ANNEXES

ANNEXE 1 : LE CONTRÔLE DE GESTION AU SERVICE DE LA CONTRACTUALISATION

ANNEXE 2 : LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE : LES TABLEAUX DE BORD DU CONTRÔLE

DE GESTION             

ANNEXE 3 : LE CONTRÔLE DE GESTION DES ORGANISATIONS DE SERVICE ET DES

SERVICES PUBLICS  

ANNEXE 4 : LA COMPTABILITE ANALYTIQUE AU SERVICE DU CONTRÔLE DE GESTION

ANNEXE 5 : LES METHODES DE CALCUL DES COÛTS AU SERVICE DU CONTRÔLE DE

GESTION

ANNEXE 6 : LA METHODE ABC

ANNEXE 7 : LES INDICATEURS DU CONTRÔLE DE GESTION

ANNEXE 8 : GLOSSAIRE

ANNEXE 9 : BIBLIOGRAPHIE

ANNEXE 10 : LE GROUPE D'EXPERTS                                                             

ANNEXE 1 : Le contrôle de gestion au service de la contractualisation

Le contrôle de gestion est un des outils essentiels facilitant la contractualisation. La comptabilité

analytique est l'un des outils permettant d'alimenter les tableaux de bord du contrôle de gestion. Les
annexes qui suivent sont destinées à donner quelques repères nécessaires à tous ceux qui vont
entreprendre la préparation de contrats. Elles ne les dispensent pas d'approfondir ces sujets mais
doivent leur donner les pistes nécessaires pour démarrer cet approfondissement.

1 – La définition du contrôle de gestion adoptée par le groupe de travail

interministériel « amélioration de la gestion publique »

Dans le cadre de ses travaux, le groupe interministériel « amélioration de la gestion publique » a

proposé en 2000 une définition du contrôle de gestion :

« Le contrôle de gestion est un système de pilotage mis en œuvre par un responsable dans son
champ d'attribution en vue d'améliorer le rapport entre les moyens engagés – y compris les
ressources humaines – et soit l'activité développée, soit les résultats obtenus, dans le cadre
déterminé par une démarche stratégique préalable ayant fixé des orientations. Le champ du contrôle
de gestion a donc deux niveaux d'application différents (l'un ou l'autre, ou les deux)  :

.
  rapprochements des moyens et des activités ;
 rapprochements des moyens et des résultats ;

en vue d'assurer la meilleure adéquation possible entre ces différents éléments, si possible en fixant
des objectifs en termes d'activités et de résultats qui déclinent les orientations stratégiques.

Le contrôle de gestion résulte d'une démarche essentiellement interne visant à assurer une
meilleure maîtrise des moyens humains, financiers et matériels des services au regard de leurs
missions. Instrument orienté vers le progrès, il s'exerce en continu, en amont et en aval de l'action.
Son bon fonctionnement implique la participation active de chaque niveau de responsabilité dans le
service et une appropriation par l'ensemble des agents.

Le contrôle de gestion s'appuie sur un système d'information défini de façon stable mais évolutive,
orienté vers la prise de décisions, adapté à son utilisation opérationnelle et articulée sur la réalité
des activités et des processus de travail. Son alimentation doit naturellement ressortir aux systèmes
normaux de gestion.

Le contrôle de gestion implique d'établir une nomenclature des activités. Il faut définir, par champ
d'activité, des indicateurs de mesure constituant un tableau de bord. Le contrôle de gestion doit
reposer sur un dispositif de dialogue de gestion cohérent avec la réalité du partage des
responsabilités et s'appuyant sur ces tableaux de bord.

Dans une logique de transparence, le contrôle de gestion permet de mettre en commun des
éléments de comparaison entre activités de nature analogue. Cette démarche de comparaison
amène à définir des critères de performance, c'est-à-dire des normes par rapport auxquelles les
responsables d'activité peuvent se situer pour mesurer leur propre performance et définir leurs
objectifs de progrès qui sont l'expression quantifiée des buts à atteindre.

La mise en place d'un système de contrôle de gestion est progressive :

 élaboration concertée d'un nombre limité d'indicateurs chiffrés s'appliquant dans le

cadre d'une segmentation d'activités homogènes  ;
 utilisation de ces indicateurs au sein d'un système de gestion permettant un pilotage
stratégique des services par la fixation d'objectifs et l'adéquation des moyens aux
enjeux ;
 évaluation en cours d'exercice et a posteriori de la démarche de gestion, prise de
mesures correctrices (sur les objectifs, les activités et les moyens) et
éventuellement application de sanctions positives ou négatives  ».

2 – L'évolution temporelle du contrôle de gestion : du suivi de gestion au

pilotage de la performance globale

Orienté vers la procédure budgétaire et les suivis financiers, le contrôle de gestion est devenu l'un
des leviers du pilotage des organisations, tendu vers l'efficacité c'est-à-dire l'atteinte des résultats,
dans un contexte de plus grande autonomie des acteurs. Dès lors, le contrôle de gestion n'est plus
assimilable à un strict contrôle budgétaire et comptable (contrôle - surveillance) : il s'intéresse à la
performance globale, autrement dit à l'ensemble des facteurs du succès ou de l'échec des stratégies
d'action mises en place pour atteindre les résultats attendus (contrôle - maîtrise ou contrôle
- pilotage).

Le contrôle de gestion inclut de plus en plus, notamment dans les services et en particulier dans le
secteur public, des outils de pilotage pluriannuel tels les plans stratégiques déclinés en plans
d'action annuels, des techniques de suivi de projets à moyen terme et, dans les tableaux de bord, de
plus en plus d'indicateurs non financiers. Cette évolution a été facilitée par la technologie des
systèmes d'information de gestion.

Différents outils ont marqué cette évolution et sont tous valides, à condition de bien en connaître les
objectifs et les limites :

o L'établissement du budget : c'est une prévision chiffrée de recettes et de

dépenses, qui aboutit à un résultat prévisionnel. Il sert à organiser l'activité et
permet, grâce au suivi de gestion, de prendre en cours de gestion d'éventuelles
décisions d'ajustement.
o Le suivi de gestion : c'est la collecte et l'analyse d'informations quantitatives de
gestion ; ce suivi, réalisé généralement mois par mois, et comportant notamment
une comparaison avec le budget, alimente les divers états de gestion établis en
cours d'année. Il comporte des données comptables, mais aussi des informations
extra comptables (volumes, délais, effectifs, etc…). La notion de  « reporting » est,
quant à elle, liée à l'existence de plusieurs niveaux d'intégration dans l'organisation :
il s'agit d'un outil de remontée pour la hiérarchie d'informations en provenance des
unités opérationnelles.
o Le tableau de bord : C'est un outil de pilotage de l'activité d'une unité : il a pour
vocation d'alerter sur d'éventuelles dérives de l'activité. Contrairement au suivi de
gestion, qui peut comprendre de très nombreux items différents, un tableau de bord
sera focalisé sur un nombre limité d'indicateurs (six à douze), jugés pertinents par
l'unité en fonction de son contexte, de ses conditions d'exploitation et de ses
objectifs. Le tableau de bord est essentiellement destiné au responsable d'unité et à
son équipe. Dans une organisation complexe comprenant plusieurs niveaux
hiérarchiques, il est souhaitable de disposer d'un système le plus cohérent possible
de tableaux de bord, pour favoriser le dialogue de gestion à tous les niveaux, même
si les indicateurs figurant dans le tableau de bord d'une autorité hiérarchique (n+1)
n'ont sauf exception aucune raison d'être constitués de l'agrégation des tableaux de
bord des autorités hiérarchiques de niveau (n). En effet, les indicateurs pertinents ne
sont pas nécessairement les mêmes pour ces deux agents publics (cf, sur ce point,
C. MENDOZA, F. GIRAUD, M.H. DELMOND et H. LÔNING, Tableaux de bord pour
managers, Guide de gestion, Groupe Revue Fiduciaire, Paris, 1999).

Ces différents outils du contrôle de gestion n'ont de sens que s'ils sont utilisés pour nourrir un
dialogue de gestion afin d'analyser les écarts entre prévision et réalisation et prendre en temps utile
les actions correctrices nécessaires.

La performance globale d'une organisation réside dans l'optimisation de la valeur nette qu'elle crée
et dépend de la nature des objectifs (logique de résultats) et de la qualité des moyens mobilisés
pour atteindre ces objectifs (logique de moyens) (cf J.-L. MALO, J.-C. MATHE, L'essentiel du
contrôle de gestion, Les éditions d'organisation, Paris, 2000). Plusieurs méthodes d'approche de
cette « performance globale » ont été proposées : parmi elles figure le tableau de bord prospectif
(« Balanced Scorecard ») qui vient compléter, sur le plan stratégique, les tableaux de bord de
gestion qui constituent l'outil clé du contrôle de gestion. Pour P. LORINO (Comptes et récits de la
performance – Le pilotage de l'entreprise, Les éditions d'organisation, Paris, 1995), privilégier la
performance conduit à substituer au contrôle des ressources et des coûts « un pilotage de la
création de valeur », c'est-à-dire des activités et des processus. Il s'agit dès lors de s'intéresser à
l'évolution des coûts des activités qui contribuent à la création de la valeur  : ce sera la fonction de
systèmes de type ABC (« Activity Based Costing »).

Orienté vers le pilotage de la performance, le contrôle de gestion permet d'assurer un suivi des
activités et des processus.

3 – Le contrôle de gestion et la contractualisation

Un contrat qui fixe des objectifs, définit une stratégie d'action (plan d'action) et mobilise des moyens
adaptés ne garantit pas des résultats conformes aux objectifs. Il doit être complété par le contrôle de
gestion qui permet de faire face aux difficultés rencontrées dans sa mise en œuvre. Le contrôle de
gestion est indispensable à toute démarche de contractualisation pour deux raisons principales :

o il permet de renforcer le rôle du « maître d'ouvrage » (l'administration centrale

de l'Etat, dans le présent guide)

a) en disposant d'indicateurs d'évaluation en rapport avec les objectifs à atteindre et

les moyens à mettre en œuvre, tels qu'ils sont définis dans le contrat,

b) en assurant un suivi régulier de la mise en œuvre du contrat grâce à une

remontée régulière d'informations consolidées de la part des services déconcentrés
ou des établissements et entreprises publics.

o il favorise la responsabilisation du « maître d'œuvre » (services déconcentrés

et organismes sous tutelle)

a) en proposant un suivi sur l'essentiel, qui laisse des marges de manœuvre sur les
modes de mise en œuvre des moyens alloués par objectif (leviers d'efficience),

b) en favorisant la mise en place d'un pilotage efficace.

Dans cette perspective, le contrôle de gestion fait appel à des systèmes de pilotage de la
performance (construction et suivi opératoire des tableaux de bords) et d'analyse des coûts, qui
constituent de véritables supports de management de la contractualisation. Ces systèmes de
contrôle supposent que soient définis :

o les objectifs du contrat autour desquels s'organise l'activité des cocontractants ;

o un instrument de mesure et de contrôle des écarts, qui permette de situer l'activité
par rapport aux objectifs contractuels ;
o les modalités de conception et de mise en œuvre des actions correctrices
nécessaires pour redresser la situation lorsque l'écart par rapport à l'objectif prévu
est considéré comme trop important.

 
 

ANNEXE 2 : Le pilotage de la performance : les tableaux de bord du contrôle

de gestion

Le pilotage d'une organisation, d'une activité ou d'un processus nécessite une mise en forme
sélective de l'information pour contrôler les évolutions ou les écarts et pouvoir prendre plus
facilement des décisions d'ajustement ou de réorientation de l'action. L'outil principal de ce pilotage
est le tableau de bord.

Un tableau de bord est un système d'indicateurs : il peut être utilisé pour évaluer la stratégie mise en
œuvre (tableaux de bord du pilotage stratégique) ou pour assurer le suivi d'une unité au sein de
l'organisation, d'une activité ou d'un processus (tableaux de gestion).

1 – Les tableaux de bord du pilotage stratégique

La méthode du tableau de bord prospectif (« Balanced Scorecard ») permet de construire un

système de pilotage de la performance

Principes de la méthode

Cette approche a pour objet de mettre en lumière une représentation de la performance globale
permettant de guider et d'évaluer une stratégie. Pour R.S. KAPLAN et D.P. NORTON, les
indicateurs financiers ne sont pas suffisants (Le tableau de bord prospectif, Les éditions
d'organisation, Paris, 1997). Un tableau de bord utile au pilotage stratégique doit, au contraire,
rendre compte des différentes dimensions de la performance : au-delà de l'axe financier (le
rendement), il doit comporter un axe clients ou usagers (la satisfaction), un axe processus
(l'innovation, la production,…) et un axe de l'apprentissage organisationnel (les procédures, les
systèmes).

Le tableau de bord prospectif (« Balanced Scorecard »)  se fonde sur trois types d'analyses :

o celle des déterminants de la performance, à travers des indicateurs financiers ou

non (rentabilité, satisfaction,...), qui permettront de rendre compte de la stratégie
 retenue ;
o celle des liens de causalité qui explicitent cette stratégie ;
o celle des résultats, mesurés dans l'entreprise en termes financiers.

Intérêts et limites de la méthode

Le tableau de bord prospectif a pour principal intérêt de chercher à relier la stratégie à tous les
échelons de l'organisation. En ce sens, la méthode constitue un moyen de pilotage global de la
performance à travers la mise en place d'un véritable tableau de bord de pilotage. Elle présente
l'intérêt de ne pas se contenter d'indicateurs de résultat qui ne peuvent, à eux seuls, refléter
l'enchaînement des causes des résultats obtenus.

Cette méthode exige que la stratégie soit explicite et partagée à tous les niveaux de l'organisation.
Par ailleurs, l'ambition de couvrir l'ensemble des éléments de la stratégie de l'organisation risque de
se traduire par une approche un peu « fourre-tout » et donc difficilement lisible et exploitable.

Dans l'administration, le « tableau de bord prospectif » se fonde sur une méthode un peu rigide,
rarement adaptée en totalité au contexte. En revanche, son fil directeur, et notamment les axes
d'analyse, constitue une base qui peu largement alimenter la démarche de mise en œuvre d'un
tableau de bord.

Pour perfectionner le « tableau de bord prospectif », divers auteurs (C. MENDOZA et R. ZRIHEN,
Du « balanced scorecard » au tableau de pilotage, L'Expansion management Review, n.95, déc.
1999, pp. 102 – 110 ; L. EDVINSSON, M. MALONE, Le capital immatériel de l'entreprise, Maxima
Laurent du Mesnil Editeur, Paris, 1999) ont proposé diverses évolutions. Ces approches présentent
d'autant plus d'intérêt pour l'administration que certaines visent à bâtir le tableau de bord stratégique
d'une organisation à partir de son capital immatériel, et notamment humain.

On citera, par exemple, la méthode du « navigateur » dans laquelle les indicateurs sont répartis en
cinq axes :

o financier
o clients (transposable en « usagers »)
o processus
o renouvellement et développement humain (compétences, aptitudes, capacité
d'innovation).

2 - L'élaboration et l'exploitation d'un tableau de bord

Les phases de l'élaboration et de l'exploitation d'un tableau de bord peuvent être résumées de la
manière suivante :

o définition de l'objectif ;
o conception des indicateurs pertinents ;
o définition du mode de recueil des données indiquant le mode de calcul des
indicateurs et permettant leur alimentation avec la périodicité souhaitée ;
o fixation d'un niveau cible pour chaque indicateur.

Pour construire le tableau de bord le plus adapté à un contrat, il convient de commencer par
identifier les objectifs opérationnels que chaque partie contractante veut et doit suivre. La démarche
inverse, consistant à partir de ce que le système d'information est capable de suivre, revient à se
concentrer sur les données directement disponibles dans l'organisation au détriment de la
pertinence des informations. Cette recherche des objectifs à traiter dans les tableaux de bord doit se
faire dans le cadre d'une réflexion concertée entre parties contractantes, en ne conservant qu'un
nombre limité d'indicateurs En effet, on ne peut mettre dans un tableau de bord toutes les activités
contenues dans un contrat : un excès de clignotants peut masquer l'information réellement utile pour
le pilotage, la gestion ou la planification du contrat.

Le recours à plusieurs types d'indicateurs doit être envisagé.

Quelques repères de méthode peuvent être proposés pour réaliser le choix de ces indicateurs :

FICHE DE CONSTRUCTION D'UN INDICATEUR

C'est le domaine de mesure de l'indicateur.

CHAMP

OBJECTIFS La définition des objectifs permet d'anticiper, de prévoir l'engagement

contractuel.

BESOIN Il convient de s'assurer que l'information dont on a besoin pour « nourrir »

D'INFORMATION l'indicateur est accessible. Il faut en outre maîtriser les sources
ET SOURCES d'information afin de les fiabiliser et, si possible, les automatiser.

DEFINITION DE C'est la combinaison des informations qui s'exprime le plus souvent en un

L'INDICATEUR ratio, une moyenne ou un pourcentage.

REPRESENTATION La représentation de l'indicateur dépend de sa nature : elle peut être

chiffrée, visuelle, graphique ou qualitative.

DESTINATAIRES Le contrat doit identifier les destinataires du tableau de bord et définir leurs
besoins, sur le fond et la forme.

PERIODICITE Défini strictement, le calendrier d'établissement du tableau de bord doit

permettre une production d'information régulière et adaptée aux besoins
de suivi du contrat.

COLLECTE Il importe de prévoir qui fait quoi pour collecter et transmettre l'information.

SEUIL Il peut être utile de définir a priori un seuil d'alerte qui pourra être quantifié
ou qualitatif. Il est un élément important de l'engagement réciproque des
parties au contrat.
.

En résumé, dix règles pour la mise en place d'un tableau de bord peuvent être proposées :

1 - être pragmatique ; outil indispensable tant pour le pilotage que pour la conduite du changement,
le tableau de bord doit être facile à réaliser. Prévoir une montée en charge progressive. Mieux vaut
adopter la méthode expérimentale et faire toutes les itérations qui permettent d'améliorer la version
0 du tableau de bord, plutôt que d'attendre de disposer de toutes les informations pour démarrer…

2 - sélectionner les indicateurs utiles au pilotage dynamique plutôt qu'à l'observation statique a

posteriori.

3 - privilégier des indicateurs homogènes et qui mettent en évidence les progrès à faire.

4 - partir des « opérations », puisque c'est là que se réalise l'essentiel de la performance, et

construire le tableau de bord de manière ascendante, tout en agrégeant et en élaguant au fur et à
mesure pour ne conserver que l'essentiel, c'est-à-dire ce sur quoi le destinataire peut avoir une
influence.

5 - pour assurer la maîtrise d'une activité, un bon tableau de bord doit remplir trois fonctions :

o l'alerte, rapide, sur les anomalies décelées ;

o l'aide au dialogue pour l'analyse et la recherche d'éventuelles actions correctrices ;
o la mise à disposition « partagée » d'une information cohérente, synthétique et
vérifiée sur les performances et le fonctionnement de l'organisation.

6 - composer le tableau de bord  à partir des principaux indicateurs comptables et extra

comptables, complétés d'un bref commentaire sur les faits saillants de la période.

7 - composer le tableau de bord avec des indicateurs de résultat ; ceux-ci devront être
synthétiques et constitueront bien sûr la référence ultime pour la mesure des performances
(résultats / objectifs). Mais ils sont passifs, car mesurés a posteriori et non explicatifs parce qu'ils ne
permettent pas de remonter aux causes. Aussi faut-il compléter le tableau de bord avec des
indicateurs portant sur les variables d'action qui sont susceptibles de déterminer ces résultats.
L'exemple ci-après d'un tableau de bord d'une aérogare met en évidence ces deux niveaux
d'indicateurs.

8 -  présenter, si possible, le tableau de bord sous forme graphique, pour mettre en évidence,

au premier coup d'œil, des écarts par rapport à un objectif, un budget ou une moyenne.

9 - bien définir chaque indicateur. Il convient ensuite de veiller au respect scrupuleux de ces
définitions pour pouvoir agréger l'information.

10 - saisir les informations au plus près de leur source pour garantir leur qualité.

EXEMPLE : EXTRAIT D'UN TABLEAU DE BORD ACCUEIL / INFORMATION

DANS UNE AEROGARE

Objectifs Indicateurs de Indicateurs Fréquence

Mission résultat associés aux
variables
d'action

Assurer la Assurer la Taux de Délai Mensuel

satisfaction fiabilité des disponibilité d'intervention
des clients équipements des Trimestre
ascenseurs Délai de remise
en état
Taux de
disponibilité Items de
des escalators l'enquête
trimestrielle
Qualité
mesurée et
qualité perçue
 Assurer la Coût direct Indice de qualité Mensuel
qualité des sous-traitance
prestations (nettoyage) /
nombre de
passagers

Maîtriser le Coût direct Bonus, malus Mensuel

coût des sous-traitance
prestations (recyclage des Mensuel
chariots) /
nombre de
passagers

Coût direct
personnel /
nombre de
passagers
.

Objectifs Indicateurs de Indicateurs Fréquence

Mission résultat associés aux
variables
d'action
Fournir Répondre Taux de satisfaction Type Trimestriel
l'information d'information et
demandée Nombre de volume traités  
ou attendue réclamations sur les par les hôtesses
par les renseignements (pour analyse par
clients téléphoniques causes)  

Taux de Mensuel
réponses pour
les RT
Répondre vite Temps moyen Nombre Mensuel
d'attente (Réponses d'appels / effectif
Type) (heure de pointe)  
(RT)
Mensuel
Temps
d'ouverture des
postes
Contrôler Coût total direct Nombre Trimestriel
(agents d'hôtesses /
commerciaux) nombre de
passagers
 

Le contrôle de gestion des organisations de service et des services publics

Les organisations prestataires de service présentent, selon Véronique MALLERET, des

caractéristiques spécifiques qui ont un effet sur les conditions de développement des démarches de
contrôle de gestion en leur sein (cf V. MALLERET, Le contrôle de gestion des services in H. LÖNING,
Y. PESQUEUX, Le contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1998).

En effet, l'activité de ces organisations repose tout d'abord sur la mise en œuvre de prestations
« discrétionnaires ». La prestation est immatérielle ; elle est réalisée par des personnels en contact
avec les clients qui participent à la production du service rendu. Ces organisations fonctionnent
généralement en réseau (de points de contact) chargé de mettre en œuvre des systèmes complexes
(techniques mais aussi relationnels) de production de la valeur.

L'ensemble de ces caractéristiques fait que les modèles traditionnels s'avèrent peu adaptés, dès lors
qu'ils nécessitent de découper l'activité en sous-ensembles représentant chacun une cause claire de
consommation de ressources.

L'une des solutions proposées est d'éviter de rechercher un niveau trop fin d'activités homogènes,
mais d'identifier des « unités d'œuvre de référence », représentatives de l'activité de centres de
responsabilité (cf concernant les établissements hospitaliers : Y. MERLIERE, R. KIEFFER, Le contrôle
de gestion de l'hôpital, Masson, Paris, 1997). Il s'agit ensuite de définir des groupes d'activités, de
calculer un coût moyen de l'unité d'œuvre de référence par groupe, pour parvenir à construire une
mesure de l'activité globale en affectant le nombre d'unités d'œuvre de chaque groupe d'un coefficient
correspondant au prix relatif qui s'y rattache. Par exemple, pour le nettoyage des surfaces dans un
hôpital, l'unité d'œuvre de référence sera le mètre carré nettoyé, dont le prix moyen sera affecté d'un
coefficient exprimant la fréquence, la difficulté et l'intensité du nettoyage selon des groupes
homogènes qui seront les différents types de surfaces au sein de l'établissement (blocs opératoires,
hall d'entrée, chambres, parking, etc…). Autre exemple : dans certaines villes, le plan de propreté
pourra prévoir des fréquences de nettoyage différentes selon les rues, les quartiers et les événements
planifiés tels que marchés, cortèges, manifestations sportives.

On pourra également se reporter aux travaux de Patrick GIBERT qui a mis en évidence des facteurs
de spécificité des organisations publiques. Il a ainsi commencé à préciser dans quelle mesure il est
possible de transposer aux administrations publiques des systèmes de contrôle de gestion
développés dans le secteur privé (P. GIBERT, Management public, management de la puissance
publique, Politiques et Management Public, vol. 4, n. 2, 1986, pp. 89-124)

ANNEXE 4 : La comptabilité analytique au service du contrôle de gestion

La comptabilité générale ventile les charges par nature (achats, personnel, consommables…), tandis
que la comptabilité analytique  les ventile par destinations (produits, activités, entités). Cette dernière
se prête donc tout particulièrement à l'alimentation d'un système de contrôle de gestion qui vise à
aider le pilotage de l'organisation vers l'atteinte des résultats.

Deux exemples récents d'application de la comptabilité analytique dans le secteur parapublic  illustrent
bien toute la différence avec la comptabilité générale :

Aéroports de Paris : un arrêté du 29 décembre 1998 du ministère de l'équipement, des

transports et du logement a défini les « infrastructures centralisées » d'assistance en escale
des aéroports de Paris-Orly et Roissy-Charles de Gaulle. La gestion de ces infrastructures
centralisées est confiée à Aéroports de Paris tandis que les autres installations sont mises à
disposition des prestataires de services adjudicataires des marchés d'assistance en escale.
Pour le traitement  des bagages, par exemple, il a donc fallu ventiler les coûts, pour chaque
opération et chaque installation au long du processus, pour que ADP, les sous-traitants et
les entreprises adjudicataires puissent facturer leurs prestations respectives aux
compagnies aériennes.

IPSN (institut de protection et de sûreté nucléaire) : la question posée était double :

comment justifier le coût des essais réalisés sur les réacteurs Phébus et Cabri aux yeux des
commanditaires (dont la direction de la sûreté des installations nucléaires) ? Comment
réduire le coût de ces essais ? Répondre à ces questions supposait d'être en mesure de
chiffrer les coûts par opération et par entité (services, laboratoires, échelon sûreté etc.) afin
de localiser les gisements d'amélioration. Une matrice d'analyse, assez simple mais adaptée
 aux besoins des utilisateurs pour piloter leur activité, a donc été élaborée par itérations
successives.
Cette matrice distingue plusieurs catégories de coûts :

o Coûts « fixes », pour les activités incompressibles, prévisibles, normées ;

o Coûts « variables » pour les activités compressibles, les aléas et
les activités optionnelles eux-mêmes ventilés en :
 coûts spécifiques à un essai,
 coûts récurrents sur une série d'essais,
 coûts de maintien des ressources en condition opérationnelle,
 coûts des « nouveaux programmes ».

Cette analyse suggère à la fois d'aménager l'organisation, pour permettre par exemple
d'ajuster en continu charge et capacité, et de réduire le coût de certaines opérations, en
particulier par la réutilisation de matériel, l'anticipation, la capitalisation de l'expérience, etc.

La comptabilité analytique apporte un certain nombre d'éléments complémentaires, utiles pour le

contrôle de gestion, que la comptabilité générale ne fournit pas.

La ventilation des charges qu'elle réalise permet d'accéder à la valeur et à l'évolution des coûts des
tâches retenues comme unité d'analyse. C'est ainsi que la ventilation des coûts de personnel ou de
matériel non plus suivant les catégories de personnel ou de matériel mais suivant les tâches
auxquelles ils contribuent permet d'accéder à une estimation précise des coûts de celles-ci.

Pour les personnels comme pour les matériels, cette ventilation se fait le plus souvent au travers de
décomptes plus ou moins sophistiqués des temps passés. Les temps en question sont ensuite
valorisés grâce à des taux moyens par unité de temps (heure, jour, mois…). Pour les personnels, il
pourra par exemple s'agir des taux catégoriels établis pour une année donnée et une catégorie à
définir de façon plus ou moins fine suivant la précision recherchée. Pour les matériels, il pourra s'agir
d'un coût par unité de temps (horaire ou journalier) calculé en connaissant le taux moyen d'utilisation
du matériel, son coût d'amortissement et, sur l'année, son coût de maintenance, le coût des matières
premières qu'il consomme, etc. Suivant les résultats recherchés, on pourra se contenter de
valorisations assez frustes (imputation du personnel par mois pour un personnel occupé à une tâche
unique) ou beaucoup plus sophistiquées (établissement de déclarations de temps horaires, pour le
personnel comme pour le matériel).

Les lignes précédentes ne sont destinées qu'à fournir une information très générale à l'usage de ceux
qui auraient à se préoccuper de la mise en place d'un système de comptabilité analytique, dans le
cadre du démarrage d'un nouveau contrat. Ils devront bien entendu se doter des informations
nécessaires, suivre des formations et s'entourer de tous les conseils utiles pour une telle tâche et
qu'une annexe à un guide sur la contractualisation ne saurait présenter en détail. Bien d'autres
éléments que ceux cités ci-dessus peuvent ainsi être pris en compte, tels l'évolution des différents
types de stocks (matière première, en-cours, produits finis) pour ne citer qu'eux.

En revanche, on aurait tort de croire que ce type de méthode est réservé au secteur privé. Pour s'en
convaincre, il suffit de penser à quelques exemples parmi bien d'autres :

o celui des établissements publics et des entreprises publiques qui font l'objet d'une
décision de contractualisation du CIRE du 12 octobre 2000 ;
o cas de l'ingéniérie publique pour laquelle des directives européennes impliquent de
facto d'estimer les coûts ;
o cas de bien des administrations, enfin, pour lesquelles l'estimation du coût d'une
opération élémentaire et la connaissance de son évolution peuvent présenter un
intérêt évident et être parfois accessibles par la mise en place d'un système de
comptabilité analytique assez simple.
En dehors des variantes techniques évoquées ci-dessus, les différentes méthodes passées en revue
dans la suite se distinguent essentiellement par des modes de découpage différents utilisés pour la
ventilation des coûts.

Une autre distinction pratique importante entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique
réside dans l'aspect temporel. La comptabilité générale a une contrainte majeure qui est liée à
l'annualité budgétaire (même dans le secteur privé où elle doit tout d'abord fournir les éléments du
résultat annuel). La comptabilité analytique peut aisément fournir des résultats consolidés, estimatifs
certes, mais à un rythme mensuel et dans un délai assez bref après l'achèvement du mois considéré.
C'est là un aspect essentiel quand il s'agit d'alimenter un système de pilotage par le biais du contrôle
de gestion.

Le cas des directions régionales de l'action sanitaire et sociale (DRASS) peut être pris
en exemple. Ces directions hébergent des activités assez différentes d'épidémiologie,
d'intervention, d'hémo-vigilance, à côté de services plus administratifs ; une démarche de
comptabilité analytique permet de répartir les coûts entre les services en fonction de leur
utilisation réelle ; c'est le sens de l'outil GLB (gestion locale budgétaire) développé dans les
services déconcentrés du ministère de l'emploi et de la solidarité.

ANNEXE 5 : Les méthodes de calcul des coûts au service du contrôle de

gestion

Parmi les méthodes de calcul des coûts susceptibles d'être les plus utiles à des démarches de
contrôle de gestion, méritent d'être évoquées :

o la méthode de calcul des coûts complets ;

o celles des coûts partiels (coûts directs et « direct costing »);
o la méthode des coûts standards  et l'analyse des écarts.

1 - La méthode des coûts complets

Principes de la méthode

Le coût complet d'un service est constitué de coûts directs, c'est à dire de coûts que l'on peut affecter
à une activité, une prestation ou un produit sans ambiguïté ni répartition, et  également de coûts
indirects, que l'on impute à l'aide de clés de répartition.

Repères méthodologiques

L'imputation des charges à un produit ne pose pas de difficultés particulières lorsque celles-ci se
rapportent directement au produit (comme une facture de matières premières ou une fiche de relevé
de temps). L'exercice devient plus délicat pour des charges se rapportant à plusieurs produits. Une
répartition par « centres » ou « sections d'analyse », puis une imputation du montant de ces
« centres » ou « sections » aux différents produits, selon une règle à définir, est alors envisageable.
Ainsi, un « centre d'analyse » s'apparente à une sorte de compartiment dans lequel sont réunis des
éléments de charges homogènes se rapportant à une unité commune (« unité d'œuvre »), pour
permettre ensuite leur affectation à différents produits.

Concrètement, un « centre d'analyse » correspond le plus souvent à une fonction ou à une partie de
fonction (la gestion du personnel est un exemple de fonction ; la formation, un exemple de partie de
fonction). On peut distinguer ainsi les centres d'analyse opérationnels et les centres de structure
(administration, communication,…) ; les centres opérationnels sont considérés comme auxiliaires ou
principaux selon que les charges qu'ils représentent sont affectables en partie ou en quasi - totalité à
des produits.

Une fois identifiés ces différents niveaux d'affectation des charges, une phase de « répartition
secondaire » peut être effectuée en « cascades » jusqu'aux produits, sur la base des unités d'œuvre.

Intérêts et limites de la méthode

Le calcul d'un coût complet a plusieurs utilités : il permet, tout d'abord, une évaluation de l'évolution
des coûts d'une prestation dans le temps ainsi qu'une comparaison avec les coûts de revient
d'activités semblables. Souvent utilisée pour déterminer des prix de vente, la méthode répond au
besoin simple de connaissance des coûts. Elle permet de ne pas omettre la prise en compte des
charges et elle simplifie et rend plus lisible une analyse des coûts par service.

La méthode s'avère cependant très lourde lorsqu'il y a une grande multiplication des centres
d'activités, rendant complexes les calculs d'imputation. Elle repose sur des procédés assez arbitraires
en recourant à des clés de répartition. De plus, elle suppose une séparation franche entre les tâches
opérationnelles et les tâches fonctionnelles, ce qui est loin d'être toujours la réalité, notamment dans
les administrations. A l'issue de cette cascade d'imputations, les acteurs n'ont plus toujours une vision
claire des résultats de leur propre action dans leur périmètre de responsabilité.

2 - Les méthodes de calcul des coûts partiels (« direct costing » et coûts

directs)

La méthode des coûts partiels consiste à n'affecter à des produits ou prestations qu'une partie des
charges de l'organisation, en centrant l'analyse sur la contribution de ces dernières au résultat. Deux
méthodes peuvent être utilisées : celle des coûts variables (« direct costing ») et celle des coûts
directs.

La méthode des coûts variables (« direct costing »)

Cette méthode repose sur la distinction de coûts fixes (liés principalement aux charges de structures
réaffectées, indépendantes des services réalisés) et de coûts variables (proportionnels au volume et à
la qualité des services produits). Elle nécessite la définition d'une unité commune de mesure de
l'activité liée à des objectifs contractuels. Cette méthode est destinée à des organisations aux services
ou entités fortement responsabilisés sur la gestion autonome de leurs moyens matériels, humains et
financiers. La part des moyens mutualisés réaffectés doit, si possible, représenter une partie
marginale dans le fonctionnement des services.

Pour ce faire, on procède de la manière suivante : les charges incorporables sont réparties en charges
variables et en charges fixes ; puis, les premières sont affectées aux produits ou activités soit
directement, soit par l'intermédiaire de « centres d'analyse ». Dans une variante plus évoluée de cette
méthode, une part des charges fixes ou structurelles (celles propres à une activité) est également
imputée.

Dans le secteur marchand, la méthode des coûts variables permet principalement :

o de déterminer de manière fiable le point mort, c'est-à-dire le niveau d'activité pour

lequel les coûts sont couverts par les produits ;
o de mettre l'accent sur la couverture des frais fixes à l'aide des contributions apportées
par les différents produits ;
o de mieux contrôler les coûts en permettant de comparer les coûts réels à des objectifs
pour un même niveau d'activité ;
o d'identifier en tant que tels et donc de piloter l'évolution des coûts structurels ;
o d'effectuer des comparaisons entre plusieurs périodes au sein de la même activité.
De plus, la distinction entre coûts fixes et coûts variables s'avère souvent aléatoire, surtout dans les
administrations pour lesquelles le fonctionnement est fortement dépendant de l'utilisation de moyens
globaux non affectés (coûts indirects importants).

Cette méthode peut cependant présenter un grand intérêt dans les administrations dans la mesure où
l'on peut séparer coûts fixes et coûts variables. Si tel est le cas, elle permet en effet un pilotage
séparé des deux, ce qui correspond au fait qu'ils sont souvent dépendants d'autorités hiérarchiques
différentes (séparation entre « unités support » et « unités opérationnelles »).

La méthode des coûts directs

Les charges indirectes sont réparties en deux blocs : celles dont la répartition par produits peut être
faite sur la base d'une étroite corrélation avec l'unité d'œuvre de la production (elles sont ainsi
assimilables à des charges directes) et celles dont la répartition ne peut être effectuée qu'à partir de
critères « contractuels ».

L'intérêt de cette méthode est de faire l'économie d'une répartition souvent longue et subjective. Son
emploi se justifie, selon le plan comptable, quand les coûts des centres d'analyse, susceptibles d'être
imputés sans ambiguïté, sont plus importants que les autres.

La méthode des coûts directs paraît bien adaptée aux services administratifs débutant dans ce type
de démarches car c'est celle qui suppose le moins de technicité pour les agents appelés à la mettre
en œuvre.

Il faut veiller néanmoins  à ce que les conventions soient claires pour tous de façon à ce que des
comparaisons entre services ou activités soient  possibles et ne soient pas faussées par la prise en
compte de catégories de coûts différentes d'un service ou d'une activité à l'autre.

3 - La méthode des coûts standards et l'analyse des écarts

Avec cette méthode, il s'agit de comparer un coût réellement supporté par une activité à un coût pré-
établi et considéré comme une norme (ou un « standard »). Elle permet ainsi de mesurer la capacité à
atteindre un objectif pré-déterminé, en évaluant la différence entre le coût réel obtenu et le coût
standard attendu. Plusieurs types de coûts standards sont utilisables :

o le coût historique, autrement dit celui de la période écoulée ;

o le coût théorique, établi « sur la base de la meilleure utilisation possible des facteurs
de production » de l'organisation (J . BOURDIN, Contrôle de gestion, Dalloz, Paris,
1979) ;
o le coût normal, calculé en fonction de prévisions (coût historique – gains d'efficience
envisagés) ;
o pour mémoire seulement (car ce mode de détermination n'a guère d'application dans
le cadre des contrats visés par ce guide), on peut encore citer le coût - cible (« target
cost ») établi en fonction de la concurrence, à partir d'une analyse de la propension à
payer du marché et de l'objectif de marge que l'on se fixe.

Le choix du coût standard de référence dépend de préoccupations managériales internes : il doit

inciter à une mobilisation interne en fixant un objectif certes ambitieux, mais représentant une ambition
réaliste, susceptible d'être atteinte.

Cette méthode fournit aux décideurs des repères utiles pour apprécier «comment les opérateurs
maîtrisent l'action, entrevoir comment le résultat pourra être obtenu », mais aussi quels seront le
niveau de ressources consommées et le résultat de l'exercice. Pourtant, l'approche par les coûts
standards n'est pas sans défaut : imposer une norme conduit parfois à provoquer des résistances
internes ; de plus, il est  souvent délicat de trouver un juste milieu entre des standards trop rigides, qui
ne refléteraient pas les changements de l'environnement, et des standards trop flexibles, qui ne
permettraient pas de mesurer l'évolution de la performance.

Cette méthode, couramment pratiquée dans l'industrie, a un sens quand il faut respecter un prix de
revient pour rester compétitif ou profitable par rapport à un prix de marché imposé. Elle ne paraît donc
pas, en première approche, devoir être recommandée dans l'administration, sauf cas très particulier.

ANNEXE 6 : La méthode ABC (« Activity Based Costing »)

Privilégier la performance conduit à substituer au contrôle des ressources et des coûts « un pilotage
de la création de valeur », c'est-à-dire des activités et des processus (P. LORINO, Comptes et récits
de la performance – Le pilotage stratégique  de l'entreprise, Les éditions d'organisation, Paris, 1995).
Il s'agit dès lors de s'intéresser à l'évolution des coûts des activités  qui contribuent à la création de la
valeur : telle est la fonction de la méthode ABC (« Activity Based Costing »).

Principes de la méthode

L'approche ABC (« Activity Based Costing ») permet de déterminer le niveau des charges à affecter à
une « activité », en partant de la logique selon laquelle un produit ou un service consomme des
activités qui, elles-mêmes, consomment des ressources.

La notion d'activité est ici définie comme une « combinaison de personnes, de technologies, de
matières premières, de méthodes et d'environnements, qui permet d'obtenir un service donné ». Ainsi,
par exemple « le traitement d'un dossier d'allocation à l'usager » est une activité  comme celle du
« traitement du courrier ». Pour P. LORINO, l'activité est un ensemble de tâches élémentaires
réalisées par un ou plusieurs agents, faisant appel à des savoir-faire homogènes et permettant de
fournir un « output » (produit, service) à partir d' « inputs » (informations, travail, machines, etc.).

Intérêts et limites de la méthode

La méthode ABC met l'accent sur la nécessité de rester au plus près du processus réel de production
d'un bien ou d'un service, en cherchant à suivre ce dernier « à la trace ». Elle met également en
évidence le caractère global de l'organisation, orientée vers la production de résultats en contribuant à
réduire la distinction entre services productifs et non productifs.

Dans sa mise en œuvre, la méthode a également un grand intérêt : elle nécessite un diagnostic
préalable de l'organisation et du fonctionnement de l'entreprise.

Enfin, elle permet de répartir les charges indirectes et de mieux évaluer  le coût de produits ou de
prestations de service. En s'intéressant aux activités, elle permet de mettre en lumière certaines
initiatives secondaires qui sont sources de coût. Elle conduit à reconnaître comme variables des
charges qui, sinon, sont assimilées à des charges fixes, et à rendre possible un suivi par unités
d'œuvre qui rend les démarches d'élaboration de budget plus pertinentes.

La méthode ABC comporte, cependant, quelques inconvénients : elle suppose de disposer de

données précises sur des activités qui ne font pas nécessairement d'habitude l'objet de comptages
physiques. De même, elle conduit à des répartitions de temps de travail individuel entre activités
différentes qui ne sont pas toujours très aisées à opérer, c'est notamment le cas dans le domaine
administratif. Enfin, la méthode ABC reste très fortement appuyée sur la structure organisationnelle
d'une entité et non sur les processus et projets.
Telle qu'elle est, cette méthode peut présenter un intérêt certain pour l'administration. Par contre,
contrairement au « direct costing » et aux « coûts directs » évoqués précédemment, elle peut conduire
à confondre dans un même coût des tâches élémentaires qui, n'ayant pas la même dépendance
hiérarchique, ne ressortissent pas au même pilotage (tâches « opérationnelles » et tâches
« support », par exemple). Il faut donc l'appliquer avec discernement, là où elle est adaptée.

ANNEXE 7 : les indicateurs du contrôle de gestion

Le rapport du groupe de travail interministériel « amélioration de la gestion publique » sur le contrôle

de gestion et la contractualisation dans l'administration française (août 2000) comporte une typologie
des indicateurs dans  le contrôle de gestion des administrations. La présente annexe reproduit les
éléments de définition proposés par ce groupe :  

ELEMENTS DE TYPOLOGIE DES INDICATEURS

DANS LE CONTROLE DE GESTION DES ADMINISTRATIONS

La présente typologie est ordonnée sur le fondement des éléments de contexte, qui s'imposent au
service utilisateur d'indicateurs, pour aller jusqu'aux conséquences de l'action de celui-ci, en passant
par l'analyse de son activité propre. Elle part des attentes de l'usager et aboutit à la mesure de sa
satisfaction. Les indicateurs se construisent dans le cadre d'une démarche de pilotage
(cibles/moyens/mesures de réalisation) constitutive du contrôle de gestion ; ils puisent les éléments
de mesure dans un système d'information. Les indicateurs dans la liste ci-dessous sont
des indicateurs de performance.

1- indicateurs d'environnement : caractérisent le contexte d'action du service.

o «  Indicateurs de préférences  »  : expriment les attentes de l'usager du service.

o «  Indicateurs de situation » :  caractérisent le milieu physique, humain et socio-
économique du service. 

2- indicateurs de moyens : traduisent la disponibilité, l'affectation ou la consommation de moyens

humains, matériels ou financiers pour une activité du service ; peuvent par ratio mesurer l'allocation
des moyens aux agents ou au milieu. 

3- indicateurs d'activité et de production : traduisent l'activité des agents ou la production

matérielle du service, qui expriment des résultats intermédiaires de l'action de ce service. 

4- indicateurs de résultats finals :  expriment « l'efficacité  » socio-économique de l'action du

service.

o «  Indicateurs d'impact » : traduisent des aspects de l'évolution de l'environnement qui

sont considérés comme assez directement imputables à l'action du service.
o «  Indicateurs d'effet » : indiquent des aspects de l'évolution de l'environnement qui
ne sont qu'en partie imputables à l'action du service, car ils dépendent aussi
notablement d'autres facteurs que le service ne maîtrise pas.

5- « indicateurs d'efficience : traduisent le rapport entre les réalisations obtenues et les moyens

consacrés à l'action du service.
6- indicateurs d'efficacité :   les indicateurs de résultats intermédiaires ou finals, de qualité, voire
d'efficience, doivent dans une démarche de contrôle de gestion recevoir une valeur cible qui décline
l'objectif recherché. Le rapport entre les réalisations obtenues et la cible fixée mesure l'efficacité.

7- « indicateurs de qualité :  traduisent les conditions dans lesquelles a lieu l'action du service.

o «  Indicateurs de process » : mesurent la conformité des modes de fonctionnement

du service à son référentiel d'action, ce qui renvoie à la notion de norme distinguée
de la cible.
o «  Indicateurs de satisfaction » : mesurent vis-à-vis de l'action du service la
satisfaction du destinataire de la production ou celle du personnel ou celle du
fournisseur  .

L'affectation d'un indicateur à un type donné dépend essentiellement des objectifs stratégiques du
service utilisateur, un même indicateur pouvant pour un autre service relever d'un autre type. La
mesure d'un indicateur peut être directement quantitative ou résulter d'un classement qualitatif ; elle
peut être une valeur absolue ou un ratio.

ANNEXE 8 : Glossaire

Allocation de ressources : Choix d'affectation de moyens pour atteindre des objectifs déterminés.

Budget : Prévision de dépenses et de recettes pour un exercice.

Centre d'analyse : Unité comptable servant à analyser des éléments de charges indirectes avant leur
imputation au coût de produits. L'analyse peut conduire à une affectation des charges pouvant être
directement rattachées aux centres (charges semi-directes) ou à une cession de prestations entre
centres.

Centre de responsabilité : Unité que l'on constitue en vue d'exercer un meilleur contrôle et d'assurer
une répartition appropriée des responsabilités grâce à un aménagement des comptes qui permet de
connaître soit les charges propres seulement (centre de coûts), soit les charges, le chiffre d'affaires et
le profit (centre de profit), soit le rapport entre le profit et le capital utilisé (centre d'investissement).

Comptabilité analytique  : Comptabilité dont l'objet est d'une part de connaître, de calculer, de classer
et d'enregistrer les coûts des activités de production et de distribution de biens et de services de
l'entité et d'autre part d'établir des prévisions de charges et de produits (par exemple coûts préétablis
et budgets d'exploitation), d'en constater la réalisation et d'expliquer les écarts qui en résultent .

Contractualisation  : Processus par lequel les parties vont négocier les différentes dimensions
exécutives d'un contrat (qualité de la prestation, quantité, prix, délais, etc.).

Contrat : Accord librement conclu entre des parties qui s'engagent de manière réciproque.

Contrôle de gestion  : voir la définition empruntée aux propositions du groupe interministériel

« amélioration de la gestion publique », figurant en Annexe 1 du présent guide.

Coût : Charge ou somme de charges correspondant à un moyen d'exploitation ou produit. Ce coût

peut être défini a priori [coût préétabli] ou a posteriori [coût constaté]. On distingue plusieurs types de
coûts (les définitions proposées ci-dessous sont empruntées au guide d'auto-évaluation du contrôle
de gestion à l'usage des administrations publiques de l'Etat , ministère de l'economie et des finances,
direction du budget, août 2000)

o coût fixe : il est supporté par la collectivité du fait même de son existence et
indépendamment du volume de son activité (ex: frais de direction générale, de
secrétariat, etc.) ;
o coût variable : c'est un coût dont le montant varie en fonction du niveau d'activité
réalisé (ex : matières premières, frais du personnel de production, etc.) ;
o coût direct : c'est un coût imputable de manière simple à un produit ou un service ;
o coût indirect : c'est un coût sans relation simple ou immédiate avec le produit ou le
service (ex : coût de la formation professionnelle) ;
o coût complet : c'est la somme des coûts directs et indirects ;
o coût marginal : c'est le coût lié à une unité supplémentaire produite ;
o coût standard : c'est la norme à laquelle on se réfère pour établir les comparaisons.

Délégation :  Système par lequel une entité dispose de pouvoirs délégués par un échelon hiérarchique
supérieur. Dans le cas d'une organisation de travail, on ne parlera de décentralisation ou de
délégation que si les responsables des différentes unités locales peuvent exercer un pouvoir de
décision véritable.

Démarche « bottom-up  »  : Approche « de la base au sommet » utilisée pour définir un processus

conférant un pouvoir d'initiative à un niveau local/déconcentré.

Démarche « top-down » :  Démarche inverse de la précédente, dans laquelle les initiatives sont
formulées et diffusées « du haut vers le bas ».

Diagnostic partagé  : Analyse diagnostique élaborée de manière participative, et validée par

l'ensemble des acteurs concernés dans l'organisation.

Direction par objectifs (D.P.O) : Mode de direction basé sur la formulation d'objectifs à réaliser. La
D.P.O nécessite la décomposition des objectifs globaux de l'entreprise en objectifs spécifiques par
unité. Quand les objectifs et les moyens alloués sont négociés entre l'unité et sa hiérarchie, on parle
alors de direction participative par objectifs (D.P.P.O).

Efficacité  : Rapport entre les réalisations obtenues et les objectifs fixés ; la mesure de l'efficacité se
fait, en principe, par l'évaluation quantitative des produits concrets / accomplissements au regard d'un
ensemble de critères préétablis ou d'un objectif.

Efficience  : Rapport entre les réalisations et les dépenses engagées ou, d'une manière générale,
entre les réalisations obtenues et les moyens mis en œuvre ; l'efficience repose sur une maximisation
des « outputs » et des « outcomes » pour un niveau donné de ressources ou sur la minimisation des
« inputs » pour une certaine quantité et/ou une certaine qualité d'  « outputs » et d'  «outcomes ».

EIS : L' Executive Information System (EIS) est un mode d'informatisation du système de tableaux de

bord de contrôle de gestion. Cet outil proposé par plusieurs éditeurs (Business Objects, Cognos,
Comshare, notamment) a pour objet de rechercher dans des bases de données l'information et de la
mettre à disposition sous des formes dynamiques et interactives. Associé à un système d'information
intégré, l'EIS peut prendre en charge à travers différents modules l'ensemble des besoins d'analyse à
des fins de contrôle de gestion. En général, un EIS se compose de plusieurs applications :
 o une application de gestion de documents (récupération de données ; gestion
automatique des mises à jour ; organisation et mise en valeur de l'information :
écrans, couleur, graphiques,...) ;
o une application de recherches approfondies ;
o une messagerie et un calendrier électroniques, etc.

L'EIS est avant tout un système de suivi global pour les directions générales ou les sièges
d'organisations mais il peut devenir un outil de pilotage à usage des responsables opérationnels. Outil
de communication, il peut, paradoxalement, être un frein aux relations et échanges interpersonnels,
lorsque – par des fonctions de zoom – il permet aux dirigeants de consulter la situation de telle ou telle
unité subordonnée.

Etat des lieux : Mise à plat d'une situation prenant en compte l'ensemble des variables permettant de
caractériser une situation.

«  Gagnant -gagnant » : Qualifie le résultat d'une négociation favorable à chacune des parties.

Indicateurs de contrôle de gestion    (cf la définition proposée Annexe 7)

«  Input  » : un « input » ou « intrant » est une ressource, le moyen nécessaire à une activité.

Maîtrise d'ouvrage et maîtrise d'oeuvre  : La  maîtrise d'ouvrage  désigne la situation du commanditaire
d'une prestation exécutée par un maître d'oeuvre. La maîtrise d'œuvre est la situation de
responsabilité dans la réalisation d'un projet ou d'une opération, suivant un cahier des charges
déterminé par un commanditaire.

Management  : Ensemble des techniques d'organisation et de gestion d'une organisation.

Management participatif : Démarche managériale reposant sur l'association des acteurs internes aux
processus de décision.

Objectif :  But établi pour l'activité d'une organisation ou d'une unité. Un objectif de moyen désigne le
niveau et la qualité des moyens à mettre en œuvre pour atteindre le résultat fixé  ; l'objectif de
résultat est la cible à atteindre pour le résultat de l'organisation : résultat intermédiaire (activité,
production) ou résultat final (impact, effet).

«  Output » et « outcome » :  un « output » est le résultat intermédiaire (ou opérationnel) d'une activité

; un « outcome » est le résultat final (ou impact).

Parties au contrat  : ce sont, juridiquement parlant, les signataires contractants. Mais, au sens du
présent guide, elles désignent les multiples protagonistes qui, n'étant pas obligatoirement
cosignataires, jouent cependant un rôle important dans la mise en œuvre du contrat.

Plan d'action  : Définition des objectifs à atteindre, de la répartition des responsabilités et des moyens
à mettre en œuvre, pendant une période déterminée.

«  Reporting  »  : Document informatif présentant les indicateurs nécessaires au suivi d'une action ou
d'un projet.

Révision du contrat :  Processus de modification des termes d'un contrat qui aboutit à un avenant à ce
dernier. La révision d'un contrat ne peut être réalisée que par l'ensemble des parties signataires.

Stratégie :  Art de management qui consiste à déterminer les voies d'engagement d'une organisation
pour que celle-ci atteigne ses objectifs en tenant compte de ses atouts internes mais aussi de ses
handicaps et des caractéristiques de son environnement.

Tableau de bord : sélection d'indicateurs pour gérer l'adéquation objectif/réalisation (voir définition en

Annexe 7 du présent guide).

ANNEXE 9 : Bibliographie

Quelques commentaires ont été portés sur des ouvrages ou des documents qui peuvent constituer
une bonne base d'initiation aux sujets concernés.

Le contrôle de gestion dans le secteur public

ALECIAN S., AERTS J.-P., Les systèmes de pilotage dans les services publics, Editions
d'organisation, Paris, 1996

CHARPENTIER M., GRANDJEAN P., Secteur public et contrôle de gestion, Pratiques, enjeux et
limites, Editions d'organisation, Paris, 1998
Ouvrage récent, qui met en perspective l'ensemble des techniques d'analyse comptable, et pose bien
avantages et limites au regard de la spécificité publique.

DUPUIS J., Le contrôle de gestion dans les organisations publiques, P.UF., Paris, 1991
Pour l'auteur, devant les enjeux de l'ouverture sur leur environnement et leurs contraintes budgétaires,
les organisations publiques doivent recourir à des techniques modernes de gestion ; mais transposer
les méthodes du privé serait un leurre. Après avoir défini ce que peut être un contrôle de gestion
adapté au secteur public, il présente la boîte à outils du contrôle de gestion pour les services publics.
Complété de cas concrets, le livre propose des pistes de méthode opérationnelle pour introduire
contrôle budgétaire, comptabilité de gestion, indicateurs et tableaux de bord dans le pilotage de
l'action publique. Il n'est cependant pas un livre de recettes mais a pour ambition de proposer des
méthodes de travail.

GIBERT P., Le contrôle de gestion dans les organisations publiques, Les éditions
d'organisation, Paris, 1980
L'auteur esquisse, d'abord, une problématique de contrôle de gestion dans les administrations : dans
quelle mesure la transposition de ce qui se fait dans le secteur privé est-elle concevable et
opportune ? Dans quelle mesure au contraire une démarche spécifique à l'administration doit-elle être
envisagée ? Puis, il analyse le problème de la répartition des tâches, des rôles, des compétences et
traite ainsi de la délimitation des centres de responsabilité au sein des organisations publiques. Il
étudie, enfin, les outils quantitatifs du contrôle de gestion.

MERLIERE Y., KIEFFER R., Le contrôle de gestion de l'hôpital, Masson, Paris, 1997

Le contrôle de gestion

BESCOS P.-L., DOBLER P., MENDOZA C., NAULLEAU G., GIRAUD F., LERVILLE-ANGER V.,
Contrôle de gestion et management, Montchrestien, Paris, 1995

BESCOS P.L., MENDOZA C., Le management de la performance, Malesherbes, Paris, 1994

BOISVERT H., La comptabilité du management : coûts, décisions, gestion, Editions du

renouveau pédagogique Inc., Montréal, 1995
BOUQUIN H., Le contrôle de gestion, PUF, Paris, 1992

BOUQUIN H., Les fondements du contrôle de gestion , Que sais-je ? , PUF, Paris, 1999

BOURDIN J., Contrôle de gestion, Dalloz, Paris, 1979

BURLAUD A., SIMON C., Analyse des coûts et contrôle de gestion, Vuibert, Paris 1981

BURLAUD A., SIMON C., Comptabilité de gestion, Vuibert, Paris, 1993

CORFMAT D., HELLUY A., BARON Ph., La mutation du contrôle de gestion, Les éditions
d'organisation, Collection DFCG, Paris, 2000

EDVINSSON L., MALONE M., Le capital immatériel de l'entreprise, Maxima Laurent du Mesnil
Editeur, Paris, 1999

GERVAIS M., Contrôle de gestion, Economica, Paris, 7éme édition, 2000

Manuel pour étudiants en gestion et élèves d'écoles supérieures de gestion, ce livre est aussi destiné
aux chefs et cadres d'entreprise et aux contrôleurs de gestion. L'ouvrage se propose de recenser et
d'analyser les différents instruments qui permettent de maîtriser l'action des organisations dans un
contexte d'incertitude. La clarté des développements, l'extrême actualité de ses références et la
multiplicité des exemples illustrant les différentes méthodes de la comptabilité analytique et du
contrôle de gestion en font un livre de référence.

GUEDJ N., Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de l'entreprise, Editions

d'organisation, Paris,1996

Harvard Business Review, Les systèmes de mesure de la performance, Les éditions

d'organisation, Paris, novembre 1999 

KAPLAN R. S., NORTON D. P., Le tableau de bord prospectif, Pilotage stratégique, les 4 axes
du succès (The Balanced scoreboard), Editions d'organisation, Paris, 1998

LORINO P., Comptes et récits de la performance – Le pilotage stratégique de l'entreprise, Les

éditions d'organisation, Paris, 1995

MALLERET V., Le contrôle de gestion des services in LÖNING H., PESQUEUX Y., Le contrôle
de gestion, Dunod, Paris, 1998

MALO J.-L., MATHE J.-C., L'essentiel du contrôle de gestion, Les éditions d'organisation, Paris,
2000
Le propos de cet ouvrage est, tout d'abord, de rappeler les bases du contrôle de gestion et de montrer
les points forts mais aussi les limites des techniques classiques de contrôle budgétaire. Ensuite, les
auteurs développent une démarche cohérente mêlant approches classiques et innovations, passant
de la simple étude du fonctionnement d'un système de contrôle au changement organisationnel. Ils
traitent, enfin, du problème de l'implantation d'un système de contrôle.

MENDOZA C., GIRAUD F., DELMOND M.-H., LÖNING H., Tableaux de bord pour managers,
Guide de gestion, Groupe revue fiduciaire, 1999

SAVALL H., ZARDET V., Le nouveau contrôle de gestion - méthodes des coûts
cachés/performances cachées, Editions. comptables Malesherbes, Paris,1992

SELMER C., Concevoir un tableau de bord - Outil de contrôle, de pilotage et d'aide à la

décision, Dunod, Paris, 1998

Le management

BONIS L., Le management comme direction d'acteurs : maîtriser la dynamique humaine de

l'entreprise, CLET, Paris, 1990

Les projets de service, La documentation française, cahiers du renouveau, Paris, 1990

MORIN P., LAVALLEE E., Le manager à l'écoute du sociologue, Les éditions d'organisation,
Paris, 2000 (Prix McKinsey/L'Expansion 2000 du meilleur livre de management)
Ce dernier ouvrage de l'un des meilleurs spécialistes de la sociologie des organisations appliquée au
management traite de la manière de conduire le changement dans les organisations complexes que
sont les entreprises et les administrations. Contractualisation, « diagnostic partagé », système
d'acteurs sont autant de concepts magistralement présentés en recourant à de nombreux exemples et
qui éclairent nombre de recommandations développées dans le présent guide.

Le management public

ABATE B., La nouvelle gestion publique, LGDJ, collection « finances   publiques », Paris, mai
2000

Doter la France de sa nouvelle constitution financière. Un préalable à la réforme de l'Etat, Les

rapports du Sénat, n. 37 2000-2001

FORTIN Y.  (sous la direction de), La contractualisation dans le secteur public des pays
industrialisés depuis 1980, L'Harmattan, Paris, 1999

GIBERT P., Management public, management de la puissance publique, in Politiques et

management public, vol 4, n°2, Paris 1986

GUYON C.  et coll., Moderniser les services publics : mission possible (guide méthodologique
pour la conduite du changement dans les services publics), Les éditions d'organisation, Paris,
1998
Ouvrage récent, articulé autour de témoignages, dont celui d'un contrôleur général des armées sur le
contrôle de gestion au ministère de la défense.

HUSSENOT P., La gestion publique par objectifs, Les éditions   d'organisation, Paris, 1983

PETITBON F., Le guide du manager public, Les Editions d'organisation, Paris, 2000

Services publics : s'engager sur la qualité du service - Guide méthodologique, ministère de la

fonction publique et de la réforme de l'Etat, Paris, février 2001

TROSA S., Quand l'Etat s'engage, la démarche contractuelle, Les éditions d'organisation,
Paris, 1999

ANNEXE 10 : Le groupe d'experts

Les noms des membres du groupe d'experts qui a élaboré le présent guide sous la coordination de la
DIRE (Délégation interministérielle à la réforme de l'Etat), figurent page suivante.
Groupe d'experts pour le guide méthodologique sur la contractualisation
  MINISTÈRE ADRESS TÉL. / FAX. MAIL
E
ANTOINE  Ministère de Tour 01 40 81 64 isabelle.antoine@equipement.gouv.fr
Isabelle l'équipement, des Pascal B 02
transports et du pièce 23
logement 39 01 40 81 64
20
 Direction des 92055
affaires financières PARIS LA
et de DEFENSE
l'administration
générale
BECK  Ministère de 139, rue 01 53 18 72 francois.beck@dpmafinances.gouv.fr
François l'économie, des de Bercy 86
finances et de
l'industrie Télédoc 01 53 18 97
327 63
 Direction du
personnel, de la 75572
modernisation et de PARIS
l'administration CEDEX
12
BÉNARD  Ministère de la 72, rue de 01 42 75 83 s.benard@dire.pm.gouv.fr
Sabine fonction publique et Varenne 84
de la réforme de
l'Etat 75700 01 42 75 83
PARIS SP 85
 Délégation 07
interministérielle à
la réforme de l'Etat
DRESSAYR  IDRH 15, rue de 01 56 69 79 pdressayre@idrh.fr
E Philippe la Baume 31

75008 01 56.69 79
PARIS 01
LE BLANC  Ministère de 86, allée 01 53 18 02 victor.leblanc@dgi.finances.gouv.fr
Victor l'économie, des de Bercy 59
finances et de Hall E 
l'industrie Télédoc 01 53 18 95
928 10
 Direction générale
des impôts 75572
PARIS
CEDEX
12
LECOEUR  Ministère de 139 rue 01 53 18 17 martin.lecoeur@budget.finances.gouv.f
Martin l'économie, des de Bercy 98 r
finances et de
l'industrie   75572 01 53 44 67
Direction du budget PARIS 48
CEDEX
12
MOREL  Ministère de 139, rue 01 53 18 70 jean-
Jean-Claude l'économie, des de Bercy 34 claude.morel@budget.finances.gouv.fr
 finances et de
l'industrie   75572 01 53 18 71
Direction du budget PARIS 39
CEDEX
12
OZWALD  Ministère de la 78, rue 01 40 45 97 richard.ozwald@jeunesse-
Richard jeunesse et des Olivier de 57 sports.gouv.fr
sports Serres
01 40 45 95
     DPA 7 75015 12
PARIS
ROURE  Ministère de la 24, bd 01 45 52 31 gmg@ema
Bernard défense Victor 03

75015 01 45 52 31
Paris 96