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SYSTEMES COMPTABLES COMPARES Prof.

William MBUYAMBA

INTRODUCTION

Le développement accéléré des services et des techniques


nouvelles transforme non seulement notre existence quotidienne
par leurs applications spectaculaires, telle que "l'électronique,
mais exerce aussi une influence considérable sur les structures
économiques et sociales.
La concentration des entreprises, le développement des sociétés à
vocation internationale à l'échelon des économies de grand
espace, l'avènement d'un nouveau type de dirigeants
d'entreprise, sont des phénomènes parmi tant d'autres qui
modifient le milieu où s'exercera demain la profession
comptable.

L'évolution que connaît la comptabilité ces dernières années est


caractérisée par des actions de plus en plus grandes et
universelles, d'uniformisation et d'harmonisation.
La normalisation que cela implique au niveau tant national,
régional que mondial, met un accent particulier sur les
méthodes comptables qui paraissent les plus appropriées.

Par rapport à cette évolution, il se pose donc aux éducateurs des


problèmes nouveaux. Quelle formation donner aux étudiants
qui (dans quelques années) exerceront leur métier dans un
univers différent de nôtre ?

Comment se défendre contre l'augmentation du volume des


connaissances de base, celles dotées d'une probable
permanence, et les autres ?

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L'objectif essentiel de ce cours sera donc de former des esprits


capables de s’adapter à une transformation continue des
méthodes et des techniques comptables.
Les progrès des études de comptabilité dans le monde
international des universités doivent donner une impulsion
puissante à l'extension des objectifs et au progrès des normes
valables à la fois sur le plan national et sur le plan international.

L'étude des expériences tentées dans différents pays sur


l'échiquier international nous permettra de mieux comprendre les
modèles des systèmes comptables développés et de relever
certaines analogies et convergences qui font progresser la
doctrine comptable et la comptabilité elle-même.

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PLAN DU COURS

INTRODUCTION

I ERE PARTIE : NORMALISATION COMPTABLE

Chapitre 1er : LE SYSTEME ET LA NORMALISATION COMPTABLE


Chapitre 2 : SYSTEMES COMPTABLES DE TYPE REGLEMENTAIRE :
SYSTEME FRANÇAIS, SYSTEME BELGE ET SYSTEME
OHADA
Chapitre 3: SYSTEME COMPTABLE DE TYPE NON
REGLEMENTAIRE : SYSTEME COMPTABLE AMERICAIN

IIe PARTIE : CONSOLIDATION ET COMBINAISON DES ETATS


FINANCIERS

Chapitre 4 : GROUPES ET COMPTES CONSOLIDES


Chapitre 5: COMBINAISON DES ETATS FINANCIERS

IIIe PARTIE : NORMES COMPTABLES IAS/IFRS

Chapitre 6 : IASB ET LE CADRE CONCEPTUEL


Chapitre 7: ETUDE DES NORMES

CONCLUSION

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I ERE PARTIE : NORMALISATION COMPTABLE

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CHAPITRE 1ER : LE SYSTEME ET LA NORMALISATION


COMPTABLES

1.1 SYSTEME COMPTABLE

1.1.1 Définition du système comptable

Le mot « système » recouvre en comptabilité des notions


différentes :
- selon la législation comptable, il s'agit des comptabilités
plus ou moins développées en fonction de la dimension
des entreprises (exemple système allégé, système normal...)
;
- dans le langage courant il s'agit des procédés et méthodes
permettant d'établir une comptabilité aux exigences d'un
référentiel comptable.
- Etc.

Le système comptable est un ensemble, un tout, présenté sous


forme d'un document qui contient des dispositions visant
l'uniformisation des comptabilités, et l'aspect doctrinal à
travers les principes généraux qu'il définit.
Le système comptable peut être entendu par rapport à une
entreprise ou par rapport à une nation.
Sur le plan national, par système comptable il faut entendre
des dispositions qui conditionnent la technique comptable
applicable aux entreprises. Ces qui dispositions peuvent
concerner les documents à tenir, les principes comptables à
respecter, les règles d'évaluation à appliquer, la détermination
du résultat, le modèle des états financiers, etc.

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1.1.2 Types de systèmes comptables dans une entreprise

Dans une entreprise, par système comptable il faut entendre


un ensemble organique de registres ou de documents destinés
à l'enregistrement des faits traduits en formules comptables, au
fur et à mesure qu'ils sont connus.

Un système comptable dans une entreprise se caractérise par le


nombre et l’agencement des « journaux » qu'il met en œuvre.

1-1.2.1 Systèmes de traitement de l'information comptable

On peut distinguer trois catégories de systèmes de traitement de


l'information comptable dans une entreprise :
- le système « classique » et;
- le système « centralisateur » à journaux auxiliaires.

Dans le système classique à journal unique, on part du bilan


d'ouverture et espèces justificatives, les opérations sont
chronologiquement enregistrées dans un journal unique puis les
montants reportés dans les comptes. A partir des mouvements
en débit et en crédit enregistrés dans les comptes, on tire les
soldes débiteurs et créditeurs et ceci permet au comptable de
dresser périodiquement des balances et d'établir des comptes
annuels en fin d'exercice.

Le système centralisateur opère une double division du


travail qui s'appuie sur le principe légal de décentralisation.
Division du travail dans l'espace : fractionnement du journal
en plusieurs journaux spécialisés par types d'opérations,

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appelés « auxiliaires » et création, en plus du grand livre


général, des plusieurs grand livres auxiliaires.
Division du travail dans le temps : comptabilité auxiliaire et
comptabilité générale. Le travail quotidien d'enregistrement
des opérations dans les journaux et report dans les grands
livres auxiliaires (comptes individuels). Ce report permet de
suivre en permanence l'évolution du solde de ces comptes. La
comptabilité générale est un travail périodique (généralement
fin du mois) de totalisation des journaux auxiliaires et
centralisation de ces totaux dans le journal général d'où le nom
de système « centralisateur ».

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Journal Grand-livre
… …
Opérations courantes

Saisie

Balance avant inventaire


D C
Comptes
Opérations de fin d'exercice



Total

Bilan

Actif Passif
Balance après inventaire
D C
Comptes
… Compte de résultat

Total Charges Produits

Informations complémentaires

1.1.2.2 Procédés de traitement de l'information comptable

Les principaux procédés de traitement de l'information


comptable sont :
- la tenue manuelle ;
- la tenue par décalque (pour mémoire) ;
- le traitement informatique à façon et ;

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- le traitement informatique autonome.

La tenue manuelle : est de moins en moins employée de nos


jours, continue d'être utilisée dans de très petites structures
(petits commerçants, associations, artisans, professions
libérales de petite taille).

La tenue par décalque (pour mémoire) : qui a été pendant


longtemps le procédé comptable le plus utilisé est entrain de
disparaitre. En fait, les méthodes d'analyse et de synthèse de
la tenue par décalque se trouvent en grande partie dans la
tenue informatique à façon ou autonome.

Rappelons pour mémoire que la tenue par décalque permet


l'enregistrement simultané de chaque opération sur les
comptes et sur le journal par la superposition du compte et
du journal et l'insertion entre les deux d'un papier carbone (ou
l'utilisation des comptes à papier chimique autocopiant).

Le traitement informatique à façon : consiste à confier à un centre de


traitement informatique le traitement partiel ou total de la
comptabilité de l'entreprise. Ce procédé est parfois appelé «
service bureau ».
Le traitement à façon est souvent effectué par l'expert comptable
qui tient ou surveille la comptabilité de l'entreprise.

Le traitement informatique autonome : la baisse sensible du coût


des micro-ordinateurs, la fiabilité des matériels et des logiciels, la
« convivialité » des progiciels comptables, ainsi que la diversité
des tâches rendues possibles par ces outils (facturation, stock,
gestion...) expliquent le développement considérable enregistré

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récemment par l'informatique comptable et notamment par la


micro-informatique. Il existe actuellement sur le marché de
nombreux progiciels comptables.

1.2. NORMALISATIONCOMPTABLE

1.2.1 Définition de la normalisation comptable

Etymologiquement, le mot normalisation vient du grec « norma »


qui signifie règle, c'est-à-dire le fait d'établir des règles ou c'est
l'ensemble de règles résultant d'un accord entre producteur et
usagers, visant à spécifier, à unifier et à simplifier en vue d'un
meilleur rendement dans tous les domaines d'activités.

Pour André BRUNET, la normalisation comptable est


l'ensemble des règles plus ou moins complexes, appliquées soit
à titre bénévole, soit en vertu des dispositions légales ou
contractuelles par un ensemble d'entreprises relevant ou non
d'une même profession.

Pierre LAUZEL définit la normalisation comptable comme étant


l'ensemble coordonné des recherches, propositions, actions,
qui ont pour objet d'améliorer la doctrine comptable et
la signification des documents comptables, notamment du
point de vue de leur utilisation économique et sociale.
Les deux définitions sont complémentaires. En effet, l'une met
l'accent sur le coté « pratique » et l'autre sur l'aspect «
recherche » que comporte la normalisation comptable dont
l'aboutissement se traduit normalement sous forme de plan
comptable général ou de guide comptable d'application.

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1.2.2 Niveaux de normalisation comptable

A) au niveau de l'Entreprise

La normalisation comptable peut être réalisée au niveau de


l'entreprise. Le manuel des procédures comptables est le
document qui traduit l'effort de la normalisation comptable
à ce niveau.

Une documentation décrivant les procédures et l'organisation


comptables est établie en vue de permettre la compréhension
et le contrôle du système de traitement, cette documentation
est conservée aussi longtemps qu'est exigée la présentation
des documents comptables, auxquels elle se rapporte. Cette
documentation est nécessaire si l'organisation des traitements
comptables dans l'entreprise n'est pas facilement accessible à
un contrôleur externe (commissaire aux comptes...).
Le manuel des procédures doit comprendre au minimum les
informations suivantes :
- organisation de la fonction comptable (répartition des
tâches) ;
- intervenants extérieurs et rôle de chacun (expert-
comptable, commissaire aux comptes, autres conseils) ;
- plan de comptes et liste des journaux utilisés ;
- systèmes et moyens comptables (type de système :
classique, centralisateur...);
- moyens utilisés : manuels, mécaniques, informatiques... ;
- informations comptables produites (documents obtenus,
livres légaux tenus par l'entreprise) ;
- classement des pièces comptables (type de classement, lieu
de classement).

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B) au niveau de la nation

La normalisation comptable peut être aussi appréhendée au


niveau d'une nation.

Exemples :

PCMN (Plan Comptable Minimum Normalisé) en Belgique ;


PCG (Plan Comptable Général) en France ;
US GAAP (United States Generally Accounting Accepted Principles)
aux USA.

B) au niveau régional

II existe des normalisations comptables régionales. Exemples :


Système comptable OHADA (Système Comptable de
l'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des
Affaires) pour l'Afrique ; 4e et 7e directives pour les pays de
l'Union Européenne, Plan OCAM, SYSCOA, ...

D) au niveau international

Au niveau mondial, il existe déjà des normes internationales


IAS/IFRS publiées par l'IASB.

1.2.3 Types de normalisation comptables

On distingue généralement deux grandes catégories de


normalisations : la normalisation de type réglementaire et la
normalisation de type non réglementaire.

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A) normalisation comptable réglementaire

Dans ce groupe on trouve la plupart des pays francophones,


latins, germaniques, etc.
Mais parmi ceux-ci, sous le plan de l'application comptable,
l'Allemagne et la France ont témoigné d'un dynamisme
particulier qui a fait école dans ces dernières années.

Les caractéristiques essentielles cette normalisation :


- l'initiative de la normalisation est mixte, c'est-à-dire privée et
publique;
- existence d'un plan comptable général ;

Les pays qui sont classés dans cette catégorie sont : France, Maroc,
Belgique, Italie, RD Congo, Rwanda, Gabon, Angola...

C) normalisation comptable non réglementaire

Les caractéristiques essentielles de cette normalisation :


- l'initiative de la normalisation vient du secteur privé
(professionnels de la comptabilité) ;
- inexistence d'un plan comptable général.

Les pays qui sont classés dans cette catégorie : USA, Grande
Bretagne, Hollande, Canada, Suède, Japon, RSA, Egypte,
Zimbabwe, Libye, etc.

1.2.4 Mise en œuvre de la normalisation comptable

Il existe généralement quatre phases essentielles par lesquelles


la normalisation passe :

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- la conception :
- la réalisation ;
- l'adaptation et ;
- la révision.

La conception : est la phase préliminaire de la prise de conscience.

La réalisation : dans cette phase interviennent la structuration ou


l'élaboration du système comptable ou du plan comptable
général et la préparation de sa mise en œuvre.
L'adaptation : dans cette phase, il y a le contrôle de l'application
du système comptable dont le prolongement va jusqu'à
l'établissement des guides comptables.

La révision : cette phase intervient après l'adaptation.

1.2.5 Principes comptables généralement reconnus

Il existe plusieurs principes comptables qui sont reconnus


par les systèmes comptables à travers le monde :

- continuité d'exploitation (going concern) ;


- indépendance des exercices (eut off) ;
- coût historique et nominalisme monétaire ;
- la prudence comptable ;
- la permanence des méthodes ;
- l'importance relative ou significative ;
- la non-compensation ;
- la prééminence de la réalité sur l'apparence ;
- l'intangibilité du bilan d'ouverture ;
- etc.

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Continuité d'exploitation : selon ce principe, l'entreprise est


normalement considérée comme étant en activité, c'est-à-dire
comme devant continuer à fonctionner dans un avenir
prévisible. Il est admis que l'entreprise n'a ni l'intention, ni
l'obligation de se mettre en liquidation ou de réduire
sensiblement l'étendue de ses activités.

L'indépendance des exercices : ce principe appelé aussi principe de


spécialisation des exercices ou d'autonomie des exercices qui
veut que lorsqu'on établit les états financiers d'un exercice ou
on calcule le résultat d'un exercice qu'on rattache à cet exercice
les charges et les produits qui le concernent effectivement, et
ceux-là seulement.

Le Coût historique et le Nominalisme monétaire : le coût historique


soutient que les biens acquis par une entreprise doivent être
portés dans les comptes de celle-ci à leur valeur d'acquisition
ou de production.

Le nominalisme monétaire suppose que l'unité monétaire est


stable au fil des années. On suppose que les biens garderont la
valeur historique au fil des temps et que vont s'accumuler dans
les comptes de l'entreprise des biens d'âges différentes selon
leurs dates d'entrée en compte mais exprimés au moyen d'une
même unité monétaire. Ce principe est l'un des plus
controversés actuellement.

La prudence comptable : ce principe soutient qu'un produit ne


doit être comptabilisé que s'il est réalisé, alors qu'une charge
doit être prise en compte dès lors que sa réalisation est

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probable voire éventuelle. De même, toutes les moins-values


qui apparaissent à la clôture d'un exercice doivent être
constatées, en revanche, les plus-values non encore réalisées ne
sont pas comptabilisées ; elles ne seront prises en considération
qu'au moment où les biens correspondants sortiront de l'actif.

La permanence des méthodes : ce principe appelé aussi principe de


fixité des méthodes s'énonce comme suit: « à moins qu'un
changement exceptionnel n'intervienne dans la situation de
l'entreprise, la présentation des comptes annuels comme les
méthodes d'évaluation retenues ne peuvent pas être modifiées
d'un exercice à l'autre. Si des modifications interviennent, elles
sont décrites et justifiées dans l'annexe ».

L'importance relative ou importance significative : ce principe soutient


que les états financiers doivent révéler toutes les opérations dont
l'importance peut affecter les évaluations et les décisions.

La non-compensation : ce principe dit que les éléments d'actif et


de passif doivent être évalués séparément. Aucune
compensation ne peut être opérée entre les postes d'actif et de
passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du
compte de résultat.

La prééminence de la réalité sur l'apparence : selon ce principe les


transactions et les autres événements de la vie de l'entreprise
doivent être enregistrés et présentés conformément à leur
nature et à la réalité financière sans s'en tenir uniquement à
leur apparence juridique.

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L'intangibilité du bilan d'ouverture : selon ce principe, le bilan


d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de
l'exercice précédent.

Comptabilité des droits constatés et comptabilité d'engagement


(comptabilité de réalisation) : ce principe précise qu'un produit ou
une charge ou d'une façon générale une transaction, sont réalisés
quand la livraison de la marchandise ou la fourniture du service
ont été effectués. La vente est supposée parfaite et le prix est dû.
La facture sert de base à la comptabilisation et non pas
l'encaissement ni le décaissement qui ne sont que les aspects
financiers.

La version révisée de l’OHADA regroupe ces principes en Postulats


et Conventions

Principes comptables

- Postulat de l’entité - Convention de coût historique


- Postulat de la comptabilité d’engagement - Convention de prudence
- Postulat de la spécialisation des exercices - Convention de la régularité et transparence
- Postulat de la permanence des méthodes - Convention de la correspondance bilan de
- Postulat de la prééminence de la réalité clôture-bilan d’ouverture
économique sur l’apparence juridique - Convention de l’importance significative

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CHAPITRE 2 : SYSTEMES COMPTABLES DE TYPE REGLEMENTAIRE


: CAS DU SYSTEME FRANÇAIS, DU SYSTEME BELGE
ET DU SYSTEME/OHADA

2.1 SYSTEME COMPTABLE FRANÇAIS

2.1.1 Historique

En France, le document qui constitue la clé de voûte de la


normalisation des comptabilités des entreprises est le Plan
Comptable Général(PCG). Le premier Plan Comptable Général,
élaboré par une commission interministérielle dite Commission
de Normalisation des Comptabilités, date de 1947. Une
première révision animée par le Conseil Supérieur de la
Comptabilité, a donné naissance au Plan de 1957.

Une deuxième révision, commencée en 1971 et réalisée sous


l'égide du Conseil National de la Comptabilité (l'ancien Conseil
Supérieur), a débouché en 1979 sur un projet de troisième
version qui, légèrement amendé, a donné le Plan de 1982. Ce
dernier est appliqué depuis le début de 1984. A la fin de 1986, il
a été mis à jour et complété par une méthodologie relative aux
comptes consolidés. Enfin, une refonte à droit constant (sans
modifications de fond), intégrant les avis émis en 1986 par le
CNC, a fait l'objet d'un règlement (n°99-03) du Comité de la
Réglementation Comptable (CRC) homologué par un arrêté
du 22 juin 1999.

Il y a continuité entre les différents plans : c'est le même


document que l'on modifie et que l'on perfectionne pour
l'adapter aux nouvelles conditions, internes et externes,

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nationales et internationales, de la vie des entreprises.


L'impression de discontinuité vient du fait que chaque version
a été millésimée (47, 57, 82) ; elle devrait être atténuée dans le
futur dans la mesure où la plus grande fréquence des
adaptations rend caduc tout millésime. La version mise à jour
et complétée du PCG 1982 (arrêté du 9 décembre 1986) n'a pas
été millésimée ; c'était simplement la 4e édition du PCG. La
refonte à droit constant de 1999 est la cinquième et elle a d'ores
et déjà été modifiée par divers règlements du CRC, et
notamment par ses règlements 2000-06 relatif au passif, 2002-
10 relatifs à l'amortissement et à la dépréciation des actifs et
2004-6 relatif à la définition, à la comptabilisation et à
l'évaluation des actifs. Ces trois règlements ont pour objet de
mettre le PCG en convergence avec les normes internationales.
Approuvé par un arrêté ministériel, le Plan Comptable
Général n'est pas en lui-même obligatoire mais de nombreux
textes réglementaires (lois, décrets, arrêtés) y font référence et
imposent ainsi aux entreprises son application.

Aux termes de l’ordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009 qui la


crée en remplacement du Conseil nationale de la comptabilité
et du décret 2010-56 du 15 janvier 2010 qui la complète,
l’Autorité des normes comptables (ANC) est désormais
investie des missions suivantes :
 elle établit sous forme de règlements les prescriptions
comptables générales et sectorielles que doivent respecter
les personnes physiques ou morales soumises à
l’obligation légale d’établir des documents conformes aux
normes de la comptabilité privée ;
 elle donne un avis sur toute disposition législative et
réglementaire contenant des mesures de nature

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comptable applicables aux personnes définies ci-dessus,


élaborées par les autorités nationales ;
 elle émet, de sa propre initiative ou à la demande du
ministre chargé de l’économie, des avis de prise de
position dans le cadre de la procédure d’élaboration des
normes comptables internationales ;
 enfin, elle veille à la coordination et à la synthèse des
travaux théoriques et méthodologiques conduits en
matière comptable ; elle propose toute mesure dans ces
domaines, notamment sous forme d’études et de
recommandations.

2.1.2 Modèles des états financiers en système Français

CHARGES COMPTE DE RESULTATS PRODUITS

CHARGES D'EXPLOITATION PRODUITS D'EXPLOITATION


Achats marchandises 60.7 Ventes de marchandises 70.7
Variation de stock de marchandises 6037 Production vendue 70.1
Achats MP 60.1 Production stockée 71
Variation de stock MP 6031 Production immobilisée 72
Autres achats et charges externes 61/62
Impôts, taxes et versements assimilés 63 Autres produits de gestion courante 75
… … Reprises sur amortis et provisions 78
Dotations aux amortis et provisions 68

PRODUITS
CHARGES FINANCIERES 66 FINANCIERS 76

CHARGES EXCEPTIONNELLES 67 PRODUITS EXCEPTIONNELS 77

BENEFICE PERTE

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ACTIF BILAN PASSIF

ACTIFS NON COURANTS CAPITAUX PROPRES

IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES Capital 101
Frais d'établissement 201 Réserves 106
Brevets, licences, marques… 205 Report à nouveau 11
IMMOBILISATIONS
CORPORELLES 23 Résultat de l'exercice 12
Terrains 211 PASSIFS NON COURANTS
constructions 213 Emprunts à long terme 16
… … Provisions pour risques et charges 19
Prov réglementées et amortis
IMMOBILISATIONS FINANCIERES dérogatoires 14
Titres de participation 26 PASSIFS COURANTS
Prêts 27 Emprunts à court terme
ACTIS COURANTS Dettes fournisseurs 40
Stocks 3 Avances et acomptes reçus 41
Créances clients 41 Dettes fiscales et sociales 42à44
… … Impôts exigibles 44
Banque 51 Charges à payer 47
Caisse 53 Autres passifs courants

Charges constatées d'avance 486 Produits constatés d'avance 487


TOTAL DE L'ACTIF TOTAL DU PASSIF

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2.2 SYSTEME COMPTABLE BELGE

2.2.1 Historique

En Belgique, le plan comptable élaboré par l'expert et le


professeur Hector BLAIRON en 1921, a exercé une grande
influence dans le secteur privé.
Un autre plan comptable général a vu le jour en 1962, retouché
et réédité en 1975. Il a été élaboré par le Collège National des
Experts-Comptables de Belgique (CNECB).

Le 17 juillet 1975, la Belgique se dotait d'une législation


comptable propre, base de la fixation du Plan Comptable
Minimum. C'est l'ensemble de textes de lois de 1975, complétés
par d'autres arrêtés pris en 1977 et en 1978, qui forme
l'association de ce qu'on appelle aujourd'hui en Belgique le
Plan Comptable Minimum Normalisé en abrégé PCMN.

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2.2.2 Modèles des états financiers en système Belge

COMPTE DE RESULTATS

I. Ventes et prestations 70/74


A. Chiffre d'affaires 70
… …
D. Autres produits d'exploitation 74
II. Coûts de ventes et des prestations (-) 60/64
A. Approvisionnements et marchandises 60
1. Achats 600/8
2. Variations des stocks (augmentation -; réduction +) 609
B. Services et biens divers 61
… …
H. Charges d'exploitation: frais de restructuration 649
III. Bénéfice ou perte d'exploitation 70/64
IV. Produits financiers 75
V. Charges financières 65
VI. Bénéfice courant ou perte courante avant impôts 70/65
VII. Produits exceptionnels 76
VIII. Charges exceptionnelles 66
IX. Bénéfice ou perte de l'exercice avant impôts 70/66
X. Impôts sur le résultat 67/77
… …
XIII. Bénéfice ou perte de l'exercice à affecter 70/68

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ACTIF BILAN (PCMN) PASSIF

ACTIFS IMMOBILISES 20/28 CAPITAUX PROPRES 10/15


I. Frais d'établissement 20 I. Capital 10
II. Immobilisations incorporelles 21 II. Primes d'émission 11
III. Immobilisations corporelles 22/27 III. Plus-values de réévaluation 12
A. Terrains et constructions 22 IV. Réserves 13
B. Installations, machines et outillage 23 V. Bénéfice reporté ou perte reportée 14
… … VI. Subsides en capital 15
F. Immobilisations en cours et acomptes 27 PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES
VII. A. Provisions pour risques et charges 160/5
IV. Immobilisations financières 28 B. Impôts différés 168
A. Entreprises liées 280/1 DETTES
B. Autres entreprises avec lien 282/3 VIII. Dettes à plus d'un an 17
C. Autres immobilisations financières 284/8 A. Dettes financières 170/4
B. Dettes commerciales 175
ACTIS CIRCULANTS 29/58 C. Acomptes reçus sur commandes 176
V. Créances à plus d'un an 29 D. Autres dettes 178/9
VI. Stocks et commandes en cours 3 IX. Dettes à un an au plus 42/48
A. Stocks 30/36 A. Dette échéant dans l'année 42
B. Commandes en cours d'exécution 37 B. Dettes financières 43
VII. Créances à un an au plus 40/41 C. Dettes commerciales 44
VIII. Placements de trésorerie 50/53 ... …
IX. Valeurs disponibles 54/58 F. Autres dettes 47/48
X. Comptes de régularisation 490/1 X. Comptes de régularisation 492/3

TOTAL DE L'ACTIF TOTAL DU PASSIF

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2.3 SYSTEME COMPTABLE OHADA

2.3.1 Historique

L’OHADA est l’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du


Droit des Affaires: C’est un espace juridique dans lequel
s’appliquent des règles uniformes en matière de droit des affaires.
Cette Organisation est créée le 17 octobre 1993 et comprend 17 pays
membres (Etats Parties) :

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2.3.2 Modèles des états financiers en système OHADA

BILAN

EXERCICE N EXERCICE
Réf ACTIF BRUT AMORT/PROV NET Réf PASSIF N

ACTIF IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES &


AD Immo incorporelles RESSOURCES ASSIMILEES
AE Frais de dév et de prospect° 21 CA Capital 10
AF Brevets, licences, logiciels 21 CB Actionnaires, cap n a 109
AG Fonds ccial et droit de bail 21 CD Primes d'apport… 105
AI Immobilisations corporelles CE Ecarts de réévaluation 106
AJ Terrains 22 CF Réserves indisponibles 11
AK Bâtiments 23 CI Résultat de l'exercice 13
AM Matériel 244 CK Autres capitaux propres
AN Matériel de transport 245 CL Subventions d'investis 14
AQ Immo financières CM Provi° réglementées & F 15
AR Titres de participation 26
AS Autres immo financières 27 CP TOTAL CAPITAUX PROPRES(I)
AZ TOTAL ACTIF IMMOBILISE (I) DETTES FIN & RESS ASSIMIL
DA Emprunts 16
DD Provisions financières 19
DF TOTAL DETTES FINANCIERES(II)
TOTAL RESSOURCES STABLES
ACTIF CIRCULANT DG (I+II)
BA Actif circulant HAO 48sd PASSIF CIRCULANT
BB Stocks et encours DH Dettes circulantes HAO 48sc
BC Marchandises 31 DI Clients, avances reçues 41sc
BD MP et autres approvision 33 DJ Fournisseurs d'exploitation 40sc
BG Créances et emplois ass DK Dettes fiscales 44sc
BH Fsseurs, avances versées 40sd DL Dettes sociales 43
BI Clients 41sd DM Autres dettes
BJ Autres créances 47 DN Risques provisionnés 49…
BK TOTAL ACTIF CIRCULANT (II) DP TOTAL PASSIF CIRCULANT (III)
TRESORERIE-ACTIF TRESORERIE-PASSIF
BQ Titres de placement 50 DQ Banques, crédit d'escompte 56…
BR valeurs à encaisser 51 DR Bques, crédits de trésorerie 56…
BS Banques, CCP, Caisse DS Banques, découverts 52sc
BT TOTAL TRESORERIE-ACTIF(III) DT TOTAL TRESORERIE-PASSIF(IV)
BU Ecart de conversion-Actif (IV) 478 DV Ecart de conversion-Passif (V) 479

BZ TOTAL GENERAL (I+II+III+IV) DZ TOTAL GENERAL (I+II+III+IV+V)

26
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COMPTE DE RESULTAT
REF. LIBELLES CPTE 31/12/N 31/12/N-1
TA Ventes de marchandises A 701
RA Achats de marchandises 601
RB Variation de stocks de marchandises 603
XA MARGE COMMERCIALE (somme TA à RB) 132
TB Ventes de produits fabriqués B 702
TC Travaux, services vendus C 705 ,706
TD Produits accessoires D 707
XB CHIFFRE D'AFFAIRES (A+B+C+D)
TE Production stockée (ou déstockage) 73
TF Production immobilisée 72
TG Subventions d'exploitation 71
TH Autres produits 75
TI Transferts de charges d'exploitation 78
RC Achats de MP et fournitures liées 602
RD Variation de stocks MP et fournitures liées 6032
RE Autres achats 604
RF Variation de stocks d'autres approvisionnements 6033
RG Transports 61
RH Services extérieurs 62, 63
RI Impôts et taxes 64
RJ Autres charges 65
XC VALEUR AJOUTEE (XB+RA+RB) + (somme TE à RJ) 133
RK Charges de personnel 66
XD EXCEDENT BRUT D'EXPLOITATION (XC+RK) 134
TJ Reprises d'amortissement, provisions et dépré 79
RL Dotation aux amortissements, provisions… 68, 69
XE RESULTAT D'EXPLOITATION (XD+TJ+RL) 135
TK Revenus financiers 77
TL Reprises des provisions et dépréciations 797
TM Transferts de charges financières 787
RM Frais financiers et charges assimilées 67
RN Dotations aux provisions et dép financières 687, 697
XF RESULTAT FINANCIER (Somme TK à RN) 136
XG RESULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES(XE+XF) 137
TN Produits des cessions d'immobilisations 82
TO Autres Produits HAO 84,86
RO Valeurs comptables des cessions d'immobilisations 81
RP Autres charges HAO 83,85
XH RESULTAT Hors AO (Somme TN à RP) 138
RQ Participation des travailleurs 87
RS Impôts sur le résultat 89
XI RESULTAT NET (XG+XH-RQ-RS) 131 ou 139

27
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Tableau des flux de trésorerie


REF. LIBELLES N N-1
ZA Trésorerie au 1er janvier (TA n-1 - TP n-1) A
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
FA Capacité d'Autofinancement Globale (CAFG)
FB - Variation Actif circulant HAO
FC - Variation des stocks
FD - Variation des créances
FE + Variation du passif circulant
Variation du BF lié aux activités opérationnelles (FB à FE) :………
ZB Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles (FA à FE) B
Flux de trésorerie provenant des activités d'investissements
FF -Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations incorporelles
FG -Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations corporelles
FH -Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations financières
FI +Encaissements liés aux cessions d'immobilisations incorp et corpo
FJ +Encaissements liés aux cessions d'immobilisations financières
ZC Flux de trésorerie provenant des activités d'investissement (FF à FJ) C
Flux de trésorerie provenant du financement par les capitaux propres
FK +Augmentation du capital par apports nouveaux
FL +Subventions d'investissements reçues
FM -Prélèvements sur le capital
FN -Dividendes versés
ZD Flux de trésorerie provenant des capitaux propres (FK à FN) D
Trésorerie provenant du financement par les capitaux étrangers
FO +Emprunts
FP +Autres dettes financières
FQ -Remboursements des emprunts et autres dettes financières
ZE Flux de trésorerie provenant des capitaux étrangers (FO à FQ) E
ZF Flux de trésorerie provenant des activités de financement (D+E) F
ZG VARIATION DE LA TRESORERIE DE LA PERIODE (B+C+F) G
ZH Trésorerie nette au 31 Décembre (G+A) : contrôle TA n –TP n H

28
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Détermination de la Capacité d’Autofinancement Global


(CAFG)

EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION

+ Valeurs des cessions courantes d’immobilisations (65.4)

- Produits des cessions courantes d’immobilisations (75.4)

= CAPACITE D’AUTOFINANCEMENT D’EXPLOITATION

+ Revenus financiers

+ Gains de change

+ Transferts des charges financières

+ Produits HAO

+ Transferts des charges HAO

- Frais financiers

- Pertes de change

- Participations

- Impôts sur les résultats

= CAPACITE D’AUTOFINANCEMENT GLOBAL

La Capacité d’Autofinancement est un flux potentiel de


trésorerie généré sur l’ensemble des opérations de l’entreprise,
sauf les opérations de cession.

CAFG = EBE – Charges décaissables restantes +Produits


encaissables restants

29
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2.3.3 Commentaires sur le contenu du système comptable


OHADA révisé

L’arsenal juridique et réglementaire de l’OHADA visant à parer aux


insécurités juridiques et judicaires des pays membres se décline en
9(neuf) Actes uniformes qui, selon l’article 10 du Traité, sont
directement applicables et obligatoires dans les Etats Parties.
Le Traité de l’OHADA est donc composé de ces neuf Actes
Uniformes:
1. Acte uniforme relatif au droit commercial général,
2. Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du
groupement d’intérêt économique,
3. Acte uniforme relatif au droit des sûretés,
4. Acte uniforme relatif aux procédures simplifiées de recouvrement
et des voies d’exécution,
5. Acte uniforme relatif aux procédures collectives d’apurement du
passif,
6. Acte uniforme relatif au droit de l’arbitrage,
7. Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information
financière,
8. Acte uniforme relatif aux contrats de transport de marchandises
par route,
9. Acte uniforme relatif au droit des sociétés coopératives.

30
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 Contenu de l’acte uniforme relatif au droit comptable et


à l’information financière et au SYSCOHADA

I) Acte uniforme relatif au 1. Comptes personnels


Droit comptable et à l’infomation 2. Comptes conso et comb
Financière 3. Dispositions pénales
4. Dispo transit et finales

5. Cadre conceptuel
Acte uniforme relatif au 6. Définitions des termes
Droit comptable et à 7. Struct, contenu et fonct.
L’information financière et au Partie 1 : PCGO 8. Opérations spécifiques
SYSCOHADA 9. Système normal
II) Système comptable 10. Système SMT
OHADA (SYSCOHADA) 11. Nomenclatures

Partie 2 : D 4 C 12. Comptes consolidés


13. Comptes combinés

 Autres innovations du système comptable OHADA révisé

Les présentations des états financiers annuels et de tenue des


comptes admises par l’Acte Uniforme :
 Système Normal
 Système Minimal de Trésorerie
Toute entité est, sauf exception liée à sa taille, soumise au Système
normal de présentation des états financiers et de tenue des comptes.

 Les Petites entités sont assujetties, sauf option, au SMT.

Sont éligibles au SMT :


Chiffre d’affaires HT
Entités de négoce < 60 millions FCFA
Entités artisanales et < 40 millions FCFA
assimilées
Entités de services < 30 millions FCFA

31
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Le jeu complet d’états financiers annuels comprend :


 Le Bilan
 Le Compte de résultat
 Le Tableau des flux de trésorerie
 Les Annexes
Le SMT repose sur l’établissement (article 28) :
 D’un bilan
 D’un Compte de résultat
 des Notes annexes

Dans le nouveau cadre des comptes, on peut noter :


- La suppression du compte 1971 provisions pour grosses
réparations ;
- La suppression du compte 20 charges immobilisées ;
- L’introduction des actifs biologiques dans la classe 2 et dans la
classe 3 ;
- L’introduction de compte 55 Instruments de monnaie
électronique ;
- L’introduction des comptes 6015, 6025 et 6045 pour relier les
frais d’achat aux comptes concernés ;
- Etc.

En adoptant l'acte uniforme instituant le nouveau référentiel,


les Etats-parties poursuivent les objectifs suivants :
- moderniser les législations antérieures pour les amener au
niveau des normes internationales, en particulier celles de
l'IASB ;
- permettre la compréhension des comptabilités et leur
contrôle ;
- permettre la comparabilité dans l'espace et dans le temps
des documents de synthèse ;

32
SYSTEMES COMPTABLES COMPARES Prof. William MBUYAMBA

- améliorer l'élaboration des statistiques pour les besoins


spécifiques de la comptabilité nationale ;
- et enfin, permettre la consolidation des comptabilités des
groupes.

2.4 TABLEAU COMPARATIF DES PRINCIPALES ECRITURES

PCMN PCG OHADA

60.4 Achats March à 60.7 Achats March à 60.1 Achats March à

Achat marchandises 44 Fournisseurs 40 Fournisseurs 40 Fournisseurs

et stockage 55 Ets de crédit 51 Banques 52 Banques

57 Caisse 53 Caisse 57 Caisse

-------- --------------- --------- --------------- --------- ---------------

34 Marchandises à 37 Marchandises à 31 Marchandises à

60.9 V° de stocks 60.3 V° de stocks 60.3 V° de stocks

Vente des 60.9 V° de stocks à 60.3 V° de stocks à 60.3 V° de stocks à


marchandises
34 Marchandises 37 Marchandises 31 Marchandises

------------- ------------ ------------- ------------ ------------- ------------

40 Clients à 41 Clients à 41 Clients à

70.0 Ventes March 70.7 Ventes March 70.1 Ventes March

21, 22… à 21, 22… à

Achat des 44 Fournisseurs 40 Fournisseurs 21, 22… à


immobilisations
55 Ets de crédit 51 Banques 48.1 FRS d’investis

57 Caisse 53 Caisse 52 Banque

57 Caisse

23.9 à 23 67.5 VNC à 28.4 Amorti/Matériel

33
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Cession ---------- ---------------- 21 Matériel à


immobilisations
66.3 Moins value/C° ---------- ---------------- 24 Matériel

44, 55 et 57 à 28.1 ---------- ----------------


Amorti/Matériel à
23 81.2 VNC à
21 Matériel
OU 24 Matériel
----------- -------------
44, 55 et 57 à ----------- ---------------
---
-
76.3 Plus value/C°
46.2 Créances/ c° à
48.5 Créances/ cession
77.5 Produits/c° à

82.2
Produits/cession

34
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2.5 EXERCICE D’APPLICATION

Au 31 décembre 2017, la balance des comptes de la Société


LAEKEN, se présente comme suit :
MOUVEMENTS SOLDES
CPTE INTITULES DES COMPTES
DEBIT CREDIT DEBITEURS CREDITEURS
100 Capital 200 000 200 000
109 Compte de l'exploitant 37 000 11 000 26 000
232 Outillage 120 000 120 000
2329 Amortissements outillages 36 000 36 000
330 Produits finis au 01/01 7 000 7 000
340 Marchandises au 01/01 91 000 91 000
400 Clients 407 000 380 000 27 000
407 Créances douteuses 19 000 5 000 14 000
409 Réductions valeurs actées 6 000 6 000
440 Fournisseurs 510 000 540 000 30 000
490 Charges payées d'avance 3 000 1 000 2 000
492 Charges à imputer 12 000 19 000 7 000
550 Banque Bruxelles-Lambert 380 000 359 000 21 000
570 Caisse 410 000 405 000 5 000
600 Achats marchandises 650 000 20 000 630 000
601 Achats emballages cciaux 30 000 30 000
608 RRR obtenus 6 000 6 000
612 Fournitures à l'entreprise 29 000 2 000 27 000
613 Transports et déplacements 18 000 5 000 13 000
614 Annonces, publicités 14 000 1 000 13 000
6302 Dot amortis immo corporelles 12 000 12 000
6340 Dot réductions valeur/ créances 4 000 4 000
640 Charges fiscales d'exploitation 42 000 7 000 35 000
656 Charges financières diverses 3 000 3 000
700 Ventes marchandises 36 000 841 000 805 000
708 RRR accordées 10 000 10 000
2 844 000 2 844 000 1 090 000 1 090 000

Autres informations :
Stock final : Compte 33.0 PF : 3.000
Compte 34.0 Marchandises : 50.000
Travail à faire :

1) Présenter le Bilan et le compte de résultat en système Belge au


31/12/2017.

35
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2) Présenter le Bilan et le compte de résultat en système Français


au 31/12/2017.
3) Présenter le Bilan et le compte de résultat en système OHADA
au 31/12/2017.

1) Système comptable Belge


BILAN (PCMN)
ACTIFS IMMOBILISES CAPITAUX PROPRES
III. Immobilisations corporelles I. Capital
23.2 Outillage 120 000 10.0 Capital 200 000
23.29 Amortis/outillages -36 000 10.9 Compte de l'exploitant -26 000
14.1 Perte reportée -11 000
ACTIFS CIRCULANTS
IV. Stocks et commandes en cours DETTES
33.0 Produits finis 3 000 IX Dettes à un an au plus
34.0 Marchandises 50 000 44.0 Fournisseurs 30 000
VII. Créances à un an au plus X. Comptes de régularisation
40.0 Clients 27 000 49.2 Charges à imputer 7 000

40.7 Créances douteuses 14 000


40.9 Réductions valeurs actées -6 000
IX. Valeurs disponibles
55.0 BBL 21 000
57 Caisse 5 000
X. Comptes de régularisation
49.0 Charges payées d'avance 2 000
200 000 200 000

36
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Compte de résultat (PCMN)


I. Ventes et prestations
A. Chiffre d'affaires 795 000
B. Variation des stocks -4 000
II. Coûts des ventes et des prestations
A. Approvisionnements et marchandises
1. Achats 654 000
2. Variation des stocks 41 000
B. Services et biens divers 53 000
C. Rémunération et charges sociales 0
D. Amortissements et… 12 000
E. Réductions des valeurs sur stocks 4 000
F. Provisions pour risques 0
G. Autres charges d'exploitation 35 000
III. Perte d'exploitation -8 000
IV. Produits financiers 0
V. Charges financières
charges financières diverses -3 000
VI. Perte courante avant impôt -11 000
: :
X. Perte de l'exercice à affecter -11 000
2) système comptable Français
BILAN (PCG)
ACTIFS IMMOBILISES CAPITAUX PROPRES
Immobilisations corporelles
21.5 Outillage 120 000 10.0 Capital 200 000
28.15 Amortis/outillages -36 000 10.8 Compte de l'exploitant -26 000
12.9 Perte de l'exercice -11 000
ACTIFS CIRCULANTS
Stocks en cours DETTES
35 Produits finis 3 000
37 Marchandises 50 000 40 Fournisseurs 30 000
Créances X. Comptes de régularisation
41.1 Clients 27 000 48.1 Charges à imputer 7 000
41.6 Créances douteuses 14 000
49.1Réductions valeurs actées -6 000
Disponibilités
51.2 Banque 21 000
53 Caisse 5 000
Comptes de régularisation
48.6 Charges payées d'avance 2 000
200 000 200 000

37
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Compte de résultat (PCG)


CHARGES PRODUITS

Produits
Charges d'exploitation d'exploitation
Achats marchandises (60.7) 624 000 Ventes marchandises 795 000
Variation des stocks (SI-SF) 41 000 (compte 707-compte 7079)
Achats MP et autres Production stockée (SF-
approvisionne 57 000 SI)(7135) -4 000
Variation des stocks 0
Autres achats et charges
externes 26 000
Impôts, taxes et versements 35 000 Solde débiteur (12.9 Perte) 11 000
Salaires et traitements 0
Dotations aux amortis et prov 16 000
Charges financières 3 000
TOTAL GENERAL 802 000 TOTAL GENERAL 802 000

38
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3) Système comptable OHADA


COMPTE DE RESULTAT
REF. LIBELLES CPTE 31/12/N
TA Ventes de marchandises A 701 795 000
RA Achats de marchandises 601 624 000
RB Variation de stocks de marchandises 603 41 000
XA MARGE COMMERCIALE (somme TA à RB) 132 130 000
TB Ventes de produits fabriqués B 702 0
TC Travaux, services vendus C 705 ,706 0
TD Produits accessoires D 707 0
XB CHIFFRE D'AFFAIRES (A+B+C+D) 130 000
TE Production stockée (ou déstockage) 73 -4 000
TF Production immobilisée 72 0
TG Subventions d'exploitation 71 0
TH Autres produits 75 0
TI Transferts de charges d'exploitation 78 0
RC Achats de MP et fournitures liées 602 27 000
RD Variation de stocks MP et fournitures liées 6032 0
RE Autres achats 604à608 30 000
RF Variation de stocks d'autres approvision. 6033 0
RG Transports 61 13 000
RH Services extérieurs 62, 63 13 000
RI Impôts et taxes 64 35 000
RJ Autres charges 65 4 000
XC VALEUR AJOUTEE (XB+RA+RB)+( TE à RJ) 133 4 000
RK Charges de personnel 66 0
XD EXCEDENT BRUT D'EXPLOITATION(XC+RK) 134 4 000
TJ Reprises d'amortissement, provisions et dépré 79 0
RL Dotation aux amortissements, provisions… 68, 69 12 000
XE RESULTAT D'EXPLOITATION (XD+TJ+RL) 135 -8 000
TK Revenus financiers 77 0
TL Reprises des provisions et dépréciations 797 0
TM Transferts de charges financières 787 0
RM Frais financiers et charges assimilées 67 3 000
RN Dotations aux provisions et dép financières 687, 697 0
XF RESULTAT FINANCIER (Somme TK à RN) 136 -3 000
XG RESULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES(XE+XF) 137 -11 000
TN Produits des cessions d'immobilisations 82 0
TO Autres Produits HAO 84,86 0
RO Valeurs comptables des cessions d'immobilisations 81 0
RP Autres charges HAO 83,85 0
XH RESULTAT Hors AO (Somme TN à RP) 138 -11 000
RQ Participation des travailleurs 87 0
RS Impôts sur le résultat 89 0
XI RESULTAT NET (XG+XH-RQ-RS) 139 -11 000

39
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BILAN

EXERCICE N
EXERCICE
Réf ACTIF BRUT AMORT/PROV NET Réf PASSIF N
ACTIF IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES &
RESSOURCES ASSIMILEES
CA Capital 10 200 000
AD Immo incorporelles CB compte de l'exploitant 104 -26 000
AE Frais de rech & développe. 21 0 0 0 CC Primes et réserves
AI Immo corporelles CD Primes d'apport… 105 0
AJ Terrains 22 0 0 0 CE Ecarts de réévaluation 106 0
AK Bâtiments 23 0 0 0 CF Réserves indisponibles 11 0
AM Matériel 244 120 000 36000 84 000 CI Résultat de l'exercice 13 -11 000
AN Matériel de transport 245 0 0 0 CK Autres capitaux propres
AQ Immo financières CL Subventions d'investis 14 0
AR Titres de participation 26 0 0 0 CM Provi° réglementées & F 15 0
AS Autres immo financières 27 0 0 0 CP TOTAL CAPITAUX PROPRES(I) 163 000
AZ TOTAL ACTIF IMMOBILISE (I) 120 000 36 000 84 000 DETTES FIN & RESS ASSIMIL
DA Emprunts 16 0
DD Provisions financières 19 0
DF TOTAL DETTES FINANCIERES(II) 0
TOTAL RESSOURCES STABLES
ACTIF CIRCULANT DG (I+II) 163 000
BA Actif circulant HAO 48sd 0 0 0 PASSIF CIRCULANT
BB Stocks DH Dettes circulantes HAO 48sc 0
BC Marchandises 31 50 000 0 50 000 DI Clients, avances reçues 41sc 0
BF Produits fabriqués 36 3 000 0 3 000 DJ Fournisseurs d'exploitation 40sc 30 000
BG Créances et emplois ass DK Dettes fiscales 44sc 0
BH Fsseurs, avances versées 40sd 0 0 0 DL Dettes sociales 43 0
BI Clients 41sd 41 000 6 000 35 000 DM Autres dettes 7 000
BJ Autres créances 47 2 000 0 2 000 DN Risques provisionnés 49… 0
TOTAL PASSIF CIRCULANT
BK TOTAL ACTIF CIRCULANT (II) 96 000 6 000 90 000 DP (III) 37 000
TRESORERIE-ACTIF TRESORERIE-PASSIF
BQ Titres de placement 50 DQ Banques, crédit d'escompte 56… 0
BR valeurs à encaisser 51 DR Bques, crédits de trésorerie 56… 0
BS Banques, CCP, Caisse 26 000 0 26 000 DS Banques, découverts 52sc 0
BT TOTAL TRESORERIE-ACTIF(III) 26 000 0 26 000 DT TOTAL TRESORERIE-PASSIF(IV) 0
BU Ecart de conversion-Actif (IV) 478 0 0 0 DV Ecart de conversion-Passif (V) 479 0

BZ TOTAL GENERAL (I+II+III+IV) 242 000 42 000 200 000 DZ TOTAL GENERAL (I+II+III+IV+V) 200 000

40
SYSTEMES COMPTABLES COMPARES Prof. William MBUYAMBA

CHAPITRE 3 SYSTEME COMPTABLE DE TYPE NON REGLEMENTAIRE :


CAS DU SYSTEME COMPTABLE AMERICAIN

3.1 Historique

La profession et, plus particulièrement, la profession


libérale, représentée par l'American Intitute of Accountants
(1916-1957) puis par son successeur, l'American Intitule of
Public Accountants (AICPA), joue un rôle dominant en
matière de normalisation.
C'est la crise de 1929 qui, en montrant les insuffisances des
informations présentées par les sociétés, a sensibilisé la
profession comptable libérale à l'intérêt et à l'urgence d'un
perfectionnement de la pratique comptable et, en
conséquence, d'une réflexion sur les principes qui puissent
déboucher sur des normes saines.

Dans cette perspective, l'AICPA a créé plusieurs organismes


successifs chargés du développement des normes
(standards) comptables :

- le Committee on Accounting Procedures (CAP) (1938-1959) dont les


travaux et avis furent publiés sous la forme d'Accounting
Research Bulletins (ARB), une cinquante au total ;
- l'Accounting Principles Board (APB) qui prend en 1959 le relais
du CAP et aura pour rôle jusqu'en 1971 d'énoncer un
ensemble de principes cohérents ; ses études prirent la forme
d'Accounting Research Studies(ARS). Sa publication la plus
importante, l'APB Statement n°4, s'intitule Basic Concepts

41
SYSTEMES COMPTABLES COMPARES Prof. William MBUYAMBA

Underlying Corporate Statements, document dans lequel est


proposé un inventaire assez exhaustif des principes
comptables.

Les travaux et le fonctionnement de l'APB firent l'objet de


nombreuses critiques : les praticiens trouvaient ses publications
trop théoriques ; par ailleurs, le fait que l'APB soit une émanation
de l'AICPA le rendait suspect de partialité aux yeux des autres
parties intéressées par la comptabilité. Ces critiques entraînèrent sa
disparition et la création en mars 1973, à l'initiative encore de
l'AICPA mais avec la collaboration d'autres organismes, du
Financial Accounting Standards Board (FASB).

3.2 Caractéristiques du système comptable américain

Les caractéristiques essentielles du système comptable américain :

- principes généralement admis basés sur l'effort doctrinal,


méthodologique et pédagogique ;
- domination de l'esprit libéral (pas de plan comptable
obligatoire),
- le secteur privé crée les règles comptables;
- incidence des bilans consolidés ;
- etc.

42
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La comptabilité américaine présente un ensemble de règles, de


principes que l’on regroupe souvent sous le nom de « House of
GAAP », comme ci-dessous.

MATCHING PRINCIPLE TIME PERIOD PRINCIPLE MATERIALITY PRINCIPLE

BUSINESS ENTITY OBJECTIVITY PRINCIPLE COST PRINCIPLE

MONETARY UNIT PRINCIPLE REVENUE RECOGNITION PRINCIPLE

FULL DISCLOSURE PRINCIPLE CONSISTENCY PRINCIPLE

CONSERVATISM PRINCIPLE GOING-CONCERN PRINCIPLE

FINANCIAL INFORMATION

MATCHING PRINCIPLE : c’est simplement le principe du


rattachement des charges aux produits, c’est –à-dire à la même
période que les revenus qu’elles ont engendrés.

CONSISTENCY PRINCIPLE : permanence des méthodes.

BUSINESS ENTITY : personnalité juridique de l’entreprise.

OBJECTIVITY PRINCIPLE : l’information financière doit être fiable


et utile. Les concepteurs des états financiers doivent assurer que
ceux-ci font état d’informations fiables et vérifiables par les
investisseurs, actionnaires.

COST PRINCIPLE : les états financiers doivent être basés sur les
coûts réels et actuels. Ils ne doivent pas tenir compte de l’estimation

43
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du propriétaire et doivent être les plus fidèles possible par rapport à


la réalité.

REVENUE RECOGNITION PRINCIPLE : Quand doit-on


enregistrer un revenu ? Si on enregistre trop tôt, la société sera plus
profitable que la réalité, et si on enregistre trop tard, ce sera
l’inverse ; l’information financière ne sera pas correcte.

Il y a trois possibilités :

- revenu reconnu, lorsqu’il est reçu (sales basis of revenue


recognition) ;
- revenu reconnu, lors de ventes à crédit ;
- revenu reconnu, si on considère que l’actif sera reçu.

En plus des critères d’établissement des états financiers et des


principes comptables, la comptabilité anglo-saxonne intègre ce que
l’on nomme un cadre conceptuel (Conceptual Framework).
Il fait partie des principes généralement admis ; on le définit le plus
souvent comme un ensemble structuré d’objectifs pour la
comptabilité. Le FASB a émis six « Statements of Financial Accounting
Standards » (SFAC » :

44
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SFAC N°1 SFAC N°4


Diffusion financière Objectifs des états financiers des
Entreprises non commerciales

SFAC N°2 SFAC N°3 SFAC N°5


Qualités de l’information Eléments des états Reconnaissance et
financière : financiers des mesure de
- Pertinence entreprises l’information dans les
- Fiabilité commerciales états financiers. Pour
- comparabilité figurer dans les états,
- Cohérence SFAC N°6 l’élément doit satisfaire
- Importance Complément du à quatre critères qui
relatives SFAC N°3 tiennent à sa:
- Définition
- Mesurabilité
- Pertinence
- Fiabilité

3.3 Modèles des états financiers

Aux USA, les principaux documents comptables annuels suivants


font partie du rapport annuel (Annual report) :
- Balance sheet (Bilan) ;
- Income statement (compte de résultat) ;
- Statement of cash flows (Tableau des flux de trésorerie) ;
- Statement of stockholders’equity (tableau des variations des
capitaux propres)

45
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La configuration du Bilan en système comptable américain :

BALANCE SHEET

CURRENT ASSETS CURRENT LIABILITIES

(ACTIFS CIRCULANTS) (DETTES A COURT TERM)

- Cash - Short term notes


- Short term investments - Accounts payable
- Short term receivable - Salaries, wages, and commissions
- Inventories - Income taxe payable
- Prepaid expenses - Dividends payable
- Other cuurent assets - Differed tax liabilities
- Prepaid income
- Other accrued liabilities

LONG-TERM INVESTMENTS LONG TERM LIABILITIES

(IMMOBILISATIONS FINANCIERES) OU NON CURRENT LIABILITIES

FIXED ASSETS - Notes payable after 200N


- Long-term bonds
(IMMOBILISATIONS CORPORELLES)
- Mortgage payable
(PROPERTY, PLANT, AND EQUIPMENT) - Other borrowings

- Land
- Buildings
- Machinery

STOCKHOLDER’S EQUITY
INTANGIBLE ASSETS
(CAPITAUX PROPRES)
(IMMOBILISATIONS INCORPORELLES)

- Franchises
- Organization costs - Capital stock
- etc - Additional paid-in capital
- Retained earnings

46
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OTHER ASSETS

- Notes dues after 200N


- Deferred tax
TOTAL LIABILITIES AND
- etc
STOCKHOLDER’S EQUITY
TOTAL ASSETS

Aux Etats-Unis, la présentation du compte de résultat (désigné sous des vocables


divers : income statement, statement of income mais aussi statements of earnings, statement
of operations, results of operations…), comme celle du Bilan n’est uniforme et connait
des variantes d’une Enterprise à l’autre.

La présentation la plus fréquente, dite « en étages » (multiple step presentation) :

Sales ou sales revenues (ventes)

-Cost of Goods sold (ou Cost of sales)

= GROSS MARGIN (MARGE BRUTE)

- Selling expenses (charges commerciales)

- Administrative expenses (charges administratives)

- Interest expenses (charges d'intérêts)

= IMCOME FROM OPERATIONS (RESULTAT COURANT)

- Applicable income taxes (impôt sur les sociétés)

= NET OPERATING INCOME (RESULTAT COURANT NET)

+ Extraordinary items (éléments extraordinaires)

-Applicable income taxes (impôts sur les sociétés correspondants)

NET INCOME FOR THE YEAR (RESULTAT NET DE L'EXERCICE)

47
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Dans le tableau ci-après, nous présentons les équivalents en français des termes
américains :

ASSETS ACTIF

Currents Assets Actifs courants

Cash Caisse et banques

Marketable securities Portefeuille-titre

Accounts receivable Créances

Inventories Stocks

Prepaid expenses Charges payées d’avance

Non current Assets Actifs non courants

Other Assets Autres actifs

Investment in subsidiaries Participation dans les filiales

Property, Plant, and Equipment Immobilisations corporelles

Land Terrain

Building and Improvements Bâtiments et améliorations

Equipments Machines et équipements

Construction in progress Travaux en cours

Intangibles Assets Actifs incorporels

Franchises Concessions

Organization costs Frais d’établissement

LIABILITIES PASSIFS

48
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Current liabilities Passif courant (dettes à court terme)

Bank loans an overdrafts Prêts bancaires et découverts

Account payable Fournisseurs

Intercompany payables Sociétés apparentées

Salaries and wages accrued Appointements, salaires et retenues

Provision for taxation on income Provision fiscale

Other liabilities Autres passifs à court terme (créditeurs)

Current portion long-term debt Parties à court terme des dettes à LT

Noncurrent liabilities Exigible à long terme

Long term debt Interlake Dette à LT sans garantie

Mort gage payable Emprunts Hypothécaires

STOCKHOLDER’S EQUITY CAPITAUX PROPRES

Share capital Capital

Retained earning Réserves et bénéfices reportés

Additional paid-in capital Prime d’émission

3.4 Exercice d’application

The adjusted trial balance of ACACIA Company at December 2013


is shown below.
An inventory taken on December 31, 2013 amounted to 32. 440.
0000.
The following adjustments have been made to the original trial
balances figures:

49
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1) Depreciation of buildings : 4.100.000, of delivery equipment:


1.500.000;
2) Accrued salaries: Office 19.845.000;
3) Insurance expired : 250.000; Store supplied used : 1.000.000
ACACIA COMPANY
Adjusted Trial Balance
December 31, 2013.
Cash 9 310 000
Accounts receivable 10 380 000
Inventory January 1, 2013 28 650 000
Stores supplies 270 000
Unexpired insurance 360 000
Land 89 700 000
Buildings 100 000 000
Accumulated depreciation Buildings 21 750 000
Delivery equipment 45 000 000
Accumulated depreciation Delivery equipment 16 300 000
Accounts payable 22 450 000
Accrued salaries payable 1 795 000
Capital stock 200 000 000
Retained earnings January 1, 2013 85 165 000
Dividends (receivable) 40 000 000
Sales 171 220 000
Sales returns & allowances 2 430 000
Purchases 138 900 000
Purchases returns & allowances 1 820 000
Salesmen's salaries expense 26 000 000
Delivery expense 2 800 000
Depreciation expense Delivery equipment 1 500 000
Office salaries expense 19 850 000
Depreciation expense Buildings 4 100 000
Insurance expense 250 000
Store supplies used 1 000 000
520 500 000 520 500 000

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INSTRUCTIONS
a. Prepare the income statement for the year 2013 and the
balance sheet
b. Prepare the balance sheet in OHADA system.

INCOME STATEMENT
Sales 171 220 000
Sales returns & allowances 2 430 000 -2 430 000
168 790 000
Cost of sales 133 290 000
Salesmen's salaries expense 26 000 000
Delevery expense 2 800 000
Depreciation expenses Delivery equipment 1 500 000
Office salaries expense 19 850 000
Depreciation expenses Buildings 4 100 000
Store supply used 1 000 000
Insurance expense 250 000
188 790 000 188 790 000 -188 790 000
NET LOSS -20 000 000

BALANCE SHEET
Cash 9 310 000 Accounts payable 22 450 000
Accounts receivable 10 380 000 Accrued salaries payable 1 795 000
Inventory 32 440 000
Store supplies 270 000 Capital stock 200 000 000
Unexpired insurance 360 000 Retained earnings 85 165 000
Divedends (receivable) 40 000 000 NET LOSS -20 000 000

Land 89 700 000


Buildings 100 000 000
Delivery equipments 45 000 000
Accumulated depreciation Buildings -21 750 000
Accum depreciationDelivery equipments -16 300 000
289 410 000 289 410 000

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BILAN OHADA
ACTIF IMMOBILISE CAPITAUX PROPRES ET
RESSOURCES ASSIMILEES
charges immobilisées
10 Capital 200 000 000
Immobilisations incorporelles 12 Report à nouveau 85 165 000
Immobilisations corporelles 13 Résultat -20 000 000
21 terrain 89 700 000
23 Batiments 100 000 000
28.3 Amortis Bâtiments -21 750 000
24.5 Matériel roulant 45 000 000 DETTES FINANCIERES ET
28.4 Amortis Matériel roulant -16 300 000 RESSOURCES ASSIMILEES
Avances et aco versés sur immo

ACTIF CIRCULANT 16 Emprunts 0


Actif circulant HAO ( 48 sd) 17 Dettes de crédit-bail 0
Stock 19 Provisions financières risques et charges 0
31 Marchandises 32 440 000
33 Autres approvisionnements 270 000
Créances et emplois assimilés PASSIF CIRCULANT
41 Clients 10 380 000
46 Associés et groupe 40 000 000 42 Personnel 1 795 000
47 Débiteurs divers 360 000 47 Créditeurs divers 22 450 000
TRESORERIE- ACTIF TRESORERIE- PASSIF
52, 57 Banque et caisse 9 310 000 52sc, 56 Banque 0
ECARTS DE CONVERSION-ACTIF ECARTS DE CONVERSION-PASSIF
47.8 Ecart de conversion-Actif 0 47.9 Ecart de conversion-Passif 0
289 410 000 289 410 000

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IIe PARTIE : CONSOLIDATION ET COMBINAISON DES


ETATS FINANCIERS

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CHAPITRE 4 : GROUPES ET COMPTES CONSOLIDES

4.1. Définitions

Nous précisions ci-dessous, les définitions des termes qui seront


utilisés dans le cadre de la consolidation des états financiers des
entreprises d’un groupe.

Groupe (ensemble) : est réservé pour désigner l’ensemble constitué


par les entités dont les liens sont pris en compte en vue de la
consolidation.
Filiale : lorsqu’une entité possède plus de la moitié du capital d’une
autre entité, la seconde est considéré comme filiale de la première.
Participation : lorsqu’une entité possède dans une autre entité une
fraction de capital comprise entre 10% et 50%, la première est
considérée comme ayant une participation dans la seconde.
Sous-filiale : est la filiale d’une filiale.
Participation multiple : elle est dénommée lorsque l’entité-mère, ses
filiales ou ses sous-filiales détiennent dans une entité, des
participations minoritaires dont la somme donne au groupe la
majorité à l’Assemblée Générale.
Consortium : est une situation dans laquelle plusieurs sociétés sont
placées sous une même direction sans participation les une dans les
autres. Ces sociétés doivent présenter les comptes consolidés.

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M
ENTITE MERE

90% 51% 40%


A B C
FILIALE FILIALE PARTICIPATION

60% 50% 20% 30% 35%


D
SOUS- E F G
FILIALE PARTICIPATION PARTICIPATION PARTICIPATION
30%
20% 40%
H
PARTICIPATION MULTIPLE

4.2. Objectif de la consolidation

L’objectif de la consolidation est de donner une image fidèle d’un


groupe de sociétés.
A

100% 100%

E C

Les investisseurs sont plus intéressés par les comptes consolidés


que par les comptes statutaires (c’est-à-dire des comptes sociaux ou
individuels). Quoi qu’il en soit les comptes individuels gardent
toujours leur importance pour des raisons suivantes :

 L’importance fiscale, la déclaration fiscale se fait sur cette base,


 Les dividendes sont basés sur les comptes statutaires.
Les points sur lesquels nous allons attirer plus d’attention dans la
consolidation des états financiers sont les suivants :

- la participation,

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- les dettes et créances réciproques,


- les stocks vendus intergroupe,
- le pouvoir de décision : méthodes de consolidation,
- les immobilisations cédées,
- la reprise d’une entreprise avec goodwill,
- différence de change (comptes tenus dans plusieurs pays),
- dividende,
- référentiel comptable à utiliser.

4.3. Méthodes de consolidation

Exemple : soit une société M qui détient 75% de capital de F.


Bilan
M F
Participation M dans F 150
Actifs
divers 1 350 800
1 500 800

Capital 400 200


Réserves 300 100
Bénéfice 100 40
Autres passifs 700 460
1 500 800

Compte de résultat

chiffre d'affaires 3 760 2 800


charges 3 560 2 720
impôts 100 40
Résultat 100 40

En utilisant les trois méthodes de consolidation, nous aurons la situation suivante :

a) Méthode d’intégration globale


Principe : on additionne globalement les actifs et les passifs des
sociétés concernées à l’exception des fonds propres. Ces fonds
propres des filiales sont scindés en deux parts (groupe et intérêts
des tiers).
56
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Bilan
M F Élimination Consolidation
Participation dans F 150 -150 0
Actifs divers 1 350 800 2 150
1 500 800 -150 2 150

Capital 400 200 -200 400


Réserves 300 100 -25 375
Bénéfice 100 40 -10 130
intérêts des tiers - - 50+25+10 85
Autres passifs 700 460 - 1 160
1 500 800 -150 2 150

Preuve : Fonds propres de la filiale = 340 et quote-part de la filiale =


25%, 340 x 25% = 85 (intérêts de tiers)

Compte de résultat
M F Élimination Consolidation
Chiffre d'affaires 3 760 2 800 - 6 560
Charges 3 560 2 720 - 6 280
Impôts 100 40 - 140
100 40 - 140

Quote-part Groupe (75%) 30 - 130


Quote-part Tiers (25%) 10 - 10

Les intérêts des tiers s’expliquent par le fait que l’on intègre dans la
consolidation les 100% des actifs et des passifs des filiales alors que
ces éléments n’appartiennent pas en totalité au groupe.

b) Méthode de consolidation proportionnelle


Principe : dans la méthode de consolidation proportionnelle, il faut
intégrer la proportion (%) détenue des actifs et des passifs dans les
filiales. Les parts (quotes-parts) des filiales sont éliminées.

57
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Bilan

M F Élimination Consolidation
Participation dans F 150 -150 0
Actifs divers 1 350 800 -200 1 950
1 500 800 -350 1 950

Capital 400 200 -200 400


Réserves 300 100 -25 375
Bénéfice 100 40 -10 130
Autres passifs 700 460 -115 1 045
1 500 800 -350 1 950

Il n’y a pas d’intérêts des tiers parce que dans les actifs et les passifs,
on ne prend que la proportion de la maison mère dans la filiale.
Compte de résultat
M F Élimination Consolidation
Chiffre d'affaires 3 760 2 800 - 700 5 860
Charges 3 560 2 720 - 680 5 600
Impôts 100 40 - 10 130
100 40 - 10 130

Peu importe la méthode de consolidation utilisée, les fonds propres


et le résultat de la consolidation donnent les mêmes résultats.

La méthode de consolidation proportionnelle est beaucoup critiquée


dans la pratique du fait par exemple de l’intégration
proportionnelle des valeurs immobilisées formant un tout. Un
immeuble d’une certaine valeur, lorsque l’on ne prend que 75% de
ce bien pour l’afficher au bilan, ça ne traduit aucune image de cet
élément.

Aux USA, la méthode d’intégration proportionnelle est interdite.


Mais les normes internationales IFRS appliquent encore cette
méthode qui sera appelée de disparaître.

58
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c) Mise en équivalence
Principe : dans la mise en équivalence, il faut faire disparaître tous
les actifs et les passifs des filiales, ensuite créer en une ligne une
rubrique participation de mise en équivalence.
Participation de mise en Équivalence = Fonds propres filiales participation
(%)

Bilan

M F Élimination Consolidation
Participation dans F 150 - -150 0
Participation de mise en équivalence - - 255 255
Actifs divers 1 350 800 -800 1 350
1 500 800 -695 1 605

Capital 400 200 -200 400


Réserves 300 100 -25 375
Bénéfice 100 40 -10 130
Autres passifs 700 460 -460 700
1 500 800 -695 1 605

Compte de résultat
M F Élimination Consolidation
Chiffre d'affaires 3 760 2 800 - 2 800 3 760
Charges 3 560 2 720 - 2 720 3 560
Impôts 100 40 - 40 100
Résultat dans les
sociétés de mise en
équivalence - - 30 30
100 40 - 10 130

59
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4.4. Notion de contrôle

Chaque référentiel fixe des critères qui déterminent la méthode de


consolidation à appliquer. Le critère fondamental le plus utilisé est
celui de contrôle.

Le contrôle est la possibilité ou non de nommer ou de ne pas


nommer la majorité des administrateurs, c’est le pouvoir qu’on a
d’orienter les décisions de la société (influence et/ou nomination
des administrateurs).

4.4.1. Contrôle exclusif

Le contrôle est exclusif lorsqu’une société est seule à exercer le


contrôle sur la filiale. Dans ce cas, la méthode de consolidation
appropriée est la consolidation globale.

M
20% 50%

C F

20%

Le contrôle est exclusif à partir du moment où on détient plus de


50% d’action dans la filiale. C’est ce que l’on appelle contrôle de
droit. Mais, il y a aussi des situations où on peut détenir le contrôle
avec moins de 50%. Le contrôle de fait, c’est lorsque par exemple,
lors de deux dernières assemblées, la société avait exercé la majorité
des droits de vote des personnes présentes.
La grande différence entre le contrôle de droit et le contrôle de fait
réside dans le fait que le contrôle de fait est réfragable. On peut
prouver qu’on ne détient pas la majorité de fait par exemple que
l’autre partie ne se présente jamais aux Assemblées Générales

60
SYSTEMES COMPTABLES COMPARES Prof. William MBUYAMBA

4.4.2. Contrôle conjoint

Le contrôle est conjoint lorsque la filiale est contrôlée par plus d’une
société. C’est par exemple, le cas de deux sociétés détenant chacune
50% ou trois sociétés A, B et C qui détiennent chacune 33%.
Dans le cas de contrôle conjoint, la méthode recommandée est la
consolidation proportionnelle. En IFRS, on recommande dans ce cas
la consolidation proportionnelle ou la mise en équivalence.

4.4.3. Influence notable

On parle d’influence notable lorsque la société détient un certain


pourcentage qui ne lui permet pas d’avoir le contrôle mais
d’influencer quand même les décisions.
En droit belge, à partir de 20%, on considère que l’on peut avoir une
influence notable. La mise en équivalence est préconisée pour la
consolidation.
Le droit belge est beaucoup critiqué, il se base sur les pourcentages
de contrôle. Actuellement, on voit des sociétés qui ne détiennent pas
un pourcentage dans une société mais la contrôlent quand même.
Dans les normes internationales IFRS, on peut consolider avec une
société dans la quelle on ne détient aucune action. C’est le cas
notamment où l’entreprise supporte les risques de l’autre société.
Dans ce cas, c’est la méthode d’intégration globale qu’il faut utiliser
(intérêts des tiers = 100%).

* Exclusif : filiale exclusive

Contrôle * Conjoint : filiale commune (joint venture)

* Influence notable : société associée


61
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Lorsqu’on contrôle une société, généralement on doit présenter les


états financiers consolidés.
Cependant, il y a certaines exceptions :

- Intérêt négligeable : lorsqu’une filiale ne représente pas grand-


chose (total bilan, chiffre d’affaires, fonds propres, dettes,…);
- Restriction au pouvoir du contrôle : c’est le cas par exemple de
l’immixtion de l’État. Un juge peut saisir les 100% de vos
actions dans une filiale;
- Coûts/temps disproportionnés : lorsque les coûts de la
consolidation sont exagérés ou que la consolidation demande
beaucoup de temps;
- Contrôle en vue de la revente : c’est lorsqu’une entreprise
détient le contrôle mais en vue de la revente à court terme.

Remarque :
Si vous avez un contrôle de fait sur une filiale, vous pouvez n’est
pas la consolider si elle n’a pas la même activité que les autres
sociétés du groupe. Ou si vous trouvez que le fait de la consolider
fausserait l’image fidèle. Vous ne pouvez la consolider que via la
mise en équivalence.
Une autre exception, c’est dans le cas des sociétés en liquidation ou
sociétés dans lesquelles vous renoncez de continuer : vous recourez
à la mise en équivalence.
La liste des sociétés non consolidées doit être reprise dans les
annexes et les raisons doivent être disclosées.

4. 5 Le rachat d’une Filiale

Le rachat d’une entreprise existante peut faire apparaitre un écart


de première consolidation positif ou négatif.

62
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4. 5.1. Écart de première consolidation positif

Exemple : au 30 juin 2008, une société M achète 75% d’une autre


société F en payant 200. La consolidation est faite au 31/12/2008.
Bilan F
Capital 100
Actifs 180 Réserves 50
Résultat 30
180 180

Il faut noter que la reconnaissance du bénéfice dégagé dans F par la


consolidation se fait à partir de la date d’acquisition c’est-à-dire 30
juin 2008.

On doit comparer le prix payé et la quote-part dans les fonds


propres de F.
Prix : = 200
QPF Propres : = 135 (=180 x 75%)
Écart 65

Cet écart représente le surplus ou le surprix payé par rapport à la


valeur des fonds propres. Cet écart est appelé écart de 1ère
consolidation (surplus payé par rapport aux fonds propres).

D C
Écart de 1ère consolidation 65
Fonds propres 180
à Participations 200
Intérêts de tiers 45

Intérêts des tiers = 180 x 25% = 45

Après avoir dégagé l’écart de première consolidation, il faut


chercher à l’allouer. Pour le faire, il faut comparer les valeurs

63
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comptables des actifs et leurs valeurs du marché (ou juste valeur).


L’idée derrière ça, est d’allouer cet écart à ces actifs.
Supposons qu’il s’agisse d’un immeuble dont la valeur comptable
est de 180 alors que sa juste valeur du marché est de 220.

D C
Immeuble 40
à Écart de 1ère consolidation 30
Intérêts de tiers 10

Dans le surplus noté dans le compte immeuble (40), 75%


appartiennent à la maison mère : 40 x 75% = 30
Solde d’écart de 1ère consolidation = 65 – 30 = 35

Ce qu’on a fait pour les actifs, peut aussi être fait avec les passifs :

Actifs = Valeur marché supérieure Valeur comptable


Passifs = Valeur marché inférieure Valeur comptable

Une fois fini, ce processus d’allocation, il peut rester un écart de 1ère


consolidation résiduel, c’est-à-dire le surprix payé dont la
contrepartie n’est pas dans le bilan. Exemple : clientèle, personnel,
la valeur de la marque,… (Éléments intangibles).
Cet écart résiduel va rester au bilan dans une ligne séparée :
Goodwill (écart de consolidation passif)

En cherchant à loger l’écart de 1ère consolidation, une fois qu’il


atteint zéro, il faut arrêter. On ne doit pas passer d’une valeur
positive à une valeur négative. Le Goodwill dégagé est amortissable
sur un maximum de 5 ans. Sauf si on a des bonnes raisons pour
l’amortir sur une longue durée. Dans la pratique, il est amorti entre
10 et 15 ans.

64
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Supposons que l’immeuble dans notre exemple soit amorti à 10% :

Bilan F
Actifs 180 Fonds propres 180
Amortissements -18 Résultat -18
162 162

Immeuble en consolidation : 220


Amortissements (22)
198

Donc, il faut passer une écriture complémentaire en consolidation :

1ère année
D C
Amortissements 4
à Immeuble 4

L’amortissement (dotation) est de 22. Or, la filiale enregistre déjà les


18 et il ne restera plus que 4 à enregistrer en consolidation.

2ème année
Bilan F
Actifs 162 Fonds propres 162
Amortissements -18 Résultat -18
144 144

Immeuble en consolidation : 220


Amortissements (44)
176

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D C
Réserves 3
Intérêts des tiers 1
à Immeuble 4

D C
Amortissements 4
à Immeuble 4

On retrouve les écritures de l’an passé c’est-à-dire qu’on se remet là


où on était l’année passée. Ensuite, on passe la deuxième écriture
comme celle de l’année passée.

3ème année
D C
Réserves 6
Intérêts des tiers 2
à Immeuble 8

D C
Amortissements 4
à Immeuble 4

4.5.2. Écart de première consolidation négatif

C’est le cas où on paye un prix inférieur à ce que vaut la part


acquise dans les fonds propres de la filiale.

C’est la même démarche qu’il faut suivre c’est-à-dire passer en


revue les actifs et les passifs, ensuite vérifier si :

Actifs = Valeur marché supérieure Valeur comptable


Passifs = Valeur marché inférieure Valeur comptable

66
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Il faut noter qu’en allouant l’écart négatif, on ne doit pas passer


d’une valeur négative à une valeur positive c’est-à-dire qu’on
s’arrête à zéro.
Si l’écart reste toujours négatif, on doit se poser la question sur ce
que ça peut représenter (lorsque l’on tient par exemple compte des
pertes futures). S’il y a effectivement l’anticipation des pertes
futures, on alloue cet écart dans un compte de provision pour perte
future (cette provision sera extournée lorsque la perte se
concrétisera).
Si l’écart n’est pas expliqué par une anticipation d’une perte. Cet
écart est alors une bonne affaire, tout simplement. En norme Belge,
cette bonne affaire n’est pas prise en résultats. Mais au bilan, on
prévoit une ligne écarts de consolidation négatifs (Badwill) ou
Goodwill négatif (IFRS). Cet écart demeurera jusqu’à la cession de
cette filiale.

Remarques

 la non compensation est d’application dans la consolidation


des états financiers. Lorsqu’on achète deux filiales dont l’une
est avec un goodwill et l’autre avec un badwill, on ne doit pas
les compenser. La compensation est autorisée lorsqu’il s’agit
d’une même société.
Exemple : on peut compenser lorsqu’on achète en deux temps
une filiale A :
50% 2007 (avec Goodwill)
50% 2008 (avec Badwill)

 si dans le prix d’acquisition, il y a des frais accessoires ou des


coûts annexes tels qu’avocat, réviseur, fiscaliste,
commission,… En norme Belge, il y a deux possibilités : soit
les prendre en charge soit les considérer dans le prix
d’acquisition total. (en normes IFRS, on les prend en charge).

67
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 Si une partie de prix d’achat d’une filiale est conditionnelle


(exemple 200 et 50 dans deux ans si la filiale réalise un
bénéfice d’un certain montant). En norme Belge, on ne tient
pas compte de 50 parce que ce n’est pas encore réalisé. Les 50
francs seront enregistrées l’année au cours de laquelle ils
seront payés. Tant qu’ils ne sont pas payés, aucune écriture
comptable ne peut être enregistrée mais l’information sera
reprise dans les annexes.

4.5.3. Date de clôture des comptes consolidés

En théorie, la date de clôture des comptes consolidés est celle de la


Maison Mère. Il y a une exception, si par exemple la majorité des
filiales ou les plus grosses filiales clôturent à une autre date. Dans ce
cas, on peut considérer cette date.

Il faut dire que si la Maison Mère clôture le 31/12/N, les filiales ne


sont pas nécessairement obligées de clôturer à cette date. Toutefois,
leurs clôtures doivent être de même durée (par exemple 12 mois).

La loi Belge a laissé une certaine flexibilité d’utiliser des comptes


qui s’écartent à ± 3 mois.

30/09/N 31/12/N 31/12/N+1

Cette date doit être maintenue pour les prochaines clôtures. Dans ce
cas, la grande difficulté résidera dans l’élimination d’opérations
intergroupes.

68
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CHAPITRE 5: COMBINAISON DES ETATS FINANCIERS

5.1 Introduction

Des entreprises peuvent être liées par des relations de nature


diverse sans que cette situation résulte de liens de participation
organisant des relations de société mère à filiale.
Par exemple, une personne physique peut contrôler plusieurs
sociétés qui se trouvent ainsi placées sous sa direction. La cohésion
de cet ensemble peut alors conduire le dirigeant à souhaiter établir
les comptes de ce groupe de sociétés comme si celui-ci était formé
d’une seule entité. Ces comptes qui ne peuvent être appelés
« comptes consolidés », sont désignés par l’appellation de « comptes
combinés ».

5.2 Dispositions et principes

L’article 103 de l’Acte Uniforme sur la comptable stipule que les


entreprises qui constituent dans une région de l'espace OHADA
un ensemble économique soumis à un même centre stratégique
de décisions situé hors de cette région, sans qu'existent entre
elles des liens juridiques de domination, établissent et présentent
des états financiers, dénommés "états financiers combinés",
comme s'il s'agissait d'une seule entreprise.
A l'effet d'identifier les entreprises susceptibles d'entrer dans la
formation d'un tel ensemble, toute entreprise placée, en dernier
ressort, sous contrôle exclusif ou conjoint d'une personne morale
doit en faire mention dans l'Etat annexé faisant partie de ses états
financiers personnels.
Dans la mesure où ces états financiers sont portés à la connaissance de
tiers, ils doivent impérativement être établis suivant les règles et méthodes
spécifiques aux comptes combinés du présent Acte uniforme.

L’article 104 de l’Acte Uniforme sur la comptable dit que


l'établissement et la présentation des états financiers combinés
69
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obéissent aux règles prévues en matière de comptes consolidés, sous


réserve des dispositions visées ci-après :
- elles s'en distinguent néanmoins sur certains points, soit parce
que l'étendue du champ d'application n'est pas définie de la
même façon (fixation du périmètre de combinaison), soit parce
que les principaux problèmes ne se posent pas dans les mêmes
termes (élimination des titres de participation, traitement des
écarts d'acquisition, intérêts minoritaires...).
- Indépendamment de ces particularités, comme en matière de
comptes consolidés, les comptes combinés résultent du cumul
des comptes annuels des différentes entreprises comprises
dans le périmètre, éventuellement après retraitements et
reclassements. Les comptes réciproques, actifs et passifs,
charges et produits, sont éliminés. Les résultats provenant
d'opérations effectuées entre les entreprises combinées sont
neutralisés.

Les méthodes d'évaluation appliquées par les différentes entreprises


dont les comptes sont combinés sont harmonisées. Les incidences
comptables des écritures constatées pour la seule application des
législations fiscales sont éliminées. Les impositions différées sont
enregistrées.
5.3 Exemple d’application

1. La parisienne, société française détient des participations dans les


sociétés suivantes :
- SOSSI, société malienne 75%
- BOBO, société Burkinabé 35%
- AGUEGUE, société Béninoise 5%
- GARBA, société nigérienne 30%
- HALWA, société marocaine 80%

70
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Certaines sociétés du groupe détiendront des participations dans


d’autres.
- BOBO détient 80% de AGUEGUE ;
- AGUEGUE détient 75% de YONDO, société gabonaise.

Déterminer le périmètre de combinaison sachant que la direction de


GARBA est assurée par la parisienne.

Solution
PARISIENNE

75% 35% 5% 30% 80%


SOSSO BOBO AGUEGUE GARBA HALWA
Mali Burkina Bénin Niger Maroc

75%
YONDO
Gabon

La société parisienne doit faire la combinaison de 2 sociétés


suivantes qui entrent dans son périmètre de consolidation.

- SOSSO, Mali 75%


- GARBA, Niger 30%

GARBA est retenue dans le périmètre de combinaison parce qu’elle


est sous l’autorité de la parisienne.
HALWA étant une société marocaine donc hors espace de
l’OHADA est exclue du périmètre de combinaison ;
AGUEGUE et YONDO sont exclus du périmètre de combinaison
puisque n’étant pas sous contrôle de la parisienne ;
BOBO n’étant pas sous la direction du groupe, est exclu du
71
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périmètre de combinaison bien qu’elle fasse partie du périmètre de


consolidation de la parisienne.

Il est à noter que BOBO doit consolider par la méthode de


l’intégration globale AGUEGUE et YONDO.
2. Le Groupe FOTSO SA, société Camerounaise a reçu les états
financiers suivants des filiales dans lesquelles elle détient les
participations suivantes :
- 75% de capital de SOSSO, Mali ;
- 30% de capital de GARBA, Niger, sous l’autorité de
la PARISIENNE ;
- 80% de capital de HALWA, Maroc ;
- 10% de capital de BOBO, Burkina.

Bilan au 31 décembre 2002 en KF


Actif SOSSO GARBA HALWA BOBO
Immobilisations nettes 1 500 220 2 000 3 000
Titre GARBA 10 0 0 0
Titre HALWA 20 0 0 0
Prêts 180 0 200 400
Stocks 140 400 250 429
Créances 390 300 100 258
Total 2 240 920 2 550 4 087
Passif
Capital 600 130 1 000 2 000
Réserves 380 30 70 125
Résultats 60 90 120 370
Emprunts 800 250 470 529
Dettes 400 420 890 1 063
Total 2 240 920 2 550 4 087

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Compte de résultat
Du 1er janvier au 31 décembre 2002 en KF
Produits SOSSO GARBA HALWA BOBO
Ventes 2 500 4 000 5 000 7 000
Produits accessoires 160 100 107 109
Produits financiers 10 2 0 0

Total 2 670 4 102 5 107 7 109


Charges
Achats 1 000 2 500 3 500 5 000
Variation de stocks 63 187 0 0
Services extérieurs 750 565 500 400
Charges de personnel 500 700 844 1 199
Dotations aux amortis 260 23 100 15
Frais financiers 7 2 3 25
Impôts sur résultat 30 35 40 100
Résultat 60 90 120 370
Total 2 670 4 102 5 107 7 109

D’autre part, vous détenez les informations suivantes au cours de


l’exercice :

1. SOSSO a vendu pour F 2 000 de marchandises à GARBA et


pour F 1 000 de marchandises à BOBO.
2. Le stock final de GARBA comprend F 350 de marchandises
achetées à SOSSO sur lesquelles celle-ci a réalisé un bénéfice
de F30.
3. Les stocks final de HALWA comprend F 200 de marchandises
achetées à SOSSO sur lesquelles celle-ci a réalisé un bénéfice
de F 25.
4. GARBA doit F 220 à son fournisseur SOSSO et F 500 à son
fournisseur BOBO.
5. SOSSO a consenti un prêt de F 180 à GARBA.

Pour se conformer aux exigences de l’OHADA, il vous est demandé


de présenter la situation combinée du groupe sachant que le taux de
l’impôt sur le résultat appliqué dans les différents pays est de 30%.

73
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Solution

Les sociétés retenues dans le périmètre de combinaison sont SOSSO


et GARBA.
Les intérêts des parties sont ainsi déterminés :

Capital Réserves Résultat


SOSSO
Intérêt du groupe 600 x 75% = 450 380 x 75% = 285 60 x 75% = 45
Intérêt hors groupe 600 x 25% = 150 380 x 25% = 95 60 x 25% = 15

Total 600 380 60

GARBA 130 x 30% = 39 30 x 30% = 9 90 x 30% = 27


Intérêt groupe 130 x 70% = 91 30 x 70% = 21 90 x 70% = 63
Intérêt hors groupe

Total 130 30 90

Annulation des titres de participation GARBA détenus par SOSSO


dans la quote-part des capitaux propres du groupe.
Capital de GARBA intérêt du groupe sera de : 39 – 10 = 29

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Ecritures retraitement
Débit Crédit
Ventes SOSSO 2 000
Achat 2 000
Correction compte résultat (Achat – Ventes)

Résultat groupe (21x75%) 16


Intérêt hors groupe (21x25%) 5
Etat, impôts différés (30x30%) 9
Stocks (correction stock final SOSSO au bilan) 30
Variation des stocks 30
Impôts différés sur résultat 9
Résultat SOSSO Groupe (21x75%) 16
Intérêts hors groupe (21x25%) 5
Correction stock final du compte résultat propre
Dettes 220
Créances 220
Correction dettes engagées, bilan
Emprunts 180
Prêts 180
Correction emprunt, bilan
Capital SOSSO 600
Intérêt groupe 450
Intérêt hors groupe 150
Correction capital, bilan
Capital GARBA 130
Intérêt groupe 39
Intérêt hors groupe 91
Correction bilan répartition capital
Réserve SOSSO 380
Intérêt groupe 285
Intérêt hors groupe 95
Correction bilan répartition résultat
Réserve GARBA 30
Intérêt groupe 9
Intérêt hors groupe 21
Correction bilan répartition résultat
Capital 10
Titres GARBA 10
Retraitement des titres bilan
Résultat SOSSO 60
Intérêt groupe 45
Intérêt hors groupe 15
Correction bilan répartition résultat
Résultat GARBA 90
Intérêt groupe 27
Intérêt hors groupe 63
Correction bilan répartition résultat

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Tableau de retraitement Bilan

Retraitements Postes
Postes SOSSO GARBA Cumul
Débit Crédit Combinés

Actif
Immobilisations nettes 1 500 220 1 720 0 0 1 720
Titres GARBA 10 0 10 0 10 0
Titres HALWA 20 0 20 0 0 20
Prêts 180 0 180 0 180 0
Etat impôts différés 9 0 9
Stocks 140 400 540 30 510
Créances 390 300 690 220 470
Total 2 240 920 3 160 9 440 2 729
Passif
Capital 600 130 730 730 0 0
- Part du groupe 10 489 479
- Part hors groupe 241 241
Réserves 380 30 410 410 0 0
- Part du groupe 294 294
- Part hors groupe 116 116
Résultat 60 90 150 150 0 0
- Part du groupe 16 72 56
- Part hors groupe 5 78 73
Emprunt 800 250 1 050 180 0 870
Dettes 400 420 820 220 0 600
Total 2 240 920 3 160 1 730 1 730 2729

Tableau de retraitement Compte de résultat


Retraitements Postes
Postes SOSSO GARBA Cumul
Débit Crédit Combinés
Produits
Ventes 2 500 4 000 6 500 2 000 0 4 500
Produits accessoires 160 100 260 0 0 260
Produits financiers 10 2 12 0 12

Total 2 670 4 102 6 772 2 000 0 4 772


Charges
Achats 1 000 2 500 3 500 0 2 000 1 500
Variations de stocks 63 187 250 30 0 280
Services extérieurs 750 565 1 315 0 0 1 315
Charges de personnel 500 700 1 200 0 0 1 200
Dot aux amortissements 260 23 283 0 0 283
Frais financiers 7 2 9 0 0 9
Impôts sur résultat 30 35 65 0 0 65
Impôts différés 0 0 0 0 9 9
Résultat 60 90 150 0 21 129

Total 2 670 4 102 3 772 30 2 030 4 772

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Bilan combiné au 31 décembre 2002


Immobilisations 1 720 Capital 720
Titres HALWA 20 Groupe 479
Etats impôts différés 9 Hors groupe 241
Stocks 510 Réserves 410
Créances 470 Groupe 294
Hors groupe 116
Résultat 129
Groupe 56
Hors groupe 73
Situation nette
Groupe 829
Hors groupe 430
Emprunt 870
Dettes 600
2 729 2 729

Compte de résultat combiné


Ventes +4 500
Produits accessoires +260
PRODUCTION 4 760
Achats +1 500
Variation des stocks +280
Services extérieurs +1 315
CONSOMMATION 3 095
VALEUR AJOUTEE 1 665
Charge de personnel 1 200
EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION 465
Dotations aux amortissements -283
RESULTAT D’EXPLOITATION 182
Compte de résultat combiné
Produits financiers +12
Frais financiers -9
RESULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES 185
Impôts sur le résultat -65
Impôts différés +9
RESULTAT NET DES ENTREPRISES COMBINEES 129
Part du groupe
Part hors groupe

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IIIe PARTIE : NORMES COMPTABLES IAS/IFRS

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CHAPITRE 6 : IASB ET LE CADRE CONCEPTUEL

6.1 Historique de l’IASB et les IAS/IFRS

Historiquement, les règles comptables ont été élaborées de manière


séparée dans chaque pays, soit par des organisations
professionnelles (pays anglo-saxons), soit par des organismes
étatiques (pays d’Europe continentale). Ce système a vu ses limites
à partir des années 1975 et suivantes, avec le phénomène de
globalisation des marchés financiers.

Ce phénomène s’est traduit :

- pour les entreprises par la recherche de capitaux au moindre


coût sur les marchés financiers hors de leur pays d’origine ;
- pour les investisseurs par la recherche d’opportunités
d’investissement dans le monde entier ;
- par les opérations de regroupements d’entreprises au plan
international ;
- les différences entre les systèmes comptables nationaux ont
mis en évidence deux types de problèmes :
 pour les entreprises, le coût d’obtention de l’information
financière ;
 pour les investisseurs, le manque de lisibilité et de
comparabilité de l’information financière.
La nécessité d’un langage comptable commun pour les sociétés
cotées est donc apparue avec l’internationalisation des marchés
financiers. L’IASC (International Accounting Standards
Committee), organisme privé, a été créé en 1973. L’IASC publiait
des IAS (International Accounting Standards).

En 2001, l’IASC est devenue IASB (International Accounting Standard


Board = Conseil des normes comptables internationales).
Parallèlement, le vocabulaire a été modifié :
79
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 Les nouvelles normes publiées ont pris la dénomination


d’IFRS (International Financial Reporting Standards =normes
internationales sur l’information financière à reporter) au lieu
d’IAS ;
 Les interprétations SIC (Standards Interpretations Committee)
sont devenues IFRIC (International Financial Reporting
Interpretation Committee).

6.2 Rôle et financement de l’IASB

La Fondation IFRS et l’IASB ont pour missions d’élaborer un


ensemble de Normes IFRS afin d’assurer la transparence, la
responsabilité et l’efficacité des marchés financiers au niveau
international. Ce travail est d’intérêt général, puisqu’il permet de
favoriser la confiance, la croissance et la stabilité financière à long
terme dans l’économie mondiale.

L’IFRS Foundation est une entité privée sans but lucratif qui reçoit
des financements issus de diverses sources (cotisations des pays
pour 53%, cotisations des cabinets comptables pour 26% et revenus
auto générés pour 21%).

6.3 Structure et contenu du référentiel IFRS

Une norme IFRS est structurée généralement comme suit :

 Objectif ;
 Champ d’application ;
 Comptabilisation (initiale et ultérieure) et présentation ;
 Informations à fournir ;
 Annexes (définitions, guide d’application, date d’entrée en
vigueur et dispositions transitoires).
Une entité ne peut se prévaloir de présenter ses états financiers en
IFRS que si elle respecte l’ensemble des normes et interprétations du
référentiel.
80
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Référentiel IFRS= IAS+IFRS+SIC+IFRIC

Le référentiel comporte au 1er janvier 2018, 40 normes et 22


interprétations, soit :

- 24 normes IAS (IAS 1 à 41, dont 17 normes brogées) ;


- 16 normes IFRS ;
- 6 interprétations SIC ;
- 16 interprétations IFRIC

Figure : Liste des normes publiées par l’IASB au 1er janvier 2018

IAS

IAS 1 Présentation des états financiers

IAS 2 Stocks

IAS 7 Etat des flux de trésorerie

IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimation comptables et erreurs

IAS 10 Evénements postérieurs à la période de reporting

IAS 12 Impôts sur le résultat

IAS 16 Immobilisations corporelles

IAS 19 Avantages du personnel

IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur


l’aide publique

IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères

IAS 23 Coûts d’emprunt

IAS 24 Information relative aux parties liées

81
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IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite

IAS 27 Etats financiers individuels

IAS 28 Participations dans des entreprises associées et coentreprises

IAS 29 Information financière dans les économies hyper inflationnistes

IAS 32 Instruments financiers : présentation

IAS 33 Résultat par action

IAS 34 Information financière intermédiaire

IAS 36 Dépréciation d’actifs

IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

IAS 38 Immobilisations incorporelles

IAS 40 Immeubles de placement

IAS 41 Agriculture

IFRS

IFRS 1 Première application des normes IFRS

IFRS 2 Paiement fondé sur des actions

IFRS 3 Regroupements d’entreprises

IFRS 4 Contrats d’assurance

IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

IFRS 6 Prospection et évaluation de ressources minérales

IFRS 7 Instruments financiers : informations à fournir

IFRS 8 Secteurs opérationnels

IFRS 9 Instruments financiers

IFRS 10 Etats financiers consolidés

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IFRS 11 Accords conjoints

IFRS 12 Informations à fournir sur les participations dans les autres entités

IFRS 13 Evaluation à la juste valeur

IFRS 14 Comptes de report réglementaires

IFRS 15 Produits provenant de contrats avec des clients

IFRS 16 Contrats de location

IFRS 17 Contrats d’assurance

6.4 Principales caractéristiques du référentiel IFRS

Les principales caractéristiques du référentiel IFRS sont les


suivantes :

 Une approche anglo-saxonne de la comptabilité ;


 Une comptabilité basée sur des principes ;
 L’utilisation de la juste valeur ;
 Le recours à l’actualisation ;
 Une information financière détaillée ;
 La réduction des options comptables.

a) Une approche anglo-saxonne de la comptabilité

Le référentiel IFRS est beaucoup plus proche des référentiels


américain ou britannique. En effet, il privilégie une approche
économique des opérations par rapport à leur analyse juridique.
A ce sujet, il faut retenir des normes IFRS :
- l’utilisation de la prééminence du fond sur la forme
(« substance over form »). Le bilan IFRS donne une vision
économique et non patrimoniale ;

83
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- pas d’intangibilité du bilan d’ouverture (correction du bilan


d’ouverture, en cas de changement de méthode comptable :
retraitement des comptes N-1) ;
- absence de plan de comptes : le référentiel IFRS ne contient
pas de plan de comptes. Chaque entité doit établir sa propre
nomenclature en fonction de ses besoins. Ainsi, aucun schéma
d’écritures comptables n’est présenté dans les normes ;
- déconnexion comptabilité/fiscalité : les normes comptables
sont fixées indépendamment de toute considération fiscale et
les décalages temporels entre comptabilité et fiscalité sont
traités par la comptabilisation d’un impôt différé (IAS 12
« Impôts sur le résultat »).

b) Une comptabilité basée sur les principes

Les référentiels comptables reposent sur deux types d’approche : les


règles ou les principes.
 Une comptabilité basée sur des règles : dans ce cas, les normes
sont très précises et doivent prévoir tous les cas possibles afin
de bien encadrer leur application. L’avantage est la facilité
d’application, mais l’inconvénient majeur est la facilité de
contournement.
 Une comptabilité basée sur des principes : dans ce cas, les
normes définissent les principes à respecter, étayés par des
exemples, nécessitant davantage l’exercice du jugement
professionnel, mais aussi plus difficiles à contourner. C’est
l’approche retenue par les IFRS.

84
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c) La juste valeur

Dans la mesure où l’information financière est destinée en priorité


aux investisseurs, prêteurs et autres créanciers, ces derniers utilisent
les états financiers pour déterminer la valeur de l’entreprise et sa
rentabilité. Ils sont donc intéressés par la valeur de marché que par
le coût historique.
La juste valeur est définie par la norme IFRS 13 « Evaluation de la
juste valeur » comme le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif
ou payé pour le transfert d’un passif lors d’une transaction normale
entre des participants de marché à la date d’évaluation. La juste
valeur repose en priorité sur la valeur de marché.

d) L’actualisation

Le référentiel IFRS impose l’actualisation des créances et des dettes


dont l’échéance est supérieure aux conditions normales de
règlement. Il s’agit de tenir compte de la valeur temps de l’argent et
de scinder une transaction entre sa valeur actuelle et sa composante
financement.

e) Une information financière détaillée

L’information financière en IFRS est très détaillée au travers :


 des composantes des états financiers ;
 de l’information sectorielle ;
 de l’information en annexe (les notes aux comptes).

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f) La réduction des options comptables

Les entreprises qui présentent leurs états financiers en IFRS doivent


appliquer de manière exhaustive l’ensemble des normes et
interprétations qui composent le référentiel.
Par ailleurs, pour répondre à l’objectif de comparabilité de
l’information financière interentreprises, le normalisateur retient
dans la plupart des cas une seule méthode comptable.
Exemple :
- La norme IAS 19 « avantages du personnel » impose la
comptabilisation des engagements de retraite. La simple
information dans les notes n’est pas autorisée.
- La norme IAS 11 « contrats de construction » impose leur
comptabilisation selon la méthode de l’avancement. La
méthode de l’achèvement est interdite.

6.5 Le cadre conceptuel

Le cadre conceptuel n’est pas une norme. Il définit les concepts à la


base de la préparation des états financiers destinés aux utilisateurs
externes.
Le premier cadre conceptuel IFRS a été publié en 1989. En 2004, le
FASB (Financial Accounting Standard Bord des USA) et l’IASB ont
décidé de développer un cadre conceptuel commun aux deux
référentiels. Un nouveau cadre conceptuel a été publié en 2010.
Depuis l’arrêt de convergence entre les deux normalisateurs, l’IASB
a poursuivi seul les travaux de révision. Le nouveau cadre
conceptuel complet devrait être publié en 2017.

86
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Chapitre 7 : ETUDE DES QUELQUES NORMES IAS/IFRS

7.1 Etude de la norme IFRS 1 : première application des normes


IFRS

Qu’est-ce qu’il faut faire lorsqu’on décide d’appliquer les normes


IFRS pour la première fois ? Prenons par l’exemple, le cas d’une
société qui décide d’appliquer pour la première fois les normes IFRS
en 2018.
Il y a trois grandes choses qu’on peut noter :
I. Le but est de présenter les comptes en IFRS au 31/12/2018 :
1. bilan en IFRS
2. compte de résultat en IFRS
3. tableau de variation des capitaux propres
4. cash flow statement
5. annexes

II. Montrer les chiffres en IFRS au 31/12/2017


1. bilan
2. compte de résultat
3. tableau de variation des capitaux propres
4. cash flow statement
5. annexes IFRS

III. Pour établir le compte de résultat 2017, vous avez besoin du


bilan au 31/12/2016. Donc, le point de départ sera le bilan
au 31/12/2016(date de transition). La date de transition est
la date du bilan à considérer pour les comptes en IFRS au
31/12/n.

87
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Comment établir ce bilan à la date de transition ?


Exemple : vous partez d’un bilan belge au 31/12/2016 suivant :

Actif BILAN belge au 31/12/2016 Passif

Actifs immobilisés 70 Fonds propres 40


Stocks 40 Dettes 90
Cash 20 ___
130 130
Les actifs immobilisés sont évalués à 100 dans les IFRS et les stocks
à 50.

Actif BILAN IFRS au 31/12/2016 Passif

Actifs immobilisés 100 Capitaux propres 80


Stocks 50 Dettes 90
Cash 20 ___
170 170

Vous devez passer en revue tous les postes du bilan, voir ce que
vous pouvez considérer au regard des normes IFRS :
- pour les immobilisations par exemple, un actif à amortir sur 5
ans dans les normes nationales peut être amorti sur 10 ou 15
ans en IFRS ;
- pour les stocks, en IFRS, la méthode LIFO est interdite, vous
devez appliquer soit la méthode du CUMP, soit la méthode
FIFO. Dans différence est toujours à mettre dans les capitaux
propres ;
- pour les créances, il n’y a pas généralement d’écarts entre les
normes belges et les normes IFRS ;
- pour le cash, pas d’écarts entre les deux ;
- le bilan en IFRS se publie toujours avant l’affectation du
résultat alors que dans les normes belges c’est toujours après
affectation.

88
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Le bilan d’ouverture n’est pas publié en tant que tel. Une fois cet
exercice fait, vous aboutissez à un bilan IFRS 2017 et un compte de
résultat IFRS 2017.

Remarque :
Lorsqu’on publie les comptes en IFRS pour la première fois, les
normes imposent de discloser 3 choses :
1. Variations des fonds propres 2016
Fonds propres belges 31/12/2016 : 40 Immo. corpo (5 à 10 ans) : 30
Fonds propres IFRS 31/12/2016: 80 Stocks(LIFO - CUMP) : 10

2. Expliquer la variation du résultat


Résultat belge 31/12/2017 : X
Résultat IFRS 31/12/2017 : Y

3. Expliquer la variation des fonds propres en 2017


Fonds propres belge 31/12/2017 : V
Fonds propre IFRS 31/12/2017 : W
Dans la pratique (1) + (2) = (3)

Pour les bilans antérieurs retraités, il n’est pas autorisé de modifier


les données ou de changer l’estimation. On doit utiliser les données
qui étaient d’application à l’époque. Lorsque le bilan 2016 est
retraité en IFRS au cours de l’année 2018, on ne peut pas modifier
ces informations, on doit les considérer comme telles (pas de
changement d’estimation).

7.2. Etude de la norme IAS 1 : Présentation des états financiers

La norme IAS 1 donne la présentation des états financiers. En


général, les états financiers en IFRS sont composés de :
- bilan ;
- compte de résultat ;
- état de variation des capitaux propres ;

89
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- tableau des flux de trésorerie ;


- annexes (description des méthodes comptables et notes
explicatives).

a) Bilan en IAS/IFRS

La présentation chaudement recommandée de bilan en IFRS est la


présentation : courant et non-courant.

ACTIFS BILAN PASSIFS

Actifs non-courants Capitaux propres

Passifs non-courants

Actifs courants Passifs courants

Dans les normes IFRS, on ne parle pas de long terme et de court


terme, on préfère parler de non-courant et de courant (no current
and current).
Les encaissements dans les 12 mois sont courants et les éléments à
encaisser au delà de 12 mois sont non-courants.

Dans les normes IFRS, lorsqu’on présente le bilan, il n’y a pas une
obligation de présenter les sous-catégories. Cependant, il faut noter
qu’il y a un minimum de 9 lignes à présenter à l’actif :

ACTIFS
- impôts différés ;
- immobilisations incorporelles ;
- immobilisations corporelles ;
- immeubles de placement ;
- actifs financiers ;
90
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- participations de mise en équivalence ;


- stocks
- clients et autres créances ;
- trésorerie

La rubrique régularisation n’existe pas en IFRS. Il faut l’inclure dans


les clients et autres créance.

PASSIFS
Capitaux propres (terme fonds propres n’existe pas en IFRS) :
- capital
- réserves ;
- intérêts minoritaires (intérêts non contrôlés)

Autres passifs (à scripter entre courants et non-courants) :


- provisions
- impôts différés ;
- passifs financiers ;
- fournisseurs et autres dettes.

Le nombre de lignes maximales n’est pas défini, certains groupes


présentent plus de lignes que d’autres.

b) Compte de résultats en IAS/IFRS

Les charges peuvent être classifiées soit par nature soit par fonction.
Dans la classification par fonction, il faut arriver à disséquer le coût
des ventes, le coût de distribution, les recherches et développement.
A la fin du compte des résultats, on doit mentionner le résultat par
action.

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Produits _

Charges financières _

Résultats dans les sociétés de mise en équivalence _

Charges d’impôt _

Part du groupe xxx

Résultat de l’exercice _

Part minoritaire xxx

On peut distinguer deux types de résultat par action :


- résultat ordinaire par action ;
- résultat dilué par action (qui tient compte des options d’achat
du personnel).

c) Etat de variation des capitaux propres

Ce tableau explique aux lecteurs des états financiers, l’origine de la


variation des capitaux d’un exercice à l’autre.

Capital Primes d’émission Réserves Xxxxx

Solde au 31/12/2016
_
_
_
Solde au 31/12/2017
_
_
_
Solde au 31/12/2018

92
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Le résultat est un élément qui explique la variation des capitaux


propres. Les dividendes aussi, expliquent la variation des capitaux
propres. Le bilan en IFRS se présente toujours avant affectation du
résultat c’est-à-dire que le bilan est présenté sans les dividendes.

d) Tableau de flux de trésorerie

La norme IAS 7 aborde le Tableau de flux de trésorerie. Ce tableau


vise à expliquer la nature des mouvements de trésorerie au bilan
entre deux exercices n et n-1.
Exemple :
2017 2018 variations
Trésorerie 100 120 20 expliquer cette variation de 20.

On distingue trois types d’activités qui donnent lieu aux


mouvements de trésorerie :
- activités d’exploitation
- activités d’investissement (immobilisations, filiales…)
- activités de financement (prêts, augmentation du capital…)

La norme donne deux méthodes pour la détermination des


montants d’activités d’exploitation :
- la méthode directe et ;
- la méthode indirecte.
Dans la pratique, la méthode directe n’est pas beaucoup utilisée
(seulement 1% environ des sociétés). La méthode la plus utilisée est
la méthode indirecte (environ 99% des sociétés).

93
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Méthode indirecte
Résultat net _

+/- éléments non cash dans le compte de résultat _

+/- variations du Fonds de roulement _

Trésorerie générée par l’activité d’exploitation _

Méthode directe
Cash reçu des clients _

- cash payé aux fournisseurs _

- impôts _

Trésorerie générée par l’activité d’exploitation _

Remarque :
- les charges d’intérêt peuvent être classifiées soit en activités
d’exploitation soit en activités de financement. Le plus souvent,
elles sont classées dans les activités de financement ;
- les impôts payés doivent être classés dans les activités
d’exploitation (en ligne séparée).

94
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CASH FLOW STATEMENT

RESULTAT NET
+/- Charges et produits non décaissés
- amortissements
- provisions
- réductions des valeurs
+/- Variation du Fonds de roulement
+/- créances
+/- dettes commerciales
+/- stocks
(A) TRESORERIE D'EXPLOITATION
- acquisitions des immobilisations
- acquisitions nouvelles sociétés
+ cession immobilisations et
sociétés
TRESORERIE OPERATIONS
(B) D'INVESTISSEMENT
+ nouveaux emprunts
+ obligations
+ augmentation du capital
- remboursements d'emprunts
- remboursements d'obligations
- remboursements du capital
- dividende versé par la Mère à ses actionnaires
(C) TRESORERIE GENEREE PAR LE FINANCEMENT

(D) VARIATION DE TRESORERIE = (A) + (B)+ ( C)

95
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7.3 Etude de la norme IAS 16 : Immobilisations corporelles

7.3.1 Champ d’application

Cette norme s’applique sur les immobilisations corporelles.


Toutefois, certaines immobilisations sont exclues de cette norme IAS
16.
Ces immobilisations exclues de la norme IAS 16 sont :
- immobilisations de placement (IAS 40) ;
- actifs immobilisés destinés à la vente (IFRS 5) ;
- actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (IAS 41) ;
- minerais, pétrole, gaz et autres ressources non renouvelables
(IFRS 6).

7.3.2 Définitions

- Immobilisation corporelle : est un actif corporel détenu afin d’être


utilisé dans la production des biens ou la fourniture des
services ou détenu pour être loué à des tiers ou être utilisé à
des fins administratives, et dont on s’attend à ce qu’il soit
utilisé sur plus d’un exercice comptable.
- Durée d’utilisation : c’est soit la période durant laquelle on
compte utiliser les actifs, soit c’est le nombre d’unités de
production qu’on s’entend produire avec l’actif immobilisé.

7.3.3 Conditions ou critères de comptabilisation

Les critères de comptabilisation des immobilisations corporelles


sont les suivantes :
- que les avantages économiques soient à la société qui fait
l’investissement (exemple : les recettes de la vente des
produits finis fabriqués grâce à cet actif) ;
- que le coût de cet actif puisse être évalué de façon fiable
(exemple : la facture).

96
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7.3.4 Evaluation des actifs corporels

Ici, il faut distinguer le coût de l’immobilisation, le coût de


démantèlement et l’évaluation postérieure à la comptabilisation
initiale.

a) Le coût de l’immobilisation comprend :


- le prix d’achat ;
- les frais accessoires d’achat (les droits d’enregistrement, la
TVA si vous ne pouvez pas la déduire) ;
- tous les frais qui sont directement liés à l’actif et qui sont
engagés pour mettre l’actif en état de fonctionnement (charges
internes et externes telles que les coûts du personnel, les coûts
des tests de bon fonctionnement, coût de préparation du
site…).

Eléments à exclure du coût :


- une fois que la machine est mise en marche, les charges liées
au démarrage sont à comptabiliser dans le compte des
résultats ;
- coût de réorganisation des machines qui existaient dans la
société ;
- coût de lancement des nouveaux produits ou services.

b) Coût de démantèlement

Si la société peut estimer le coût de démantèlement à l’installation


de la machine, elle doit l’acter à l’actif et la contrepartie au passif
dans la provision (constituée en une seule fois). Ce montant sera
enregistré à l’actif, s’il y a obligation de démantèlement.

97
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c) Evaluation postérieure à la comptabilisation initiale

Une fois le montant initial comptabilisé, la société a deux


possibilités d’évaluation : le modèle du coût (amorti) et le modèle
de la réévaluation.

- Modèle du coût :
Valeur brute – amortissement - perte de valeur

- Modèle de la juste valeur


Le modèle de la juste valeur est aussi appelé modèle de la
réévaluation. La juste valeur est déterminée soit par un expert, soit
par la société si elle a la capacité.
Pour l’appliquer, il faut être à même de déterminer la juste valeur.
La norme n’impose pas le nombre de fois à estimer cette valeur.

Exemple 1
Juste valeur = 100 et à n+1, juste valeur = 120, la différence est
enregistrée dans les capitaux propres (20). Si en n+1, la juste valeur
était de 75, la différence serait enregistrée en résultat (25).

Exemple 2
Immobilisation en n = 100, en n+1 Immobilisation=120 et 90 en n+2 :
En n+1, on enregistre l’accroissement dans les capitaux propres (20).
En n+2, on passe deux écritures comptables : capitaux propres(20) et
résultat (10)

Exemple 3
Immobilisation en n = 100, en n+1 Immobilisation=80 et 110 en n+2 :
En n+1, on enregistre la diminution dans le résultat (20).
En n+2, on passe deux écritures comptables : dans le résultat(20) et
en capitaux propres (10).

98
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La société a la possibilité de choisir une de deux méthodes mais


seulement, on demande d’appliquer la même méthode à toute la
catégorie d’immobilisation concernée.

Remarque
a) spécificité du modèle de coût
Ici, on adopte l’approche par composante. Exemple : achat d’un
immeuble neuf à 100. La norme demande d’éclater la valeur de cet
immeuble selon les composantes : structure (30 ans), toits (15 ans),
fenêtre (10 ans)…

La norme ne dit pas le nombre de composantes à utiliser. Chaque


composante sera amortie selon sa durée de vie individuelle. La base
d’amortissement est le coût. Cependant, on doit aussi tenir compte
de la valeur résiduelle.
La valeur résiduelle est la valeur du prix de vente de
l’immobilisation à la fin de sa durée de vie.
Exemple : valeur d’une composante à amortir sur 5ans= 100. Si la
valeur résiduelle de cette immobilisation est 20, on va l’amortir sur
base de 100-20=80
L’amortissement commence quand l’actif est prêt à être utilisé et
continu jusqu'à la fin de sa durée de vie. Même pendant l’arrêt de
production, il faut continuer à l’amortir.

b) méthodes d’amortissement autorisées


Les normes IFRS autorisent trois méthodes, notamment :
- méthode linéaire ;
- méthode dégressive (pourvu que ça reflète la réalité dans
l’utilisation par exemple) ;
- méthodes des unités de production.

99
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Le choix d’une méthode d’amortissement s’opère sur base du


rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à l’actif
sont consommés par l’entité.

c) subsides à l’investissement (IAS 20)


Lorsqu’une entreprise acquiert une immobilisation grâce à des
subventions publiques, les normes IFRS donnent deux choix pour
son traitement :
- déduire le montant de subside du coût de l’actif en question

Exemple : achat machine 100 et subside 10


Valeur 100
(10)
90
- acter le subside en produits différés : mais l’impact doit être le
même que lorsque l’on prend ça en déduction.

7.3.5 Informations à fournir dans les annexes

Les informations à fournir dans les annexes par rapport à la norme


IAS 16, sont les suivantes :
- méthode d’évaluation choisie (coût amorti ou juste valeur) ;
- méthode d’amortissement ;
- tableau qui explique la variation des immobilisations
- immobilisations en garanties aux banquiers (si elles existent);
- engagements d’immobilisations d’actif (engagement
d’acquisition : bon de commande par exemple)
- si le modèle de juste valeur a été retenu : expliquer comment
vous avez procéder et donner son impact sur l’exercice).

100
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7.4 Norme IAS 37 : Provisions, passifs et actifs éventuels

7.4.1 Champ d’application

Cette norme vise toutes les provisions, à l’exception de :


- provisions pour pension (extra-légales) voir IAS 19 ;
- corrections des valeurs à l’actif (comme les créances
douteuses…) voir la norme appliquée à l’actif correspondant.

7.4.2 Définitions

La norme distingue les provisions des passifs éventuels. Cette


distinction est importante parce qu’elle a une influence directe sur
la comptabilisation de ces deux éléments :
- provisions : comptabilisation
- passifs éventuels : pas de comptabilisation sauf description
dans les annexes de ces passifs éventuels.

7.4.3 Critère pour reconnaitre une provision

Il y a quatre conditions à remplir simultanément avant de


reconnaitre une provision :
1° Existence d’une obligation (soit légale, soit implicite) à la date de
clôture :
Exemples :
- pollution de terrain, s’il y a une obligation de dépolluer le
terrain (existence d’un texte juridique : obligation légale) ;
- si par le passé, chaque fois que l’entité était confrontée à la
pollution, elle dépolluait. Elle a crée, chez les tiers une attente
à dépolluer (comportement passé : implicite)
2° Cette obligation doit résulter d’un évènement passé. Par exemple,
l’activité de production réalisée. C’est ça le fait générateur. On ne
considère pas les éléments à réaliser dans le futur.

101
SYSTEMES COMPTABLES COMPARES Prof. William MBUYAMBA

3° Il faut qu’il ait une sortie probable des ressources (probable


signifie que la probabilité est > 50%).

4° Etre à même d’estimer fiablement la sortie de ces ressources

Si les quatre conditions ne sont pas satisfaites, il faut expliquer dans


les annexes, la nature des passifs éventuels (absence à une des
conditions c’est-à-dire obligation possible et/ou sortie de ressource
non probable ; et/ou il n’est pas possible d’estimer fiablement).

ARBRE DE DECISIONS

Obligation actuelle du N Obligation potentielle N


fait des évènements (possible)?
passés?

O O

Sortie des ressources N Probabilité/montant O


est probable? est faible?

O N

N
Evaluation est-elle Passif éventuel à
fiable? mentionner

Ne rien faire
Provision

102
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7.4.5 Actifs éventuels

Un actif éventuel est un actif probable en fonction de la survenance


ou non des évènements futurs incertains.
Exemple : le remboursement d’assurances.
Un incendie s’est produit, jusqu’au 31/12/n, la Compagnie
d’assurances n’a pas encore donné de suite si elle va ou non
indemniser l’entité. Dans ce cas, en normes IFRS, on ne fait rien
dans les comptes sauf que dans les annexes, cette information sera
disclosée.

7.4.6 Montant des provisions au passif

- le montant à inscrire au passif au titre de provision est le


montant que l’entreprise attend déboursé. Exemple : un litige
probable est de 100 et la probabilité de survenance est de 60%.
En normes IFRS, la provision à créer est de 100 et non pas de
60.
- Le facteur temps (impact de l’actualisation). Exemple : cette
entreprise estime payer dans 5 ans, cette provision va
augmenter (tenant compte de l’inflation). Il y a deux
possibilités pour enregistrer la variation du montant de cette
provision : soit en charges financières (position des IFRS), soit
en provisions.
Le taux d’actualisation n’est pas précisé par la norme IAS 37.
La seule chose, elle dit qu’il faut éviter de refléter deux fois le
même risque (dans le cash flow et dans l’actualisation des
provisions).

103
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7.4.7 Cas nécessitant la constitution d’une provision

Au-delà des principes généraux évoqués ci-haut, la norme IAS 37


détaille trois cas particuliers nécessitant de constituer une
provision :

1° Pertes opérationnelles futures

Vous êtes à la clôture, une de vos divisions fait une perte et il est
probable que cette division fasse d’autres pertes dans le futur. Est-ce
qu’on peut être obligé de constituer une provision ? Non, une
provision pour couvrir des pertes d’exploitation futures est interdite
puisqu’elle ne résulte pas d’une obligation envers un tiers (mais s’il
y a une perte de valeur pour les éléments de l’actif, on appliquera la
norme IAS 36).

2° Contrat déficitaire

C’est un contrat dans lequel les coûts inévitables sont supérieurs


aux avantages à tirer. L’obligation actuelle, résultant d’un contrat
déficitaire, sera comptabilisée et évaluée comme une provision.

Exemple : en 2017, une société A exploite de façon profitable une


usine qu’elle a loué pour 4 ans. En décembre 2018, elle transfère ses
activités dans une nouvelle usine. Le contrat de location de son
ancienne usine continue de courir pendant 2 ans, il ne peut être
résilié et l’usine ne peut être relouée à un autre utilisateur.
Dans ce cas, il y a deux possibilités : soit continuer le paiement de
loyer, soit payé une indemnité de rupture.
Il faut créer une provision correspondant à la meilleure estimation
des paiements de loyers inévitables (prendre le montant faible).

104
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3° Provision pour restructuration

La restructuration est un programme qui est décidé par la Direction


et qui est de nature à apporter des changements significatifs soit au
niveau de l’étendu de l’activité soit à la manière de conduire
l’activité en question.

Exemple :
- l’arrêt d’une branche d’activités ;
- fermeture d’un site d’activités ;
- localisation d’un site d’activités ;
- réorganisation des opérations de manière importante.

La norme fixe des conditions fixes à satisfaire :

1° Avoir un plan : un document qui détaille les sites et les activités


qui seront touchées, les employés qui seront touchés, le montant qui
sera engagé et la date de mise en œuvre du plan.

2° Avoir crée au niveau des membres du personnel, une attente


fondée que le plan va être mis œuvre c’est-à-dire l’avoir annoncé au
personnel.

Les montants à provisionner sont les charges directes liées au plan,


pas le coût de la relocalisation par exemple

Site A Site B On supprime le site B pour y remplacer le


site A, les frais de relocalisation ne peuvent pas être provisionnés.

7.4.8. Informations à fournir dans les annexes

- brève description des principales provisions (nature, échéance,


incertitude liée au montant et hypothèses utilisées pour

105
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estimer le montant de la provision. C’est la même chose avec


les passifs éventuels) ;
- faire un tableau récapitulatif à partir du solde au 01er /01/n
+ augmentation
- utilisation
- reprises
+ impact d’actualisation
____________________
Solde au 31/12/n

Exemples d’application

1° Vous êtes un fabricant et vendeur des PC. Vous donnez une


garantie d’un ou deux ans à votre clientèle. Est-ce qu’au 31/12/n,
vous pouvez constituer une provision ?
Oui, toutes les conditions sont remplies (obligation de constituer,
sortie probable des ressources, dans la pratique les fabricants
tiennent des bases de données sur le taux de réclamations passées).

2° On a deux sociétés A et B. En 2018, la société B a contracté des


dettes financières auprès d’un banquier et la société A se porte
garante du remboursement à la banque. Au début de l’année 2019,
la situation de la société B se dégrade et au 31/12/2019, la société B
vole en faillite. Au 31/12/2018, la société A peut-elle provisionner ?
- obligation implicite et légale (oui, la garantie) ;
- un fait passé (garantie donnée à la vente) ;
- appréciation : si les choses vont bien chez B : pas de provision et
si les choses vont mal chez B : provisionner.

106
SYSTEMES COMPTABLES COMPARES Prof. William MBUYAMBA

7.5 Norme IAS 2 Stocks

7.5.1 Champ d’application

La norme s’applique aux stocks des marchandises, matières


premières, produits finis… La norme ne s’applique pas :
- aux stocks d’actifs biologiques (IAS 41),
- aux travaux en cours des contrats de construction (IAS 11),
- aux instruments financiers relatifs à des stocks (IAS 32 et IAS
39).

7.5.2 Coût d’entrée des stocks

1° Coût d’acquisition
- prix d’achat (net de remises et autres éléments similaires) ;
- droits de douanes et taxes (non récupérables) ;
- coût de transport ;
- autres coûts directs attribuables à l’acquisition du stock.

2° Coût de transformation
- coûts directement liés aux unités produites (Main d’œuvre
directe, Coût d’achat des matières utilisées « MOD » et autres
fournitures) ;
- allocation des frais fixes de production sur base d’une capacité
normale (exemple : amortissements, entretien, frais de gestion
de l’usine) ;
- allocation des frais variables : électricité, gaz…

3° Coût à ne pas intégrer


- montants anormaux tels que MOD inhabituelle, déchets de
fabrication… ;
- coût de stockage à l’exception d’un stockage intermédiaire
(PSF) en attente de fabrication ultérieure des PF ;
- les frais généraux non incorporés ;
- les frais de commercialisation.

107
SYSTEMES COMPTABLES COMPARES Prof. William MBUYAMBA

7.5.3 Méthodes de valorisation

Les méthodes de valorisation de stocks en IFRS : la méthode FIFO et


la méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP).

7.6 Norme IAS 38 Immobilisations incorporelles

7.6.1 Champ d’application

La norme veut répondre à la question de savoir quand est-ce qu’il


faut reconnaitre une immobilisation incorporelle dans un bilan ?

7.6.2 Définition

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire qui


présente deux caractéristiques :
- elle est identifiable ;
- elle n’a pas de substance physique.

Rappelons qu’un actif est une ressource contrôlée par l’entité dont
les avantages économiques futurs sont attendus.
Pour reconnaitre un actif incorporel, il faut que cet actif soit
identifiable c’est-à-dire soit lorsqu’il est séparable (il peut être
séparé de l’entité et être vendu, transféré, concédé par licence ou
échangé) soit qu’il résulte des droits contractuels (d’un contrat) sans
nécessairement que ces droits soient transférables ou non.

La norme IAS 38 fait une distinction entre recherche et développement.

Recherches : sont des investigations faites pour acquérir des


nouvelles connaissances scientifiques ou techniques (quelque chose
de relativement abstrait)

108
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Développement : c’est l’application des résultats des recherches faites


en vue de produire des nouvelles substances, nouveaux
produits…dans le but de les commercialiser.

La norme distingue trois cas d’immobilisations incorporelles :

a) immobilisations incorporelles acquises de manière séparée :


exemple une licence, un brevet ;
b) immobilisations incorporelles acquises suite à un
regroupement d’entreprises : vous achetez par exemple une
société ;
c) immobilisations incorporelles générées en interne : exemple
recherches et développement.

7.6.3 Evaluation initiale

a) immobilisations incorporelles acquises de manière séparée

On les enregistre à l’actif comme on l’a fait avec les immobilisations


corporelles. Dans le coût d’acquisition, on aura les éléments
suivants :
Prix d’achat
+TVA non récupérable
+Droits de douane
+Coûts attribuables en vue de permettre à l’actif de fonctionner.

Les éléments à ne pas inclure : les frais administratifs et les pertes


opérationnelles initiales.

b) immobilisations incorporelles générées en interne : recherches et


développement

Frais de recherches sont pris en charges.


Frais de développement sont à capitaliser. Pour le faire, il faut
remplir les conditions suivantes :
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- démontrer la faisabilité technique d’achèvement c’est-à-dire


être à même de prouver que les frais de développement vont
déboucher à quelque chose de faisable techniquement ;
- avoir l’intention d’achever le développement ;
- démontrer la capacité de vendre ou d’utiliser l’immobilisation
incorporelle ;
- démontrer la manière dont l’immobilisation incorporelle va
générer des ressources économiques ;
- démontrer la possession des ressources et techniques pour
terminer le développement ;
- estimer les coûts de développement c’est-à-dire avoir un
système en place qui permet d’isoler les coûts liés au projet.

7.6.4 Evaluation postérieure

Deux modèles : coût amorti et la juste valeur.

La norme limite l’utilisation de la juste valeur que s’il y a un marché


actif pour les actifs concernés (où il y a permanence des acheteurs et
des vendeurs et où il y a un prix référentiel qui circule). Cette
limitation s’explique du fait que les immobilisations incorporelles
sont moins tangibles que les immobilisations corporelles.

Le modèle du coût amorti est appliqué sur base de la durée de vie


économique de l’immobilisation concernée.
Coût amorti = coût – amortissement - dépréciation (IAS 36)=Valeur
Nette Comptable.

La valeur résiduelle=0 (nulle), contrairement aux immobilisations


corporelles. Si la durée de vie de l’immobilisation incorporelle est
indéfinie, l’entité est autorisée à ne pas amortir l’immobilisation
mais tous les ans, elle doit faire les tests de dépréciation selon IAS
36.

110
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L’amortissement doit être linéaire, l’amortissement dégressif n’est


pas admis sauf si l’entité prouve qu’il traduit correctement sa
situation économique.

7.7 Les normes sur les instruments financiers

7.7.1 Etat des lieux

Actuellement, on ne dénombre pas moins de 4 normes comptables


de l’IASB qui traitent du sujet des actifs et passifs financiers :
- La norme IAS 32 « Instruments financiers : présentation »
- La norme IAS 39 « Instruments financiers : comptabilisation et
évaluation »
- La norme IFRS 7 « Instruments financiers : informations à fournir »
- La norme IFRS 9 « Instruments financiers »

Les normes IAS 32 et 39 sont aujourd’hui destinées à disparaître


pour être « regroupées » dans la nouvelle norme IFRS 9. La norme
IFRS 7 quant à elle ne traite que des informations à fournir
concernant les instruments financiers. Ainsi, les normes IAS 32 et
IFRS 7, plutôt considérées comme des normes de présentation, ne
sont pas les plus polémiqués.

La norme IAS 39 est décriée pour sa complexité trop importante. La


liste résumée des arguments contre la norme IAS 39 est plus ou
moins la suivante :

- Trop grande complexité


- La classification ne tient pas suffisamment compte de l’intention de
gestion de chaque actif
- La juste valeur est appliquée à tort sur certains instruments dits «
d’usage »
- Manque de transparence
- Trop grande volatilité des états financiers établis en norme IAS 39
- Aucune anticipation possible des évènements de marché sur le thème
de la dépréciation
111
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- Déconnexion totale entre comptabilité et gestion sur la comptabilité


de couverture

La norme IAS 32 définit les instruments financiers comme tout


contrat donnant naissance à la fois :
- à un actif financier pour une entité, et
- à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres pour
une autre entité.

7.7.2 Définition d’un actif financier selon les IAS/IFRS


La définition d’un actif financier retenu dans IFRS 9 est celle d’IAS
32. Est considéré comme un actif financier tout actif qui est :
- de la trésorerie ;
- un instrument de capitaux propres d’une autre entité ;
- un droit contractuel :
 de recevoir du cash ou un autre actif financier d’une
autre entité ; ou
 d’échanger des actifs financiers ou des passifs financiers
avec une autre entité à la condition que l’échange soit
potentiellement favorable à l’entité ; ou
- un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de
capitaux propres de l’entité elle-même et qui est :
 un instrument non dérivé pour lequel l’entité est ou sera
tenue de recevoir un nombre variable d’instruments de
capitaux propres de l’entité elle-même ; ou
 un instrument dérivé qui sera ou pourra être réglé
autrement que par l’échange d’une somme d’argent
fixée ou d’un autre instrument financier contre un
nombre fixe d’instruments de capitaux propres de
l’entité elle-même. Dans ce but, les instruments de
capitaux propres de l'entité n'incluent pas les
instruments constituant eux-mêmes des contrats de
réception ou de livraison future d'instruments de
capitaux propres de l'entité elle-même.

112
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7.7.3 Définition d’un passif financier selon les IAS/IFRS


La définition d’un passif financier que nous donnons est selon la
norme IAS 32 (elle est reprise dans la norme IFRS 9).

Est un passif financier tout passif qui est :

- une obligation contractuelle :


 de remettre du cash ou un autre actif financier à une
autre entité ; ou
 d’échanger des actifs ou des passifs financiers à des
conditions potentiellement défavorables pour l’entité ;
ou
- un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de
capitaux propres de l’entité et qui est :
 un instrument non dérivé pour lequel l’entité est ou
pourrait être tenue de livrer un certain nombre de ses
propres instruments de capitaux propres ; ou
 un instrument dérivé qui sera ou pourra être réglé par
un moyen autre que l’échange d'un montant fixe de
trésorerie ou d'un autre actif financier contre un
nombre fixe d'instruments de capitaux propres de
l'entité elle-même. Dans ce but, les instruments de
capitaux propres de l'entité n'incluent pas les
instruments constituant eux-mêmes des contrats de
réception ou de livraison future d'instruments de
capitaux propres de l'entité elle-même.
La norme définit un instrument de capitaux propres comme tout
instrument qui donne droit à un intérêt résiduel sur l’actif de la société
après déduction de ses passifs.

7.7.4 Définition d’un instrument dérivé

Un dérivé est un instrument financier mais tous les instruments


financiers ne sont pas des dérivés. Seuls ceux qui présentent les trois
caractéristiques suivantes (cumulatives) sont des dérivés.

113
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Un instrument dérivé est un instrument financier ou tout autre


contrat :

 Dont la juste valeur varie en fonction des variations de valeur


d’un sous-jacent : par exemple, la juste valeur d’un swap de
taux dépend du niveau des taux d’intérêts ; il peut s’avérer
gagnant à un moment et perdant à un autre moment en fonction
des fluctuations des taux d’intérêt ;
 Qui requiert un investissement initial nul ou du moins
nettement inférieur à l’investissement nécessaire pour acquérir
le sous-jacent ; il faut distinguer ici les dérivés fermes des
dérivés optionnels :
 Les dérivés fermes ont une juste valeur nulle au départ (comme
un swap de taux) puis cette valeur fluctue (en positif ou en
négatif) en fonction des mouvements du sous-jacent ;
 Les options ont une juste valeur différente de zéro au départ,
correspondant à la prime payée par l’une des parties à l’autre.
Dans les deux cas (ferme ou optionnel), le montant investi au
départ est très faible (nul dans le cas des dérivés fermes) si on
le compare au montant qu’il faudrait débourser pour acquérir
l’actif sous-jacent.

Exemples :

- Un swap de taux a une juste valeur de zéro au départ. Il n’y a pas


d’investissement initial.
- Une entité achète un cap portant sur 10 M$. La prime au départ
est de 100 K$, soit 1%.
 Qui est réglé à une date future : un dérivé a toujours une date
d’échéance et ce, même s’il n’y a pas de dénouement à cette date, ce
qui est potentiellement le cas des options.

En résumé, les instruments financiers dérivés sont fermes ou


optionnels et portent sur les éléments suivants : un taux d’intérêt,
114
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un cours de change, le cours d’une action, le cours d’une matière


première, un risque de crédit, ou un indice calculé à partir de l’un
des sous-jacents cités précédemment.

Les contrats de matières premières représentent un cas particulier.


Ils correspondent en effet à la définition d’un instrument dérivé
mais ne sont pas forcément considérés comme des instruments
dérivés. Tout dépend de leur mode de dénouement.

Les engagements d’achat ou de vente d’actifs non financiers que


l’entreprise envisage d’exécuter en effectuant ou en prenant
livraison du bien dans le cadre de son activité normale et pour
lesquels la pratique ne consiste pas à régler un montant net (avec la
contrepartie ou par le biais de contrats de compensation) ne sont
pas comptabilisés entant que dérivés, mais comme des contrats
classiques d’approvisionnement.

La vocation principale des produits dérivés est la gestion du risque


économique ou financier. Comme en témoigne le tableau ci-contre,
les risques affectant un agent économique peuvent être de nature
très variée.

115
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Figure : Les principaux risques économiques et financiers couverts par les produits dérivés

Nature du risque Définition

Risque d’une évolution défavorable du taux d’intérêt


lorsqu’un agent économique est engagé dans une opération
Risque de taux financière à taux variable : celui d’une hausse pour un
emprunteur ; celui d’une baisse pour un créancier.

Risque d’une modification de la contre-valeur en monnaie


nationale d’un flux de devises à payer ou à recevoir. Une
Risque de change dépréciation de la monnaie nationale pénalisera l’agent
économique qui doit honorer une dette libellée en monnaie
étrangère tandis qu’une dépréciation de la monnaie
étrangère pénalisera un agent devant recevoir une créance
libellée dans cette même monnaie.

- Sur actions ou sur indice boursier : risque d’une modification


de la valeur d’un portefeuille à la suite d’une baisse du cours
Autres risques de prix des actions ou de tout titre indexé sur un indice boursier
(trackers) ou d’une hausse des cours lorsqu’un agent
économique cherche à se porter acquéreur de ces titres.
- Sur matières premières : risque lié, comme son nom l’indique,
à la variation du prix des matières premières. Ce risque est
important et impose des techniques de couverture
spécifiques.

Risque pour un créancier que l’un ou plusieurs de ses


débiteurs soient dans l’incapacité de rembourser tout ou
Risque de crédit partie de la dette qu’ils ont contractée. La possibilité
d’abaissement, par des agences de rating telles que
Moody’s, Fitch ou Standard and Poors, de la note d’un
émetteur de titres obligataires sera également un élément
constitutif du risque de crédit.

Risque d’une variation de l’activité économique d’une


entreprise et donc d’une variation de son chiffre d’affaires à
Risque climatique la suite d’une variation des températures.

116
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CONCLUSION

La comptabilité a évolué avec paradigme économique. Elle était une


comptabilité publique à partie simple à son apparition, elle devenue
une comptabilité commerciale avec avènement du négoce puis une
comptabilité financière avec la naissance des banques, de la
monnaie.

Il fallait attendre la révolution industrielle pour voir naître la


comptabilité industrielle puis la comptabilité analytique
d’exploitation. A l’ère du management, la comptabilité de gestion a
fait son apparition, intégrant la comptabilité analytique et la
comptabilité prévisionnelle dite budgétaire.

Le développement accéléré des services et des techniques


nouvelles transforme non seulement notre existence quotidienne
par leurs applications spectaculaires, telle que "l'électronique,
mais exerce aussi une influence considérable sur les structures
économiques et sociales.
La concentration des entreprises, le développement des sociétés à
vocation internationale à l'échelon des économies de grand
espace, l'avènement d'un nouveau type de dirigeants
d'entreprise, sont des phénomènes parmi tant d'autres qui
modifient le milieu où s'exercera demain la profession
comptable.

L'évolution que connaît la comptabilité ces dernières années est


caractérisée par des actions de plus en plus grandes et
universelles, d'uniformisation et d'harmonisation.
La normalisation que cela implique au niveau tant national,
régional que mondial, met un accent particulier sur les
méthodes comptables qui paraissent les plus appropriées.

117
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Les progrès des études de comptabilité dans le monde


international des universités donnent une impulsion puissante à
l'extension des objectifs et au progrès des normes valables à la
fois sur le plan national et sur le plan international.
C’est ainsi que dans ce cours, nous avons développé les notions sur
la normalisation comptable, en comparant les systèmes comptables
des pays tels que : la France, la Belgique, les USA, les pays africains
de la zone OHADA, etc.
Cette analyse est partie au niveau de l’entreprise en passant par le
secteur et la nation, avant d’aborder la normalisation comptable au
niveau régional et au niveau mondial.

118
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BIBLIOGRAPHIE

1. COLASSE. B , Comptabilité Générale (PCG, IAS/IFRS et Enron), 9é


édition, Economica, Paris, sd;
2. Dansou GOVOEI. B ; Précis de comptabilité générale, droit et système
comptable OHADA, Espace OHADA, 2é édition, Abidjan, 2007, 863
pages.
3. Dayan.A et Cie, Manuel de Gestion volume 1, 2e édition,
ELLIPSES/AUF, Paris, 2008, 1008 pages.
4. Dobill. M ; Comptabilité OHADA, Tome 1 Comptabilité générale, AECC-
KARTHALA, France, 2012, 405 Pages.
5. ITOUA JP, Comptabilité générale, Travaux de fin d’exercice et états
financiers annuels, éditions techniques et professionnelles, 2012, 320
pages.
6. KINZONZI, M.N.K. ; Normalisation comptable internationale, systèmes
comptables comparés, gestion et développement ; éd. Collection
Comptabilité, finance et développement, Kinshasa, 1999.
7. MBUYAMBA KALOMBAYI. W, Ce qu’il faut savoir sur l’organisation
d’un service comptable, Edition Sphinx, Kinshasa, 2008, 248 pages.
8. MBUYAMBA KALOMBAYI W, Normes internationales COSO et
évaluation du contrôle interne des Entités Territoriales Décentralisées en
RD Congo, cas de la commune de NGALIEMA de 2003 à 2010, Mémoire
de DEA, Université de Kinshasa (UNIKIN), RDC.
9. MBUYAMBA KALOMBAYI. W, Contribution à l’amélioration de la
qualité de l’information financière des communes : approche comparative de
la situation en France, en Belgique et en RD Congo, thèse de doctorat en
sciences de gestion, UPN, Kinshasa, 2013, 368 pages.
10. MUSENGA TSHIMPANGILA Joseph, Comptabilité Générale de
l’entreprise, édition CRIGED, Kinshasa, 2005.
11. PINTURIER.L&LEJONETTE-ROSSON, Manuel de comptabilité anglo-
saxonne, 2e édition, Litec, Lexis Nexis, Paris, 2005, 511pages.
12. WALTON.P, la comptabilité anglo-saxonne, un regard des connaisseurs
sur les systèmes et pratiques comptables, 3e édition, La découverte,
Paris, 2008, 126 pages.

119
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TABLE DES MATIERES

Pages
Introduction……………………………………………………………………………. 1

I ERE PARTIE : NORMALISATION COMPTABLE……………………………… 4

Chapitre 1er : Le système et la normalisation comptables…………………………5


1.1 Système comptable………………………………………………………………… 5
1.1.1 Définition du système comptable…………………………………………… 6
1.1.2 Types de systèmes comptables dans une entreprise……………………… 10
1.2 Normalisation comptable………………………………………………………… 10
1.2.1 Définition de la normalisation comptable…………………………………. 12
1.2.2 Niveaux de normalisation comptable……………………………………… 12
1.2.3 Types de normalisation……………………………………………………… 13
1.2.4 Mise en œuvre de la normalisation comptable…………………………… 13
1.2.5 Principes comptables généralement reconnus……………………………. 14

Chapitre 2 : Systèmes comptables de type règlementaire : système Français,


Système Belge et système OHADA……………………………………. 18
2.1 Système comptable Français……………………………………………………….. 18
2.1.1 Historique…………………………………………………………………………. 18
2.1.2 Modèles des états financiers en système Français…………………………….. 20
2.2 Système comptable Belgique……………………………………………………… 22
2.2.1 Historique………………………………………………………………………… 23
2.2.2 Modèles des états financiers en système Belgique…………………………… 18
2.3 Système comptable OHADA…………………………………………………….. 25
2.3.1 Historique……………………………………………………………………….. 25
2.3.2 Modèles des états financiers en système OHADA…………………………… 26
2.3.3 Commentaires sur le contenu du système comptable OHADA révisé…… 30
2.4 Tableau comparatif des principales écritures………………………………….. 33
2.5 Exercice d’application……………………………………………………………. 35

Chapitre 3 : Systèmes comptables de type non règlementaire :


Cas du système comptable américain………………. ……….. 41
3.1 Historique………………………………………………………………………… 41
3.2 Caractéristiques du système comptable américain………………………….. 42
3.3 Modèles des états financiers……………………………………………………. 45
3.4 Exercice d’application………………………………………………………….. 49

120
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IIe PARTIE : CONSOLIDATION ET COMBINAISON DES ETATS


FINANCIERS………………………………………………………………………. 53

Chapitre 4 : Groupes et Comptes consolidés……………………………………. 54


4.1 Définitions………………………………………………………………………. 54
4.2 Objectif de la consolidation…………………………………………………… 55
4.3 Méthodes de consolidation…………………………………………………… 56
4.4 Notion de contrôle…………………………………………………………….. 60
4.4.1 Contrôle exclusif…………………………………………………………….. 60
4.4.2 Contrôle conjoint…………………………………………………………… 61
4.4.3 Influence notable……………………………………………………………. 61
4.5 Le rachat d’une Filiale………………………………………………………… 62
4.5.1 Ecart de première consolidation positif…………………………………….. 63
4.5.2 Ecart de première consolidation négatif…………………………………… 66
4.5.3 Date de clôture des comptes consolidés…………………………………… 68
Chapitre 5: Combinaison des états financiers………………………………….. 69
5.1 Introduction……………………………………………………………………. 69
5.2 Dispositions et principes……………………………………………………… 69
5.3 Exemple d’application……………………………………………………….. 70

IIIe PARTIE : NORMES COMPTABLES IAS/IFRS…………………………. 78

Chapitre 6 : IASB et le cadre conceptuel……………………………………….. 79


6.1 Historique de l’IASB et les IAS/IFRS……………………………………… 79
6.2 Rôle et financement de l’IASB ……………………………………………… 80
6.3 Structure et contenu du référentiel IFRS…………………………………… 80
6.4 Principales caractéristiques du référentiel IFRS ………………………….. 83
6.5 Le cadre conceptuel…………………………………………………………. 86
Chapitre 7: Etude des quelques normes IAS/IFRS……………………………. 87
7.1 Etude de la norme IFRS 1 …………………………………………………… 87
7.2 Etude de la norme IAS 1 : Présentation des états financiers…………….. 89
7.3 Etude de la Norme IAS 16 : Immobilisations corporelles……………….. 96
7.4 Etude de la Norme IAS 37 : Provisions, passifs et actifs éventuels……… 101
7.5 Etude de la Norme IAS 2 : Stocks……………………………………………. 107
7.6 Etude de la Norme IAS 38 : Immobilisations incorporelles……………… 108
7.7 Les Normes sur les instruments financiers : IAS 32, IAS39, IFRS 7 et IFRS 9 111
CONCLUSION……………………………………………………………………. 117
Bibliographie……………………………………………………………………….. 119
Table des matières…………………………………………………………………. 120

121