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MANUEL DES NORMES

Audit légal et contractuel

TITRE 5

CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET
RAPPORT

Juillet 2017 TITRE 5- Conclusions de l’audit et rapport


Manuel des Normes
Audit légal et contractuel
292

CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET RAPPORT

SOMMAIRE

5700 - OPINION ET RAPPORT SUR DES ETATS FINANCIERS GENERAL

5701 - COMMUNICATION DES QUESTIONS CLES DE L’AUDIT DANS LE


RAPPORT DE L’AUDITEUR INDEPENDANT

5705 - EXPRESSION D’UNE OPINION MODIFIEE DANS LE RAPPORT DE


L’AUDITEUR INDEPENDANT

5710 - DONNEES COMPARATIVES

5720 - AUTRES INFORMATIONS PRESENTEES DANS DES DOCUMENTS


CONTENANT DES ETATS DE SYNTHESE AUDITES

5800 - AUDITS D’ETATS FINANCIERS PREPARES CONFORMEMENT A DES


REFERENTIELS A USAGE PARTICULIER — CONSIDERATIONS
PARTICULIERES

5805 - AUDIT D’ETATS FINANCIERS ISOLES ET D’ELEMENTS, DE COMPTES


OU DE POSTES SPECIFIQUES D’UN ETAT FINANCIER —
CONSIDERATIONS PARTICULIERES

5810 - MISSIONS VISANT LA DELIVRANCE D’UN RAPPORT SUR DES ETATS


FINANCIERS RESUMES

OCTOBRE 2017 TITRE 5-Conclusions de l’audit et rapport


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CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET RAPPORT

Ces normes énoncent les principes généraux et précisent les responsabilités dans
le cadre des missions d’audit : termes de la mission d’audit, contrôle qualité,
documentation, prise en compte des textes législatifs et réglementaires,
communication…

Ces normes concernent les conclusions d’une mission d’audit et le rapport qui doit
être établi à l’issue de chaque mission d’audit.

Elles concernant également les missions d’audit spéciales, ayant pour objectif de
fournir une assurance « raisonnable » (c’est à dire élevée), et portant sur :

 Un jeu complet d’états de synthèse établis conformément à un référentiel


comptable particulier,

 Ou un composant d’un jeu complet d’états de synthèse (exemple : une


rubrique particulière du bilan),

 Ou le respect de clauses contractuelles,

 Ou des états de synthèse résumés.

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NORME 5700 : OPINION ET RAPPORT SUR DES ETATS FINANCIERS


GENERAL

Champ d’application de la présente norme


1. La présente norme internationale d’audit traite de la responsabilité qui incombe
à l’auditeur de se former une opinion sur les états financiers. Elle traite
également de la forme et du contenu du rapport de l’auditeur délivré à l’issue
d’un audit d’états financiers.

2. La norme 5701 traite de la responsabilité qui incombe à l’auditeur de


communiquer les questions clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur. Les
normes 5705 et 5706 traitent de la façon dont la forme et le contenu du rapport de
l’auditeur sont touchés lorsque l’auditeur exprime une opinion modifiée ou
lorsqu’il ajoute un paragraphe d’observations ou un paragraphe sur d’autres
points dans son rapport. D’autres normes contiennent également des exigences
en matière de rapport qui s’appliquent à la délivrance d’un rapport de l’auditeur.

3. La présente norme s’applique à l’audit d’un jeu complet d’états financiers à


usage général et elle est rédigée dans cette optique. La norme 5800 traite des
points particuliers à prendre en considération lorsque les états financiers sont
préparés conformément à un référentiel à usage particulier. La norme 5805 traite
des points particuliers à prendre en considération dans le contexte de l’audit
d’états financiers isolés et d’éléments, de comptes ou de postes spécifiques d’un
état financier. La présente norme s’applique aussi aux audits visés par les normes
5800 et 5805.

4. Les exigences de la présente norme visent à atteindre un juste équilibre entre la


nécessité de maintenir l’uniformité et la comparabilité du rapport de l’auditeur à
l’échelle mondiale et la nécessité de rehausser la valeur du rapport de l’auditeur
en faisant en sorte que l’information qu’il contient soit plus pertinente pour les
utilisateurs. La présente norme préconise l’utilisation d’un libellé standard pour
le rapport de l’auditeur tout en laissant la place à une certaine souplesse afin
qu’il puisse être adapté en fonction des situations particulières de chaque pays.
L’utilisation d’un tel libellé, lorsque l’audit a été effectué conformément aux
normes d’audit, est un gage de crédibilité sur le marché mondial, ce libellé
permettant d’identifier plus facilement les audits réalisés conformément à des
normes reconnues à l’échelle internationale. Le libellé standard contribue
également à faciliter la compréhension du rapport par l’utilisateur et
l’identification des circonstances inhabituelles lorsqu’elles surviennent.
Objectifs
5. Les objectifs de l’auditeur sont :

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a) de se former une opinion sur les états financiers à partir d’une évaluation
des conclusions tirées des éléments probants obtenus;
b) d’exprimer clairement cette opinion dans un rapport écrit.
Définitions
6. Dans les normes d’audit, on entend par :
a) «états financiers à usage général», des états financiers préparés
conformément à un référentiel à usage général;
b) «référentiel à usage général», un référentiel d’information financière conçu
pour répondre aux besoins communs d’information financière d’un large
éventail d’utilisateurs. Le référentiel d’information financière peut être un
référentiel reposant sur le principe d’image fidèle ou un référentiel reposant
sur l’obligation de conformité.
Le terme «référentiel reposant sur le principe d’image fidèle» désigne un
référentiel d’information financière qui, tout en comportant des exigences
auxquelles il est obligatoire de se conformer :
i) soit reconnaît explicitement ou implicitement que, pour que les états
financiers donnent une image fidèle, il peut être nécessaire que la
direction fournisse des informations qui vont au-delà de celles qui sont
expressément exigées par le référentiel,
ii) soit reconnaît explicitement qu’il peut être nécessaire que la direction
déroge à une exigence du référentiel pour que les états financiers
donnent une image fidèle. De telles dérogations sont censées n’être
nécessaires que dans des situations exceptionnelles.
Le terme «référentiel reposant sur l’obligation de conformité» désigne
un référentiel d’information financière qui comporte des exigences
auxquelles il est obligatoire de se conformer, mais qui ne reconnaît pas
les possibilités définies en i) et en ii) ci-dessus ;
c) «opinion non modifiée», l’opinion exprimée par l’auditeur lorsqu’il conclut
que les états financiers ont été préparés, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel d’information financière applicable

7. Dans la présente norme, le terme «états financiers» s’entend d’un «jeu complet
d’états financiers à usage général, y compris les notes annexes (l’ETIC)». Les
notes annexes comprennent habituellement un résumé des principales méthodes
comptables et d’autres informations explicatives. Les exigences du référentiel
d’information financière applicable déterminent la forme et le contenu des états
financiers ainsi que les documents requis pour que soit constitué un jeu complet
d’états financiers.

8. Dans la présente norme, le terme «Normes internationales d’information


financière» s’entend des Normes internationales d’information financière (IFRS)
publiées par l’International Accounting Standards Board, et le terme «Normes
comptables internationales du secteur public» s’entend des «Normes comptables
internationales du secteur public» (IPSAS) publiées par le Conseil des normes
comptables internationales du secteur public.

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Exigences

Formation de l’opinion de l’auditeur sur les états financiers

9. L’auditeur doit se former une opinion sur la conformité des états financiers, dans
tous leurs aspects significatifs, avec le référentiel d’information financière
applicable.

10. Pour se former cette opinion, l’auditeur doit déterminer s’il a acquis l’assurance
raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts
d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs. À cette
fin, il doit tenir compte :
a) de sa conclusion, conformément à la norme 2330, sur le caractère suffisant et
approprié des éléments probants réunis ;
b) de sa conclusion, conformément à la norme 2450, sur le caractère significatif
ou non des anomalies non corrigées, prises individuellement ou
collectivement ;
c) des évaluations exigées aux paragraphes 11 à 14.

11. L’auditeur doit évaluer si les états financiers ont été préparés, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément aux exigences du référentiel d’information
financière applicable. Dans son évaluation, il doit prendre en considération les
aspects qualitatifs des pratiques comptables de l’entité, y compris les indices
d’un parti pris possible dans les jugements de la direction. (Réf. : par. A1 à A3)

12. L’auditeur doit notamment évaluer, au regard des exigences du référentiel


d’information financière applicable :
a) si les états financiers fournissent des informations adéquates sur les
principales méthodes comptables retenues et suivies ;
b) si les méthodes comptables retenues et suivies sont conformes au référentiel
d’information financière applicable et appropriées ;
c) si les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables ;
d) si les informations présentées dans les états financiers sont pertinentes,
fiables, comparables et intelligibles ;
e) si les états financiers fournissent des informations adéquates permettant aux
utilisateurs visés de comprendre l’incidence des opérations et événements
significatifs sur les données communiquées dans les états financiers; (Réf. : par.
A4)
f) si la terminologie utilisée dans les états financiers, y compris l’intitulé de
chacun d’eux, est appropriée.

13. Lorsque les états financiers sont préparés conformément à un référentiel


reposant sur le principe d’image fidèle, l’évaluation exigée selon les paragraphes
12 et 13 comporte aussi l’obligation de déterminer s’ils donnent une image fidèle.
Lorsqu’il évalue si les états financiers donnent une image fidèle, l’auditeur doit :
a) examiner la présentation d’ensemble des états financiers, leur forme et leur
contenu ;

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b) se demander si les états financiers, y compris les notes annexes,


représentent les opérations et événements sous-jacents d’une manière propre à
donner une image fidèle.

14. L’auditeur doit évaluer si les états financiers mentionnent ou décrivent


adéquatement le référentiel d’information financière applicable. (Réf. : A5 à A10)

Forme de l’opinion

15. L’auditeur doit exprimer une opinion non modifiée lorsqu’il conclut que les états
financiers ont été préparés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément
au référentiel d’information financière applicable.

16. Si l’auditeur :
a) ou bien conclut, à la lumière des éléments probants obtenus, que les états
financiers pris dans leur ensemble ne sont pas exempts d’anomalies
significatives,
b) ou bien n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés lui permettant de conclure que les états financiers pris dans leur
ensemble sont exempts d’anomalies significatives, il doit exprimer une
opinion modifiée dans son rapport, conformément à la norme 5705.

17. Si des états financiers préparés conformément aux exigences d’un référentiel
reposant sur le principe d’image fidèle ne donnent pas une image fidèle,
l’auditeur doit s’en entretenir avec la direction et, selon les exigences du
référentiel d’information financière applicable et la façon dont le problème est
résolu, déterminer s’il est nécessaire d’exprimer une opinion modifiée dans son
rapport, conformément à la norme 5705. (Réf. : A11)

18. Lorsque les états financiers ont été préparés conformément à un référentiel
reposant sur l’obligation de conformité, l’auditeur n’est pas tenu d’évaluer s’ils
donnent une image fidèle. Si toutefois, dans des circonstances extrêmement
rares, l’auditeur conclut que ces états financiers sont trompeurs, il doit s’en
entretenir avec la direction et, selon la façon dont le problème est résolu,
déterminer s’il lui faut en faire mention dans son rapport et, le cas échéant,
comment. (Réf. : A12)
Rapport de l’auditeur

19. Le rapport de l’auditeur doit être sous forme écrite. (Réf. : A13 et A14)

Rapport de l’auditeur pour un audit réalisé selon les Normes d’audit

Titre
20. Le rapport de l’auditeur doit comporter un titre qui indique clairement qu’il
s’agit du rapport d’un auditeur indépendant. (Réf. : A15)

Destinataire
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21. Le rapport de l’auditeur doit être adressé au destinataire approprié, selon


les circonstances de la mission. (Réf. : A16)

Opinion de l’auditeur
22. L’opinion de l’auditeur doit figurer dans la première section du rapport de
l’auditeur, laquelle doit être intitulée «Opinion».

23. La section «Opinion» du rapport de l’auditeur doit également :


a) identifier l’entité dont les états financiers ont été soumis à l’audit;
b) indiquer que ces états financiers ont été audités;
c) mentionner l’intitulé de chacun des états compris dans le jeu d’états
financiers;
d) mentionner les notes, notamment le résumé des principales méthodes
comptables suivies;
e) préciser la date ou la période couverte par chaque état compris dans le jeu
d’états financiers. (Réf. : A17 et A18)
24. Lorsque l’auditeur exprime une opinion non modifiée sur des états financiers
préparés conformément à un référentiel reposant sur le principe d’image
fidèle, il doit, sauf disposition contraire d’un texte légal ou réglementaire,
utiliser le libellé suivant : À notre avis, les états financiers ci-joints donnent, dans
tous leurs aspects significatifs, une image fidèlea de […] conformément [au
référentiel d’information financière applicable]. (Réf. : A19 à A26)

25. Lorsque l’auditeur exprime une opinion non modifiée sur des états financiers
préparés conformément à un référentiel reposant sur l’obligation de conformité,
cette opinion doit indiquer que les états financiers qui y sont joints ont été
préparés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément [au référentiel
d’information financière applicable]. (Réf. : par. A21 à A26)

26. L’opinion de l’auditeur doit faire mention du référentiel comptable marocain si


le référentiel d’information financière applicable auquel il est fait référence
dans l’opinion de l’auditeur est autre que les IFRS publiées par l’International
Accounting Standards Board ou les IPSAS publiées par le Conseil des normes
comptables internationales du secteur public,

Fondement de l’opinion
27. Le rapport de l’auditeur doit comporter une section placée immédiatement après
la section «Opinion» et intitulée «Fondement de l’opinion» qui : (Réf. : par. A27)
a) indique que l’audit a été effectué selon les Normes d’audit; (Réf. : A28)
b) renvoie à la section du rapport de l’auditeur qui décrit les
responsabilités de l’auditeur qui lui incombent en vertu des normes d’audit;
c) comprend une déclaration selon laquelle l’auditeur est indépendant de
l’entité, conformément aux règles de déontologie pertinentes eu égard à
l’audit, et qu’il s’est acquitté des autres responsabilités d’ordre déontologique
appliqués au Maroc; (Réf. : A29 à A34)

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d) indique s’il estime que les éléments probants obtenus sont suffisants et
appropriés pour lui permettre de fonder son opinion d’audit.
Continuité de l’exploitation
28. S’il y a lieu, l’auditeur doit délivrer un rapport conforme à la norme 3570.

Questions clés de l’audit


29. Dans le cas de l’audit du jeu complet d’états financiers à usage général d’une
entité cotée, l’auditeur doit communiquer dans son rapport les questions clés de
l’audit, conformément à la norme 5701.

30. Lorsque l’auditeur est tenu en vertu de textes légaux ou réglementaires de


communiquer les questions clés de l’audit dans son rapport, ou qu’il décide de le
faire pour une autre raison, il doit le faire conformément à la norme 5701. (Réf :
A31 à A38)

Autres informations
31. S’il y a lieu, l’auditeur doit faire rapport conformément à la norme 5720

Responsabilités pour les états financiers


32. Le rapport de l’auditeur doit comporter une section intitulée «Responsabilités
de la direction pour les états financiers». La désignation utilisée dans le rapport
de l’auditeur doit être celle qui convient dans le contexte juridique du pays; il
n’est pas obligatoire que l’intitulé fasse expressément mention de la «direction».
Dans certains pays, il peut être approprié que la désignation fasse référence aux
responsables de la gouvernance. (Réf. : par. A39)

33. Cette section du rapport de l’auditeur doit décrire les responsabilités qui
incombent à la direction en ce qui concerne : (Réf. : par. A40 à A43)
a) la préparation des états financiers conformément au référentiel
d’information financière applicable, ainsi que le contrôle interne qu’elle
considère comme nécessaire pour permettre la préparation d’états financiers
exempts d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou
d’erreurs;
b) l’évaluation de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, la
détermination du caractère approprié de l’application par la direction du
principe comptable de continuité d’exploitation et la communication
d’informations sur les questions concernant la continuité de l’exploitation, le
cas échéant. L’explication des responsabilités de la direction à l’égard de cette
évaluation doit comprendre une description des cas où l’application du
principe de continuité d’exploitation est appropriée. (Réf. : par. A43)
34. Cette section du rapport de l’auditeur doit aussi indiquer les personnes qui
sont responsables de la surveillance du processus d’information financière
lorsqu’elles diffèrent de celles qui doivent s’acquitter des responsabilités
mentionnées au paragraphe 32. Dans ce cas, l’intitulé de la section doit
également faire mention des «responsables de la gouvernance», lesquels peuvent

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être désignés d’une autre façon qui est appropriée dans le contexte juridique du
pays. (Réf. : par. A4)

35. Lorsque les états financiers sont préparés conformément à un référentiel


reposant sur le principe d’image fidèle, la description des responsabilités pour
les états financiers donnée dans le rapport de l’auditeur doit faire mention de
la préparation et de la présentation fidèle des états financiers.

Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers


36. Le rapport de l’auditeur doit comporter une section intitulée
«Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers».

37. Cette section du rapport de l’auditeur doit : (Réf. : par. A45)


a) indiquer que les objectifs de l’auditeur sont :
i) d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans
leur ensemble sont exempts d’anomalies significatives, que celles-ci
résultent de fraudes ou d’erreurs; et
ii) de délivrer un rapport de l’auditeur contenant son opinion. (Réf. :
par. A46)
b) préciser que l’assurance raisonnable correspond à un niveau élevé
d’assurance, qui ne garantit toutefois pas qu’un audit réalisé
conformément aux normes permettra toujours de détecter toute anomalie
significative qui pourrait exister;
c) indiquer que les anomalies peuvent résulter de fraudes ou d’erreurs et :
i) soit expliquer qu’elles sont considérées comme significatives lorsqu’il
est raisonnable de s’attendre à ce que, individuellement ou
collectivement, elles puissent influer sur les décisions économiques que
les utilisateurs des états financiers prennent en se fondant sur ceux-ci;
ii) soit fournir une définition ou une description de la notion de
caractère significatif (ou d’importance relative) conformément au
référentiel d’information financière applicable. (Réf. : par. A47)
38. Dans la section «Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers»
de son rapport, l’auditeur doit en outre : (Réf. : par. A45)
a) indiquer que, dans le cadre d’un audit réalisé conformément aux normes, il
exerce son jugement professionnel et fait preuve d’esprit critique tout au long
de l’audit;
b) donner une description de l’audit en indiquant que les responsabilités de
l’auditeur sont les suivantes :
i) identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives dans les
états financiers, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs,
concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit en réponse à ces
risques, et obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour
fonder son opinion. Le risque de non-détection d’une anomalie
significative résultant d’une fraude est plus élevé que celui d’une
anomalie significative résultant d’une erreur, car la fraude peut
impliquer la collusion, la falsification, les omissions volontaires, les
fausses déclarations ou le contournement du contrôle interne,

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ii) acquérir une compréhension des aspects du contrôle interne


pertinents pour l’audit afin de concevoir des procédures d’audit
appropriées dans les circonstances, mais non dans le but d’exprimer
une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité. Dans les cas
où l’auditeur a la responsabilité supplémentaire d’exprimer une
opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité en conjonction
avec l’audit des états financiers, l’auditeur ne doit pas indiquer que «la
prise en considération du contrôle interne par l’auditeur n’a pas pour
but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de
l’entité»,
iii) apprécier le caractère approprié des méthodes comptables retenues
et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la
direction, de même que des informations y afférentes fournies par cette
dernière,
iv) tirer une conclusion quant au caractère approprié de l’application
par la direction du principe comptable de continuité d’exploitation et,
selon les éléments probants obtenus, quant à l’existence ou non d’une
incertitude significative liée à des événements ou situations susceptibles
de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son
exploitation. Si l’auditeur conclut à l’existence d’une incertitude
significative, il est tenu d’attirer l’attention des lecteurs de son rapport
sur les informations fournies dans les états financiers au sujet de cette
incertitude ou, si ces informations ne sont pas adéquates, d’exprimer
une opinion modifiée. Les conclusions de l’auditeur s’appuient sur les
éléments probants obtenus jusqu’à la date de son rapport. Des
événements ou situations futurs pourraient par ailleurs amener l’entité
à cesser son exploitation,
v) apprécier la présentation d’ensemble, la forme et le contenu des
états financiers, y compris les informations fournies dans les notes, et
évaluer si les états financiers représentent les opérations et événements
sous-jacents d’une manière propre à donner une image fidèle;
c) lorsque la norme 7600 s’applique, donner une description plus approfondie
des responsabilités de l’auditeur dans un audit des états financiers de
groupe, en prenant soin d’indiquer que :
i) les responsabilités de l’auditeur consistent à obtenir des éléments
probants suffisants et appropriés concernant les informations
financières des entités et activités du groupe pour exprimer une opinion
sur les états financiers du groupe.
ii) l’auditeur est responsable de la direction, de la supervision et
de la réalisation de l’audit de groupe,
iii) l’auditeur assume l’entière responsabilité de l’opinion d’audit.

39. Dans la section «Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers»
de son rapport, l’auditeur doit en outre : (Réf. : par. A45)
a) indiquer qu’il communique aux responsables de la gouvernance
notamment l’étendue et le calendrier prévus des travaux d’audit et ses
constations importantes, y compris toute déficience importante du contrôle
interne qu’il aurait relevée au cours de son audit;
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b) lorsqu’il s’agit de l’audit d’états financiers d’une entité cotée, indiquer qu’il
fournit aux responsables de la gouvernance une déclaration précisant qu’il
s’est conformé aux règles de déontologie pertinentes concernant
l’indépendance, et leur communique toutes les relations et les autres facteurs
qui peuvent raisonnablement être considérés comme susceptibles d’avoir une
incidence sur son indépendance ainsi que les sauvegardes connexes, s’il y a
lieu;
c) lorsqu’il s’agit de l’audit d’états financiers d’une entité cotée ou de toute
autre entité pour laquelle les questions clés de l’audit sont communiquées
conformément à la norme 5701, indiquer que, parmi les questions
communiquées aux responsables de la gouvernance, il détermine quelles ont
été les plus importantes dans l’audit des états financiers de la période
considérée : ce sont les questions clés de l’audit. Il décrit ces questions dans
son rapport, sauf si des textes légaux ou réglementaires en empêchent la
publication ou si, dans des circonstances extrêmement rares, il détermine qu’il
ne devrait pas communiquer une question dans son rapport parce que l’on
peut raisonnablement s’attendre à ce que les conséquences néfastes de la
communication de cette question dépassent les avantages pour l’intérêt
public. (Réf. : par. A48).
Emplacement de la description des responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états
financiers
40. La description des responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers
exigée par les paragraphes 37 et 38 doit : (Réf. : par. A49)
a) se trouver dans le corps du rapport de l’auditeur;
b) être fournie en annexe du rapport de l’auditeur, auquel cas l’emplacement
de cette annexe doit être mentionné dans le rapport de l’auditeur; ou (Réf. :
par. A49 et A50)
c) être fournie dans le rapport de l’auditeur par renvoi au site Web d’une
autorité compétente, lorsque les textes légaux ou réglementaires ou les normes
nationales d’audit le permettent expressément. (Réf. : par. A49, A51 et A52)
41. Lorsque l’auditeur fait un renvoi au site Web d’une autorité compétente
contenant une description des responsabilités qui lui incombent, il doit s’assurer
que cette description répond aux dispositions des paragraphes 37 et 38 de la
présente norme et ne leur soit pas contraire. (Réf. : par. A51)
Autres obligations en matière de rapport

42. Si, dans son rapport sur les états financiers, l’auditeur satisfait à d’autres
obligations en matière de rapport qui s’ajoutent à la responsabilité qui lui
incombe selon les normes d’audit, ces autres obligations doivent être traitées
dans une section distincte du rapport de l’auditeur qui doit être précédée du
sous-titre «Rapport relatif à d’autres obligations légales et réglementaires», ou
d’un autre sous-titre approprié à son contenu, à moins que ces autres obligations
en matière de rapport couvrent les mêmes points que les obligations en matière
de rapport énoncées dans les normes, auquel cas elles peuvent être présentées

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dans la même section que les éléments à inclure dans le rapport selon les normes
d’audit. (Réf. : par. A53 à A55)
43. Si d’autres obligations en matière de rapport sont présentées dans la même
section que les éléments connexes à inclure dans le rapport selon les normes,
l’auditeur doit clairement différencier ces autres obligations de celles qui lui
incombent en vertu des normes d’audit. (Réf. : par. A55)
44. Si le rapport de l’auditeur comporte une section distincte dans laquelle sont
traitées les autres obligations en matière de rapport, les éléments exigés par les
paragraphes 19 à 38 de la présente norme doivent figurer dans une section
intitulée «Rapport sur l’audit des états financiers». La section «Rapport relatif à
d’autres obligations légales et réglementaires» doit suivre la section «Rapport
sur l’audit des états financiers». (Réf. : par. A55)
Nom de l’associé responsable de la mission
45. Dans le cas de l’audit d’un jeu complet d’états financiers à usage général d’une
entité cotée, le rapport de l’auditeur doit inclure le nom de l’associé responsable
de la mission, sauf dans les rares circonstances où il est raisonnable de
s’attendre à ce que la communication de cette information entraîne un risque
important pour la sécurité d’une personne. Dans les rares circonstances où il n’a
pas l’intention d’inclure dans son rapport le nom de l’associé responsable de la
mission, l’auditeur doit s’entretenir de son intention avec les responsables de la
gouvernance de manière à étayer son appréciation de la probabilité qu’il y ait un
risque important pour la sécurité d’une personne, et de la gravité de ce risque.
(Réf. : par. A56 à A58)
Signature de l’auditeur
46. Le rapport de l’auditeur doit être signé. (Réf. : par. A59 et A60)
Adresse de l’auditeur
47. Le rapport de l’auditeur doit indiquer le lieu, dans le pays concerné, où
l’auditeur exerce son activité.
Date du rapport de l’auditeur
48. Le rapport de l’auditeur doit porter une date qui n’est pas antérieure à la date à
laquelle l’auditeur a obtenu les éléments probants suffisants et appropriés sur
lesquels fonder son opinion sur les états financiers, y compris des éléments qui
attestent : (Réf. : par. A61 à A64)
a) que tous les états compris dans le jeu d’états financiers, y compris les
notes annexes, ont été préparés

b) que les personnes habilitées à le faire ont déclaré qu’elles


assumaient la
responsabilité de ces états financiers.
Rapport de l’auditeur prescrit par un texte légal ou réglementaire
49. Si un texte légal ou réglementaire dans un pays donné oblige l’auditeur à rédiger
son rapport en suivant une présentation ou un libellé particuliers, le rapport de
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l’auditeur ne doit faire référence aux Normes d’audit que s’il inclut dans son
rapport au minimum chacun des éléments suivants : (Réf. : par. A70 et A71)
a) titre;
b) destinataire approprié, selon les circonstances de la mission;
c) section «Opinion» contenant l’opinion exprimée sur les états financiers
et une référence au référentiel d’information financière applicable ayant servi
à la préparation des états financiers (y compris la mention du pays d’où
émane le référentiel d’information financière lorsque celui-ci est autre que les
Normes internationales d’information financière (IFRS) ou les Normes
comptables internationales pour le secteur public – voir le paragraphe 25);
d) identification des états financiers de l’entité qui ont été audités;
e) déclaration de l’auditeur précisant qu’il est indépendant de l’entité,
conformément aux règles de déontologie pertinentes eu égard à l’audit, et
qu’il s’est acquitté des autres responsabilités déontologiques énoncées dans
ces règles.
f) s’il y a lieu, section qui tient compte des obligations en matière de rapport
du paragraphe 21 de la norme 3570 et qui n’est pas incompatible avec celles-ci;
g) s’il y a lieu, section «Fondement de l’opinion avec réserve [ou de
l’opinion défavorable]» qui tient compte des obligations en matière
de rapport du paragraphe 22 de la norme 3570 et qui n’est pas incompatible
avec celles-ci;
h) s’il y a lieu, section comprenant les informations exigées par la norme 5701,
ou d’autres informations sur l’audit qui sont prescrites par un texte légal ou
réglementaire. Cette section doit tenir compte des obligations en matière de
rapport de cette norme et ne pas être incompatible avec celles-ci; (Réf. : par.
A72 et A75)
i) s’il y a lieu, section traitant des exigences en matière de rapport du
paragraphe 23 de la norme 5720
j) description des responsabilités de la direction en ce qui concerne la
préparation des états financiers et identification des responsables de la
surveillance du processus d’information financière. Cette description
doit tenir compte des obligations en matière de rapport des
paragraphes 32 à 35 et ne pas être incompatible avec celles- ci;
k) référence aux Normes d’audit et aux textes légaux ou réglementaires
et description des responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états
financiers. Cette description doit répondre aux obligations en matière
de rapport des paragraphes 36 à 39 et ne pas être incompatible avec
celles-ci; (Réf. : par. A54 et A55)
l) dans le cas de l’audit d’un jeu complet d’états financiers à usage
général d’une entité cotée, nom de l’associé responsable de la
mission, sauf dans les rares circonstances où il est raisonnable de
s’attendre à ce que la communication de cette information entraîne un
risque important pour la sécurité d’une personne;
m) signature de l’auditeur;
n) adresse de l’auditeur;
o) date du rapport de l’auditeur.

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Rapport de l’auditeur pour les audits réalisés à la fois selon les normes d’audit d’un pays
donné et les Normes internationales d’audit

50. Il peut arriver que l’auditeur soit tenu de réaliser un audit selon les normes
d’audit d’un pays donné (ci-après appelées «normes nationales d’audit») et qu’il
se conforme en outre aux normes internationales lors de la réalisation de l’audit.
Si tel est le cas, l’auditeur peut, dans son rapport, faire référence aux Normes
internationales d’audit en plus des normes nationales d’audit, mais seulement si
les conditions suivantes sont réunies : (Réf. : par. A71 et A72)
a) il n’y a aucun conflit entre les exigences des normes nationales d’audit et
celles des normes d’audit qui amènerait l’auditeur i) à se former une opinion
différente ou ii) à ne pas inclure un paragraphe d’observations ou un
paragraphe sur d’autres points qui, compte tenu des circonstances
particulières, est exigé par les normes ISA;
b) le rapport de l’auditeur inclut au minimum chacun des éléments
énoncés aux alinéas 49 a) à n) ci-dessus lorsque l’auditeur suit la
présentation ou le libellé prescrits par les normes nationales d’audit.
Cependant, la référence aux textes légaux ou réglementaires mentionnée à
l’alinéa 49 j) doit être interprétée comme une référence aux normes nationales
d’audit. Le rapport de l’auditeur doit donc mentionner les normes nationales
d’audit.
51. Lorsque le rapport de l’auditeur fait référence à la fois aux normes nationales
d’audit et aux Normes internationales d’audit, il doit indiquer le pays d’où
émanent les normes nationales d’audit.
Informations supplémentaires présentées avec les états financiers (Réf. : par. A73 à A79)

52. Si des informations supplémentaires qui ne sont pas exigées par le


référentiel d’information financière applicable sont présentées avec les états
financiers audités, l’auditeur doit évaluer si, selon son jugement professionnel,
les informations supplémentaires font quand même partie intégrante des états
financiers en raison de leur nature ou de la façon dont elles sont présentées.
Lorsqu’elles font partie intégrante des états financiers, les informations
supplémentaires doivent être couvertes par l’opinion de l’auditeur.

53. Lorsque des informations supplémentaires qui ne sont pas exigées par le
référentiel d’information financière applicable ne sont pas considérées comme
faisant partie intégrante des états financiers audités, l’auditeur doit évaluer si ces
informations supplémentaires sont présentées de manière à les
différencier clairement et suffisamment des états financiers audités. Si ce n’est
pas le cas, l’auditeur doit alors demander à la direction de modifier le mode de
présentation de ces informations non auditées. En cas de refus, l’auditeur doit
identifier les informations supplémentaires non auditées et expliquer dans son
rapport que ces informations supplémentaires n’ont pas été auditées.

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Modalités d’application et autres commentaires explicatifs


Aspects qualitatifs des pratiques comptables de l’entité d’information financière») ne constitue pas une description
(Réf. : par. 11) adéquate de ce référentiel, car elle peut être trompeuse pour
A1. La direction porte un certain nombre de jugements les utilisateurs des états financiers.
concernant les montants et les informations fournis dans les Référence à plus d’un référentiel d’information financière
états financiers. A8. Il peut arriver que les états financiers comportent une
A2. La norme 1260 traite des aspects qualitatifs des déclaration indiquant qu’ils ont été préparés conformément à
pratiques comptables. deux référentiels d’information financière (par exemple, le
Lorsqu’il prend en considération les aspects qualitatifs des référentiel national et les Normes internationales
pratiques comptables de l’entité, il se peut que l’auditeur d’information financière). Ce peut être le cas lorsque la
découvre qu’il y a peut-être un parti pris dans les jugements direction est tenue, ou a décidé, de préparer les états
de la direction. L’auditeur peut conclure que l’effet cumulatif financiers selon les deux référentiels, auquel cas l’un et
d’un manque de neutralité, conjugué à l’incidence des l’autre sont des référentiels d’information financière
anomalies non corrigées, fait que les états financiers pris applicables. Une telle déclaration n’est appropriée que si les
dans leur ensemble comportent une ou des anomalies états financiers sont conformes à chacun des deux
significatives. Parmi les indices suggérant un manque de référentiels. Pour qu’ils soient considérés comme conformes
neutralité susceptibles d’affecter l’évaluation de l’auditeur aux deux référentiels, les états financiers doivent être
lorsqu’il détermine si les états financiers pris dans leur conformes à l’un et l’autre simultanément sans qu’il soit
ensemble comportent une ou des anomalies significatives, il nécessaire de procéder à un rapprochement. En pratique, la
y a les suivants : conformité simultanée est peu probable à moins qu’un pays
• la correction sélective des anomalies portées à l’attention n’ait adopté l’autre référentiel (par exemple, les Normes
de la direction au cours de l’audit (par exemple, correction internationales d’information financière) comme son propre
des anomalies dans les cas où cela a pour effet d’augmenter référentiel national ou qu’il n’ait éliminé tous les obstacles
le résultat présenté, et non-correction dans les cas empêchant de s’y conformer.
contraires); A9. Les états financiers qui sont préparés conformément à un
• un parti pris possible de la direction lors de la référentiel d’information financière et qui contiennent une
détermination des estimations comptables. note ou un état supplémentaire faisant le rapprochement des
A3. La norme 3540 traite du parti pris possible de la informations présentées avec celles qui auraient été
direction dans l’établissement des estimations comptables. présentées selon un autre référentiel ne sont pas des états
L’indice d’un parti pris possible de la direction ne constitue financiers préparés conformément à cet autre référentiel. La
pas une anomalie aux fins de conclure au caractère raison en est que les états financiers ne contiennent pas
raisonnable ou non d’une estimation comptable particulière. toutes les informations telles qu’elles sont exigées par cet
De tels indices peuvent toutefois avoir une incidence sur autre référentiel.
l’évaluation par l’auditeur de la question de savoir si les états A10. Les états financiers peuvent toutefois avoir été préparés
financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies conformément à un référentiel d’information financière
significatives. applicable et, de plus, expliquer dans les notes annexes la
Informations fournies concernant l’incidence des mesure dans laquelle ils sont conformes à un autre référentiel
opérations et événements significatifs sur les données (par exemple, des états financiers préparés conformément au
communiquées dans les états financiers référentiel national qui indiquent par ailleurs la mesure dans
A4. Il est courant que des états financiers préparés laquelle ils sont conformes aux Normes internationales
conformément à un référentiel à usage général présentent des d’information financière). Comme il est indiqué au
informations sur la situation financière, la performance paragraphe 52, ces explications peuvent constituer des
financière et les flux de trésorerie de l’entité. Dans de telles informations financières supplémentaires et sont couvertes
circonstances, l’auditeur évalue si les états financiers par l’opinion de l’auditeur si elles ne peuvent être clairement
fournissent des informations adéquates permettant aux différenciées des états financiers.
utilisateurs visés de comprendre l’incidence des opérations et Forme de l’opinion (Réf. : par. 17 et 18)
événements significatifs sur la situation financière, la A11. Il peut arriver que les états financiers, bien que
performance financière et les flux de trésorerie de l’entité. préparés conformément aux exigences d’un référentiel
Description du référentiel d’information financière reposant sur le principe d’image fidèle, ne donnent pas une
applicable (Réf. : par. 14) image fidèle. Dans ce cas, il se peut que la direction ait la
A5. Comme l’explique la norme 1200, la préparation des possibilité de fournir dans les états financiers des
états financiers par la direction et, le cas échéant, les informations supplémentaires qui vont au-delà de celles
responsables de la gouvernance, requiert que soit fournie qu’exige le référentiel ou, dans des situations
dans les états financiers une description adéquate du exceptionnelles, de déroger à une exigence du référentiel
référentiel d’information financière applicable. Cette pour que les états financiers donnent une image fidèle.
description indique aux utilisateurs des états financiers le A12. Extrêmement rares seront les cas où l’auditeur
référentiel sur la base duquel ces états ont été préparés. considérera comme trompeurs des états financiers préparés
A6. Une description indiquant que les états financiers ont été conformément à un référentiel reposant sur l’obligation de
préparés conformément à un référentiel d’information conformité si, conformément à la norme 1210, il a déterminé
financière applicable donné n’est appropriée que si les états que ce référentiel est acceptable.
financiers en respectent toutes les exigences en vigueur au Rapport de l’auditeur (Réf. : par. 19)
cours de la période couverte par les états financiers. A13. Un rapport écrit peut être délivré sur support papier ou
A7. Une description du référentiel d’information financière sur support électronique.
applicable dont le libellé comporte des éléments imprécis ou A14. L’annexe de la présente norme fournit des exemples de
restrictifs (par exemple, «les états financiers sont pour rapports de l’auditeur sur des états financiers, dans
l’essentiel conformes aux Normes internationales lesquels sont intégrés les éléments énoncés aux
paragraphes 19 à 48.

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La présente norme ne contient pas d’exigences concernant référentiels à usage général, les états financiers peuvent
l’ordre de présentation des éléments du rapport de l’auditeur, comprendre l’état de la situation financière, l’état du résultat
sauf pour les sections «Opinion» et «Fondement de global, l’état des variations des capitaux propres, le tableau
l’opinion». Elle exige toutefois l’utilisation d’intitulés précis des flux de trésorerie, et les notes, qui comprennent
qui visent à rendre les rapports de l’auditeur délivrés dans le habituellement un résumé des principales méthodes
cadre d’audits réalisés conformément aux normes plus comptables et d’autres informations explicatives. Dans
faciles à reconnaître, surtout dans les cas où l’ordre des certains pays, il se peut que d’autres informations soient
éléments du rapport de l’auditeur n’est pas le même que considérées comme faisant partie intégrante des états
celui proposé dans l’exemple de rapport de l’auditeur fourni financiers.
en annexe de la présente norme. A22. Lorsque les états financiers sont préparés
Rapport de l’auditeur pour un audit effectué selon les conformément à un référentiel reposant sur le principe
Normes internationales d’audit Titre (Réf. : par. 20) d’image fidèle, l’auditeur exprime une opinion indiquant que
A15. Un titre de rapport indiquant qu’il s’agit du rapport les états financiers donnent, dans tous leurs aspects
d’un auditeur indépendant, par exemple, «Rapport de significatifs, une image fidèle des questions que les états
l’auditeur indépendant» permet de distinguer le rapport d’un financiers sont censés présenter, c’est-à-dire, dans le cas
auditeur indépendant des rapports délivrés par d’autres d’états financiers établis selon les Normes internationales
personnes. d’information financière (IFRS), la situation financière de
Destinataire (Réf. : par. 21) l’entité à la date de clôture de la période, ainsi que sa
A16. Les textes légaux ou réglementaires, ou les termes et performance financière et ses flux de trésorerie pour la
conditions de la mission, peuvent spécifier le destinataire du période close à cette date. Par conséquent, lorsque les IFRS
rapport de l’auditeur dans le pays concerné. Il s’agit constituent le référentiel d’information financière applicable,
normalement du groupe à l’intention duquel le rapport est les [...] que l’on trouve au paragraphe 24 et ailleurs dans la
délivré, souvent les actionnaires ou les responsables de la présente norme doivent être remplacés par le libellé fourni en
gouvernance de l’entité dont les états financiers sont audités. italique dans la phrase précédente; lorsqu’il s’agit d’un autre
Opinion de l’auditeur (Réf. : par. 23 à 25) référentiel d’information financière applicable, ils doivent
Renvoi aux états financiers qui ont été audités être remplacés par un libellé qui décrit les questions que les
A17. Le rapport de l’auditeur indique par exemple que états financiers sont censés présenter.
l’auditeur a effectué l’audit des états financiers de l’entité, Description du référentiel d’information financière
qui comprennent [indiquer l’intitulé de chaque état financier applicable et de son incidence possible sur l’opinion de
compris dans le jeu complet d’états financiers exigé par le l’auditeur
référentiel d’information financière applicable, et préciser la A23. La mention du référentiel d’information financière
date ou la période couverte par chaque état financier], ainsi applicable, dans l’opinion exprimée par l’auditeur, vise à
que les notes annexes, y compris le résumé des principales informer les utilisateurs du rapport de l’auditeur du contexte
méthodes comptables. dans lequel ce dernier a exprimé son opinion; elle n’a pas
A18. Lorsque l’auditeur sait que les états financiers audités pour but de limiter l’évaluation exigée au paragraphe 13.
seront inclus dans un document qui contient d’autres L’auditeur identifie le référentiel d’information financière
informations, tel qu’un rapport annuel, il peut envisager, si la applicable en utilisant un libellé du type de ceux-ci :
forme de présentation adoptée le permet, d’indiquer le «… conformément aux Normes internationales
numéro des pages du document sur lesquelles les états d’information financière (IFRS)»; «… conformément aux
financiers audités sont présentés. Cette façon de faire aide les principes comptables généralement reconnus au Maroc».
utilisateurs à identifier les états financiers sur lesquels porte A24. Lorsque le référentiel d’information financière
le rapport de l’auditeur. applicable comprend à la fois des normes d’information
«Donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image financière et des exigences légales ou réglementaires, il est
fidèle» identifié au moyen d’un libellé tel que celui-ci : «…
A19. Les expressions «present fairly, in all material conformément aux Normes internationales d’information
respects» et «give a true and fair view» sont considérées financière (IFRS) et aux exigences de la Loi sur les sociétés
comme étant équivalentes. Que l’expression «donnent, dans par actions du pays X». La norme 1210 traite des situations
tous leurs aspects significatifs, une image fidèle» ou qu’un où il y a des divergences entre les normes d’information
libellé différent soit à utiliser dans un pays donné dépend des financière et les exigences des textes légaux ou
textes légaux ou réglementaires qui régissent l’audit des états réglementaires.
financiers dans le pays, ou des pratiques qui y sont A25. Comme il est mentionné au paragraphe A13, il peut
généralement admises. Lorsque les textes légaux ou arriver que les états financiers aient été préparés
réglementaires prescrivent un libellé différent, cela ne conformément à deux référentiels d’information financière,
modifie en rien l’exigence du paragraphe 13 de la présente qui constituent donc l’un et l’autre des référentiels
norme, qui impose à l’auditeur d’évaluer si les états d’information financière applicables. En conséquence,
financiers préparés conformément à un référentiel reposant l’auditeur considère chaque référentiel séparément lorsqu’il
sur le principe d’image fidèle donnent une image fidèle. se forme une opinion sur les états financiers, et l’opinion
A20. Lorsque l’auditeur exprime une opinion non modifiée, qu’il exprime en application des paragraphes 24 à 26 fait
il n’est pas approprié d’utiliser des expressions comme référence aux deux référentiels de la façon suivante :
«selon l’explication qui précède» ou «sous réserve de» au a) si les états financiers sont conformes à chacun des deux
sujet de l’opinion, car elles laissent à entendre que l’opinion référentiels pris individuellement, l’auditeur exprime deux
est conditionnelle, atténuée ou modifiée. opinions : une selon laquelle les états financiers ont été
Description des états financiers et des questions qui y sont préparés conformément à l’un des référentiels d’information
présentées financière applicables (par exemple, le référentiel national),
A21. L’opinion de l’auditeur couvre le jeu complet d’états et une autre selon laquelle les états financiers ont été
financiers tel qu’il est défini par le référentiel d’information préparés conformément à l’autre référentiel (par exemple, les
financière applicable. Par exemple, dans le cas de nombreux Normes internationales d’information financière (IFRS)).
Ces opinions peuvent être présentées séparément ou dans
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une seule et même phrase (par exemple, les états financiers Les textes légaux ou réglementaires, les normes d’audit
donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image nationales ou les termes et conditions de la mission d’audit
fidèle de [...], conformément aux principes comptables peuvent exiger de l’auditeur qu’il fournisse dans son rapport
généralement reconnus au Maroc et aux Normes des informations plus précises sur les sources des règles de
internationales d’information financière (IFRS)); déontologie pertinentes, notamment celles portant sur
b) si les états financiers sont conformes à un seul des deux l’indépendance, qui s’appliquent à l’audit des états
référentiels, l’auditeur peut exprimer une opinion non financiers.
modifiée indiquant que les états financiers ont été préparés Dans les cas où il existe différentes sources de règles de
conformément à ce référentiel (par exemple, le référentiel déontologie pertinentes concernant l’audit des états
national), mais il exprime une opinion modifiée en ce qui a financiers, il importe que l’auditeur trouve un équilibre entre
trait à l’autre référentiel (par exemple, les Normes la transparence et le risque d’obscurcir d’autres informations
internationales d’information financière (IFRS)), utiles fournies dans son rapport lorsqu’il détermine la
conformément à la norme 5705. quantité d’information qu’il convient d’inclure dans son
A26. Comme il est indiqué au paragraphe A15, les états rapport.
financiers peuvent comporter une déclaration de conformité Considérations propres à l’audit de groupe
au référentiel d’information financière applicable et, en plus, A33. Dans le cas d’un audit de groupe, lorsqu’il existe
expliquer dans les notes la mesure dans laquelle ils sont différentes sources de règles de déontologie pertinentes,
conformes à un autre référentiel d’information financière. notamment celles portant sur l’indépendance, le pays dont il
Ces informations supplémentaires sont couvertes par est fait mention dans le rapport de l’auditeur est
l’opinion de l’auditeur lorsqu’elles ne peuvent être généralement celui d’où émanent les règles de déontologie
clairement différenciées des états financiers (voir les pertinentes qui s’appliquent à l’équipe affectée à l’audit du
paragraphes 51 et 52 et les modalités d’application connexes groupe. Il en est ainsi car les auditeurs des composantes sont
dans les paragraphes A73 à A79). Par conséquent, également soumis aux règles de déontologie qui s’appliquent
a) si les explications fournies au sujet de la conformité à à l’audit de groupe
l’autre référentiel sont trompeuses, l’auditeur exprime une A34. Les normes n’établissent pas d’exigences
opinion modifiée conformément à la norme 5705; d’indépendance ou déontologiques particulières pour les
b) si les explications fournies ne sont pas trompeuses, mais auditeurs, ou les auditeurs de composantes, et ne viennent
que l’auditeur juge qu’elles revêtent une importance telle donc pas étoffer ou remplacer les règles d’indépendance du
qu’elles sont essentielles pour permettre aux utilisateurs de Code de l’IESBA ou d’autres règles de déontologie
comprendre les états financiers, l’auditeur ajoute un auxquelles est soumise l’équipe affectée à l’audit de groupe.
paragraphe d’observations en conformité avec la norme Les normes n’exigent pas non plus que l’auditeur d’une
5706, pour attirer l’attention sur ces explications. composante soit dans tous les cas soumis aux mêmes règles
Fondement de l’opinion (Réf. : par. 27) spécifiques d’indépendance que celles qui s’appliquent à
A27. La section «Fondement de l’opinion» fournit des l’équipe affectée à l’audit de groupe. Dans le contexte d’un
renseignements contextuels importants sur l’opinion de audit de groupe, les règles de déontologie pertinentes,
l’auditeur. Par conséquent, la présente norme exige que cette notamment celles portant sur l’indépendance, peuvent donc
section soit placée immédiatement après la section «Opinion être complexes. La norme 4600 fournit des indications aux
de l’auditeur» dans le rapport de l’auditeur. auditeurs qui effectuent des travaux sur les informations
A28. La référence aux normes suivies indique aux financières de la composante aux fins de l’audit de groupe,
utilisateurs du rapport de l’auditeur que l’audit a été réalisé notamment dans les situations où l’auditeur de la
selon des normes établies. composante ne satisfait pas aux exigences d’indépendance
Règles de déontologie pertinentes qui s’appliquent à l’audit de groupe.
A29. Le fait d’indiquer le pays d’où émanent les règles de Questions clés de l’audit (Réf. : par. 29)
déontologie pertinentes permet d’accroître la transparence à A35. Il se peut que des textes légaux ou réglementaires
l’égard des règles qui s’appliquent à la mission d’audit en exigent la communication des questions clés de l’audit dans
particulier. Dans la norme 1200, il est expliqué que les règles le cas des audits d’entités autres que des entités cotées,
de déontologie pertinentes comprennent habituellement les notamment des entités qui sont considérées, dans ces textes
parties A et B du Code de l’IESBA relatives à l’audit d’états légaux ou réglementaires, comme des entités d’intérêt public.
financiers, de pair avec les exigences plus strictes propres à A36. L’auditeur peut également choisir de communiquer les
chaque pays. questions clés de l’audit pour d’autres entités, notamment
Le Code de l’IESBA peut être mentionné dans la déclaration celles qui peuvent être importantes du point de vue de
lorsque les règles qu’il contient font partie des règles de l’intérêt public, par exemple parce que leurs parties
déontologie pertinentes. S’il n’y a pas d’autres règles de prenantes sont nombreuses et variées ou en raison de la
déontologie pertinentes que celles contenues dans le Code de nature de leurs activités ou de leur taille. Il peut s’agir, par
l’IESBA, alors il n’est pas nécessaire d’indiquer le pays d’où exemple, d’institutions financières (comme des banques, des
émanent les règles. compagnies d’assurance et des caisses de retraite) ou
Dans certains pays, les règles de déontologie pertinentes d’autres entités comme des organismes de bienfaisance.
peuvent provenir de différentes sources, telles que des codes A37. La norme 1210 exige que l’auditeur convienne des
de déontologie et d’autres règles ou exigences énoncées dans termes et conditions de la mission d’audit avec la direction et
les textes légaux ou réglementaires. Lorsque les règles les responsables de la gouvernance, selon le cas, et explique
d’indépendance et autres règles de déontologie pertinentes que les rôles respectifs de la direction et des responsables de
proviennent d’un petit nombre de sources, l’auditeur peut la gouvernance dans le consentement donné aux termes et
choisir de nommer ces sources (il peut, par exemple, donner conditions de la mission d’audit de l’entité dépendent de la
le titre du code, de la règle ou du règlement applicable dans structure de gouvernance de l’entité et des textes légaux ou
le pays), ou employer un terme qui est bien compris de tous réglementaires pertinents. La norme 1210 exige également
et qui résume adéquatement ces sources (par exemple, les que la lettre de mission, ou un autre type d’accord écrit établi
exigences en matière d’indépendance pour l’audit des entités sous une forme appropriée, précise la forme et le contenu
fermées au Maroc). prévus des rapports qui seront délivrés par l’auditeur.
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En outre, la norme 1210 explique que, lorsque l’auditeur de la direction qui est exigée par le paragraphe 32, l’auditeur
n’est pas tenu de communiquer les questions clés de l’audit, peut renvoyer à une description plus détaillée de ces
il peut être utile qu’il mentionne la possibilité de le faire dans responsabilités (par exemple, dans le rapport annuel de
les termes et conditions de la mission d’audit et, dans l’entité ou sur le site Web d’une autorité compétente).
certains pays, il peut lui falloir en faire mention pour A42. Dans certains pays, les textes légaux ou réglementaires
conserver cette faculté. fixant les responsabilités de la direction peuvent mentionner
Considérations propres aux entités du secteur public expressément une responsabilité concernant le caractère
A38. Il n’y a pas beaucoup d’entités cotées dans le secteur adéquat des documents comptables ou du système
public. Cela dit, les entités du secteur public peuvent être comptable. Comme les documents et les systèmes font partie
importantes en raison de leur taille, de leur complexité, ou intégrante du contrôle interne (défini dans la norme 2315),
des éléments d’intérêt public qu’elles comportent. En pareils ils ne sont pas mentionnés expressément dans les
cas, l’auditeur d’une entité du secteur public peut être tenu descriptions fournies dans la norme 1210 et le paragraphe
par les textes légaux et réglementaires, ou peut choisir pour 32.
une autre raison, de communiquer les questions clés de A43. L’annexe de la présente norme fournit des exemples de
l’audit dans son rapport. l’application des exigences énoncées à l’alinéa 33 b) dans les
Responsabilités pour les états financiers (Réf. : par. 31 et cas où les Normes internationales d’information financière
32) (IFRS) constituent le référentiel d’information financière
A39. La norme 1200 explique le postulat des responsabilités applicable. Si un autre référentiel est utilisé, il peut être
de la direction et, le cas échéant, des responsables de la nécessaire d’adapter les déclarations fournies en exemple à
gouvernance, qui sous-tend la réalisation d’un audit l’annexe de la présente norme afin de refléter l’application
conforme aux normes. La direction et, le cas échéant, les de l’autre référentiel d’information financière applicable
responsables de la gouvernance, assument la responsabilité dans les circonstances.
de la préparation des états financiers conformément au Surveillance du processus d’information financière (Réf. :
référentiel d’information financière applicable, ce qui par. 34)
implique, s’il y a lieu, leur présentation fidèle. La direction A44. Lorsqu’une partie, mais non la totalité, des personnes
assume également la responsabilité du contrôle interne prenant part à la surveillance du processus d’information
qu’elle considère comme nécessaire pour permettre la financière participent également à la préparation des états
préparation d’états financiers exempts d’anomalies financiers, il peut être nécessaire de modifier la description
significatives, que cells-ci résultent de fraudes ou d’erreurs. exigée par le paragraphe 33 de la présente norme afin de
La description des responsabilités de la direction énoncée refléter adéquatement les circonstances propres à l’entité.
dans le rapport de l’auditeur fait état de ces deux Lorsque les mêmes personnes sont à la fois responsables de
responsabilités, car cela aide à expliquer aux utilisateurs le la surveillance du processus d’information financière et
postulat de départ pour la réalisation d’un audit. La norme responsables de la préparation des états financiers, il n’est
1260 utilise l’expression «responsables de la gouvernance» pas nécessaire de mentionner les responsabilités de
pour décrire les personnes physiques ou morales ayant la surveillance.
responsabilité de superviser l’entité, et fournit des Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états
explications sur les différentes structures de gouvernance financiers (Réf. : par. 35 à 38)
d’un pays à l’autre et d’une entité à l’autre. A45. La description des responsabilités de l’auditeur qui est
A40. Dans certaines situations, il peut être approprié de la exigée par les paragraphes 35 à 38 de la présente norme peut
part de l’auditeur d’ajouter un complément à la description être adaptée pour mieux refléter la nature précise de l’entité,
des responsabilités de la direction et des responsables de la par exemple, lorsque le rapport de l’auditeur porte sur des
gouvernance visée aux paragraphes 33 et 34 pour faire état états financiers consolidés. L’exemple 2 fourni en annexe de
de responsabilités additionnelles qui sont pertinentes pour la la présente norme illustre la façon dont cette description peut
préparation des états financiers compte tenu du contexte du être adaptée.
pays concerné ou de la nature de l’entité. Objectifs de l’auditeur (Réf. : alinéa 36 a))
A41. La norme 1210 exige de l’auditeur qu’il convienne A46. Le rapport de l’auditeur explique que les objectifs de
avec la direction des responsabilités qui incombent à celle-ci l’auditeur sont d’obtenir l’assurance raisonnable que les états
et qu’il les consigne dans la lettre de mission ou dans un financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies
autre type d’accord écrit établi sous une forme appropriée. significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs,
La norme 1210 offre une certaine latitude à cet égard en et de délivrer un rapport de l’auditeur contenant son opinion.
expliquant que, lorsqu’un texte légal ou réglementaire Ces objectifs sont différents de la responsabilité de la
prescrit des responsabilités en matière d’information direction, qui consiste à préparer les états financiers.
financière à l’intention de la direction et, le cas échéant, des Description de la notion de caractère significatif (ou
responsables de la gouvernance, l’auditeur peut déterminer d’importance relative) (Réf. : alinéa 36 c))
que le texte légal ou réglementaire définit des responsabilités A47. L’annexe de la présente norme donne des exemples de
qu’il juge équivalentes à celles énoncées dans la norme l’application de l’exigence énoncée à l’alinéa 36 c), qui
1210. Dans le cas où il considère que ces responsabilités sont consiste à fournir une description de la notion de caractère
équivalentes, l’auditeur peut utiliser le libellé du texte légal significatif (ou d’importance relative), dans les cas où les
ou réglementaire dans la lettre de mission ou l’autre type Normes internationales d’information financière (IFRS)
d’accord écrit établi sous une forme appropriée. Ce libellé constituent le référentiel d’information financière applicable.
peut alors être également utilisé dans le rapport de l’auditeur Si un autre référentiel applicable est utilisé, il peut être
pour décrire les responsabilités comme l’exige l’alinéa 32 a) nécessaire d’adapter les déclarations fournies en exemple à
de la présente norme. l’annexe de la présente norme afin de refléter l’application
Dans les autres circonstances, y compris lorsque l’auditeur de l’autre référentiel d’information financière applicable
décide de ne pas utiliser le libellé du texte légal ou dans les circonstances.
réglementaire repris dans la lettre de mission, le libellé de Responsabilités de l’auditeur découlant de la norme 5701
l’alinéa 32 a) de la présente norme est utilisé. En plus (Réf. : alinéa 38 c))
d’inclure dans son rapport la description des responsabilités A48. L’auditeur peut également juger utile d’étoffer la
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description des responsabilités qui lui incombent en y sur le site Web d’une autorité compétente seulement si les
ajoutant des informations qui ne sont pas exigées à l’alinéa textes légaux ou réglementaires ou les normes nationales
38 c). Par exemple, il peut mentionner l’exigence énoncée au d’audit le permettent expressément. Les informations qui
paragraphe 8 de la norme 5701, qui l’oblige à déterminer les figurent sur le site Web et qui sont intégrées au rapport de
questions ayant exigé une attention importante de sa part l’auditeur au moyen d’une indication précise de l’endroit où
dans la réalisation de l’audit, en tenant compte : des éléments elles se trouvent peuvent décrire les travaux de l’auditeur ou,
qu’il considère comme présentant des risques d’anomalies de manière plus large, le processus d’audit conformément
significatives élevés ou à l’égard desquels il a identifié des aux normes, mais elles ne peuvent être contraires à la
risques importants conformément à la norme 2315; des description exigée par les paragraphes 37 et 38 de la
jugements importants qu’il a portés en ce qui concerne les présente norme. Cela signifie que la description des
aspects des états financiers à l’égard desquels la direction a responsabilités de l’auditeur figurant sur le site Web peut
dû poser des jugements importants, tels que les estimations être plus détaillée ou traiter d’autres questions relatives à
comptables identifiées comme présentant un degré élevé l’audit des états financiers, pourvu qu’elle ne soit pas
d’incertitude de mesure; des incidences sur l’audit contraire aux dispositions des paragraphes 37 et 38.
d’événements ou d’opérations importants qui ont eu lieu au A52. Une autorité compétente peut être un organisme
cours de la période considérée. national de normalisation en audit, une autorité de
Emplacement de la description des responsabilités de réglementation, ou un organisme de surveillance de l’audit.
l’auditeur pour l’audit des états financiers (Réf. : De tels organismes sont bien placés pour veiller à ce que les
paragraphe 39 et alinéa 48 j)) informations standardisées soient exactes, complètes et
A49. La présentation des informations exigées par les disponibles de manière continue. Il ne serait pas judicieux
paragraphes 37 et 38 de la présente norme dans une annexe pour l’auditeur de gérer un site Web de la sorte. Le texte qui
au rapport de l’auditeur ou, lorsque les textes légaux ou suit est un exemple du renvoi à un site Web dans le rapport
réglementaires ou les normes nationales d’audit le permettent de l’auditeur :
expressément, le renvoi au site Web d’une autorité Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états
compétente contenant de telles informations peuvent être des financiers
moyens utiles de rationaliser le contenu du rapport de Nos objectifs sont d’obtenir l’assurance raisonnable que les
l’auditeur. Cependant, du fait que la description des états financiers pris dans leur ensemble sont exempts
responsabilités de l’auditeur contient des informations d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes
nécessaires à l’établissement d’attentes éclairées chez les ou d’erreurs, et de délivrer un rapport de l’auditeur contenant
utilisateurs à l’égard d’un audit réalisé conformément aux notre opinion. L’assurance raisonnable correspond à un
normes, il faut indiquer dans le rapport de l’auditeur niveau élevé d’assurance, qui ne garantit toutefois pasqu’un
l’endroit où l’on peut consulter ces informations. audit réalisé conformément aux normes permettra toujours
Emplacement d’une annexe (Réf. : alinéas 39 b) et 48 j)) de détecter toute anomalie significative qui pourrait exister.
A50. Le paragraphe 39 permet à l’auditeur de présenter les Les anomalies peuvent résulter de fraudes ou d’erreurs et
énoncés qui sont exigés par les paragraphes 38 et 39 et qui elles sont considérées comme significatives lorsqu’il est
décrivent les responsabilités de l’auditeur pour l’audit des raisonnable de s’attendre à ce que, individuellement ou
états financiers dans une annexe au rapport de l’auditeur, collectivement, elles puissent influer sur les décisions
pour autant que l’emplacement où se trouve l’annexe soit économiques que les utilisateurs des états financiers prennent
indiqué comme il se doit dans le corps du rapport de en se fondant sur ceux-ci.
l’auditeur. Une description plus détaillée de nos responsabilités pour
Le texte qui suit est un exemple du renvoi à une annexe dans l’audit des états financiers figure sur le site Web de
le rapport de l’auditeur : [Organisme], à : [adresse du site Web]. Cette description fait
Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états partie de notre rapport.
financiers Autres obligations en matière de rapport (Réf. : par. 41 à 43)
Nos objectifs sont d’obtenir l’assurance raisonnable que les A53. Dans certains pays, l’auditeur peut avoir des
états financiers pris dans leur ensemble sont exempts obligations additionnelles lui imposant de faire rapport sur
d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes d’autres questions, qui s’ajoutent aux responsabilités qui lui
ou d’erreurs, et de délivrer un rapport de l’auditeur contenant incombent en vertu des normes. Par exemple, il peut lui être
notre opinion. L’assurance raisonnable correspond à un demandé de rendre compte de certains points dont il a pris
niveau élevé d’assurance, qui ne garantit toutefois pas qu’un connaissance au cours de l’audit des états financiers. Il peut
audit réalisé conformément aux normes permettra toujours aussi lui être demandé de mettre en œuvre de certaines
de détecter toute anomalie significative qui pourrait exister. procédures additionnelles et d’en rendre compte, ou
Les anomalies peuvent résulter de fraudes ou d’erreurs et d’exprimer une opinion sur des points particuliers tels que le
elles sont considérées comme significatives lorsqu’il est caractère adéquat des documents comptables, du contrôle
raisonnable de s’attendre à ce que, individuellement ou interne à l’égard de l’information financière ou d’autres
collectivement, elles puissent influer sur les décisions informations. Les normes d’audit d’un pays donné
économiques que les utilisateurs des états financiers prennent fournissent souvent des indications concernant la
en se fondant sur ceux-ci. responsabilité de l’auditeur de satisfaire à des obligations
Nos responsabilités pour l’audit des états financiers sont additionnelles en matière de rapport dans le pays.
décrites de façon plus détaillée dans l’annexe X du présent A54. Dans certains cas, les textes légaux ou réglementaires
rapport de l’auditeur. Cette description, qui se trouve à pertinents peuvent exiger de l’auditeur qu’il satisfasse à ces
[indiquer le numéro de page ou d’autres indications précises autres obligations en matière de rapport dans son rapport sur
sur l’endroit où se trouve la description], fait partie les états financiers, ou le lui permettre. Dans d’autres cas,
intégrante de notre rapport. l’auditeur peut être tenu de le faire dans un rapport distinct,
Renvoi au site Web d’une autorité compétente (Réf. : alinéa ou il peut lui être permis de le faire.
39 c) et par. 40) A55. Les paragraphes 41 à 43 de la présente norme
A51. Le paragraphe 39 explique que l’auditeur peut renvoyer permettent la présentation combinée des autres obligations
à une description des responsabilités de l’auditeur présentée en matière de rapport et des responsabilités qui incombent à
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l’auditeur selon les normes, à condition qu’elles couvrent les dans le pays en question.
mêmes points et que le libellé employé dans le rapport de A60. Dans certains cas, les textes légaux ou réglementaires
l’auditeur permette de différencier clairement les autres peuvent permettre l’utilisation des signatures électroniques
obligations en matière de rapport de celles qui sont imposées dans le rapport de l’auditeur.
par les normes. Date du rapport de l’auditeur (Réf. : par. 47)
Pour établir cette différenciation, l’auditeur pourrait devoir A61. La date du rapport de l’auditeur informe les utilisateurs
indiquer la source des autres obligations en matière de que l’auditeur a tenu compte des incidences des événements
rapport et préciser que ces obligations s’ajoutent à celles et des opérations survenus jusqu’à cette date et connus de lui.
prévues dans les normes. Dans tous les autres cas, les autres La responsabilité de l’auditeur à l’égard des événements et
obligations en matière de rapport doivent être traitées dans des opérations après la date de son rapport est traitée dans la
une section distincte intitulée «Rapport relatif à d’autres norme 3560.
obligations légales et réglementaires», ou portant un autre A62. Dès lors que l’opinion de l’auditeur porte sur les états
titre approprié à son contenu. Le paragraphe 43 exige alors financiers et que la responsabilité de ceux-ci incombe à la
de l’auditeur qu’il traite des obligations en matière de rapport direction, l’auditeur n’est pas en mesure de conclure que des
qui lui incombent selon les normes dans une section intitulée éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis
«Rapport sur l’audit des états financiers». avant d’avoir obtenu des éléments probants qui attestent que
Nom de l’associé responsable de la mission (Réf. : par. 45) tous les états compris dans le jeu d’états financiers, y
A56. La norme ISQC 1 exige que le cabinet établisse des compris les notes annexes, ont été préparés et que la
politiques et procédures destinées à lui fournir l’assurance direction a accepté d’en prendre la responsabilité.
raisonnable que les missions sont réalisées conformément A63. Dans certains pays, des textes légaux ou réglementaires
aux normes professionnelles et aux exigences des textes identifient les personnes ou les organes (par exemple, les
légaux et réglementaires applicables. Nonobstant ces administrateurs) qui ont la responsabilité de déterminer que
exigences de la norme ISQC 1, le fait de nommer l’associé tous les états compris dans le jeu d’états financiers, y
responsable de la mission dans le rapport de l’auditeur vise à compris les notes annexes, ont été préparés, et définissent le
accroître la transparence pour les utilisateurs du rapport de processus d’approbation requis. Lorsque tel est le cas,
l’auditeur délivré à l’égard d’un jeu complet d’états l’auditeur réunit les éléments probants confirmant cette
financiers à usage général d’une entité cotée. approbation avant de dater son rapport sur les états
A57. Il se peut que les textes légaux ou réglementaires ou financiers. Dans d’autres pays, cependant, le processus
encore les normes nationales d’audit exigent que le nom de d’approbation n’est pas prescrit par des textes légaux ou
l’associé responsable de la mission figure dans le rapport de réglementaires. Lorsque tel est le cas, les procédures suivies
l’auditeur dans le cas d’un audit ne portant pas sur un jeu par l’entité pour la préparation et la finalisation de ses états
complet d’états financiers d’une entité cotée. Il se peut financiers en accord avec ses structures de gestion et de
également que l’auditeur, par obligation imposée par les gouvernance sont prises en compte afin d’identifier les
textes légaux ou réglementaires ou par les normes nationales personnes ou l’organe qui sont autorisés à conclure que tous
d’audit, ou encore de son plein gré, fournisse dans son les états compris dans le jeu d’états financiers, y compris les
rapport non seulement le nom de l’associé responsable de la notes annexes, ont été préparés. Dans certains pays, il peut
mission, mais aussi d’autres informations permettant de arriver que des textes légaux ou réglementaires précisent à
mieux l’identifier, par exemple le numéro du permis quel moment, au cours du processus d’élaboration des états
d’exercice professionnel qui s’applique à son lieu de financiers, l’audit est censé être terminé.
pratique. A64. Certains pays exigent que les états financiers
A58. Dans de rares circonstances, l’auditeur peut prendre obtiennent l’approbation définitive des actionnaires avant de
connaissance d’informations ou vivre certaines expériences pouvoir être publiés officiellement, mais cette approbation
indiquant la probabilité que la publication du nom de n’est pas nécessaire pour que l’auditeur puisse conclure qu’il
l’associé responsable de la mission pose un risque pour la a obtenu des éléments probants suffisants et appropriés. Dans
sécurité d’une personne, qu’il s’agisse de l’associé les normes, la date d’approbation des états financiers
responsable de la mission, d’un autre membre de l’équipe de correspond à la première date à laquelle les personnes
mission ou d’une autre personne étroitement liée, et expose habilitées à le faire déterminent que tous les états compris
cette personne à des préjudices corporels. Un tel risque pour dans le jeu d’états financiers, y compris les notes annexes,
la sécurité ne comprend pas, par exemple, les risques de ont été préparés, et déclarent qu’elles en assument la
sanctions de nature légale, réglementaire ou professionnelle. responsabilité.
Des entretiens avec les responsables de la gouvernance au Rapport de l’auditeur prescrit par des textes légaux ou
sujet des circonstances susceptibles d’exposer une personne réglementaires (Réf. : par. 48)
à des préjudices corporels peuvent fournir des informations A65. La norme 1200 explique qu’il peut être exigé de
supplémentaires sur la probabilité ou la gravité d’un risque l’auditeur qu’il se conforme, outre aux normes, à d’autres
important pour la sécurité de cette personne. exigences légales ou réglementaires. Lorsque les différences
Les textes légaux ou réglementaires ou les normes nationales entre les exigences légales ou réglementaires et les normes
d’audit peuvent prévoir d’autres exigences qui sont ne concernent que la présentation et le libellé du rapport de
pertinentes pour déterminer s’il convient d’omettre la l’auditeur, les alinéas 48 a) à n) énoncent les éléments que
mention du nom de l’associé responsable de la mission. doit inclure au minimum ce rapport pour permettre la
Signature de l’auditeur (Réf. : par. 45) référence aux Normes internationales d’audit. En pareils cas,
A59. La signature de l’auditeur est donnée soit au nom du il n’est pas nécessaire d’appliquer les exigences des
cabinet d’audit, soit en son nom personnel, ou les deux, paragraphes 20 à 47 qui ne sont pas mentionnées aux alinéas
selon ce qui est requis dans le pays concerné. En plus 48 a) à n), notamment l’exigence concernant l’ordre de
d’apposer sa signature, dans certains pays, l’auditeur peut présentation des sections «Opinion» et «Fondement de
être tenu d’indiquer dans son rapport son titre professionnel l’opinion».
ou le fait que lui-même ou le cabinet auquel il appartient, A66. Lorsque les exigences particulières d’un pays donné
selon le cas, est autorisé à exercer par les autorités n’entrent pas en conflit avec les normes, la présentation et le
compétentes chargées de la délivrance des permis d’exercice libellé exigés par les paragraphes 20 à 47 de la présente

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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norme aident les utilisateurs du rapport de l’auditeur à Rapport de l’auditeur pour les audits réalisés à la fois selon
reconnaître plus facilement qu’il porte sur un audit réalisé les normes d’audit d’un pays donné et les Normes
selon les Normes internationales d’audit. internationales d’audit (Réf. : par. 49)
Informations exigées par la norme 5701 (Réf. : alinéa 48)) A71. L’auditeur peut indiquer dans son rapport que l’audit a
A67. Les textes légaux ou réglementaires peuvent exiger de été réalisé selon les Normes internationales d’audit et les
l’auditeur qu’il fournisse des informations supplémentaires normes nationales d’audit lorsque, en plus de s’être
sur l’audit réalisé, qui peuvent comprendre des informations conformé aux normes nationales d’audit pertinentes, il s’est
conformes aux objectifs de la norme 5701, ou prescrire la conformé à chacune des normes pertinentes pour l’audit.
nature et l’étendue des communications sur ces questions. A72. Une référence simultanée aux Normes internationales
A68. Les normes n’ont pas préséance sur les textes légaux ou d’audit et aux normes nationales d’audit n’est pas appropriée
réglementaires qui régissent l’audit d’états financiers. lorsqu’il y a un conflit entre les exigences des normes et
Lorsque la norme 5701 s’applique, le rapport de l’auditeur celles des normes nationales d’audit qui amènerait l’auditeur
ne peut renvoyer aux normes que lorsque, lors de à se former une opinion différente ou à ne pas inclure un
l’application des textes légaux ou réglementaires, la section paragraphe d’observations ou un paragraphe sur d’autres
exigée par l’alinéa 48 h) de la présente norme n’est pas points qui, compte tenu des circonstances particulières, serait
incompatible avec les obligations en matière de rapport de la exigé par les normes. En cas de conflit, le rapport de
norme 5701. l’auditeur fait seulement référence aux normes d’audit (soit
En pareils cas, l’auditeur peut devoir adapter dans son les Normes internationales d’audit, soit les normes nationales
rapport la manière dont il communique les questions clés de d’audit) selon lesquelles l’auditeur a établi son rapport.
l’audit exigés par la norme 5701, par exemple : Informations supplémentaires présentées avec les états
• en modifiant le titre «Questions clés de l’ audit», lorsque financiers (Réf. : par. 52 et 53)
les textes légaux ou réglementaires prescrivent un titre A73. Dans certaines circonstances, l’entité peut être tenue
précis; par des textes légaux ou réglementaires ou par des normes,
• en expliquant la raison pour laquelle les informations ou peut choisir de plein gré, de présenter avec les états
exigées par les textes légaux ou réglementaires sont fournies financiers des informations supplémentaires qui ne sont pas
dans le rapport de l’auditeur, par exemple en renvoyant aux exigées par le référentiel d’information financière applicable.
textes légaux ou réglementaires applicables et en expliquant Par exemple, elle peut présenter des informations
la mesure dans laquelle ces informations ont un lien avec les supplémentaires pour permettre aux utilisateurs de mieux
questions clés de l’audit; comprendre le référentiel d’information financière applicable
• lorsque les textes légaux ou réglementaires prescrivent la ou pour fournir plus d’explications sur des postes particuliers
nature et l’étendue de la description, en ajoutant des des états financiers. De telles informations sont normalement
informations supplémentaires aux informations exigées afin fournies dans des tableaux complémentaires ou sous forme
de présenter une description globale de chaque question clé de notes additionnelles.
de l’audit qui soit conforme aux exigences du paragraphe 12 A74. Le paragraphe 51 de la présente norme explique que les
de la norme 5701. informations supplémentaires qui font partie intégrante des
A69. La norme 1210 traite des cas dans lesquels les textes états financiers en raison de leur nature ou de la façon dont
légaux ou réglementaires du pays en question prescrivent elles sont présentées sont couvertes par l’opinion de
une présentation ou un libellé du rapport de l’auditeur dont l’auditeur. Cette détermination relève du jugement
les termes s’écartent considérablement des exigences des professionnel. En voici des exemples :
normes, en particulier pour ce qui est de l’opinion de • lorsque les notes annexes fournissent des explications ou
l’auditeur. La norme 1210 exige que l’auditeur évalue alors : un rapprochement sur la mesure dans laquelle les états
a) s’il y a un risque que les utilisateurs se méprennent sur financiers sont conformes à un autre référentiel
l’assurance que procure l’audit des états financiers et, dans d’information financière, l’auditeur peut juger qu’il s’agit
l’affirmative; d’informations supplémentaires qui ne peuvent être
b) s’il est possible de réduire les risques de méprise en clairement distinguées des états financiers.
fournissant des explications supplémentaires dans le rapport L’opinion de l’auditeur couvre aussi les notes ou les tableaux
de l’auditeur. complémentaires auxquels renvoient les états financiers;
Si l’auditeur conclut que l’ajout d’explications dans son • lorsqu’un compt e de résultat supplémentaire présentant
rapport ne peut réduire les risques de méprise, la norme 1210 des postes précis de dépenses est inclus dans une annexe aux
exige qu’il n’accepte pas la mission d’audit, à moins que des états financiers, l’auditeur peut juger qu’il s’agit
textes légaux ou réglementaires ne l’y obligent. Dans ce cas, d’informations supplémentaires qui peuvent être clairement
selon la norme 1210, puisqu’un audit réalisé conformément à distinguées des états financiers.
ces textes légaux ou réglementaires n’est pas conforme aux A75. Les informations supplémentaires couvertes par
normes d’audit, l’auditeur ne mentionne pas dans son rapport l’opinion de l’auditeur n’ont pas à être identifiées
que l’audit a été réalisé conformément aux Normes expressément dans le rapport de l’auditeur, dès lors que la
internationales d’audit . référence aux notes dans la description des états compris
Considérations propres aux entités du secteur public dans le jeu d’états financiers dans le rapport de l’auditeur
A70. Les auditeurs d’entités du secteur public peuvent avoir suffit à les identifier.
également la capacité en vertu de textes légaux ou A76. Il se peut que les textes légaux ou réglementaires
réglementaires de faire rapport publiquement sur certaines n’exigent pas que les informations supplémentaires soient
questions, soit dans le rapport de l’auditeur, soit dans un auditées, et que la direction décide de demander à l’auditeur
rapport complémentaire, qui peut comprendre des de ne pas les inclure dans l’étendue de son audit des états
informations compatibles avec les objectifs de la norme financiers.
5701. En pareils cas, l’auditeur peut devoir adapter dans son A77. Lorsqu’il évalue si des informations supplémentaires
rapport la manière dont il communique les questions clés de non auditées sont présentées d’une manière qui pourrait
l’audit exigées par la norme 5701 ou ajouter dans son rapport conduire à croire qu’elles sont couvertes par son opinion,
un renvoi au rapport complémentaire. l’auditeur considère par exemple où ces informations sont
présentées en relation avec les états financiers et d’autres

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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informations supplémentaires auditées, et si elles sont


clairement identifiées comme «non auditées».
A78. La direction peut modifier la présentation
d’informations supplémentaires non auditées susceptibles de
conduire à croire qu’elles sont couvertes par l’opinion de
l’auditeur, par exemple :
• en enlevant toute référence aux tableaux complémentaires
ou aux notes non audités contenue dans les états financiers,
de manière que la démarcation entre les informations
auditées et celles non auditées soit suffisamment claire;
• en présentant les informations supplémentaires non
auditées en dehors des états financiers ou, si cela n’est pas
possible dans les circonstances, au minimum en présentant
les notes non auditées à la fin des notes annexes requises et
en les identifiant clairement comme non auditées. Lorsque
des notes non auditées sont mêlées avec des notes auditées,
l’utilisateur peut croire à tort qu’elles ont été auditées.
A79. Le fait que des informations supplémentaires ne sont
pas auditées ne dégage pas l’auditeur des responsabilités
décrites dans la norme 5720.

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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NORME 5701 : COMMUNICATION DES QUESTIONS CLES DE L’AUDIT


DANS LE RAPPORT DE L’AUDITEUR INDEPENDANT

La Norme d’audit 5701 doit être lue conjointement avec la norme 1200, Objectifs
généraux de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes
internationales.
Champ d’application de la présente norme
1. La présente norme traite de la responsabilité qui incombe à l’auditeur de
communiquer les questions clés de l’audit dans son rapport. Elle porte à la fois
sur le jugement de l’auditeur quant aux questions à communiquer dans son
rapport et sur la forme et le contenu de cette communication.

2. L’objectif de la communication des questions clés de l’audit est de rehausser la


valeur communicationnelle du rapport de l’auditeur en offrant une transparence
accrue quant à l’audit réalisé. La communication des questions clés de l’audit
fournit de l’information supplémentaire permettant aux utilisateurs visés par les
états financiers de comprendre les questions qui, selon le jugement professionnel
de l’auditeur, ont été les plus importantes dans l’audit des états financiers de la
période considérée. La communication des questions clés de l’audit peut aussi
aider les utilisateurs visés à comprendre l’entité et les aspects des états financiers
audités à l’égard desquels la direction doit porter des jugements importants. (Réf:
par. A1 à A4)

3. La communication des questions clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur


peut également fournir aux utilisateurs visés un point de départ pour engager
plus avant le dialogue avec la direction et les responsables de la gouvernance au
sujet de certaines questions liées à l’entité, aux états financiers audités ou à
l’audit réalisé.

4. La communication des questions clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur


s’inscrit dans le contexte de l’opinion que l’auditeur s’est formée à l’égard des
états financiers pris dans leur ensemble. La communication des questions clés de
l’audit dans le rapport de l’auditeur :
a) ne remplace pas les informations que la direction est tenue de fournir dans
les états financiers selon le référentiel d’information financière applicable ou
qui sont nécessaires pour que les états financiers donnent une image fidèle ;
b) ne remplace pas l’expression, par l’auditeur, d’une opinion modifiée
lorsque les circonstances d’une mission d’audit donnée l’exigent,
conformément à la norme 5705
c) ne remplace pas l’obligation de faire rapport conformément à la norme
5570, lorsqu’une incertitude significative existe relativement à des événements
ou situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
l’entité à poursuivre son exploitation ;
d) ne constitue pas une opinion distincte sur des questions prises
individuellement. (Réf:par. A5 à A8)

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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5. La présente norme s’applique à l’audit de jeux complets d’états financiers à


usage général d’entités cotées et dans les cas où l’auditeur choisit de
communiquer les questions clés de l’audit dans son rapport. La présente norme
s’applique également lorsque l’auditeur est tenu en vertu de textes légaux ou
réglementaires de communiquer les questions clés de l’audit dans son rapport.
Toutefois, la norme 5705 interdit à l’auditeur de communiquer les questions clés
de l’audit lorsqu’il formule une impossibilité d’exprimer une opinion sur les
états financiers, à moins que des textes légaux ou réglementaires ne l’exigent.

Objectifs
6. Les objectifs de l’auditeur consistent à déterminer les questions clés de l’audit et,
après s’être formé une opinion sur les états financiers, à communiquer ces
questions en les décrivant dans son rapport.
Définition
7. Dans les normes d’audit marocaine, on entend par : «questions clés de l’audit»,
les questions qui, selon le jugement professionnel de l’auditeur, ont été les plus
importantes dans l’audit des états financiers de la période considérée. Les
questions clés de l’audit sont choisies parmi les questions communiquées aux
responsables de la gouvernance.
Exigences
Détermination des questions clés de l’audit
8. L’auditeur doit déterminer, parmi les questions communiquées aux responsables
de la gouvernance, celles ayant nécessité une attention importante de sa part au
cours de l’audit. Aux fins de cette détermination, l’auditeur doit prendre en
considération les points suivants : (Réf: par A9 à A18)
a) les aspects qu’il considère comme présentant des risques d’anomalies
significatives plus élevés ou à l’égard desquels il a identifié des risques
importants conformément à la norme 2315 ; (Réf. : par. A19 à A22)
b) les jugements importants portés par l’auditeur en ce qui concerne les
aspects des états financiers à l’égard desquels la direction a dû porter des
jugements importants, tels que les estimations comptables identifiées comme
présentant un degré élevé d’incertitude de mesure; (Réf. : par. A23 et A24)
c) les incidences sur l’audit d’événements ou d’opérations importants qui ont
eu lieu au cours de la période considérée. (Réf : par. A25 et A26)

9. L’auditeur doit établir, parmi les questions déterminées conformément au


paragraphe 8, celles qui ont été les plus importantes dans l’audit des états
financiers de la période considérée et qui constituent de ce fait les questions clés
de l’audit. (Réf. : par. A9 à A11, A27 à A30)

Communication des questions clés de l’audit

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10. L’auditeur doit décrire chacune des questions clés de l’audit dans une section
distincte de son rapport intitulée «Questions clés de l’audit», en la faisant
précéder d’un sous-titre approprié, sauf dans les circonstances exposées aux
paragraphes 13 et 14. Le libellé d’introduction de cette section du rapport de
l’auditeur doit contenir les énoncés suivants :
a) les questions clés de l’audit sont les questions qui, selon notre jugement
professionnel, ont été les plus importantes dans l’audit des états financiers [de
la période considérée] ;
b) ces questions ont été traitées dans le contexte de notre audit des états
financiers pris dans leur ensemble ainsi qu’aux fins de la formation de notre
opinion sur ceux-ci, et nous n’exprimons pas une opinion distincte sur ces
questions. (Réf. : par. A31 à A33)
Interdiction de substituer la communication des questions clés de l’audit à l’expression d’une
opinion modifiée
11. L’auditeur ne doit pas communiquer, dans la section «Questions clés de l’audit»
de son rapport, une question qui l’obligerait à exprimer une opinion modifiée
conformément à la norme 5705 (Réf. : par. A5)
Description de chacune des questions clés de l’audit

12. La description de chacune des questions clés de l’audit présentées dans la section
«Questions clés de l’audit» du rapport de l’auditeur doit comprendre un renvoi à
l’information fournie ou aux informations y afférentes fournies, le cas échéant,
dans les états financiers, et doit faire état : (Réf. : par. A34 à A41)
a) des raisons pour lesquelles la question est considérée comme étant l’une des
plus importantes de l’audit et constitue de ce fait une question clé de l’audit;
(Réf. : par. A42 à A45)
b) de la façon dont cette question a été traitée dans le cadre de l’audit. (Réf: par.
A46 à A51)
Circonstances dans lesquelles une question considérée comme une question clé de l’audit n’est
pas communiquée dans le rapport de l’auditeur
13. L’auditeur doit décrire chacune des questions clés de l’audit dans son rapport,
sauf si : (Réf. :par. A53 à A56)
a) des textes légaux ou réglementaires en empêchent la publication; (Réf. : par.
A52)
b) l’auditeur détermine, dans des circonstances extrêmement rares, qu’il ne
devrait pas communiquer une question dans son rapport parce que l’on peut
raisonnablement s’attendre à ce que les conséquences néfastes de la
communication de cette question dépassent les avantages pour l’intérêt public.
Toutefois, la présente disposition ne s’applique pas si l’entité a déjà
communiqué au public des informations sur la question.
Relation entre les descriptions des questions clés de l’audit et les autres éléments devant être
inclus dans le rapport de l’auditeur
14. Une question donnant lieu à l’expression d’une opinion modifiée conformément
à la norme 5705, ou une incertitude significative liée à des événements ou
situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à

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poursuivre son exploitation selon la norme 3570, constituent, par leur nature
même, des questions clés de l’audit. Cependant, dans de telles circonstances, ces
questions ne doivent pas être décrites dans la section «Questions clés de l’audit»
du rapport de l’auditeur, et les exigences des paragraphes 12 et 13 ne
s’appliquent pas.
L’auditeur doit plutôt :
a) faire rapport sur ce type de question conformément aux normes d’audit
applicables ;
b) inclure, dans la section «Questions clés de l’audit», un renvoi à la section
«Fondement de l’opinion avec réserve» (ou «Fondement de l’opinion
défavorable»), à la section «Incertitude significative sur la capacité de l’entité à
poursuivre son exploitation», ou aux deux. (Réf. : par. A6 et A7)
Forme et contenu de la section «Questions clés de l’audit» dans d’autres circonstances
15. Lorsque l’auditeur détermine, en fonction des faits et circonstances de l’entité et
de l’audit, qu’il n’y a pas de questions clés de l’audit à communiquer ou que les
seules questions clés de l’audit sont celles décrites au paragraphe 15, il doit
mentionner ce fait dans une section distincte de son rapport intitulée «Questions
clés de l’audit». (Réf. : par. A57 à A59)
Communication avec les responsables de la gouvernance
16. L’auditeur doit communiquer aux responsables de la gouvernance :
a) les questions qu’il considère comme des questions clés de l’audit;
b) s’il y a lieu, en fonction des faits et circonstances de l’entité et de l’audit, le
fait qu’il a déterminé qu’il n’y a pas de questions clés de l’audit à
communiquer dans son rapport. (Réf. : par. A60 à A63)
Documentation
17. L’auditeur doit inclure dans la documentation de l’audit : (Réf. : par. A64)
a) les questions ayant nécessité une attention importante de sa part, lesquelles
sont déterminées conformément au paragraphe 8, ainsi que le raisonnement
suivant lequel l’auditeur a déterminé que chacune de ces questions constituait
ou non une question clé de l’audit, conformément au paragraphe 9 ;
b) s’il y a lieu, le raisonnement suivant lequel l’auditeur a déterminé qu’il n’y
avait pas de questions clés de l’audit à communiquer dans son rapport ou que
les seules questions clés de l’audit à communiquer étaient celles dont il est
question au paragraphe 14 ;
c) s’il y a lieu, le raisonnement suivant lequel l’auditeur a décidé de ne pas
communiquer dans son rapport une question considérée comme une question
clé de l’audit.

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Modalités d’application et autres commentaires explicatifs


Champ d’application A6. Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve ou
A1. L’importance peut être décrite comme le poids relatif une opinion défavorable, conformément à la norme 5705,
d’un élément dans un contexte donné. L’importance d’un l’inclusion d’une description de la question clé de l’audit
élément est établie par l’auditeur dans le contexte dans lequel ayant donné lieu à l’expression d’une opinion modifiée dans
l’élément est considéré. L’importance peut être appréciée en la section «Fondement de l’opinion avec réserve» (ou
fonction de facteurs quantitatifs et qualitatifs, tels que la «Fondement de l’opinion défavorable») favorise la
portée relative et la nature de l’élément, son incidence sur compréhension des utilisateurs visés et facilite
l’objet considéré, et les intérêts exprimés par les utilisateurs l’identification des circonstances en cause. Il convient donc
ou destinataires visés. Cette appréciation comprend une de communiquer cette question séparément des autres
analyse objective des faits et des circonstances, y compris la questions clés de l’audit décrites dans la section «Questions
nature et l’étendue de la communication avec les clés de l’audit» afin de lui donner une importance appropriée
responsables de la gouvernance. dans le rapport de l’auditeur. Les exemples fournis en
A2. Les utilisateurs des états financiers ont exprimé leur annexe de la norme 5705 illustrent la manière dont le libellé
intérêt pour les questions qui ont fait l’objet des échanges les d’introduction de la section «Questions clés de l’audit» doit
plus soutenus entre l’auditeur et les responsables de la être adapté lorsque l’auditeur exprime une opinion avec
gouvernance dans le cadre de la communication bilatérale réserve ou une opinion défavorable et que d’autres questions
imposée par la norme 1260 et ont demandé une plus grande clés de l’audit sont communiquées dans le rapport de
transparence à l’égard de ces communications. Ainsi, les l’auditeur. Le paragraphe A58 de la présente norme traite de
utilisateurs se sont dits particulièrement soucieux de la façon dont le libellé de la section «Questions clés de
comprendre les jugements importants que porte l’auditeur l’audit» doit être formulé lorsque l’auditeur détermine qu’il
lorsqu’il forme son opinion sur les états financiers pris dans n’y a aucune autre question clé de l’audit à communiquer
leur ensemble, du fait que ces jugements sont souvent liés à dans son rapport outre les questions traitées dans la section
des aspects à l’égard desquels la direction doit porter des «Fondement de l’opinion avec réserve» (ou «Fondement de
jugements importants dans la préparation des états l’opinion défavorable») ou la section «Incertitude
financiers. significative liée à la continuité de l’exploitation» du rapport
A3. Le fait d’exiger de l’auditeur qu’il communique les de l’auditeur.
questions clés de l’audit dans son rapport peut aussi A7. Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve ou
contribuer à l’amélioration des communications entre une opinion défavorable, la communication des autres
l’auditeur et les responsables de la gouvernance au sujet de questions clés de l’audit demeure pertinente pour aider les
ces questions, et amener la direction et les responsables de la utilisateurs visés à comprendre l’audit et, en conséquence,
gouvernance à accorder une attention accrue aux les exigences concernant la détermination des questions clés
informations fournies dans les états financiers dont l’auditeur de l’audit s’appliquent. Toutefois, puisque l’auditeur
fait mention dans son rapport. exprime une opinion défavorable lorsqu’il conclut que les
A4. La norme 2320 précise que l’auditeur peut anomalies, prises individuellement ou collectivement, ont
raisonnablement présumer que les utilisateurs des états des incidences à la fois significatives et généralisées sur les
financiers : états financiers :
a) ont une connaissance raisonnable des activités  selon l’importance de la question ou des questions
commerciales et économiques ainsi que de la comptabilité, et donnant lieu à l’expression d’une opinion défavorable, il
qu’ils sont disposés à analyser les informations contenues peut déterminer qu’il n’y a aucune autre question qui
dans les états financiers avec une diligence raisonnable; constitue une question clé de l’audit. Dans ce cas,
b) comprennent que la préparation, la présentation et l’audit l’exigence du paragraphe 14 s’applique (voir le
des états financiers se font en fonction de seuils de paragraphe A58);
signification;  s’il détermine qu’une ou des questions autres que celles
c) sont conscients des incertitudes inhérentes à l’évaluation donnant lieu à l’expression d’une opinion défavorable
des éléments dont le montant repose sur des estimations, sur constituent des questions clés de l’audit, il est
le jugement et sur la prise en compte d’événements futurs; particulièrement important que les descriptions fournies
d) prennent des décisions économiques raisonnables en se à l’égard de ces autres questions clés de l’audit ne
fondant sur les informations contenues dans les états laissent pas sous-entendre que la crédibilité à accorder
financiers. aux états financiers pris dans leur ensemble à l’égard de
Comme le rapport de l’auditeur accompagne les états ces questions est plus grande qu’elle ne l’est réellement
financiers audités, les utilisateurs de ce rapport sont dans les circonstances, compte tenu de l’opinion
considérés comme étant les mêmes que les utilisateurs visés défavorable (voir le paragraphe A47).
par les états financiers. A8. La norme 5706 établit des mécanismes pour permettre
Relation entre les questions clés de l’audit, l’opinion de aux auditeurs des états financiers de toutes les entités de
l’auditeur et les autres éléments du rapport de communiquer des points supplémentaires dans leurs rapports
l’auditeur au moyen de l’inclusion d’un paragraphe d’observations ou
A5. La norme 5700 définit les exigences et fournit des d’un paragraphe sur d’autres points lorsqu’ils estiment
indications sur la formation d’une opinion sur les états nécessaire de le faire. Ces paragraphes sont alors présentés
financiers. La communication des questions clés de l’audit séparément de la section «Questions clés de l’audit» dans le
ne remplace pas les informations que la direction est tenue rapport de l’auditeur. Lorsqu’ il a été déterminé qu’une
de fournir dans les états financiers selon le référentiel question constitue une question clé de l’audit, l’inclusion de
d’information financière applicable ou qui sont nécessaires ces paragraphes ne saurait se substituer à une description de
pour que les états financiers donnent une image fidèle. La la question clé de l’audit en cause conformément au
norme 5705 traite des circonstances dans lesquelles paragraphe 12 de la présente norme. La norme 5706 fournit
l’auditeur conclut à l’existence d’une anomalie significative des indications supplémentaires sur la relation entre les
liée au caractère approprié ou adéquat des informations questions clés de l’audit et les paragraphes d’observations
fournies dans les états financiers. présentés conformément à cette norme.
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Détermination des questions clés de l’audit ces personnes ou qu’il retienne leurs services.
A9. Pour déterminer les questions clés de l’audit, l’auditeur A15. Diverses normes ISA exigent des communications bien
suit un processus décisionnel qui l’amène à choisir, parmi les précises avec les responsables de la gouvernance et d’autres
questions communiquées aux responsables de la personnes. Ces communications peuvent concerner des
gouvernance, un nombre plus restreint de questions, à savoir aspects nécessitant une attention importante de la part de
celles qui, selon son jugement, ont été les plus importantes l’auditeur. Par exemple :
dans l’audit des états financiers de la période considérée.  Selon la norme 1260, l’auditeur doit communiquer aux
A10. La détermination des questions clés de l’audit par responsables de la gouvernance les difficultés
l’auditeur se limite aux questions qui ont été les plus importantes rencontrées au cours de l’audit, s’il y en a.
importantes dans l’audit des états financiers de la période Les normes tiennent compte des difficultés qui peuvent
considérée, même lorsque des états financiers comparatifs se poser aux égards suivants, par exemple :
sont présentés (c’est-à-dire même si l’opinion de l’auditeur o les opérations avec des parties liées, particulièrement
fait mention de chaque période pour laquelle des états les limites quant à la capacité de l’auditeur d’obtenir
financiers sont présentés). des éléments probants indiquant que tous les autres
A11. Bien que la détermination par l’auditeur des questions aspects d’une opération avec une partie liée (autre que
clés de l’audit vise uniquement l’audit des états financiers de le prix) sont équivalents à ceux d’opérations similaires
la période considérée et que la présente norme n’oblige pas réalisées dans des conditions de concurrence normale;
l’auditeur à procéder à la mise à jour des questions clés de o la limitation de l’étendue de l’audit du groupe, par
l’audit incluses dans le rapport de l’auditeur de la période exemple lorsqu’une restriction de l’accès à
précédente, il peut être utile pour l’auditeur de déterminer si l’information est imposée à l’équipe affectée à l’audit
une question qui constituait une question clé de l’audit des du groupe.
états financiers de la période précédente demeure une  La norme 1220 établit les exigences qui s’appliquent à
question clé de l’audit des états financiers dans la période l’associé responsable de la mission lorsqu’il procède aux
considérée. consultations appropriées sur les questions complexes
Questions ayant nécessité une attention importante de la ou controversées. Par exemple, l’auditeur peut avoir
part de l’auditeur consulté d’autres personnes au sein ou à l’extérieur du
A12. La notion d’attention importante de la part de l’auditeur cabinet à propos d’une question technique importante,
permet de reconnaître que l’audit est un processus axé sur les ce qui peut indiquer qu’il s’agit d’une question clé de
risques qui se focalise sur l’identification et l’évaluation des l’audit. L’associé responsable de la mission est
risques d’anomalies significatives dans les états financiers, également tenu de s’entretenir avec le responsable du
sur la conception et la mise en œuvre de procédures d’audit contrôle qualité de la mission des questions importantes
en réponse à ces risques, et sur l’obtention d’éléments relevées au cours de la mission d’audit, entre autres
probants suffisants et appropriés pour le fondement de Points à prendre en considération dans la détermination
l’opinion de l’auditeur. Pour un solde de compte, une des questions ayant nécessité une attention importante de
catégorie d’opérations ou une information à fournir la part de l’auditeur
spécifiques, plus le risque d’anomalies significatives évalué A16. À l’étape de la planification, l’auditeur peut se former
au niveau des assertions est élevé, plus le jugement un point de vue préliminaire sur les questions susceptibles de
interviendra souvent dans la planification et la mise en œuvre nécessiter une attention importante de sa part et de constituer
des procédures d’audit, de même que dans l’évaluation des de ce fait les questions clés de l’audit. Il peut communiquer
résultats des procédures. Lorsqu’il conçoit des procédures ce point de vue aux responsables de la gouvernance lorsqu’il
d’audit complémentaires, l’auditeur est tenu d’obtenir des s’entretient avec eux de l’étendue et du calendrier prévus des
éléments probants d’autant plus convaincants que, selon son travaux d’audit, conformément à la norme 1260. Cela dit, la
évaluation, le risque est considéré comme élevé. Lorsque, détermination par l’auditeur des questions clés de l’audit
par suite de son évaluation, l’auditeur considère que le risque repose sur les résultats de l’audit ou des éléments probants
est élevé et qu’il cherche à obtenir des éléments probants obtenus au cours de l’audit.
plus convaincants, il peut en recueillir un plus grand nombre A17. Le paragraphe 8 énumère les points dont l’auditeur doit
ou en recueillir qui soient plus pertinents et plus fiables, par tenir compte dans la détermination des questions ayant
exemple en accordant plus d’importance à des éléments nécessité une attention importante de sa part. Ces points à
émanant de tiers ou à des éléments corroborants provenant prendre en considération sont axés sur la nature des
de plusieurs sources indépendantes questions communiquées aux responsables de la
A13. Par conséquent, les questions pour lesquelles l’auditeur gouvernance, sont généralement liés à des informations
a de la difficulté à obtenir des éléments probants suffisants et fournies dans les états financiers et sont censés correspondre
appropriés pour fonder son opinion sur les états financiers aux aspects de l’audit des états financiers qui intéressent
peuvent être particulièrement pertinentes dans la particulièrement les utilisateurs visés. Même si ces points
détermination par l’auditeur des questions clés de l’audit. doivent obligatoirement être pris en considération, cela ne
A14. Les aspects nécessitant une attention importante de la signifie pas que les questions s’y rapportant constituent
part de l’auditeur correspondent souvent aux aspects forcément des questions clés de l’audit. En effet, les
complexes à l’égard desquels la direction a dû porter des questions se rapportant à ces points précis constituent des
jugements importants dans la préparation des états questions clés de l’audit seulement si elles sont considérées
financiers, et pour lesquels l’auditeur doit porter des comme ayant été les plus importantes de l’audit,
jugements délicats ou complexes. Ils ont souvent une conformément au paragraphe 9. Compte tenu des
incidence sur la stratégie générale d’audit de l’auditeur, interrelations qui peuvent exister entre les points à prendre
l’affectation des ressources et l’étendue de l’effort d’audit en considération (par exemple, l’auditeur peut déterminer
par rapport à ces divers aspects. Une telle incidence peut que les questions liées aux circonstances décrites aux alinéas
toucher, par exemple, l’étendue de l’intervention de 8 b) et c) constituent aussi des risques importants), lorsque
membres du personnel plus expérimentés dans la mission plusieurs points s’appliquent à une question en particulier
d’audit ou le recours à un expert choisi par l’auditeur ou à qui a été communiquée aux responsables de la gouvernance,
des personnes possédant une expertise dans un domaine il peut être plus probable que l’auditeur considère cette
autre que la comptabilité ou l’audit, que le cabinet emploie question comme une question clé de l’audit.

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A18. Outre les questions qui se rapportent aux points précis nécessite une attention importante de sa part.
devant obligatoirement être pris en considération selon le Jugements importants portés par l’auditeur en ce qui
paragraphe 8, il peut y avoir, parmi les questions concerne les aspects des états financiers à l’égard desquels
communiquées aux responsables de la gouvernance, d’autres la direction a dû porter des jugements importants, tels que
questions ayant nécessité une attention importante de les estimations comptables identifiées comme présentant un
l’auditeur et qui constituent de ce fait les questions clés de degré élevé d’incertitude de mesure
l’audit selon le paragraphe 9. Il peut s’agir, par exemple, de A23. La norme 1260 exige de l’auditeur qu’il communique
questions qui sont pertinentes pour l’audit réalisé, mais dont aux responsables de la gouvernance son point de vue sur des
la communication dans les états financiers n’est pas exigée. aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de
Ainsi, la mise en place d’un nouveau système informatique l’entité, en ce qui concerne entre autres les méthodes
(ou l’apport de modifications importantes à un système comptables, les estimations comptables et les informations
informatique existant) au cours de la période peut constituer fournies dans les états financiers. Dans bien des cas, ces
un aspect ayant nécessité une attention importante de la part aspects sont liés aux estimations comptables critiques et aux
de l’auditeur, surtout si le changement a eu une incidence informations y afférentes, qui sont susceptibles de constituer
importante sur la stratégie générale d’audit de l’auditeur ou des aspects nécessitant une attention importante de la part de
s’il est lié à un risque important (par exemple, des l’auditeur et qui peuvent aussi être identifiées comme des
modifications apportées à un système qui ont une incidence risques importants.
sur la comptabilisation des produits). A24. Les utilisateurs des états financiers ont dit s’intéresser
Aspects considérés comme présentant des risques aux estimations comptables identifiées comme présentant un
d’anomalies significatives élevés ou à l’égard desquels des degré élevé d’incertitude de mesure, conformément à la
risques importants ont été identifiés conformément à la norme 3540, même lorsque ces estimations ne sont pas
norme 2315 considérées comme des risques importants. Cela s’explique
A19. La norme 260 (révisée) exige de l’auditeur qu’il en partie par le fait que ces estimations font largement
communique aux responsables de la gouvernance les risques intervenir le jugement de la direction et qu’elles représentent
importants qu’il a identifiés. Le paragraphe A13 de la norme souvent l’un des aspects les plus complexes des états
1260 précise que l’auditeur peut également communiquer financiers, nécessitant même dans certains cas que la
aux responsables de la gouvernance des questions portant sur direction et l’auditeur aient recours à des experts. Les
la façon dont il prévoit tenir compte des aspects qui, selon utilisateurs ont également fait savoir que les méthodes
son évaluation, comportent les risques d’anomalies comptables (de même que les changements importants les
significatives les plus élevés. concernant) qui ont une incidence importante sur les états
A20. Selon la norme 2315, un risque important s’entend financiers sont pertinentes pour les aider à comprendre les
d’un risque d’anomalie significative identifié et évalué qui, états financiers, en particulier dans les cas où l’entité
selon le jugement de l’auditeur, exige une attention n’emploie pas les mêmes méthodes que les autres entités de
importante dans le cadre de la mission. Les aspects à l’égard son secteur.
desquels la direction doit porter des jugements importants et Incidences sur l’audit d’événements ou d’opérations
les opérations inhabituelles importantes peuvent souvent être importants qui ont eu lieu au cours de la période
identifiées comme des risques importants. Il est donc considérée
fréquent que les risques importants constituent des aspects A25. Les événements ou opérations qui ont eu une incidence
nécessitant une attention importante de la part de l’auditeur. importante sur les états financiers ou sur l’audit peuvent
A21. Toutefois, cela pourrait ne pas être le cas pour tous les constituer des aspects nécessitant une attention importante de
risques importants. Par exemple, la norme 1240 présume la part de l’auditeur et être identifiés comme des risques
qu’il existe des risques de fraude dans la comptabilisation importants. Par exemple, l’auditeur peut avoir eu des
des produits et exige de l’auditeur qu’il considère les risques échanges poussés avec la direction et les responsables de la
d’anomalies significatives résultant de fraudes qu’il a gouvernance à différentes étapes de l’audit au sujet de
identifiés comme des risques importants. La norme 1240 l’incidence sur les états financiers d’opérations importantes
indique en outre que, compte tenu de la manière imprévisible conclues avec des parties liées, ou encore d’opérations
dont un contournement des contrôles par la direction peut importantes qui ont été conclues hors du cadre normal des
survenir, il s’agit d’un risque d’anomalies significatives activités de l’entité ou qui semblent par ailleurs inhabituelles.
résultant de fraudes et donc d’un risque important. Il se peut que la direction ait porté des jugements délicats ou
Selon leur nature, ces risques peuvent ne pas nécessiter une complexes à l’égard de la comptabilisation, de l’évaluation
attention importante de la part de l’auditeur et, par ou de la présentation de telles opérations, ou des
conséquent, ne pas être pris en considération par celui-ci informations fournies à leur sujet, ce qui peut avoir eu une
dans la détermination des questions clés de l’audit, incidence importante sur la stratégie d’audit générale.
conformément au paragraphe 9. A26. Des faits nouveaux importants de nature économique,
A22. Selon la norme 2315, l’évaluation par l’auditeur des comptable, réglementaire, sectorielle ou autre ayant influé
risques d’anomalies significatives au niveau des assertions sur les hypothèses ou les jugements de la direction peuvent
peut évoluer au cours de l’audit à mesure qu’il obtient des également avoir influé sur la stratégie générale d’audit
éléments probants additionnels. La révision de l’évaluation adoptée par l’auditeur et peuvent donc constituer des aspects
des risques faite par l’auditeur et la réévaluation des nécessitant une attention importante de la part de celui-ci.
procédures d’audit planifiées pour un aspect particulier des Questions les plus importantes
états financiers (par exemple, un changement important dans A27. Les questions ayant nécessité une attention importante
la stratégie d’audit, lorsque l’auditeur a fondé son évaluation de la part de l’auditeur peuvent également avoir donné lieu à
des risques sur l’hypothèse que certains contrôles des échanges soutenus avec les responsables de la
fonctionnaient efficacement et qu’il obtient par la suite des gouvernance. La nature et l’étendue des communications
éléments probants indiquant que ces contrôles ne avec les responsables de la gouvernance relativement à ces
fonctionnaient pas efficacement tout au long de la période questions sont souvent utiles pour déterminer les questions
visée par l’audit, surtout si les contrôles concernent un aspect qui ont été les plus importantes de l’audit. Par exemple,
pour lequel le risque d’anomalies significatives est considéré l’auditeur peut avoir eu avec les responsables de la
comme élevé) peut amener l’auditeur à établir qu’un aspect gouvernance des échanges plus poussés, fréquents ou

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soutenus à l’égard de questions particulièrement délicates ou la liste des questions clés de l’audit est longue, cela peut
complexes, telles que l’application des principales méthodes indiquer que la notion de «questions les plus importantes»
comptables à l’égard desquelles l’auditeur ou la direction ont n’a pas été respectée.
dû porter des jugements importants. Communication des questions clés de l’audit
A28. La notion de «questions les plus importantes» A31. L’emplacement de la section distincte intitulée
s’applique dans le contexte de l’entité et de l’audit qui a été «Questions clés de l’audit» à proximité de l’opinion de
réalisé. Cela signifie que l’auditeur qui détermine et l’auditeur peut aider à bien mettre en évidence l’information
communique les questions clés de l’audit doit identifier des que renferme cette section et à reconnaître la valeur que les
questions propres à l’audit et juger de leur importance utilisateurs visés peuvent prêter aux informations propres à
relative par rapport aux autres questions de l’audit. la mission.
A29. Voici d’autres considérations qui peuvent être A32. L’ordre de présentation de chaque question dans la
pertinentes pour déterminer l’importance relative d’une section «Questions clés de l’audit» relève du jugement
question communiquée aux responsables de la gouvernance professionnel. Par exemple, l’auditeur peut présenter les
et établir si cette question constitue une question clé de questions par ordre d’importance, selon son jugement, ou
l’audit : suivre l’ordre dans lequel les questions sont traitées dans les
 l’importance de la question pour la compréhension, par états financiers. L’exigence énoncée au paragraphe 10 en ce
les utilisateurs visés, des états financiers pris dans leur qui concerne l’inclusion de sous-titres a pour but de
ensemble, et en particulier son caractère significatif par distinguer plus avant les questions présentées.
rapport aux états financiers; A33. Lorsque des informations financières comparatives sont
 la nature des méthodes comptables sous-jacentes liées à présentées, le libellé d’introduction de la section «Questions
la question ou la mesure dans laquelle le choix par la clés de l’audit» est adapté de manière à attirer l’attention sur
direction d’une méthode comptable appropriée a été le fait que les questions clés de l’audit décrites se rapportent
complexe ou subjectif en comparaison avec d’autres uniquement à l’audit des états financiers de la période
entités du même secteur; considérée, et peut inclure une mention de la période
 la nature et le caractère significatif, tant sur le plan expressément couverte par ces états financiers (par exemple,
quantitatif que qualitatif, des anomalies corrigées et du «pour l’exercice clos le 31 décembre 20X1»).
cumul des anomalies non corrigées résultant de fraudes Description de chacune des questions clés de l’audit
ou d’erreurs qui sont liés à la question, le cas échéant; A34. Le caractère adéquat de la description d’une question
 la nature et l’étendue de l’effort d’audit que nécessite la clé de l’audit relève du jugement professionnel. La
question, notamment : description d’une question clé de l’audit vise à fournir une
o l’étendue des compétences et des connaissances explication succincte et objective qui permettra aux
spécialisées nécessaires à la mise en œuvre des utilisateurs visés de comprendre les raisons pour lesquelles
procédures d’audit relatives à cette question ou à une question a été considérée comme l’une des plus
l’évaluation des résultats de ces procédures, le cas importantes dans le cadre l’audit et la façon dont l’auditeur
échéant, en a tenu compte au cours de l’audit. Il est souhaitable de
o la nature des consultations effectuées auprès de limiter l’emploi de termes d’audit hautement techniques pour
personnes qui ne font pas partie de l’équipe de mission aider les utilisateurs visés qui ne possèdent pas une
au sujet de la question; connaissance suffisante de l’audit à comprendre les raisons
 la nature et l’ampleur des difficultés soulevées par la pour lesquelles l’auditeur s’est intéressé à certaines questions
mise en œuvre des procédures d’audit, par l’évaluation en particulier au cours de son audit. La nature et l’étendue de
des résultats de ces procédures et par l’obtention l’information que fournit l’auditeur doivent être mises en
d’éléments probants fiables et pertinents pour étayer balance au regard des responsabilités respectives qui
l’opinion de l’auditeur, en particulier dans les cas où les incombent à chacune des parties (c’est -à-dire que l’auditeur
jugements portés par l’auditeur comportent une plus doit communiquer de l’information utile, concise et facile à
grande part de subjectivité; comprendre, en veillant toutefois à ne pas communiquer de
 la gravité des déficiences du contrôle qui ont été façon inopportune des informations inédites au sujet de
relevées et qui sont pertinentes pour la question, le cas l’entité).
échéant; A35. Des informations sont considérées comme inédites
 le fait que la question soulève ou non un certain nombre lorsqu’elles n’ont pas déjà été rendues publiques par l’entité
de considérations distinctes, mais inter reliées, en (il peut s’agir, par exemple, d’informations qui ne sont pas
matière d’audit. Par exemple, des contrats à long terme contenues dans les états financiers ou d’autres informations
peuvent amener l’auditeur à porter une attention disponibles à la date du rapport de l’auditeur ou mentionnées
importante à la comptabilisation des produits, aux litiges par la direction ou les responsables de la gouvernance dans
ou à d’autres éventualités, et peuvent avoir une le cadre d’autres communications verbales ou écrites,
incidence sur d’autres estimations comptables. comme des annonces d’informations financières
A30. La détermination des questions qui, parmi celles ayant préliminaires ou des communications à l’intention des
nécessité une attention importante de la part de l’auditeur, investisseurs). La responsabilité à l’égard de ces
ont été les plus importantes dans l’audit des états financiers informations incombe à la direction et aux responsables de la
de la période considérée relève du jugement professionnel, gouvernance de l’entité.
tout comme la détermination du nombre de questions que A36. L’auditeur doit veiller à ce que la description des
cela représente. Le nombre de questions clés de l’audit à questions clés de l’audit ne fournisse pas de façon
inclure dans le rapport de l’auditeur peut dépendre de la inopportune des informations inédites sur l’entité. En
taille et de la complexité de l’entité, de la nature de ses général, la description d’une question clé de l’audit ne
activités et de son environnement ainsi que des faits et constitue pas une information inédite de l’entité, puisque la
circonstances de la mission d’audit. En général, plus le question est décrite dans le contexte de l’audit. Cependant,
nombre de questions initialement considérées comme des l’auditeur pourrait juger nécessaire d’ajouter des
questions clés de l’audit est élevé, plus il est probable que informations supplémentaires afin de faire état des raisons
l’auditeur ait à se demander si chacune de ces questions pour lesquelles il a considéré la question comme ayant été
répond à la définition d’une question clé de l’audit. Lorsque l’une des plus importantes de l’audit, c’est-à-dire comme une

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Question clé de l’audit, et de la façon dont cette question a A41. En plus de faire renvoi aux informations y afférentes
été traitée dans le cadre de l’audit, lorsque la communication fournies, l’auditeur peut attirer l’attention sur des aspects
de ces informations n’est pas interdite par des textes légaux importants de ces informations. L’étendue des informations
ou réglementaires. Lorsque l’auditeur détermine que ces fournies par la direction sur des aspects ou des facteurs
informations sont nécessaires, il peut alors encourager la précis en ce qui a trait à la façon dont une question en
direction ou les responsables de la gouvernance à publier les particulier influe sur les états financiers de la période
informations supplémentaires au lieu de fournir lui-même considérée peut aider l’auditeur à attirer l’attention des
des informations inédites dans son rapport. utilisateurs visés sur certains aspects du traitement de cette
A37. La direction ou les responsables de la gouvernance question dans le cadre de l’audit afin de les aider à
peuvent décider d’inclure des informations nouvelles ou comprendre les raisons pour lesquelles la question a été
améliorées dans les états financiers ou ailleurs dans le considérée comme une question clé de l’audit. Par exemple :
rapport annuel au sujet d’une question clé de l’audit compte  lorsqu’une entité fournit des informations étoffées sur
tenu du fait que cette question sera communiquée dans le les estimations comptables, l’auditeur peut attirer
rapport de l’auditeur. Il peut s’agir, par exemple, de fournir l’attention sur les informations fournies relativement aux
des informations plus étoffées sur la sensibilité des hypothèses clés et à la fourchette des résultats possibles
hypothèses clés sous-jacentes aux estimations comptables ou ainsi que sur d’autres informations qualitatives et
sur le raisonnement qui sous-tend l’adoption d’une pratique quantitatives se rapportant aux principales sources
ou d’une méthode comptable particulière par l’entité d’incertitude de mesure ou aux estimations comptables
lorsqu’il existe d’autres options acceptables selon le critiques lorsqu’il fait état des raisons pour lesquelles il
référentiel d’information financière applicable. a considéré la question comme ayant été l’une des plus
A38. La norme 5720 définit le terme «rapport annuel» et importantes de l’audit et de la façon dont cette question
explique qu’il est constitué de documents comme le rapport a été traitée dans le cadre de l’audit;
de gestion, les commentaires de la direction ou un autre  lorsqu’il conclut, conformément à la norme 3570, qu’il
rapport semblable produit par les responsables de la n’existe pas d’incertitude significative liée à des
gouvernance (par exemple, un rapport des administrateurs), événements ou situations susceptibles de jeter un doute
une déclaration du président, une déclaration sur la important sur la capacité de l’entité à poursuivre son
gouvernance de l’entité ou des rapports sur le contrôle exploitation, l’auditeur peut néanmoins déterminer
interne et l’évaluation des risques. La norme 5720 traite des qu’une ou que plusieurs questions se rattachant à la
responsabilités de l’auditeur concernant les autres conclusion qu’il a tirée au terme de ses travaux d’audit
informations contenues dans le rapport annuel. Même si son conformément à la norme 3570 constituent des
opinion sur les états financiers ne couvre pas les autres questions clés de l’audit. L’auditeur peut alors inclure
informations, l’auditeur peut se servir de ces informations, et dans la description de ces questions clés de l’audit
d’autres communications publiées par l’entité ou d’autres fournie dans son rapport divers aspects des événements
sources fiables, pour rédiger la description d’une question clé ou situations en question qui sont communiqués dans les
de l’audit. états financiers, tels que de lourdes pertes d’exploitation,
A39. La documentation constituée au cours de l’audit peut l’accès à des facilités de crédit et la possibilité de
également s’avérer utile à l’auditeur au moment de la refinancement de la dette, ou les manquements aux
rédaction de la description d’une question clé de l’audit. conventions de prêt, ainsi que les facteurs atténuants
Ainsi, les communications écrites avec les responsables de la Raisons pour lesquelles l’auditeur a considéré une
gouvernance, ou la documentation constituée par l’auditeur question comme étant l’une des plus importantes de l’audit
sur les communications faites de vive voix avec ceux-ci, A42. La description d’une question clé de l’audit dans le
ainsi que les autres pièces de documentation relatives à rapport de l’auditeur vise à fournir des éclaircissements sur
l’audit fournissent une base utile pour la communication de les raisons pour lesquelles la question a été considérée
l’auditeur dans son rapport. comme une question clé de l’audit. Il peut donc être utile
En effet, la documentation de l’audit constituée pour l’auditeur de consulter les exigences des paragraphes 8
conformément à la norme 1230 vise à couvrir les questions et 9 et les modalités d’application énoncées aux paragraphes
importantes relevées au cours de l’audit, les conclusions sur A12 à A29 à l’égard de la détermination des questions clés
ces questions, et les jugements professionnels importants de l’audit, afin d’établir la façon de communiquer ces
qu’il a fallu porter pour tirer ces conclusions, et sert de questions dans son rapport. Par exemple, une explication des
compte rendu de la nature, du calendrier et de l’étendue des facteurs ayant amené l’auditeur à conclure qu’une question a
procédures d’audit mises en œuvre, des résultats de ces nécessité une attention importante de sa part et qu’elle
procédures et des éléments probants obtenus. Cette constitue l’une des questions ayant été les plus importantes
documentation peut aider l’auditeur à concevoir une de l’audit intéressera fort probablement les utilisateurs visés.
description des questions clés de l’audit qui explique A43. Lorsqu’il détermine ce qu’il faut inclure dans la
l’importance de chaque question et à appliquer l’exigence description d’une question clé de l’audit, l’auditeur doit tenir
énoncée au paragraphe 17. compte de la pertinence de l’information pour les utilisateurs
Renvoi à l’information fournie sur la question dans les visés. Il peut notamment se demander si la description
états financiers facilite la compréhension de l’audit et des jugements portés
A40. Aux termes des alinéas 12 a) et b), la description de par l’auditeur.
chacune des questions clés de l’audit doit faire état des A44. Le fait de rattacher une question directement aux
raisons pour lesquelles l’auditeur a considéré la question circonstances propres à l’entité peut également contribuer à
comme ayant été l’une des plus importantes de l’audit et de réduire le risque que les descriptions deviennent trop
la façon dont cette question a été traitée dans le cadre de standardisées et perdent de leur utilité au fil du temps. Par
l’audit. En conséquence, la description des questions clés de exemple, il est possible que certaines questions soient
l’audit ne répète pas simplement ce qui est déjà communiqué considérées comme des questions clés de l’audit pour un
dans les états financiers. En revanche, un renvoi aux certain nombre d’entités d’un secteur donné en raison des
informations y afférentes fournies permet aux utilisateurs circonstances propres à ce secteur ou de la complexité
visés de mieux comprendre la façon dont la direction a traité inhérente de l’information financière. Lorsqu’il décrit les
ces questions dans la préparation des états financiers.
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raisons pour lesquelles il a considéré la question comme adaptée dans une large mesure en fonction des faits et
ayant été l’une des plus importantes, l’auditeur peut juger circonstances propres à l’entité, peut aider les utilisateurs
utile de souligner certaines particularités de l’entité (par visés à comprendre les circonstances inhabituelles et les
exemple, les circonstances ayant influé sur les jugements qui jugements importants que l’auditeur a dû porter en réponse à
sous-tendent les états financiers de la période considérée) un risque d’anomalies significatives. En outre, il se peut que
afin d’accroître la pertinence de la description pour les des circonstances propres à l’entité, la conjoncture
utilisateurs visés. économique ou des faits nouveaux dans le secteur d’activité
Cela peut également avoir de l’importance dans le cas d’une aient influé sur la stratégie d’audit d’une période donnée. Il
question clé de l’audit qui revient d’une période à l’autre. peut également être utile pour l’auditeur de mentionner la
A45. La description peut également faire mention des nature et l’étendue des communications qui ont eu lieu avec
principaux facteurs qui ont amené l’auditeur à considérer une les responsables de la gouvernance au sujet de la question.
question comme ayant été l’une des plus importantes dans le A49. Ainsi, lorsqu’il décrit la stratégie qu’il a adoptée à
contexte de l’audit. l’égard d’une estimation comptable qu’il a identifiée comme
Par exemple : présentant un degré élevé d’incertitude de mesure, par
 des conditions économiques qui ont eu une incidence sur exemple l’évaluation d’instruments financiers complexes,
la capacité de l’auditeur à obtenir des éléments probants, l’auditeur peut juger utile de souligner qu’il a recouru aux
par exemple des marchés qui ne sont pas liquides pour services d’un expert salarié ou d’un expert-conseil de son
certains instruments financiers; choix. Une telle mention du recours à un expert n’atténue pas
 des méthodes comptables nouvelles, par exemple en ce la responsabilité qui incombe à l’auditeur à l’égard de son
qui concerne des questions propres à l’entité ou au opinion sur les états financiers et n’est donc pas incompatible
secteur d’activité à l’égard desquelles l’équipe de avec les dispositions des paragraphes 14 et 15 de la
mission a procédé à des consultations au sein du cabinet, norme 4620
 des changements dans la stratégie ou le modèle A50. Il peut être difficile de décrire les procédures mises en
économique de l’entité qui ont eu une incidence œuvre par l’auditeur, surtout en ce qui concerne les aspects
significative sur les états financiers. complexes de l’audit qui font appel au jugement. Plus
Façon dont la question a été traitée dans le cadre de l’audit particulièrement, il peut être difficile de fournir une
A46. Le niveau de détail à fournir dans le rapport de description concise des procédures mises en œuvre qui
l’auditeur en ce qui concerne la description de la façon dont communique adéquatement la nature et l’étendue des
une question clé de l’audit a été traitée dans le cadre de mesures prises par l’auditeur à l’égard des risques
l’audit relève du jugement professionnel. Conformément à d’anomalies significatives et les jugements importants en
l’alinéa 12 b), l’auditeur peut inclure dans sa description un cause qu’il a dû porter. Néanmoins, l’auditeur peut
ou plusieurs des éléments suivants : considérer comme nécessaire de décrire certaines procédures
 Les aspects des mesures qu’il a prises ou de la stratégie mises en œuvre pour communiquer la façon dont la question
qu’il a adoptée qui ont été les plus pertinents dans le a été traitée dans le cadre de l’audit. Cette description fournit
traitement d’une question clé de l’audit ou qui visaient habituellement des indications générales plutôt qu’un exposé
expressément le risque d’anomalies significatives détaillé des procédures.
évalué; A51. Comme il est indiqué au paragraphe A46, l’auditeur
 un bref survol des procédures qu’il a mises en œuvre; peut aussi fournir une indication des résultats des mesures
 une indication des résultats des procédures d’audit qu’il qu’il a prises dans la description de la question clé de l’audit
a mises en œuvre; fournie dans son rapport.
 ses principales observations à l’égard de la question clé Il doit alors veiller à ce que la description ne laisse pas sous-
de l’audit. entendre qu’une opinion distincte est exprimée à l’égard
Il se peut que les textes légaux ou réglementaires, ou les d’une question clé de l’audit en particulier et ne remette pas
normes nationales d’audit, précisent la forme ou le contenu en question l’opinion exprimée par l’auditeur sur les états
de la description d’une question clé de l’audit ou exigent financiers pris dans leur ensemble.
l’inclusion d’un ou de plusieurs des éléments susmentionnés. Circonstances dans lesquelles une question considérée
A47. Pour permettre aux utilisateurs visés de comprendre, comme une question clé de l’audit n’est pas communiquée
d’une part, l’importance relative d’une question clé de l’audit dans le rapport de l’auditeur
dans le contexte de l’audit des états financiers pris dans leur A52. Les textes légaux ou réglementaires peuvent empêcher
ensemble et, d’autre part, la relation entre les questions clés la direction ou l’auditeur de rendre publique une question
de l’audit et les autres éléments du rapport de l’auditeur, considérée comme une question clé de l’audit. Ainsi, certains
notamment l’opinion exprimée par l’auditeur, il peut être textes légaux ou réglementaires peuvent expressément
nécessaire de porter une attention particulière au libellé de la interdire une communication publique qui pourrait
description de la question clé de l’audit afin que celui-ci : compromettre l’enquête d’une autorité compétente sur un
 ne laisse pas sous-entendre que l’auditeur n’a pas pris acte illégal avéré ou suspecté (par exemple, des questions qui
les mesures appropriées à l’égard de la question pour se concernent ou qui semblent concerner le blanchiment
former une opinion sur les états financiers; d’argent).
 permette de rattacher directement la question aux A53. Comme il est indiqué à l’alinéa 13 b), il est
circonstances propres à l’entité et ne contienne pas de extrêmement rare qu’une question considérée comme une
formulations générales ou standardisées; question clé de l’audit ne soit pas communiquée dans le
 tienne compte de la façon dont la question est traitée rapport de l’auditeur. Cela tient au fait qu’une telle
dans les informations fournies dans les états financiers à communication est présumée être avantageuse sur le plan de
son sujet, le cas échéant; l’intérêt public, car elle offre aux utilisateurs visés davantage
 ne contienne pas d’opinions distinctes sur des éléments de transparence à l’égard de l’audit. Par conséquent, la
individuels des états financiers, ni ne porte à croire que décision de ne pas communiquer une question clé de l’audit
de telles opinions sont exprimées. n’est appropriée que dans les cas où les conséquences
A48. L’inclusion d’une description des mesures prises par néfastes de la communication de cette question pour l’entité
l’auditeur ou de la stratégie d’audit qu’il a adoptée à l’égard ou le public sont considérées comme si importantes que l’on
d’une question, surtout lorsque la stratégie d’audit a dû être peut raisonnablement s’attendre à ce qu’elles dépassent les

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Page 324

avantages pour l’intérêt public. conséquent, l’auditeur peut juger utile d’obtenir un avis
A54. La décision de ne pas communiquer une question clé de juridique.
l’audit repose sur les faits et circonstances s’y rattachant. Il Forme et contenu de la section «Questions clés de l’audit»
est utile pour l’auditeur de communiquer avec la direction et dans les autres cas
l es responsables de la gouvernance pour bien comprendre le A57. L’exigence du paragraphe 16 s’applique dans les trois
point de vue de la direction sur l’importance des cas suivants :
conséquences néfastes que pourrait avoir la communication i.l’auditeur détermine, conformément au paragraphe 9, qu’il
d’une question. Plus précisément, la communication avec la n’y a pas de questions clés de l’audit (voir le paragraphe
direction et les responsables de la gouvernance aide A59);
l’auditeur à prendre une décision éclairée quant à la ii.l’auditeur détermine, conformément au paragraphe 13,
communication ou la non-communication d’une question qu’une question clé de l’audit ne sera pas communiquée dans
donnée, car elle permet à l’auditeur : son rapport, et aucune autre question n’est considérée
 de mieux comprendre les raisons pour lesquelles la comme une question clé de l’audit;
question n’a pas été rendue publique par l’entité (par iii.les seules questions considérées comme des questions clés
exemple, lorsque les textes légaux ou réglementaires ou de l’audit sont celles que l’auditeur doit communiquer
certains référentiels d’information financière permettent conformément au paragraphe 14.
de ne pas la communiquer, ou d’en retarder la A58. L’exemple de libellé qui suit peut être utilisé dans le
communication) ainsi que le point de vue de la direction rapport de l’auditeur lorsque l’auditeur a déterminé qu’il
sur les conséquences néfastes, s’il en est, de la n’existe aucune question clé de l’audit à communiquer :
communication de la question. La direction peut attirer Questions clés de l’audit
l’attention sur certaines dispositions des textes légaux ou [Exception faite de la question décrite dans la section
réglementaires, ou d’autres sources faisant autorité, qui «Fondement de l’opinion avec réserve» (ou «Fondement de
peuvent être pertinentes dans la prise en considération l’opinion défavorable») ou de la section «Incertitude
des conséquences néfastes (par exemple, des significative sur la capacité de l’entité à poursuivre son
dispositions relatives aux questions susceptibles de nuire exploitation»,] nous avons déterminé qu’il n’y avait aucune
aux négociations commerciales de l’entité ou à sa [autre] question clé de l’audit à communiquer dans notre
situation concurrentielle). Cependant, le point de vue de rapport.
la direction sur les conséquences néfastes n’est pas A59. Pour déterminer les questions clés de l’audit, l’auditeur
suffisant à lui seul et l’auditeur doit tout de même doit porter un jugement sur l’importance relative des
déterminer si l’on peut raisonnablement s’attendre à ce questions ayant nécessité une attention importante de sa part.
que les conséquences néfastes de la communication Il est donc rare que l’auditeur d’un jeu complet d’états
dépassent les avantages pour l’intérêt public, financiers à usage général d’une entité cotée ne retienne pas,
conformément à l’alinéa 13 b). parmi les questions communiquées aux responsables de la
 de savoir si la question a fait l’objet de communications gouvernance, au moins une question clé à communiquer dans
avec les autorités de réglementation, de contrôle ou de son rapport. Il se peut néanmoins que, dans un nombre limité
surveillances compétentes, et en particulier si ces de cas (par exemple, une entité cotée dont les activités sont
communications semblent appuyer les assertions de la très limités), l’auditeur détermine qu’il n’y a aucune question
direction quant aux raisons pour lesquelles il ne serait clé de l’audit, conformément au paragraphe 9, du fait
pas approprié de rendre publique la question; qu’aucune question n’a nécessité une attention importante de
 d’encourager la direction et les responsables de la sa part.
gouvernance à rendre publiques certaines informations Communication avec les responsables de la gouvernance
pertinentes à l’égard de la question, s’il y a lieu. Il se A60. La norme 1260 exige de l’auditeur qu’il communique
peut, par exemple, que la direction et les responsables de en temps opportun avec les responsables de la gouvernance.
la gouvernance soient réticents à communiquer certains Le calendrier approprié de la communication des questions
aspects bien précis de la question, mais acceptent de clés de l’audit varie selon les circonstances de la mission.
communiquer d’autres informations moins sensibles. Cela dit, l’auditeur peut communiquer son point de vue
L’auditeur peut également considérer comme nécessaire préliminaire sur les questions clés de l’audit lors des
d’obtenir une déclaration écrite de la direction au sujet des entretiens au sujet de l’étendue et du calendrier prévus de
raisons pour lesquelles il ne serait pas approprié de rendre l’audit, et revenir sur ces questions lorsqu’il fait état de ses
publique la question. Cette déclaration contiendrait constatations. De cette manière, il peut éviter les difficultés
notamment le point de vue de la direction sur l’importance d’ordre pratique qui se posent lorsque l’on tente d’établir une
des conséquences néfastes pouvant découler d’une telle communication bilatérale soutenue au sujet des questions
communication. clés de l’audit une fois que les états financiers sont sur le
A55. Il peut également être nécessaire que l’auditeur point d’être délivrés.
examine l’incidence de la communication d’une question A61. La communication avec les responsables de la
considérée comme une question clé de l’audit en tenant gouvernance permet à ceux-ci d’être informés des questions
compte des règles de déontologie pertinentes. En outre, il est clés de l’audit que l’auditeur a l’intention de communiquer
possible que les textes légaux ou réglementaires exigent de dans son rapport et leur donne la possibilité d’obtenir, au
l’auditeur qu’il communique avec les autorités de besoin, des éclaircissements supplémentaires de sa part.
réglementation, de contrôle ou de surveillance compétentes L’auditeur peut juger utile de fournir aux responsables de la
au sujet de la question, que celle-ci soit communiquée ou gouvernance un projet de rapport afin de favoriser la
non dans le rapport de l’auditeur. Une telle communication discussion. La communication avec les responsables de la
peut également être utile à l’auditeur dans la prise en gouvernance permet de reconnaître le rôle important de
considération des conséquences néfastes pouvant découler de ceux-ci dans la surveillance du processus d’information
la communication de la question. financière et leur donne l’occasion de comprendre le
A56. Les points que l’auditeur doit prendre en considération fondement des décisions prises par l’auditeur à l’égard des
dans la décision de ne pas communiquer une question sont questions clés de l’audit et de la façon dont ces questions
complexes et font largement appel à son jugement. Par seront décrites dans son rapport. Elle permet aussi aux

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Page 325

responsables de la gouvernance de se demander s’il serait


utile de fournir des informations nouvelles ou améliorées,
compte tenu du fait que ces questions seront communiquées
dans le rapport de l’auditeur.
A62. La communication avec les responsables de la
gouvernance exigée par l’alinéa 16 a) s’applique aussi dans
les circonstances extrêmement rares où une question
considérée comme une question clé de l’audit n’est pas
communiquée dans le rapport de l’auditeur (voir les
paragraphes 13 et A54).
A63. L’exigence de l’alinéa 16 b) selon laquelle l’auditeur
doit communiquer aux responsables de la gouvernance le fait
qu’il a déterminé qu’il n’y a pas de questions clés de l’audit
à communiquer dans son rapport peut permettre à l’auditeur
de discuter plus à fond avec d’autres personnes qui sont bien
au fait de l’audit et des questions importantes qui en sont
ressorties (telles que le responsable du contrôle qualité de la
mission, dans les cas où un tel responsable a été affecté à la
mission). Ces entretiens peuvent amener l’auditeur à
remettre en question le fait qu’il ait déterminé qu’il n’existe
pas de questions clés de l’audit.
Documentation
A64. Le paragraphe 8 de la norme 1230, exige de l’auditeur
qu’il prépare une documentation qui soit suffisante pour
permettre à un auditeur expérimenté et n’ayant pas
jusqu’alors participé à la mission de comprendre, entre
autres, les jugements professionnels importants. En ce qui
concerne les questions clés de l’audit, ces jugements
professionnels comprennent la détermination, parmi les
questions communiquées aux responsables de la
gouvernance, des questions ayant nécessité une attention
importante de la part de l’auditeur et la question de savoir si
chacune de ces questions constitue ou non une question clé
de l’audit. Les jugements de l’auditeur portés à cet égard
seront probablement étayés par la documentation relative aux
communications entre l’auditeur et les responsables de la
gouvernance et la documentation de l’audit se rapportant à
chaque question prise individuellement (voir le paragraphe
A39), ainsi que par d’autres pièces de la documentation de
l’audit portant sur les questions importantes relevées au
cours de l’audit (par exemple, un mémorandum final).
Toutefois, la présente norme n’exige pas de l’auditeur qu’il
consigne en dossier les raisons pour lesquelles les autres
questions ayant fait l’objet de communications avec les
responsables de la gouvernance ne constituent pas des
questions ayant nécessité une attention importante de sa part.

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5705 - EXPRESSION D’UNE OPINION MODIFIEE DANS LE RAPPORT DE L’AUDITEUR


INDEPENDANT

Champ d’application de la présente norme


1. La présente norme traite de la responsabilité qui incombe à l’auditeur de délivrer
un rapport approprié dans les situations où, lorsqu’il est amené à se former une
opinion conformément à la norme 5700, il parvient à la conclusion qu’il lui est
nécessaire d’exprimer une opinion modifiée sur les états financiers. La présente
norme traite également de la façon dont la forme et le contenu du rapport de
l’auditeur sont touchés lorsque l’auditeur exprime une opinion modifiée. Dans
tous les cas, les exigences en matière de rapport de la norme 5700 s’appliquent et
ne sont pas répétées dans la présente norme, à moins que les exigences de celle-ci
en traitent expressément ou les modifient.
Types d’opinions modifiées
2. La présente norme décrit trois types d’opinions modifiées, à savoir l’opinion
avec réserve, l’opinion défavorable et la formulation d’une impossibilité
d’exprimer une opinion. Le choix du type d’opinion modifiée qui convient
dépend des facteurs suivants :
a) la nature du problème donnant lieu à une opinion modifiée, à savoir si les
états financiers comportent une ou plusieurs anomalies significatives ou, dans
le cas où l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés, sont susceptibles de comporter une ou plusieurs
anomalies significatives ;
b) le jugement de l’auditeur quant au caractère généralisé des incidences ou
incidences éventuelles du problème sur les états financiers. (Réf. : par. A1)
Objectif
3. L’objectif de l’auditeur est d’exprimer clairement, sur les états financiers,
l’opinion modifiée appropriée qui est nécessaire dans l’un ou l’autre des cas
suivants :
a) lorsqu’il conclut, en s’appuyant sur les éléments probants obtenus, que les
états financiers pris dans leur ensemble ne sont pas exempts d’anomalies
significatives;
b) lorsqu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés lui permettant de conclure que les états financiers pris dans leur
ensemble sont exempts d’anomalies significatives.
Définitions
4. Dans les normes d’audit, on entend par :
a) «généralisées», la caractéristique servant à décrire dans certains contextes
les incidences des anomalies sur les états financiers ou, le cas échéant, les
incidences éventuelles sur les états financiers d’anomalies qui ne sont pas
détectées en raison de l’impossibilité d’obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés. Sont considérées comme généralisées les incidences

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Page 327

sur les états financiers qui, selon le jugement de l’auditeur, tombent dans l’une
ou l’autre des catégories suivantes :
i) elles ne sont pas circonscrites à des éléments, à des comptes ou à des
postes spécifiques des états financiers,
ii) tout en étant ainsi circonscrites, elles affectent ou pourraient affecter
une partie substantielle des états financiers,
iii) compte tenu des informations fournies, elles affectent de manière
fondamentale la compréhension des états financiers par les utilisateurs;
b) «opinion modifiée», une opinion avec réserve, une opinion défavorable ou
la formulation d’une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états
financiers.
Exigences

Situations qui requièrent une opinion d’audit modifiée

5. L’auditeur doit exprimer une opinion modifiée dans son rapport dans l’un ou
l’autre des cas suivants :
a) lorsqu’il conclut, à la lumière des éléments probants obtenus, que les états
financiers pris dans leur ensemble ne sont pas exempts d’anomalies
significatives; (Réf. : par. A2 à A7)
b) lorsqu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés lui permettant de conclure que les états financiers pris dans leur
ensemble sont exempts d’anomalies significatives. (Réf. : par. A8 à A12)
Détermination du type d’opinion modifiée à exprimer
Opinion avec réserve
6. L’auditeur doit exprimer une opinion avec réserve dans l’un ou l’autre des cas
suivants :
a) lorsqu’il conclut, après avoir obtenu des éléments probants suffisants et
appropriés, que les anomalies sont significatives, prises individuellement ou
collectivement, mais qu’elles n’ont pas d’incidence généralisée sur les états
financiers;
b) lorsqu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés sur lesquels fonder son opinion, mais qu’il conclut que les
incidences éventuelles des anomalies non détectées sur les états financiers, si
anomalies il y a, pourraient être significatives mais non généralisées.

Opinion défavorable
7. L’auditeur doit exprimer une opinion défavorable lorsqu’il conclut, après avoir
obtenu des éléments probants suffisants et appropriés, que les anomalies, prises
individuellement ou collectivement, ont des incidences à la fois significatives et
généralisées sur les états financiers.

Impossibilité d’exprimer une opinion


8. L’auditeur doit formuler une impossibilité d’exprimer une opinion lorsqu’il n’est
pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur
lesquels fonder une opinion, et qu’il conclut que les incidences éventuelles des

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Page 328

anomalies non détectées sur les états financiers, si anomalies il y a, pourraient


être à la fois significatives et généralisées.
9. L’auditeur doit indiquer qu’il lui est impossible d’exprimer une opinion lorsque,
dans des circonstances extrêmement rares caractérisées par des incertitudes
multiples, et bien qu’il ait obtenu des éléments probants suffisants et appropriés
au sujet de chacune des incertitudes, il conclut qu’il ne lui est pas possible de se
former une opinion sur les états financiers en raison de l’interaction possible des
incertitudes et de leur éventuelle incidence cumulative sur les états financiers.

Conséquence d’une impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés en


raison d’une limitation imposée par la direction après l’acceptation de la mission par l’auditeur
10. Si, après avoir accepté la mission, l’auditeur se rend compte que la direction a
imposé une limitation de l’étendue de l’audit et qu’il considère que cette
limitation l’obligera vraisemblablement à exprimer une opinion avec réserve ou à
formuler une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers, il doit
demander à la direction de lever cette limitation.
11. Si la direction refuse de lever la limitation dont il est question au paragraphe 10
de la présente norme, l’auditeur doit en informer les responsables de la
gouvernance, sauf si tous les responsables de la gouvernance participent à la
gestion de l’entité, et déterminer s’il lui est possible de mettre en œuvre des
procédures de remplacement afin d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés.
12. Si l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés, il doit adopter l’une des lignes de conduite suivantes :
a) s’il conclut que les incidences éventuelles des anomalies non détectées sur
les états financiers, si anomalies il y a, pourraient être significatives mais non
généralisées, il doit exprimer une opinion avec réserve;
b) s’il conclut que les incidences éventuelles des anomalies non détectées sur
les états financiers, si anomalies il y a, pourraient être à la fois significatives et
généralisées, de sorte qu’une opinion avec réserve ne conviendrait pas pour
communiquer la gravité de la situation, il doit :
i) soit démissionner, dans la mesure où cela est faisable en pratique et
possible selon les textes légaux ou réglementaires applicables, (Réf. : par.
A13)
ii) soit, s’il n’est pas faisable en pratique ni possible de démissionner
avant la délivrance de son rapport, formuler dans celui-ci une
impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers. (Réf. : par.
A14)
13. Si l’auditeur démissionne dans la situation décrite au sous-alinéa 12 b)i), il doit,
avant de démissionner, informer les responsables de la gouvernance de tout
problème lié aux anomalies détectées au cours de l’audit qui l’aurait amené à
exprimer une opinion modifiée.(Réf. : par. A15)

Autres considérations liées à l’expression d’une opinion défavorable ou à l’impossibilité


d’exprimer une opinion
14. Lorsque l’auditeur considère qu’il lui est nécessaire d’exprimer dans son rapport
une opinion défavorable ou de formuler une impossibilité d’exprimer une
opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble, il ne doit pas inclure
dans le même rapport une opinion non modifiée, au regard du même référentiel

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Page 329

d’information financière applicable, sur un état financier isolé ou sur un ou


plusieurs éléments, comptes ou postes spécifiques d’un état financier.
L’inclusion, en pareille situation, d’une telle opinion non modifiée dans le même
rapport entrerait en contradiction avec l’opinion défavorable de l’auditeur ou
l’impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur
ensemble. (Réf. : par. A16)
Forme et contenu du rapport de l’auditeur comportant une opinion modifiée
Opinion de l’auditeur
15. Lorsque l’auditeur exprime une opinion modifiée, la section relative à l’opinion
doit s’intituler «Opinion avec réserve», «Opinion défavorable» ou «Impossibilité
d’exprimer une opinion», selon le cas. (Réf. : par. A17 à A19)

Opinion avec réserve


16. Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve en raison d’une anomalie
significative dans les états financiers, il doit indiquer que, à son avis, à
l’exception des incidences du ou des problèmes décrits dans la section
«Fondement de l’opinion avec réserve» :
a) lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur le principe
d’image fidèle, les états financiers ci-joints donnent, dans tous leurs aspects
significatifs, une image fidèle de […], conformément aux [référentiel
d’information financière applicable];
b) lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur
l’obligation de conformité, les états financiers ci-joints ont été préparés, dans
tous leurs aspects significatifs, conformément aux [référentiel d’information
financière applicable]. Lorsque l’opinion modifiée découle d’une impossibilité
d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, l’auditeur doit
utiliser le libellé «à l’exception des incidences éventuelles du problème [ou des
problèmes]…» pour exprimer l’opinion modifiée. (Réf. : par. A20)

Opinion défavorable
17. Lorsque l’auditeur exprime une opinion défavorable, il doit indiquer que, à son
avis, en raison de l’importance du ou des problèmes décrits dans la section
«Fondement de l’opinion défavorable» :
a) lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur le principe
d’image fidèle, les états financiers ci-joints ne donnent pas une image fidèle de
[…], conformément aux [référentiel d’information financière applicable];
b) lorsqu’il fait rapport conformément à un référentiel reposant sur
l’obligation de conformité, les états financiers ci-joints n’ont pas été préparés,
dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux [référentiel
d’information financière applicable].

Impossibilité d’exprimer une opinion


18. Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une opinion parce qu’il
n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il
doit :
a) indiquer qu’il n’exprime pas d’opinion sur les états financiers ci-joints;
b) indiquer que, en raison de l’importance du ou des problèmes décrits dans
la section «Fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion», il n’a pas

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Page 330

été en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour


fonder une opinion d’audit sur les états financiers;
c) modifier la déclaration exigée selon l’alinéa 23 b) de la norme 5700, qui
indique que les états financiers ont été audités, pour préciser qu’il a reçu pour
mission d’effectuer l’audit des états financiers.

Fondement de l’opinion
19. Lorsque l’auditeur exprime une opinion modifiée sur les états financiers, il doit,
outre les éléments particuliers exigés par la norme 5700: (Réf. : par. A21)
a) remplacer l’intitulé «Fondement de l’opinion» exigé selon le paragraphe 27
de la norme 5700 par l’intitulé «Fondement de l’opinion avec réserve»,
«Fondement de l’opinion défavorable» ou «Fondement de l’impossibilité
d’exprimer une opinion», selon le cas;
b) dans cette section, inclure une description du problème à l’origine de la
modification.
20. Si les états financiers comportent une anomalie significative ayant trait à des
montants particuliers contenus dans les états financiers (y compris dans les
informations quantitatives fournies dans les notes annexes), l’auditeur doit
inclure dans la section «Fondement de l’opinion» une description et une
quantification des incidences financières de l’anomalie, à moins que cela ne soit
pas faisable en pratique. S’il n’est pas faisable en pratique de quantifier les
incidences financières, il doit en faire mention dans ladite section. (Réf. : par.
A22)
21. Si les états financiers comportent une anomalie significative ayant trait à des
informations explicatives fournies dans les notes, l’auditeur doit expliquer dans
la section «Fondement de l’opinion» en quoi ces informations comportent une
anomalie.
22. Si les états financiers comportent une anomalie significative résultant de
l’omission d’informations à fournir, l’auditeur doit :
a) s’entretenir de cette omission avec les responsables de la gouvernance;
b) décrire, dans la section «Fondement de l’opinion», la nature des
informations omises;
c) à moins que les textes légaux ou réglementaires ne l’interdisent, y inclure
les informations omises pour autant que ce soit faisable en pratique et qu’il ait
obtenu des éléments probants suffisants et appropriés sur ces informations.
(Réf. : par. A23)
23. Si l’auditeur exprime une opinion modifiée par suite de l’impossibilité d’obtenir
des éléments probants suffisants et appropriés, il doit indiquer les raisons à
l’origine de cette impossibilité dans la section «Fondement de l’opinion».
24. Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve ou une opinion
défavorable, il doit modifier la déclaration relative à la question de savoir si les
éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder l’opinion
d’audit exigée à l’alinéa 27 d) de la norme 5700 de manière à y inclure les termes
«avec réserve» ou «défavorable», selon le cas.
25. Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une opinion sur les
états financiers, son rapport ne doit pas comprendre les éléments exigés aux
alinéas 27 b) et 27 d) de la norme 5700. Ces éléments consistent en :
a) un renvoi à la section du rapport de l’auditeur qui décrit les responsabilités
de l’auditeur;
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Page 331

b) une déclaration indiquant que les éléments probants recueillis sont


suffisants et appropriés pour permettre à l’auditeur de fonder son opinion.
26. Même si l’auditeur exprime une opinion défavorable ou formule une
impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers, il doit préciser, dans
la section «Fondement de l’opinion», les raisons à l’origine de tout autre
problème dont il a pris connaissance et qui l’aurait obligé à exprimer une opinion
modifiée, ainsi que les incidences qui en découlent. (Réf. : par. A24)

Description des responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers lorsqu’il est dans
l’impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers
27. Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une opinion sur les
états financiers parce qu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés, il doit modifier la description des responsabilités de
l’auditeur exigée aux paragraphes 37 à 39 de la norme 5700 de manière à y
inclure uniquement les éléments suivants : (Réf. : par. A25)
a) une déclaration indiquant que les responsabilités de l’auditeur consistent à
réaliser un audit des états financiers de l’entité conformément aux Normes
internationales d’audit et à délivrer un rapport d’audit;
b) une déclaration indiquant que, toutefois, en raison du ou des problèmes
décrits dans la section «Fondement de l’impossibilité d’exprimer une
opinion», il n’a pas été en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés pour fonder une opinion d’audit sur les états financiers;
c) la déclaration au sujet de l’indépendance de l’auditeur et des autres
responsabilités d’ordre déontologique exigée selon l’alinéa 27 c) de la norme
5700.

Éléments à prendre en considération lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer


une opinion sur les états financiers
28. À moins que des textes légaux ou réglementaires ne l’exigent, lorsque l’auditeur
formule une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers, son
rapport ne doit pas comprendre de section sur les questions clés de l’audit
conformément à la norme 5701 ni de section sur les autres informations
conformément à la norme 5720. (Réf. : par. A26)
Communication avec les responsables de la gouvernance

29. Lorsque l’auditeur prévoit exprimer une opinion modifiée dans son rapport, il
doit informer les responsables de la gouvernance des circonstances à l’origine de
la modification prévue et du libellé de l’opinion modifiée. (Réf : par. A27)

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Page 332

Modalités d’application et autres commentaires explicatifs


Types d’opinions modifiées similaires (uniformité dans l’application);
A1. Le tableau qui suit montre comment le jugement de l’auditeur b) soit en raison des modalités d’application des méthodes
quant à la nature du problème donnant lieu à une opinion modifiée comptables retenues (par exemple, dans le cas d’une erreur
et quant au caractère généralisé ou non des d’application involontaire).
incidences ou incidences éventuelles de ce problème sur les états Caractère approprié ou adéquat des informations fournies dans
financiers détermine le type d’opinion qui sera exprimée. les états financiers
Jugement de l’auditeur quant au caractère A7. Pour ce qui concerne le caractère approprié ou adéquat des
généralisé des incidences ou incidences éventuelles informations fournies dans les états financiers, il se peut que les
Nature du sur les états financiers états financiers comportent des anomalies significatives dans l’un
problème ou l’autre des cas suivants :
Incidences significatives Incidences
donnant lieu à
une opinion
mais non généralisées significatives et a) les états financiers ne fournissent pas toutes les informations
Présence généralisées exigées par le référentiel d’information financière applicable;
modifiée
d’une ou de b) les informations fournies dans les états financiers ne sont pas
plusieurs Opinion avec réserve Opinion défavorable présentées conformément au référentiel d’information financière
anomalies
significatives applicable;
dans les c) les états financiers ne fournissent pas les informations
Impossibilité
états nécessaires pour donner une image fidèle.
d’obtenir
financiers des
éléments
Impossibilité d’exprimer Nature de l’impossibilité d’obtenir des éléments probants
Opinion avec réserve une
probants suffisants et appropriés (Réf. : alinéa 6 b))
opinion
suffisants et A8. L’impossibilité pour l’auditeur d’obtenir des éléments
appropriés probants suffisants et appropriés (situation aussi appelée
«limitation de l’étendue des travaux d’audit») peut résulter :
Situations qui requièrent une opinion d’audit modifiée a) de circonstances indépendantes de la volonté de l’entité;
Nature des anomalies significatives (Réf. : alinéa 6 a)) b) de circonstances liées à la nature ou au calendrier des travaux
A2. La norme 700 (révisée) exige que, pour se former une opinion de l’auditeur;
sur les états financiers, l’auditeur détermine s’il a acquis c) de limitations imposées par la direction.
l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur A9. L’impossibilité de mettre en œuvre une procédure
ensemble sont exempts d’anomalies significatives. Cette particulière ne constitue pas une limitation de l’étendue des
détermination tient compte de l’évaluation que fait l’auditeur des travaux d’audit si l’auditeur est en mesure d’obtenir des éléments
incidences des anomalies non corrigées sur les états financiers, le probants suffisants et appropriés en mettant en œuvre des
cas échéant, en conformité avec la norme 2450. procédures de remplacement. Si la mise en œuvre de telles
A3. La norme 2450 définit une anomalie comme étant un écart procédures n’est pas possible, les exigences de l’alinéa 7 b) et des
entre le montant, le classement ou la présentation d’un élément ou paragraphes 8 et 9 s’appliquent, selon le cas. Les limitations
les informations fournies à son sujet dans les états financiers et le imposées par la direction peuvent avoir d’autres incidences sur
montant, le classement, la présentation ou les informations exigées l’audit, par exemple sur l’évaluation par l’auditeur des risques de
pour cet élément selon le référentiel d’information financière fraude et sur son examen de l’opportunité de poursuivre la
applicable. Par conséquent, une anomalie significative dans les mission.
états financiers peut être liée : A10. Voici des exemples de circonstances indépendantes de la
a) au caractère approprié des méthodes comptables retenues; volonté de l’entité :
b) à l’application des méthodes comptables retenues; • les documents comptables de l’entité ont été détruits;
c) au caractère approprié ou adéquat des informations fournies • les documents comptables d’une composante importante ont
dans les états financiers. été saisis indéfiniment par les pouvoirs publics.
Caractère approprié des méthodes comptables retenues A11. Voici des exemples de circonstances liées à la nature ou au
A4. Pour ce qui concerne le caractère approprié des méthodes calendrier des travaux de l’auditeur :
comptables retenues par la direction, il se peut que les états • l’entité est tenue d’utiliser la méthode de la mise en
financiers comportent des anomalies significatives dans l’un ou équivalence pour comptabiliser une entité associée, mais
l’autre des cas suivants : l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir les éléments probants
a) les méthodes comptables retenues ne sont pas conformes au suffisants et appropriés sur l’information financière de cette
référentiel d’information financière applicable; entité qui lui permettraient d’évaluer si la méthode de la mise en
b) les états financiers, y compris les notes annexes, ne représentent équivalence a été appliquée de façon appropriée;
pas les opérations et les événements sous-jacents d’une manière • en raison de la date de sa nomination, l’auditeur n’a pu
propre à donner une image fidèle. observer le dénombrement des stocks;
A5. Les référentiels d’information financière contiennent souvent • l’auditeur détermine que la mise en œuvre de procédures de
des exigences concernant le traitement comptable des changements corroboration seules ne suffit pas, mais les contrôles de l’entité
de méthodes comptables et les informations à fournir sur ces ne sont pas efficaces.
changements. Dans le cas où l’entité a modifié le choix de ses A12. Voici des exemples de situations où l’auditeur se trouve
principales méthodes comptables, il se peut que les états financiers dans l’impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et
comportent une anomalie significative si elle ne s’est pas appropriés en raison d’une limitation de l’étendue des travaux
conformée à ces exigences. d’audit imposée par la direction :
Application des méthodes comptables retenues • la direction emp êche l’auditeur d’observer le dénombrement
A6. Pour ce qui concerne l’application des méthodes comptables des stocks;
retenues, il se peut que les états financiers comportent des • la direction emp êche l’auditeur de procéder à des demandes de
anomalies significatives : confirmation externe de soldes de comptes particuliers.
a) soit lorsque l’application par la direction des méthodes Détermination du type d’opinion modifiée à exprimer
comptables retenues n’est pas conforme au référentiel Conséquences de l’impossibilité d’obtenir des éléments probants
d’information financière, notamment lorsque la direction n’a pas suffisants et appropriés en raison d’une limitation imposée par la
appliqué les méthodes comptables retenues de la même façon direction après l’acceptation de la mission par l’auditeur (Réf. :
d’une période à l’autre oupour des opérations ou des événements sous-alinéa 13 b)i) et par. 13)
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A13. La question de savoir s’il est faisable en pratique pour fournissent également des exemples de rapports dans lesquels
l’auditeur de démissionner peut dépendre du degré d’avancement l’auditeur exprime une opinion modifiée.
de la mission au moment où la direction impose la limitation de Opinion de l’auditeur (Réf. : par. 15)
l’étendue des travaux d’audit. Si l’audit est quasi achevé, l’auditeur A19. La modification de cet intitulé montre clairement à
peut décider de le mener à terme dans la mesure du possible, l’utilisateur que l’auditeur a exprimé une opinion modifiée et lui
d’indiquer dans son rapport qu’il lui est impossible d’exprimer une indique le type d’opinion modifiée.
opinion et d’expliquer la limitation de l’étendue des travaux Opinion avec réserve (Réf. : par. 16)
d’audit dans la section «Fondement de l’impossibilité d’exprimer A20. Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve, il ne
une opinion» avant de démissionner. convient pas d’utiliser des expressions comme «compte tenu de
A14. Dans certaines situations, il peut arriver que l’auditeur soit l’explication qui précède» ou «sous réserve de» dans la section
dans l’impossibilité de démissionner du fait que des textes légaux relative à l’opinion, car elles ne sont pas suffisamment claires ou
ou réglementaires l’obligent à poursuivre la mission d’audit. Ce tranchées.
peut être le cas de l’auditeur nommé pour auditer les états Fondement de l’opinion (Réf. : par. 19, 20, 22 et 26)
financiers d’entités du secteur public. Cela peut être également le A21. L’utilisation d’un libellé standard dans le rapport de
cas dans les pays où l’auditeur est nommé pour auditer les états l’auditeur contribue à faciliter la compréhension du rapport par
financiers couvrant une période déterminée, ou encore nommé l’utilisateur et l’identification des circonstances inhabituelles
pour une période déterminée, et où il lui est interdit de lorsqu’elles surviennent. Par conséquent, même s’il n’est pas
démissionner avant l’achèvement de l’audit de ces états financiers toujours possible d’uniformiser le libellé d’une opinion modifiée
ou avant la fin de cette période, respectivement. L’auditeur peut ou celui de la description du fondement d’une telle opinion, le
également considérer comme nécessaire d’inclure un paragraphe recours à une forme et à un contenu standard pour le rapport de
sur d’autres points dans son rapport d’audit. l’auditeur est souhaitable.
A15. Lorsque l’auditeur conclut à la nécessité de démissionner en A22. À titre d’exemple des incidences financières d’anomalies
raison d’une limitation de l’étendue des travaux d’audit, il se peut significatives que l’auditeur peut décrire dans la section
qu’il soit tenu, en vertu d’une exigence professionnelle, légale ou «Fondement de l’opinion» de son rapport, il y a la quantification
réglementaire, de communiquer les problèmes à l’origine de sa des incidences d’une surévaluation des stocks sur les impôts sur
mission à des autorités de réglementation ou aux propriétaires de le résultat, le résultat avant impôts, le résultat net et les capitaux
l’entité. propres.
Autres considérations liées à l’expression d’une opinion A23. Fournir les informations omises dans la section «Fondement
défavorable ou à l’impossibilité d’exprimer une opinion (Réf. : de l’opinion» ne serait pas faisable en pratique dans un ou l’autre
par. 14) des cas suivants :
A16. Voici des exemples de circonstances propres à certains a) les informations n’ont pas été préparées par la direction ou
rapports qui n’entreraient pas en contradiction avec l’expression l’auditeur n’y a pas facilement accès;
d’une opinion défavorable par l’auditeur ou la formulation d’une b) l’auditeur juge que les informations seraient trop volumineuses
impossibilité d’exprimer une opinion : en regard de son rapport.
• l’expression d’une opinion non modifiée sur des états financiers A24. Une opinion défavorable ou l’impossibilité d’exprimer une
préparés selon un référentiel d’information financière donné et, opinion en ce qui concerne un problème particulier décrit dans la
dans le même rapport, l’expression d’une opinion défavorable sur section «Fondement de l’opinion» ne justifie pas l’omission
les mêmes états financiers au regard d’un autre référentiel d’une description des autres problèmes relevés qui, pour d’autres
d’information financière; raisons, auraient nécessité l’expression d’une opinion modifiée.
• la formulation d’une impossibilité d’exprimer une opinion sur Dans un tel cas, la communication de ces autres problèmes dont
les résultats d’exploitation et les flux de trésorerie, le cas échéant, l’auditeur a pris connaissance peut être pertinente pour les
et l’expression d’une opinion non modifiée sur la situation utilisateurs des états financiers.
financière (voir la norme 3510). Dans ce cas, l’auditeur ne formule Description des responsabilités de l’auditeur pour l’audit des
pas une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états états financiers lorsqu’il formule une impossibilité
financiers pris dans leur ensemble. d’exprimer une opinion sur les états financiers (Réf. : par. 27)
Forme et contenu du rapport de l’auditeur comportant une A25. Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer
opinion modifiée une opinion sur les états financiers, il est souhaitable de déplacer
Exemples de rapports de l’auditeur (Réf.: par. 15) les déclarations suivantes dans la section «Responsabilités de
A17. Les exemples 1 et 2 fournis en annexe présentent des l’auditeur pour l’audit des états financiers» du rapport d’audit,
rapports d’audit dans lesquels l’auditeur exprime une opinion avec comme l’illustrent les exemples 4 et 5 fournis dans l’annexe de la
réserve et une opinion défavorable, respectivement, du fait que les présente norme :
états financiers comportent des anomalies significatives. • la déclaration requise à l’alinéa 28 a) de la norme 5700,
A18. L’exemple 3 fourni en annexe présente un rapport d’audit modifiée de façon à indiquer que la responsabilité de l’auditeur
dans lequel l’auditeur exprime une opinion avec réserve parce qu’il consiste à réaliser un audit des états financiers de l’entité
n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et conformément aux normes;
appropriés. L’exemple 4 présente un rapport dans lequel l’auditeur • la déclaration requise à l’alinéa 28 c) de la norme 5700 en ce
indique qu’il se trouve dans l’impossibilité d’exprimer une opinion qui concerne l’indépendance et les autres responsabilités d’ordre
parce qu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants déontologique.
suffisants et appropriés sur un élément particulier des états Éléments à prendre en considération lorsque l’auditeur
financiers. formule une impossibilité d’exprimer une opinion sur les
L’exemple 5 présente un rapport dans lequel l’auditeur indique états financiers (Réf. : par. 28)
qu’il se trouve dans l’impossibilité d’exprimer une opinion parce A26. Le fait d’indiquer les raisons pour lesquelles l’auditeur se
qu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants trouve dans l’impossibilité d’obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés sur de multiples éléments des états suffisants et appropriés dans la section «Fondement de
financiers. Dans les deux derniers cas, les incidences éventuelles l’impossibilité d’exprimer une opinion» du rapport d’audit
du problème sur les états financiers sont à la fois significatives et fournit aux utilisateurs des informations utiles pour comprendre
généralisées. Les annexes des autres normes qui énoncent des les raisons pour lesquelles l’auditeur a formulé une impossibilité
exigences en matière de rapport, y compris la norme 3570, d’exprimer une opinion sur les états financiers et peut dissuader

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Page 334

encore plus les utilisateurs de s’appuyer indûment sur ces états


financiers. En revanche, le fait de communiquer des questions clés
de l’audit autres que le problème ou les problèmes qui sont à
l’origine de la formulation de l’impossibilité d’exprimer une
opinion peut laisser supposer que les états financiers pris dans leur
ensemble sont plus crédibles à l’égard de ces questions qu’il ne
serait approprié dans les circonstances, et entrerait en contradiction
avec la formulation de l’impossibilité d’exprimer une opinion sur
les états financiers pris dans leur ensemble. De la même façon, il
ne serait pas approprié d’inclure dans le rapport une section sur les
autres informations, conformément à la norme 5720, traitant de
l’évaluation par l’auditeur de la cohérence entre les autres
informations et les états financiers. Par conséquent, le paragraphe
28 de la présente norme interdit à l’auditeur d’inclure dans son
rapport une section sur les questions clés de l’audit ou une section
sur les autres informations lorsqu’il formule une impossibilité
d’exprimer une opinion sur les états financiers, à moins que des
textes légaux ou réglementaires ne l’obligent à communiquer les
questions clés de l’audit ou à faire rapport sur les autres
informations.
Communication avec les responsables de la gouvernance (Réf.
: par. 29)
A27. Le fait d’informer les responsables de la gouvernance des
circonstances à l’origine d’une modification prévue de l’opinion de
l’auditeur et du libellé de l’opinion modifiée permet :
a) à l’auditeur d’aviser les responsables de la gouvernance de la ou
des modifications prévues et des raisons (ou des circonstances) qui
en sont à l’origine;
b) à l’auditeur de chercher à obtenir des responsables de la
gouvernance qu’ils reconnaissent les faits constituant le ou les
problèmes à l’origine de la ou des modifications prévues, ou qu’ils
confirment leurs points de désaccord avec la direction;
c) aux responsables de la gouvernance d’avoir l’occasion, le cas
échéant, de fournir des informations ou des explications
supplémentaires à l’auditeur au sujet du ou des problèmes à
l’origine de la ou des modifications prévues.

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NORME 5706 : PARAGRAPHES D’OBSERVATIONS ET PARAGRAPHES SUR


D’AUTRES POINTS DANS LE RAPPORT DE L’AUDITEUR INDEPENDANT

Introduction
Champ d’application de la présente norme
1. La présente norme d’audit traite des mentions à ajouter dans le rapport de
l’auditeur lorsque l’auditeur considère comme nécessaire :
a) soit d’attirer l’attention des utilisateurs sur un ou plusieurs points qui sont
présentés ou font l’objet d’informations dans les états financiers et qui revêtent
une importance telle qu’ils sont fondamentaux pour la compréhension des états
financiers par les utilisateurs;
b) soit d’attirer l’attention des utilisateurs sur un ou des points autres que ceux
présentés ou faisant l’objet d’informations dans les états financiers, qui sont
pertinents pour leur compréhension de l’audit, des responsabilités de l’auditeur
ou du rapport de celui-ci.
2. La norme 5701 définit des exigences et fournit des indications à l’auditeur qui
détermine les questions clés de l’audit et les communique dans son rapport. La
présente norme traite de la relation entre les questions clés de l’audit et toute
mention additionnelle incluse dans le rapport conformément à la présente norme,
dans les cas où l’auditeur inclut une section sur les questions clés de l’audit dans
son rapport. (Réf. : par. A1 à A3)
3. La norme 3570 et la norme 5720 définissent des exigences et fournissent des
indications sur la communication, dans le rapport de l’auditeur, d’informations
relatives à la continuité de l’exploitation et d’autres informations.
4. Certaines normes contenant des exigences particulières qui imposent à l’auditeur
d’ajouter dans son rapport des paragraphes d’observations ou des paragraphes
sur d’autres points. Dans ces cas, les exigences de la présente norme concernant la
forme de ces paragraphes s’appliquent. (Réf. : par. A4)
Objectif
5. L'objectif de l'auditeur, qui s'est formé une opinion sur les états financiers, est
d'attirer l'attention des utilisateurs, lorsqu'il le juge nécessaire, au moyen d'une
mention additionnelle clairement énoncée dans son rapport :
a) soit sur un point qui, bien que faisant l’objet d’une présentation ou
d’informations appropriées dans les états financiers, revêt une importance telle
qu’il est fondamental pour la compréhension des états financiers par les
utilisateurs;
b) soit, le cas échéant, sur tout autre point pertinent pour la compréhension, par
les utilisateurs, de l’audit, des responsabilités de l’auditeur ou du rapport de celui-
ci.

Définitions
6. Dans les normes d’audit, on entend par :
a) «paragraphe d’observations», un paragraphe, inclus dans le rapport de
l’auditeur, dans lequel il est fait mention d’un point qui fait l’objet d’une
présentation ou d’informations appropriées dans les états financiers et qui, selon
Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport
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Audit légal et contractuel
Page 336

le jugement de l’auditeur, revêt une importance telle qu’il est fondamental pour la
compréhension des états financiers par les utilisateurs;
b) «paragraphe sur d’autres points», un paragraphe, inclus dans le rapport de
l’auditeur, dans lequel il est fait mention d’un ou de plusieurs points autres que
ceux présentés ou faisant l’objet d’informations dans les états financiers, qui, selon
le jugement de l’auditeur, sont pertinents pour la compréhension, par les
utilisateurs, de l’audit, des responsabilités de l’auditeur ou du rapport de celui-ci.

Exigences
Paragraphes d’observations dans le rapport de l’auditeur
7. Si l’auditeur considère comme nécessaire d’attirer l’attention des utilisateurs sur
un point qui est présenté ou fait l’objet d’informations dans les états financiers et
qui, selon son jugement, revêt une importance telle qu’il est fondamental pour la
compréhension des états financiers par les utilisateurs, il doit ajouter un
paragraphe d’observations dans son rapport lorsque les conditions suivantes sont
réunies : (Réf. par. A5 et A6)
a) l’auditeur n’est pas tenu de modifier son opinion conformément à la norme
5705 en raison de ce point;
b) lorsque la norme 5701 s’applique, l’auditeur n’a pas déterminé que ce point
constituait une question clé de l’audit à communiquer dans son rapport. (Réf. :
par. A1 à A3)
8. Lorsque l’auditeur inclut un paragraphe d’observations dans son rapport, il doit :
a) le placer dans une section distincte de son rapport précédée d’un titre
approprié contenant le terme «observations»;
b) y mentionner clairement le point faisant l’objet des observations et, lorsqu’il y a
lieu, où se trouvent dans les états financiers les informations pertinentes décrivant
pleinement le point en question. Le paragraphe ne doit porter que sur un point
présenté ou faisant l’objet d’informations dans les états financiers;
c) indiquer que l’opinion de l’auditeur n’est pas modifiée pour ce qui concerne le
point faisant l’objet des observations. (Réf. : par. A7, A8, A16 et A17)

Paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur


9. Si l’auditeur considère comme nécessaire de communiquer un point autre que
ceux présentés ou faisant l’objet d’informations dans les états financiers, qui, selon
son jugement, est pertinent pour la compréhension, par les utilisateurs, de l’audit,
des responsabilités de l’auditeur ou du rapport de celui-ci, il doit inclure dans son
rapport un paragraphe sur d’autres points lorsque les conditions suivantes sont
réunies :
a) aucun texte légal ou réglementaire ne l’interdit;
b) lorsque la norme 5701 s’applique, l’auditeur n’a pas déterminé que ce point
constituait une question clé de l’audit à communiquer dans son rapport. (Réf. :
par. A9 à A14)
10. Lorsque l’auditeur inclut dans son rapport un paragraphe sur d’autres points,
celui-ci doit être placé dans une section distincte portant le titre «Autre point» ou
«Autres points», ou un autre titre approprié. (Réf. : par. A15 à A17)

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Audit légal et contractuel
Page 337

Communication avec les responsables de la gouvernance


11. Si l’auditeur prévoit inclure un paragraphe d’observations ou un paragraphe
sur d’autres points dans son rapport, il doit en informer les responsables de la
gouvernance et leur communiquer le libellé envisagé pour le paragraphe en
question. (Réf. : par. A18)

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Page 338

Modalités d’application et autres commentaires explicatifs


Relation entre les paragraphes d’observations et les questions communiquées par l’auditeur.
clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur (Réf. : par. 2 et Inclusion d’un paragraphe d’observations dans le rapport de
alinéa 8 b)) l’auditeur (Réf. : par. 9)
A1. La norme 5701 définit les questions clés de l’audit comme A7. L’inclusion d’un paragraphe d’observations dans le rapport
étant celles qui, selon le jugement professionnel de l’auditeur, ont de l’auditeur n’a pas d’incidence sur l’opinion de l’auditeur. Un
été les plus importantes dans l’audit des états financiers de la tel paragraphe ne saurait par ailleurs se substituer :
période considérée. Les questions clés de l’audit sont choisies a) à l’expression d’une opinion modifiée conformément à la
parmi les questions communiquées aux responsables de la norme 5705, lorsque les circonstances de la mission d’audit
gouvernance, telles que les constatations importantes découlant de l’exigent;
l’audit des états financiers de la période considérée. Le fait de b) aux informations que la direction est tenue de fournir dans les
communiquer les questions clés de l’audit fournit de l’information états financiers selon le référentiel d’information financière
supplémentaire permettant aux utilisateurs visés des états applicable ou qui sont autrement nécessaires pour que les états
financiers de comprendre les questions qui, selon le jugement financiers donnent une image fidèle;
professionnel de l’auditeur, ont été les plus important es de l’audit. c) aux informations communiquées conformément à la norme
La communication des questions clés de l’audit peut aussi aider les 3570, lorsqu’il existe une incertitude significative liée à des
utilisateurs visés à comprendre l’entité et les aspects des états événements ou des situations susceptibles de jeter un doute
financiers audités à l’égard desquels la direction doit porter des important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.
jugements importants. Lorsque la norme 5701 s’applique, A8. Les paragraphes A16 et A17 fournissent d’autres indications
l’inclusion d’un paragraphe d’observations ne saurait se substituer sur l’emplacement du paragraphe d’observations dans certaines
à la description de chacune des questions clés de l’audit. circonstances.
A2. Une question qui est considérée comme une question clé de Paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur
l’audit conformément à la norme 5701 peut également être, selon (Réf. : par. 10 et 11)
le jugement de l’auditeur, fondamental pour la compréhension des Circonstances dans lesquelles un paragraphe sur d’autres
états financiers par les utilisateurs des états financiers. Lorsqu’il points peut être nécessaire
communique une telle question à titre de question clé de l’audit Pertinence pour la compréhension de l’audit par les utilisateurs
conformément à la norme 5701, l’auditeur peut juger utile de A9. La norme 1260 exige que l’auditeur communique aux
mettre l’accent ou d’attirer l’attention sur son importance relative. responsables de la gouvernance de l’information sur l’étendue et
Pour ce faire, il peut la présenter de manière à la mettre en relief le calendrier prévus des travaux d’audit, en précisant les risques
par rapport à d’autres questions dans la section «Questions clés de importants qu’il a identifiés. Bien que les questions liées aux
l’audit» (par exemple, en la présentant en premier) ou ajouter de risques importants puissent être considérées comme des questions
l’information dans la description de la question clé de l’audit afin clés de l’audit, il est peu probable que d’autres questions
de préciser son importance pour la compréhension des états concernant la planification et la délimitation de l’étendue des
financiers par les utilisateurs. travaux (telles que l’étendue prévue des travaux d’audit ou
A3. Une question qui n’est pas considérée comme une question l’application d’un seuil de signification dans le contexte de
clé de l’audit conformément à la norme 5701 (du fait qu’il ne l’audit) constituent des questions clés de l’audit au sens de la
nécessite pas une attention importante de la part de l’auditeur) peut norme 5701. Toutefois, la communication de questions relatives
néanmoins être, selon le jugement de l’auditeur, fondamentale à la planification et à la délimitation de l’étendue des travaux
pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs (par d’audit dans le rapport de l’auditeur peut être exigée par des
exemple, un événement postérieur). Si l’auditeur considère comme textes légaux ou réglementaires, ou l’auditeur peut juger
nécessaire d’attirer l’attention des utilisateurs sur cette question, nécessaire de les communiquer dans un paragraphe sur d’autres
alors il peut l’inclure dans un paragraphe d’observations dans son points.
rapport, conformément à la présente norme. A10. Dans les rares circonstances où l’auditeur ne peut
Circonstances dans lesquelles un paragraphe d’observations peut démissionner, même si l’incidence éventuelle d’une impossibilité
être nécessaire (Réf. : par. 4 et 7) d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés en raison
A4. certaines normes exigent expressément de l’auditeur qu’il d’une limitation de l’étendue des travaux d’audit imposée par la
ajoute un paragraphe d’observations à son rapport dans certaines direction est généralisée, l’auditeur peut considérer qu’il est
situations, notamment les suivantes : nécessaire d’ajouter un paragraphe sur un autre point dans son
• le référentiel d'information financi ère prescrit par des textes rapport afin d’expliquer pourquoi il ne peut démissionner.
légaux ou réglementaires serait inacceptable s’il n'était pas ainsi Pertinence pour la compréhension des responsabilités de
prescrit; l’auditeur ou du rapport de celui-ci par les utilisateurs
• l’auditeur veut avertir les lecteurs que les états financiers ont été A11. Il se peut que des textes légaux ou réglementaires ou encore
préparés conformément à un référentiel à usage particulier; les pratiques généralement admises dans un pays imposent ou
• l’auditeur prend connaissance de certains faits apr ès la date de permettent à l’auditeur d’expliciter certains points qui fournissent
son rapport (c.-à-d.des événements postérieurs) et délivre un un éclairage supplémentaire sur les responsabilités qui lui
nouveau rapport ou un rapport modifié incombent relativement à l’audit des états financiers ou sur son
A5. Voici des exemples de circonstances dans lesquelles il se peut rapport sur les états financiers. Lorsque le paragraphe sur
que l’auditeur considère qu’il est nécessaire d’ajouter un d’autres points porte sur plusieurs points qui, selon le jugement
paragraphe d’observations : de l’auditeur, sont pertinents pour la compréhension, par les
• incertitude quant au dénouement ultérieur d’un lit ige ou d’une utilisateurs, de l’audit, des responsabilités de l’auditeur ou du
mesure réglementaire hors de l’ordinaire; rapport de celui-ci, il peut être utile d’employer un soustitre
• événement postérieur important survenu entre la date de clôture différent pour chacun des points.
et la date de son rapport; application anticipée (lorsqu’elle est A12. Un paragraphe sur d’autres points ne traite pas des
permise) d’une nouvelle norme comptable qui a une incidence circonstances dans lesquelles l’auditeur a d’autres obligations en
significative sur les états financiers; matière de rapport qui s’ajoutent aux responsabilités qui lui
• catastrophe majeure qui a eu, ou continue d’avoir, une incidence incombent selon les normes (voir la section de la norme 5700
importante sur la situation financière de l’entité. portant sur les autres obligations en matière de rapport, ni de
A6. Une trop grande utilisation des paragraphes d’observations celles où il a été demandé à l’auditeur de mettre en œuvre des
peut toutefois diminuer l’efficacité des observations procédures spécifiées additionnelles et de faire rapport sur ces
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Page 339

procédures ou d’exprimer une opinion sur des points particuliers. l’auditeur peut ajouter des précisions contextuelles au titre
Rapport sur plus d’un jeu d’états financiers «Autre point» et intituler le paragraphe sur d’autres points «Autre
A13. Il arrive qu’une entité prépare un jeu d’états financiers point – Étendue des travaux d’audit», par exemple, afin de
conformément à un référentiel à usage général (par exemple, un distinguer ce point des questions traitées individuellement dans la
référentiel national) et un autre jeu d’états financiers section «Questions clés de l’audit».
conformément à un autre référentiel à usage général (par exemple, • Lorsqu’un paragraphe sur d’autres points vise à attirer
les Normes internationales d’information financière), et confie à l’attention des utilisateurs sur un point lié aux autres obligations
l’auditeur la mission de délivrer un rapport sur les deux jeux en matière de rapport dont il est question dans le rapport de
d’états financiers. S’il a déterminé que les référentiels sont l’auditeur, il peut figurer dans la section «Rapport relatif à
acceptables, dans leurs contextes respectifs, l’auditeur peut inclure d’autres obligations légales et réglementaires».
un paragraphe sur d’autres points dans son rapport pour indiquer • Lorsqu’il est pertinent pour toutes les responsabilités de
que l’entité a préparé un autre jeu d’états financiers conformément l’auditeur ou pour la compréhension du rapport de celui-ci par les
à un autre référentiel à usage général et qu’il a délivré un rapport utilisateurs, le paragraphe sur d’autres points peut faire l’objet
sur ces états financiers. d’une section distincte et figurer après la section «Rapport sur
Restriction à la diffusion ou à l’utilisation du rapport de l’audit des états financiers» et la section «Rapport relatif à
l’auditeur d’autres obligations légales et réglementaires».
A14. Des états financiers établis dans un but précis peuvent avoir Communication avec les responsables de la gouvernance (Réf. :
été préparés conformément à un référentiel à usage général du fait par. 12)
que les utilisateurs visés ont déterminé que de tels états financiers à A17. La communication exigée au paragraphe 11 permet aux
usage général répondent à leurs besoins d’information financière. responsables de la gouvernance d’être informés de la nature de
Comme le rapport de l’auditeur est alors destiné à des utilisateurs tout point précis sur lequel l’auditeur a l’intention d’attirer
particuliers, l’auditeur peut considérer comme nécessaire dans les l’attention dans son rapport et leur donne la possibilité d’obtenir,
circonstances d’ajouter un paragraphe sur d’autres points pour au besoin, des éclaircissements supplémentaires de sa part.
indiquer que son rapport est destiné exclusivement aux utilisateurs Lorsque l’inclusion d’un paragraphe sur d’autres points à l’égard
visés et ne devrait pas être diffusé à d’autres parties ou utilisé par d’un point en particulier est récurrente d’une mission à l’autre,
d’autres parties. l’auditeur peut déterminer qu’il n’est pas nécessaire de
Inclusion d’un paragraphe sur d’autres points dans le rapport de communiquer chaque fois avec les responsables de la
l’auditeur gouvernance, à moins que des textes légaux ou réglementaires ne
A15. Le contenu des paragraphes sur d’autres points fait ressortir l’y obligent.
clairement le fait que les points dont il est question n’ont pas à être
présentés ni à faire l’objet d’informations dans les états financiers.
Un tel paragraphe ne contient pas d’informations que des textes
légaux ou réglementaires ou que d’autres normes professionnelles,
par exemple les normes de déontologie sur la confidentialité des
renseignements, interdisent à l’auditeur de communiquer. Il ne
contient pas non plus d’informations que la direction est tenue de
fournir.
Emplacement des paragraphes d’observations et des paragraphes
sur d’autres points
dans le rapport de l’auditeur (Réf. : par. 9 et 11)
A16. L’emplacement d’un paragraphe d’observations ou d’un
paragraphe sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur dépend
de la nature des informations à communiquer et de leur importance
relative pour les utilisateurs visés, selon le jugement de l’auditeur,
par rapport aux autres éléments qui doivent être communiqués
conformément à la norme 5700. Par exemple :
Paragraphes d’observations
• Lorsqu’un paragraphe d’observations porte sur le référentiel
d’information financière applicable, notamment dans les cas où
l’auditeur détermine que le référentiel d’information financière
serait inacceptable s’il n’était pas prescrit par des textes légaux ou
réglementaires , l’auditeur peut juger nécessaire que ce paragraphe
soit placé immédiatement après la section exposant le fondement
de l’opinion afin de fournir un contexte approprié à son opinion.
• Selon le jugement de l’auditeur quant à l’importance relative de
l’information qu’il contient, un paragraphe d’observations peut
être présenté soit directement avant soit directement après la
section sur les questions clés de l’audit, lorsqu’une telle section est
incluse dans le rapport de l’auditeur. L’auditeur peut aussi ajouter
des précisions contextuelles au titre «Observations» et intituler le
paragraphe d’observations «Observations – Événement
postérieur», par exemple, afin de distinguer ces observations des
questions traitées individuellement dans la section «Questions clés
de l’audit».
Paragraphes sur d’autres points
• Lorsqu’une section sur les questions clés de l’audit est incluse
dans le rapport de l’auditeur et que la présentation d’un paragraphe
sur d’autres points est aussi considérée comme nécessaire,
Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport
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Page 340

NORME 5710 : INFORMATIONS COMPARATIVES — CHIFFRES


CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS COMPARATIFS

Introduction
Champ d’application de la présente norme ISA
1. La présente norme d’audit traite des responsabilités de l’auditeur concernant les
informations comparatives dans le cadre d’un audit d’états financiers. Lorsque les
états financiers de la période précédente ont été audités par un prédécesseur, ou
lorsqu’ils n’ont pas été audités, les exigences et les indications de la norme 7510
portant sur les soldes d’ouverture s’appliquent également.

Nature des informations comparatives


2. La nature des informations comparatives présentées dans les états financiers
d’une entité dépend des exigences du référentiel d’information financière
applicable. L’étendue des responsabilités de l’auditeur au regard des informations
comparatives, en ce qui concerne son rapport, est fonction de deux grandes
approches : celle des chiffres correspondants et celles des états financiers
comparatifs. Il arrive souvent que l’approche à adopter soit prescrite par les textes
légaux ou réglementaires, mais elle peut également être prévue dans les termes et
conditions de la mission.
3. Les différences essentielles entre les deux approches, en ce qui concerne le rapport
d’audit, sont les suivantes :
a) dans le cas des chiffres correspondants, l’opinion de l’auditeur sur les états
financiers fait seulement référence à la période considérée;
b) dans le cas des états financiers comparatifs, l’opinion de l’auditeur fait référence
à chacune des périodes pour lesquelles des états financiers sont présentés.
La présente norme traite séparément des obligations de l’auditeur, en ce qui
concerne son rapport, selon l’une et l’autre des deux approches.

Objectifs
4. Les objectifs de l’auditeur sont :
a) d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour pouvoir
déterminer si les informations comparatives fournies dans les états financiers ont
été présentées, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux exigences
du référentiel d’information financière applicable relatives aux informations
comparatives;
b) de faire rapport conformément à ses obligations relatives au rapport d’audit.

Définitions
5. Dans les normes d’audit, on entend par :
a) «informations comparatives», les montants et les informations fournis dans les
états financiers pour une ou plusieurs périodes précédentes, conformément au
référentiel d’information financière applicable;

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Audit légal et contractuel
Page 341

b) «chiffres correspondants», les informations comparatives dans les cas où les


montants et les autres informations fournis pour la période précédente font partie
intégrante des états financiers de la période considérée, et sont à lire uniquement
en relation avec les montants et les autres informations concernant la période
considérée (désignés ci-après par l’expression «chiffres de la période considérée»).
Le niveau de détail des montants correspondants et des informations
correspondantes est déterminé avant tout par le critère de pertinence au regard
des chiffres de la période considérée;
c) «états financiers comparatifs», les informations comparatives dans les cas où les
montants et les autres informations fournis pour la période précédente sont inclus
à des fins de comparaison avec les états financiers de la période considérée et sont
mentionnés dans l’opinion de l’auditeur lorsqu’ils ont été audités. Le niveau des
informations présentées dans les états financiers comparatifs est comparable à
celui des informations présentées dans les états financiers de la période
considérée.
Aux fins de l’application de la présente norme, l’expression «périodes
précédentes» doit être substituée à «période précédente» lorsque les informations
comparatives comprennent des montants et des informations se rapportant à
plusieurs périodes précédentes.

Exigences
Procédures d’audit
6. L’auditeur doit déterminer si les états financiers comprennent les informations
comparatives requises par le référentiel d’information financière applicable et si
ces informations ont fait l’objet d’un classement approprié. À cette fin, il doit
évaluer :
a) si les informations comparatives concordent avec les montants et les autres
informations présentées dans la période précédente ou, le cas échéant, si elles ont
été retraitées;
b) si les méthodes comptables utilisées pour les informations comparatives
concordent avec celles appliquées au cours de la période considérée ou, dans le
cas où il y aurait eu des changements dans les méthodes comptables, si ces
changements ont donné lieu à un traitement comptable approprié et s’ils font
l’objet d’une présentation et d’informations adéquates.
7. Si l’auditeur prend connaissance de l’existence possible d’une anomalie
significative dans les informations comparatives au cours de la réalisation de
l’audit de la période considérée, il doit mettre en œuvre les procédures d’audit
supplémentaires nécessaires dans les circonstances afin d’obtenir des éléments
probants suffisants et appropriés pour lui permettre de déterminer s’il existe
réellement une anomalie significative. Si l’auditeur a audité les états financiers de
la période précédente, il doit également se conformer aux exigences pertinentes de
la norme 3560. Si les états financiers de la période précédente sont modifiés,
l’auditeur doit déterminer si les informations comparatives concordent avec les
états financiers modifiés.
8. Comme l’exige la norme 3580, l’auditeur doit demander des déclarations écrites
pour toutes les périodes dont il est question dans son opinion. Il doit également
obtenir une déclaration écrite particulière concernant tout retraitement effectué
Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport
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Page 342

afin de corriger une anomalie significative dans les états financiers de la période
précédente, qui a une incidence sur les informations comparatives. (Réf. : par. A1)

Rapport d’audit
Chiffres correspondants
9. Lorsque des chiffres correspondants sont présentés, l’opinion de l’auditeur ne doit
pas mentionner les chiffres correspondants, sauf dans les situations décrites aux
paragraphes 10, 11 et 13. (Réf. : par. A2)
10. Lorsque le rapport de l’auditeur pour la période précédente, tel qu’il a été
délivré, comportait une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, ou la
formulation d’une impossibilité d’exprimer une opinion, et que le problème à
l’origine de l’opinion modifiée n’est pas résolu, l’auditeur doit exprimer une
opinion modifiée sur les états financiers de la période considérée. Dans le
paragraphe du rapport d’audit exposant le fondement de l’opinion modifiée,
l’auditeur doit :
a) soit faire mention à la fois des chiffres de la période considérée et des chiffres
correspondants dans sa description du problème à l’origine de l’opinion modifiée
si les incidences effectives ou possibles du problème sur les chiffres de la période
considérée sont significatives;
b) soit, dans les autres cas, expliquer que l’opinion d’audit a été modifiée en raison
des incidences effectives ou possibles du problème non résolu sur la comparabilité
des chiffres de la période considérée et des chiffres correspondants. (Réf. : par. A3
à A5)
11. Si l’auditeur obtient des éléments probants indiquant qu’il existe une anomalie
significative dans les états financiers de la période précédente sur lesquels avait
été exprimée une opinion non modifiée, et que les chiffres correspondants n’ont
pas été adéquatement retraités ou que des informations appropriées n’ont pas été
fournies, il doit exprimer une opinion modifiée, sous la forme d’une opinion avec
réserve ou d’une opinion défavorable, dans son rapport d’audit sur les états
financiers de la période considérée pour ce qui concerne les chiffres
correspondants présentés dans ces états financiers. (Réf. : par. A6)

États financiers de la période précédente audités par un prédécesseur


12. Si les états financiers de la période précédente ont été audités par un
prédécesseur et que les textes légaux ou réglementaires n’interdisent pas à
l’auditeur de mentionner le rapport du prédécesseur sur les chiffres
correspondants et qu’il décide de le faire, il doit, dans un paragraphe sur d’autres
points dans son rapport, indiquer :
a) que les états financiers de la période précédente ont été audités par le
prédécesseur;
b) la nature de l’opinion exprimée par le prédécesseur et, dans le cas d’une
opinion modifiée, les raisons de la modification;
c) la date du rapport. (Réf. : par. A7)

États financiers de la période précédente non audités


13. Si les états financiers de la période précédente n’ont pas été audités, l’auditeur
doit indiquer, dans un paragraphe sur d’autres points dans son rapport, que les
Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport
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Page 343

chiffres correspondants n’ont pas été audités. Toutefois, cette mention ne dégage
pas l’auditeur de l’obligation d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés attestant que les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies
qui ont une incidence significative sur les états financiers de la période considérée

États financiers comparatifs


14. Lorsque des états financiers comparatifs sont présentés, l’opinion de l’auditeur
doit mentionner chacune des périodes pour lesquelles des états financiers sont
présentés et sur lesquels une opinion d’audit est exprimée. (Réf. : par. A8 et A9)
15. Lorsque l’auditeur fait rapport sur les états financiers de la période précédente
dans le cadre de l’audit de la période considérée, et que son opinion sur ces états
financiers diffère de celle exprimée initialement, il doit en indiquer les principales
raisons dans un paragraphe sur d’autres points, conformément à la norme 5706

États financiers de la période précédente audités par un prédécesseur (Réf. : par. A10)
16. Si les états financiers de la période précédente ont été audités par un
prédécesseur, l’auditeur doit, en plus d’exprimer une opinion sur les états
financiers de la période considérée, indiquer dans un paragraphe sur d’autres
points :
a) que les états financiers de la période précédente ont été audités par le
prédécesseur,
b) la nature de l’opinion exprimée par le prédécesseur et, dans le cas d’une
opinion modifiée, les raisons de la modification,
c) la date du rapport, sauf si le rapport du prédécesseur sur les états financiers de
la période précédente est de nouveau publié avec les états financiers.
17. Si l’auditeur conclut à l’existence d’une anomalie significative ayant une
incidence sur les états financiers de la période précédente sur lesquels le
prédécesseur avait exprimé une opinion non modifiée, il doit en informer la
direction, au niveau hiérarchique approprié et, à moins qu’ils ne participent tous à
la gestion de l’entité, les responsables de la gouvernance, et demander que le
prédécesseur en soit informé. Si les états financiers de la période précédente sont
modifiés, et que le prédécesseur accepte de délivrer un nouveau rapport sur les
états financiers modifiés de la période précédente, l’auditeur ne doit faire rapport
que sur la période considérée. (Réf. : par. A11)

États financiers de la période précédente non audités


18. Si les états financiers de la période précédente n’ont pas été audités, l’auditeur
doit le mentionner dans un paragraphe sur d’autres points. Toutefois, cette
mention ne dégage pas l’auditeur de l’obligation d’obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés attestant que les soldes d’ouverture ne contiennent pas
d’anomalies qui ont une incidence significative sur les états financiers de la
période considérée.

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Page 344

Modalités d’application et autres commentaires explicatifs


Procédures d’audit États financiers comparatifs
Déclarations écrites (Réf. : par. 8) Mention dans l’opinion de l’auditeur (Réf. : par. 14)
A1. Dans le cas d’états financiers comparatifs, les déclarations A8. Du fait que le rapport de l’auditeur sur les états financiers
écrites sont demandées pour toutes les périodes mentionnées dans comparatifs s’applique aux états financiers de chacune des
l’opinion de l’auditeur du fait qu’il est nécessaire que la direction périodes présentées, l’auditeur peut exprimer une opinion avec
confirme que les déclarations écrites qu’elle a faites réserve ou une opinion défavorable, ou formuler une
antérieurement pour la période précédente demeurent appropriées. impossibilité d’exprimer une opinion, ou encore inclure un
Dans le cas de chiffres correspondants, les déclarations écrites sont paragraphe d’observations concernant une ou plusieurs périodes,
demandées pour les états financiers de la période considérée tout en exprimant une opinion différente sur les états financiers
seulement parce que l’opinion de l’auditeur ne porte que sur ces de l’autre période.
états financiers, qui comprennent les chiffres correspondants. A9. Un exemple de rapport de l’auditeur lorsque l’auditeur est
Toutefois, l’auditeur demande une déclaration écrite particulière tenu de faire rapport à la fois sur les états financiers de la période
concernant tout retraitement effectué afin de corriger une anomalie considérée et sur ceux de la période précédente dans le cadre de
significative dans les états financiers de la période précédente, qui l’audit de la période considérée, que le rapport de l’auditeur sur
a une incidence sur les informations comparatives. la période précédente comportait une opinion modifiée et que le
Rapport d’audit problème à l’origine de l’opinion modifiée n’est pas résolu.
Chiffres correspondants Opinion sur les états financiers de la période précédente
Aucune mention dans l’opinion de l’auditeur (Réf. : par. différente de l’opinion initiale (Réf. : par.15)
A10. Lorsqu’il fait rapport sur les états financiers de la période
9) précédente dans le cadre de l’audit de la période considérée,
l’auditeur peut exprimer sur les états financiers de la période
A2. L’opinion de l’auditeur ne mentionne pas les chiffres
précédente une opinion différente de celle exprimée initialement
correspondants parce qu’elle porte sur les états financiers de la
si, au cours de l’audit de la période considérée, il prend
période considérée pris dans leur ensemble, y compris les chiffres
connaissance de circonstances ou d’événements ayant une
correspondants.
incidence significative sur les états financiers de la période
Opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur pour la période
précédente. Dans certains pays, il se peut que l’auditeur ait des
précédente en raison d’un problème toujours non résolu (Réf. : par.
obligations additionnelles relatives au rapport, conçues pour
10)
éviter que l’on continue de se fier à l’avenir au rapport de
A3. Lorsque le rapport de l’auditeur pour la période précédente, tel
l’auditeur portant sur les états financiers de la période précédente
qu’il a été délivré, comportait une opinion avec réserve ou une
qui avait été délivré initialement.
opinion défavorable, ou la formulation d’une impossibilité
États financiers de la période précédente audités par un
d’exprimer une opinion, et que le problème à l’origine de l’opinion
prédécesseur (Réf. : par. 17)
modifiée est résolu et a fait l’objet d’un traitement approprié ou
A11. Il se peut que le prédécesseur ne soit pas en mesure ou
d’informations adéquates dans les états financiers, conformément
refuse de délivrer un nouveau rapport de l’auditeur sur les états
au référentiel d’information financière applicable, il n’est pas
financiers de la période précédente. Un paragraphe sur d’autres
nécessaire de mentionner la modification antérieure dans l’opinion
points dans le rapport de l’auditeur peut indiquer que le
de l’auditeur pour la période considérée.
prédécesseur a fait rapport sur les états financiers de la période
A4. Lorsque l’opinion de l’auditeur sur la période précédente, telle
précédente avant leur modification. En outre, si l’auditeur a pour
qu’elle a été exprimée, était une opinion modifiée, le problème non
mission d’auditer le caractère approprié de la modification et
résolu ayant donné lieu à la modification peut ne pas être pertinent
qu’il obtient des éléments probants suffisants et appropriés pour
par rapport aux chiffres de la période considérée. Néanmoins, il
le convaincre du caractère approprié de la modification, le
peut s’avérer nécessaire d’exprimer une opinion avec réserve ou
rapport de l’auditeur peut également inclure le paragraphe
une opinion défavorable ou de formuler une impossibilité
suivant : Dans le cadre de notre audit des états financiers de
d’exprimer une opinion (selon le cas) sur les états financiers de la
20X2, nous avons également audité les ajustements décrits dans
période considérée en raison des incidences effectives ou possibles
la Note X qui ont été effectués pour modifier les états financiers
du problème non résolu sur la comparabilité des chiffres de la
de 20X1. À notre avis, ces ajustements sont appropriés et ont été
période considérée et des chiffres correspondants.
correctement effectués. Nous n’avions pas pour mission de
A5. Des exemples de rapports de l’auditeur lorsque le rapport sur
procéder à un audit ou à un examen des états financiers de la
la période précédente comportait une opinion modifiée et que le
société pour 20X1, ni de mettre en œuvre des procédures
problème à l’origine de l’opinion modifiée n’est pas résolu.
concernant ces états autres que celles visant les ajustements et,
Anomalie dans les états financiers de la période précédente (Réf. par conséquent, nous n’exprimons pas d’opinion ni aucune autre
: par. 11) forme d’assurance sur les états financiers de 20X1 pris dans leur
A6. Lorsque les états financiers de la période précédente
ensemble.
comportent une anomalie, qu’ils n’ont pas été modifiés et que
l’auditeur n’a pas délivré un nouveau rapport, mais que les chiffres
correspondants ont été adéquatement retraités ou que des
informations appropriées ont été fournies dans les états financiers
de la période considérée, le rapport de l’auditeur peut comprendre
un paragraphe d’observations décrivant les circonstances et
renvoyant, le cas échéant, aux informations qui donnent le détail
de la situation dans les états financiers (voir la norme 5706).
États financiers de la période précédente audités par un
prédécesseur (Réf. : par. 12)
A7. Un exemple de rapport de l’auditeur lorsque les états
financiers de la période précédente ont été audités par un
prédécesseur et que les textes légaux et réglementaires
n’interdisent pas à l’auditeur de mentionner le rapport du
prédécesseur sur les chiffres correspondants.

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


Manuel des normes
Audit légal et contractuel
Page 345

NORME 5720 : RESPONSABILITES DE L’AUDITEUR CONCERNANT LES


AUTRES INFORMATIONS

Champ d’application
1. La présente norme traite des responsabilités de l’auditeur concernant les autres
informations (c’est-à-dire autres que les états financiers et le rapport de l’auditeur
sur ces états), qu’elles soient financières ou non financières, incluses dans le
rapport annuel d’une entité.
Le rapport annuel d’une entité peut être un document unique ou une
combinaison de documents servant à la même fin.
2. La présente norme est élaborée dans l’optique de la réalisation d’un audit d’états
financiers par un auditeur indépendant. En conséquence, il faut comprendre les
objectifs de l’auditeur énoncés dans la présente norme dans le contexte des
objectifs généraux de l’auditeur énoncés au paragraphe 10 de la norme 1200. Les
exigences des normes sont conçues pour permettre à l’auditeur d’atteindre à la
fois les objectifs particuliers des normes et les objectifs généraux de l’auditeur.
L’opinion de l’auditeur sur les états financiers ne s’étend pas aux autres
informations, et la présente norme n’exige pas que l’auditeur obtienne des
éléments probants au-delà de ce qui est nécessaire pour se former une opinion sur
les états financiers.
3. La présente norme exige que l’auditeur lise et prenne en considération les autres
informations parce que la présence d’incohérences significatives par rapport aux
états financiers ou à la connaissance que l’auditeur a acquise au cours de l’audit
peut indiquer que les états financiers ou les autres informations comportent des
anomalies significatives, ce qui peut compromettre la crédibilité des états
financiers et du rapport de l’auditeur sur ces états. Ces anomalies significatives
peuvent également influer de façon inappropriée sur les décisions économiques
prises par les utilisateurs visés par le rapport de l’auditeur.
4. La présente norme peut également aider l’auditeur à se conformer aux règles de
déontologie pertinentes selon lesquelles l’auditeur ne doit pas être sciemment
associé à des informations lorsqu’il considère que ces informations contiennent
une affirmation substantiellement fausse ou trompeuse, qu’elles contiennent des
déclarations ou des informations fournies de façon inconsidérée ou encore
qu’elles omettent ou occultent des informations devant être obligatoirement
incluses, lorsque cette omission ou cette modification est de nature trompeuse.
5. Les autres informations peuvent comprendre des montants ou d’autres éléments
qui sont censés être identiques à des montants ou à d’autres éléments contenus
dans les états financiers, ou qui sont censés résumer ces montants ou autres
éléments ou fournir des précisions à leur égard, ainsi que d’autres montants ou
éléments au sujet desquels l’auditeur a acquis une connaissance au cours de
l’audit. Les autres informations peuvent également comprendre d’autres
éléments.

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Audit légal et contractuel
Page 346
6. Les responsabilités de l’auditeur à l’égard des autres informations (autres que les
responsabilités en matière de rapport) s’appliquent sans égard à la question de
savoir si les autres informations ont été obtenues par l’auditeur avant ou après la
date de son rapport.
7. La présente norme ne s’applique pas :
a) aux annonces préliminaires d’informations financières;
b) aux documents de placement, y compris les prospectus.
8. Les responsabilités de l’auditeur aux termes de la présente norme ne constituent
pas une mission d’assurance à l’égard des autres informations et n’imposent pas à
l’auditeur l’obligation d’obtenir une assurance à leur égard.
9. Il se peut que des textes légaux ou réglementaires imposent, à l’égard des autres
informations, des obligations qui vont au-delà des exigences de la présente
norme.

Objectifs
10. Les objectifs de l’auditeur, après lecture des autres informations, sont :
a) d’apprécier s’il existe une incohérence significative entre les autres
informations et les états financiers;
b) d’apprécier s’il existe une incohérence significative entre les autres
informations et la connaissance qu’il a acquise au cours de l’audit;
c) de prendre des mesures appropriées lorsqu’il constate qu’il semble exister de
telles incohérences significatives, ou lorsqu’il constate que les autres informations
semblent comporter une anomalie significative;
d) de délivrer un rapport conforme à la présente norme.

Définitions
11. Dans les normes d’audit, on entend par :
a) «rapport annuel», un document ou une combinaison de documents
généralement préparés sur une base annuelle par la direction ou les responsables
de la gouvernance du fait de textes légaux ou réglementaires ou de la coutume,
dont l’objet consiste à fournir aux propriétaires (ou à des parties prenantes
similaires) des informations sur les activités de l’entité ainsi que sur ses résultats
financiers et sa situation financière, tels qu’ils sont présentés dans les états
financiers. Un rapport annuel contient ou accompagne les états financiers et le
rapport de l’auditeur sur ces états et comprend généralement des informations
sur les faits nouveaux touchant l’entité, ses perspectives d’avenir et les risques et
incertitudes auxquels elle est exposée, une déclaration de l’organe de
gouvernance et des comptes rendus portant sur des questions de gouvernance.
(Réf. : par. A1 à A5)
b) «anomalie dans les autres informations», le fait, pour les autres informations,
d’être incorrectement formulées ou autrement trompeuses (y compris parce que
des informations nécessaires pour bien comprendre un élément communiqué
dans les autres informations sont omises ou occultées). (Réf. : par. A6 et A7)

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Page 347
c) «autres informations», les informations financières ou non financières (autres
que les états financiers et le rapport de l’auditeur sur ces états) contenues dans le
rapport annuel d’une entité. (Réf. : par. A8 à A10)
Exigences
Obtention des autres informations
12. L’auditeur doit : (Réf. : par. A11 à A22)
a) déterminer, en s’entretenant avec la direction, le ou les documents qui
constituent le rapport annuel, ainsi que les modalités et le calendrier de
publication prévus par l’entité pour ce ou ces documents;
b) prendre des dispositions appropriées avec la direction pour obtenir en temps
opportun, et dans la mesure du possible avant la date du rapport d’audit, la
version définitive du ou des documents constituant le rapport annuel;
c) dans le cas où une partie ou la totalité du ou des documents déterminés en a)
ne sera disponible qu’après la date du rapport d’audit, demander à la direction de
produire une déclaration écrite attestant que la version définitive du ou des
documents lui sera fournie lorsqu’elle sera disponible, et avant sa publication par
l’entité, afin qu’il puisse parachever la mise en œuvre des procédures exigées par
la présente norme (Réf. : par. A22)
Lecture et prise en considération des autres informations
13. L’auditeur doit lire les autres informations et, ce faisant : (Réf. : par. A23 et A24)
a) apprécier s’il existe une incohérence significative entre ces autres informations
et les états financiers. Aux fins de cette appréciation, l’auditeur doit, pour évaluer
leur cohérence, comparer des montants ou autres éléments sélectionnés parmi les
autres informations (qui sont censés être identiques à des montants ou autres
éléments des états financiers ou qui sont censés résumer ces montants ou autres
éléments ou fournir des précisions à leur égard) avec les montants ou autres
éléments correspondants contenus dans les états financiers; (Réf. : par. A25 à A29)
b) apprécier s’il existe une incohérence significative entre les autres informations
et la connaissance qu’il a acquise au cours de l’audit, dans le contexte des
éléments probants obtenus et des conclusions dégagées au cours de l’audit. (Réf. :
par. A30 à A36)
14. Lorsqu’il lit les autres informations conformément au paragraphe 14,
l’auditeur doit rester attentif aux indices suggérant que les autres informations
qui ne sont pas liées aux états financiers ou à la connaissance qu’il a acquise au
cours de l’audit comportent une anomalie significative. (Réf. : par. A37 et A38)
Réponse lorsqu’il semble exister une incohérence significative ou lorsque les autres
informations semblent comporter une anomalie significative
15. Si l’auditeur constate qu’il semble exister une incohérence significative (ou
que les autres informations lui semblent comporter une anomalie significative), il
doit s’entretenir de la question avec la direction et, au besoin, mettre en œuvre
d’autres procédures pour tirer une conclusion quant à savoir : (Réf. : par. A39 à
A43)
a) s’il existe une anomalie significative dans les autres informations;
b) s’il existe une anomalie significative dans les états financiers;

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Page 348
c) s’il doit mettre à jour sa compréhension de l’entité et de son environnement.
Réponse lorsque l’auditeur conclut à l’existence d’une anomalie significative dans les
autres informations
16. Si l’auditeur conclut à la présence d’une anomalie significative dans les autres
informations, il doit demander à la direction de corriger ces informations. Si :
a) la direction consent à corriger les autres informations, l’auditeur doit s’assurer
que la correction est apportée;
b) la direction refuse de corriger les autres informations, l’auditeur doit en
informer les responsables de la gouvernance et demander que la correction soit
apportée.
17. Si l’auditeur conclut à l’existence d’une anomalie significative dans les autres
informations obtenues avant la date de son rapport et que ces informations ne
sont pas corrigées après communication avec les responsables de la gouvernance,
il doit prendre des mesures appropriées, y compris, selon le cas : (Réf. : par. A44)
a) considérer les conséquences sur le rapport d’audit et communiquer aux
responsables de la gouvernance le traitement qu’il compte accorder à l’anomalie
significative dans le rapport d’audit (voir le sous-alinéa 21 e)ii)); (Réf. : par. A45)
b) démissionner, lorsqu’il lui est possible de le faire selon les textes légaux ou
réglementaires applicables. (Réf. : par. A46 et A47)
18. Si l’auditeur conclut à l’existence d’une anomalie significative dans les autres
informations obtenues après la date de son rapport, il doit :
a) si les autres informations sont corrigées, mettre en œuvre les procédures
nécessaires dans les circonstances; (Réf. : par. A48)
b) si les autres informations ne sont pas corrigées après communication avec les
responsables de la gouvernance, prendre des mesures appropriées compte tenu
de ses droits et obligations juridiques afin que l’anomalie significative non
corrigée soit dûment portée à l’attention des utilisateurs visés par son rapport.
(Réf. : par. A49 et A50)
Réponse lorsqu’il existe une anomalie significative dans les états financiers ou que
l’auditeur doit mettre à jour sa compréhension de l’entité et de son environnement
19. Si l’auditeur conclut de la mise en œuvre des procédures énoncées aux
paragraphes 13 et 14 qu’il existe une anomalie significative dans les états
financiers ou qu’il doit mettre à jour sa compréhension de l’entité et de son
environnement, il doit prendre les mesures qui s’imposent selon les autres
normes ISA. (Réf. : par. A51)

Rapport
20. Le rapport de l’auditeur doit inclure une section distincte intitulée «Autres
informations», ou portant un autre titre approprié, lorsqu’à la date de ce rapport :
a) dans le cas de l’audit des états financiers d’une entité cotée, l’auditeur a obtenu
les autres informations ou s’attend à les obtenir;
b) dans le cas de l’audit des états financiers d’une entité autre qu’une entité cotée,
l’auditeur a obtenu une partie ou la totalité des autres informations. (Réf. : par.
A52)

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Page 349
21. Lorsque l’auditeur est tenu, selon le paragraphe 21, d’inclure dans son
rapport une section intitulée «Autres informations», cette section doit
comprendre : (Réf. : par. A53)
a) un énoncé précisant que la responsabilité des autres informations incombe à la
direction;
b) la désignation :
i) des autres informations, le cas échéant, obtenues par l’auditeur avant la
date de son rapport,
ii) dans le cas de l’audit des états financiers d’une entité cotée, des autres
informations, le cas échéant, que l’auditeur s’attend à obtenir après la date de
son rapport;
c) un énoncé précisant que l’opinion de l’auditeur ne porte pas sur les autres
informations et qu’en conséquence, l’auditeur n’exprime pas (ou n’exprimera pas)
une opinion d’audit ni quelque autre forme d’assurance que ce soit sur ces
informations;
d) une description des responsabilités qui incombent à l’auditeur, selon la
présente norme, de lire et d’apprécier les autres informations et de faire rapport
sur celles-ci;
e) lorsque les autres informations ont été obtenues avant la date du rapport de
l’auditeur :
i) soit un énoncé précisant que l’auditeur n’a rien à signaler,
ii) soit, si l’auditeur a conclu à la présence d’une anomalie significative non
corrigée dans les autres informations, un énoncé décrivant cette anomalie.
22. Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve ou une opinion
défavorable conformément à la norme 5705, il doit tenir compte des incidences,
sur l’énoncé exigé selon l’alinéa 21 e), du problème qui est à l’origine de
l’expression d’une opinion modifiée. (Réf. : par. A54 à A58)

Rapport prescrit par un texte légal ou réglementaire


23. Si un texte légal ou réglementaire en vigueur dans le pays oblige l’auditeur à
employer une présentation ou un libellé particuliers pour faire mention des
autres informations dans son rapport, ce rapport ne doit faire référence aux
Normes d’audit que s’il comprend, au minimum, chacun des éléments suivants :
(Réf. : par. A59)
a) la désignation des autres informations obtenues par l’auditeur avant la date de
son rapport;
b) une description des responsabilités de l’auditeur concernant les autres
informations;
c) un énoncé traitant expressément du résultat des travaux réalisés par l’auditeur
à leur égard.

Documentation
24. Pour satisfaire aux exigences de la norme 1230 en ce qui concerne la présente
norme, l’auditeur doit inclure dans la documentation de l’audit :

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Page 350
a) la documentation relative aux procédures mises en œuvre selon la présente
norme;
b) la version définitive des autres informations sur lesquelles ont porté les
travaux exigés selon la présente norme.

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


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Page 351
Modalités d’application et autres commentaires explicatifs
Définitions l’omission de l’un de ces indicateurs pourrait signifier que les
Rapport annuel (Réf. : alinéa 12 a)) autres informations sont trompeuses.
A1. Il se peut que, pour les entités exerçant leurs activités dans un A7. Le référentiel applicable aux autres informations peut traiter
pays donné, le contenu du rapport annuel et l’appellation par du concept de caractère significatif (ou principe d’importance
laquelle ce rapport est désigné soient établis par des textes légaux relative) et, dans ce cas, ce référentiel peut servir de cadre de
ou réglementaires ou par la coutume; par ailleurs, le contenu et référence à l’auditeur qui est appelé à porter des jugements sur le
l’appellation peuvent varier au sein d’un même pays et d’un pays à caractère significatif selon la présente norme. Dans bien des cas,
l’autre. cependant, aucun référentiel applicable ne traite du concept de
A2. Généralement, le rapport annuel porte sur une période d’un an. caractère significatif en ce qui concerne les autres informations.
Cependant, lorsque les états financiers faisant l’objet d’un audit En pareille situation, les caractéristiques suivantes fournissent à
sont préparés pour une période de moins d’un an ou de plus d’un l’auditeur un cadre de référence pour déterminer si une anomalie
an, il se peut que le rapport annuel soit préparé pour la période dans les autres informations est significative :
couverte par les états financiers.  Le caract ère significatif est envisagé dans la perspective des
A3. Dans certains cas, le rapport annuel de l’entité peut être un besoins d’information communs à l’ensemble des utilisateurs en
document unique portant le titre de «rapport annuel» ou un autre tant que groupe. Les utilisateurs des autres informations sont
titre. Dans d’autres cas, les textes légaux ou réglementaires ou la censés être les utilisateurs des états financiers, étant donné qu’on
coutume exigent que l’entité communique aux propriétaires (ou à peut s’attendre à ce que ces utilisateurs lisent les autres
des parties prenantes analogues) des informations sur les activités informations pour mettre en contexte les états financiers.
de l’entité ainsi que ses résultats financiers et sa situation  Les jugements portant sur le caractère significatif sont
financière tels qu’ils sont présentés dans les états financiers (c’est - fonction des circonstances particulières entourant l’anomalie,
à-dire un rapport annuel), soit dans un document unique, soit dans notamment de la possibilité que les utilisateurs soient influencés
deux ou plusieurs documents séparés qui, conjointement, servent à par l’incidence de l’anomalie non corrigée. Les anomalies
la même fin. Par exemple, selon les textes légaux ou n’influent pas toutes sur les décisions économiques des
réglementaires ou la coutume du pays, le rapport annuel sera utilisateurs.
constitué d’un ou de plusieurs des documents suivants :  Les jugements portant sur le caractère significatif font
• le rapport de gestion, les commentair es de la direction ou un intervenir des facteurs aussi bien qualitatifs que quantitatifs. Ils
autre rapport semblable produit par les responsables de la peuvent donc prendre en compte la nature ou l’ordre de grandeur
gouvernance (par exemple, un rapport des administrateurs); des éléments sur lesquels portent les autres informations dans le
• une déclaration du président; contexte du rapport annuel de l’entité.
• une déclaration sur la gouvernance de l’entité; Autres informations (Réf. : alinéa 12 c))
• des rapports sur le contr ôle interne et l’évaluation des risques. A8. Des exemples de montants et d’autres éléments pouvant faire
A4. Le rapport annuel peut être mis à la disposition des utilisateurs partie des autres informations sont fournis dans la norme ISA
sous forme imprimée ou électronique, y compris sur le site Web de 720.
l’entité. Un document (ou une combinaison de documents) peut A9. Dans certains cas, le référentiel d’information financière
répondre à la définition d’un rapport annuel sans égard à la façon applicable peut exiger la fourniture d’informations particulières,
dont il est mis à la disposition des utilisateurs. tout en permettant qu’elles soient présentées en dehors des états
A5. Le rapport annuel diffère quant à sa nature, son objet et son Financiers. Comme ces informations sont exigées par le
contenu des autres rapports, tels que les rapports préparés en vue référentiel d’information financière applicable, elles font partie
de répondre aux besoins d’information d’un groupe de parties intégrante des états financiers. Par conséquent, elles ne font pas
prenantes en particulier ou de satisfaire à des obligations partie des autres informations aux fins de la présente norme.
d’information particulières imposées par la réglementation (même A10. Les étiquettes utilisées dans le langage XBRL ne font pas
lorsque ces rapports doivent être rendus accessibles au public). partie des autres informations au sens de la présente norme.
Voici des exemples de rapports qui, lorsqu’ils sont publiés en tant Obtention des autres informations (Réf. : par. 13)
que documents autonomes, ne font généralement pas partie de la A11 . Souvent, les textes légaux ou réglementaires ou la coutume
combinaison de documents qui constituent un rapport annuel (sous ne laissent aucun doute quant au document qui constitue (ou aux
réserve des textes légaux ou réglementaires ou de la coutume) et, documents qui composent) le rapport annuel. Dans bien des cas,
par conséquent, ne font pas partie des autres informations entrant la direction ou les responsables de la gouvernance ont pour
dans le champ d’application de la présente norme : pratique de publier un ensemble de documents qui, pris
 les rapports sectoriels ou réglementaires distincts (par collectivement, composent le rapport annuel, ou se sont engagés
exemple, les rapports sur l’adéquation des fonds propres), comme à le faire.
ceux qui sont préparés dans les secteurs de la banque, des Dans d’autres cas, par contre, il se peut qu’on ne sache pas très
assurances et des régimes de retraite; bien quel document constitue le rapport annuel ou quels
 les rapports sociétaux; documents le composent. Dans ce cas, des indications telles que
 es l rapports sur le développement durable; l’échéancier de publication et l’objet des documents (ainsi que
 les rapports sur la diversité et l’égalité des chances; leurs destinataires) peuvent aider l’auditeur à déterminer le ou les
 les rapports sur la responsabilité du fait des produits; documents qui constituent ou composent le rapport annuel.
 les rapports sur les pratiques de main-d’œuvre et les A12. Lorsque le rapport annuel est traduit du fait de textes légaux
conditions de travail; ou réglementaires (comme il peut arriver dans un pays ayant plus
 les rapports sur les droits de la personne. d’une langue officielle), ou que plusieurs «rapports annuels» sont
Anomalie dans les autres informations (Réf. : alinéa 12 b)) établis conformément à des lois différentes (par exemple,
A6. Lorsqu’un élément particulier est communiqué dans les autres lorsqu’une entité est cotée dans plus d’un pays), il peut y avoir
informations, il peut arriver que celles-ci omettent ou occultent des lieu de déterminer si un de ces «rapports annuels» fait partie des
informations qui sont nécessaires pour bien comprendre cet autres informations, ou plus d’un. Des indications
élément. Par exemple, si les autres informations sont censées supplémentaires à cet égard peuvent figurer dans les textes
décrire les indicateurs de performance clés utilisés par la direction, légaux ou réglementaires locaux.

Juillet 2017 Titre -5 Conclusions de l’audit et rapport


Manuel des normes
Audit légal et contractuel
Page 352

A13. La responsabilité de la préparation du rapport annuel Web ou qu’elles sont adéquatement transmises ou affichées par
incombe à la direction ou aux responsables de la gouvernance. un autre moyen électronique.
L’auditeur peut communiquer à la direction ou aux responsables de A20. Il est permis à l’auditeur de dater ou de publier son rapport
la gouvernance : même s’il n’a pas obtenu tout ou partie des autres informations.
 ses attentes quantà l’obtention de la version définitive du A21. Lorsqu’il obtient les autres informations après la date de
rapport annuel (y compris une combinaison de documents qui, son rapport, l’auditeur n’est pas tenu d’actualiser les procédures
collectivement, composent le rapport annuel) suffisamment en mises en œuvre conformément aux paragraphes 5 et 6 de la
avance de la date de son rapport de l’auditeur pour pouvoir mettre norme 2560.
en œuvre les procédures requises selon la présente norme avant A22. La norme 2580 définit des exigences et fournit des
cette date, sinon dès que cela sera faisable en pratique et, à tout le indications sur l’utilisation des déclarations écrites. La
moins, avant la publication des informations en question par déclaration écrite qui doit être demandée selon l’alinéa 13 c) en
l’entité; ce qui concerne les autres informations qui ne seront disponibles
 dans le cas ùo les autres informations sont obtenu es après la qu’après la date du rapport de l’auditeur a pour but de confirmer
date de son rapport, les conséquences possibles de cet état de fait. que l’auditeur sera en mesure de mettre en œuvre les procédures
A14. La communication mentionnée au paragraphe A13 peut exigées selon la présente norme à l’égard de ces informations. En
notamment s’avérer particulièrement appropriée : outre, l’auditeur peut juger utile d’obtenir d’autres déclarations
 dans le cas d’un audit initial; écrites, indiquant par exemple :
 en cas de changement de dirigeants ou de responsables de la • que la direction lui a fait part de tous les documents qu’elle
gouvernance; prévoit de publier et qui peuvent constituer d’autres informations;
 lorsqu’il est prévu que l’auditeur obtienne les autres • que les états financiers et les autres informations qu ’il a
informations après la date de son rapport. obtenues avant la date de son rapport concordent et que les autres
A15. Lorsque les responsables de la gouvernance doivent informations sont exemptes d’anomalies significatives;
approuver les autres informations avant leur publication par • en ce qui a trait aux autres informations qu’il n’a pas obtenues
l’entité, la version définitive de ces informations est celle qui a été avant la date de son rapport, que la direction compte préparer et
approuvée pour publication par les responsables de la publier ces autres informations, ainsi que leur échéancier de
gouvernance. publication.
A16. Dans certains cas, le rapport annuel de l’entité peut Lecture et prise en considération des autres
constituer un document unique devant, selon les textes légaux ou informations (Réf. : par. 13 et 14)
réglementaires ou les pratiques de l’entité en matière de A23. Selon la norme 1200, l’auditeur doit faire preuve d’esprit
communication d’information, être publié peu de temps après la critique tout au long de la planification et de la réalisation de
clôture de la période de présentation de l’information financière de l’audit. Faire preuve d’esprit critique lors de la lecture et de la
l’entité afin d’être mis à la disposition de l’auditeur avant la date prise en considération des autres informations implique, par
de son rapport. Dans d’autres cas, il se peut que l’entité ne soit pas exemple, d’admettre que la direction peut être exagérément
tenue de publier ce document avant un certain temps, ou qu’elle optimiste quant à la réussite de ses plans, et de demeurer attentif
puisse en choisir la date de publication. Il peut également arriver aux informations qui pourraient être incohérentes par rapport :
que le rapport annuel de l’entité consiste en une combinaison de a) aux états financiers;
documents et que chacun de ces documents soit assujetti à des b) à la connaissance acquise par l’auditeur au cours de son audit.
exigences (ou à des pratiques de l’entité en matière de A24. Selon la norme 1220, l’associé responsable de la mission
communication d’information) différentes en ce qui concerne doit assumer la responsabilité de la direction, de la supervision et
l’échéancier de publication. de la réalisation de la mission d’audit dans le respect des normes
A17. Il est possible que, à la date du rapport de l’auditeur, l’entité professionnelles et des exigences des textes légaux et
envisage l’élaboration d’un document qui pourrait faire partie du réglementaires applicables. Dans le contexte de la présente
rapport annuel (par exemple, un rapport volontaire destiné à des norme, les facteurs pouvant être pris en compte pour déterminer à
parties prenantes), mais que la direction ne soit pas en mesure de quels membres de l’équipe de mission il convient de confier les
confirmer à l’auditeur l’objet ou l’échéancier de publication de ce tâches prévues selon les exigences des paragraphes 13 et 14
document. Si l’auditeur n’est pas en mesure d’en déterminer comprennent :
l’objet ou l’échéancier de publication, le document n’est pas  l’expérience relative des membres de l’équipe demission;
considéré comme faisant partie des autres informations aux fins de  la question de savoir si les membres de l’équipe de mission
la présente norme. devant être affectés à ces tâches ont acquis au cours de l’audit la
A18. L’obtention des autres informations suffisamment en avance connaissance pertinente de manière à pouvoir relever les
de la date du rapport de l’auditeur permet d’apporter, le cas incohérences entre les autres informations et cette connaissance;
échéant, les modifications nécessaires aux états financiers, au  le niveau de jugement requis pour satisfaire aux exigences
rapport de l’auditeur et aux autres informations avant leur des paragraphes 13 et 14. Par exemple, la mise en œuvre des
publication. La lettre de mission d’audit peut mentionner qu’il a procédures visant à évaluer la cohérence des montants figurant
été convenu avec la direction que celle-ci s’engage à mettre les dans les autres informations qui sont censés être identiques aux
autres informations à la disposition de l’auditeur dans les meilleurs montants figurant dans les états financiers peut être confiée à des
délais, autant que possible avant la date du rapport de l’auditeur. membres moins expérimentés de l’équipe de mission;
A19. Lorsque les autres informations ne sont mises à la disposition • dans le cas d’un audit de groupe, la question de savoir s’il est
des utilisateurs que par la voie du site Web de l’entité, la version nécessaire de procéder à des demandes d’informations auprès de
des autres informations obtenue auprès de l’entité, plutôt que l’auditeur d’une composante en ce qui a trait aux autres
directement auprès du site Web, constitue le document pertinent à informations concernant cette composante.
l’égard duquel l’auditeur mettra en œuvre des procédures selon la Appréciation quant à l’existence d’une incohérence
présente norme. L’auditeur n’est pas tenu, selon la présente norme,
significative entre les autres informations et les états
de rechercher les autres informations, notamment sur le site Web
de l’entité, ni de mettre en œuvre des procédures pour s’assurer
financiers (Réf. : alinéa 13 a))
A25. Les autres informations peuvent inclure des montants ou
que les autres informations sont adéquatement affichées sur le site

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d’autres éléments qui sont censés être identiques à des montants ou connaissance acquise par l’auditeur au cours de l’audit
à d’autres éléments contenus dans les états financiers, ou qui sont (Réf. : alinéa 13 b))
censés résumer ces montants ou autres éléments ou fournir des A30. Les autres informations peuvent inclure des montants ou
précisions à leur égard. Voici des exemples de tels montants ou des éléments qui sont liés à la connaissance acquise par l’auditeur
autres éléments : au cours de l’audit (outre ceux énoncés à l’alinéa 14 a)). Voici
• des tableaux et des graphiques contenant des extraits des états de possibles exemples de tels montants ou éléments :
financiers; • une indication du nombre d’unités produites ou un tableau
• des précisions apportées au sujet d’un solde ou d’un compte résumant la production par région;
figurant dans les états financiers, par exemple : «le chiffre • un énoncé selon lequel «la société a lancé le produit X et le
d’affaires de 20X1 se compose de XXX millions rattachés au produit Y au cours de l’exercice»;
produit X et de YYY millions rattachés au produit Y»; • un sommaire des principaux établissements de l’entité, par
• des descriptions de résultats financiers, par exemple : «les exemple : «le principal centre d’exploitation de l’entité se trouve
charges de recherche et de développement ont totalisé en 20X1 dans le pays X et l’entité est également présente dans le pays Y et
XXX». le pays Z».
A26. Pour évaluer la cohérence avec les états financiers des A31. La connaissance acquise par l’auditeur au cours de l’audit
montants ou autres éléments sélectionnés parmi les autres englobe la compréhension de l’entité et de son environnement, y
informations, l’auditeur n’est pas tenu de comparer tous les compris de son contrôle interne, acquise conformément à la
montants ou autres éléments contenus dans les autres informations norme 3315. La norme 3315 fait état de la compréhension qui
qui sont censés être identiques à des montants ou à d’autres doit être acquise par l’auditeur, laquelle implique notamment
éléments contenus dans les états financiers — ou qui sont censés l’acquisition d’une compréhension des éléments suivants :
résumer ces montants ou autres éléments ou fournir des précisions a) les facteurs sectoriels et réglementaires, ainsi que les autres
à leur égard — avec les montants ou autres éléments facteurs externes pertinents;
correspondants contenus dans les états financiers. b) la nature de l’entité;
A27. La sélection des montants ou autres éléments à comparer c) le choix et l’application des méthodes comptables retenues par
relève du jugement professionnel, lequel peut être influencé par les l’entité;
facteurs suivants : d) les objectifs et les stratégies de l’entité;
• l’importance du montant ou autre élément dans le contexte dans e) la mesure et l’analyse de la performance financière de l’entité;
lequel il est présenté, ce qui peut influer sur le poids que les f) le contrôle interne de l’entité.
utilisateurs lui accorderont (par exemple, s’il s’agit d’un ratio ou A32. La connaissance que l’auditeur a acquise au cours de l’audit
montant clé); peut également englober des éléments de nature prospective. Ces
• dans le cas d’une information quantitative, l’importance du éléments peuvent comprendre, par exemple, les perspectives
montant par rapport aux comptes ou aux éléments des états d’affaires et les flux de trésorerie futurs que l’auditeur a pris en
financiers ou des autres informations auxquels il est lié; considération pour évaluer les hypothèses retenues par la
• le caract ère délicat du montant ou de l’élément particulier direction aux fins des tests de dépréciation des actifs incorporels
contenu dans les autres informations, par exemple s’il s’agit de comme les écarts d’acquisition (goodwills) ou l’appréciation
paiements fondés sur des actions versés à la haute direction. portée par la direction sur la capacité de l’entité à poursuivre son
A28. La détermination de la nature et de l’étendue des procédures exploitation.
à mettre en œuvre pour satisfaire aux exigences de l’alinéa 14 a) A33. Pour apprécier s’il existe une incohérence significative
relève du jugement professionnel et tient compte du fait que les entre les autres informations et la connaissance qu’il a acquise au
responsabilités qui incombent à l’auditeur selon la présente norme cours de l’audit, l’auditeur peut se concentrer sur les éléments
ne constituent pas une mission de certification portant sur les contenus dans les autres informations qui sont suffisamment
autres informations et n’imposent pas l’obligation d’obtenir une importants pour qu’une anomalie dans les autres informations qui
assurance à l’égard de ces informations. Voici des exemples de serait liée à ces éléments soit significative.
telles procédures : A34. Pour de nombreux éléments contenus dans les autres
• pour ce qui est des informations censées être identiques à des informations, le souvenir qu’a l’auditeur des éléments probants
informations contenues dans les états financiers, la comparaison de obtenus et des conclusions dégagées au cours de l’audit peut être
ces informations avec les états financiers; suffisant pour lui permettre d’apprécier s’il existe une
• pour ce qui est des informations censées communiquer le m ême incohérence significative entre les autres informations et la
message que des informations fournies dans les états financiers, la connaissance qu’il a acquise au cours de l’audit. Plus l’auditeur a
comparaison des mots utilisés et l’appréciation de l’importance des d’expérience et plus les principaux aspects de l’audit lui sont
différences dans les libellés utilisés afin de déterminer si ces familiers, plus il est probable que le souvenir qu’il a des éléments
différences donnent lieu à des interprétations différentes; pertinents sera suffisant. Par exemple, l’auditeur pourrait être en
• l’obte ntion auprès de la direction d’un rapprochement entre un mesure d’apprécier s’il existe une incohérence significative entre
montant compris dans les autres informations et les états les autres informations et la connaissance qu’il a acquise au cours
financiers, suivie : de l’audit d’après le souvenir qu’il a des entretiens tenus avec la
○ de la comparaison des éléments de rapprochement avec les états direction ou les responsables de la gouvernance ou des
financiers et les autres informations, constatations découlant de la mise en œuvre de ses procédures au
○ de la vérification de l’exactitude arithmétique des calculs que cours de l’audit, comme la lecture des procès-verbaux du conseil
comporte le rapprochement. d’administration, sans que d’autres interventions de sa part soient
A29. L’évaluation de la cohérence avec les états financiers des nécessaires.
montants ou autres éléments sélectionnés parmi les autres A35. L’auditeur peut déterminer qu’il convient de s’appuyer sur
informations prend en considération, lorsque cela est pertinent la documentation de l’audit pertinente ou sur des demandes
compte tenu de la nature des autres informations, le mode de d’informations adressées aux membres appropriés de l’équipe de
présentation adopté comparativement aux états financiers. mission ou aux auditeurs de composante appropriés pour
Appréciation quant à l’existence d’une incohérence apprécier s’il existe une incohérence significative.
significative entre les autres informations et la Par exemple :

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• si les autres informations décrivent l’abandon prévu d’une A40. À l’inverse, les entretiens de l’auditeur avec la direction
gamme de produits importante, l’auditeur peut, bien qu’il soit au peuvent fournir des informations supplémentaires qui étayent la
fait de cet abandon prévu, procéder à des demandes d’informations conclusion de l’auditeur quant à l’existence d’une anomalie
auprès du membre de l’équipe de mission qui a mis en œuvre les significative dans les autres informations.
procédures d’audit dans ce secteur, pour étayer l’appréciation qu’il A41. Pour l’auditeur, il peut s’avérer plus difficile de demander
porte quant à savoir s’il existe une incohérence significative entre des explications à la direction sur des questions de jugement que
la description fournie et la connaissance qu’il a acquise au cours sur des questions de nature plus factuelle. Il peut néanmoins y
de l’audit; avoir des circonstances où l’auditeur conclut que les autres
• si les autres informations décrivent les éléments importants informations contiennent une déclaration qui est incohérente par
d’une poursuite prise en compte par l’audit, mais dont l’auditeur ne rapport aux états financiers ou à la connaissance qu’il a acquise
se souvient pas très bien, il se peut que l’auditeur, pour se au cours de l’audit. Ces circonstances peuvent jeter le doute sur
remémorer les faits, doive se reporter aux éléments de la les autres informations, sur les états financiers ou sur la
documentation de l’audit qui résument la poursuite. connaissance que l’auditeur a acquise au cours de l’audit.
A36. L’auditeur s’en remet à son jugement professionnel pour A42. Étant donné le vaste éventail des anomalies significatives
déterminer si — et, le cas échéant, dans quelle mesure — il se qui peuvent toucher les autres informations, la nature et l’étendue
reporte à la documentation de l’audit pertinente ou encore procède des autres procédures que l’auditeur peut mettre en œuvre pour
à des demandes d’informations auprès des membres appropriés de établir s’il existe une anomalie significative dans les autres
l’équipe de mission ou des auditeurs de composante appropriés. informations sont, dans chaque cas d’espèce, affaire de jugement
Cela dit, il n’est peut-être pas nécessaire qu’il le fasse pour chacun professionnel.
des éléments contenus dans les autres informations. A43. Lorsqu’un élément n’est pas lié aux états financiers ou à la
Vigilance à l’égard des autres indices suggérant que les connaissance acquise par l’auditeur au cours de l’audit, il se peut
autres informations comportent une anomalie que l’auditeur ne soit pas en mesure d’évaluer pleinement les
significative (Réf. : par. 14) réponses de la direction à ses demandes d’informations.
A37. Les autres informations peuvent comprendre des Néanmoins, compte tenu des informations ou des explications
commentaires sur des questions qui ne sont pas liées aux états supplémentaires fournies par la direction, ou à la sui te des
financiers et peuvent aussi aller au-delà de la connaissance acquise changements apportés par la direction aux autres informations, il
par l’auditeur au cours de l’audit. Par exemple, les autres se peut que l’auditeur estime qu’il ne semble plus exister
informations peuvent comprendre des énoncés au sujet des d’incohérence significative et que les autres informations ne
émissions de gaz à effet de serre de l’entité. semblent plus comporter d’anomalie significative. Lorsque
A38. Demeurer attentif aux autres indices suggérant que les autres l’auditeur n’est pas en mesure de conclure qu’il ne semble plus
informations non liées aux états financiers ou à la connaissance exister d’incohérence significative ou que les autres informations
acquise par l’auditeur au cours de l’audit comportent une anomalie ne semblent plus comporter d’anomalie significative, il peut
significative aide l’auditeur à se conformer aux règles de demander à la direction de consulter un tiers compétent (comme
déontologie pertinentes selon lesquelles l’auditeur ne doit pas être un expert ou un conseiller juridique qu’elle a choisi). Dans
sciemment associé à des informations lorsqu’il considère que ces certains cas, il se peut que l’auditeur, après avoir pris en
informations contiennent une affirmation substantiellement fausse considération les réponses issues de la consultation obtenue par la
ou trompeuse, qu’elles contiennent des déclarations ou des direction, ne soit pas en mesure d’établir s’il existe ou non une
informations fournies de façon inconsidérée ou encore qu’elles anomalie significative dans les autres informations.
omettent ou occultent des informations devant être obligatoirement L’auditeur peut alors prendre l’une ou plusieurs des mesures
incluses, lorsque cette omission ou cette modification est de nature suivantes :
trompeuse. En demeurant attentif aux autres indices suggérant que • demander l’avis de son conseiller juridique;
les autres informations comportent une anomalie significative, • déterminer les incidences de cette situation sur son rapport, par
l’auditeur pourrait être en mesure de faire des constatations telles exemple s’il y a lieu de décrire les circonstances lorsqu’une
que les suivantes : limitation est imposée par la direction;
• des différences entre les autres informations et les connaissances • démissionner, lorsqu’il est possible de le faire selon les textes
générales, outre la connaissance acquise au cours de l’audit, du légaux ou réglementaires applicables.
membre de l’équipe de mission qui a lu les autres informations, qui Réponse lorsque l’auditeur conclut à l’existence d’une
amènent l’auditeur à croire que les autres informations semblent anomalie significative dans les autres informations
comporter une anomalie significative; Réponse lorsque l’auditeur conclut à l’existence d’une
• une incohérence interne dans les autres informations, qui am ène anomalie significative dans les autres informations
l’auditeur à croire que les autres informations semblent comporter obtenues avant la date de son rapport (Réf. : par. 17)
une anomalie significative. A44. Les mesures que l’auditeur prend si les autres informations
Réponse lorsqu’il semble exister une incohérence ne sont pas corrigées après communication avec les responsables
significative ou lorsque les autres informations semblent de la gouvernance relèvent de son jugement professionnel.
comporter une anomalie significative (Réf. : par. 15) L’auditeur peut se demander si les raisons avancées par la
A39. En s’entretenant avec la direction au sujet d’une incohérence direction et les responsables de la gouvernance pour ne pas avoir
significative (ou d’un élément des autres informations qui semble apporté les corrections jettent le doute sur l’intégrité ou
comporter une anomalie significative), l’auditeur peut lui l’honnêteté de la direction ou des responsables de la
demander d’étayer ses déclarations contenues dans les autres gouvernance, notamment dans le cas où il soupçonne une
informations. Il se peut que les informations ou explications intention de tromper. L’auditeur peut également considérer utile
supplémentaires fournies par la direction permettent à l’auditeur de d’obtenir un avis juridique.
conclure que les autres informations ne comportent pas d’anomalie Dans certains cas, l’auditeur peut être tenu par un texte légal ou
significative. Par exemple, les explications de la direction peuvent réglementaire ou par d’autres normes professionnelles de
faire valoir des motifs raisonnables et suffisants justifiant communiquer la question à l’autorité de réglementation ou à
l’existence de divergences légitimes de jugement. l’organisme professionnel compétent.

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Incidences sur le rapport (Réf. : alinéa 17 a)) également le paragraphe A46).


A45. En de rares circonstances, le refus de corriger une anomalie Réponse lorsqu’il existe une anomalie significative dans
significative dans les autres informations jette suffisamment le les états financiers ou que l’auditeur doit mettre à jour sa
doute sur l’intégrité de la direction et des responsables de la compréhension de l’entité et de son environnement (Réf.
gouvernance pour remettre en question la fiabilité des éléments : par. 19)
probants en général. Il peut alors convenir que l’auditeur formule A51. Lorsque l’auditeur lit les autres informations, il se peut qu’il
une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers. prenne connaissance de nouvelles informations qui ont des
Démission (Réf. : alinéa 17 b)) conséquences sur :
A46. Si les circonstances entourant le refus de corriger une • sa compréhension de l’entité et de son environnement, ce qui
anomalie significative dans les autres informations jettent peut indiquer la nécessité de revoir l'évaluation qu’il a faite des
suffisamment le doute sur l’intégrité de la direction et des risques ;
responsables de la gouvernance pour remettre en question la • la responsabilité qui lui incombe d’évaluer l’incidence des
fiabilité de leurs déclarations obtenues au cours de l’audit, il peut anomalies relevées sur l’audit et des anomalies non corrigées, le
convenir que l’auditeur démissionne, lorsqu’il lui est possible de le cas échéant, sur les états financiers ;
faire selon les textes légaux ou réglementaires applicables. • les responsabilités qui lui incombent concernant les
Considérations propres aux entités du secteur public (Réf. événements postérieurs à la date de clôture.
: alinéa 17 b)) Rapport (Réf. : par. 20 à 23)
A47. Dans le secteur public, il n’est peut-être pas possible de A52. Dans le cas de l’audit des états financiers d’une entité autre
démissionner. En pareil cas, l’auditeur peut délivrer un rapport qu’une entité cotée, l’auditeur peut estimer qu’il conviendrait,
fournissant les détails de l’affaire à l’assemblée législative ou afin d’accroître la transparence quant aux autres informations
prendre d’autres mesures appropriées. visées par les responsabilités qui lui incombent selon la présente
Réponse lorsque l’auditeur conclut à l’existence d’une norme, d’indiquer dans son rapport les autres informations qu’il
anomalie significative dans les autres informations s’attend à obtenir après la date de celui -ci. Il peut juger qu’il
obtenues après la date de son rapport (Réf. : par. 18) convient de le faire, par exemple, lorsque la direction est en
A48. Lorsque l’auditeur conclut à l’existence d’une anomalie mesure de lui fournir une déclaration selon laquelle ces autres
significative dans les autres informations obtenues après la date de informations seront publiées après la date de son rapport.
son rapport et que cette anomalie significative a été corrigée, les Exemples d’énoncés (Réf. : par. 20 et 21)
procédures à mettre en œuvre par l’auditeur dans les circonstances A53. Des exemples de la section «Autres informations» incluse
consistent notamment à s’assurer que la correction a été apportée dans le rapport de l’auditeur sont fournis dans la norme ISA 720.
(conformément à l’alinéa 16 a)) et, si les autres informations ont Incidences sur le rapport lorsque l’auditeur exprime une
déjà été publiées, peuvent comprendre l’examen des mesures opinion avec réserve ou une opinion défavorable sur les
prises par la direction pour communiquer avec les personnes ayant états financiers (Réf. : par. 21)
reçu les autres informations afin de les informer de la révision. A54. Une opinion avec réserve ou une opinion défavorable de
A49. Dans le cas où les responsables de la gouvernance ne l’auditeur sur les états financiers peut ne pas avoir d’incidence
consentent pas à réviser les autres informations, prendre les sur l’énoncé exigé selon l’alinéa 21 e) si les autres informations
mesures appropriées afin que l’anomalie significative non corrigée ne traitent d’aucune manière du problème ayant amené l’auditeur
soit dûment portée à l’attention des utilisateurs visés par le rapport à exprimer une opinion modifiée, et que leur contenu n’est
de l’auditeur nécessite de la part de ce dernier l’exercice du nullement touché par ce problème. Par exemple, l’expression
jugement professionnel et peut dépendre des textes légaux ou d’une opinion avec réserve sur les états financiers en raison de
réglementaires pertinents. En conséquence, l’auditeur peut juger l’absence des informations sur la rémunération des
bon d’obtenir un avis juridique sur ses droits et obligations administrateurs exigées par le référentiel d’information financière
juridiques. applicable peut n’avoir aucune incidence sur les obligations de
A50. Voici des exemples de mesures appropriées que l’auditeur rapport prévues par la présente norme. Il peut y avoir de telles
peut prendre, dans la mesure où les textes légaux ou réglementaires incidences dans d’autres circonstances, comme le décrivent les
le permettent, afin de porter dûment à l’attention des utilisateurs paragraphes A55 à A58.
visés par son rapport une anomalie significative dans les autres Opinion avec réserve en raison de l’existence d’une
informations lorsqu’elle n’est pas corrigée :
• délivrer à la direction un nouveau rapport de l’au diteur, ou un
anomalie significative dans les états financiers
A55. Dans les cas où son opinion est assortie d’une réserve, il
rapport modifié, comprenant une section modifiée conformément
convient que l’auditeur se demande si les autres informations
au paragraphe 21, et demander à la direction de fournir ce nouveau
comportent elles aussi une anomalie significative en raison du
rapport ou ce rapport modifié aux utilisateurs auxquels son rapport
problème qui est à l’origine de l’expression d’une opinion avec
est destiné.
réserve sur les états financiers, ou d’un problème lié.
Ce faisant, il peut devoir tenir compte, à la lumière des normes
d’audit ou des textes légaux ou réglementaires applicables, de Opinion avec réserve en raison d’une limitation de
l’effet, le cas échéant, sur la date du nouveau rapport ou du l’étendue des travaux
rapport modifié. Il peut également examiner les mesures prises par A56. S’il y a limitation de l’étendue des travaux concernant un
la direction pour fournir le nouveau rapport ou le rapport modifié élément significatif des états financiers, l’auditeur n’aura pas
aux utilisateurs en question; obtenu d’éléments probants suffisants et appropriés au sujet du
• porter à l’attention des utilisateurs visés par son rapport problème. Dans ces circonstances, il se peut que l’auditeur ne soit
l’anomalie significative dans les autres informations (par exemple pas en mesure d’établir si les montants ou autres éléments
en traitant de la question à l’assemblée générale des actionnaires); contenus dans les autres informations et se rattachant au
• communiquer avec l’autorité de réglementation ou l’organisme problème entraînent l’existence d’une anomalie significative dans
professionnel pertinent au sujet de l’anomalie significative non les autres informations. En conséquence, l’auditeur peut devoir
corrigée; modifier l’énoncé exigé selon l’alinéa 21 e), pour mentionner
• examiner les conséquences du maintien de la mission (voir qu’il se trouve dans l’impossibilité de prendre en considération la

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description que la direction a faite, dans les autres informations, du


problème en raison duquel son opinion sur les états financiers est
assortie d’une réserve comme il l’explique dans le paragraphe
«Fondement de l’opinion avec réserve». L’auditeur est néanmoins
tenu de signaler toute autre anomalie significative non corrigée
relevée dans les autres informations.
Opinion défavorable
A57. L’expression d’une opinion défavorable sur les états
financiers en raison d’un ou plusieurs problèmes particuliers,
décrits dans le paragraphe «Fondement de l’opinion défavorable»,
ne justifie pas l’omission, dans le rapport de l’auditeur, de la
description selon le sous-alinéa 21 e)ii) des anomalies
significatives que l’auditeur a relevées dans les autres
informations. L’expression d’une opinion défavorable sur les états
financiers peut obliger l’auditeur à modifier de façon appropriée
l’énoncé exigé selon l’alinéa 21 e), par exemple pour indiquer que
des montants ou des éléments contenus dans les autres
informations comportent une anomalie significative en raison du
problème qui est à l’origine de l’expression d’une opinion
défavorable sur les états financiers, ou d’un problème lié.
Impossibilité d’exprimer une opinion
A58. Lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une
opinion sur les états financiers, l’ajout de précisions au sujet de
l’audit, y compris d'une section qui traiterait des autres
informations peut entrer en contradiction avec la formulation d’une
impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers pris
dans leur ensemble. En conséquence, dans ces circonstances,
comme l’exige la norme 5705, le rapport de l’auditeur ne comporte
pas de section visant à satisfaire aux obligations de rapport
imposées par la présente norme.
Rapport prescrit par un texte légal ou réglementaire (Réf.
: par. 23)
A59. La norme 1200 explique que l’auditeur peut être tenu de se
conformer à des exigences légales ou réglementaires, en plus des
normes d’audit. Lorsque c’est le cas, il se peut que l’auditeur doive
employer pour son rapport une présentation ou un libellé
particuliers, qui diffèrent de ceux décrits dans la présente norme.
L’uniformité du rapport de l’auditeur dans les cas où l’audit est
exécuté conformément aux normes d’audit constitue un gage de
crédibilité sur le marché mondial en facilitant la reconnaissance
des audits réalisés conformément à des normes mondialement
reconnues. Lorsque les obligations de rapport légales ou
réglementaires concernant les autres informations ne diffèrent de la
présente norme qu’en ce qui concerne la présentation et le libellé
du rapport de l’auditeur et que le rapport comprend au minimum
chacun des éléments mentionnés au paragraphe 23, le rapport peut
faire référence aux Normes internationales d’audit.
Par conséquent, dans de telles circonstances, l’auditeur est
considéré comme ayant satisfait aux exigences de la présente
norme, même si la présentation et le libellé qu’il a employés pour
son rapport sont prescrits par des exigences légales ou
réglementaires.

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