeubles de placement " 2003
IAS41 Agriculture "_ 2001
Christophe Marion IFRS1 Première adoption des IFRS L 2003
Fondateur de FinHarmony IFRS 2 Paiements en actions _ 2004
I FRS 3 Regroupements d'entreprises 2004
Merci pour leur précieuse contribution à : Elisabeth Baudin, IFRS 4 Contrats d'assurance " 2004
Hélène de Brébisson, Frédéric Burband, Andréane Favre, Brigitte Raffegeau, IFRS 5 Actifs non courants destinés à être vendus et abandon d'activités "2004
Céline Repingon et Florence Ripert.
Note d'utilisation :
Ces résumés des normes ont pour objectif de faciliter les recherches dans le corps des normes auquel il est fait
référence en permanence.
En aucun cas ces résumés ne doivent se substituer aux normes elles-mêmes.
CADRE CONCEPTUEL IAS1
PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS

Le cadre conceptuel préface les normes IFRS. Il fixe les bases de l'information
financière selon le référentiel IFRS.
Conformité
Les principaux objectifs du cadre conceptuel sont : Pour être conformes aux IAS/IFRS, les états financiers doivent (§13-14) :
« Aider le Board à élaborer les normes en restant en cohérence avec les - comprendre une mention explicite et sans réserve de conformité aux
concepts de base. normes,
» Aider les entités à élaborer leurs comptes. Pour trouver une réponse à un - respecter intégralement les exigences de chaque norme (IAS et IFRS) et de
traitement en IFRS, et en l'absence de norme, on fera toujours référence au chaque interprétation (SIC et IFRIC) applicable.
cadre conceptuel. Exceptionnellement, il est cependant possible de contourner une norme dans
* Répondre à certaines questions : le cas extrêmement rare où elle donnerait une image trompeuse ("true and fair
- Pourquoi l'entité produit-elle des états financiers ? Pour informer sur sa override" §17).
situation financière, pour mesurer la performance, pour faciliter la prise
de décisions économiques. Hypothèses
- Pour qui ? Pour les utilisateurs des états financiers, externes à l'entité, et IAS 1 décrit les hypothèses de base d'élaboration des états financiers :
en priorité pour l'investisseur. continuité d'exploitation (§23), méthode de comptabilité d'engagement (§25),
- Sur quelles hypothèses ? Les hypothèses de comptabilité d'engagement et permanence des méthodes de présentation (§27), matérialité et regroupement
de continuité de l'exploitation. des éléments (§29), non-compensation (§32), information comparative
(exercice antérieur, §36).
Le cadre donne les principales qualités de l'information financière :
* Intelligibilité (§25) : pour être utile, l'information doit être compréhensible.
* Pertinence (§26-28) : Une information est pertinente lorsqu'elle influence
Les états financiers individuels ou consolidés doivent comprendre (§8) : un
les décisions économiques des utilisateurs. La notion de pertinence est
bilan, un compte de résultat, un tableau de variation des capitaux propres ou
indissociable de celle d'importance relative (§29-30).
un état des pertes et profits, un tableau des flux de trésorerie (IAS 7), des notes
*> Fiabilité : c'est cette qualité qui fait l'objet du plus grand développement
annexes comprenant une description des méthodes comptables significatives
(§31-32).
et des notes explicatives.
- Représentation fidèle (image fidèle : §33-34)
- Prééminence de la substance sur la forme (§35) Le compte de résultat peut être présenté par nature ou destination (§88). Il
- Neutralité (§36)
comporte au minimum (§81 ) : produits des activités ordinaires, charges financières,
- Prudence (§37)
quote-part de résultat dans les participations mises en équivalence, charge
- Exhaustivité (§38)
d'impôt, résultat après impôt sur cessions d'actifs ou abandons d'activités et
* Comparabilité : pour être utile, l'information financière doit être comparable
résultat net (groupe/hors groupe). Aucun élément ne doit être comptabilisé en
- dans l'entité, dans le temps, et d'une entité à l'autre (§39-42).
résultat extraordinaire (§85), mais si son montant ou sa nature sont significatifs,
il doit être décrit séparément (§86). Les résultats par action, de base et dilué,
Un élément doit être comptabilisé :
doivent être également présentés au pied du compte de résultat (IAS 33).
* s'il est probable que des avantages économiques futurs iront à l'entité ou en
proviendront, et
» s'il peut être évalué de façon fiable.
Le bilan (§51) fait la distinction entre éléments courants et non courants (sauf IAS2
si un classement par ordre de liquidité est plus pertinent). Les actifs et passifs STOCKS
courants (§57-60) sont la trésorerie, les éléments détenus à des fins de trans-
action, ceux à recevoir ou à payer dans le cycle normal d'exploitation et ceux
dont l'échéance est inférieure à 12 mois.
Champ
Le bilan doit comporter au minimum (§68) : immobilisations corporelles, IAS 2 s'applique à tout stock de biens ou de services sauf : a) à ceux détenus
immeubles de placement, immobilisations incorporelles, actifs financiers, par les producteurs agricoles et forestiers, aux stocks de produits agricoles
participations mises en équivalence, actifs biologiques, stocks, clients et après la récolte, et aux stocks de minéraux ou produits minéraux dans la
autres débiteurs, trésorerie, fournisseurs et autres créditeurs, provisions, dettes mesure où ceux-ci sont valorisés à leur valeur de réalisation nette, et b) aux
financières, actifs et passifs d'impôts courants, actifs et passifs d'impôts différés stocks des courtiers-traders en produits de base, si ceux-ci sont valorisés à leur
et capitaux propres (minoritaires/ part du groupe). De plus, le bilan doit aussi juste valeur nette.
présenter le total des actifs et passifs destinés à être vendus selon IFRS 5
(§68A). (§6)
Les stocks sont des actifs :
Le tableau de variation des capitaux propres présente au minimum l'état des
• détenus pour être vendus dans le cours normal de l'activité,
pertes et profits comptabilisés : a) le résultat net de l'exercice, b) tous éléments
• en cours de production pour une telle vente, ou
comptabilisés directement via les capitaux propres, c) les parts respectives du
• détenus sous forme de matières ou de fournitures devant être consommées
groupe et des minoritaires dans la somme de a) et b), et d) l'effet cumulé des
au cours du processus de production ou de la prestation de services.
changements de méthodes comptables et des corrections d'erreurs (§96).
La VRN (valeur de réalisation nette) est le prix de vente estimé dans le cours
Il peut de plus présenter les transactions sur le capital avec les propriétaires,
normal de l'activité, diminué des coûts estimés pour l'achèvement et des
les distributions aux propriétaires, un rapprochement sur l'exercice pour chaque
coûts estimés nécessaires pour réaliser une telle vente. La VRN des produits
catégorie de capital, de primes et de réserves, ainsi que le report à nouveau à
en stock correspondant à un contrat de vente ferme est fondée sur le prix
l'ouverture et à la clôture. A défaut, ces informations doivent être présentées
spécifié dans le contrat (§31).
en annexe (§97).
La juste valeur nette est le montant pour lequel le stock pourrait être échangé
Les notes annexes décrivent chaque méthode comptable spécifique utile à la entre des parties informées et consentantes, diminué des coûts estimés pour
bonne compréhension des états financiers (§103). Elles contiennent également l'achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser une telle vente.
les informations requises par les normes qui ne figurent pas déjà dans les états ,
des (§9)
financiers, des notes explicatives, et des informations sur les jugements (§113)
et estimations (§116). Les notes annexes doivent être présentées de façon Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût d'entrée et de la VRN.
organisée et systématique (§104). En cas de changement de présentation, une
Coût d'entrée des stocks (§10)
information comparative doit être fournie, sauf impossibilité pratique
(IAS 8 §50). Le coût des stocks doit inclure l'ensemble des coûts d'achat et de transformation,
et les autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état
où ils se trouvent. Les coûts d'achat incluent le prix d'achat, les droits de
douane et les taxes non récupérables, les frais de transport et de manutention.
Tous rabais, remises et ristournes obtenus doivent être déduits. Les coûts de
transformation incluent les coûts directement liés aux unités produites : main
d'œuvre directe, affectation systématique des frais généraux de production IAS 7
basée sur la capacité normale des installations de production. Les stocks de TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE
travaux en cours d'un prestataire de services suivent les mêmes règles (§19).
Des techniques telles que le coût standard ou la méthode du prix de détail
peuvent être appliquées si elles approximent le coût (§21). Les flux de trésorerie doivent être répartis entre opérations d'exploitation,
d'investissement et de financement (§10). L'entité doit présenter un rapproche-
Formules de coût ment entre les montants du tableau de flux et ceux présentés au bilan (§45).
- Biens non fongibles (§23) : principe d'individualisation des coûts. Les entités sont encouragées à présenter les flux de trésorerie selon la méthode
- Biens fongibles (§25) : les seules méthodes autorisées sont celles du coût directe (encaissements et décaissements présentés en brut pour chaque
moyen pondéré et du FIFO (PEPS). opération d'exploitation) (§18-a). La méthode indirecte (résultat ajusté des
Une entité doit utiliser la même méthode de valorisation pour tous les stocks transactions sans contrepartie de trésorerie) est également autorisée (§18-b).
de même nature ou usage. Si nature et usage sont différents, des méthodes dif- L'entité doit présenter les soldes importants de trésorerie détenus mais non
férentes peuvent être justifiées (§25). disponibles pour le groupe, avec un commentaire (§48).

en (§34) Exemple de entité autre qu'une institution


Quand les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit être financière :
comptabilisée en charge de l'exercice au cours duquel les produits correspondants Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
ont été enregistrés. Toute dépréciation des stocks pour les ramener à leur VRN Encaissements clients
et toute perte sur stocks doivent être comptabilisées en charges de l'exercice Sommes versées aux fournisseurs et au personnel
au cours duquel la dépréciation ou la perte a eu lieu. La provision pour dépré- Intérêts payés
ciation est réversible. Les reprises sur provisions sont présentées en déduction Impôts payés
de la charge des stocks au compte de résultat. Indemnités reçues
Flux de trésorerie provenant des activités d'investissement
à (§36) : méthodes d'évaluation des stocks, valeur comptable Acquisition d'immobilisations
des stocks (avec précision du montant des stocks évalués à la juste valeur nette), Acquisition de participations
charge des stocks de l'exercice, montant de toute nouvelle dépréciation comp- Produits résultant de la vente de matériel
tabilisée en charge de l'exercice pour ramener les stocks à leur VRN, montant de Intérêts encaissés
toute reprise sur provision pour dépréciation constatée en produit de l'exercice (et Dividendes reçus
justification), valeur comptable des stocks donnés en nantissement de passifs. Flux de trésorerie provenant des activités de financement
Produits de l'émission d'actions
Produits d'emprunt à long terme
Remboursement de dettes résultant des contrats de location-financement
Dividendes versés
Augmentation nette de trésorerie
Irésorerie d'ouverture (rapprochée du bilan)
Irjsprerie de clôture (rapprochée du bilan)

Flux en devises : ils doivent être convertis au taux en vigueur à la date du flux
(§25). Cela peut poser un problème dans le cas de la méthode indirecte, puisque
les transactions sont enregistrées au taux du jour à la date de transaction.
IAS8 La méthode prospective consiste à appliquer un ajustement sur les états financiers
METHODES COMPTABLES, CHANGEMENT D'ESTIMATIONS à partir de la date à laquelle l'ajustement est pris en compte.
COMPTABLES ET ERREURS
La correction des erreurs doit être traitée obligatoi-
rement de manière rétrospective (§42) : l'entité retraite les états financiers et les
périodes comparatives comme si l'erreur n'avait jamais eu lieu.
IAS 8 traite du choix des méthodes comptables, et définit le traitement des Une information complète sur la nature et sur l'effet de l'erreur dans chaque
changements de méthodes et d'estimations comptables, et des erreurs. Une ligne des états financiers doit être fournie dans les notes annexes (§49).
entité doit choisir et appliquer les mêmes modalités comptables sur une période. Si le traitement rétrospectif n'est pas possible, l'impraticabilité doit être
Seuls les changements et corrections matériels sont concernés par IAS 8. constatée après avoir fait tous les efforts raisonnables pour y parvenir (§5), et
la méthode prospective est alors appliquée (§43-45).
et clés Les transactions sont
traitées conformément aux normes et interprétations correspondantes (§7). A de Un
défaut d'un traitement IFRS spécifique, la direction doit élaborer le traitement changement est effectué seulement (§14) :
comptable le plus pertinent pour les utilisateurs des états financiers (§10). a) s'il est requis par une norme ou interprétation (il est alors traité conformé-
Cette élaboration se fait en priorité par analogie avec des normes et interpré- ment aux dispositions transitoires de la norme ou interprétation concernée),
tations existantes et les principes du cadre conceptuel (§11). Il est également ou
possible de se référer aux positions les plus récentes d'autres normalisateurs b) s'il aboutit à produire des états financiers plus fiables et pertinents, ce
comptables, qui s'appuient sur un cadre conceptuel similaire (§12). changement volontaire étant appliqué de manière rétrospective (§19), comme
si la nouvelle méthode avait toujours été utilisée.
(§5)
Comme pour les erreurs, si le traitement rétrospectif n'est pas possible, l'entité applique
Les erreurs sont des omissions ou inexactitudes (erreurs mathématiques, la méthode prospective (§23).
erreurs d'application de méthodes comptables, négligences, mauvaises
L'adoption d'une méthode pour les transactions ou événements qui diffèrent
interprétations des faits et fraudes) commises dans les états financiers d'une
en substance des transactions précédentes, ou qui sont nouvelles, ou qui
entité sur une ou plusieurs périodes précédentes, provenant d'une inaptitude
précédemment étaient non significatives, ne constitue pas un changement de
à utiliser ou de la mauvaise utilisation d'une information fiable qui : a) était
méthode comptable (§16).
disponible lorsque les états financiers de ces périodes ont été publiés, et b)
aurait raisonnablement pu être obtenue et prise en compte dans leur préparation Outre une information sur les changements (nature et effet dans les états
et leur présentation. financiers, §28), une information est également requise sur l'effet de nouvelles
normes publiées mais non encore en vigueur que l'entité n'a pas anticipées
Un changement d'estimation comptable est un ajustement de l'évaluation de la (§30).
situation actuelle des actifs et des passifs ainsi que des avantages économiques
futurs et des obligations qui leur sont liés. Cet ajustement résulte de nouvelles (§36).
informations ou de nouveaux développements et, par conséquent ne constitue Le changement est appliqué de manière prospective en incluant dans le
pas une correction d'erreur. compte de résultat de la période les effets du changement s'il affecte uniquement
cette période (et également dans ceux des périodes suivantes, si elles sont éga-
La méthode rétrospective consiste à appliquer un ajustement sur les états lement affectées). Une information sur sa nature, son montant sur l'exercice et
financiers comme si l'ajustement avait été mis en oeuvre dès le départ. son effet attendu sur les années futures (sauf impraticabilité) est également
donnée dans les notes (§39).

10
IAS 10 IAS 11
EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE CONTRATS DE CONSTRUCTION

Les événements post-clôture sont ceux, favorables ou défavorables, naissant Définitions


entre la clôture des comptes et la date de leur approbation pour publication Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la
(§3). IAS 10 fait la distinction entre : construction d'un actif ou d'une combinaison d'actifs étroitement liés ou
• les événements qui confirment une situation existante à la date de clôture : interdépendants en termes de conception, technologie et fonction, ou de fina-
ils entraînent un ajustement des états financiers (§8); et lité et d'utilisation (§3). Ces actifs peuvent être par exemple un pont, un
* les événements qui indiquent une situation nouvelle née après la clôture : immeuble, un pipeline, un barrage, une route, un bateau, un tunnel. IAS 11
ils n'entraînent pas d'ajustement des états financiers (§10). s'applique également, d'une part aux contrats de service liés à la construction
(ex. ingénierie), à la restauration ou au démantèlement de ce type d'actifs (§5),
Dividendes (à payer) et d'autre part aux autres activités de services (IAS 18, §21).
Si des dividendes sont déclarés après la date de clôture, une entité ne doit pas
reconnaître ces dividendes en dettes à la date de clôture, mais en donner Il existe 2 types de contrats (§3)
l'information dans l'annexe (§12). * au forfait : le prix du contrat est fixe
• en régie : l'entrepreneur est rémunéré sur la base de ses dépenses autorisées
Continuité d'exploitation plus une marge contractuelle.
Une entité ne doit pas préparer ses états financiers sur la base de la continuité
d'exploitation si la direction décide après la date de clôture de liquider l'entité
Comptabilisation des produits et coûts du contrat de construction
ou de cesser l'activité, ou si elle n'a pas d'autre alternative (§14). IAS 11 impose une règle unique de comptabilisation : la méthode de l'avan-
cement (§22), applicable à condition que le résultat à terminaison du contrat
Informations à fournir puisse être évalué de manière fiable. L'avancement peut être déterminé de
Les éléments suivants doivent être portés en annexe : date d'arrêté des comptes différentes façons : par le pourcentage des coûts engagés, au moyen d'études
par l'organe compétent (§1 7), mise à jour de l'information financière résultant d'avancement, à l'achèvement d'une portion physique, ou toute autre méthode
de nouvelles données postérieures à la clôture (§19), information sur les fiable (§30). Lorsque le résultat à terminaison ne peut être évalué de manière
événements postérieurs à la clôture significatifs qui ne donnent pas lieu à fiable, l'entité pratique un avancement à marge zéro (§32-33). S'il est probable
l'ajustement des états financiers (§21). que le résultat à terminaison sera une perte, celle-ci doit être comptabilisée en
charges immédiatement et dans sa totalité (§36).

Produits du contrat (§11)


Les produits du contrat doivent comprendre :
a) le montant initial des produits convenu dans le contrat et
b) les modifications dans les travaux, les réclamations et les primes de
performance, dans la mesure où il est probable qu'elles donneront lieu à des
produits et si on peut les mesurer de façon fiable.
Coûts du contrat (§16) IAS 12
Les coûts du contrat doivent comprendre : IMPOTS SUR LE RESULTAT

a) les coûts directement liés au contrat concerné ;


b) les coûts attribuables à l'activité de contrats en général et qui peuvent être
affectés au contrat ; et (§5)

c) tous les autres coûts qui peuvent être spécifiquement facturés au client La charge d'impôt est la somme des impôts courants et des impôts différés.
selon les termes du contrat. * Les impôts courants sont les impôts exigibles ou récupérables au titre d'une
période.
à • Les impôts différés sont les impôts qui seront exigibles ou récupérables dans
a) globalement (§39) : montant du chiffre d'affaires de l'exercice sur des des périodes ultérieures au titre a) de différences entre les valeurs comptable
contrats de construction, méthodes utilisées (pour déterminer le chiffre d'affaires et fiscale d'un actif ou d'un passif ou b) de reports déficitaires ou de crédits
à l'avancement et pour déterminer le pourcentage d'avancement), d'impôt reportés en avant.
b) pour les contrats en cours à la clôture : cumul des charges et produits
Comptabilisation
comptabilisés, montants des avances reçues et des retenues de garantie (§40),
position des contrats au bilan (dû aux ou par les clients, §42). Les impôts courants et les impôts différés sont comptabilisés au compte de
résultat (§58), ou en capitaux propres si les éléments auxquels ils se rappor-
tent ont été, sur la même période ou non, comptabilisés directement dans les
capitaux propres (§61).
Les impôts courants (§12) doivent être comptabilisés au passif (dette) tant
qu'ils ne sont pas payés. Une créance de report en arrière des déficits doit être
comptabilisée à l'actif.
Un passif d'impôt différé (§15) est comptabilisé pour toutes les différences
temporaires imposables sauf s'il est généré : a) soit par un goodwill, b) soit par
la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui
n'est pas un regroupement d'entreprises, et n'affecte ni bénéfice comptable,
ni bénéfice imposable.
Un actif d'impôt différé (§24) doit être comptabilisé pour toutes les différences
temporaires déductibles dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice
imposable, sur lequel imputer ces différences temporelles déductibles, sera
disponible. Cependant, un actif d'impôt différé n'est pas comptabilisé s'il est
généré par la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une trans-
action qui n'est pas un regroupement d'entreprises et n'affecte ni le bénéfice
comptable, ni le bénéfice imposable lors de la transaction. Un actif d'impôt
différé est comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales et de crédits
d'impôt non utilisés, dans la mesure où il est probable que Ton disposera de
IAS 14
bénéfices imposables futurs sur lesquels imputer ces pertes fiscales et crédits
INFORMATION SECTORIELLE
d'impôt non utilisés (§34).

Les créances et dettes d'impôt courant doivent être évaluées pour le montant L'objectif d'IAS 14 est de faciliter la prévision des flux de trésorerie futurs de
que l'entité s'attend à recevoir ou payer en appliquant les taux d'impôt votés l'entité et de mieux comprendre la performance passée, en décomposant
(ou quasi votés) à la date de clôture (§46). l'information financière par secteurs de risques. Pour sectoriser l'information
Les créances et dettes d'impôt différé doivent être évaluées selon la méthode financière, IAS 14 s'appuie sur l'organisation interne et les outils de reporting
du report variable (§60), aux taux d'impôt applicables attendus sur la période de l'entité, mais impose une définition minimale de cette segmentation pour
pendant laquelle l'actif sera réalisé ou le passif réglé (taux d'impôt votés ou atteindre l'objectif d'une information de qualité et exige une présentation
selon deux dimensions.
quasi votés à la date de clôture, §47), en tenant compte de la manière dont
cette réalisation ou ce règlement sera effectué (§51). Les créances et dettes Définitions
d'impôt différé ne sont pas actualisées (§53).
Un secteur d'activité (§9) est une composante distincte d'une entité qoi est
les engagée dans la fourniture d'un produit ou service unique ou d'un groupe de
Les créances et dettes d'impôt doivent être présentées séparément des autres produits ou services liés, et qui est exposée à des risques et à une rentabilité
créances et dettes au bilan, en distinguant en outre impôts différés et impôts différents des risques et de la rentabilité des autres secteurs d'activité.
courants (IAS 1). Lorsque le bilan est présenté selon la distinction courant/non Exemples de facteurs à considérer pour la détermination d'un secteur : nature
courant, les impôts différés sont classés en non-courants (IAS 1 §70). des produits ou services, des procédés de fabrication ; catégorie de clients
auxquels sont destinés les produits ou services ; méthodes utilisées pour
Une entité ne compense ses créances et dettes d'impôts au bilan que si la
distribuer les produits ou fournir les services ; nature de l'environnement
compensation est légalement possible. De plus, elle ne compensera ses réglementaire.
impôts courants que si elle a l'intention de les réaliser sur la même période,
et ses impôts différés s'ils sont relatifs à des impôts de la même autorité fiscale Un secteur géographique géographique est un secteur d'activité opérant dans
(§71-74). un environnement économique distinct des autres environnements économi-
La charge d'impôt doit être présentée séparément au compte de résultat (§77). ques de l'entité. Exemples de facteurs à considérer : similitude du contexte
économique et politique ; relations entre les activités dans les différentes
à zones géographiques ; proximité des activités ; réglementations de contrôle
a) composantes majeures de la charge (produit) d'impôt (§79), ainsi qu'un des changes ; risques monétaires sous-jacents.
rapprochement de la charge d'impôt (§81 c) ;
b) montants cumulés d'impôts comptabilisés directement en capitaux propres L'entité détermine quelle dimension, entre le secteur d'activité et le secteur
(§81 a); géographique, est prédominante, en fonction de la source et de la nature
c) impôts différés non comptabilisés (§81 e, f et g) : c l ) bases et dates d'expi- principale de ses risques et de sa rentabilité (§26). La dimension dominante
ration des actifs d'impôt différé potentiels, et c2) différences temporaires liées est qualifiée de premier niveau d'information sectorielle, l'autre dimension
constituant le deuxième niveau.
à des participations consolidées ;
d) justification des actifs nets d'impôt différé lorsque l'entité a subi une perte
au cours de l'exercice clos ou de l'exercice précédent (§82) ;
e) suppléments d'impôts exigibles si les résultats sont distribués (§82A).
Présentation
Un secteur doit être obligatoirement présenté si (§35) : IMMOBILISATIONS CORPORELLES
* ses produits sont en majorité des ventes externes, et
• il représente plus de 10% des produits externes et internes ou du résultat ou
des actifs de l'ensemble des secteurs.
Une immobilisation corporelle est un actif tangible détenu :
La somme des produits externes des secteurs présentés doit représenter au
• pour être utilisé dans la fourniture de biens ou de services, pour la location
moins 75% du total consolidé (§37). à des tiers, ou pour des besoins administratifs, et
Les actifs qui sont utilisés conjointement par deux secteurs ou plus doivent être • dont on s'attend à ce qu'il soit utilisé pendant plus d'une période (§6).
affectés aux secteurs si, et seulement si, les produits et charges correspondants
sont également affectés à ces secteurs (§47). Un élément d'immobilisation corporelle est comptabilisé à l'actif (§7) quand :
* il est probable que des bénéfices associés à l'actif profiteront à l'entité, et
Informations à présenter 1er niveau 2e niveau * le coût de l'actif, ou sa juste valeur, peut être estimé de façon fiable.
pour les secteurs : (§50-67) (§68-72)
A l'origine, une immobilisation corporelle est comptabilisée
Produits Internes et externes Externes
au coût, incluant (§15-16) :
Résultat Net(1)(3) Non
a) le prix d'achat, incluant les frais d'importation, les droits de douane et les
Actifs Oui (1) Oui taxes non remboursables, déduction faite de tous rabais et remises,
Passifs Oui (1) Non b) tous les coûts directement attribuables (sauf frais généraux et administratifs)
Investissements Oui Oui pour amener le bien dans le lieu et l'état nécessaires à son utilisation confor-
Amortissements des actifs sectoriels Oui Non mément aux intentions de la direction (incluant les coûts de test), et
c) les coûts obligatoires de démantèlement et de remise en état du site.
Autres produits et charges significatifs Oui Non
Acquisition par voie d'échange (§24) : le coût d'entrée est la juste valeur sauf
Autres charges non cash Oui (2) Non
si la transaction n'a pas de substance commerciale ou si la juste valeur ne peut
Quote-part de résultat des sociétés liées Oui + VNC être déterminée de manière fiable.
des participations Non
Rapprochement aux comptes consolidés Oui Non ou renouvellement d'un (§131. Ces
dépenses doivent être comptabilisées comme l'acquisition d'une immobilisation
(1) L'affectation aux secteurs doit se poursuivre tant qu'elle n'est pas arbitraire
(2) En l'absence de tableau de flux sectoriel
séparée. La valeur comptable du composant remplacé ou renouvelé doit être sortie.
(3) Hors : charges/produits d'intérêt, d'impôt, résultat de cessions de participations, frais de siège
(§12). Les dépenses concernant une immobilisation
N.B. : IAS 14 n'est d'application obligatoire que pour les sociétés cotées. doivent être ajoutées à la valeur comptable de l'actif, si elles répondent aux
Néanmoins, si une société non cotée choisit d'appliquer IAS 14, elle doit conditions de §7. Toutes les autres dépenses sont comptabilisées en charge sur
l'appliquer en totalité (§3 et 5). la période de leur occurrence.

Evaluation
Une entité doit choisir entre deux modèles et appliquer ce modèle par catégorie
d'actifs (§29).
Méthode du coût (§30). Après comptabilisation initiale, une immobilisation ÎAS 17
corporelle doit être évaluée au coût historique moins tous amortissements ou CONTRATS DE LOCATION
pertes de valeur cumulés.

Modèle de la réévaluation (§31 ). Les immobilisations corporelles peuvent être


réévaluées à leur juste valeur à la date de réévaluation moins tous amortisse- L'objectif de cette norme est d'établir, pour le preneur et le bailleur, les
ments et pertes de valeur cumulés ultérieurs. Les réévaluations doivent être principes comptables appropriés et les informations à fournir au tire des
suffisamment régulières pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon contrats de location.
significative de la juste valeur à la date du bilan (§34). Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur,
La réévaluation d'une immobilisation entraîne la réévaluation de tous les pour une période déterminée, le droit d'utilisation d'un actif en échange d'un
immobilisations de la classe concernée (§36). paiement ou d'une série de paiements (§4).
L'augmentation de valeur est créditée directement dans les capitaux propres
sur une ligne de réserve de réévaluation, sauf si elle inverse une baisse de (§4)
valeur précédente du même bien comptabilisée en charge au compte de Les contrats de location-financement (finance leases) ont pour effet de trans-
résultat, auquel cas elle sera comptabilisée en produit (§39). férer au preneur l'essentiel des risques et avantages liés à la propriété de l'actif.
Toute perte de valeur suite à une réévaluation doit être comptabilisée en charge, La norme donne des exemples (en substance) qui permettent d'identifier les
sauf si elle inverse une augmentation comptabilisée directement dans la réserve contrats de location financière (§10) : transfert de propriété de l'actif au
de réévaluation des capitaux propres pour le même bien, auquel cas elle vient preneur au terme du contrat de location, option d'achat de l'actif à un prix
en diminution de cette réserve, dans la limite de l'augmentation bien inférieur à sa juste valeur à la date de l'option, durée du contrat couvrant
précédente (§40). la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif, valeur actualisée
des paiements minimum proche de la juste valeur de l'actif, actif spécifique
La base d'amortissement est constituée du coût (ou du mon-
au preneur sauf modifications majeures. IAS 1 7 prévoit d'autres situations
tant qui lui est substitué), diminué de la valeur résiduelle éventuelle à l'issue
permettant d'identifier des locations financières (§11) : le preneur peutiésilier
de l'utilisation (§53). L'amortissement de l'actif est rapporté au résultat sur une
le contrat, mais les pertes relatives à la résiliation subies par le bailleur sont à
base systématique, sur sa durée de vie utile pour l'entité (§50), selon la méthode
la charge du preneur, les profits et pertes résultant de la variation de la juste
qui reflète le mieux la consommation des avantages économiques attendus de
valeur de la valeur résiduelle sont à la charge du preneur, le preneur a la faculté
l'actif (linéaire, dégressif, unités de production) (§60). La valeur résiduelle et la
de poursuivre la location pour une nouvelle période moyennant un loyer
durée de vie utile doivent être revues au moins à chaque clôture. On ajustera
sensiblement inférieur au prix du marché.
prospectivement les amortissements futurs (§51). Si un même actif contient
différents composants ayant des durées de vie différentes, chaque composant
Les contrats de location simple (operating leases) sont les autres contrats, où
doit être distingué, et il convient alors d'utiliser différentes méthodes et taux
le locataire n'est pas en substance propriétaire du bien loué.
d'amortissement (§43-44).
Traitement
à (§73-74) : méthodes comptables, tableau de variation
des immobilisations (brut, amortissements, dépréciations, réévaluations, etc.), Un contrat de location-financement est comptabilisé à l'actif et au passif du
investissements de l'exercice sur des immobilisations produites, restrictions et bilan du preneur pour un montant égal au plus faible de la juste valeur do bien
engagements d'achat, indemnités de tiers comptabilisées. loué et de la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location
(au taux d'intérêt implicite du contrat) (§20). Les paiements doivent être ventilés
entre charge financière et amortissement de la dette (§25).

20
A chaque exercice, le preneur doit comptabiliser à la fois l'amortissement de IAS 18
l'immobilisation (cf. IAS 16 ou 38) et la charge financière (§27). PRODUITS DES ACTIVITES ORDINAIRES
Le point de vue du bailleur : il comptabilise l'actif loué dans un contrat de
location financière comme une créance égale à l'investissement net dans la
location (§36). Pour un fabricant ou un négociant, le revenu est reconnu sur Les critères généraux pour la reconnaissance du revenu sont ceux do cadre
la base des conditions de la vente comptant (§42). Les paiements à recevoir conceptuel :
sont ventilés en remboursement du principal et en produits financiers (§40). » avantages économiques futurs probables, et
» montant estimé de façon fiable.
Les paiements au titre d'un contrat de location simple doivent être comptabi- Le principe général d'identification de la transaction s'applique aux contrats
lisés en charge dans le compte de résultat du preneur sur une base linéaire multi-éléments qui comprennent à la fois des biens ou des licences et du ser-
pendant la durée du contrat (§33). vice. Il amène dans ce cas à décomposer la transaction par éléments, lesquels
Chez le bailleur, les revenus locatifs doivent être comptabilisés en produits de sont comptabilisés suivant le fait générateur approprié. A l'inverse, plusieurs
façon linéaire (§50). transactions peuvent êfre regroupées en une seule, si elles sont étroitement
liées (§13).
Cession-bail (leaseback, transaction par laquelle le propriétaire cède un bien
à un tiers pour le reprendre en location). Le traitement dépend de la forme du
contrat de location sur lequel débouche la cession (§58).
En fonction de la nature des opérations, IAS 18 précise en outre des critères
Plus-value lors de la cession. Si une cession-bail débouche sur un contrat de
spécifiques pour reconnaître le revenu :
location-financement, la plus-value est différée et amortie sur la durée du
contrat (§59). En cas de location simple, le résultat de la cession est compta- * pour la vente d'un bien (§14) : il faut avoir transféré les risques et avantages
bilisé immédiatement, si la transaction est effectuée à la juste valeur, ou il est liés au bien, et ne plus avoir d'implication dans la gestion ni de contrôle
étalé sur la durée de location attendue si le prix de vente est supérieur à la effectif des biens cédés (en général ce fait générateur coïncide avec le transfert
juste valeur (§61). de propriété, §15) ;
Moins-value lors de la cession. Si la cession-bail débouche sur un contrat de * pour les prestations de service (§20) : il faut pouvoir mesurer le degré
location-financement, la perte est comptabilisée seulement si IAS 36 le d'avancement à la date de cession de façon fiable (règles similaires à IAS 1 1 ).
requiert (§64). Si c'est une location simple, la perte est comptabilisée immé- * les intérêts reçus (§30) sont comptabilisés en fonction du temps écoulé
diatement (§63), sauf s'il s'agit d'une perte compensée par des loyers futurs (avancement) et sur la base du rendement effectif de l'actif (méthode <fo taux
inférieurs à leur juste valeur, auquel cas elle doit être étalée sur la durée de d'intérêt effectif d'IAS 39),
location attendue (§61). * les redevances (§30) sont enregistrées au fur et à mesure qu'elles sont acquises,
conformément à la substance de l'accord,
à (preneurs §31 et 35, bailleurs §47 et 56) : tableau * les dividendes (§30) doivent être comptabilisés lorsque le droit de l'action-
de suivi des loyers (rapprochement, échéancier), loyers conditionnels, revenus naire de percevoir le paiement est établi.
de sous-location (preneurs), valeur résiduelle non garantie (bailleurs), déprécia-
tions de créances (bailleurs), principales clauses des contrats, informations Evaluation
demandées par IAS 32. Les revenus doivent être mesurés à la juste valeur de la contrepartie reçue ou
à recevoir, après déduction des rabais, remises, ristournes (§9-10).
Si l'entrée de trésorerie est différée (crédit sans intérêt), il s'agit en substance
d'un financement, et la juste valeur sera égale aux recettes futures actualisées
au taux d'intérêt implicite du financement (§1 1).
Cas particulier de l'échange de biens ou services (§12) : S'ils sont similaires, IAS 19
aucun revenu n'est constaté. S'ils sont différents, le revenu est valorisé à la AVANTAGES DU PERSONNEL
juste valeur du bien/service reçu. Si cette estimation n'est pas fiable, l'entité
doit utiliser la juste valeur du bien/service rendu.

à fournir (§35) IAS 19 s'applique à la comptabilisation des avantages du personnel, à court


ou long terme, et s'appuie davantage sur la substance de la transaction que
a) Méthode comptable pour la reconnaissance des revenus.
sur la forme de l'accord. Les avantages du personnel sont toutes les formes de
b) Montant de chacune des catégories de revenus : contrepartie données par l'entité en échange des services rendus par ses
- vente de biens, employés (§7).
- prestations de services,
- intérêts, redevances, dividendes. à sont constitués des salaires, absences rému-
c) Pour chaque catégorie significative : revenus provenant de l'échange de nérées, des régimes d'intéressement ou de prime, et des éléments non monétaires
biens ou de services. tels que les logements, voitures et couvertures médicales (§7-8). L'entité doit
comptabiliser le montant non actualisé des avantages à court terme qu'elle
N.B. : le sujet de la reconnaissance des revenus fait l'objet d'un projet de s'attend à payer en contrepartie des services : d'une part, au passif après
révision ("post 2005") mené conjointement avec le FASB. déduction du montant déjà payé et, d'autre part, en charge, sauf si une autre
norme autorise son incorporation dans le coût d'un actif (§10).

les à (retraites, assurance-vie,


assurance-santé postérieure à l'emploi), IAS 19 distingue (§7) :
1) les régimes à cotisations définies, dans lesquels l'entité verse une cotisa-
tion définie à un organisme, et n'aura aucune obligation juridique ou implicite
de payer un montant supplémentaire (dans ce cas, la comptabilisation est
identique aux avantages court terme, §44) ; et
2) les régimes à prestations définies, dans lesquels l'entité devra assumer le
versement d'une prestation vis-à-vis des employés à une date future. C'est
cette prestation qui fait l'objet d'une comptabilisation.
L'obligation est calculée par la méthode des unités de crédit projetées (§64),
qui rattache l'augmentation de l'engagement à chaque année travaillée (coût
des services rendus), selon la formule du plan et en tenant compte des
probabilités de paiement, et prend en compte les effets d'actualisation
(charge d'intérêt).
Une entité peut couvrir son obligation en souscrivant à des actifs auprès d'une
entité légalement distincte, qui ne seront disponibles qu'aux fins de payer les
prestations aux employés (un fonds de pension, par exemple) (§7).
Le rendement attendu des actifs (intérêts, dividendes et autres produits tirés
des actifs) vient réduire la charge comptabilisée au compte de résultat.
Les écarts actuariels résultent de la variation des hypothèses de calcul (taux
d'actualisation, de turn-over, mortalité). Les gains ou pertes actuariels peuvent !AS 20
être très significatifs, mais sont susceptibles de se compenser ou se renverser COMPTABILISATION DES SUBVENTIONS PUBLIQUES
sur une longue période. Aussi l'entité n'est-elle pas tenue de comptabiliser les ET INFORMATIONS A FOURNIR SUR L'AIDE PUBLIQUE
écarts actuariels se situant à l'intérieur d'un "corridor" de plus ou moins 10%
autour de la valeur de l'engagement (ou de celle des actifs de couverture, si
elle est supérieure) de l'exercice précédent. En revanche, la portion des écarts
Les subventions publiques doivent être comptabilisées quand il existe une
actuariels située à l'extérieur du corridor doit être comptabilisée au minimum
assurance raisonnable que l'entité remplira les conditions attachées à la sub-
en l'étalant sur la durée moyenne de service restant à accomplir par les
vention et que la subvention sera reçue (§7).
employés concernés (§92).

On distingue (§3) :
Le coût des services passés naissant lors de changements à effet rétroactif dans
les plans d'avantages est comptabilisé en charge par étalement linéaire sur la * les subventions liées au résultat,
durée moyenne restant à courir jusqu'à ce que les droits correspondants soient * les subventions liées à des actifs, et
acquis au personnel. Si les bénéfices sont déjà acquis lors de l'adoption du s
les subventions liées aux actifs biologiques, qui sont traitées dans IAS 41.
plan, les services passés doivent être immédiatement comptabilisés en char-
ge. L'effet d'un changement de l'âge probable de départ à la retraite constitue Les subventions doivent être comptabilisées en produits
un coût des services passés (§96). sur une base rationnelle et systématique, sur les périodes nécessaires pour les
rattacher aux coûts qu'elles sont censées compenser (§12).
au des
Au bilan (§54), La provision est déterminée selon la formule suivante : valeur Les subventions attachées à des actifs (subventions d'investissement) sont
actualisée de l'obligation à la clôture + gains actuariels - pertes actuarielles - celles dont la condition principale est l'acquisition ou la construction d'un
coût des services passés non encore comptabilisés -juste valeur des actifs du actif long terme. Elles doivent être (§24) :
régime. * soit compensées avec la valeur comptable de l'actif. Dans ce cas, la subvention
Au compte de résultat (§61). La charge est déterminée ainsi : coût des servi- sera effectivement rapportée au compte de résultat sur la durée de vie de
ces rendus + charge financière - rendement attendu des actifs de couverture l'immobilisation par le biais d'une réduction de la charge d'amortissement
+ écarts actuariels comptabilisés + coût des services passés. du bien.
0
soit présentées en produit différé, au passif. Ce produit sera rapporté au
à fournir (§120) : Information complète sur les montants et compte de résultat, sur une base systématique, pendant la durée de vie utile
natures des avantages du personnel, "preuve de retraite" (rapprochement entre de l'actif.
engagement et provision au bilan), hypothèses de calcul des plans d'avantages.
Les subventions liées au résultat sont les subventions autres que celles liées à
des actifs. Elles sont présentées en tant que crédit au compte de résultat, soit
dans une rubrique "Autres produits", soit en déduction des charges auxquelles
elles se rapportent (§29).

Informations à (§39) : méthodes comptable et de présentation adop-


tées, nature et étendue des subventions, conditions liées à l'aide publique
comptabilisée.
• celles naissant de la conversion d'un investissement net dans une filiale
IAS21
étrangère, qui sont comptabilisées dans les capitaux propres et prises en
EFFET DES VARIATIONS
résultat lors de la vente de l'investissement (§32).
DES COURS DES MONNAIES ETRANGERES
Conversion des états financiers individuels dans la monnaie de présentation
Pour une entité dont la monnaie fonctionnelle n'est pas celle d'une économie
IAS 21 traite la comptabilisation des transactions en monnaies étrangères, hyperinflationniste (§39) :
ainsi que la conversion des états financiers des activités à l'étranger qui sont • les actifs, passifs et éléments de capitaux propres sont convertis au taux de
comprises dans les états financiers (sociaux ou consolidés) de l'entité. clôture ;

Définitions • les produits et charges de chaque période présentée sont convertis au taux
à la date de transaction ; et
La monnaie fonctionnelle est la monnaie du principal environnement écono-
mique dans lequel l'entité opère ; et la monnaie de présentation, la devise • toutes les différences de change en résultant sont comptabilisées dans les
dans laquelle les états financiers sont présentés (§8). capitaux propres.
Une entité dont la monnaie fonctionnelle est celle d'une économie hyperin-
Les éléments monétaires (§16) sont l'argent détenu et les éléments d'actif flationniste applique les retraitements prévus par IAS 29 avant de convertir
et de passif devant être reçus ou payés pour des montants d'argent fixes ou tous les montants (actifs, passifs, capitaux propres, produits et charges,
déterminables (ex. créances, dettes ou valeurs mobilières de placement). Les incluant les comparatifs) au taux de clôture de la monnaie de présentation
éléments non monétaires sont les autres actifs et passifs, comme les immobi- (§42-43).
lisations corporelles, les titres de capital, les stocks de matières premières et
de marchandises, le goodwill, les brevets, marques et autres actifs similaires. Informations à fournir (§51-55) : montant des différences de change
comptabilisées en résultat de l'exercice (excluant celles venant d'instruments
Comptabilisation et évaluation financiers "en juste valeur par le résultat" ; cf. IAS 39), montant de l'écart de
Transaction en devise conversion en capitaux propres, informations sur la monnaie de fonctionnement.
A l'origine, une transaction doit être convertie dans la monnaie fonctionnelle
en utilisant le taux du jour ("spot") à la date de transaction (§21). Pour élaborer
les états financiers en monnaie fonctionnelle, à chaque date de clôture (§23) :
* les éléments monétaires en monnaie étrangère sont convertis au taux,de
clôture ;
» les éléments non monétaires évalués au coût historique sont convertis en
utilisant le taux historique à la date dé transaction ; et
* les éléments non monétaires évalués à la juste valeur sont convertis en utili-
sant le taux à la date de la détermination de la juste valeur.

Les différences de change naissant de cette conversion sont comptabilisées en


charge ou produit de la période (§28), sauf :
* celles liées à un gain ou une perte reconnus directement dans les capitaux
propres, qui sont comptabilisées dans les capitaux propres (§30), et

28 29
IAS 23 Montant incorporable. Dans la mesure où des fonds sont empruntés spécifi-
COUTS D'EMPRUNT quement en vue de l'obtention d'un actif éligible, le montant des coûts
d'emprunt incorporables au coût de l'actif doit correspondre aux coûts réels
encourus sur cet emprunt au cours de l'exercice diminués de tout produit
obtenu du placement temporaire de ces fonds empruntés (§15).
IAS 23 traite des coûts d'emprunt en général, et de leur éventuelle incorporation
dans le prix de revient de certains actifs à long cycle de production. En revanche, si les fonds sont empruntés de façon générale, le montant des
coûts d'emprunt incorporables au coût de l'actif doit être déterminé en appli-
Comptabilisation quant un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l'actif. Ce taux de
La méthode de référence de IAS 23 consiste à comptabiliser tous les coûts capitalisation doit être la moyenne pondérée des coûts d'emprunt applicables
d'emprunt en charge de l'exercice de leur occurrence (§7). aux emprunts en cours de l'entité au titre de l'exercice, autres que les
emprunts contractés spécifiquement dans le but d'obtenir l'actif concerné.
Néanmoins, une entité peut choisir la méthode alternative qui consiste à Le montant des coûts d'emprunt incorporés au coût de l'actif au cours d'un
capitaliser ses coûts d'emprunt s'ils sont directement attribuables à l'acquisition, exercice donné ne doit pas excéder le montant total des coûts d'emprunt
la construction ou la production d'un actif qualifié (§11 ). Un actif qualifié est supportés au cours de ce même exercice (§17).
un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être
utilisé ou vendu (§4), par exemple des immobilisations ou des stocks au cycle Informations à fournir (§29)
de production long (usines, centrales électriques ou cognac) (§6). a) méthode comptable adoptée pour comptabiliser les coûts d'emprunt,
Les méthodes comptables décidées par l'entité pour la comptabilisation des
b) montant capitalisé et, le cas échéant,
coûts d'emprunt doivent être homogènes pour tous les actifs qualifiés et d'une
période à l'autre. Il n'est pas possible de capitaliser les coûts d'emprunt sur c) taux de capitalisation utilisé.
certains actifs qualifiés, et de les comptabiliser en charge sur d'autres actifs
qualifiés (SIC 2).

Evaluation (méthode alternative de la capitalisation des coûts


d'emprunt)
Période d'incorporation. L'incorporation des coûts d'emprunt dans le coût
d'un actif éligible doit commencer lorsque (§20) :
a) des dépenses relatives au bien ont été réalisées ;
b) des coûts d'emprunt sont encourus ; et
c) les activités indispensables à la préparation de l'actif préalablement à son
utilisation ou à sa vente sont en cours.

La capitalisation doit être interrompue dans les périodes où le développement


de l'actif qualifié est arrêté (§23). La capitalisation doit être arrêtée quand
l'essentiel des activités nécessaires pour préparer l'actif qualifié pour son
utilisation finale sont terminées (§25-27).

30
IAS24 Rémunération des dirigeants (§16). Informations à fournir sur les contrats et
INFORMATION RELATIVE AUX PARTIES LIEES plans d'avantages consentis en distinguant rémunérations courantes, avantages
en matière de retraite et autres avantages à long terme, indemnités de rupture,
rémunérations en capital (ex. stock-options).

L'objectif de IAS 24 est de s'assurer que les états financiers d'une entité attirent Transactions intervenues entre des parties liées (§17). La nature de la relation
l'attention sur l'éventuel impact de l'existence de parties liées et des transactions avec l'entité liée, le type de transactions, les soldes de comptes et tous autres
et soldes avec celles-ci. éléments nécessaires à une bonne compréhension des états financiers, doivent
être décrits : montant des transactions, montant des soldes (garanties données
Définitions (§9) ou reçues, etc.), politiques de prix, provisions pour créances douteuses sur ces
Une partie est liée à l'entité présentant les états financiers si : soldes et pertes sur créances douteuses relatives aux parties liées.
a) directement, ou indirectement à travers un ou plusieurs intermédiaires, elle Le fait de mentionner que la transaction a été conclue à des conditions normales
contrôle l'entité ou est contrôlée par elle, a un intérêt dans l'entité lui donnant doit pouvoir être démontré (§21).
une influence significative, ou a le contrôle conjoint de l'entité ;
Les informations requises pour les transactions intervenues entre des parties
b) elle est une associée de l'entité (telle que définie dans IAS 28) ; liées doivent être présentées séparément (§18) pour
c) elle est une coentreprise dans laquelle l'entité est coentrepreneur (voir IAS 31) ; a) la société mère,
d) elle est membre du personnel de direction de l'entité ou de sa société mère, b) les entités exerçant un contrôle conjoint ou une influence significative sur
ayant autorité sur la gestion et la direction des activités de l'entité ; l'entité,
e) elle est un membre proche de la famille de toute personne décrite en a) ou c) les filiales de l'entité,
(d) tels que conjoints, enfants et ayant-droits ;
d) les sociétés dans lesquelles l'entité exerce une influence notable,
f) c'est une personne référée en d) ou e) qui détient directement ou non une
e) les coentreprises que l'entité contrôle conjointement,
influence notable sur les droits de vote ;
f) les dirigeants de l'entité ou de sa société mère, et
g) c'est un plan d'avantages postérieurs à l'emploi pour les employés de l'entité,
ou toute partie liée de l'entité. g) les autres parties liées.

Transaction entre parties liées : tout transfert de ressources ou d'obligations


entre des parties liées, qu'un prix soit facturé ou non (§9). Par exemple : achats
ou ventes de produits finis ou semi-finis, d'actifs ou d'immobilisations, de
prestations de services ; locations, transferts de recherche-développement,
contrats de licence ; contrats de prêts, d'apports, garanties et subrogations de
paiement (§20).

Informations à fournir
Identification de la société mère et des filiales (§12). Les relations entre
des sociétés mères et filiales doivent être présentées, qu'il y ait eu ou non des
transactions entre elles.
(AS 26 Régimes à prestations définies
COMPTABILITE ET RAPPORTS FINANCIERS
Le rapport financier d'un régime à prestations définies doit présenter les actifs
DES REGIMES DE RETRAITE
nets affectés au paiement des prestations, la valeur actuelle actuarielle des
prestations de retraite promises (en distinguant les droits acquis des droits non
acquis), et l'excédent ou le déficit en résultant (§17).
IAS 26 définit les méthodes comptables et les états financiers qu'un régime de Tout effet significatif de changement dans les hypothèses actuarielles sur la
retraite présente à l'ensemble de ses adhérents, considéré comme un groupe. valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises doit égaleraient
Elle ne traite pas des informations données aux adhérents individuels au sujet être indiqué (§18).
de leurs droits aux prestations de retraite.
Le rapport financier doit expliquer la relation entre la valeur actuelle actuarielle
Définitions (§8) des prestations de retraite promises et les actifs nets affectés au paiement
de ces prestations, ainsi que la politique suivie pour le financement des
Les régimes de retraite sont des accords selon lesquels une entité fournit des
prestations promises (§19)»
prestations à ses salariés à ou après la date de leur fin d'activité (sous forme
d'une rente annuelle ou d'un capital), lorsque ces prestations, ou les cotisations Toys régîmes
de l'employeur pour ces prestations, peuvent être estimées à l'avance selon un
accord ou les usages de l'entité. Les placements détenus au titre des régimes de retraite doivent être comptabi-
lisés à la juste valeur (§32).
Les régimes à cotisations définies sont des régimes de retraite selon lesquels
Outre les informations spécifiques à chaque type de régime, le rapport doit
le montant des prestations à payer au titre des retraites est déterminé par les
également comporter les informations suivantes (§34) :
cotisations versées à un fonds ainsi que par les bénéfices tirés des placements
correspondants. a) un état des variations des actifs nets affectés au paiement des prestations ;

Les régimes à prestations définies sont des régimes de retraite où le montant des b) un résumé des principales méthodes comptables ; et
prestations à payer est déterminé par une formule fondée sur la rémunération c) une description du régime et l'effet de tout changement intervenu dans le
et/ou les années de service des membres du personnel. régime au cours de l'exercice.
La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises est la valeur
actuelle des paiements attendus que le régime de retraite aura à verser aux
membres du personnel présents et anciens, au titre des services déjà rendus.
Les droits acquis sont les prestations dont les droits, selon les termes d'un régime
de retraite, ne sont pas conditionnés par la poursuite de l'emploi, et concernent
des services déjà rendus.

Régimes à cotisations
Le rapport financier d'un régime à cotisations définies doit comporter un état
des actifs nets affectés au paiement des prestations, et une description de la
politique de financement (§13).
IAS 27 doivent être homogènes (§28), et les opérations intra-groupe éliminées§24).
ETATS FINANCIERS CONSOLIDES ET INDIVIDUELS Les écarts d'évaluation sur actifs et passifs identifiables sont traités suivant la
méthode de la réévaluation globale, c'est-à-dire en regroupant la part groupe
et celle des minoritaires (IFRS 3§40 et IAS 27 §22(c)-i). Les comptes des entités
consolidées sont tous arrêtés à la même date (§26), ou sur la base d'une
IAS 27 s'applique, d'une part, à la préparation et la présentation d'états financiers situation décalée de moins de 3 mois ajustée en conséquence (§27).
consolidés et d'autre part, à la comptabilisation dans les comptes sociaux des
Sorties du périmètre de consolidation. Le résultat de sortie d'une filiale
participations dans les filiales, entités contrôlées conjointement, et associées.
consolidée est comptabilisé dans le résultat consolidé pour la différence entre
Elle n'aborde pas la comptabilisation des regroupements d'entreprises ni leur
le produit de la vente et la valeur comptable de la filiale dans les comptes
effet dans les comptes consolidés, qui sont traitées dans IFRS 3.
consolidés, y compris l'écart de conversion pour une filiale étrangère (§30).
Définitions La participation dans une filiale déconsolidée à la suite d'une perte de contrôle
est comptabilisée à la valeur comptable de la filiale dans les comptes conso-
Une filiale est une entité contrôlée. Le contrôle est le pouvoir de gouverner
lidés à la date de perte du contrôle (§32). La participation est dès lors toitée
les politiques financière et opérationnelle de l'entité contrôlée, de manière à
conformément à IAS 39, à moins qu'IAS 28 ou 31 trouvent à s'appliquerf§31).
tirer avantage de ses activités (§4). Le contrôle est présumé exister en cas de
La perte de contrôle peut survenir par exemple lorsque la filiale est sujette au
détention supérieure à 50% des droits de vote. Il existe aussi lorsqu'il y a :
contrôle d'un gouvernement, d'un tribunal, d'un administrateur judiciaire ou
a) pouvoir en vertu d'un contrat, b) pouvoir de gouverner les politiques finan-
d'un régulateur, ou encore résulter d'un accord contractuel (§21).
cière et opérationnelle de l'entité en vertu d'un contrat, c) pouvoir de nommer
ou révoquer la majorité des administrateurs ou des membres d'un organe équi- Intérêts minoritaires. Présentation (§33) : a) au bilan, ils figurent dans les
valent contrôlant l'entité, d) pouvoir de réunir la majorité des votes au Conseil capitaux propres, séparément des capitaux propres part du Groupe ; b) le
d'administration ou organe équivalent contrôlant l'entité (§13). Les droits de montant de leur quote-part dans le résultat net consolidé est communiqué. Les
vote potentiels actuellement exerçables sont pris en compte (§14). intérêts minoritaires débiteurs sont attribués à la part du Groupe, sauf si les
actionnaires minoritaires ont l'engagement et la capacité à couvrir leur quote-
Les états financiers consolidés sont ceux d'un groupe présenté comme une
part de pertes (§35).
seule entité économique (§4). Une entité doit présenter des états consolidés
intégrant toutes ses filiales (§9), ainsi que ses participations dans des coentre- Informations à fournir (§40)
prises ou dans des entreprises associées en appliquant respectivement IAS 31
a) raisons pour lesquelles une filiale n'est pas contrôlée malgré la détention
et IAS 28 (§5). Il n'existe aucune exception à ce principe. Des restrictions
de plus de 50% des droits de vote ;
sévères et durables au contrôle d'une filiale sont un indice de perte de contrô-
b) nature des relations avec les filiales dont le Groupe contrôle moins de50%
le mais pas un critère d'exclusion en soi. La détention temporaire n'est pas un
des droits de vote ;
critère d'exclusion, mais peut entraîner le cas échéant l'application d'IFRS 5
c) date de clôture d'une filiale qui est différente de celle du Groupe et raisons
(§12).
de ce décalage ; et
Procédures de consolidation d) restrictions significatives au rapatriement des fonds d'une filiale.

Une filiale est consolidée à partir de sa date d'acquisition (§30). Les états
financiers de la filiale sont consolidés en suivant la méthode de l'intégration
globale, sur la base du pourcentage d'intérêt (§22). Les méthodes comptables

Rr 37
IAS28 Les procédures de consolidation (et de déconsolidation) définies par IAS 27
PARTICIPATIONS DANS DES ENTREPRISES ASSOCIEES s'appliquent également à la consolidation des entreprises associées (§20).

Présentation. Sont présentés séparément (§38) : a) au bilan, les participations


dans des entreprises associées (en actifs non courants) ; b) au compte de résyltat,
Cette norme ne s'applique pas aux participations dans des entreprises associées les quotes-parts de résultat des entreprises mises en équivalence et le résultat de
détenues par des organisations de capital-risque, OPCVM et autres entités simi- sortie de ces participations.
laires, qui sont traitées selon IAS 39 comme des instruments financiers "à la juste
valeur par résultat". Evaluation
Limitation des pertes subies. Si la quote-part de l'investisseur dans les pertes de
Définitions
l'entreprise associée dépasse la valeur nette comptable de sa participation, la
Une entreprise associée est une entité dans laquelle l'investisseur exerce une valeur de la participation est réduite à zéro (§29). L'investisseur continue à compta-
influence notable, et qui n'est ni une filiale (cf. IAS 27) ni une coentreprise de biliser sa part dans les pertes de l'entreprise associée dans la limite où il est
l'investisseur (cf. IAS 31) (§2). responsable de ces pertes (§30).
L'influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de politique
financière et opérationnelle de l'entité, sans toutefois exercer un contrôle sur ces Perte de valeur (§31). Au-delà de sa quote-part de pertes, l'entité détermine s'il
politiques (§2). Elle est présumée lorsque l'investisseur détient, directement ou existe un indice de perte de valeur supplémentaire en utilisant IAS 39. Dans
indirectement par le biais de filiales, 20% ou plus des droits de vote dans l'entité l'affirmative, l'entité doit appliquer IAS 36. Pour déterminer la valeur d'utilité de
détenue, sauf à démontrer clairement que ce n'est pas le cas. Elle peut exister sa participation, l'entité retient soit les flux de trésorerie futurs de l'entreprise
même en présence d'un autre actionnaire majoritaire (§6). associée dans son ensemble, soit les dividendes à recevoir (plus le prix de sortie
in fine).
Elle se matérialise habituellement par a) une représentation au Conseil d'admi-
nistration ou organe de contrôle équivalent ; b) une participation au processus de à fournir (§37)
décision, y compris les décisions de distributions ; c) des transactions significati-
a) juste valeur des participations dans des entreprises associées cotées ;
ves entre l'entité et l'entreprise associée ; d) des échanges croisés de dirigeants,
b) états financiers résumés des entreprises associées, mises en équivalence ou
ou e) la fourniture d'informations techniques essentielles (§7).
non, incluant les montants des actifs, passifs (dettes), revenus et résultats nets;
La définition du contrôle, incluant la prise en compte des droits de vote potentiels c) démonstration de l'influence notable lorsque l'entité met en équivalence une
actuellement exerçables, ainsi que la définition de la perte de contrôle, sont entreprise associée dans laquelle elle détient moins de 20% ;
identiques à celles d'IAS 27. d) démonstration inverse lorsque l'entité détient plus de 20% et ne met pas en
équivalence ;
Comptabilisation dans les comptes consolidés
e) date de clôture d'une entreprise associée qui est différente de celle du Groupe
Méthode de la mise en équivalence (§11). Une participation dans une entreprise et raisons de ce décalage ;
associée doit être consolidée selon la méthode de mise en équivalence, sauf si f) restrictions significatives au rapatriement des fonds d'une entreprise associée ;
elle est considérée comme un actif destiné à être vendu au sens d'IFRS 5 (§13). g) montant des quotes-parts de pertes non comptabilisées (ex. car excédant l'in-
Dans ce cas, la participation doit être comptabilisée à la juste valeur par résultat. vestissement) pour l'exercice et en cumul ;
h) mention du fait qu'une entreprise associée n'est pas mise en équivalence.
L'entité doit également informer sur son exposition aux passifs éventuels d'une
entreprise associée (§40).
IAS29 sont pas réévalués. Tous les autres sont réévalués à leur valeur courante à la
INFORMATION FINANCIERE date de clôture en utilisant un indice approprié (indice général des prix ou
DANS LES ECONOMIES HYPERINFLATIONNISTES indice spécifique à l'actif ou au passif concerné) (§14).

Si les états financiers élaborés par une entité située dans un pays à forte inflation
ont été élaborés au coût actuel (c'est à dire en tenant compte des effets des
IAS 29 impose de corriger les états financiers des effets de l'hyperinflation. La changements de prix), ils ne doivent pas être retraités (§29).
méthode utilisée consiste à réévaluer les actifs et passifs non monétaires sur la
base d'indices de prix.
Comptabilisation et présentation
Le profit ou la perte sur la situation monétaire nette est comptabilisé en résultat
Définitions (§3) et doit être présenté séparément (§9).
IAS 29 n'établit pas de taux absolu à partir duquel qualifier une hyperinflation.
C'est le jugement qui permet de savoir si un retraitement des états financiers Comptes consolidés (§35-36). Les états financiers d'une entité consolidée
devient nécessaire. L'hyperinflation est révélée par certaines caractéristiques située dans une économie hyperinflationniste doivent être retraités selon IAS
de l'environnement économique d'un pays qui comprennent, sans s'y limiter, 29 avant d'être convertis dans une monnaie de présentation stable du Groupe.
les points suivants :
Périodes comparatives (§8). Les chiffres correspondants de la période précé-
a) la population préfère conserver sa richesse en actifs non monétaires ou en
dente, ainsi que toute information relative à des exercices antérieurs, doivent
une monnaie étrangère relativement stable. Les montants détenus en monnaie
également être exprimés dans l'unité de mesure qui a cours à la date de
locale sont immédiatement investis pour maintenir le pouvoir d'achat ;
clôture.
b) la population apprécie les montants monétaires dans une monnaie étran-
gère relativement stable. Les prix peuvent être exprimés dans cette monnaie ; Fin de l'hyperinflation (§38). Lorsqu'une économie cesse d'être hyperinfla-
c) les ventes et les achats à crédit sont conclus à des prix qui tiennent compte tionniste et que l'entité cesse de préparer et de présenter ses états financiers
de la perte de pouvoir d'achat attendue durant la durée du crédit, même si selon IAS 29, elle doit prendre les montants exprimés dans l'unité de mesure
cette période est courte ; qui avait cours à la fin de l'exercice précédent comme base de la valeur
d) les taux d'intérêt, les salaires et les prix sont liés à un indice de prix et ; comptable dans ses états financiers ultérieurs.
e) le taux cumulé d'inflation sur trois ans approche ou dépasse 100 %.
informations à fournir (§39)
Evaluation
a) mention du fait que les états financiers ont été retraités de l'hyperinflation,
Selon IAS 29, lorsqu'une entité établit ses états financiers dans la monnaie b) méthode de réévaluation utilisée,
d'une économie hyperinflationniste, les états financiers doivent être retraités c) nom et niveau d'indice de prix utilisé, ainsi que sa variation au cours de
dans l'unité de mesure ayant cours à la date de clôture, pour prendre en l'exercice et de l'exercice précédent.
compte l'inflation (§8).
Les actifs et passifs monétaires (instruments financiers principalement) ne sont
pas réévalués, puisqu'ils sont déjà exprimés en termes d'unité monétaire
courante à la date de clôture (§12).
Certains actifs et passifs non monétaires, qui sont déjà évalués pour des mon-
tants courants à la date de clôture (par exemple valeur nette de réalisation), ne

4!
IAS 30 * Autres placements sur le marché monétaire,
INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES ETATS FINANCIERS « Prêts et avances aux clients, et
DES BANQUES ET DES INSTITUTIONS FINANCIERES ASSIMILEES * Titres de placement.
Passifs :
* Dépôts reçus des autres banques,
* Autres dépôts reçus du marché monétaire,
Les utilisateurs des états financiers d'une banque ou d'autres institutions finan-
* Montants dus aux autres déposants,
cières s'intéressent à sa liquidité et à sa solvabilité, ainsi qu'aux risques liés
* Certificats de dépôts,
aux actifs et passifs comptabilisés dans son bilan et à ses éléments hors bilan.
* Billets à ordre et autres passifs attestés par document, et
* Autres fonds empruntés.
Une banque doit donc présenter des éléments détaillés spécifiques, notamment
un compte de résultat avec produits et charges regroupés par nature, incluant,
La banque doit fournir une analyse des actifs et des passifs en les regroupant par
en complément des informations requises selon les autres normes, au mini-
classe d'échéance pertinente définie en fonction de la durée restant à courir
mum les éléments suivants (§9-10) :
entre la date de clôture et la date d'échéance contractuelle (§30).
* Produits et charges d'intérêts et assimilés ;
Elle doit fournir également :
* Dividendes ;
* les justes valeurs de chaque catégorie d'actifs et passifs financiers selon ÏAS
* Produits et charges d'honoraires et de commissions ; 32 et 39 (§24-25) ;
» Gains, nets des pertes, sur titres de transaction et sur titres de placement ;
* les concentrations significatives de ses actifs, passifs et éléments hors bilan
* Gains, nets des pertes, résultant des transactions en monnaie étrangère ; par zone géographique, par segment de clientèle ou secteur d'activité ou
» Autres produits et charges d'exploitation ; selon d'autres critères de concentration de risques (§40) ;

« Pertes sur prêts et avances ; et * le montant de ses positions nettes importantes en monnaies étrangères (§40) ;
* Charges d'administration générale. * le montant global de la provision pour dépréciation des prêts et avances à
la date de clôture, la méthode comptable appliquée et les détails des mou-
Aucune compensation ne doit être opérée entre les éléments de produits et de
vements sur l'exercice (§43-44) ;
charges, sauf ceux relatifs à des opérations de couverture et à des actifs et
passifs qui ont été compensés en accord avec IAS 32 (§13). » tout montant réservé au titre des risques bancaires généraux, y compris les
pertes futures et autres risques imprévisibles ou éventualités, présenté
Une banque doit présenter un bilan qui regroupe les actifs et les passifs par comme une affectation des résultats non distribués (§50) ;
nature et les présenter dans un ordre reflétant leur liquidité relative (§18). * le montant global des passifs garantis ainsi que la nature et la valeur comp-
En complément des informations requises selon les autres normes, le bilan table des actifs donnés en garantie (§53).
doit inclure au minimum les éléments suivants (§19) :
Actifs :
* Trésorerie et soldes avec la banque centrale,
* Bons du Trésor et autres effets pouvant être mobilisés auprès de la banque
centrale,
« Titres d'Etat et autres titres détenus à des fins de transaction,
» Placements auprès d'autres banques, prêts et avances accordés à d'autres
banques,

42
IAS 31 Les procédures de consolidation (§33) et de déconsolidation (§36) définies
PARTICIPATIONS DANS DES COENTREPRISES par IAS 27 s'appliquent également à la consolidation des coentreprises. Les
plus ou moins-values d'apport ou de cession d'actifs à la coentreprise sont
neutralisées pour la part Groupe, sauf si elles révèlent une perte de valeur
(§48). La quote-part de résultat dans la coentreprise provenant d'achats
Définitions d'actifs effectués à la coentreprise est éliminée du résultat consolidé du coen-
Une coentreprise est un accord contractuel en vertu duquel deux parties ou trepreneur jusqu'à la revente de ces actifs (§49).
plus conviennent de contrôler conjointement une activité économique (§3).
Les coentreprises peuvent revêtir trois formes différentes : les activités contrôlées Comptabilisation activités et des actifs contrôlés conjoin-
conjointement, les actifs contrôlés conjointement et les entités contrôlées tement dans les comptes sociaux
conjointement (§7). Activités contrôlées conjointement : le coentrepreneur comptabilise les actifs
Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une activité économique en qu'il contrôle, les passifs cju'il contracte et les dépenses qu'il engage au titre
vertu d'un accord contractuel. Il n'existe que lorsque les décisions stratégi- de la coentreprise, ainsi que la quote-part du produit des ventes de la coen-
ques financières et opérationnelles relatives à l'activité concernée requièrent treprise qui lui revient (§15).
le consentement unanime des coentrepreneurs (§3). Généralement, cet accord Actifs contrôlés conjointement : le coentrepreneur comptabilise sa quote-part
traite notamment a) de l'activité, la durée et des obligations de reporting de la dans les actifs concernés, ventilés par nature, tout passif (ou dépense) qu'il a
coentreprise, b) de la nomination des membres du Conseil d'administration ou contracté(e) personnellement ainsi que sa quote-part dans les passifs (ou
organe équivalent et des droits de vote des coentrepreneurs, c) des apports dépenses) contracté(e)s conjointement, et tout produit venant de la vente ou
financiers des coentrepeneurs et d) du partage des produits, des revenus, de l'utilisation de sa quote-part dans la production de la coentreprise (§21).
dépenses ou résultats de la coentreprise (§10).
La définition du contrôle, incluant la prise en compte des droits de vote
Informations à fournir
potentiels actuellement exerçables, ainsi que la définition de la perte de a) méthode utilisée pour consolider les coentreprises (§57),
contrôle, sont identiques à celles d'IAS 27. b) liste et pourcentages d'intérêts dans des coentreprises (§56),

Comptabilisation des entités contrôlées conjointement dans c) total des actifs courants, non courants, des passifs courants, non courants
les états financiers consolidés (§24-29) lorsque les coentreprises sont consolidées a) par intégration proportionnelle
selon la méthode du regroupement avec les éléments similaires des filiales et
Un coentrepreneur consolide une coentreprise qui est une entité soit a) selon
de la mère, ou b) par mise en équivalence (§56),
une méthode d'intégration proportionnelle (méthode préférentielle, §30), soit
b) selon la méthode de la mise en équivalence selon IAS 28 (§38), sauf si elle d) montants des passifs éventuels (§54) et des engagements (§55) dans
est considérée comme un actif destiné à être vendu au sens d'IFRS 5 (§42, lesquels le coentrepreneur est commis.
idem IAS 28). Dans ce cas, la participation doit être comptabilisée à la juste
valeur par résultat. L'intégration proportionnelle s'effectue ligne à ligne, les
éléments de bilan et de résultat étant soit regroupés avec les éléments similaires
des filiales et de la mère, soit présentés séparément (§34).

44
Quand une entité détient ses propres actions, celles-ci sont déduites des capitaux
ÏAS32 propres. Tout gain ou perte à l'occasion d'une transaction sur les propres
INSTRUMENTS FINANCIERS :
actions d'une entité est comptabilisé en capitaux propres et non en résultat
INFORMATIONS A FOURNIR ET PRESENTATION (§33).
Tout intérêt, dividende, gain ou perte relatif à un instrument financier est
reconnu comme un revenu ou une charge au compte de résultat (§35).
La norme IAS 32 : Compensation. Un actif financier et un passif financier seront compensés au
a) définit les instruments financiers, bilan si, et seulement si, l'entité a le droit juridique à compenser, et a l'intention
b) formule les exigences de présentation des instruments financiers, et soit de régler sur une base nette, soit de réaliser l'actif et régler le passif simul-
c) définit l'information à fournir à leur sujet dans les notes annexes. tanément (§42).

Définitions (§11) informations à fournir


Un actif financier est tout actif qui est a) de la trésorerie, ou b) un droit Compte tenu de la complexité du sujet des instruments financiers, les exigences
contractuel de recevoir d'une autre entité de la trésorerie ou un autre actif en matière d'information à fournir sont nombreuses et difficiles à résumer. Ne
financier, ou c) un droit contractuel d'échanger des instruments financiers sont reprises ci-dessous que les principales rubriques. Le lecteur est donc invité
dans des conditions potentiellement favorables ou d) un instrument de capi- à se reporter au texte lui-même.
taux propres d'une autre entité.
a) Méthodes de gestion des risques (§56),
Un passif financier est une obligation contractuelle a) de remettre à une autre b) Termes, conditions et méthodes comptables pour chaque catégorie d'actifs
entité de la trésorerie ou un actif financier, ou b) d'échanger des instruments financiers, de passifs financiers et d'instruments de capitaux propres (§60),
financiers dans des conditions potentiellement défavorables. c) Informations sur les risques de taux d'intérêt (§67) et sur les risques de
crédit (§76), pour chaque catégorie d'actifs et de passifs financiers,
Juste valeur
IAS 32 rappelle la définition de la juste valeur comme étant la valeur pour d) Informations sur les méthodes de détermination de la juste valeur, pour
laquelle un actif pourrait être échangé ou un passif réglé entre deux parties chaque catégorie d'actifs et de passifs financiers (§92),
consentantes et bien informées, dans le cadre d'une transaction effectuée dans e) Informations sur les couvertures de juste valeur, de flux de trésorerie et
des conditions de concurrence normale, et donne des précisions sur la façon d'investissements nets dans des entités étrangères (§58-59).
de la déterminer (§86 à 90).

Présentation (§15)
L'émetteur d'un instrument financier classe l'instrument selon ses différentes
composantes conformément aux définitions d'IAS 32, en fonction de la subs-
tance de l'accord. L'émetteur d'un instrument financier composé "dette et
capitaux propres" détermine la valeur de la composante "dette" prise isolé-
ment, la composante "capitaux propres" étant alors obtenue par différence
avec le montant de l'émission.
IAS33 b) des intérêts comptabilisés au cours de l'exercice pour les actions ordinaires
RESULTAT PAR ACTION potentielles dilutives ; et
c) de tout autre changement dans les produits ou charges qui résulterait de la
conversion des actions ordinaires potentielles dilutives.
Les actions ordinaires potentielles doivent être traitées comme dilutives si, et
L'objectif de 1AS 33 est d'améliorer les comparaisons de la performance entre
seulement si, leur conversion en actions ordinaires aurait pour effet de réduire
différentes entités sur le même exercice, et entre différents exercices pour la
le bénéfice net par action des activités ordinaires poursuivies (§41). L'entité
même entité, en se concentrant sur les modalités du calcul du nombre doit supposer l'exercice des options existantes (§45).
d'actions à utiliser comme dénominateur du résultat par action.
Si le nombre d'actions ordinaires ou d'actions ordinaires potentielles en
IAS 33 impose qu'une entité présente un résultat de base par action et un
circulation augmente à la suite d'une capitalisation ou d'une émission
résultat dilué par action, même si les montants indiqués sont négatifs (une
d'actions gratuites, ou d'un fractionnement d'actions, ou diminue à la suite
perte par action), au compte de résultat, avec la même importance pour toutes
d'un regroupement d'actions^ le calcul du résultat par action, de base et dilué,
les périodes présentées (§66-69). est ajusté de façon rétrospective pour tous les exercices présentés.
Si ces changements interviennent après la date de clôture mais avant celle de
Résultat de base publication des états financiers, les calculs par action pour l'exercice concerné
Le résultat de base par action doit être calculé en divisant le bénéfice net attri- et les exercices précédents présentés doivent être faits sur la base du nouveau
buable aux actionnaires ordinaires (résultat net de l'exercice part du groupe nombre d'actions (§64).
après déduction des dividendes préférentiels) par le nombre moyen pondéré
d'actions ordinaires en circulation au cours de l'exercice (§10). Iriforrrsatîons à fournir (§70)
Le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation au cours de
a) numérateurs utilisés pour les résultats de base et dilué, et rapprochement
l'exercice, et pour tous les exercices présentés, doit être ajusté pour tenir avec le résultat net consolidé part de groupe,
compte d'événements, autres que la conversion d'actions ordinaires potentielles,
b) nombres moyens pondérés d'actions utilisés comme dénominateurs,
qui ont changé le nombre d'actions ordinaires en circulation sans qu'il y ait
c) instruments potentiellement dilutifs qui n'ont pas été présentés car antidilutifs
eu de changement correspondant dans les ressources (§26). sur la période,
d) description des transactions sur actions ordinaires intervenues après la
Résultat dilué clôture qui auraient eu un impact significatif sur les montants présentés si
Pour le calcul du résultat dilué par action, le bénéfice net attribuable aux elles étaient intervenues avant la clôture.
actionnaires ordinaires et le nombre moyen pondéré d'actions en circulation
doivent être ajustés des effets de toutes les actions ordinaires potentielles
dilutives(§31). N.B. : IAS 33 n'est d'application obligatoire que pour les sociétés cotées (§2).
Pour calculer le résultat dilué par action, le montant du résultat net de Néanmoins, si une société non cotée choisit d'appliquer IAS 33, elle doit
l'exercice attribuable aux actionnaires ordinaires doit être ajusté de l'effet l'appliquer en totalité.
après impôt (§33) :
a) de tous dividendes au titre des actions ordinaires potentielles dilutives qui
ont été déduits pour obtenir le bénéfice net attribuable aux actionnaires
ordinaires ;
IAS 34 Evaluation
INFORMATION FINANCIERE INTERMEDIAIRE
Indépendance des périodes intermédiaires. L'entité doit appliquer les mêmes
méthodes comptables que dans ses états financiers annuels (§28), à l'excep-
tion des changements de méthodes intervenus depuis l'ouverture de l'exercice
Le rapport financier intermédiaire est destiné à actualiser les informations en cours, traités conformément à IAS 8. Les changements d'estimations en
fournies dans les états financiers annuels les plus récents. Par conséquent, il cours d'exercice ne sont pas retraités de manière rétrospective au-delà de
s'intéresse essentiellement aux nouveaux événements, activités et circonstan- l'ouverture de la période intermédiaire concernée (§35-36).
ces et ne reproduit pas des informations déjà communiquées précédemment Importance relative. Dans les états financiers intermédiaires, l'importance
(§6). relative pour comptabiliser, évaluer ou classifier l'information financière
s'apprécie par rapport aux données financières de la période intermédiaire
Champ d'application (§23). '
IAS 34 n'oblige pas à présenter de l'information intermédiaire, mais le recom- Saisonnalité et abonnement des produits et coûts. Les produits (les coûts) des
mande sur une base semestrielle. La publication dépendra donc des obliga- activités ordinaires qu'une entité perçoit (encourt) de façon saisonnière, cycfique
tions locales. En cas d'obligation de publier des états financiers intermédiai- ou occasionnelle pendant un exercice ne doivent être ni anticipés ni différés
res, l'application d'IAS 34 est alors obligatoire. Dans le cas contraire, l'appli- à une date intermédiaire s'il n'est pas approprié de le faire à la fin de l'exer-
cation d'IAS 34 est laissée au choix de l'entité (§1). cice (§37 et 39). Mais si l'activité est fortement saisonnière, une présentation
des données sur une base annuelle glissante est encouragée en plus de l'infor-
Eléments à présenter
mation intermédiaire (§21).
Un rapport financier intermédiaire peut être (§4) : a) un jeu de comptes complet
Par exception au principe général, la charge d'impôt sur le résultat d'une
selon IAS 1 ; b) un jeu condensé comprenant au minimum (§8) un bilan résumé,
période intermédiaire est calculée à partir d'une estimation du taux effectif
un compte de résultat résumé (période intermédiaire et cumul depuis le début
annuel moyen d'impôt sur le résultat, cohérente avec l'évaluation annuelle
de l'exercice) (y compris résultat par action de base et dilué, §11), un tableau
des impôts : a) en cas de perte sur la période intermédiaire, suivie d'un
résumé des flux de trésorerie depuis le début de l'exercice, un état résumé de
bénéfice, il convient de comptabiliser un produit d'impôt à la clôture intermé-
variation des capitaux propres depuis le début de l'exercice, et une sélection
diaire ; b) en cas de taux progressif sur l'année, il convient d'effectuer un
de notes explicatives.
lissage ; c) en cas de crédits d'impôts, ces derniers doivent être inclus dans le
Les notes explicatives incluent notamment des commentaires sur la saisonna- taux effectif annuel (annexe B, §12-16).
lité, les faits et montants significatifs ou inhabituels, les changements (métho-
Actifs incorporels (Frais de développement). Le montant comptabilisé en
des, estimations, périmètre), une information sectorielle allégée (produits et
charge au cours d'une période intermédiaire ne peut être "rétroactivement"
résultat sectoriel du premier niveau seulement), et la variation des capitaux
capitalisé au cours d'une période suivante (annexe B§8, cf. IAS 38 §71).
propres (§16).
Information comparative (§20) : a) bilan : clôture précédente ; b) résultat : Lien avec les comptes annuels (§26)
période intermédiaire comparable de l'exercice précédent (période seule et Si l'estimation d'un montant présenté dans une période intermédiaire évolue
cumul depuis le début de l'exercice précédent) ; c) états de variation des de façon significative durant la dernière période intermédiaire de l'exercice,
capitaux propres et des flux de trésorerie : période cumulée comparable de la nature et le montant de ce changement d'estimation doivent être indiqués
l'exercice précédent.
dans une note annexe aux états financiers annuels de l'exercice.

1 1
Quand il est impossible de déterminer la valeur recouvrable d'un actif, il
IAS36
convient d'identifier l'unité génératrice de trésorerie (UCT) auquel il se rattache
DEPRECIATION D'ACTIFS
(§66). Une UCT est le plus petit groupe d'actifs liés, qui génère des entrées de
trésorerie qui sont largement indépendantes des flux de trésorerie provenant
d'autres actifs ou groupes d'actifs (§6). IAS 36 donne de nombreux exemples à
Champ d'application (§2) ce sujet. Tout goodwill (ou actif "commun") doit être alloué, dès l'acquisition,
IAS 36 traite de la dépréciation de tous les actifs, sauf si celle-ci est traitée par aux UCT sur une base raisonnable et fiable (§80). Une UCT ne peut excéder
ailleurs (stocks/ contrats de construction, impôts, instruments financiers, un secteur tel que déterminé selon IAS 14 (§80b).
immeubles de placement, actifs biologiques, et actifs définis et traités dans
de la
IFRS 4 et IFRS 5).
Lorsque la valeur recouvrable d'un actif ou groupe d'actifs est inférieure à sa
Identification de pertes de valeur valeur comptable, l'entité comptabilise au compte de résultat une perte de
Cas général. IAS 36 ne requiert pas de test de dépréciation systématique. Ce valeur (impairment) pour ra différence (§59-60). Dans le cas où la perte de
test doit être réalisé si et seulement si il existe des indices internes et/ou externes valeur fait suite à une réévaluation, elle doit en priorité être affectée à l'écart
de perte de valeur d'actifs, ce que l'entité doit déterminer à chaque clôture (§9). de réévaluation compris dans les capitaux propres. L'impairment diminue les
amortissements futurs en conséquence (§63). L'impairment est réversible, si et
Indices externes (§12) : déclin dans la valeur de marché de l'actif, change-
seulement si un changement d'estimations conduit à modifier la valeur recou-
ments défavorables dans l'environnement technologique, économique, juridi-
vrable (§114). La reprise ultérieure ne doit pas porter la valeur comptable de
que ou de marché de l'actif, augmentation des taux d'actualisation utilisés,
l'actif au dessus de la valeur amortie qu'il aurait eue sans impairment (§117).
valeur comptable de l'actif net de l'entité excédant sa capitalisation boursière.
L'impairment qui affecte une UGT est imputée en priorité sur son goodwill
Indices internes (§12) : obsolescence ou dégradation physique de l'actif, per-
(§104). Contrairement aux autres actifs, l'impairmentdu goodwill est irréver-
formance économique d'un actif moins bonne qu'attendu d'après le reporting
sible (§124).
interne, changements dans l'utilisation de l'actif.
Informations à fournir
Cas particulier du goodwill, des immobilisations incorporelles à durée de vie
indéfinie, et des immobilisations incorporelles en cours. Indépendamment de Les exigences de présentation étant nombreuses et détaillées, le lecteur est
tout indice de perte de valeur, l'entité doit pratiquer annuellement le test de invité à se reporter au texte de la norme. Les principales exigences sont
dépréciation (§10a et 10b). les suivantes, globalement et pour chaque secteur primaire selon IAS 14 :
a) mouvements de pertes de valeur accompagnés de commentaires sur les
Test de dépréciation actifs dépréciés (§126-130),
L'entité estime la valeur recouvrable de l'actif : le plus élevé de la juste valeur b) montant du goodwill affecté et du goodwill non affecté à des UGT
nette de l'actif et de sa valeur d'utilité (§18). La juste valeur nette est le prix (§133-134),
de vente net de coûts de sortie, et résulte d'une valeur de marché s'il existe un
c) description des hypothèses et méthodes retenues et impact d'un chan-
marché actif, ou de transactions récentes "entre parties consentantes, bien
gement éventuel (§134).
informées et souhaitant conclure" (§25-29). La valeur d'utilité repose sur
l'estimation des flux de trésorerie futurs actualisés (avant impôt) découlant de
l'utilisation continue de l'actif et de sa sortie à la fin de sa période d'utilité
(§30-31). IAS 36 donne des précisions sur les hypothèses et les calculs à
effectuer sur les flux de trésorerie.

L
IAS37 titre de la fin de leur contrat de travail, les dépenses qui seront engagées, et
PROVISIONS, PASSIFS EVENTUELS ET ACTIFS EVENTUELS la date à laquelle le plan sera mis en œuvre, et
b) a créé, chez les tiers concernés, une attente fondée qu'elle mettra en œuvre
la restructuration, soit en commençant à exécuter le plan, soit en leur
annonçant ses principales caractéristiques.
Définitions (§10)
Une provision est un passif (c'est-à-dire une obligation) dont le montant ou Evaluation et présentation
l'échéance sont incertains. Le montant provisionné est la meilleure estimation de la dépense nécessaire
Un passif éventuel est a) une obligation potentielle résultant d'événements à l'extinction de l'obligation actuelle à la date de clôture (§36), en excluante
passés et dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) produit de la sortie attendue d'actifs (§51). Il doit être actualisé, lorsque l'effet
d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous de la valeur temps de l'argent est significatif, en appliquant un taux sans risque
le contrôle de l'entité ou b) une obligation actuelle résultant d'événements (§45-47). L'effet de l'actualisation est comptabilisé en charges financières
passés mais qui n'est pas comptabilisée car elle ne satisfait pas aux critères de (§60).
comptabilisation d'une provision. Si l'entité attend un remboursement lié à une provision (ex. grâce à des
Un actif éventuel est un actif potentiel résultant d'événements passés et dont contrats d'assurance, des garanties fournisseurs), elle ne doit le comptabiliser
l'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs que si elle a la quasi-certitude de le recevoir si elle règle son obligation (§53).
événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de Elle doit comptabiliser le remboursement comme un actif distinct (c'est-à-dïre
l'entité. sans le compenser avec la provision) (§56). Le montant comptabilisé au titre
du remboursement à recevoir ne doit pas être supérieur au montant de la
Une restructuration est un programme planifié et contrôlé par la direction,
qui modifie de façon significative soit le champ d'activité d'une entité, soit la provision (§53).
manière dont cette activité est gérée. Aucune provision ne doit être comptabilisée au titre de pertes opérationnelles
futures (§63). En revanche, si une entité a un; contrat déficitaire (obligation ou
Fait générateur excédent d'obligation sans contrepartie), l'obligation actuelle résultant de ce
Une provision doit être comptabilisée si, et seulement si (§14) : contrat doit être comptabilisée et évaluée comme une provision (§66).

a) l'entité a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un Une entité ne doit pas comptabiliser un passif ou un actif éventuel (§2.7 et 31),
événement passé à la clôture de l'exercice, mais en donner information dans les notes si le mouvement de ressources est
probable.
b) il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages éco-
nomiques sera nécessaire pour éteindre l'obligation, et Une provision pour restructuration ne peut inclure que les seuls coûts néces-
saires, non liés aux activités poursuivies (§80).
c) le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable.

Informations à fournir : tableau de variation des provisions avec descrip-


Provision pour restructuration
tion et commentaires (§84-85), passifs et actifs éventuels (§86 et 89) ; si la
Une obligation implicite de restructurer existe uniquement si, à la clôture, une publication d'une information peut être préjudiciable, nature générale du litige
entité (§72) :
et limitations portées à l'information donnée (§92).
a) a un plan formalisé et détaillé de restructuration précisant au moins l'acti-
vité concernée, les principaux sites affectés, la localisation, la fonction et le
nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemnisés au
IAS38 droits de douane, les taxes et tous les coûts directement attribuables pour
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES préparer l'immobilisation à son utilisation finale (§25-27), ou b) en cas
d'acquisition dans le cadre d'un regroupement d'entreprises : de sa juste
valeur à cette date (§33). Les dépenses ultérieures sont comptabilisées en
charge sauf si elles remplissent les conditions d'activation du §21 (§68).
Définitions
Evaluation ultérieure. Après leur comptabilisation initiale, les immobilisations
Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable, sans incorporelles sont comptabilisées, au choix de l'entité (§72-73) : a) soit selon
substance physique (§8). Elle est identifiable si elle est a) protégée par des la méthode du coût (valeur comptable historique - amortissements et provi-
droits légaux ou contractuels, ou b) séparable (§12). sions) (§74) ; b) soit selon la méthode de la réévaluation périodique (s'il existe
Le goodwill, qui est la fraction non identifiable du paiement effectué par un marché actif permettant de déterminer la juste valeur de l'actif) (§75).
Pacquéreur lors d'un regroupement d'entreprises, est traité dans IFRS 3. Amortissement. Les immobilisations incorporelles qui ont une durée de vie
définie sont amorties de manière systématique sur leur durée d'utilité (§97).
Reconnaissance et comptabilisation
Les règles d'amortissement (méthodes, base d'amortissement, révision, etc.)
Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et seulement si, il sont les mêmes que pour les immobilisations corporelles (cf. IAS 16). Les
est probable que des avantages économiques futurs attribuables à l'actif iront immobilisations incorporelles dont la durée de vie est indéterminée ne sont
à Pentité qui contrôle l'actif, et si son coût peut être estimé de manière fiable pas amorties (§107).
(§21).
Dépréciation. Les immobilisations incorporelles qui ont une durée de vie
Les immobilisations générées en interne doivent également être comptabili- définie doivent faire l'objet d'un test de dépréciation selon IAS 36 en cas
sées si elles respectent ces critères. Néanmoins, aucun frais de recherche, de d'indices de perte de valeur (§111 ). Celles dont la durée de vie est indéterminée
démarrage, de formation ou de marketing ne doit être capitalisé à l'actif (§69). font l'objet : a) d'un test de dépréciation annuel d'après IAS 36 (§111), etb)
De même, les fonds de commerce, marques, titres de journaux, listes de d'une revue de leur durée d'utilité à chaque clôture (§109).
clients, titres de publication et goodwill créés en interne ne sont jamais recon-
nus comme des immobilisations (§48 et 63). Informations à fournir
Cas particulier des frais de développement. Contrairement aux frais de Pour chaque catégorie d'immobilisation incorporelle, l'entité doit indiquer, en
recherche qui doivent figurer en charges (§54), il est obligatoire de capitaliser distinguant les éléments acquis des éléments générés en interne : les méthodes
les coûts de développement d'un actif incorporel s'il répond aux six critères comptables, les montants au compte de résultat (amortissements, frais de
suivants : faisabilité technique, intention d'achever l'actif et de l'utiliser ou le recherche comptabilisés en charge), et les informations sur le bilan (descrip-
vendre, capacité à utiliser ou à vendre l'actif, probabilité d'avantages écono-' tions, tableaux de variation/rapprochement, restrictions et nantissements,
miques futurs, disponibilité des ressources financières, techniques et autres engagements, réévaluations, subventions) (§118). Il convient de distinguer et
pour achever le développement et utiliser ou vendre l'actif, fiabilité de la justifier les immobilisations incorporelles à durée de vie indéterminée (§122).
mesure des dépenses (§57). Le montant comptabilisé en charge au cours
d'une période ne peut être "rétroactivement" capitalisé au cours d'une pério-
de suivante (§71).

Evaluation
Le coût d'entrée d'une immobilisation incorporelle est constitué a) en cas
d'acquisition directe : de son coût d'achat (moins remise et rabais) incluant les
1AS 39* Evaluation ultérieure des actifs et passifs financiers (§45-47) :
INSTRUMENTS FINANCIERS :
d'évaluation Contrepartie
COMPTABILISATION ET EVALUATION
Actifs en juste valeur par résultat ( Juste Valeur Résultat
Actifs détenus jusqu'à l'échéance Coût amorti Résultat

Définitions (§9) Prêts et créances (émis et acquis) Coût amorti Résultat

Juste valeur (JV) : Montant pour lequel un actif peut être échangé ou un passif Actifs disponibles à la vente JusteValeur Capitaux Propres (CP)
réglé, dans le cadre d'une transaction équilibrée entre parties consentantes et Passifs financiers Méthode d'évaluation Contrepartie
bien informées (pour un instrument financier, la JV correspond au cours de Passifs en juste valeur par résultat (**) Juste Valeur Résultat
l'instrument coté sur un marché actif, ou, à défaut, doit être établie en recourant
Autres passifs financiers Coût amorti Résultat
à des techniques d'évaluation, §AG69-82).
Coût amorti : Montant auquel l'actif ou le passif financier est initialement (*) instruments financiers détenus à des fins de transaction (dont dérivés) ou désignés volontairement par
l'entité.
comptabilisé en appliquant la méthode du taux d'intérêt effectif, qui est le
(**) instruments dérivés et instruments financiers désignés volontairement par l'entité
taux reflétant exactement la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs estimés NB. La classification d'un instrument financier dans la catégorie "Juste valeur par résultat" étant défini-
sur la durée de vie attendue de l'instrument. tive, tout reclassement à partir de ou vers ces deux catégories est interdit (§50).

Comptabilisation et fait de couverture (§86). II existe trois sortes de couverture :


Tous les instruments financiers (y compris les instruments dérivés) doivent être
Objet de la couverture Elément de couverture Elément couvert
comptabilisés lorsque l'entité devient partie au contrat de l'instrument (§14).
La date de comptabilisation d'un achat ou d'une vente d'un actif financier est Couverture de juste valeur : Evalué et comptabilisé à la Evalué et comptabilisé à la
la date de la transaction ou celle du règlement (méthode comptable pour couvre une situation juste valeur par résultat /juste valeur par résultat,
chaque catégorie d'actif, §38). "acquise" (actif ou passif même s'il était initialement
existant, engagement ferme) , comptabilisé au coût amorti
Un actif financier (ou portion d'actif) est décomptabilisé lorsque (§15-20) les ; où par contrepartie des CP
droits contractuels sur ses flux de trésorerie expirent ou sont transférés ou, si
Couverture des flux de Evalué et comptabilisé à la ^jxïftement du coût d'entrée
ces derniers ne sont pas transférés avec l'instrument, lorsque l'entité peut
trésorerie : couvre une juste valeur par capitaux pro- ;dâ maintien de la réserve
s'assurer qu'elle a, in fine, transféré en substance tous les risques et avantages
situation à venir (flux futurs, pres (réserve de couverture) de~ couverture en CP jus-
liés à l'instrument (notamment qu'elle n'a plus d'implication en termes de qu'au passage de l'actif par
transaction future probable)
garantie ou d'option). La décomptabilisation d'un passif financier intervient résultat
lorsque l'obligation correspondante est réglée, annulée ou expire (§39).
Couverture d'investissement Evalué et comptabilisé à la Ecart de conversion ajusté

Evaluation net dans une entité juste valeur contre l'écart parte variations cumulées
étrangère (IAS 21 ) de conversion de JV de l'instrument de
Coût d'entrée (§43) : les actifs et passifs financiers sont initialement compta- couverture
bilisés à leur juste valeur. Pour les actifs et passifs financiers autres que ceux
"en juste valeur par résultat" (voir tableau ci-après), le coût d'entrée inclut les Les couvertures de change d'engagement ferme peuvent être traitées en cou-
coûts directs de la transaction (coûts marginaux internes et externes). verture de juste valeur ou en couverture de flux de trésorerie (§87). La relation
de couverture doit être documentée dès l'origine et son efficacité testée tout
* L'Europe a approuvé IAS 39 le 1 er octobre 2004 en y apportant des modifications pour autoriser
au long de la période de couverture (§88).
la macro-couverture des dépôts à vue. Ce point complexe, qui ne concerne que les banques,
n'est pas traité ici.

i
IAS40 » immeuble de placement qui devient bien occupé ou stock : la juste valeur
IMMEUBLES DE PLACEMENT est figée à la date du transfert et devient la valeur brute comptable du bien
conformément à IAS 16 ou IAS 2 (§60).

Définitions Présentation et informations à fournir


Un immeuble de placement est un bien immobilier détenu en propre ou via Les immeubles de placement sont présentés distinctement au bilan (IAS 1).
un contrat de location-financement, pour en retirer des loyers et/ou valoriser
Les notes annexes renseignent sur les méthodes comptables (méthode d'éva-
le capital investi (§5). La norme exclut (§9) les immeubles occupés par leur
luation, modalités de détermination de la juste valeur ou méthodes et durées
propriétaire, sauf si celui-ci occupe une proportion insignifiante d'un ensemble
d'amortissement), le montant des produits et charges de l'exercice relatifs aux
indivisible (§10), et les immeubles en cours de construction, lesquels sont traités
immeubles de placement, et l'analyse de la variation des immobilisations
par la norme IAS 16. La norme ne traite pas non plus des biens immobiliers
(rapprochement) (§75). ,
détenus par un promoteur (traités par IAS 2), ni des immeubles en développe-
ment pour des tiers (IAS 11), ni des immeubles donnés en location selon des Si l'entité a retenu la méthode comptable du coût amorti, elle doit communiquer
contrats de location-financement (IAS 17) (§9). le montant de la juste valeur de ses immeubles de placement (§79).

Comptabilisation et évaluation
Coût d'entrée
L'immeuble de placement est évalué à son coût, frais d'acquisition inclus
(§20).

Evaluation ultérieure
Deux méthodes comptables sont possibles (§30). L'option retenue est appli-
quée pour tous les immeubles de placement de l'entité :
•évaluation et comptabilisation à la juste valeur par résultat (§33). La juste
valeur est déterminée par référence aux prix relevés sur un marché actif ou
à défaut au moyen de techniques d'évaluation appropriées (§38-46) ;
•évaluation et comptabilisation au coût amorti (§56) : coût d'entrée diminué
des amortissements et provisions, selon IAS 16.

Transferts
Lorsque la destination d'un bien immobilier change, un reclassement est
opéré (§57) :
•bien occupé par le propriétaire ou stock qui devient un immeuble de
placement : l'écart de réévaluation entre juste valeur et valeur comptable à
la date du transfert est comptabilisé dans les capitaux propres, conformé-
ment au traitement d'une réévaluation selon IAS 16 (§61) ;
IAS41 La production agricole récoltée à partir des actifs biologiques d'une entité
AGRICULTURE doit être évaluée et comptabilisée par résultat à sa juste valeur diminuée des
coûts estimés au point de vente au moment de la récolte. Cette évaluation
devient le coût d'entrée à cette date pour valoriser la récolte selon IAS 2
("Stocks") ou selon une autre norme (§13).
La norme sur l'agriculture ne traite pas des terrains agricoles et des actifs
La juste valeur est déterminée dans l'ordre de priorité suivant (§17-18) : a) prix
incorporels agricoles qui sont traités respectivement par les normes IAS 16 (ou
coté sur un marché actif, b) prix de transaction le plus récent, c) prix de
IAS 40) et IAS 38.
marché pour des actifs ou produits similaires en tenant compte des différences,
Les entreprises intégrées qui ont une activité agricole amont et une activité d) références sectorielles (prix du kilo de viande ou de raisin). Parfois, il n'existe
industrielle de transformation aval appliquent IAS 41 à leur activité agricole pas de référence de prix ou valeur pour un actif biologique dans son état
amont. actuel. Dans ce cas, la juste valeur est la valeur actualisée des flux nets de
trésorerie attendus de l'actif (§20).
Définitions (§5)
La norme présume qu'il est toujours possible de déterminer la juste valeur
Une activité agricole est la gestion (au sens du contrôle) de la transformation
d'un actif biologique de façon fiable. Cette présomption peut être réfutée.
biologique d'un actif biologique dans le but de le vendre en l'état, d'en obtenir
Dans ce cas, le coût amorti est retenu à la place de la juste valeur (§30).
des produits agricoles ou d'en obtenir des actifs biologiques additionnels. Par
exemple, la pêche en mer n'est pas une activité agricole car l'entité ne gère Les subventions sans conditions sont comptabilisées en produit lorsque la
pas le processus de transformation des poissons. créance est acquise (§34). Les subventions avec conditions sont comptabilisées
en produit lorsque les conditions sont remplies (§35).
Un actif biologique est un animal vivant ou une plante vivante.
Une production agricole est le produit récolté des actifs biologiques de Présentation et à
l'entité. La récolte est le détachement de la production d'un actif biologique L'entité doit présenter distinctement les actifs biologiques au bilan (IAS 1),
ou l'arrêt des processus vitaux d'un actif biologique. et indiquer le résultat global dégagé par les activités agricoles au cours de
La transformation biologique vise les processus de croissance, dégénérescence, l'exercice (§40).
production ou procréation qui causent des changements qualitatifs ou quan- Elle doit présenter, pour chaque groupe d'actifs biologiques : la description du
titatifs dans l'actif biologique. groupe, la nature de l'activité agricole, les quantités d'actifs à la clôture et des
récoltes obtenues au cours de l'exercice, et des indicatifs sur la juste valeur
Evaluation et comptabilisation (§41-47).
Un actif biologique ou une production agricole sont comptabilisés si, et
Elle doit aussi présenter la juste valeur nette d'une production agricole de
seulement si : a) l'entité contrôle l'actif du fait d'événements passés, b) il est
l'exercice, au moment de la récolte (§48), les engagements financiers et
probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à
restrictions de propriété (§49), un tableau de variation des actifs biologiques
l'entité, et c) la juste valeur ou le coût de cet actif peut être évalué de façon
(§50), et des informations complémentaires si la juste valeur n'a pu être
fiable (§10).
déterminée de façon fiable (§54).
Un actif biologique est évalué, lors de la comptabilisation initiale et à chaque
date de clôture, à sa juste valeur diminuée des coûts estimés au point de
vente, par résultat (§12).
avoir réalisé, à la date de l'opération et à chacune des dates de clôture, toutes
IFRS 1
les estimations nécessaires. Valeur comptable des immobilisations incorporelles
PREMIERE ADOPTION DES IFRS
et corporelles (§16-19) : possibilité de réévaluer toute immobilisation prise
individuellement, soit à sa juste valeur à la date de transition, soit à sa valeur
réévaluée sous l'ancien référentiel. Ecarts actuariels au titre des engagements
IFRS 1 définit les modalités de changement de référentiel dans le cadre de la
de retraite non comptabilisés (§20) : possibilité de les remettre à zéro par
première adoption des IFRS. Les nombreuses possibilités d'IFRS 1 donnent à
contrepartie des capitaux propres. Écarts de conversion des filiales étrangères
la première adoption la forme d'un "nouveau départ" : nouveau corps de nor- (§21) : possibilité de les remettre à zéro par contrepartie des réserves, mais
mes adopté sans considération des règles retenues dans l'ancien référentiel,
pour toutes les filiales (option "tout ou rien"). Instruments financiers composés
réévaluation optionnelle des immobilisations à la date de transition, options
(§23) : pas reconstitués par composant selon IAS 32 si l'instrument de dette est
dans la rétroactivité. Seules les estimations précédentes perdurent dans une réglé à la date de transition. Instruments financiers "à la juste valeur par le
large mesure. résultat" (§25A) : désignation volontaire à la date de transition. Paiements en
actions (§25B-C) et contrats d'assurance (§25D) : exemption temporaire.
Définition et champ d'application
Par ailleurs, les filiales adoptant les IFRS après leur maison mère peuvent
La première adoption des IFRS s'applique aux premiers états financiers appliquer IFRS 1 à nouveau pour leur première adoption (§24).
annuels publiés contenant une mention de conformité aux IFRS explicite et
sans réserve. Elle s'applique également aux états financiers intermédiaires du à la rétroactivité (§26)
premier exercice concerné (§2-3). IFRS 1 requiert l'application prospective des dispositions des IAS concernant :
La date de transition est la date du bilan d'ouverture du premier exercice com- a) la décomptabilisation d'actifs et de passifs financiers non dérivés selon IAS
paratif présenté en IFRS (annexe A). 39 (§27), sauf si l'entité choisit une date de rétroactivité à laquelle elle disposait
de l'information requise par IAS 39 (§27A), b) la comptabilité de couverture
Principes selon IAS 39 (§28-30). Celle-ci doit être cessée pour les couvertures non
Application rétrospective des IFRS (§10). L'impact du changement de référentiel conformes à IAS 39 à la date de transition en utilisant les §91 et 101 d'IAS 39,
est imputé dans les capitaux propres d'ouverture à la date de transition (§11), c) les estimations (§31-34). Les estimations en IFRS doivent rester cohérentes
sauf pour les incorporels acquis dans un regroupement d'entreprises et qui ne avec celles faites à la même date selon l'ancien référentiel (après ajustement
satisfont pas à IAS 38, qui sont reclassés en goodwill (annexe B2(c)-i). pour refléter les différences de principes comptables), sauf s'il existe une preuve
Présentation homogène en IFRS. Toutes les années présentées sont en IFRS, objective que ces estimations étaient erronées, d) les actifs destinés à être vendus
sur la base d'une seule version du référentiel IFRS pour l'année courante et la (§34 A-B).
ou les années comparatives (§7-8). Exemple : utilisation de toutes les normes
Présentation et informations à fournir
en vigueur au 31/12/2005 pour présenter les exercices 2005 et 2004.
a) Comparatif : au moins un an en IFRS (§36), sauf pour IAS 39 et IFRS 4
Exemptions à la rétroactivité des IFRS, sur option de l'entité (§36A) pour les entités passant aux IFRS avant le 1er janvier 2006, b) explica-
(§13) tions sur la transition aux IFRS (rapprochements avec l'ancien référentiel dans
L'entité peut choisir de ne pas retraiter rétrospectivement l'une des opérations les états financiers annuels et intermédiaires : capitaux propres à la date de
suivantes : Regroupements d'entreprises (§15 et B1 ) : regroupements antérieurs transition, et capitaux propres et résultat du premier exercice présenté ; infor-
à la date de transition ou antérieurs à une date choisie par l'entité. mation sur tout impairment doté ou repris au bilan d'ouverture, §39 et 45),
A contrario, pour pouvoir retraiter rétrospectivement selon IFRS 3 une opéra- c) modifications du tableau de flux de trésorerie (§40), d) immobilisations
tion de regroupement d'entreprises, une entité doit également appliquer valorisées à la juste valeur à la date de transition : montant total de ces justes
rétrospectivement les modalités d'IAS 36 et IAS 38. Pour ce faire, elle doit valeurs et de l'ajustement des valeurs comptables (§44).
1FRS2 Date d'évaluation. La juste valeur est déterminée : a) une fois pour toutes à la
PAIEMENTS EN ACTIONS date d'octroi des actions pour les transactions avec des salariés (§11) et b) à
la date où les biens ou services sont reçus pour les transactions avec des tiers
(§13).
Champ d'application Méthode d'évaluation des instruments (actions ou options) (§16-1 7). La juste
Cette norme s'applique à toutes les transactions vis à vis des salariés, mais aussi valeur est déterminée à partir des prix de marché ou à défaut, selon une
technique d'évaluation choisie par l'entité (pas de modèle proposé, §18).
des tiers, dont le paiement est effectué soit en actions (ou options sur actions) de
A défaut d'évaluation fiable, on retient la valeur intrinsèque (prix d'exercice -
l'entité, soit en numéraire mais fondé sur le prix de son action, soit les deux (§2).
prix de l'action), révisée à chaque clôture jusqu'à la livraison des biens ou
IFRS 2 ne s'applique pas aux regroupements d'entreprises rémunérés en
services, ou à la date d'exercice ou d'expiration des options (§24).
actions de l'entité, qui sont couverts par IFRS 3 (§5), ni aux contrats d'instruments
financiers, couverts par IAS 32/39 (§6).
Evaluation des paiements en numéraire fondés sur le prix de
l'action
Fait générateur et comptabilisation
Evaluation à la juste valeur (§30). L'entité doit enregistrer la transaction à la
Fait générateur. Une entité doit reconnaître les biens ou services acquis dans
juste valeur de la dette.
une transaction couverte par la norme au moment où elle obtient les biens ou
services (§7). Date d'évaluation (§30). La juste valeur doit être revue à chaque clôture jusqu'à
la date de paiement, les variations de juste valeur étant comptabilisées au
Comptabilisation. Les biens ou services acquis sont enregistrés en charge,
compte de résultat.
stock ou immobilisation en fonction de leur nature (§8). En contrepartie,
l'entité comptabilise soit une augmentation des capitaux propres, s'il s'agit Méthode d'évaluation. L'entité choisit et applique un modèle d'évaluation
d'une transaction dont le paiement est effectué en actions, soit une dette, s'il d'options (§33).
s'agit d'une transaction dont le paiement en numéraire est fondé sur le prix de
l'action (§7). Si la transaction peut être réglée soit en numéraire, soit en Informations à fournir
actions, l'entité décompose comptablement la transaction entre sa partie dette a) recours à des accords de paiement en actions (§44-45) : description des
et sa partie capitaux propres (§34). principaux types d'accords incluant conditions d'acquisition des droits, dates
Services payés en actions. Le coût est rattaché à l'exercice en proportion des d'expiration et modes de règlement des droits ; nombre et prix moyen d'exercice
services rendus et au moment où ils le sont. Lorsque la transaction prévoit une des options à l'ouverture, à la clôture, émises, annulées, expirées et exercées
période d'acquisition des droits (par exemple rester présent un certain temps), durant l'exercice ; prix moyen de l'action au moment de l'exercice des
on utilise la méthode des "unités de service" reçues (§15 et 32) pour répartir options durant la période ; pour les options à la clôture, fourchette de prix
le coût sur cette période. Si, au cours de la période, le nombre d'instruments d'exercice et durée moyenne restant à courir jusqu'à expiration.
à émettre varie du fait des conditions d'attribution, la charge comptabilisée est b) évaluation sur la base des actions octroyées (§46-47) : juste valeur moyenne
ajustée en conséquence (§19). Le montant comptabilisé au titre d'un paiement pondérée des options émises pendant l'exercice, modèles d'évaluation,
effectué en actions n'est pas repris, même si l'option n'est pas exercée (§23). facteurs pris en compte avec leurs modalités (dividendes, volatilité attendue,
autres facteurs).
Evaluation des paiements effectués en actions
c) montants comptabilisés (§50-51) : charge de l'exercice au titre des paiements
Evaluation à la juste valeur. L'entité doit enregistrer la transaction à la juste en actions ; valeurs comptable et intrinsèque des dettes relatives à des paiements
valeur des biens reçus ou des services rendus. Si cette juste valeur ne peut être en actions.
déterminée de manière fiable, ou si la transaction est conclue avec un salarié,
celle-ci est évaluée à la juste valeur des actions octroyées (§10 et 11).

RiiH%Pnyj
1FRS3 L'acquéreur doit, à la date d'acquisition, allouer le coût du regroupement en
REGROUPEMENTS D'ENTREPRISES reconnaissant tous les actifs et passifs identifiables acquis, ainsi que les passifs
éventuels, à leur juste valeur (§36, modalités pratiques en annexe B§16). Une
provision pour restructuration est un passif identifiable si elle constituait à la
date d'acquisition un passif de l'entité acquise d'après IAS 37 (§41 a).
Définition
Un regroupement d'entreprises est le rassemblement d'entités séparées ou
d'activités d'entités, en une seule entité présentant des états financiers. Ce Toute différence entre le coût du regroupement et les intérêts de l'acquéreur
rassemblement peut prendre différentes voies : rachat de société (titres) ou dans la juste valeur de ces actifs et passifs enregistrés doit être à la date
d'actifs nets constituant une activité (fonds de commerce). Il peut être rémunéré d'acquisition (§51) :
en numéraire, ou par échange d'actions ou d'autres actifs. Il peut conduire à
a) comptabilisée à l'actif comme goodwill acquis dans un regroupement
créer une nouvelle entité ou à restructurer une ou plusieurs entités (§4-5).
d'entreprises, et
Comptabilisation du regroupement d'entreprises : b) mesurée initialement au coût (excès du coût du regroupement sur les inté-
méthode unique de l'acquisition rêts de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs identifiables
La méthode de l'acquisition comporte trois étapes (§16) : a) identification de et passifs éventuels).
l'acquéreur ; b) évaluation du coût du regroupement ; et c) allocation de ce L'acquéreur dispose d'un délai de 12 mois après la date d'acquisition pour
coût aux actifs et passifs acquis. réviser ces valeurs par contrepartie du goodwill (§62). Néanmoins, si lors de
L'acquéreur doit évaluer le coût du regroupement à la somme des éléments la première clôture qui suit l'acquisition la détermination du goodwill est
suivants (§24) : considérée comme non définitive, ce fait doit être indiqué (§69).

a) justes valeurs, à la date d'échange, des actifs donnés, des passifs créés, et Après reconnaissance initiale, l'acquéreur valorise le goodwill acquis lors
des instruments de capitaux propres émis par l'acquéreur, en échange du d'un regroupement au coût moins toutes pertes de valeur cumulées (§54). Le
contrôle de l'entité acquise ; plus goodwill ne doit pas être amorti mais testé pour dépréciation annuellement ou
plus fréquemment si des événements ou circonstances indiquent qu'il a pu
b) tous les coûts directement attribuables au regroupement, comme les frais
perdre de la valeur (selon IAS 36) (§55).
professionnels payés pour réaliser l'opération.
Les IFRS ne reconnaissent pas le goodwill négatif. Si la quote-part des actifs et
Le coût du regroupement n'inclut pas les dépenses administratives générales,
passifs en juste valeur dépasse le coût, l'entité doit :
comme les coûts de maintien d'un département d'acquisition, et autres coûts
non attribuables directement au regroupement, passés en charge. De même, a) réexaminer l'identification et la juste valeur des actifs et passifs, et
les pertes futures ou les autres coûts attendus suite au résultat du regroupement b) après ce réexamen, enregistrer en profit immédiat tout excédent résiduel
sont exclus du coût du regroupement (§28-29). éventuel (§56).
Si l'acquisition a lieu en plusieurs étapes, l'acquéreur évalue séparément
Informations à fournir (pour une acquisition durant l'exercixe ou post-
chaque lot à sa date d'acquisition (§58). Toute réévaluation des actifs et
clôture) (§66-77). Notamment : information complète sur l'acquisition (objet,
passifs identifiables effectuée à cette occasion est comptabilisée par contre-
date, modalités, montants et pourcentage acquis), revenus et résultat consolidés
partie des capitaux propres (§59).
comme si le regroupement avait eu lieu en début d'exercice, contribution de
Quand un accord de regroupement prévoit un ajustement du coût du regrou- la nouvelle acquisition au résultat consolidé du Groupe, et tableau de varia-
pement conditionné par des événements futurs, cet ajustement est comptabilisé tion du goodwill brut/net (à fournir à chaque clôture).
lorsqu'il est ou devient probable et peut être mesuré de façon fiable (§32).
IFRS4 IFRS 5
CONTRATS D'ASSURANCE ACTIFS NON COURANTS DESTINES
A ETRE VENDUS ET ABANDON D'ACTIVITES

IFRS 4 est la première phase d'un projet visant le traitement comptable complet
des contrats d'assurance du point de vue de l'émetteur (la compagnie d'assu- Cette norme a été élaborée dans le cadre du projet de convergence avec les US
rance). Pour cette raison, la norme se limite à poser certaines définitions, GAAP. Très proche de FAS 144, elle remplace IAS 35. L'objectif d'IFRS 5 est de
préciser l'information requise en annexe, et définir un nombre restreint de définir la comptabilisation des actifs destinés à être vendus, et la façon de
traitements comptables (§1). présenter les activités abandonnées dans les états financiers.

Définition (Annexes A et B)
Définitions
Un contrat d'assurance est un contrat par lequel l'assureur accepte de dédom- Les actifs non courants destinés à être vendus sont ceux dont la valeur comp-
mager l'assuré si un événement spécifié futur incertain affecte l'assuré. table sera recouvrée, individuellement ou en groupe, par vente plutôt que par
N.B. : selon cette définition, certains contrats d'assurance-vie qui sont en utilisation (§6). Ils doivent être en état de vente immédiate et celle-ci doit être
substance des placements financiers sont exclus du champ de la norme et sont hautement probable (§7). La direction doit être engagée dans cette vente et
traités selon IAS 39. rechercher activement un acheteur à un prix raisonnable, de sorte qu'une modi-
fication du plan de cession soit peu probable, et que l'on puisse s'attendre à
et boucler la vente dans l'année qui suit la classification en actifs destinés à être
vendus (§8).
La définition du contrat d'assurance s'entend en substance, et une entité peut
avoir conclu un contrat qui contient plusieurs composantes : un contrat
Une activité abandonnée est une unité génératrice de trésorerie (ou un groupe
d'assurance et un contrat financier, voire un instrument financier dérivé.
d'UCT) (cf. IAS 36), effectivement abandonnée ou destinée à être vendue, qui
Sous certaines conditions, de tels contrats doivent être démembrés en leurs
représente une part majeure de l'activité ou de la géographie des opérations, et
différentes composantes (§10).
qui fait partie d'un plan coordonné. Cela peut être aussi une filiale acquise en
vue de sa revente (§31-32).
Exemption temporaire clé l'application de normes
IFRS Valorisation
Pendant la première phase, une entité peut continuer à appliquer à ses
Lors de leur classification, les actifs non courants destinés à être vendus sont
contrats d'assurance et de réassurance les traitements antérieurs, même si cela
évalués au plus bas de leur valeur nette comptable et de leur juste valeur
la conduit à ne pas appliquer certaines dispositions de certaines normes IFRS
diminuée des coûts de cession (§15), une perte de valeur étant constatée le cas
(§13). Néanmoins, elle doit au minimum (§14) :
échéant (§20). Aucun amortissement n'est ensuite pratiqué (§25).
» ne pas reconnaître de provision d'égalisation,
* effectuer un test de solvabilité, Tout gain ou perte résultant d'une évaluation ultérieure de ces actifs est enregistrée
» ne sortir un passif d'assurance que lorsqu'il est éteint, en résultat. Un gain ne sera constaté que dans la limite des pertes de valeur
« ne pas compenser actifs et passifs d'assurance, ni charges et produits précédemment constatées (§20 à 22).
d'assurance,
• effectuer un test de perte de valeur de ses actifs.
Malgré l'exemption de la plupart des dispositions d'IAS 8 proposée par IFRS 4,
tout changement de méthode doit être justifié selon les critères d'IAS 8 (§22).
Présentation dans les états financiers
Au compte de résultat, l'entité doit présenter sur une ligne à part le résultat des
activités abandonnées (somme du résultat après impôt et du résultat de cession)
(§33a). Une analyse complémentaire de ce montant doit être présentée en
annexe ou au compte de résultat, sauf pour les filiales acquises en vue de leur
revente (§33b).
Dans le tableau des flux de trésorerie ou en annexe, l'entité doit présenter les
flux opérationnels, d'investissement et de financement attribuables aux activités
abandonnées (§33c).
Au bilan, les actifs non courants (et les groupes d'actifs) destinés à être vendus
sont présentés distinctement (§38). Une analyse des principales catégories
d'actifs ou de passifs est donnée soit directement au bilan, soit en annexe, sauf
pour les filiales acquises en vue de leur revente (§39).

Information complémentaire
L'entité doit présenter dans les notes annexes la description des actifs (ou groupes
d'actifs) destinés à être vendus et des activités abandonnées, la description des
faits et circonstances de la vente ou de l'abandon, la date attendue de la vente,
le montant du gain ou de la perte comptabilisés et, le cas échéant, doit mentionner
le secteur d'activité concerné (§41).

N.B. : IFRS 5 s'applique à compter des exercices ouverts à partir du 1erjanvier


2005. En conséquence, une entité qui passe aux IFRS avant cette date n'est pas
tenue d'appliquer cette norme pour l'exercice comparatif (§43-44 et IFRS 1
§34A-B).

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